Audit Intern

CUPRINS
INTRODUCERE ..………………………………...….......... 9
AUDITUL INTERN ÎNTRE MIT ŞI REALITATE .......... 13
Unitatea de învăţare nr. 1

STRUCTURA CONTROLUL INTERN – ELEMENTE
ŞI TEHNICI .................................................…...……........... 19
1.1 Control, verificare şi auditare ..…………….......... 21
1.2 Succintă definire şi structurare a controlului intern …... 23
1.3 Limitele controlului intern ..……..........…………......... 26
Rezumatul unităţii de învăţare ................................................. 27
Teste de autoevaluare .............................................................. 28
Bibliografie .............................................................................. 29

APLICAREA TEHNICILOR DE CONTROL ÎN
ANUMITE OPERAŢII COMERCIALE ..…............…….. 31
2.1 Preliminarii în obţinerea controlului sau a rigorii
interne ………………………………..........................…… 32
2.2 Controlul încasării vânzărilor cu plata imediată ….....… 27
2.3 Elemente de control a cumpărărilor şi plăţilor …........... 35
2.4 Ilustrarea controlului obţinut asupra mijloacelor băneşti
prin intermediul conturilor bancare ……………….............. 40
2.5 Arhitectura controlului intern oferit de sistemul de
vouchere ……….................................…………………… 42
2.5.1 Definirea sistemului de vouchere şi prezentarea
componentelor acestuia ….………............................. 42
2.5.2 Etapele utilizării unui sistem de vouchere …….. 44
Bibliografie .............................................................................. 47

ASIGURAREA OFERITĂ DE CONTROLUL
FINANCIAR PREVENTIV ........................…............…….. 49
3.1 Pro şi contra implementării secvenţei de control intern.. 50
3.2 Obiectivele controlului financiar preventiv ................... 51
3.3 Organizarea şi exercitarea procesului …...................…. 53
Bibliografie .............................................................................. 59

PREMISE ISTORIC-CONCEPTUALE ŞI
CONTEXTUALE …..................…………………………… 61
5
4.1 Necesitatea şi percepţia auditului intern …................... 61
4.1.1 Funcţie importantă şi organizată …….................. 63
4.1.2 Diversitatea spectrului ………….……................. 64
4.1.3 Perspectivele inerente ……….……….................. 64
4.2 Dimensiunea istorică şi culturală ………....................... 66
4.2.1 Audit intern - funcţie recentă a organizaţiei …… 66
4.2.2 Generalizarea aplicării …………...............…….. 67
4.2.3 Cadenţa auditului intern ……………................... 70
Bibliografie .............................................................................. 72

DOMENIUL DE APLICARE ŞI DEFINIREA
AUDITULUI INTERN ….................……….....…………… 73
5.1 Domeniul de aplicare a auditului intern …..................... 73
5.1.1 Portofoliul indubitabil ……………….................. 74
5.1.2 Evoluţia în dezbatere ………………................… 75
5.1.3 Sensibilitate conceptuală …………….................. 78
5.2 Definirea sau integrarea într-o sintagmă a triadei
evaluare - verificare - consiliere ……….............................. 80
Bibliografie .............................................................................. 86

AUDITUL INTERN RAPORTAT LA CEL FINANCIAR
ŞI CONSULTANŢA ......…................................…………… 87
6.1 Delimitarea şi intersectarea auditului intern cu originile
sale ……...............................................…………..……… 87
6.2 Auditul intern şi tendinţa sau disputa de ocupare a noi
teritorii …………………….................................................. 94
Bibliografie .............................................................................. 98

POZIŢIONAREA AUDITULUI INTERN FAŢĂ DE
INSPECŢIE ŞI CONTROLUL DE GESTIUNE ......…..… 99
7.1 Auditul intern versus inspecţia ……................….......... 99
7.2 Auditul intern şi călăuza dezvoltării sale ........................ 101
Bibliografie .............................................................................. 106

APARIŢIA, EVOLUŢIA ŞI PERSPECTIVELE
AUDITULUI INTERN ÎN ROMÂNIA .....................…..… 107
8.1 Reglementarea şi implementarea auditului intern în
România …………………………………...............………. 107
8.1.1 Premisele normalizării …………………..........… 107
6
8.1.2. Evoluţia reglementării auditului intern în
România………………………………………..……... 109
8.2 Relaţia audit - cenzorat …..........……...........……….. 110
8.3 Perspectivele auditului intern în ţara noastră ............... 114
Bibliografie .............................................................................. 117

AUDITUL INTERN PUBLIC ŞI/SAU PRIVAT –
CONVERGENŢE ŞI DIVERGENŢE .......................…..… 119
9.1 Particularităţile auditului intern în entităţile sectorului
privat ................................................................................ 119
public ............................................................................. 121
9.3 Convergenţe şi divergenţe privind auditul intern în
sectorul privat şi în sectorul public …................................ 124
Bibliografie .............................................................................. 127

SCURTĂ DESCRIERE A SISTEMULUI DE AUDIT
INTERN. TEHNICI DE INTEROGARE ………………… 129
10.1 Conţinut, caracteristici şi clasificare …..........……… 129
10.2 Instrumente de interogare ………......………………. 130
10.2.1 Sondajele statistice ……….......…….…………. 130
10.2.2 Interviurile ……........………….……………….. 133
10.2.3 Instrumentele informatice ……........…………… 138
10.3 Arta utilizării arsenalului ...……………..........………... 140
Bibliografie .............................................................................. 142

PROCEDEE DE VERIFICARE ŞI CONTROL ………… 143
11.1 Verificări şi comparări diverse …….........................….. 144
11.2 Examinarea documentelor …………….......................... 148
11.2.1 Aprecierea formei documentelor …................... 148
11.2.2 Verificarea documentelor din punct de vedere al
conţinutului ………….……….................................... 149
11.3 Controlul gestionării, folosirii şi evidenţei formularelor
ce au regim special ….............................................................. 153
11.4 Rigoarea circulaţiei documentelor justificative ……….. 157
Bibliografie .............................................................................. 159

INSTRUMENTE DE DESCRIERE …....................……… 161
12.1 Observarea fizică ……………….…....................……… 161
12.2 Naraţiunea în auditul intern ………………..................... 165
7
12.3 Organigrama funcţională …………………..................... 166
12.4 Grila de analiză a sarcinilor ………………..................... 168
12.5 Diagrama de circulaţie ………………….....................… 170
12.6 Pista de audit ………………………….…...................... 174
Bibliografie .............................................................................. 177
Bibliografie selectivă …………………………………. 179
8
INTRODUCERE
Cursul Audit intern îşi propune să ofere studenţilor modalităţile eficiente pentru
înţelegerea diverselor probleme specifice. Lucrarea se remarcă prin abordarea
sitematică a unor idei, principii, concepte şi teze privind organizarea auditului
intern. În desfăşurarea noastră am fost călăuziţi de ideea că entităţile moderne sunt
în permanentă confruntare cu îmbunătăţirea performanţelor lor într-un mediu care
să le ofere cât mai multe asigurări că activităţile desfăşurate sunt apropiate
dezideratelor. Altfel spus, în condiţii de responsabilitate organizaţională se
acţionează asupra universului unităţii pentru ca poziţia deţinută să devină cât mai
confortabilă şi facilă. Şi din această perspectivă, controlul intern de calitate se
detaşază ca un generator de astfel de susţineri, iar auditul intern ca un examinator
atent al acestui sistem promotor.
Materialul didactic este elaborat plecând de la premisa că studenții destinatari au
parcurs anterior cursuri de economia întreprinderii, bazele contabilității,
contabilitate financiară, baze manageriale corporative etc.
Nu cu totul clandestin, ci cu obiective precise, ne-am permis să publicăm un eseu
realizat de o studentă eminentă pe tema "Auditul intern între mit şi realitate".
Sperăm ca pilda să fie instructivă pentru tinerii cititori şi grăitoare pentru
cunoscători în ceea ce priveşte dezvoltarea auditului intern pe meleagurile
autohtone.
Obiectivele cursului:
Generale: să ajute studenții în formarea unei gândiri economice logice şi a
deprinderilor necesare realizării diferitelor lucrări profesionale; iniţierea cititorilor
şi buna înţelegere de către studenţi a conceptelor fundamentale privind auditul şi
controlul intern, printr-o exprimare la un nivel corespunzător; familiarizarea cu o
serie de cunoştinţe din auditului intern şi cultivarea, în rândul acestora, a simţului
gestionării eficiente a resurselor, al cunoaşterii şi controlului rezultatelor de la
nivelul oricărei structuri organizatorice.
Specifice: înţelegerea problematicii specifice elementelor controlului intern,
controlului financiar preventiv propriu, a auditării sistemului de control intern,
atât sub aspectul delimitării conceptuale, cât și al aplicării procedeelor de
verificare şi control de către auditor; stabilirea modalitatilor de calculare si
interpretare a rezultatelor; dezvoltarea abilităţilor studenţilor privind buna
orientare economică.
Organizarea și structura unităților de învățare în cadrul cursului
Conţinutul unităților de învățare (UI), în număr de doisprezece, tratează subiecte
cum ar fi: delimitări conceptuale privind controlul financiar preventiv propriu,
controlul intern şi auditul intern; procedee de verificare şi control; exemple și
simulări practice; verificări faptice și valorificarea rezultatelor stabilite.
Sunt propuse teme de control în cadrul unităţilor de învăţare şi vor fi selectate 2-3
teme de casa pentru a fi postate pe platforma.
Calendarul, formatul şi tipul activităţilor implicate
Cursul este gândit ca unul antrenant; studenţii pot să trimită comentariile cu
privire la UI abordate şi/sau pot să completeze informaţiile furnizate cu noi
informaţii la care au acces. Parcurgerea acestui curs presupune întâlniri faţă în
faţă, studiu individual şi elaborarea unor teme de control. Conform planului de
9
învățământ, la această disciplină sunt prevăzute 42 de ore repartizate astfel: 28 ore
– studiu individual, 4 ore – activități tutoriale și 10 ore – teme de control.
Studenţii dispun de libertatea de a-şi gestiona singuri modalitatea şi timpul de
parcurgere a cursului pe durata studiului individual. Este, însă, recomandată
parcurgerea succesivă a UI, în ordinea indicată, şi îndeplinerea sarcinilor
specificate în cadrul fiecărei unități.
Se vor asigura studenţilor consultaţii atât la sediul facultăţii, în cadrul orelor
prevăzute pentru activitățile tutoriale, precum şi prin intermediul comunicării prin
e-mail. Activitățile tutoriale se desfășoară în două ședințe a câte 2 ore fiecare,
conform orarului. Pentru prima întâlnire vor fi pregătite primele 6 UI, iar pentru a
doua întâlnire următoarele 6 UI. Pentru ca aceste întâlniri să devină cu adevărat
interactive şi pentru a se putea focaliza pe aspectele importante dar şi asupra
detaliilor necesare, studenţilor li se recomandă să parcurgă suportul de curs pus la
dispoziţie la începutul semestrului, precum şi a cel puţin una dintre sursele
bibliografice indicate; ulterior întâlnirii se recomandă rezolvarea sarcinilor
indicate. Celelalte ore sunt alocate studiului după manual, suport de curs,
bibliografie şi notiţe, documentării suplimentare în bibliotecă, pe platformele
electronice de specialitate şi pe teren și pregătirii temelor, referatelor, portofoliilor
şi eseurilor.
Metodele utilizate pe parcursul predării disciplinei sunt: expunerea interactivă,
problematizarea, exemplificarea practică, dezbaterea studiilor de caz şi a
aplicaţiilor practice din domeniul specific. Materialele folosite în cadrul
procesului educaţional sunt videoproiectorul şi calculatorul.
Materialele şi instrumentele necesare pentru curs
Pe lângă materialele utilizate în procesul de predare va fi pus la dispoziţia
studenților suportul de curs în format electronic pe platforma ID şi/sau în formă
tipărită. Studenţii vor lucra mult cu informaţiile disponibile (în mod gratuit) pe
Internet, precum şi cu studiile de caz puse la dispoziţie de cadrele didactice.
Evaluare şi notare
Evaluarea se va face pe parcursul semestrului şi la final, astfel:
- aprecierea de parcurs reprezintă 30% din nota finală;
- examinarea finală reprezintă 70% din nota finală.
Evaluarea pe parcurs implică elaborarea temelor de control prezente atât pe
platforma ID cât și în manual. Termenele limită şi modul de examinare/abordare
sunt prezentate în calendarul detaliat al disciplinei. Depăşirea termenului limită
anunţat conduce la neluarea în considerare a temei de control respective.
Evaluarea finală se va desfășura sub forma examenului scris (subiecte teoretice si
aplicatii practice). Pentru fiecare formă de examinare se vor anunţa criteriile şi
baremul detaliat de notare. Rezultatele obţinute la această disciplină se vor
comunica pe parcurs, prin relaționare directă, şi la final, prin anunţarea notei
definitive. Comunicare dintre actori se poate realiza atât faţă în faţă, cât şi prin
afişarea notelor pe platforma aflată la dispoziţia studenţilor la această formă de
învăţământ. Fiecare student poate solicita un feedback suplimentar prin
contactarea titularului de curs şi/ sau a tutorilor prin intermediul adresei de e-mail.
Elemente de deontologie academică
Prezenţa la activitățile tutoriale nu este obligatorie, iar accesul la examen nu este
condiţionat de un număr minim de prezenţe. Temele de control elaborate de
studenţi trebuie să aibă, obligatoriu, un caracter de originalitate. Se consideră
plagiat orice lucrare care reproduce în proporţie de minim 40% informaţii din alte
surse nespecificate. Constatarea plagiatului duce la anularea evaluării lucrării
respective, precum şi la alte sancţiuni prevăzute în regulamentele studenţeşti.
10
În cazul în care se utilizează frauda la examen, procesul de examinare va fi sistat
imediat, iar lucrarea va fi anulată.
Rezultatele finale vor fi puse la dispoziţia studenţilor pe platforma dedicată
acestora, accesabilă pe bază de identificare și elemente de securitate propri.
Contestaţiile trebuie să fie depuse în maxim 24 de ore de la afişarea rezultatelor;
răspunsul la contestaţii se va da în maxim 48 de ore.
11
12
AUDITUL INTERN ÎNTRE MIT ŞI REALITATE
„Prima mea zi la serviciu!” 90 – ce ciudat sună! Încă nu împlinisem 23 de ani,
doar ce absolvisem în urmă cu o lună facultatea şi deja intram în câmpul muncii!
Toată fiinţa mea se împotrivea, îmi striga că sunt prea tânără pentru a deveni om
serios, pe picioarele lui, cu responsabilităţi şi, mai ales, cu serviciu şi şef! Nu mă
puteam obişnui cu ideea că trebuie să mă trezesc dimineaţa, că trebuie să ies din
casă indiferent de vreme şi, mai ales, că seara de la ora 10 mi se închideau ochii –
oră la care plecam la discotecă în urmă numai cu câteva luni!
Pe de altă parte, eram conştientă că avusesem noroc să găsesc ceva atât de
repede, chiar dacă pe contract scria „economist” şi eu mă pregătisem 4 ani în
Informatică.
Aşadar, cu strângere de inimă şi cu mâna tremurândă mi-am semnat singură
„sentinţa” reprezentată de Contractul Individual de Muncă. Văzându-mă aşa
pierită, una dintre noile mele colege s-a oferit să-mi facă „turul birourilor”, după
cum s-a exprimat chiar ea.
A urmat un iureş de încăperi, pe ale căror uşi (mai mult sau mai puţin
deschise) scria tot felul de denumiri de departamente, de feţe necunoscute (mai
mult sau mai puţin zâmbitoare), de nume şi mâini întinse, de aceeaşi introducere
repetată la nesfârşit („Ea este noua noastră colegă de la departamentul financiar -
contabil…”) şi de aceeaşi încheiere a mea („Îmi pare bine de cunoştinţă! Sper să
avem o colaborare frumoasă!” - citisem eu undeva expresia asta şi mi se fixase în
mintea mea timorată ). Bineînţeles că imediat ce ieşeam pe uşa biroului îi uitasem
deja pe cei cu care tocmai făcusem cunoştinţă şi mă gândeam cu groază cum
aveam să-i ţin minte pe toţi.
Deodată m-am oprit în faţa unei uşi pe care scria „Audit Intern”. „Iată, în
sfârşit, ceva familiar!” mi-am zis. Ştiam că vreau să urmez cursurile unui master
în acest domeniu, însă tot ce ştiam despre această profesie, era că se presupunea a
fi un fel de evaluare internă şi mai amănunţită a întregii activităţi a unei firme.
Cum se desfăşura această evaluare, ce presupunea ea şi, mai ales, ce cunoştinţe şi
ce aptitudini sunt necesare, dar, mai ales, ce fel de om trebuie să fii pentru a
ajunge un bun auditor erau doar întrebări pe care abia aşteptam să le lămuresc cu
persoana sau persoanele care lucrau în spatele acelei uşi. Din păcate, colega mea
nu observase că eu mă oprisem şi îşi continuase drumul, tot explicându- mi ceva.
Am alergat să o prind din urmă şi s-o opresc.
- Nu va supăraţi, dar am ratat biroul de Audit!
- Poftim? A clipit ea nedumerită.
- Biroul de Audit! Tocmai am trecut pe lângă el şi…
- A! Nu, n-am uitat, pur şi simplu e gol! Mi-a explicat ea şi a şi pornit-o
către următoarea uşă ce ascunde alţi colegi…
Atât am reţinut eu din prima mea zi de lucru: un amalgam de nume şi feţe ce
nu se potriveau unele cu altele şi nedumerirea mea în legătura cu biroul gol. Nu
ştiam eu multe despre o firmă, şi mai ales despre o întreprindere ca cea la care
90
Eseu elaborat de o studentă în toamna anului 2007, când se iniţia în audit intern. Prin mulţimea de figuri de
stil utilizate şi prin subtilitatea nuanţelor atinse, lucrarea s-a dorit a fi, într-o anumită măsură, o antiteză
discretă la prelegerile noastre, în mare parte incluse în această carte. Ne bucurăm că a reuşit să surprindă
ecartul dintre idealul ştiinţific şi concretul cotodian!
Despre calitatea etalării ne limităm la a spune că, atunci când a fost susţinută, a fost elogiată cu ropote de
aplauze din partea auditoriului.
Mai spunem că realitatea nemiloasă nu este de ignorat, dimpotrivă!…
13
tocmai mă angajasem, dar eram sigură că măcar un auditor tot trebuia să existe pe
undeva…sau poate nu? Dar atunci de ce ar mai fi existat birou pentru aşa ceva?
Zilele au trecut, eu am reuşit să-i învăţ pe majoritatea colegilor mei şi chiar
să mă împrietenesc cu câţiva. Mai ales cu câteva fete cu care împărţeam biroul,
care avuseseră răbdarea să mă iniţieze în câteva din „tainele meseriei”, făcându-
mi tranziţia student-angajat mai uşoară. Aşa că, atunci când am început cursul de
audit, mi-am adus aminte de nedumerirea ce a planat asupra începutului meu în
firma şi am deschis discuţia despre acel birou ce rămăsese încuiat.
- A, păi nu mai avem auditor de câteva luni! m-a lămurit una dintre colege.
Domnul Mihai a plecat de la noi încă din primăvară, din martie sau aprilie parcă…
- Bine, bine, dar nu i-a luat nimeni locul? Cum poate o ditamai companie să
fie eficientă fără audit?
- Nu, nu ai înţeles tu bine! Avem audit, doar că noua conducere a considerat
că e mai bine să externalizeze acest serviciu şi a angajat o firmă în acest sens.
Acum lucrăm cu una din Bucureşti…
- Păi, cum fac ei audit de acolo? Am întrebat nedumerită.
- Vin o dată sau de două ori pe an, ne cer tot felul de rapoarte şi situaţii, fac
vraişte prin documentele noastre, stau pe capul tău cu tot felul de întrebări şi duşi
au fost! După un timp, după ce analizează ei toate informaţiile culese de aici, emit
Raportul de Audit.
- Şi aşa fac cu toţi? Am clipit eu, neînţelegând nimic. Mie la cursuri mi s-a
spus că auditul analizează întreaga firmă şi activitatea ei, nu doar actele…
- Măi, Cristina, zăpăceşti fata! intervine doamna Maria, o altă colega. Stai
să-ţi explic eu, Dana: pe când aveam auditor intern, acesta se ocupa cu auditarea
tuturor aspectelor activităţii şi a compartimentelor. Studia problemele fiecărui
departament în parte, după un plan pe care şi-l făcea el la începutul anului, în
colaborare şi cu aprobarea conducerii. Se interesa de tot felul de lucruri şi aduna
tot felul de informaţii, de cred că ajunsese să ştie mai multe decât cei mai vechi
angajaţi de aici! He-he, câţi nu ar fi vrut să fie singuri măcar câteva ore în biroul
ăla…
- Chiar audita toată activitatea? Un singur om? M-am mirat eu
neîncrezătoare.
- Ştiu că pare greu de crezut, dar chiar aşa era! Bineînţeles, în domeniile care
îl depăşeau, avea o echipa cu care colabora, în general câte un inginer sau un
economist din fiecare departament. Dar nu cred că îi scăpa ceva din ce se întâmpla
în firmă, fie că era vorba de birouri sau de fabrică…indiferent de obiectul
auditului din acel moment! Era mai ceva ca o soacra: vedea tot, auzea tot, ştia tot
şi nu-ti spunea nimic! Chiar dacă nu ne convenea nouă, chiar era folositor…de
cate ori nu ne-a scos din belele şi ne-a dat soluţii pentru problemele cu care ne
confruntam…. Ţin minte chiar că a dus un adevărat război şi cu conducerea şi cu
cei din fabrică până a fost acceptată ideea lui cu un Program de Prevenire a
Incidentelor la Locul de Muncă. … Directorul considera că nu era necesar, mai
ales că nu mai fuseseră accidente grave în ultimul timp, iar inginerii se plângeau
că e prea multă hârţogărie şi că ei nu au timp de aşa ceva! Cat despre muncitori…,
erau bucuroşi de noile echipamente de protecţie, dar când au auzit de
supraveghere video, limita de viteza la maşini, interzicerea celularelor în anumite
secţii şi a fumatului în afara locurilor special amenajate…
- Şi, până la urmă cum a ieşit?
- Ca el, bineînţeles! Era un om foarte insistent, când îi intra ceva în cap…,
dar şi avea dreptate, doar că noi nu ştiam: erau multe incidente care ar fi putut
oricând degenera într-o catastrofă! „Faptul că nu s-au materializat se datorează
norocului şi nu nouă!” ne tot spunea el.
14
- Bine, dar eu ştiam că nu prea e bine ca auditorul să se implice în aplicarea
propunerilor lui…
- În teorie cam ai dreptate, dar cum să vezi problemele, să dai soluţii şi să
accepţi să ţi se spună că, deşi ai dreptate, mai bine ”lasă, că merge şi aşa…”? Noi,
românii suntem tare delăsători şi trebuie cineva să se ţină de capul nostru….
- Şi cu firma asta de audit cum merge, tot aşa? Am revenit eu la ce mă sâcâia
de la începutul discuţiei.
- Aşa, că despre asta începusem să vorbim. De când cu „externalizarea
auditului intern”, nu se mai auditează decât departamentul financiar-contabil…
- Ei, nu te bucuri că lucrezi aici? O întrerupse Cristina.
- … Se pare că noul management a considerat că celelalte departamente nu
trebuie neapărat auditate, şi că, măcar până îşi implementează ei toate ideile şi
programele cu care au venit, se concentrează doar pe auditul acestui departament,
în celelalte compartimente întărind doar controlul, cerând mai multe rapoarte şi
situaţii periodice. Aşa că au angajat o firmă în acest sens, cică ei sunt mai bine-
pregătiţi şi independenţi… Or fi, dar pe noi mai mult ne încurcă!
- Haideţi, doamna Maria, or fi ei din afară şi bucureşteni, dar nu cred că sunt
chiar aşa o pacoste….
- O să vezi tu! mă ameninţă în glumă Ionela, o altă colegă. E nenorocire
când vin: nu mai ai timp de nimic, vor să acopere tot anul în câteva zile. Fiecare
dintre ei vine cu un plan anume, ce puncte să studieze şi te înnebuneşte de cap cu
întrebări: trebuie să-i explici ce ai făcut, cum ai făcut, de ce, dar altcumva nu se
poate, dar de ce ai avut probleme, de ce nu a ieşit nu ştiu ce situaţie bine, care ar fi
cauzele, ce măsuri crezi că trebuie luate…e un adevărat tur de forţă şi pentru ei şi
pentru noi, crede-mă!
- Păi, atunci, de ce s-a apelat la această soluţie? Înţeleg că era mai bine
înainte…
- Vezi tu, noi aşa credem, dar noi nu ştim cum se vede de sus… Nouă ni se
pare incredibil de greu să le explici unor oameni din afară specificul activităţii
noastre, dar, pe de altă parte, în domeniul financiar-contabil nu sunt foarte mari
diferenţe de la o întreprindere la alta... Oricum, nu unele care să nu poată fi
acoperite de nişte oameni cu experienţă! Cine ştie, poate chiar sunt mai eficienţi
decât un auditor intern permanent, mai documentaţi şi mai bine pregătiţi… În
plus, ei primesc majoritatea raportărilor noastre periodice către managementul
superior, aşa că o legătură permanentă există… totuşi…
- Nici un străin nu poate înţelege cu adevărat problemele de aici, nu?
- Cam aşa ceva! mă aprobă Cristina.
- Dar cum era pe atunci? Înţelesei că era la curent cu tot ce mişca în firmă,
că era insistent, dar chiar vă ajuta concret munca lui, sau rezultatele se resimţeau
mult mai târziu şi doar la nivel înalt? continuai eu „interogatoriul”.
- Ha, depinde! exclamă doamna Maria. Eu sunt mai veche pe aici, aşa că am
să-ţi povestesc cum era fiecare.
Până acum îţi povestirăm câte ceva despre ultimul, domnul Mihai, dar
prima a fost doamna Paula. Fusese Revizor Contabil înainte de a apare această
profesie şi postul de auditor sub această denumire, a făcut ceva cursuri şi a devenit
auditor intern. ”Ne-am dus pe copcă!” ne gândeam noi, crezând că o să stea numai
pe capul nostru, că doar era specialitatea ei. Când colo, a fost exact invers: stătea
mai mult prin fabrică şi audita tot felul de „probleme de producţie” cum le zicea
ea. Stătea de vorbă cu inginerii, cu maiştrii, chiar şi cu muncitorii şi portarii şi
doar se trezea directorul cu ea pe cap: „Domnule director, în urma studiului de
audit întreprins în compartimentul X, am constatat următoarele aspecte şi am
identificat câteva probleme. Cauzele şi soluţiile le-am prezentat pe larg în raportul
15
meu…” şi trântea un ditamai dosarul de te apuca cu leşin numai la gândul că
trebuie să-l citeşti.
Noi râdeam, ziceam că o să-i treacă ei entuziasmul când o să vadă că nimeni
nu o să-i ia în seamă propunerile. În definitiv, ce părere să aibă ea, o economistă,
despre utilaje şi fluxul tehnologic? Ei, asta până când am aflat că, la sugestia ei s-a
demarat un plan de modernizare şi retehnologizare a secţiei de îmbuteliere. După
chestia asta toata lumea parcă a privit-o altfel…
- Vă era frica de ea?
- La început da! Ştiam că domnul director o asculta şi Consiliul de
Administraţie aproba majoritatea propunerilor ei. Mai ales că după faza de la
îmbuteliere a mai lansat o bombă: a fost schimbată firma de pază şi protecţie cu
care lucram de ani buni! E adevărat că fuseseră ceva incidente cu nişte materiale
furate, dar nu credeam că o să aibă cineva curajul să se ia de paznici, mai ales că
ştiam că acel contract fusese semnat la presiunile unuia dintre directori… Însă, în
urma auditului ei asupra securităţii bunurilor şi informaţiilor, a reieşit că „sistemul
de pază şi protecţie trebuie întărit şi modernizat” şi, cum firma respectivă nu
corespundea standardelor propuse în raportul ei…
Treptat, însă, ne-am dat seama că nu era dracul aşa de negru. Doamna Paula
fusese întotdeauna un om corect, imparţial şi avea ea un stil al ei de a te întreba,
de nici nu simţeai că te interoghează… ”Hai să te intervievez puţin!” iţi zicea, dar
pe un ton aşa de natural, de instinctiv căpătai încredere în ea şi îi spuneai tot. Ştia
şi să te tragă de limbă, dar fără să iţi dai seama, dar şi să te facă să te explici, cât
mai complet şi mai simplu… Şi întotdeauna îţi cerea părerea despre ce masuri ar
trebui luate, dar niciodată nu iţi arăta dacă e sau nu de acord cu tine, aşa încât
toată lumea rămânea cu convingerea că are dreptate şi că „doamna auditor” îl
susţine.
- Să înţeleg că era un auditor înnăscut! Am concluzionat eu.
- Nu prea ştiam noi ce înseamnă asta pe atunci, dar era bună în ceea ce
făcea. Surprinzător, înţelegea aspectele tehnice, şi acolo unde nu înţelegea întreba,
dar mai ştia şi să vorbească cu oamenii, să extragă esenţa spuselor lor, identificând
exact problemele existente şi soluţiile cele mai bune…şi cum în descifrarea
actelor era specialistă… Cred că întrunea toate condiţiile unui bun auditor!
- Am înţeles că a plecat acum 4 ani…Cine i-a luat locul? Tot cineva din
interiorul firmei?
- Nu, a fost cineva din afară. După ce doamna Paula a plecat în America, la
copiii ei, s-a dat concurs pe post şi a venit domnul Mihai de la altă întreprindere
din zonă. Doamne, om mai insistent şi mai stresant ca el nu am mai întâlnit!
exclamă Cristina.
La privirea mea nedumerită, îmi explică:
Domnul Mihai era de profesie inginer. Deşi avea ceva experienţă în
domeniul auditului, nu reuşise niciodată să înţeleagă mecanismul financiar-
contabil şi logica hârtiilor. Aşa că rămăsese fixat pe acest aspect şi ajunsese la
concluzia că, indiferent în ce domeniu, acest aspect este cel mai vulnerabil şi mai
problematic. Aşa că stătea mai mult pe capul nostru, ne verifica la sânge şi pentru
orice neregulă propunea măsuri şi sancţiuni…
- Era un zbir, confirmă şi Ionela. Când venea la mine să mă întrebe ceva, mi
se făcea inima cât un purice şi deja mă întrebam ce greşisem… Nu era vorba de
nereguli mari, dar scăpări oricine are, mai ales la un volum de activitate aşa de
mare… Era însă un om care se ţinea de litera legii şi nu înţelegea să iasă din litera
ei cu nici un motiv!
- Pe de altă parte, asta a avut şi un efect benefic, o completă doamna
Mihaela: fiind atât de obsedat de respectarea legilor, mai ales în domeniu financiar
16
- contabil, avea grijă să fie la curent cu orice modificare, cât de mică. Se consulta
mereu cu cei de la departamentul juridic şi ştia, de multe ori înaintea noastră noile
prevederi şi modificări. La început venea el şi ni le explica la fiecare, dar după
aceea nu a mai ţinut nici el pasul şi a găsit o soluţie genială: la propunerea lui s-a
încheiat un contract cu o firmă de consultanţă, care ne ţinea mereu la curent cu
modificările legale aferente fiecărei activităţi. Fiecare dintre noi primeam periodic
pe mail noile legi, extrasele care vizau „bucăţica” noastră, la care erau anexate
explicaţiile unor specialişti în domeniu şi indicaţii. În felul acesta eram mereu la
curent – şi asta într-o perioadă când începuse nebunia cu integrarea şi când nimeni
nu prea ştia ce va fi, iar legile se modificau într-un ritm destul de alert. E adevărat,
nu erau lucruri total noi, dar nimeni de aici nu avea timp să se pună la curent cu
fiecare nouă cotă sau cu modificarea de formă a nu ştiu cărui document…
- Nu prea îmi sună asta a audit!… Murmurai eu dezamăgită. Să verifici la
sânge, să implementezi măsuri şi să propui măsuri…asta e control şi consiliere la
un loc, nu audit! Păi, atunci, care era mai bun, doamna care fusese revizor contabil
sau domnul cu experienţă de auditor?
- Ştii că nici nu ne-am gândit la acest lucru? Dar vezi tu, e cam greu să
separi în realitatea unei întreprinderi cele trei aspecte. Poate că doamna Paula era
sătulă de hârţogărie, de aia a îmbrăţişat şi celelalte aspecte ale activităţii de
audit… Dar de controlat controla şi ea la sânge, doar că nu te făcea atât de
conştient de aspectul ăsta…Pur şi simplu domnul Mihai era un om mai dificil, nu
ştia să vorbească cu tine, iar când venea vorba de acte…pur şi simplu se pierdea!
Dar nimeni nu-i contesta munca, iar dacă stăm şi comparăm, ideile lui au fost
chiar noi, bine-venite şi, am descoperit noi mai târziu, utile şi chiar necesare.
Atunci când s-a schimbat conducerea, noii manageri chiar au rămas plăcut
surprinşi de acel Program de prevenire – se apropia foarte mult de cerinţele
Uniunii Europene în domeniu! Asta într-o perioadă în care puţine întreprinderi de
la noi din ţară aplicau ceva mai mult decât ce cerea legea, prin acea protecţie a
muncii…
Vezi tu, diferenţa dintre cei doi nu era în experienţă sau cunoştinţe, ci în
caracterul lor ca oameni, în stilul lor de a lucra cu oamenii! Şi, până la urmă,
orice firmă e formată din oameni!
- Pai şi cei de acum, de la firma asta de audit, cum sunt? continuai eu
curioasă, încercând să îmi fac o imagine cât mai clară despre cum ar trebui să fie
un auditor…sau cum nu!
- Cei de acum…pufni Ionela! Nici nu ştiu ce să iţi spun despre ei…se
schimbă de la an la an, aşa că trebuie să le explici la fiecare în parte, de fiecare
dată! Şi încearcă tu să-i explici unui bucureştean cum e o fabrică şi cum nu poţi să
controlezi fiecare aspect şi s-o ţii în frâu că pe orice SRL… E adevărat, vin
pregătiţi dinainte: citesc toate raportările noastre, se documentează despre firmă şi
despre specificul activităţii noastre…dar până nu le arăţi fizic fabrica şi
instalaţiile, tot nu înţeleg! Apoi încearcă să cuprinzi în câteva zile activitatea unui
an întreg, şi atunci să vezi nebunie!
Nu vreau să fiu nedreaptă, continuă ea (deşi nici imparţială nu mi se părea
mie) punctele esenţiale le ating şi reuşesc să facă o caracterizare destul de bună a
firmei, dar nu cred că e suficient… o să ai şi tu ocazia să iţi faci propria părere,
peste o lună s-ar putea să vină! încheie ea discuţia.
Mai târziu aveam să aflu că Ionela avusese ceva „dispute” cu auditorii, de-a
lungul anilor, ea fiind responsabilă de investiţii, mijloace fixe, amortizarea,
evaluarea şi deprecierea acestora. Pur şi simplu cei care o auditau nu puteau
înţelege metodele aplicate de ea şi faptul că, de data acesta, contabilitatea se face
în funcţie de specificaţiile tehnice ale investiţiei sau utilajului respectiv. Chiar mi-
17
a povestit că într-un an a schimbat 4 auditori în decurs de o săptămână, ajungând
până la directorul firmei respective de audit, pentru că ceilalţi nu înţelegeau cum
evaluase ea investiţiile şi de ce nu se respectase întocmai planul de investiţie.
Poveşti circulau în birou şi despre un auditor din anul precedent, care nu
înţelegea ce e aia o factură proforma şi care e diferenţa dintre aceasta şi factura
fiscală…. Chiar eram curioasă să văd şi eu cum se desfăşoară o misiune de audit,
măcar în parte, fiindcă fusesem avertizată că nu o să primim nici măcar un
„hmmm” din partea lor, care să iti sugereze dacă e de bine sau nu, şi că toate
concluziile lor vor fi expuse la final.
Într-adevăr, am avut ocazia să văd auditorii la treabă: o echipă de 4-5
oameni, fiecare până la 27-29 de ani, fiecare specializat pe un anumit aspect al
activităţii financiar-contabile şi fiecare cu un plan bine stabilit de acasă cu
punctele pe care trebuie să le atingă. La început au cerut o mulţime de situaţii şi
rapoarte, apoi au întrebat cum au fost făcute acestea, au vorbit cu toţi oamenii
implicaţi în circuitul principalelor documente, inclusiv cu echipa de la IT care
realizase programul informatic cu care lucram, apoi au luat cele mai
reprezentative documente şi au început întrebările şi explicaţiile.
Eu, fiind mai nouă şi nefiind vizată de nici unul dintre ei, stăteam şi
„observam de pe margine” fiecare colegă a mea acum avea „dublura”, ea cu
calculatorul, el cu laptop-ul, ea explica, el scria şi din când în când mai punea câte
o întrebare…care, invariabil, începea cu „DE CE?”: de ce aţi înregistrat aşa, de ce
aţi calculat aşa, de ce nu s-a casat utilajul cutare, de ce , de ce, de ce…iar apoi,
venea câte o întrebare de genul „Dar cum altcumva aţi fi putu să faceţi?” de te lasă
mască: dacă ai fi ştiut o modalitate mai bună de a face un lucru, nu era normal că
ai fi adoptat-o pe aceea? Cele mai vechi făceau faţă, dar erau doua colege doar cu
un an mai multă experienţă decât mine, care pur şi simplu nu au ştiut ce să
răspundă. Mai bine că nu au făcut-o, pentru că, invariabil, urma întrebarea logică
„Dar de ce nu aţi făcut aşa?”. Pas de mai mişcă!
- Stai liniştită, mă „consolă” Cristina, văzându-mă aşa speriată, asta nu e
decât începutul! Asta e prima parte – cea de adunare a informaţiilor. După ce le
centralizează şi le analizează, or să vina iar, dar atunci vin cu întrebări concrete pe
fiecare problemă şi cu nemulţumiri…atunci să vezi nervi tocaţi!
Acum, uitându-mă în urmă, constat că oamenii fuseseră aproape neutri, aşa
cum îi stă bine unui auditor şi mult mai puţin încrâncenaţi decât colegele mele.
Dar poate aveau şi ele dreptate, prin câte misiuni de audit trecuseră…
Concluzia mea? Una singură: că auditul este o combinaţie intre control,
consiliere, analiză…şi încă ceva pe deasupra! Şi că acel ceva separa un
examinator lipsit de viziune de un auditor adevărat şi determina nu doar
rezultatele misiunii de audit, ci însăşi imaginea profesiei în ochii celor atinşi de
ea! Şi, de cele mai multe ori, aceasta face diferenţa intre un audit corect realizat şi
un audit performant, căci cele mai importante informaţii nu le găseşti în cărţi sau
în acte, ci în oameni!
18
STRUCTURA CONTROLUL INTERN – ELEMENTE

ŞI TEHNICI
Cuprins
1.1 Control, verificare şi auditare
1.2 Succintă definire şi structurare a controlului intern
1.3 Limitele controlului intern
Rezumatul unităţii de învăţare
Teste de autoevaluare
Bibliografie
Obiectivele unităţii de învăţare:

- dezbatere pe zona control-verificare-auditare
- limitele controlului intern şi cauza majoră a existenţei auditului intern
Timpul alocat unităţii:

2 ore
Prin prestaţia sa de mare profunzime, auditul poate constitui pârghia

esenţială menită să asigure profesionalizarea managementului şi eradicarea
diletantismului. Acţionarii, investitorii, structurile guvernamentale şi ale societăţii
civile, beneficiarii de bunuri şi servicii publice, mass-media, contribuabilii,
cetăţenii etc. devin din ce în ce mai interesaţi în a cunoaşte detalii privind modul
cum deciziile manageriale determină rezultatele obţinute de organizaţie şi chiar în
a deţine asigurări referitoare la calitatea proceselor şi sistemelor de conducere din
cadrul acestor entităţi.
Similar medicinei, auditul se dezvoltă ca o abordare preponderent
estimativă care îşi propune, ca demers fundamental, organizarea şi derularea unui
"examen funcţional" asupra obiectului supus cercetării. 1 Scopul său primordial
constă în formularea unei opinii calificate (temeinic argumentate) privind starea
de fapt şi calitatea/capacitatea entităţii examinate, la un moment dat, care să
confere o asigurare, prin prisma unor exigenţe predeterminate, în ceea ce priveşte
nivelul de performanţă atins şi dezvoltarea sa în viitor. În situaţia în care
apreciatorul nu reuşeşte să ofere, pe lângă diagnosticul său, şi o încredere
suficientă privind calitatea şi/sau nivelul de performanţă specific entităţii
investigate, auditarea poate fi considerată, în fapt, doar o verificare de
conformitate ca oricare alta.
Există prezentări potrivit cărora auditarea s-ar justifica numai prin aceea că
soluţionează, într-o oarecare măsură, deficitul de încredere pe care-1 manifestă
eşalonul superior 2 faţă de managerul/responsabilul subordonat. Există, de
asemenea, concepţii referitoare la auditare care evidenţiază, îndeosebi, rolul
1
Proces, sistem, ansamblu de relaţii, produs etc.
2
Cel care face numirea/revocarea în/din funcţie, alocarea de fonduri, proprietarul care a mandatat
administrarea bunului său etc.
19
"motivaţional" al acestuia, derivat din faptul că, în acest caz, cercetarea
sistematică întreprinsă ar determina o continuă "disciplinizare" şi profesionalizare
a responsabililor numiţi. În ceea ce ne priveşte, fără a minimaliza importanţa şi
valoarea unor astfel de teorii, considerăm că principala justificare, menire şi
responsabilitate a auditului constă în aceea că se angajează să ofere
ordonatorului 3 un grad de asigurare rezonabilă privind activitatea managerului
învestit de el 4 cu autoritate formală. În funcţie de această încredere, determinată
de rezultatul investigaţiei asupra modului cum responsabilul auditat şi-a îndeplinit
îndatoririle, ordonatorul de audit îşi întemeiază viitoarele sale decizii şi strategii.
Comparaţia prezentată, între examinarea medicului şi cea a auditorului, nu
poate fi un considerent perfect valabil în cadrul unui raţionament logic. Cu toate
acestea, pentru o mai sugestivă prezentare a auditului, vom apela, în cele ce
urmează, la un astfel de argument. În aceste condiţii, afirmaţia pe care o
producem, şi anume că între entitatea auditată şi cea neauditată este aceeaşi
diferenţă ca între aerul condiţionat şi cel asupra căruia nu s-a intervenit pentru
controlul sistematic şi reglarea calităţii sale, constituie o posibilă abordare
încărcată de semnificaţii. Asemenea instalaţiei care produce aerul condiţionat,
auditarea unei entităţi (organizaţie, departament, funcţie etc.), ca proces de mare
profunzime, deşi presupune o serie de costuri suplimentare comparativ cu varianta
în care nu se acţionează pentru asigurarea unui anumit nivel de calitate, va avea
menirea să determine creşterea sistematică a performanţei în domeniul
conducerii şi execuţiei, însoţită de un ansamblu de consecinţe pozitive în toate
planurile. 5
În sensul său cel mai cuprinzător, prin audit se înţelege orice examinare a
unei entităţi 6 în vederea verificării-evaluării analitice a tuturor aspectelor
aferente acesteia, astfel încât să se poată emite judecăţi de valoare pe deplin
calificate, având o încărcătură informaţională cât mai completă şi obiectivă.
Pentru a se realiza un grad semnificativ de relevanţă, se impune însă, utilizarea
expresiei "audit", îndeosebi în sens restrâns, adică după o prealabilă definire a
acesteia constând în delimitarea sferei sale de cuprindere, a limitelor aplicabilităţii
şi a conţinutului operaţiunilor tehnice concrete ce urmează a fi derulate.
Asupra conceptului de audit intern, fiind un obiectiv important al acestui
curs, vom reveni pe parcursul lucrării cu abordări mult mai detaliate. Momentan,
sesizăm succint obiectul auditului intern. Astfel, ca urmare a interesului crescut
privind aprecierea organizaţiei şi, implicit, a managementului acesteia după
rezultatele obţinute, apare o tot mai pregnantă preocupare pentru a se evalua
controlul intern, principal factor din organizaţie menit să direcţioneze către
performanţă sistemul condus. Calitatea controlului intern determină un impact
major atât asupra bunului mers al activităţilor specifice organizaţiei cât şi asupra
rezultatelor sale financiare. Asupra acestei calităţi este solicitat auditul intern 'să
se pronunţe în mod profesionist. De aceea, în prezent, se manifestă tendinţa de a
se formula principii general valabile, cerinţe, standarde profesionale şi norme
metodologico-procedurale care să reprezinte repere semnificative în conceperea şi
funcţionarea controlului intern şi, cu deosebire, în evaluarea calităţii acestuia.
Dar ce înţelegem prin control intern?
Unul dintre cele patru principii de proiectare a sistemelor unei organizaţii
este principiul controlului. Dintre toate sistemele ce asigură existenţa şi
3
Cel mai înalt nivel ierarhic, acţionarii, cetăţenii etc.
4
Direct şi indirect, până la îndepărtat sau insesizabil.
5
O. Nicolescu, V. Zecheru, Auditul managementului în instituţia publică, Editura Tribuna Economică,
Bucureşti, 2003, pg. 24-27.
6
Unităţi de sine stătătoare, tranzacţie, activitate, produs, operaţiune, proces, sistem, raport, relaţie etc.
20
funcţionarea în parametri a unei entităţi, noi ne vom ocupa prioritar de cele
contabile şi cele care relaţionează intens cu acestea. 7 Sistemul contabil efectuează
controlul prin intermediul unui ansamblu de acţiuni şi tehnici, ca parte
componentă a controlului intern de la nivelul ansamblului organizaţiei.
Prioritar, acest subcapitol se doreşte a fi o prezentare a conceptului de
control intern şi a premiselor aplicării sale în anumite operaţiuni comerciale,
inclusiv operaţiunile bancare şi opţiunile din cadrul sistemului de vouchere etc.
Toate tehnicile de control descrise în ansamblul acestui capitol sunt aplicabile şi
altor tipuri de agenţi economici, cum ar fi producătorii şi prestatorii de servicii etc.
Însă utilizarea acestor tehnici în operaţiunile comerciale oferă cea mai bună
modalitate de prezentare. 8
1.1 Control, verificare şi auditare
Pentru atenuarea confuziilor în prezentarea noastră, înainte de expunerea

elementelor structurale sau de altă natură ale controlului intern, considerăm utile
câteva precizări privind sensurile atribuite cuvântului control şi utilizarea
acestora. În principiu acestea sunt: 9
- de stăpânire a unei situaţii, a unui proces, a unei structuri, a unei
organizaţii, a populaţiei 10 şi altele;
- de verificare a regularităţii sau conformităţii privind realizarea unui
proiect, proces operaţie sau rezultat, comparativ cu exigenţele prestabilite, cu
scopul de a descoperii eventualele abateri sau anomalii.
Dacă alăturăm şi auditul - definindu-l ca o funcţie de monitorizare şi
investigare a funcţionalităţii şi conformităţii unui proces, sistem sau activitate -
observăm că lucrurile par complicate, şi se consolidează necesitatea unor
clarificări. Atunci când vorbim de control, auditul şi verificarea sunt şi ele pe
acolo, dar nu sunt nici pe departe aceleaşi concepte şi, în consecinţa, este
recomandabil a nu se confunda în limbajul utilizat. Controlul este un concept mult
mai amplu, care cuprinde conceperea, realizarea şi funcţionarea sistemelor şi
relaţiilor într-un anume mod. Pe lângă verificare şi auditare se mai găsesc în
cadrul controlului, de pildă, filozofia şi atitudinea conducerii, gardul de educare,
formare şi moralitatea angajaţilor etc.
În vederea îmbunătăţirii nivelului calitativ al comunicării, vă propunem ca
pe parcursul acestui curs, preferabil şi cu ocazia oricăror utilizări a cuvintelor din
triada control – audit - verificare, să folosim pentru verificare strict sensul definit
anterior, cel de examinare a regularităţii sau conformităţii, iar pentru control
exclusiv primul sens etalat, de stăpânire, stăvilire şi strunire a unui anumit
proces, de pildă. Sensul pozitiv al controlului presupune că această "dominaţie" nu
se realizează întâmplător, haotic sau după bunul plac despotic, ci conform unor
criterii performante bine definite.
Pe de altă parte, apreciem că, la fel de bine, se poate folosi şi termenul de
rigoare ca sinonim al controlului ca stăpânire, pornind de la premisa că în măsura
în care sistemul este încadrat într-o rigoare decentă, el devine facil şi din punct de
vedre al controlării, menţinerii autonome în anumiţi parametri normali de
funcţionare.
7
Celelalte au fost sau vor fi prezentate în cadrul cursurilor de Management, Gestiunea producţiei.
8
Pentru nivelul anului trei – licenţă în Contabilitate şi Informatică de Gestiune.
9
DEX – Dicţionarul Explicativ al Limbii Române, Ediţia a II-a, Editura Univers Enciclopedic, Bucureşti,
1998, pg. 221.
10
Foarte utile în acest sens cardurile bancare şi telefoanele mobile!
21
Din această perspectivă, auditul intern este apanajul celor care lucrează în
folosul managerilor pentru a pune în evidenţă nivelul de stăpânire a activităţilor
gestionate pe care responsabilii îl deţin,11 elaborând desigur şi o serie de
recomandări de îmbunătăţire a acestei stări. 12
Această preocupare este din ce în ce mai evidentă pe fondul descentralizări
luării de decizii pentru a se asigura pertinenţa şi implementarea rapidă.
Organizaţiile suficient de structurate nu au posibilitatea să funcţioneze optim fără
o suficientă delegare de competenţe şi autoritate. Chiar şi în cadrul unei entităţi
mari dar excesiv de controlate există şi decizii care se iau la niveluri ierarhice
inferioare. În aceste condiţii, managerul organizaţiei îşi va pune în mod normal
întrebări privind bunul control asupra funcţionării entităţii exercitat de el însuşi şi
de colaboratorii săi.
Putem aduce în discuţie aşa numita starea de control. Ea este reprezentată,
pozitiv vorbind, de situaţia de confort, asigurare sau încredere oferită unei
persoane de modul de organizare şi funcţionare a entităţii/situaţiei.
În aceste condiţii, auditul intern dobândeşte o responsabilitate publică
deosebită. 13 El aduce un surplus de transparenţă într-o lume în care minciuna
pare a fi pâinea cea de toate zilele. Dacă s-a ajuns ca populaţia să se obişnuiască
în privinţa acestei minciuni, ea nu va mai accepta această situaţie mult timp şi îşi
va plasa economiile sau îşi va da banii cu generozitate acelor organizaţii a căror
conducere le va inspira încredere. Prezenţa unui audit intern riguros şi luat în
consideraţie la modul serios va aduce un plus de siguranţă în acest sens.
Când nu mai este acţionar ci consumator, cumpărătorul cere întotdeauna mai
mult de la produsele sau de la serviciile pe care le cumpără. Pentru un director,
satisfacerea clientului şi a acţionarilor înseamnă de cele mai multe ori să aduci
noutate şi să-ţi asumi noi riscuri, perspective facilitate, între altele, şi de auditul
intern.
Postura de contribuabil sau simplu cetăţean este mai confortabilă atunci
când colectarea şi alocarea resurselor publice este asistată de un profesionalism
desăvârşit. Auditul intern ar trebui să fie un element de siguranţă pentru analiştii
financiari sensibili la transparenţa informaţiei şi la eficacitatea strategiilor.
Este evident, deci, că publicul şi mai toţi analiştii vor cere o prezenţă din ce
în ce mai mare a auditului intern. Conducerea are, de asemenea, nevoie de el.
Auditorii interni trebuie să răspundă acestor aşteptări cu un profesionalism
adevărat şi cu o etică ireproşabilă.
Mai trebuie să precizăm că verificarea şi auditul în relaţia cu controlul se
găsesc în poziţii ca de la părţi la întreg. Cu cât primele două sunt mai bine
realizate în cadrul unei organizaţii, cu atât mai mult cresc şansele de obţinere a
unui control intern adecvat. Iterăm această situaţie printr-o pildă universitară
cotidiană.
Adresându-ne studenţilor, considerăm că un exemplu mai sugestiv decât cel
provenind din mediul lor poate fi identificat mai greu. Astfel, etalăm triada control
- verificare - auditare pe sistemul de realizare şi valorificare a prezenţei studenţilor
la cursuri şi seminarii.
Este clar că prin această activitate, dacă este bine realizată, profesorul,
indirect managementul facultăţii şi universităţii, deţin controlul 14 asupra
11
Potrivit Constituţiei, cine credeţi că deţine "controlul" în ţara noastră preşedintele republicii sau premierul ?
12
M. Stoian, Auditul atribut al unui management performant, Administraţie şi Management Public, nr, 2,
Bucureşti, 2004, pg. 10 – 12.
13
Ce înţelegem prin responsabilitate publică? Ar fi ceva de genul - apăsarea resimţită de contabilul boutique-
ului din colţul străzii atunci când înregistrează, procesează şi diseminează o informaţie financiară… Perfect
valabil şi pentru auditorii marilor companii…
14
A nu se înţelege că este singurul mijloc de control disponibil şi utilizat…
22
procesului didactic, 15 fiind un mijloc de sporire a rigorii activităţii şi
responsabilităţii persoanelor implicate. Controlul însemnă preluarea şi menţinerea
iniţiativei, stabilirea obiectivelor, păstrarea structurii, poziţiilor şi ordinii necesare
pentru obţinerea rezultatului dorit.
O prezenţă, elaborată de studenţi, sub forma unei liste a participanţilor la
activitatea didactică, 16 trebuie verificată, întotdeauna sau periodic, de profesorul
care conduce lucrările pentru a se asigura de corectitudinea acesteia şi inducând
astfel o anumită rigoare mediului.
Auditul instituţiei de învăţământ superior evaluează, în momente diverse dar
bine determinate, modul de concepere, realizare şi utilizare a prezenţei la cursuri
şi seminarii, 17 încercând să găsească răspunsuri la întrebări precum:
- Este realizată în fapt conform normelor interne?
- Arhitectura, structura şi cursivitatea acestui proces sunt suficient de bine
concepute?
- Este atractivă şi stimulativă pentru studenţi şi profesori?
- Se caracterizează prin eficacitate şi/sau prin eficienţă? Sau nici una, nici
alta?
- Este adecvat cotată în evaluarea finală a cursanţilor? Etc.
Pe baza studiilor preliminare, a răspunsurilor obţinute şi argumentate, a
analizelor cauzale profunde, auditorul poate emite recomandări direcţionate către
toţi responsabilii angajaţi în vederea optimizării activităţii...
Apreciem că dacă vom înţelege şi folosi corect cei trei termeni - control,
audit verificare - în spiritul celor prezentate, va deveni facilă poziţionarea corectă
a conceptului de audit şi în special a celui de audit intern, precum şi comunicarea
auditorilor cu neauditorii.
1.2 Succintă definire şi structurare a controlului intern
Pentru a înţelege la nivel incipient necesitatea controlului intern,

prezentăm un exemplu general şi banal, dar sugestiv de constatare, raţiune şi
acţiune. Audio Stil SA, un vânzător cu amănuntul specializat în sisteme audio
adaptate pentru automobile, a implementat în al doilea trimestru al anului 2007 un
sistem de contabilizare bazat pe metoda inventarului permanent. 18 Noul sistem a
permis firmei să-şi dimensioneze mai eficient stocurile de mărfuri în funcţie de
vânzări şi să elaboreze rapoarte financiare lunare. Deşi sistemul a dus la o creştere
a vânzărilor şi a veniturilor, marja brută din contul de rezultate lunare scădea atât
sub nivelul anticipat de management, cât şi sub media pe ramură. La sfârşitul
anului 2013, inventarierea faptică generală a pus în evidenţă un stoc efectiv de
mărfuri mult mai mic decât cel scriptic înregistrat prin metoda inventarului
permanent. Stocurile de mărfuri ale unor magazine prezentau diferenţe mai mari,
dar pe ansamblu toate aveau minusuri la inventar. Managementul s-a întrebat care
sunt cauzele acestor pierderi şi ce măsuri ar putea fi luate pentru a le evita în
viitor.
15
Este adevărat că lucrăm aici cu un aspect cantitativ, dar pot fi identificate şi alte mijloace de control de
calitate: atitudinea generală a cadrului didactic, calitatea, carisma şi incidenţa discursului etc.
16
Există şi conceptual de condică de prezenţă a studenţilor…
17
Mecanism sau proces de control intern care ar fi de preferat să fie formalizat şi cunoscut atât de cadrele
didactice, cât şi de studenţi.
18
Pe baza cunoştinţelor dobândite la disciplinele de contabilitate parcurse, cum comentaţi controlul sau
stăpânirea oferită managementului de contabilizarea stocurilor după metoda inventarului permanent versus
contabilizarea în condiţiile inventarului intermitent?
23
Minusurile de inventar la mărfuri se datorează probabil furturilor din
magazine şi delapidărilor. Managementul trebuie să-şi revizuiască serios controlul
în anumite magazine şi să instaleze un sistem care să protejeze mărfurile de
aceste tipuri de furt. După cum veţi vedea în continuare, acest obiectiv poate fi
atins prin intermediul unei concepţii de control intern, care va crea un mediu
favorabil respectării politicilor companiei, a unui sistem contabil adecvat şi al
unor tehnici specifice proiectate pentru siguranţa mărfurilor şi, în general, a
activităţii desfăşurate.
Contabilitatea firmelor specializate în comerţ se axează pe cumpărări şi
vânzări. Aceste operaţiuni implică anumite conturi de active - mijloace băneşti,
clienţi şi mărfuri - care sunt vulnerabile la furturi şi delapidări. Această
vulnerabilitate are două explicaţii. Prima constă în faptul că banii şi mărfurile
sunt tentante şi destul de uşor de furat. Cea de-a doua vizează faptul că aceste
active sunt implicate într-un număr mare de operaţiuni - vânzări cu plata imediată,
încasări prin cont (viramente), plăţi pentru cumpărări, primiri şi livrări de mărfuri
etc. O firmă specializată în comerţ poate înregistra pierderi importante de bani şi
mărfuri dacă nu ia măsuri de protecţie a activelor sale. Cel mai indicat mod de a
realiza acest lucru este elaborarea şi menţinerea unei arhitecturi şi relaţionări
adecvate de control intern. 19
Controlul intern a fost definit tradiţional ca ansamblul politicilor şi
tehnicilor utilizate de management pentru protejarea activelor firmei şi pentru
asigurarea exactităţii şi fiabilităţii evidenţelor contabile. De asemenea, acesta
cuprinde şi aprecierea eficienţei activităţii de exploatare şi al respectării
politicilor manageriale. Cu alte cuvinte, managementul nu urmăreşte doar
siguranţa activelor şi fiabilitatea evidenţelor contabile, ci şi derularea unei
activităţi eficiente şi în concordanţă cu politicile şi aşteptările sale, precum şi cu
doleanţele angajaţilor săi. În acest scop, el va crea o structură de control intern
formată din trei elemente: mediul controlului, sistemul contabil şi tehnicile de
control 20.
Mediul controlului reflectă atitudinea de ansamblu, competenţa şi acţiunile
generale ale proprietarilor şi managerilor companiei. Acesta cuprinde filozofia şi
stilul de conducere ale managementului, structura organizaţională a companiei,
metodele de atribuire a autorităţii şi responsabilităţii, politicile şi practicile legate
de personal etc. Personalul trebuie să fie suficient de calificat pentru a-şi îndeplini
responsabilităţile, ceea ce înseamnă că angajaţii trebuie să fie instruiţi şi informaţi.
De exemplu, managerul unui magazin de vânzări cu amănuntul ar trebui să-şi
instruiască personalul pentru a îndeplini corect sarcinile privind vânzările cu plata
imediată, vânzările cu plata pe card, restituirile de mărfuri şi restituirea
contravalorii mărfurilor vândute anterior. Este evident că funcţionarea unui sistem
contabil, indiferent cât de bine proiectat ar fi, depinde de calitatea persoanelor
care operează în şi cu acesta. Mediul controlului cuprinde, de asemenea, verificări
curente ale respectării procedeelor fixate, 21 precum şi periodice evaluări
sistematice ale sistemelor, proceselor şi relaţiilor. 22 De exemplu, companiile mari
au deseori personal pentru audit intern, care examinează sistemul de control intern
al companiei pentru a aprecia buna funcţionare a acestuia şi respectarea
procedeelor; în schimb, la unităţile mai mici, aceste revizuiri sunt efectuate de
19
B. Needles jr. şi colab, Principiile de bază ale contabilităţii, Ediţia a cincea, Editura Arc, Chişinău, 2001,
pg. 272 –295.
20
Pentru facilitarea înţelegerii la nivelul studiilor de licenţă structura prezentată este mult simplificată
comparabil cu ceea ce reprezintă în amploarea sa controlul intern şi cum este prezentat în literatura de
specialitate.
21
Concomitent cu derularera acestora.
22
Atenţie la sensul cuvintelor în spaţiul definit de control, verificare şi audit.
24
proprietari şi manageri. Şi unele şi altele au o serie de atribuţii ale angajaţilor care
fac diverse verificări: la intrarea unui mijloc de transport în incinta unităţii, la
recepţionarea unui activ, la semnarea oricărui document etc.
Sistemul contabil este format din metodele şi evidenţele stabilite de
management pentru identificarea, culegerea, verificarea, analiza, clasificarea,
înregistrarea şi raportarea datelor privind operaţiunile unei companii şi pentru
asigurarea îndepliniri obiectivelor controlului intern.
În sfârşit, managementul deţine în arsenalul său mai multe tehnici de
control sau 'stăpânire', 23 pentru a proteja activele companiei şi pentru a asigura
fiabilitatea evidenţelor contabile, dintre care menţionăm:
Autorizarea - toate operaţiunile şi activităţile trebuie autorizate în mod
corespunzător de către management. Într-un magazin de vânzări cu amănuntul, de
pildă, anumite operaţiuni, cum ar fi vânzările cu plata imediată obişnuite, sunt
autorizate mai simplu; altele, precum întocmirea documentului pentru restituirea
banilor, ar putea necesita aprobarea managerului.
Înregistrarea operaţiunilor - toate operaţiunile trebuie înregistrate pentru a
facilita elaborarea rapoartelor financiare şi pentru a stabili o responsabilitate
pentru active. Într-un magazin de vânzări cu amănuntul, de exemplu, aparatul de
casă înregistrează vânzările, restituirea contravalorii bunurilor şi alte operaţiuni pe
plan intern pe hârtie sau suport magnetic, astfel încât casierul să poată fi tras la
răspundere pentru banii încasaţi din vânzări în timpul său de lucru şi gestionarul
pentru mărfurile rămase în stoc.
Documentele şi registrele - proiectarea şi utilizarea unor documente
adecvate contribuie la asigurarea înregistrării corecte a operaţiunilor. De exemplu,
pentru a se asigura înregistrarea tuturor operaţiunilor, facturile şi alte documente
trebuie (pre)numerotate, urmărindu-se înregistrarea tuturor numerelor în
contabilitate. De asemenea, circuitul documentelor influenţează disciplina
(in)existentă într-o entitate.
Accesul limitat - accesul la active trebuie să fie permis numai după reguli
clare şi restrictive implementate. De exemplu, magazinele de vânzări cu
amănuntul ar trebui să utilizeze aparate de casă, la care să aibă acces numai
casierul responsabil de banii din casă. Alţi angajaţi nu trebuie să aibă posibilitatea
de a deschide aparatul de casă în absenţa casierului. În mod similar, depozitele şi
magaziile ar trebui să fie accesibile numai personalului autorizat. În particular,
managementul poate stabilii ca accesul la gestiunea de mărfuri să nu poată fi
realizat decât în prezenţa a cel puţin două persoane, fiecare cu cod de acces diferit
şi confidenţial. Fiecare salariat poate avea propriul cod, astfel încât să se poată
identifica în orice moment persoanele care au accesat spaţiul comercial pe
parcursul programului normal sau atipic… Accesul la evidenţele contabile,
inclusiv la computerele companiei, trebuie, de asemenea, să fie restrictiv, riguros
în concepţie şi funcţionare.
Verificarea periodică independentă - evidenţele contabile trebuie verificate
prin confruntarea cu activele fizice de o persoană diferită de cele care răspund de
registre şi active. De exemplu, la sfârşitul fiecărei ture sau zile proprietarul sau
managerul magazinului trebuie să numere banii din casă şi să compare suma cu
cea înregistrată în aparatul de casă pe bandă sau pe suport magnetic. Alte exemple
de verificare independentă sunt confruntările lunare ale extraselor de cont bancare
şi inventarierile fizice periodice etc.
Separarea responsabilităţilor - planul de organizare trebuie să separe
responsabilităţile funcţionale. Autorizarea operaţiunilor, conducerea unui
23
Acestea mai pot fi denumite şi mecanisme de control (rigoare) intern(ă).
25
departament, manipularea activelor şi ţinerea evidenţei activelor departamentului
nu trebuie să fie cuprinse în responsabilitatea aceleiaşi persoane. De exemplu,
într-un magazin de aparate electrocasnice sau tehnică audio-video, fiecare angajat
trebuie să răspundă de o singură parte a operaţiunii. Vânzătorul preia comanda şi
completează factura. Alt angajat primeşte banii sau îşi dă concursul la utilizarea
cardului de către client. Atunci când clientului i se întocmeşte chitanţa (şi numai
atunci) un al treilea angajat ridică produsul din depozit şi îl oferă clientului. O
persoană din departamentul de contabilitate înregistrează ulterior vânzările în
evidenţă, comparându-le cu facturile întocmite pentru vânzări şi actualizând
stocurile scriptice. Această separare a îndatoririlor înseamnă că nici o greşeală,
involuntară sau nu, nu poate fi făcută fără a fi remarcată de cel puţin o altă
persoană şi reduce "şansele" de apariţie a fraudei.
Procedee stricte de personal - în managementul resurselor umane care
îndeplineşte sarcinile şi funcţiile fiecărui departament trebuie respectate anumite
practici stricte. Printre acestea se număra: supervizarea, rotaţia persoanelor-cheie
între posturi diferite, insistenţa ca angajaţii să-şi ia concediile cuvenite şi
solicitarea unor garanţii de la angajaţii care manipulează numerar sau active.
Aceste procedee de personal contribuie la asigurarea cunoaşterii îndatoririlor de
către angajaţi, a onestităţii lor şi a dificultăţii înfăptuirii şi ascunderii delapidărilor
pe parcursul timpului. Garantarea semnifică verificarea minuţioasă a trecutului
unui angajat şi asigurarea companiei împotriva oricărui furt din partea acelei
persoane, prin constituirea de garanţii în numerar, mobiliare şi imobiliare etc. 24
Solicitarea unor garanţii nu asigură eradicarea furturilor, dar ea previne sau reduce
tentaţia şi pierderea economică în cazul în care acesta se produce, facilitează
responsabilizarea angajaţilor.
1.3 Limitele controlului intern
Nici un sistem de control intern nu este perfect. Atâta timp cât anumite
persoane sunt însărcinate cu aplicarea procedeelor şi normelor ce asigură
funcţionarea unei organizaţii, sistemul de control intern este vulnerabil din cauza
greşelilor umane. Erorile pot apărea datorită neînţelegerii, greşelilor de judecată,
neglijenţei, neatenţiei sau oboselii. Separarea îndatoririlor poate fi anulată prin
asociere, colaborare sau înţelegere secretă între angajaţi cu scopul de a înşela
compania. De asemenea, procedeele stabilite de management pot fi ineficiente în
faţa erorilor sau a relei-credinţe a angajaţilor. Sau controalele eficiente la început
pot deveni ineficiente datorită modificării condiţiilor. În anumite cazuri, costurile
elaborării şi aplicării unor sisteme de control intern complicate pot depăşi efectele
lor favorabile. Într-o companie mică, de exemplu, implicarea activă a
proprietarului serios şi onest poate fi un substituent practic pentru o anumită
separare a obligaţiilor.
Atragem atenţia şi asupra riscului de control excesiv. Este vorba despre a
concepe sisteme şi procese interne extrem de riguroase. Acestea nu numai că sunt
foarte costisitoare, dar pot conduce la demobilizarea personalului sau la blocarea
activităţii dintr-o organizaţie.
Funcţia de audit intern oferă, din acest punct de vedere, asigurarea că
operaţiunile desfăşurate, deciziile luate sunt sub control şi că, în acest fel,
24
Vezi Legea nr. 22/1969 privind încadrarea gestionarilor, constituirea de garanţii şi răspunderea în legătură
cu gestionarea bunurilor agenţilor economici, autorităţilor sau instituţiilor publice, B. Of. nr. 132 din 18
noiembrie 1969. Modificată prin Legea nr. 54/1994. M. Of. nr. 181 din 15 iulie 1994.
26
contribuie la realizarea obiectivelor companiei. În caz contrar, funcţia de audit
trebuie să ofere sugestii pentru a remedia situaţia. Pentru aceasta, auditul intern
evaluează nivelul controlului intern, cu alte cuvinte capacitatea organizaţiilor de a
îndeplini în mod eficace obiectivele care le-au fost atribuite şi de a avea o bună
stăvilire a riscurilor aferente activităţii lor. Aşadar, este o funcţie deosebit de utilă
pentru responsabili, oricare ar fi nivelul lor de autoritate şi răspundere, ceea ce
explică dezvoltarea sa pe parcursul ultimelor două decenii, inclusiv extinderea
domeniului de acţiune asupra eficacităţii şi performanţei dincolo de simpla
conformitate.
Auditul intern permite conducerii să aibă mai mult curaj, mergând pe teren
pentru a se asigura că strategia managerială se pune în practică în mod corect sau
că se dovedeşte eficace. Ajutorul său este cu atât mai bun cu cât acţionează într-un
mod imparţial, fără compromisuri şi fără a "alerga" după putere. Auditul intern a
devenit astfel indispensabil tuturor entităţilor care se respectă. Este absolut
necesar şi conducerii care contribuie la evoluţia organizaţiei sale, pentru a face
faţă complexităţii rezultate în urma parteneriatelor, fuziunilor sau gestiunii pe
proiecte. Liniile ierarhice tradiţionale se estompează în acest caz în beneficiul
modelelor biologice, combinărilor dintre ordine şi dezordine, atunci când, de
exemplu, un colaborator raportează mai multor persoane, în funcţie de subiectul
abordat, şi primeşte informaţii din afara nivelelor ierarhice datorită mediului din
organizaţia sa. Riscul de a se ajunge la dezordine este în acest caz real, dar
auditorul ar trebui să-l poată evita sau cel puţin atenua punând în evidenţă faptele
indiscutabile şi clarificând lucrurile care de departe par încurcate.
Astfel, auditul intern face schimbarea mai puţin riscantă, mai mult, o şi
favorizează. Plusvaloarea auditorului intern nu este raportul său, acesta fiind doar
un mijloc de comunicare, nici chiar recomandările lui. Valoarea lui este
capacitatea de a face să progreseze controlul intern al entităţii sau al organismului
pe care îl deserveşte. Auditorul intern este deci creator de valoare prin intermediul
economiilor pe care le generează, al oportunităţilor pe care le creează şi al
pierderilor evitate ca urmare a activităţii sale.
REZUMATUL UNITĂŢII DE ÎNVĂŢARE
În sensul său cel mai cuprinzător, prin audit se înţelege orice examinare a
unei entităţi în vederea verificării-evaluării analitice a tuturor aspectelor aferente
acesteia, astfel încât să se poată emite judecăţi de valoare pe deplin calificate,
având o încărcătură informaţională cât mai completă şi obiectivă. Pentru a se
realiza un grad semnificativ de relevanţă, se impune însă, utilizarea expresiei
"audit", îndeosebi în sens restrâns, adică după o prealabilă definire a acesteia
constând în delimitarea sferei sale de cuprindere, a limitelor aplicabilităţii şi a
conţinutului operaţiunilor tehnice concrete ce urmează a fi derulate.
Ca urmare a interesului crescut privind aprecierea organizaţiei şi, implicit, a
managementului acesteia după rezultatele obţinute, apare o tot mai pregnantă
preocupare pentru a se evalua controlul intern, principal factor din organizaţie
menit să direcţioneze către performanţă sistemul condus. Calitatea controlului
intern determină un impact major atât asupra bunului mers al activităţilor specifice
organizaţiei cât şi asupra rezultatelor sale financiare. Asupra acestei calităţi este
solicitat auditul intern să se pronunţe în mod profesionist. De aceea, în prezent, se
manifestă tendinţa de a se formula principii general valabile, cerinţe, standarde
profesionale şi norme metodologico-procedurale care să reprezinte repere
semnificative în conceperea şi funcţionarea controlului intern şi, cu deosebire, în
evaluarea calităţii acestuia.
27
TESTE DE AUTOEVALUARE
Test descriptiv-creativ
1. Majoritatea persoanelor consideră controlul intern ca fiind ansamblul

modalităţilor utilizate pentru a îngreuna comiterea fraudelor şi a uşura depistarea
lor. Puteţi identifica şi alte obiective importante ale controlului intern?
2. Care sunt şi ce presupun cele trei elemente care formează structura de

control intern?
3. De ce consideraţi necesară separarea atribuţiilor pentru asigurarea unui

control intern riguros?
4. Descrieţi limitele inerente ale oricărui sistem de control intern.

Consolidaţi printr-un exemplu.
Test tip grilă
1. Structura de control intern cuprinde toate elementele care urmează, cu

excepţia:
a. atitudinii managementului faţă de control;
b. evidenţelor şi sistemului contabil;
c. gradului de autonomie deţinut de diferite diviziuni din cadrul companiei;
d. tehnicilor specifice de control al operaţiunilor.
2. Separarea responsabilităţilor privind operaţiunile ce implică mijloace

băneşti semnifică faptul că persoane diferite trebuie să deţină atribuţii privind
autorizarea, păstrarea şi:
a. aprobarea;
b. controlul;
c. ţinerea evidenţelor contabile;
d. protejarea.
28
BIBLIOGRAFIE
■ Domnişoru S. - Control financiar contabil şi expertiză contabilă, Editura

Universitaria, Craiova, 2003;
■ Domnişoru S., Vînătoru S. – Audit şi control intern – preliminarii
conceptuale şi procedurale, Editura Sitech, Craiova, 2008;
■ Florea I. şi colab. - Control economic, financiar şi gestionar, Editura
C.E.C.C.A.R., Bucureşti, 2007;
■ Ghiţă M., Domnişoru S. - Conceptele, metodologia şi raportarea în audit,
Editura Universitaria, Craiova, 2003;
■ Colecţia revistelor Audit financiar, Editura CAFR, Tribuna economică şi
Control economico – financiar, Bucureşti, 2001-2014.
29
30
APLICAREA TEHNICILOR DE CONTROL ÎN ANUMITE

OPERAŢII COMERCIALE
Cuprins
2.1 Preliminarii în obţinerea controlului sau a rigorii interne
2.2 Controlul încasării vânzărilor cu plata imediată
2.3 Elemente de control a cumpărărilor şi plăţilor
2.4 Ilustrarea controlului obţinut asupra mijloacelor băneşti
prin intermediul conturilor bancare
2.5 Arhitectura controlului intern oferit de sistemul de
vouchere
2.5.1 Definirea sistemului de vouchere şi prezentarea
componentelor acestuia
2.5.2 Etapele utilizării unui sistem de vouchere
Bibliografie

- înţelegerea modalităţilor de obţinere a rigorii interne
- prezentarea câtorva elemente de control a vânzărilor şi cumpărărilor
- definirea unui sistem de vouchere şi înţelegerea avantajelor acestuia
- reliefarea rigorii unui sistem de vouchere şi înţelegerea avantajelor acestuia

2 ore
2.1 Preliminarii în obţinerea controlului sau a rigorii interne
Aplicarea eficientă a sistemului de control intern în operaţiunile comerciale

poate conduce la realizarea unor obiective importante care aparţin atât
contabilităţii, cât şi managementului. De exemplu, două obiective contabile ale
controlului intern sunt:
1. Prevenirea pierderilor de mijloace băneşti sau stocuri datorate furturilor
sau fraudei.
2. Furnizarea unor evidenţe contabile exacte privind operaţiunile comerciale
şi soldurile conturilor.
Cele trei obiective manageriale mai ample ale controlului intern ar putea fi:
1. Menţinerea unui nivel suficient al stocurilor disponibile, fără să se
producă fenomenul de suprastocare.
2. Menţinerea unui nivel optim al mijloacelor băneşti, care să permită
achitarea cumpărărilor la timp şi obţinerea unor discounturi aferente cumpărărilor.
31
3. Menţinerea unui nivel minim al pierderilor din credite comerciale,
limitând vânzările pe credit la clienţii care, după toate probabilităţile, nu vor plăti
la timp.
Un instrument de control care răspunde obiectivelor manageriale generale
este bugetul activităţii de trezorerie, care proiectează încasările şi plăţile viitoare.
Prin menţinerea unui sold corespunzător al disponibilităţilor băneşti, compania
poate beneficia de discounturi aferente cumpărărilor, este pregătită să apeleze la
credite atunci când devine necesar şi evită efectele negative ale incapacităţii de a-
şi achita datoriile la scadenţă. Pe de altă parte, dacă o companie înregistrează la un
moment dat un exces de mijloace băneşti disponibile, acestea pot fi investite,
obţinându-se o dobândă pentru perioada de neutilizare.
O tehnică de control gestionar 1 specifică se referă la separarea sarcinilor
care implică manipularea mijloacelor băneşti. Această segregare semnifică faptul
că furtul nedescoperit este extrem de rar, exceptând cazurile de înţelegere secretă
între doi sau mai mulţi angajaţi. Subdivizarea obligaţiilor se realizează mai uşor în
firmele mari decât în cele mici, unde o singură persoană poate îndeplini mai multe
sarcini. În consecinţă, se poate afirma că eficienţa controlului intern al
disponibilităţilor băneşti variază în funcţie de mărimea şi profilul companiei.
Totuşi, majoritatea firmelor ar trebui să aplice următoarele procedee de
control intern:2
1. Separarea funcţiilor de autorizare, ţinere a evidenţelor contabile şi
păstrare (custodie) a disponibilităţilor băneşti.
2. Limitarea numărului de persoane care au acces la bani.
3. Desemnarea specifică a persoanelor responsabile de manipularea banilor.
4. Utilizarea cât mai amplă a serviciilor bancare şi reducerea numerarului
disponibil la minim.
5. Constituirea de garanţii pentru toţi angajaţii care au acces la
disponibilităţile băneşti.
6. Protejarea fizică a numerarului existent prin utilizarea aparatelor de casă,
a caselor de bani şi a seifurilor.
7. Angajarea unei persoane care nu este implicată în manipularea sau
înregistrarea mijloacelor băneşti pentru a efectua verificări inopinate ale
numerarului disponibil.
8. Înregistrarea imediată a tuturor încasărilor de numerar.
9. Depunerea cât mai rapidă la bancă a numerarului încasat.
10. Efectuarea plăţilor mai curând prin intermediul băncii decât în numerar.
11. Angajarea unei persoane fără atribuţii în ceea ce priveşte autorizarea,
efectuarea sau înregistrarea operaţiunilor privind disponibilităţile băneşti, pentru a
confrunta soldul contului de disponibilităţi băneşti cu extrasul de cont primit de la
bancă.
Observaţi că fiecare dintre aceste procedee contribuie la protejarea
disponibilităţilor băneşti şi face imposibil ca o persoană oarecare să aibă acces la
numerar, să fure sau să-1 utilizeze în alt scop fără a fi descoperită.
2.2 Controlul încasării vânzărilor cu plata imediată
Încasarea mijloacelor băneşti din vânzările de bunuri şi servicii se poate

realiza prin numerar, cecuri, bilete la ordin, tichete valorice, prin poştă etc.
1
În viziunea noastră atât contabil cât şi managerial.
2
Procedeele sau stăvilarele particularizate sunt specifice gestionării banilor, dar după acelaşi format pot fi
enumerate mecanisme de control intern pentru oricare dintre activele, pasivele şi procesele organizaţiei.
32
Oricare ar fi sursa, mijloacele băneşti trebuie înregistrate operativ în momentul
încasării. Această acţiune are drept rezultat o evidenţă scrisă a tuturor încasărilor
de mijloace băneşti şi are drept scop prevenirea erorilor şi împiedicarea
deturnărilor şi furturilor.
Controlul numerarului încasat pe loc (în punctul de comercializare).
Principalele două modalităţi de a controla încasările din vânzări cu plata
imediată constau în utilizarea aparatelor de casă şi a bonurilor de vânzare. Suma
vânzării cu plata imediată trebuie marcată în aparatul de casă în momentul
vânzării. Aparatul de casă trebuie amplasat astfel încât clientul să poată vedea
suma înregistrată. Fiecare aparat de casă trebuie să aibă o bandă internă pe care să
înregistreze operaţiunile zilei respective. La sfârşitul zilei, casierul va număra
banii din aparatul de casă şi îi va depune în casierie. Un alt angajat va scoate
banda din aparatul de casă sau raportul zilnic 3 şi va înregistra încasările de
mijloace băneşti din ziua respectivă în jurnalul de încasări. Suma depusă şi suma
înregistrată pe bandă trebuie să coincidă; în caz contrar, orice diferenţe trebuie
investigate, justificate şi clarificate, iar cele care rămân sub forma diferenţelor
definitive trebuie să fie evidenţiate în contabilitate. Marile reţele de vânzări cu
amănuntul realizează în mod curent această operaţiune prin conectarea directă a
aparatului de casă la un computer puternic. Astfel, fiecare operaţiune este
înregistrată în contabilitate în momentul în care are loc. Această metodă realizează
separarea responsabilităţilor privind încasarea mijloacelor băneşti, depozitarea
mijloacelor băneşti şi ţinerea evidenţelor contabile, asigurând un control intern
corespunzător.
În anumite magazine, controlul intern este şi mai consolidat datorită
utilizării bonurilor numerotate şi a unui aparat de casă central (sau casierie) unde
toate vânzările sunt marcate şi colectate de către o persoană care nu a participat la
vânzare. Prin această tehnică, vânzătorul completează în momentul vânzării un
bon prenumerotat, din care un exemplar se remite cumpărătorului, iar al doilea
rămâne la vânzător. Pe baza acestui bon, să-i spunem de livrare sau dispoziţie de
încasare, casierul primeşte numerarul de la client, vizează bonul prezentat de
cumpărător şi înmânează bonul fiscal de vânzare încasare emis de casa de marcat.
Cumpărătorul reţine bonul fiscal, iar pe baza bonului iniţial vizat şi predat
vânzătorului primeşte marfa dorită. La sfârşitul zilei, toate bonurile de livrare
trebuie centralizate, iar suma totală a vânzărilor ce rezultă trebuie să coincidă cu
suma totală a vânzărilor înregistrată în (raportată de) aparatul de casă. Diferenţele
care apar se conciliază operativ. 4
Controlul încasărilor prin cec şi alte mijloace de decontare. Discutăm în
acest caz despre încasările pe bază de cec, card, bilete la ordin, tichete de masă şi
alte hârtii de valoare. Apar următoarele particularităţi comparabil cu încasările de
numerar: se identifică foarte clar cumpărătorul prin intermediul instrumentului de
plată, mai bine spus plătitorul; casa de marcat trebuie să ofere totalul vânzărilor
zilnice distribuit pe formele de decontare uzitate; totalul hârtiilor de valoare
predate de casier trebuie să fie identic cu totalul corespunzător inscripţionat în
raportul vânzărilor zilnice etc. Celelalte corelaţii şi mecanisme de control intern
fiind similare încasărilor în numerar din vânzări şi raţionamentele sunt
asemănătoare.
3
Pe care casierul nu are posibilitatea să-l obţină.
4
Este de menţionat că acest exemplu se încadrează în sistemul clasic de lucru, dar merită a fi menţionat
pentru "logica amplasării" mijloacelor de control, a redutelor de stăvilire a riscurilor.
33
7 Sistem
Cec Furnizor Borderou de depunere cec bancar
3 8
Factură Bunuri
Comandă Companie
Departament de Cerere de Departament Departament de

aprovizionare aprovizionare solicitant Bunuri recepţionare
2 1 4
Copia comenzii
Notă de intrare-recepţie
Departament
contabil Trezorerie
5 Autorizarea cecului 6
(cu documentaţia aferentă)
Extras de cont bancar lunar
Fig. 1-1 Controlul intern al cumpărărilor şi al plăţilor pentru bunuri şi servicii
34
Controlul mijloacelor băneşti încasate prin poştă. Încasările de mijloace
băneşti efectuate prin poştă sunt vulnerabile în faţa furtului comis de către
angajaţii care le recepţionează. Totuşi, acest mod de operare se extinde, datorită
expansiunii vânzărilor prin comenzi poştale. Pentru a controla aceste încasări,
clienţii trebuie să fie determinaţi să achite cu ordine de plată sau cecuri în locul
decontării prin intermediul poştei.
De asemenea, mijloacele băneşti primite prin poştă trebuie manipulate de
doi sau mai mulţi angajaţi. Angajatul care deschide corespondenţa trebuie să
întocmească o listă în trei exemplare cu mijloacele băneşti primite. Lista trebuie să
conţină numele fiecărui plătitor, scopul exact pentru care au fost trimişi banii şi
suma trimisă. Un exemplar este remis împreună cu mijloacele băneşti casierului,
care depozitează banii în casă. Al doilea exemplar este remis departamentului
contabil, pentru a se înregistra în jurnalul de încasări. Al treilea exemplar al listei
rămâne la persoana care a deschis corespondenţa. Erorile pot fi depistate cu
uşurinţă, datorită faptului că suma din această sursă depusă la bancă de casier
trebuie să corespundă cu suma primită şi cu cea înregistrată în jurnalul de încasări.
2.3 Elemente de control ale cumpărărilor şi plăţilor
Plăţile imediate sunt în mod deosebit vulnerabile la fraudă şi delapidare.

Într-un caz recent, casierul unuia dintre cei mai mari vânzători de bijuterii din ţară
a fost acuzat de furtul sumei de 150.000 lei, realizat prin achitarea sistematică în
contul impozitului pe profit a unor sume mai mari decât cele datorate şi însuşirea
sumelor plătite în plus care erau transmise în contul unui interpus.
Pentru a se evita acest tip de furt, plăţile trebuie efectuate numai pe baza
unei autorizări speciale, însoţită de documente care să confirme validitatea
datoriei şi suma plăţii. În plus, trebuie utilizat pe cât posibil principiul separării
responsabilităţilor în operaţiunile privind cumpărările şi efectuarea plăţilor
corespunzătoare. Gradul de separare a responsabilităţilor diferă în funcţie de
mărimea entităţii. Figura 1-1 prezintă modul în care acest tip de control poate fi
efectuat în companiile suficient de mari pentru a realiza o separare rezonabilă a
responsabilităţilor. În acest exemplu, cinci unităţi interne (departamentul
solicitant, departamentul de aprovizionare, departamentul contabil, departamentul
de recepţionare şi casierie-trezorerie) şi două contacte externe (furnizorul şi
sistemul bancar) deţin un anumit rol în arhitectura de control intern. Observaţi că
şi documentele justificative deţin un rol important în acest plan. Montajul este
sintetizat în Tabelul 1-1.
În cadrul acestui plan, fiecare acţiune este documentată şi supusă verificării
de către cel puţin o persoană. De exemplu, departamentul solicitant nu poate face
o înţelegere secretă cu furnizorul, pentru că departamentul de recepţionare
înregistrează în mod independent bunurile, iar departamentul contabil verifică
preţurile. Departamentul de recepţionare, la rândul său, nu poate subtiliza bunurile
pentru că sumele înregistrate în notele de intrare-recepţie trebuie să coincidă cu
cele din facturi. Din acelaşi motiv, furnizorul nu poate factura mai multe bunuri
decât a livrat. Activitatea departamentului contabil este verificată de către serviciu
financiar (trezorerie, casierie), iar acesta la rândul lui este verificat de
departamentul contabil.
35
Tabelul 1-1 Planul de control intern pentru cumpărări şi plăţile aferente
Document Întocmit de Remis către Verificare şi procedee
justificativ complementare
1. Cerere de Departamentul Departamentul Departamentul de
aprovizionare solicitant de aprovizionare verifică
aprovizionare autorizarea conform
regulilor interne
2. Comandă Departamentul Furnizor Furnizorul expediază
de bunurile sau serviciile în
aprovizionare conformitate cu comanda
primită
3. Factură Furnizor Departamentul Departamentul contabil
contabil primeşte şi verifică
factura de la furnizor
4. Notă de Departamentul Departamentul Departamentul contabil
intrare- de recepţionare contabil compară sumele din
recepţie factură, comandă şi nota
de intrare-recepţie şi
verifică preţurile
5. Autorizarea Departamentul Casierie- Departamentul contabil
cecului contabil trezorerie, ataşează autorizarea
financiar cecului la factură,
comandă şi nota de
intrare-recepţie
6. Cec Casierie- Furnizor Casierul verifică toate
trezorerie, documentele înaintea
financiar completării cecului
7. Borderou Furnizor Banca Furnizorul compară cecul
de depunere a furnizorului cu factura. Banca deduce
cecului valoarea cecului din
contul cumpărătorului
8. Extras de Banca Departamentul Departamentul contabil
cont cumpărătorului contabil compară suma şi numele
plătitorului din cecul
remis împreună cu
autorizarea cecului
SC Ideal SA, de la care vom prezenta câteva documente, logica întocmirii,

aprobării şi circulaţiei acestora, nu achită facturile care nu sunt însoţite de numărul
comenzii. 5
Figurile de la 1-2 până la 1-5, care prezintă documente tipice utilizate în
acest plan de control intern, reflectă operaţiunea de achiziţionare a 20 de cutii de
rulouri de hârtie pentru fax. Pentru început, biroul de marketing (departamentul
solicitant) al SC Ideal SA completează o cerere de aprovizionare pentru douăzeci
de cutii de rulouri de hârtie pentru fax (Figura 1-2). Şeful departamentului o
aprobă şi o remite departamentului de aprovizionare.
5
Mecanism de control intern foarte important.
36
Figura 1-2 Cererea de aprovizionare
SC IDEAL SA
Craiova, Str Muzelor, nr, 14
Aprobat,
L.B.
CERERE DE APROVIZIONARE
Nr. 1289 din 16 octombrie 2008
Pentru:
Departamentul de Aprovizionare
Descriere Cantitate
Hârtie rulouri pt fax – Mega paper 20 cutii x 12 buc
Motivaţia solicitării: A se completa de către

Aprovizionarea biroului pentru Departamentul de
următoarele şase luni aprovizionare
Întocmit, Nr. şi data comenzii:

M.S. 7256 din 17.10.2008
Angajaţii departamentului de aprovizionare, după verificare de formă şi de

fond, completează o comandă, prezentată în Figura 1-3. Comanda este adresată
vânzătorului şi conţine o descriere a articolelor comandate, preţul estimativ,
condiţiile şi data livrării şi alte instrucţiuni de livrare.
După primirea comenzilor, vânzătorul, SC Datasoft SA, expediază bunurile
şi trimite o factură (Figura 1-4) pe numele SC Ideal SA. Factura conţine informaţii
privind cantitatea şi descrierea bunurilor livrate şi condiţiile de plată. Dacă nu pot
fi expediate odată toate bunurile comandate, se indică şi data fixată pentru
următoarea livrare.
Atunci când bunurile ajung la departamentul de recepţionare al SC Ideal SA,
un angajat 6 din cadrul acestuia înregistrează descrierea, cantitatea şi starea
bunurilor în nota de intrare-recepţie (numărul 17256 din 23 oct. 2008).
Departamentului de recepţionare nu i se remite o copie a comenzii sau a facturii,
astfel încât angajaţii săi nu ştiu ce ar trebui să se primească. Astfel, ei sunt nevoiţi
să insereze în documentele de recepţie exclusiv bunurile pe care le-au văzut şi
apreciat. Nu sunt tentaţi să fure bunurile care ar putea fi livrate în plus.
Nota de intrare-recepţie este remisă departamentului contabil, unde este
comparată cu datele din comandă şi factură. Dacă toate datele coincid şi toate
informaţiile necesare colectate sunt corecte din punct de vedere al formei şi
conţinutului 7, departamentul contabil completează o autorizare a cecului o
ataşează celor trei documente-suport.
6
Sau o comisie din cadrul departamentului de recepţionare.
7
Vezi verificarea de formă şi de fond a documentelor.
37
Figura 1-3 Comanda
SC IDEAL SA
………..
COMANDĂ
nr. 7256 din 17.10.2008
Livrare:
SC Datasoft SA
Craiova, str Depozitelor nr. 5
………………….
Condiţii de livrare:
- termen 23.10.2008;
- destinaţie sediul cumpărătorului;
- preţul în lei include cheltuielile de transport, nu include
TVA şi este maximal
-…
Denumire specificaţii U.M. Cant Preţ Valoare
Hârtie rulouri pt fax – cutii 20 120 2400
Mega paper, 12 buc la
cutie
Numărul comenzii trebuie să se insereze pe Comandat de

toate documentele de livrare şi pe facturi Vişănescu Ion
Formularul autorizării cecului prezentat în figura 1-5 are spaţii separate

pentru fiecare element ce trebuie verificat pe măsura examinării documentelor.
Observaţi că departamentul contabil deţine toate documentele justificative ale
operaţiunii, însă nu are acces la activele achiziţionate şi nici la disponibilităţile
băneşti. Aceasta semnifică faptul că persoanele care deţin funcţii contabile nu pot
obţine avantaje prin falsificarea documentelor cu scopul de a comite fraude. În
sfârşit, trezorerierul sau casierul examinează toate documentele şi completează un
cec pentru suma din factură, minus eventuale reduceri. În anumite sisteme,
departamentul contabil completează cecul, astfel încât casierul nu are decât
obligaţia să-l verifice şi să-l semneze. Apoi cecul, care conţine obiectul plăţii, este
remis furnizorului. Furnizorul care nu va primi suma cuvenită va protesta, desigur,
oferind astfel o formă de control extern asupra plăţii. Furnizorul depune cecul la
bancă, iar aceasta operează plata efectivă, emite şi transmite extrasul de cont
bancar al SC Ideal SA în care se regăseşte debitarea a 2856 lei. În cazul în care
casierul a completat cecul cu o sumă greşită se va "lovi" de "reclamaţia
furnizorului".
38
Figura 1-4 Factura
SC Datasoft SA
Craiova, str Depozitelor nr. 5
………..
Factura
nr. 18238 din 23.10.2008
Vândut către:
SC IDEAL SA
………………….
TVA 19%
Comanda nr. 7256 din 17.10.2008
Denumire specificaţii U.M. Cant Preţ Valoare
Hârtie rulouri pt fax – Mega cutii 20 120 2400
paper, 12 buc la cutie,
Termen de plată 7 zile

Total 2400
TVA 456
Total de plată 2856
Întocmit de: Delegat: Accept cumpărător
Popescu Dumitrescu LS
Virgil Gheorghe
LS LS
Dacă a deteriorat un cec completat dinainte, problema va apărea în această

etapă într-un comunicat către bancă. Mai mult, o persoană independentă
examinează continuitatea folosirii şi decontării fiecărui (număr) cec.
Figura 1-5 Autorizarea cecului

SC IDEAL SA
………………….
AUTORIZAREA CECULUI
Nr 1896 din 30.10.2008
NUMĂR VERIFICARE
Cerere de aprovizionare 1289 ۷
Comandă 7256 ۷
Notă de intrare recepţie 17256 ۷
Factură 18238
Preţ ۷
Calcule ۷
Condiţii ۷
Aprobat pentru plată: Ion Căpitănescu _____________

Sistemul descris prezintă mai multe variante. Acest exemplu este oferit ca
un sistem simplu care asigură un control intern adecvat.
39
2.4 Ilustrarea controlului obţinut asupra mijloacelor băneşti prin intermediul
conturilor bancare
În contul deschis de firmă la o bancă se depun disponibilităţile băneşti

pentru a fi păstrate în siguranţă, pentru plăţi şi din care se retrag sume pentru plăţi
mici cu numerar, în măsura în care nu au fost reţinute din încasări. Procedura de
deschidere a unui cont bancar variază. În oraşele mici, unde angajaţii băncii
cunosc toate activităţile economice locale, deschiderea unui cont poate fi foarte
simplă. În oraşele mari, banca ar putea solicita informaţii financiare şi diferite
recomandări pentru evaluarea riscului şi potenţialului posibilului client. 8
Facilităţile oferite de bănci sunt de asemenea importante pentru
întreprindere în procesul de control al încasărilor şi plăţilor de mijloace băneşti.
Băncile reprezintă un loc de depozitare sigur pentru numerar, instrumente
negociabile şi alte documente economice de valoare, cum ar fi acţiunile şi
obligaţiunile. Utilizarea cecurilor şi a ordinelor de plată pentru efectuarea
decontărilor bancare permite îmbunătăţirea controlului într-o companie, prin
reducerea sumelor deţinute şi vehiculate în numerar şi prin menţinerea unei
evidenţe permanente a tuturor plăţilor. 9 Mai mult decât atât, băncile pot fi
parteneri ai companiei într-o serie întreagă de operaţiuni importante, cum ar fi
încasarea şi plata anumitor tipuri de creanţe/datorii şi schimbul valutar etc.
Unul dintre documentele de control utilizate de bănci este fişa specimenelor
de semnături. Atunci când firma deschide un cont, această fişă trebuie semnată de
persoana autorizată cu aceeaşi semnătură cu care va autoriza ordinele de plată şi
cecurile. Fişa specimenelor de semnături este necesară pentru ca automatul sau
scanerul bancar să poată identifica semnătura de pe documentele de dispoziţie
transmise de client băncii sale. Atunci când o firmă deschide un cont, proprietarii
sau consiliul de administraţie trebuie să semneze o autorizaţie, prin care dau
dreptul anumitor persoane să semneze instrumentele de operare în acest cont.
Banca primeşte o copie a acestei autorizaţii.
Atunci când face o depunere, persoana respectivă completează o foaie de
vărsământ (de obicei în dublu exemplar). Această foaie de vărsământ conţine
informaţii privind suma şi provenienţa (sura) banilor, cantităţile de bancnote şi
monedă divizionară depuse.
Zilnic, în măsura în care există operaţiuni de încasări şi/sau plăţi, banca
transmite fiecărui client un extras de cont, o situaţie a contului său bancar şi
remite documente de fundamentare a tuturor operaţiilor. Cecurile restituite devin
cecuri anulate, deoarece banca le ştampilează şi le anulează, pentru a arăta că nu
au fost achitate din diverse motive. Extrasul de cont reflectă soldul contului la
începutul zilei, depunerile, cecurile achitate, alte debitări şi creditări efectuate în
cont pe parcursul zilei şi soldul contului la sfârşitul zilei.
Uneori se întâmplă ca soldul contului mijloace băneşti al unei companii să
nu coincidă cu soldul reflectat în extrasul de cont bancar. Anumite operaţiuni care
apar în evidenţele companiei s-ar putea să nu fie înregistrate de bancă, iar unele
operaţiuni ale băncii s-ar putea să nu apară în evidenţele companiei. Prin urmare,
o etapă necesară a controlului intern constă în justificarea atât a soldului contului
din extrasul de cont bancar, cât şi a soldului contului mijloace băneşti din
8
Putem spune, la nivel general, că organizaţiile trebuie să-şi implementeze proceduri interne suficient de
riguroase pentru acceptarea şi menţinerea clienţilor.
9
Vezi Ordonanţa Guvernului României privind întărirea disciplinei financiar-valutare nr. 15/1996 modificată,
completată şi actualizată, prin care regimul încasărilor şi plăţilor în numerar pentru agenţii economici este
într-o anumită măsură limitat şi restricţionat.
40
evidenţele contabile interne. Confruntarea 10 soldurilor de disponibilităţi reprezintă
procesul prin care se constată diferenţele dintre extrasul de cont bancar şi soldul
contului mijloace băneşti din evidenţele companiei. Acest proces implică adunări
şi scăderi de sume din cele două conturi, pentru a se ajunge la un sold al
mijloacelor băneşti rectificat.
Cele mai frecvente exemple de operaţiuni reflectate în evidenţele companiei,
dar care nu se regăsesc în evidenţele băncii sunt:
1. Depuneri de numerar care nu au apărut în extrasul de cont sau nu au fost
reflectate cu suma aşteptată de entitate.
2. Plăţi calculate pe baza propriilor informaţii de către unitate, cum ar fi
dobânzile şi spezele datorate care nu coincid sumelor calculate de bancă.
3. Plăţi efectuate de bancă în contul altui terţ decât cel corect sau cu sume
diferite de cele dispuse de client.
4. Operări în evidenţele celor doi parteneri la momente (în zile) diferite etc.
Operaţiuni care apar în extrasul de cont bancar, însă nu sunt înregistrate de
companie, pot fi:
1. Comisioane - băncile nu pot gestiona conturile mici fără a încasa anumite
comisioane pentru serviciile oferite. Numeroase bănci îşi stabilesc comisioanele în
funcţie de anumiţi factori, cum ar fi soldul mediu al contului pe parcursul lunii sau
numărul de cecuri trase.
2. Venituri din dobânzi - de obicei, băncile plătesc dobânzi pentru soldul
mediu al contului unei companii. Dobânda este reflectată în extrasul de cont.
3. Alte speze bancare şi creditări - băncile mai percep taxe şi pentru alte
servicii, cum ar fi încasarea şi plata cambiilor, blocarea plăţilor prin cecuri şi
tipărirea cecurilor. Banca îi comunică deponentului fiecare deducere prin
includerea unei note de debitare în extrasul lunar. Uneori, banca poate servi ca
intermediar în încasarea efectelor comerciale ale titularului de cont. În aceste
cazuri, în extrasul de cont se include o notă de creditare etc.
Orice greşeală comisă fie de bancă, fie de titularul contului trebuie corectată
imediat.
Etapele confruntării soldurilor conturilor deschise la băncile comerciale
sunt:
1. Se compară depunerile reflectate în extrasul de cont cu depunerile
înregistrate în evidenţele contabile 11. Orice depozite în tranzit trebuie adunate la
soldul bancar. Depunerile în tranzit de luna trecută şi care nu au apărut în extrasul
de cont pe luna curentă trebuie investigate imediat.
2. Se identifică toate cecurile şi biletele la ordin achitate şi operate în
extrasul de cont, verificându-se, de pildă, dacă toate cecurile au fost emise de
companie şi dacă au fost deduse corespunzător din contul bancar al acesteia.
3. Se urmăreşte introducerea tuturor cecurilor aflate încă în circulaţie din
lunile precedente.
4. Se deduc din soldul contabil toate notele de debitare emise de bancă ce nu
sunt încă înregistrate în evidenţele companiei.
5. Se adună la soldul contabil toate dobânzile obţinute sau notele de
creditare emise de bancă (încasarea unui efect de comerţ) care nu sunt încă
înregistrate în evidenţele companiei.
6. Se înregistrează în jurnal toate articolele din extrasul de cont care nu au
fost înregistrate în evidenţele companiei, ca şi toate corectările necesare pentru
erorile comise de companie.
10
Un mecanism de control intern foarte simplu, dar deosebit de eficace.
11
Vezi conţinutul contului 581 'Decontări interne' – un instrument contabil destinat exclusiv controlului
intern…
41
Mai poate fi adăugată şi verificarea internă, în sensul că o persoană operează
în evidenţele contabile documentele ce afectează contul deschis de firmă la banca
parteneră şi o altă persoană poate face confruntarea soldului zilnic/lunar.
Bineînţeles că nu trebuie trecută cu vederea rezonabilitatea mecanismului de
control intern!
Astfel se corectează operativ orice eroare care ar fi posibilă în relaţia dintre
companie şi banca ce-l deserveşte. Este de observat că se verifică inclusiv
operarea cecului prin care a fost achitat SC Datasoft SA, furnizorul din exemplul
anterior prezentat.
2.5 Arhitectura controlului intern oferit de sistemul de vouchere
Lista secvenţelor de control intern ce pot fi implementate de o entitate am

putea spune că este nelimitată, fiind serios influenţată de cultura organizaţională.
Din această enumerare poate face parte şi sistemul de vouchere, descris în
continuare, dar şi sistemul de angajare, lichidare, ordonanţare şi plată a
cheltuielilor publice 12 ce va fi studiat sau mai degrabă examinat în cadrul
disciplinelor de aprofundare a auditului intern.
2.5.1 Definirea sistemului de vouchere şi prezentarea componentelor acestuia
Un sistem de vouchere reprezintă orice sistem care furnizează documente

justificative şi autorizaţii scrise pentru operaţiunile economice. Aici vom prezenta
un sistem de vouchere pentru cheltuielile unei companii, format din evidenţe şi
tehnici pentru activitatea sistematică de colectare, înregistrare şi achitare a
cheltuielilor. Obiectivul său este menţinerea unei rigori stricte asupra cheltuielilor.
Prin acest sistem se exercită un control intern foarte puternic, deoarece atribuţiile
şi responsabilităţile aferente următoarelor funcţii sunt separate:
1. Autorizarea cheltuielilor.
2. Primirea bunurilor şi serviciilor.
3. Avizarea obligaţiei de plată prin examinarea facturilor primite de la
furnizori din punctul de vedere al: corectitudinii preţurilor, valorii facturii,
cheltuielilor de transport şi condiţiilor de creditare.
4. Achitarea cheltuielilor şi utilizarea discounturilor acordate.
Prin aplicarea acestui sistem de vouchere, orice obligaţie de plată trebuie
înregistrată în momentul în care este contractată. O autorizaţie scrisă, denumită
voucher, trebuie completată pentru fiecare cheltuială viitoare, iar ordinele de plată,
cecurile sau biletele la ordin se întocmesc numai pentru voucherele aprobate. Nici
o persoană nu are dreptul atât să autorizeze cheltuielile, cât şi să emită
instrumentele de plată. În companiile mari, atribuţiile privind autorizarea
cheltuielilor, verificarea primirii bunurilor şi serviciilor, verificarea facturilor
primite, înregistra-rea obligaţiilor de plată şi întocmirea cecurilor sunt deţinute de
persoane diferite. Astfel, atât pentru controlul contabil, cât şi pentru cel
managerial, fiecare cheltuială trebuie analizată şi verificată foarte atent înainte de
a fi achitată. Pentru fiecare operaţiune, aprobarea scrisă produce o serie de
12
Vezi O.M.F.P. nr. 1792/2002 pentru aprobarea Normelor metodologice privind angajarea,
lichidarea, ordonanţarea şi plata cheltuielilor instituţiilor publice, precum şi organizarea, evidenţa
şi raportarea angajamentelor bugetare, Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 37 din
23.01.2003.
42
documente justificative, ceea ce mai poate fi definit şi ca bază de control, implicit
de audit.
Deşi există mai multe modalităţi de aplicare a unui sistem de vouchere,
majoritatea sistemelor se bazează pe utilizarea următoarelor documente: (1)
voucher, (2) instrumentele de plată, (3) registrul de vouchere şi (4) registrul
instrumentelor de plată.
Voucherele pot fi utilizate de orice companie pentru controlul cheltuielilor.
Voucherul reprezintă o autorizaţie scrisă pentru fiecare cheltuială şi stă la baza
unei înregistrări contabile. Câte un voucher separat se ataşează fiecărei facturi în
momentul în care aceasta este primită şi i se atribuie un număr. Voucherele sunt
totdeauna prenumerotate dacă se doreşte o anumită rigoare internă. În sistemul de
plăţi în numerar prezentat anterior în acest capitol, voucherul înlocuieşte
formularul de autorizare a cecului. Într-un caz cu totul particular, se poate spune
că voucherul îmbracă forma concretă a dispoziţiei de plată cu numerar dată
casierului sau ordinul de deplasare pentru partea sa privind decontarea
cheltuielilor. Pe faţa unui voucher tipic (Figura 1-6) se înscriu informaţii
importante privind obligaţia de plată. Voucherul trebuie să fie semnat de
persoanele autorizate înaintea efectuării plăţii. Controlul obţinut prin voucher este
în speţă determinat de separarea sarcinilor persoanelor implicate: operativ-
executiv, financiar, contabilitate şi management, fiecare asigurându-se în privinţa
celorlalţi că nu au greşit. Pe verso, voucherul conţine informaţii privind conturile
şi sumele ce trebuie înregistrate în debitul şi creditul acestora. Voucherul
identifică operaţiunea prin numărul său şi numărul documentelor de plată
colectate şi este înregistrat în registrul de vouchere şi registrul instrumentelor de
plată. Aceste etape de lucru sunt prezentate alăturat.
Instrumentele de plată. Deşi cecurile obişnuite pot fi utilizate eficient într-
un sistem de vouchere, multe companii apelează bilete la ordin, chiar ordine de
plată în care se menţionează beneficiarului motivul emiterii documentului de
plată. Această informaţie este înscrisă fie direct pe document, fie pe un cupon
detaşabil.
Registrul de vouchere reprezintă jurnalul sau fişierul în care se înregistrează
voucherele după aprobare. Registrul de vouchere poate înlocui jurnalul de
cumpărări. Există o diferenţă majoră între cele două jurnale: toate plăţile -
cheltuieli, salarii, mijloace fixe, precum şi cumpărările de mărfuri - sunt
înregistrate în registrul de vouchere; a nu se confunda jurnalul de cumpărări
completat pentru determinarea TVA deductibil. O cheie de control intern este ca
toate voucherele 13 trebuie să ajungă a fi înregistrate în acest registru, iar cele care
nu 'ating' acest stadiu, din diverse motive, este necesar a fi investigate, justificate
şi dezvăluite.
Registrul instrumentelor de plată. Într-un sistem de vouchere, acest registru
înlocuieşte jurnalul de plăţi, deoarece reprezintă jurnalul în care instrumentele de
plată sunt înregistrate pe măsura întocmirii lor. Analizaţi cu multă atenţie legătura
dintre registrul de vouchere şi registrul de plăţi. Contractarea unei obligaţii de
plată este evidenţiată în registrul de vouchere, iar achitarea datoriei respective - în
registrul de plăţi.
13
Care obţin identitate prin numerele şi seriile ataşate.
43
Figura 1-6 Formular tipic de voucher
SC IDEAL SA
Aprobat,
VOUCHER – faţă
Nr.1704 din 17.10.2008
Beneficiar: SC Datasoft SA, Cv, str Depozitelor nr. 5
Data scadenţei: 28.10.2008
Data plăţii: 27.10.2008
Cec nr. 2468
Alte informaţii:….
Data Factura Explicaţie Suma

25.10.08 DZ076441 10 birouri, model 70X14 1190 lei
Vizat, Înregistrat, Întocmit,

(financiar-trezorie) (contabilitate) (operativ-executiv)
-verso-
Cont debitat Simb Suma Beneficiar: SC Datasoft SA,
Consumabile 302 Adresa: Cv, Depozitelor nr. 5
Bunuri 303 1000 lei
Transport 624 Suma facturii: 1190 lei
Chirii 612 Discount: 23 lei
Mentenanţă 611 Net: 1167 lei
…..
TVA deductibilă 4426 190 lei Data scadenţei: 28.10.2008
Data plăţii: 27.10.2008
Cec nr. 2468
Total 1190 lei
2.5.2 Etapele utilizării unui sistem de vouchere
Utilizarea unui sistem de vouchere presupune parcurgerea următoarelor

cinci etape:
1. Întocmirea voucherului.
2. Înregistrarea voucherului.
3. Achitarea voucherului.
4. Sistematizarea sumelor din registrul de vouchere şi registrul
instrumentelor de plată.
5. Totalizarea voucherelor neplătite.
1. Întocmirea voucherului: câte un voucher se întocmeşte pentru fiecare
obligaţie de plată. Toate documentele - comenzi, facturi şi note de intrare-recepţie
- trebuie ataşate la voucher în momentul prezentării acestuia spre aprobare. Multe
companii îşi achită obligaţiile faţă de angajaţi dintr-un cont bancar separat,
deschis pentru salarii. Câte un voucher se întocmeşte pentru totalul statului de
44
plată. Cecul aferent acestui voucher este apoi depus 14 în contul de salarii, pentru
care se emit apoi cecuri de salarii individuale.
2. Înregistrarea voucherului: toate voucherele aprobate trebuie înregistrate
în registrul special destinat. Voucherele care nu prezintă aprobările sau
documentele justificative corespunzătoare trebuie verificate imediat. Cumpărările
pot fi înregistrate la preţul brut de achiziţie. Dacă se utilizează metoda înregistrării
la preţul net de achiziţie, cumpărările ar fi înregistrate la preţul net, diminuat cu
discountul anticipat.
3. Achitarea voucherului: după înregistrare, voucherul este depus într-un
dosar de vouchere neplătite. Numeroase companii îşi ordonează voucherele în
funcţie de ziua scadenţei plăţii, astfel încât se pot întocmi cecuri sau bilete la ordin
zilnice pentru achitarea tuturor voucherelor exigibile în ziua respectivă. Astfel, se
poate beneficia de toate discounturile oferite pentru achitarea promptă a facturilor.
După achitare, voucherele sunt ordonate după număr.
La data scadenţei voucherului, persoanelor autorizate să semneze li se
prezintă un cec completat cu suma corectă, însoţit de voucher şi documente
justificative. Apoi cecul este evidenţiat în registrul de plăţi. Atât data plăţii, cât şi
numărul cecului sunt introduse în registrul de vouchere pe aceeaşi linie cu
voucherul corespunzător. Această informaţie contribuie la completarea unei
situaţii a voucherelor neplătite.
4. Sistematizarea sumelor din cele două registre: sistematizarea sumelor
evidenţiate în registrul de vouchere şi în registrul instrumentelor de plată se
aseamănă foarte mult cu sistematizarea sumelor din jurnalul de cumpărări şi
jurnalul de plăţi. Singura diferenţă constă în faptul că în locul contului Furnizori
se utilizează contul Vouchere de plătit.
5. Totalizarea voucherelor neplătite: la un moment dat, suma voucherelor
din dosarul voucherelor neplătite trebuie să fie egală cu soldul creditor al contului
Vouchere de plătit. Astfel, la sfârşitul fiecărui exerciţiu contabil, trebuie calculată
suma totală a voucherelor neplătite din dosar, pentru a se verifica soldul contului
Vouchere de plătit. 15
Aplicarea eficientă a sistemului de control intern în operaţiunile comerciale

poate conduce la realizarea unor obiective importante care aparţin atât
contabilităţii, cât şi managementului. De exemplu, două obiective contabile ale
controlului intern sunt:
1. Prevenirea pierderilor de mijloace băneşti sau stocuri datorate furturilor
sau fraudei.
2. Furnizarea unor evidenţe contabile exacte privind operaţiunile comerciale
şi soldurile conturilor.
Cele trei obiective manageriale mai ample ale controlului intern ar putea fi:
1. Menţinerea unui nivel suficient al stocurilor disponibile, fără să se
producă fenomenul de suprastocare.
2. Menţinerea unui nivel optim al mijloacelor băneşti, care să permită
achitarea cumpărărilor la timp şi obţinerea unor discounturi aferente cumpărărilor.
14
Sau suma este virată pe bază de ordin de plată.
15
Uneori, denumirea de cont Vouchere de plătit apare şi în Bilanţul contabil al unor companii. Cu toate
acestea, în practică se preferă utilizarea termenului Furnizori, mai cunoscut şi mai larg acceptat, chiar şi
atunci când se utilizează un sistem de vouchere.
45
3. Menţinerea unui nivel minim al pierderilor din credite comerciale,
limitând vânzările pe credit la clienţii care, după toate probabilităţile, nu vor plăti
la timp.
1. Concepeţi şi descrieţi un sistem de control rezonabil al numerarului

încasat într-un magazin de vânzare cu amănuntul.
2. În viziunea dumneavoastră, în ce ar consta arhitectura, logica şi

funcţionarea controlului suficient asupra încasărilor prin poştă?
3. Având în vedere prezentarea figurativă din cursul dv. privind

controlul intern al cumpărărilor şi plăţilor de stocuri, vă rog să prezentaţi
elementele de "rezistenţă" ale sistemului şi să argumentaţi fiecare "redută"
identificată.
4. Să presupunem că fiecare dintre elementele de mai jos a apărut într-o fişă

de confruntare a soldurilor de disponibilităţi. Care dintre ele va reprezenta (1) o
adunare la soldul din extrasul de cont bancar, (2) o deducere din soldul extrasului
de cont bancar, (3) o adunare la soldul contabil şi (4) o deducere din soldul
contabil ? Înscrieţi numărul corect în dreptul fiecărui element.
a. Cecuri emise şi aflate în circulaţie.
b. Depozite în tranzit.
c. Comisioane bancare.
d. Cecuri fără acoperire restituite împreună cu extrasul de cont.
e. Efect de comerţ încasat de bancă.
Care dintre aceste elemente impune o înregistrare în contabilitatea firmei?
4. Prezentaţi câteva exemple de tehnici, mecanisme sau "stăvilare" de

control intern şi explicaţi raţiunea funcţionării acestora.
46
BIBLIOGRAFIE

47
48
ASIGURAREA OFERITĂ DE CONTROLUL FINANCIAR

PREVENTIV
Cuprins
3.1 Pro şi contra implementării secvenţei de control intern
3.2 Obiectivele controlului financiar preventiv
3.3 Organizarea şi exercitarea procesului
Bibliografie

- înţelegerea obiectivelor controlului financiar preventiv
- înţelegerea modului de organizare şi exercitare a controlului financiar
preventiv

2 ore
După cum rezultă din literatura de specialitate, 1 un sistem de control intern

este format din politici şi proceduri create pentru a oferi managementului o
asigurare rezonabilă că entitatea îşi atinge obiectivele şi ţelurile fixate. Aceste
politici şi proceduri sunt deseori numite mecanisme de control şi reprezintă, luate în
ansamblu, o componentă importantă a controlului intern al entităţii.
Dintr-o altă perspectivă, controlul intern poate fi prezentat ca fiind:
- ansamblul formelor, ideilor, criteriilor şi normelor privind organizarea internă,
mergând până la starea de spirit sau rigoarea entităţii; inclusiv cultura organizaţională;
- ansamblul procedurilor interne, dintre care putem exemplifica: procedura
achiziţiilor, procedura de efectuare a recepţiilor, modul de selectare şi promovare
a salariaţilor, gestiunea carierelor profesionale, procedura de urmărire şi
recuperare a creanţelor etc.
- controlul financiar preventiv;
- alte forme de control intern, fără ca legea 2 să precizeze care sunt acestea.
În funcţie de mărimea, specificul şi politica organizaţiei se pot regăsi diverse
forme: separarea sarcinilor pentru evitarea incompatibilităţilor, controlul tehnic şi
de calitate al produselor şi serviciilor realizate; controlul ierarhic concomitent,
controlul inclusiv verificările contabile, verificări financiare şi/sau inspecţii de
gestiune; controlul protecţiei muncii; controlul comercial, controlul sanitar etc;
- auditul intern, nu în ultimul rând. 3
1
Alvin A. Arens şi colab., Audit – o abordare integrată, Ediţia a 8-a, Editura ARC, Chişinău, 2002, pg. 332.
2
O. G. nr. 119/1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv, republicată în Monitorul Oficial
al României nr. 799, din 12.11.2003.
3
S. Domnişoru, Audit financiar-contabil, Editura Universitaria Craiova, 2005, pg. 102.
49
În această desfăşurare, se poate observa un mod prin care responsabilul
poate obţine o anumită încredere cu serioase tendinţe de siguranţă asupra
organizaţiei pe care o conduce, respectiv prin controlul financiar preventiv
propriu, ca parte a controlului intern al unei organizaţii. Pentru a releva această
stare, prezentăm în continuare modul în care este sau poate fi conceput şi
reglementat în entităţile din România acest "subfurnizor de asigurări".
3.1 Pro şi contra implementării secvenţei de control intern
Conform normelor legale, 4 controlul financiar preventiv intern sau propriu

se organizează şi se exercită în mod obligatoriu la instituţiile publice, la
companiile naţionale, regiile autonome, societăţile comerciale, organizaţiile
neguvernamentale, precum şi la orice alte persoane juridice care gestionează
fonduri publice cu orice titlu şi/sau care administrează patrimoniul public referitor
la gestionarea fondurilor publice şi administrarea patrimoniului public în cauză.
De exemplu, Universitatea din Craiova, fiind o instituţie finanţată în mod
consistent de la bugetul statului, este obligată prin lege să organizeze controlul
financiar preventiv propriu. Regiile locale (de transport, de apă şi termoficare etc),
întrucât au capitalul integral de stat şi primesc subvenţii de la bugetul
municipiului, sunt obligate să organizeze controlul financiar preventiv propriu. De
asemenea, societatea comercială SNTCFR Marfă SA, fiind o societate comercială
în care statul deţine o pondere semnificativă în capital, este obligată să organizeze
controlul financiar preventiv propriu.
Pentru celelalte entităţi, societăţi comerciale cu capital privat, asociaţii şi
fundaţii etc., organizarea şi exercitarea controlului financiar preventiv este relativ
facultativă în funcţie de opţiunea acţionarilor sau asociaţilor, de mediul în care
societatea comercială doreşte să acţioneze 5, în funcţie de doleanţele membrilor
asociaţiilor sau fundaţiilor, însă, întotdeauna, fiind impusă de principiile gestiunii
economice riguroase şi performante. În ţara noastră, de regulă, ceea ce este
facultativ sau opţional, deocamdată, nu se realizează. Totuşi, pentru societatea
comercială XYZ SRL, dacă are o mărime apreciabilă (nu se poate controla direct
prin simpla observare) şi acţionarii săi doresc să beneficieze de o gestiune
financiară sănătoasă a capitalului angajat în societatea lor, atunci poate fi
recomandabilă implementarea controlului financiar preventiv propriu.
Într-o prezentare de genul pro şi contra nu putem trece la detalierea
conţinutului controlului financiar preventiv fără a sublinia că în filozofia şi
concepţia companiilor multinaţionale 6 această secvenţă de control intern nu se
regăseşte, întrucât în filozofia organizării se mizează mai degrabă pe
responsabilizarea nemijlocită a salariaţilor şi managerilor direct implicaţi decât pe
distribuirea răspunderii într-un mod "divagat", aşa cum se întâmplă în cazul
verificării şi acordării vizei de control financiar preventiv. Din această cauză, din
punct de vedere al auditului, procedura are un anumit risc inerent specific. Cu
toate acestea, controlul financiar preventiv propriu rămâne un proces sau o
activitate ce oferă suficiente consolidări rigorii interne.
Dar, dacă se implementează în cadrul unei organizaţii, care sunt obiectivele
procesului, cum se organizează şi exercită acest control intern?
4
O. G. nr. 119/1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv şi a OMFP nr. 522/2002 pentru
aprobarea Normelor metodologice generale de exercitarea a controlului financiar preventiv.
5
De exemplu, dacă respectiva societate comercială este o societatea deschisă şi acţiunile sale sunt cotate pe
piaţa reglementată a capitalului, atunci organizarea controlului financiar preventiv poate deveni necesară.
6
Vezi grupurile Daewoo, Ford şi Renault etc.
50
3.2 Obiectivele controlului financiar preventiv
Controlul financiar preventiv, ca formă a controlului financiar propriu, 7

urmăreşte să preîntâmpine încălcarea dispoziţiilor legale în vigoare şi producerea
de prejudicii. El se exercită asupra documentelor (proiectelor) în care se
consemnează operaţiile ce se referă la drepturile şi obligaţiile unităţii, în faza de
angajare şi de plată, în relaţiile cu alte persoane juridice sau fizice. Printr-o astfel
de abordare, acest procedeu sau mecanism (cum vreţi să-i spuneţi) de control
intern oferă conducătorului organizaţiei şansa unei anumite asigurări, chiar
confort, că operaţiile desfăşurate se realizează într-un cadru legal şi de
performanţă.
Concret, controlul financiar preventiv propriu constă în verificarea
sistematică a proiectelor de operaţiuni care fac obiectul acestuia, din punct de
vedere al:
a) legalităţii – operaţiunea trebuie să respecte toate prevederile legale care îi
sunt aplicabile, în vigoare la data efectuării sale;
b) regularităţii – operaţiunea trebuie să respecte sub toate aspectele
ansamblul principiilor şi normelor procedurale aplicabile categoriei de operaţiuni
din care face parte. Atunci când se verifică regularitatea concepţională a unei
operaţii economice, se au în vedere atât normele metodologice şi procedurile
stabilite în mod unitar la nivel naţional prin ordine, ordonanţe şi alte hotărâri de
guvern, cât şi regulamentele proprii stabilite, pe baze legale, la nivelul entităţii.
Aceste norme nu sunt valabile pentru toate entităţile, ci au un caracter intern (se
aplică exclusiv în cadrul respectivei entităţi).
Tot cu ocazia analizării regularităţii, se verifică: necesitatea, oportunitatea şi
performanţa proiectelor de operaţiuni.
c) încadrării în limitele angajamentelor bugetare stabilite potrivit legii. De
menţionat că bugetul de venituri şi cheltuieli, pe de o parte, este obligatoriu pentru
toate tipurile de entităţi, şi, pe de altă parte, este necesar, dacă se doreşte o
organizare judicioasă a activităţii economico-financiare din respectiva entitate.
Proiectele de operaţiuni ce se pot supune controlului financiar preventiv
propriu sunt:
A. Proiecte de angajamente legale din care derivă direct sau indirect
obligaţii de plată:
- contract sau comandă de achiziţii (cumpărări, aprovizionări);
- ordinul sau decizia de: angajare sau avansare a personalului, inclusiv
pentru cumulul de funcţii; acordarea salariului de merit; numirea cu caracter
temporar a personalului de execuţie pe funcţii de conducere;
- actul intern de decizie privind delegări şi detaşări în alte localităţi din ţară,
precum şi în alte state.
B. Proiectele operaţiilor privind concesionarea, închirierea şi vânzarea
bunurilor entităţilor:
- contract de concesionare sau închiriere (entitatea ce organizează controlul
financiar preventiv este concendentul bunurilor sau titularul dreptului de
proprietate asupra acestora);
- proces-verbal de predare-primire (transferul activelor fără plată);
- contract de vânzare-cumpărare (entitatea publică are calitatea de vânzător);
7
Precizăm că potrivit O. G. nr. 119/1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv există şi aşa
numitul control financiar preventiv delegat, care se exercită pentru obiectivele importante la scară naţională
de către reprezentanţii Ministerului Finanţelor Publice. Acesta se încadrează în ceea ce poate fi denumit
control extern, însă exercită o anumită presiune, în principiu, benefică asupra rigorii interne a organizaţiilor
publice.
51
C. Plăţile din credite bugetare şi din alte fonduri:
- ordinul de plată aferent achiziţiilor pentru activitatea curentă şi de
investiţii; 8
- decontul privind cheltuielile ocazionate de organizarea acţiunilor de
protocol, precum şi decontul privind cheltuielile pentru manifestări cu caracter
specific;
- ordinul de plată pentru subvenţii, transferuri, prime sau alte plăţi din
fonduri publice acordate agenţilor economici sau altor beneficiari legali;
- ordinul de plată privind redevenţe, chirii sau alte cheltuieli legate de
concesionare sau închiriere;
- situaţia lunară (stat) privind salariile şi/sau alte drepturi legale acordate
personalului;
- situaţia (stat) privind plata avansului şi a concediilor de odihnă;
- situaţia (stat) privind plata altor drepturi băneşti cuvenite personalului;
- ordinele de plată pentru virarea din cont a: impozitului pe salarii,
contribuţiei de asigurări sociale şi contribuţiei de asigurări de sănătate, contribuţiei
la asigurările de şomaj etc;
- dispoziţia de plată către casierie în vederea acordării de avansuri;
- dispoziţia de încasare către casierie în vederea achitării de către angajat a
avansurilor neconsumate, a debitelor imputate şi a penalităţilor la deconturi;
- decontul de cheltuieli privind plăţile în valută pentru reprezentanţe ale
entităţii în străinătate, deplasări în străinătate etc.
D. Alte documente şi operaţiuni supuse controlului financiar preventiv
propriu: documentele privind scăderea din gestiune a unor lipsuri sau degradări
de bunuri care nu au fost cauzate de vinovăţia unei persoane.
Obiectivele şi conţinutul controlului financiar preventiv propriu sunt, de
exemplu, pentru:
I. Contractul sau comanda de achiziţii: 9
1. încadrarea achiziţiilor de bunuri cu caracter funcţional în limitele fizice
şi valorice prevăzute în lista cu achiziţiile, aprobată de ordonatorul de
credite sau administratorul entităţii;
2. încadrarea achiziţiilor de natura investiţiilor în limitele valorice
prevăzute în lista cu investiţiile, anexă la bugetul de venituri şi cheltuieli la
entităţii;
3. încadrarea achiziţiilor de natura investiţiilor, reprezentând dotări
independente, în limitele fizice şi valorice prevăzute în lista cu dotările de
acest gen, aprobată de conducătorul entităţii;
4. respectarea prevederilor legale privind cadrul general şi a procedurilor
pentru atribuirea contractului sau comenzii;
5. respectarea prevederilor legale privind întocmirea contractului sau
comenzii de achiziţii;
6. înscrierea valorii contractului sau comenzii, respectiv a angajamentului
anual din contract în limita creditelor aprobate pe subdiviziuni ale
clasificaţiei bugetare pentru activitatea curentă şi de investiţii;
7. existenţa vizei compartimentului juridic, precum şi a semnăturilor
persoanelor autorizate din compartimentele de specialitate.
8
După cum se poate observa, nu este suficient că s-a exercitat controlul financiar preventiv asupra
contractului de achiziţii, este problemă distinctă verificarea preventivă a plăţilor pentru astfel de achiziţii.
9
Însoţite de documentaţia pentru elaborarea şi prezentarea ofertei; ofertele depuse în condiţiile legii şi
regulamentelor interne; documentele care reflectă modul de atribuire a contractului de către entitatea
contractantă; eventualele contestaţii depuse; documente care să ateste depunerea garanţiilor legale; alte
documente specifice.
52
II. Ordinul de plată aferent achiziţiilor: 10
1. se verifică dacă sumele reprezintă într-adevăr obligaţii de plată pentru
entitate în baza contractelor sau comenzilor;
2. verificarea documentelor care atestă recepţionarea bunurilor sau
serviciilor, comparativ cu prevederile contractuale şi a măsurilor luate în
cazul constatării unor eventuale diferenţe;
3. concordanţa dintre contract şi factură cu privire la specificaţii, cantităţi,
calitate şi preţ;
4. stabilirea corectă a penalităţilor, conform legii şi clauzelor contractuale;
5. încadrarea plăţilor în creditele bugetare deschise sau în disponibilităţi
băneşti existente;
6. regularitatea completării documentului de plată;
7. existenţa semnăturii autorizate pe ordinul de plată.
III. Dispoziţia de plată către casierie, ce are anexată nota de fundamentare
şi referatul prin care s-a aprobat acţiunea:
1. concordanţa sumelor ce urmează să fie eliberate cu documentul de
fundamentare;
2. regularitatea completării documentului de plată;
3. existenţa semnăturilor autorizate.
În plus, în funcţie de necesităţile proprii (concrete) operaţiile supuse
controlului financiar preventiv propriu se adaptează şi completează de conducerea
unităţii, având în vedere specificul activităţii şi a structurii ei organizatorice.
3.3 Organizarea şi exercitarea procesului
Entităţile care apelează sau administrează fonduri publice au obligaţia de a

organiza controlul financiar preventiv propriu, în cadrul compartimentului
contabil. În acest sens, conducătorul unităţii va emite decizia de organizare şi
exercitare a controlului financiar preventiv, care trebuie să cuprindă:
– persoanele cu drept de exercitare a controlului financiar preventiv;
– şefii compartimentelor de specialitate care certifică documentele ce se
prezintă în vederea executării controlului financiar preventiv;
– obiectivele, operaţiunile şi documentele supuse controlului financiar
preventiv;
– termenele de acordare a vizei de control financiar preventiv de către
persoanele împuternicite;
– specimenele de semnături ale persoanelor împuternicite să exercite
controlul financiar preventiv.
Decizia se prezintă fiecărei persoane cu sarcini de acordare a vizei de
control financiar preventiv, şefilor compartimentelor de specialitate şi celor care
efectuează operaţiile sau înregistrează documentele în care sunt consemnate
operaţiile supuse controlului financiar preventiv.
Conducătorul entităţii poate să dispună organizarea controlului financiar
preventiv propriu şi la nivel de subunităţi, secţii, ateliere şi alte structuri, în
concordanţă cu modul de descentralizare a compartimentului contabil.
În vederea organizării temeinice a sistemului informaţional şi a stabilirii în
timp a momentului în care se exercită în mod eficient controlul financiar propriu,
10
Cu anexele aferente: contract de achiziţii; factura fiscală; documentele care să ateste recepţionarea
cantitativă şi calitativă a bunurilor sau a situaţiilor de lucrări; declaraţia vamală de import.
53
conducătorii entităţilor vor stabili, prin decizie internă, circuitul documentelor,
compartimentele şi personalul implicat, precum şi responsabilităţile acestora.
De regulă, controlul financiar preventiv propriu se exercită de către
contabilul-şef sau de şeful compartimentului contabil cu atribuţii de ţinere a
contabilităţii, de exercitare a controlului financiar preventiv şi de evidenţă a
angajamentelor. Ca alternativă, controlul financiar preventiv propriu se poate
exercita de către una dintre persoanele desemnate să îndeplinească aceste atribuţii
în cadrul entităţii care nu are în structura sa un compartiment contabil sau de către
persoana care îndeplineşte aceste atribuţii pe bază de contract, în condiţiile legii.
Numirea, suspendarea, destituirea sau schimbarea personalului care desfăşoară
activităţi de control financiar preventiv propriu se face de către conducătorul
entităţii. Actul de desemnare va cuprinde limitele de competenţă în exercitarea
controlului financiar preventiv propriu. Persoanele desemnate să efectueze această
activitate sunt altele decât cele care iniţiază operaţiunea supusă vizei. În funcţie de
volumul şi de complexitatea activităţii, contabilul-şef poate împuternici –
precizând limitele împuternicirii, cu aprobarea conducătorului entităţii, şi alte
persoane din subordine care să exercite controlul financiar preventiv propriu.
Prin decizie internă a conducătorului entităţii, persoanele desemnate să
efectueze controlul financiar preventiv pot beneficia de un spor pentru
complexitatea muncii prestate până la 25% aplicat asupra salariului de bază lunar.
Persoanele împuternicite (desemnate) să exercite controlul financiar
preventiv trebuie să aibă pregătirea economică şi experienţa necesară, să asigure
condiţiile de cinste şi corectitudine. Legal nu pot fi împuternicite să exercite
controlul financiar preventiv persoanele aflate în curs de urmărire penală, de
judecată sau care au fost condamnate, chiar dacă au fost graţiate, pentru fapte
privitoare la abuz în serviciu, fals, uz de fals, înşelăciune, dare sau luare de mită şi
alte infracţiuni prin care s-au produs daune persoanelor fizice sau juridice.
Exercitarea controlului financiar preventiv propriu se realizează în mod
concret prin acordarea sau neacordarea vizei corespunzătoare proiectelor de
operaţiuni supuse acestei verificări. Viza de control financiar preventiv propriu se
acordă prin semnătura persoanei împuternicite în acest sens sau a înlocuitorului
desemnat, precum şi prin aplicarea sigiliului personal. Sigiliul va cuprinde
următoarele informaţii:
– denumirea entităţii;
– menţiunea "Vizat pentru control financiar preventiv propriu";
– numărul sigiliului (cel de identificare a titularului acestuia);
– elementele de identificare a datei acordării vizei (an, lună, zi).
Persoana împuternicită cu exercitarea controlului financiar preventiv
propriu va prelua documentele şi le va verifica formal cu privire la:
– cuprinderea în "Cadrul general al proiectelor de operaţiuni supuse
controlului financiar preventiv propriu" a operaţiunii prezentate la viză;
– existenţa documentelor justificative, solicitate conform deciziei de
organizare a controlului financiar preventiv din cadrul entităţii respective;
– completarea documentelor tipizate în strictă concordanţă cu locaţiile
acestora;
– existenţa semnăturilor persoanelor autorizate din compartimentele de
specialitate etc.
54
Fig. 1-2 R E G I S T R U L
privind operaţiunile prezentate la viza de control financiar preventiv
Valoarea Valoarea
Compart. Data/ora Data/ora numele,
Numărul operaţiu operaţiu Motivaţi
Conţinutul emitent şi prezentării prenumele şi
Denumirea şi data Valoarea nilor nilor a
Nr. operaţiunilor persoana documentul semnătura Obser
documentu emiterii înscrisă în pentru pentru refuzulu
crt. înscrise în autorizată care ui la viză şi persoanei căreia vaţii
lui documen document care s-a care s-a i de
document prezintă semnătura i s-au remis
tului acordat respins viză
documentul de predare documentele
viza viza
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
55
Dacă nu sunt respectate aceste cerinţe, documentele se restituie
emitentului, iar în coloana a 11-a din Registrul proiectelor de operaţiuni prevăzute
să fie prezentate la viza de control financiar propriu preventiv se va menţiona
"Restituit", urmat de motivele returnării.
După efectuarea controlului formal, persoana împuternicită să exercite
controlul financiar preventiv propriu trece la verificarea de fond, prin parcurgerea
condiţiilor de verificare stabilite prin decizia de organizare a controlului financiar
propriu preventiv, precum şi a cerinţelor privind legalitatea, regularitatea şi
încadrarea în angajamentele bugetare aprobate a proiectului supus controlului.
În cazuri deosebite, pentru edificare persoana împuternicită cu exercitarea
controlului financiar preventiv propriu poate solicita şi alte documente
justificative, precum şi, în mod expres, avizul compartimentului juridic.
Dacă, în urma verificării, documentele prezentate corespund cerinţelor
controlului financiar preventiv propriu, persoana împuternicită acordă viză prin
aplicarea sigiliului personal şi a semnăturii. Sigiliul urmează să fie aplicat într-un
loc vizibil, pe exemplarul documentului care va fi arhivat de entitate. În cazul în
care, datorită circuitului documentului, nici un exemplar al acestuia nu rămâne la
unitate, viza de control financiar preventiv propriu se va aplica pe o copie special
realizată de pe documentul în cauză.
După parcurgerea procedurii de verificare a documentelor şi după acordarea
vizei sau, după caz, a refuzului de viză, persoana împuternicită va completa în
mod corespunzător coloanele din Registrul proiectelor de operaţiuni supuse
controlului financiar preventiv propriu.
Proiectele de operaţiuni vizate, însoţite de toate documentele justificative, se
restituie sub semnătură compartimentelor de specialitate care le-au emis, pentru
continuarea circuitului acestora.
Conducătorii compartimentelor de specialitate răspund pentru realitatea,
regularitatea şi legalitatea operaţiunilor ale căror documente justificative le-au
certificat. Obţinerea vizei de control financiar preventiv propriu pe documente
care cuprind date nereale şi/sau care se dovedesc ulterior nelegale nu îi
exonerează de răspundere pe şefii compartimentelor de specialitate care le-au
întocmit.
Persoanele în drept să exercite controlul financiar preventiv propriu răspund
solidar cu celelalte persoane implicate pentru legalitatea, regularitatea şi
încadrarea în limitele angajamentelor bugetare aprobate, în ceea ce priveşte
operaţiunile pentru care au acordat viza de control financiar preventiv propriu.
Dacă în urma verificării documentele prezentate la viză nu corespund pe
fond cerinţelor controlului financiar preventiv propriu, persoana împuternicită va
emite în scris refuzul de viză, destinat conducătorului entităţii, însoţit de toate
documentele justificative care au fost analizate. Refuzul de viză va fi transmis
spre ştiinţă şi compartimentului de audit intern al unităţii.
În toate cazurile în care, ca urmare a unui refuz de viză de control financiar
preventiv propriu, conducătorul entităţii publice dispune efectuarea operaţiunii pe
propria răspundere, contabilul-şef are obligaţia să informeze în scris Ministerul
Finanţelor Publice 11 şi, după caz, organul ierarhic superior sau ordonatorul de
credite de la care primeşte finanţare, adunarea generală a acţionarilor sau
asociaţilor prin intermediul comisiei de cenzori.
Structurile menţionate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice sau
comisiile de cenzori vor efectua inspecţia de audit în toate cazurile în care sunt
11
Serviciile de audit din cadrul direcţiilor generale ale finanţelor publice.
56
sesizate de către un contabil-şef în legătură cu efectuarea de operaţiuni pe propria
răspundere a conducătorului entităţii publice fără acordarea vizei de control
financiar preventiv propriu.
La persoanele juridice de drept privat care apelează fonduri publice şi/sau
administrează patrimoniu public, conducătorul respectivei entităţii poate decide
efectuarea operaţiunii pentru care s-a refuzat viza de control financiar preventiv
propriu numai dacă prin aceasta nu se depăşeşte angajamentul bugetar aprobat şi
numai în baza unui act scris de decizie internă prin care dispune pe propria
răspundere efectuarea operaţiunii.
Neobţinerea vizei de control financiar preventiv reprezintă un semnal de
sesizare pentru departamentul de audit intern, care, mai devreme sau mai târziu, v-
a examina de ce s-a ajuns într-o astfel de situaţie şi ce se poate face pentru evitare
pe viitor…
Aşa cum spuneam, am încercat să sensibilizăm cititorul despre ceea ce ar
trebui să înţeleagă în mod curent prin controlul intern. Pe această bază, apreciem
la acest moment că suntem pregătiţi să abordăm de pe alte poziţii conceptul şi
delimitările auditului intern.
După cum rezultă din literatura de specialitate, un sistem de control intern

este format din politici şi proceduri create pentru a oferi managementului o
asigurare rezonabilă că entitatea îşi atinge obiectivele şi ţelurile fixate. Aceste
politici şi proceduri sunt deseori numite mecanisme de control şi reprezintă, luate
în ansamblu, o componentă importantă a controlului intern al entităţii.
Conform normelor legale, controlul financiar preventiv intern sau propriu se
organizează şi se exercită în mod obligatoriu la instituţiile publice, la companiile
naţionale, regiile autonome, societăţile comerciale, organizaţiile
neguvernamentale, precum şi la orice alte persoane juridice care gestionează
fonduri publice cu orice titlu şi/sau care administrează patrimoniul public referitor
la gestionarea fondurilor publice şi administrarea patrimoniului public în cauză.
Controlul financiar preventiv, ca formă a controlului financiar propriu,
urmăreşte să preîntâmpine încălcarea dispoziţiilor legale în vigoare şi producerea
de prejudicii. El se exercită asupra documentelor (proiectelor) în care se
consemnează operaţiile ce se referă la drepturile şi obligaţiile unităţii, în faza de
angajare şi de plată, în relaţiile cu alte persoane juridice sau fizice.
Exercitarea controlului financiar preventiv propriu se realizează în mod
concret prin acordarea sau neacordarea vizei corespunzătoare proiectelor de
operaţiuni supuse acestei verificări. Viza de control financiar preventiv propriu se
acordă prin semnătura persoanei împuternicite în acest sens sau a înlocuitorului
desemnat, precum şi prin aplicarea sigiliului personal.
1. Cum interpretaţi următorul enunţ "controlul financiar preventiv propriu

reprezintă un furnizor de asigurări" pentru responsabilii organizaţiei? Comentaţi
critic dar pro-activ siguranţa enunţului.
57
2. Care sunt obiectivele transcedentale ale controlului financiar preventiv
propriu şi în ce constau acestea? Ce fenomene doresc să stăvilească aceste
fortificaţii?
3. Descrieţi exercitarea controlului financiar preventiv propriu, punctaţi

elementele forte şi eventuale sensibilităţi.
4. Identificaţi principalul document managerial prin care se organizează

controlul financiar preventiv propriu? Ce elemente se regăsesc de regulă în
conţinutul înscrisului şi cum contribuie acestea la rigoarea entităţii?
5. Comentaţi locul şi rolul "Registrului privind operaţiunile prezentate la

viza de control financiar preventiv propriu" în sistemul mijloacelor de control
intern ale organizaţiei? Care este tratamentul legal recomandat a se aplica
proiectelor care nu au obţinut viza la verificarea financiar preventivă?
6. Descrieţi bilateral relaţia dintre controlul financiar preventiv propriu şi

controlul intern organizaţiei.
7. Care sunt obiectivele concrete ale controlului financiar preventiv propriu

urmărite cu ocazia examinării contractului sau comenzii de achiziţii? Comentaţi
necesitatea acestora şi efectele urmăririi lor.
58
BIBLIOGRAFIE

59
60
PREMISE ISTORIC-CONCEPTUALE ŞI CONTEXTUALE
Cuprins
4.1 Necesitatea şi percepţia auditului intern
4.1.1 Funcţie importantă şi organizată
4.1.2 Diversitatea spectrului
4.1.3 Perspectivele inerente
4.2 Dimensiunea istorică şi culturală
4.2.1 Audit intern - funcţie recentă a organizaţiei
4.2.2 Generalizarea aplicării
4.2.3 Cadenţa auditului intern
Bibliografie

- prezentarea de o manieră persusivă a ceea ce reprezintă şi ce poate
reprezenta auditul intern
- înţelegerea dimensiunii istorice a auditului intern
- influenţe culturale asupra profilului misiunilor de audit intern

2 ore
Fiind o funcţie recentă ale cărei contururi şi evoluţii nu sunt nici pe departe
finalizate, am încercat în acest capitol şi următorul să prezentăm principalele
elemente din literatura de specialitate 1 care sprijină înţelegerea realistă a ceea ce
reprezintă auditul intern în prezent şi în perspectivă. Pentru început, printr-o
abordare graduală, am realizat o desfăşurare circumscrisă conceptului.
4.1 Necesitatea şi percepţia auditului intern
Pregătirea şi formularea deciziilor manageriale privind îmbunătăţirea

continuă a rezultatelor impun nevoia cunoaşterii stadiului de implementare a
deciziilor anterioare, dar şi a celui de funcţionalitate şi/sau regularitate a
proceselor afectate. Atingerea acestor deziderate este facilitată de acţiuni de
verificare-evaluare specifice, care oferă imaginea fidelă a stării resurselor şi
surselor, a structurilor şi activităţilor propriei entităţi. Concluziile obţinute vor
servi ca bază de formulare a noilor măsuri reparatorii sau de conformare, în cazul
1
J. Renard, Teoria şi practica auditului intern, Ed d` Organisation, ediţia a 4-a, Paris, 2002, Traducere
Ministerul Finanţelor Publice, Bucureşti, 2003, pg. 27 – 90.
61
identificării de disfuncţii şi/sau ecarturi, sau de îmbunătăţire a inductorilor de
gestiune pentru perfecţionarea cursivităţii sistemului examinat.
Pertinenţa şi aplicabilitatea deciziilor în timp real, monitorizarea
implementării lor, în condiţiile unui mediu concurenţial, adesea ostil, determină
necesitatea existenţei unui set de cunoştinţe, competenţe, metode şi tehnici ce
relaţionează în mod raţional şi furnizează managementului posibilitatea unei
informări adecvate asupra stării de sănătate economico-financiară a organizaţiei.
În acest context, auditul intern se individualizează ca o funcţie de asistenţă
managerială care permite obţinerea unei percepţii corecte asupra realităţii
activităţii entităţii în ansamblu ori pe structuri şi/sau procese predefinite. 2
Funcţia de audit este cea care îşi dă concursul la respectarea standardelor de
eficienţă şi etică la toate nivelurile ierarhice ale companiei, precum şi la asigurarea
comportamentului social responsabil al firmei în relaţiile sale cu mediul.
Auditul intern a devenit o componentă esenţială în structura unei organizaţii
moderne. El asigură o mai mare eficienţă printr-o utilizare corespunzătoare a
resurselor umane şi materiale, dar şi a diverselor sale surse, precum şi o mai bună
coordonare între diferitele departamente ale unei unităţi. Acţionând pentru
respectarea standardelor de guvernanţă corporativă, auditorul contribuie la
construirea unei reputaţii de integritate, interne şi externe, care la rândul său va
ajuta la dezvoltarea relaţiilor în afaceri pe bază de încredere. 3
Un departament de audit intern este util nu numai datorită capacităţii sale de
a avea o imagine de ansamblu asupra operaţiunilor firmei, la toate nivelurile, dar
şi pentru că, în calitatea sa de "observator", este mai puţin implicat în rutina de zi
cu zi a diverselor structuri şi este capabil să vină cu sugestii de optimizare. 4
În consecinţă, nu ne rămâne decât să subliniem că firmele care doresc să
beneficieze de astfel de avantaje şi să concureze cu succes pe Piaţa Europeană şi
Internaţională vor fi nevoite să-şi dezvolte activitatea sau funcţia de audit intern.
Pe de altă parte, cunoscută foarte bine de diferiţii săi agenţi, organizată la
nivel internaţional, stăpânită din ce în ce mai bine de specialişti al căror număr
creşte în permanenţă şi al căror câmp de investigare se lărgeşte în permanenţă,
această funcţie suferă totuşi de un dublu handicap:
• Un exces de mediatizare a cuvântului "audit", termen magic, folosit în
scopuri diverse. Cuvânt la modă care dă valoare celui care îl foloseşte, are un aer
savant şi ne dă impresia că suntem înaintea progresului şi a tehnicii. Instalatorul
nu mai vine pentru a repara robinetele, el face auditul instalaţiei!?
Astfel, funcţia este în mod paradoxal victima succesului său şi a propriei
sale dezvoltări: aspirând la provocarea discuţiilor despre ea, organizând conferinţe
şi colocvii, înmulţind numărul articolelor şi lucrărilor, ea intră în universul media
şi suportă inconvenientele, cu atât mai mult cu cât rămâne în esenţă puţin
cunoscută. Spre exemplu, publicarea în anul 2008 a unui articol sub titlul
"Auditul intern are o mie de ochi, dar îi lipseşte inima" 5 o apreciem ca abordare
îndepărtată de adevăr, desuetă şi neprofesionistă. Desfăşurarea se dovedeşte cu
atât mai periculoasă, întrucât se dorea a fi o acţiune de promovare a ideilor şi
beneficiilor implementării auditului intern în cadrul firmelor. În susţinerea tezei
noastre sunt multe de spus, ele se regăsesc pe parcursul lucrării, dar pentru
combatere punctuală cităm un manager din Departamentul de Consultanţă al
Prince Waterhouse Coopers "se observă şi la noi (în România) tendinţa de a
reorganiza departamentul de audit intern al companiilor după modelul firmelor de
consultanţă şi a îşi asuma rolul de consultant intern al organizaţiei… şi prin
2
A. Morariu şi colab., Audit intern şi guvernanţă corporativă, Editura Universitară, Bucureşti, 2008, pg. 5-10.
3
Auditul intern – un element esenţial în succesul unei afaceri, www.chambbermedia.ro
4
R. Wieck, manager advisory în cadrul serviciului de audit intern de la KPMG, www.capital.ro
5
A. A. Chişu, www.capital.ro
62
aceasta oferind posibilitatea utilizării acestuia la adevărata valoare, ca un avantaj
competitiv" 6!
Pentru a depăşi exagerările jurnalistice, pentru a se înţelege şi pentru a se
face înţeleşi, este necesar ca practicienii şi teoreticienii în domeniu să spună clar
că acest cuvânt putea avea mai multe sensuri şi în acest scop a fost necesar ca
aceştia să îl califice. 7 Vorbim despre audit intern, audit extern, audit operaţional
sau audit social etc. Nu am putea termina niciodată enumerarea sintagmelor care
se bucură de un mare succes. Însă, de aici rezultă că funcţia nu e bine cunoscută şi
că mai rămân multe de făcut pentru a-i da o imagine precisă şi contururi bine
definite.
•Al doilea handicap este de aceeaşi natură. Ţine de faptul că auditul intern
nu se numeşte întotdeauna "audit intern". Se mai folosesc şi alte denumiri în
funcţie de obiceiuri, culturi, importanţă, istorie: inspecţie generală, control
general, verificare internă, control intern 8 pot acoperi acelaşi concept. Prin
urmare, marea majoritate a oamenilor au dificultăţi în a înţelege despre ce este
vorba şi de a realiza că este vorba despre acelaşi lucru, însă sub forma mai multor
termeni.
În ciuda acestor handicapuri, şi în parte din cauza lor, auditul intern este
astăzi o funcţie:
• importantă şi organizată,
• foarte diversificată,
• a cărei evoluţie constantă permite schiţarea perspectivelor.
4.1.1 Funcţie importantă şi organizată
Importanţa actuală a auditului intern se traduce prin existenţa Institutului

Internaţional de Audit Intern (I.I.A.) 9 care reuneşte toate institutele naţionale şi
reprezintă astăzi mai mult de 70 000 de membri repartizaţi în 120 de ţări.
Prin intermediul acestui Institut, auditorii interni au o activitate variată şi
contribuie foarte mult la dezvoltarea funcţiei: grupuri de cercetare, de formare
profesională, relaţii cu universităţile şi marile şcoli, cu alte organisme profesionale
şi administraţia, conferinţe şi colocvii etc. Responsabilii auditului intern sunt
acolo unde este necesară prezenţa lor, colaborează unul cu celălalt, elaborează
metode şi instrumente, pătrund pe terenurile noi şi îşi lărgesc influenţa în
permanenţă, aplicând din plin deviza I.I.A.: progresul prin împărtăşirea
cunoştinţelor.
Această organizare se regăseşte astăzi în toate sectoarele de activitate,
comerciale şi necomerciale: industrie şi comerţ, servicii, bănci, asigurări, sector
public, sectorul asociaţiilor, spitale, profesii liberale, universităţi... Auditul intern
nu vizează nici pe departe doar marile întreprinderi, chiar dacă toată această
activitate a pornit de la ele. În zilele noastre, organizaţiile de importanţă medie
sunt din ce în ce mai numeroase şi constituie un grup important în cadrul
Institutului de Audit Intern. S-a calculat o cifră medie de 1 auditor la 1000
salariaţi ai organizaţiei. Dar aici este vorba de o medie aritmetică, acoperind
realităţi foarte diferite şi al căror spectru se întinde de la 0,5 pentru l 000 până la 5
pentru l 000. Şi în majoritatea cazurilor, marile întreprinderi multinaţionale sunt
cele care au un procent mai mic, în timp ce la anumite întreprinderi mijlocii găsim
6
A. Nadir, Auditul intern – de la imaginea de poliţist la cea de partener, www.capital.ro.
7
Să-l poziţioneze adecvat într-o ierarhizare desăvârşită. Puteam să zicem şi să-l clarifice, dar…
8
Sintagma control intern reprezintă cel mai nefericit sinonim pentru termenul de audit intern, între cele două
fiind o relaţie ca de la parte (auditul) şi întreg (controlul).
9
The Institute of Internal Auditors: I.I.A.
63
un auditor la 500 de angajaţi sau chiar la mai puţini. Criteriul de dimensiune nu
mai este deci unul esenţial, cu excepţia micilor întreprinderi. Natura activităţii
poate fi de asemenea un criteriu discriminatoriu fondat pe risc: procentul în
sectorul bancar este printre cele mai ridicate, oricare ar fi importanţa băncii.
4.1.2 Diversitatea spectrului
Panorama eterogenă a auditului intern subzistă: trebuie observate consecinţele

caracterului recent al funcţiei care face să coexiste organizaţiile care practică auditul
intern de mai multe decenii şi cele care tocmai l-au descoperit. Această
eterogenitate se traduce în acelaşi timp în profilul funcţiei şi în cel al auditorilor.
• Profilul funcţiei
Privit din perspectivă istorică, auditul intern, în forma sa actuală, este o
funcţie care tinde să devină durabilă, dar care mai are multe obstacole de depăşit.
Astfel, în cadrul serviciilor de audit intern, în ciuda normelor care guvernează
funcţia, mai găsim un număr semnificativ de auditori interni care nu se consacră
exclusiv activităţii de auditor.
Dacă o parte importantă din serviciile de audit intern sunt deja ataşate
direcţiei generale, se mai găsesc frecvent legături cu direcţia financiară. În sfârşit,
dacă documentele foarte importante de genul Cartei de audit şi Planului de audit
sunt acum bine integrate în cultura de audit intern, ele nu sunt puse în practică nici
în mod universal, nici omogen. Pe lista de progrese care trebuie realizate, mai
trebuie subliniată şi minoritatea importantă de servicii de audit intern care nu
colaborează cum se cuvine cu auditul extern. Cu alte cuvinte, există o destul de
mare diversitate care denotă niveluri de dezvoltare eterogene.
Această diversitate se regăseşte în profilul auditorilor interni.
• Profilul auditorilor
Asistăm la o îmbătrânire a celor care practică auditul intern, situaţie ce
explică recurgerea la specialişti din ce în ce mai competenţi şi creşterea numărului
de recrutări interne. Aceşti auditori vin în continuare din medii de formare
diferite: mari şcoli de comerţ, şcoli de ingineri, universităţi... În viziunea noastră,
educarea profesională diversificată a celor ce lucrează în serviciile de audit intern
nu poate fi decât un beneficiu câştigat în dezvoltarea funcţiei, întrucât pentru
aceasta este necesară concentrarea unui ansamblu de deprinderi şi competenţe.
Diversitatea profilurilor se explică prin diversitatea activităţilor şi a
carierelor. Misiunile de audit intern continuă să se orienteze din ce în ce mai mult
spre operaţional şi tratează teme din ce în ce mai variate şi din ce în ce mai
specializate. Dacă în 1987 circa 56% dintre auditorii interni îşi urmau cariera în
sectorul finanţelor, în 1999 nu mai există decât 32%.
Aşadar, diversitatea originilor, pregătirilor profesionale, profilurilor, se
confirmă: ea explică varietatea funcţiei şi a competenţei oamenilor şi semnifică
faptul că evoluţia este în progres. Pe lângă acest progres, se schiţează perspective
interesante.
4.1.3 Perspectivele inerente
Imaginea pozitivă a funcţiei în viitorul previzibil poate fi sintetizată în patru

puncte:
- auditurile interne vor acoperi din ce în ce mai multe domenii noi şi variate:
audituri de mediu, de calitate, audituri sociale;
64
- ataşarea serviciilor de audit intern la nivelul cel mai înalt din organizaţie se
va confirma şi se va generaliza;
- existenţa unui serviciu de audit intern în cadrul întreprinderilor mari şi
mijlocii va deveni o regulă; întreprinderea care nu dispune de un asemenea
serviciu va fi din ce în ce mai rară;
- dar recomandările formulate de auditori nu vor deveni obligatorii.
Dacă aceste afirmaţii le coroborăm cu noile provocări ale domeniului:
- noua generaţie de auditori va avea nevoie de un nivel ridicat de pregătire şi
ei vor trebui să fie mai mult generalişti decât specialişti în disciplina lor;
- şi importanţa crescândă a organizaţiilor profesionale de auditori; ar trebui
să observăm că funcţia are o evoluţie certă şi o importanţă în creştere.
Pe lângă aceste acumulări, se conturează o dublă consolidare care poate
modifica pe termen lung structura auditului intern: dezvoltarea rolului de
consultant şi, în paralel, aspiraţia la o mai mare autonomie.
a. Dezvoltarea rolului de consultant
Conceptul de audit - consiliere ar trebui să se afirme din ce în ce mai mult,
dar fără a pune în discuţie conceptul tradiţional de audit: verificare - evaluare.
Aceste două noţiuni nu erau şi nu sunt incompatibile. Auditul de eficacitate apare
astfel ca un plus de valoare oferit de auditor, care merge mai departe de simpla
verificare de conformitate.
Acest plus de valoare se manifestă şi pare în măsură să se dezvolte din ce în
ce mai mult în două direcţii care explică şi justifică evoluţia previzibilă:
- Complexitatea crescândă a gestiunii incită managerii să solicite
colaborarea specialiştilor în situaţii noi sau dificile, mai ales în cazurile de
dezvoltare. Ne închipuim greşit auditorul intern refugiat în turnul său de fildeş şi
refuzând să răspundă solicitărilor pe motiv că trebuie să-şi păstreze independenţa.
Din ce în ce mai mult i se va cere să participe, să colaboreze şi, astfel, să se
integreze în managementul organizaţiei.
Dar el va trebui să aibă mereu grijă ca, în final, managerul să-şi asume
soluţiile preconizate: rol de consiliere, nu de decizie. De fiecare dată, auditorul
intern va avea grijă să precizeze regulile jocului.
- Acest rol de consiliere trebuie şi el să se dezvolte deoarece rolul pedagogic
al auditorului intern creşte în permanenţă. Rol pedagogic deoarece participă din ce
în mai mult la formarea responsabililor din domeniul său; dar rol pedagogic mai
ales pentru implementarea controlului intern viguros şi a efectelor propagate ale
acestuia. S-a repetat de suficient de multe ori că auditorul intern este specialist în
controlul intern şi acest lucru justifică pe deplin participarea acestuia la
implementarea controlului intern. Şi astfel mutarea se materializează prin faptul că
auditorii interni aduc un aport de competenţă şi de know-how celor care doresc să
pună în practică un control intern bine gândit şi raţional. Şi aici mutarea pare
ireversibilă, dar trebuie avut grijă ca acest rol pedagogic de consiliere să nu
readucă în discuţie principiul esenţial de însuşire a controlului intern de către
responsabil.
b. Spre o mai mare autonomie
Această tendinţă nu se află decât la începuturile sale, dar se pare că va fi
confirmată de analize şi acumulări. Practica va trebui mai apoi să organizeze
această evoluţie potenţială. Despre ce este vorba? De o mică revoluţie? Nici pe
departe. Spunem aceasta deoarece, din nefericire, se ridică unele voci pentru a
încerca să transforme principiul independenţei, nu doar o independenţă în raport
cu subiectele auditate şi o practică voluntaristă a obiectivităţii, dar şi în raport cu
managementul. Această viziune nu este numai o nuanţă a literaturii de specialitate,
65
ci se constituie într-un pericol la adresa imaginii funcţiei. Auditorul intern ar avea
atunci dreptul să se autosesizeze şi să ia singur hotărâri cu privire la investigaţiile
pe care trebuie să le efectueze. Este adevărat că atunci când auditorul intern
pregăteşte ordinul de misiune care va fi semnat apoi de manager, se face un pas în
această direcţie. Dar această nu înseamnă nimic mai mult decât că o anumită
activitate 10 a auditorului intern a ajuns la maturitate. Putem de altfel să ne
închipuim că o astfel de situaţie poate să fie reglementată printr-un statut acordat
funcţiei, în cele mai multe cazuri problema fiind rezolvată în acest sens.
De asemenea, am mai considerat că este mai adecvată utilizarea conceptului
de autonomie în locul celui de independenţă, aceasta din urmă rămânând în
continuare la statutul de ideal.
Acestea sunt tendinţele noi de gândire care trebuie avute în vedere în
practica auditului intern.
4.2 Dimensiunea istorică şi culturală
De la originile sale latine, 11 cuvântul audit a fost supus multor vicisitudini şi

mediatizarea lui a denaturat înţelesul acestui cuvânt. Dar dacă definim "auditul
intern", acesta se referă la o funcţie precisă şi nouă cu elemente de identificare
evidente. În acelaşi timp este o funcţie universală şi o funcţie periodică.
4.2.1 Audit intern - funcţie recentă a organizaţiei
Funcţia de audit intern este una relativ recentă deoarece apariţia ei sau
reapariţia ei, după unii, se situează în perioada crizei economice din 1929 din
Statele Unite ale Americii.
Cei care au adoptat perspectiva "reapariţiei" acestei funcţii sunt din păcate şi
susţinătorii ideii potrivit căreia auditul intern ar reprezenta "ochii şi urechile
regelui în cetate"… Apreciem că o astfel de definire sugerează că auditul intern ar
fi o funcţie de informare, dar mai induce în acelaşi timp că ar fi o acţiune tainică,
chiar obscură şi uneori subită, ceea ce ne duce cu gândul la alte sisteme…, care
există, dar faţă de care devine necesară disjuncţia. În opinia noastră, o astfel de
idee trebuie combătută şi eliminată, întrucât auditul intern se derulează
transparent şi sublim, 12 se bazează pe concilierea a cât mai multe puncte de vedere
în legătură cu problema evaluată, inclusiv argumentele structurii sau funcţiei
auditate.
Întreprinderile erau atunci afectate din plin de recesiunea economică şi
austerităţile de orice natură erau la ordinea zilei. Dar pe parcursul crizei
economice interbelice, marile întreprinderi americane foloseau deja serviciile
cabinetelor de audit extern, firme independente care aveau misiunea de a certifica
conturile, bilanţurile şi situaţiile financiare. Ca pretutindeni, se căuta o metodă de
reducere a cheltuielilor şi s-a realizat că pentru a duce la bun sfârşit activitatea
de certificare, auditorii externi sunt nevoiţi să efectueze numeroase activităţi
10
De monitorizare, analize, studiu şi cercetare etc.
11
Audio, audire: a asculta.
12
Dar lipseşte cu desăvârşire, a parafrazat redactorul… Întrucât se referea la meleagurile mioritice, nu este
departe de adevăr, în sensul că auditul intern, aşa cum îl descrie acest manual şi literatura de specialitate
citată, mai are mult până să se regăsească în cultura organizaţiilor autohtone… Să rămânem optimişti, mai
grav ar fi dacă ştiinţa sau teoria nu ar devansa cotidianul…
66
pregătitoare: inventare de orice natură, analize de conturi, sondaje diverse şi
variate etc. Atunci s-a sugerat în mod normal ca anumite activităţi pregătitoare să
fie preluate de personalul companiei. Cabinetele de audit extern şi-au dat acordul,
cu condiţia unei anumite supervizări.
Aşa au apărut aceşti "auditori" deoarece efectuau activităţi de audit extern,
în sensul în care era înţeles în acea vreme, dar "interni" deoarece făceau parte din
întreprinderi. Participau la activităţile curente ale auditorilor externi, dar fără a
întocmi sintezele si concluziile. "Ajutoare" sau "subcontractanţi" ai auditorilor
externi, ei au permis realizarea obiectivului fixat iniţial: reducerea cheltuielilor şi
taxelor întreprinderilor. Astfel s-a născut nu funcţia, ci cuvântul.
Odată ce a trecut criza, ei au fost folosiţi în continuare deoarece dobândiseră
cunoştinţele necesare şi utilizau metodele şi instrumentele aplicate domeniului
contabil; puţin câte puţin, ei au lărgit domeniul de aplicare şi i-au modificat în
mică măsură obiectivele. Dar funcţia de audit intern va mai păstra mult timp încă
acest patrimoniu ereditar în memoria colectivă. Cu atât mai mult cu cât este
vorba despre o istorie recentă. În raport cu principalele funcţii tradiţionale ale
întreprinderii: funcţia de producţie, funcţia comercială, funcţia contabilă... care au
existat dintotdeauna, se poate observa faptul că funcţia de audit intern este încă la
primii săi paşi.
Funcţia a apărut în Europa de Vest de-abia în anii 60, puternic marcată de
originile sale de verificare financiar-contabilă. Doar începând din anii 80
originalitatea şi particularităţile funcţiei de audit intern încep cu adevărat să se
contureze. De altfel, putem estima că evoluţia ei încă nu s-a finalizat.
4.2.2 Generalizarea aplicării
Acest calificativ trebuie înţeles din două puncte de vedere: este o funcţie
universală deoarece se aplică tuturor organizaţiilor, dar este o funcţie universală şi
pentru că se aplică tuturor funcţiilor acolo unde aceasta se exercită.
A. Se aplică tuturor organizaţiilor
Termenul întreprindere este insuficient pentru calificarea domeniului de
aplicare a auditului intern. Astfel, subliniem faptul că funcţia nu se limitează
numai la întreprinderi, ci se extinde la nivelul tuturor organizaţiilor.
Evident că întreprinderile sunt primele vizate, oricare ar fi mărimea lor; în
primul rând marile companii şi în special cele multinaţionale, de la care a început
să se extindă această tendinţă. Dar auditul intern mai vizează şi întreprinderile
mici şi mijlocii în măsura în care, bineînţeles, pot suporta costurile pentru
funcţionarea unui serviciu de audit intern.
Menţionăm că funcţia nu se confundă neapărat cu o subdiviziune
organizatorică proprie. Putem să ne imaginăm o funcţie de audit intern fără
serviciu specific, implementată de alţi angajaţi ai unităţii. Care sunt aceşti "alţi
angajaţi" care ar putea eventual să implementeze funcţia într-un organism care nu
ar avea un serviciu specific?
Ar putea fi:
- chiar şeful întreprinderii, în acest caz organ de decizie şi de execuţie, dar
care ar dori şi ar avea posibilitatea să îşi îmbunătăţească diagnosticul, şi deci
gestiunea, folosind metodologia auditului. Această tendinţă se dezvoltă prin self-
audit;
- de asemenea, unul dintre colaboratorii săi direcţi, dar ne-am îndepărta şi
mai mult de normă şi prin urmare de condiţiile de funcţionare a auditului intern.
67
Această situaţie va ridica probleme grave privind eventuale
incompatibilităţi, dar evocând-o înseamnă a sublinia măsura în care funcţia
poate fi independentă de mărimea entităţii. Şi chiar dacă mărimea este deseori
invocată ca obstacol în implementarea unui serviciu de audit intern, acest criteriu
nu poate fi utilizat cu adevărat decât pentru structurile mici. În cadrul companiilor
mijlocii este vorba mai mult de o rezistenţă culturală datorată în mare parte unei
lipse de informaţii.
Auditul intern se aplică tuturor organizaţiilor, indiferent de mărimea şi de
natura acestora. Unitatea cu profil comercial va fi la fel de vizată ca şi
întreprinderea industrială sau entitatea prestatoare de servicii. Probabil că în
această ultimă categorie, cu excepţia sectorului bancar, funcţia de audit intern a
pătruns cel mai puţin, deoarece dimensiunea multinaţională care a favorizat
dezvoltarea funcţiei a fost întâlnită mai întâi în sectorul industrial.
Adesea întreprinderile ajung la auditul intern prin pătrunderea si
dezvoltarea controlului de gestiune şi prin căutarea eficacităţii şi a securităţii.
Astfel, implementarea controlului de gestiune s-a dezvoltat mai întâi în cadrul
întreprinderilor industriale şi apoi în cele comerciale: calea dezvoltării auditului
intern urmează acelaşi curs, de la marile companii la cele mai puţin mari, de la
industrie la servicii via comerţ. Dar, în ceea ce priveşte evoluţia, toate sunt
afectate deoarece toate sunt vizate. Evident, sectorul public administrat după
modelul sectorului privat îi adoptă funcţiile şi prin urmare inclusiv auditul intern.
Aceasta este una dintre cele mai recente tendinţe şi priveşte toate activităţile
economiei, oricare ar fi forma juridică în care se exprimă. Pe lângă întreprinderi,
asociaţiile de orice natură, societăţile civile şi chiar organismele confesionale sau
religioase pot şi trebuie să fie interesate de această funcţie imediat ce au dobândit
o anumită dimensiune.
Şi, evident, toate administraţiile adoptă în mod progresiv auditul intern care
trebuie să le permită să facă un pas semnificativ spre eficacitate, securitate şi
calitate; fie că este vorba de spitale, de educaţia naţională, de colectivităţile
teritoriale, de armată, de inspectoratele generale ale ministerelor, toate au realizat
măsura în care această nouă funcţie le poate permite să aibă un mai bun control
asupra activităţilor şi să atingă mai sigur obiectivele stabilite.
În fiecare dintre aceste organizaţii, auditul intern - şi acest aspect încă nu
este perceput clar de toată lumea - se aplică tuturor funcţiilor, fără excepţie.
B. Se aplică tuturor funcţiilor şi sistemelor
Mulţi sunt cei care atunci când se vorbeşte de audit intern se gândesc la
funcţia financiară şi contabilă. Acest lucru se întâmplă deoarece influenţa istoriei
încă mai cântăreşte greu pentru cei care nu au fost informaţi cu privire la evoluţia
funcţiei. Aceasta a depăşit de mult limitele sale istorice şi vizează, dacă nu în
practică, cel puţin din punct de vedere teoretic, toate funcţiile, fără excepţie. În
realitate, obiectivele şi metodologia auditului intern sunt universale în sensul că se
aplică tuturor activităţilor, ceea ce permite un mai bun control asupra acestora.
Putem deci avea în vedere toate funcţiile organizaţiei: auditorul intern îşi va
desfăşura activităţile în beneficiul tuturor.
► Funcţia financiară şi contabilă
Trezoreria şi contabilitatea se înscriu în planul de audit intern, dar cu
obiective complementare în raport cu cele desemnate auditorilor externi. Vom
vedea, cu ocazia poziţionării funcţiei, prin ce se deosebesc aceste obiective. Dar
vom evidenţia, de asemenea, şi în ce măsură auditul intern şi auditul extern
colaborează, cât de mare este complementaritatea lor.
68
► Funcţia comercială şi logistică
Marketing, vânzări, publicitate, stocare, transport, toate aceste domenii
trebuie să fie explorate de auditorul intern. Constatăm că în această abordare,
aspectele financiare şi contabile nu sunt singurele vizate. Universalitatea
obiectivelor auditului intern duce la analiza tuturor celorlalte aspecte ale funcţiei:
relaţiile comerciale şi publicitatea, solvabilitatea clienţilor, calitatea livrărilor,
căutarea prospectelor etc.
► Funcţia fabricare / producţie
În sensul cel mai larg al termenului, această funcţie se referă atât la
examinarea instalaţiilor de fabricare, cât şi la examinarea producţiei, întreţinerii,
investiţiilor, securităţii industriale etc. Acest lucru înseamnă că auditorul intern
este prezent atât în uzine şi pe şantiere, cât şi în birouri. Desigur că este necesară
îndeplinirea unui anumit număr de condiţii pentru a se ajunge la această situaţie,
mai ales necesitatea unei culturi tehnice, cel puţin pentru întreprinderile de înaltă
tehnologie. Dar, dacă vrem să dăm funcţiei plenitudinea dimensiunii sale, trebuie
să înţelegem că este necesar ca echipa de audit intern să fie compusă din auditori
de origini şi pregătiri profesionale diferite, lucru care este de altfel sugerat de
Normele profesionale. Un anumit număr de întreprinderi mari au adoptat deja
această orientare, ceea ce înseamnă că nu mai suntem în domeniul speculaţiilor, ci
în cel al realităţilor.
► Funcţia şi sistemele informatice şi nu doar informatica de gestiune 13
Auditorul informatician care nu este un auditor care a învăţat informatică, ci
neapărat un informatician cu studii, iniţieri şi competenţe în specialitate, care apoi
este format după metodologia şi instrumentele auditului intern. Acest auditor
informatician îşi foloseşte talentul în cinci direcţii fundamentale:
1. Auditul centrelor informatice şi nu numai centrele informatice de
gestiune, ci şi informatica industrială, informatica de proces cum spun anglo-
saxonii, adică aceea care duce la fabricarea automatizată. Pe scurt, peste tot pe
unde există hardware, există şi material pentru audit.
2. Auditul biroticii pentru întreaga sa sferă de acoperire, diversitate şi
complexitate.
3. Auditul reţelelor informatice, complement necesar celor două puncte
anterioare, care cere din partea auditorilor un nivel de competenţă tehnică destul
de ridicat. Aceasta înseamnă că nu toate echipele de audit sunt în măsură să
abordeze aceste aspecte; atunci este necesar să găsească soluţii înlocuitoare.
4. Auditul sistemelor în exploatare şi al programelor informatice aplicabile.
Acest domeniu acoperă toate celelalte funcţii ale întreprinderii în măsura în care
acestea fac apel la informatică. Auditul informatic este deci - în acest caz
particular - o specificitate a fiecăreia dintre funcţii.
5. Auditul sistemelor în curs de dezvoltare, care are aceleaşi caracteristici ca
şi cel precedent deoarece se află în stadiul anterior exploatării. Trebuie subliniat
aici că rolul auditorului nu poate şi nu trebuie să fie confundat cu cel al
responsabilului de dezvoltare. Auditorul nu este cel care "face lucrurile" ci cel
care "priveşte şi apreciază cum sunt făcute lucrurile".
► Funcţiile de gestiune
Înglobăm în acest cuvânt tot ceea ce a fost omis în enumerarea anterioară.
Gestiunea personalului, în sensul cel mai larg şi în toate componentele sale,
logistica generală a întreprinderii, de la curăţarea birourilor până la arhivare şi
paza, toate aceste activităţi trebuie să fie înscrise în programul de lucru al
auditorului intern. Şi cum există din ce în ce multe funcţii codificate şi
13
Pentru aprofundare, vezi P. Năstase coord., Auditul şi controlul sistemelor informaţionale, Editura
Economică, Bucureşti, 2007.
69
normalizate, domeniul de acoperire se extinde în permanenţă; alaltăieri financiar-
contabil, ieri calitatea, astăzi mediul.
► Funcţia de audit intern
Auditul intern fiind o funcţie şi toate funcţiile fiind supuse auditării, se
înţelege de la sine că şi el trebuie să fie auditat, deci să aibă locul său în
enumerarea de mai sus. Dar cum să realizezi acest audit al auditului? Pare
irealizabil, dar este posibil.
► Sistemul managerial
Unii afirmă că trebuie exclus, că acesta ar constitui excepţia care confirmă
regula. Este vorba fără îndoială de o retragere înaintea unei dificultăţi, deoarece
este sigur că extinderea auditului intern nu este lucru uşor având în vedere că
trebuie depăşit un dublu obstacol:
- unul creat chiar de direcţia generală care dacă nu-şi cunoaşte bine funcţia
sau mai rău, dacă îşi face o idee falsă în legătură cu aceasta, nu va sprijini o astfel
de întreprindere.
- altul creat de auditorul intern care va trebui să aibă grijă să nu judece
natura acţiunii direcţiei generale, lucru care va face sarcina sa mult prea evidentă
şi deosebit de dificilă.
Din punct de vedere al principiilor, şi chiar al practicii, sistemul 14
managerial poate fi auditat.
Funcţie universală deci în toate sensurile termenului. Dar şi funcţie
periodică, în mod original.
4.2.3 Cadenţa auditului intern
Este o funcţie permanentă în cadrul organizaţiilor, dar este o funcţie

periodică pentru cei care se întâlnesc cu acest fenomen. Cei auditaţi 15 primesc
auditorii în misiune pentru o săptămână sau două săptămâni sau trei luni; după
terminarea misiunii, auditorii pleacă. Vor reveni peste 2 ani, 3 ani sau 5 ani
conform unei frecvenţe care va ţine cont de evoluţia şi importanţa riscului în
activitatea examinată. Deci funcţie cu întreruperi în măsura în care activitatea nu
se desfăşoară în permanenţă în acelaşi loc.
De menţionat că serviciul de audit intern, pentru a avea posibilitatea să
evalueze riscul aferent tuturor funcţiilor şi activităţilor organizaţiei, trebuie să
beneficieze şi să militeze pentru o informare exhaustivă referitoare la
problemele interne ale organizaţiei, precum şi la cele externe care au legătură cu
aceasta.
Totuşi, activităţile auditului intern sunt permanente, întrucât de la l ianuarie
la 31 decembrie există şi activează în unitate pentru a-şi exercita misiunile în toate
sectoarele. Totodată, sunt şi periodice, situaţia fiind sugerată de planul de audit
prin repartizarea activităţilor de examinat în cadrul unui ciclu de mai mulţi ani (3
sau 5 ani). Această periodicitate a misiunilor este calculată în funcţie de riscul
fiecărei activităţi: activitate cu grad mare de risc? misiuni frecvente; activităţi cu
risc scăzut? misiuni mai puţin frecvente. Un serviciu de audit intern bine organizat
trebuie în mod imperativ să dispună de un instrument de măsurare a riscului
pentru a calcula frecvenţa misiunilor sale.
Este interesant de subliniat, încă de pe acum, că acest caracter permanent
implică pentru auditorul intern excluderea tuturor activităţilor care nu ţin de
14
După alţii funcţia managerială…
15
Directori, şefi de departamente, şefi de serviciu, etc
70
misiunile sale de audit. Această regulă este totodată o necesitate practică şi o
exigenţă deontologică. Este o necesitate practică deoarece nu putem fi în acelaşi
timp 'judecător' şi executant, auditor şi responsabil operaţional. Este şi o cerinţă
deontologică deoarece este impusă de necesitatea de a audita totul şi de a face
acest lucru fără nici un subiectivism.
Aceste trei caracteristici ale funcţiei de audit intern: noutate, universalitate,
periodicitate sunt acum însuşite şi recunoscute. Această evoluţie nu s-a produs
nici uniform, nici brusc: puţin câte puţin, funcţia şi-a compus noua imagine. În
acest scop, ea şi-a extins progresiv domeniul de aplicare depăşind etape
semnificative şi lăsând în urmă niveluri care formează infrastructura durabilă.
Fiind o funcţie recentă a organizaţiei ale cărei contururi şi evoluţii nu sunt

nici pe departe sedimentate, respectiv, finalizate, am încercat în această unitate de
învăţare să prezentăm principalele elemente din literatura de specialitate şi din
legislaţia naţională care ajută înţelegerea întru-spirit a ceea ce reprezintă auditul
intern în prezent şi în perspectivă. Pertinenţa şi aplicabilitatea deciziilor în timp
real, monitorizarea implementării lor, în condiţiile unui mediu concurenţial,
adesea ostil, determină necesitatea existenţei unui set de cunoştinţe, competenţe,
metode şi tehnici ce relaţionează în mod raţional şi furnizează managementului
posibilitatea unei informări adecvate asupra stării de sănătate economico-
financiară a organizaţiei. În acest context, auditul intern se individualizează ca o
funcţie de asistenţă managerială care permite obţinerea unei percepţii corecte
asupra realităţii activităţii entităţii în ansamblu ori pe structuri şi/sau procese
predefinite.
1. De ce credeţi că se spune în literatura de specialitate că auditul intern a

devenit o componentă esenţială a organizaţiei moderne?
2. Ce înţelegeţi prin dezvoltarea rolului de consultant a auditorului intern?
3. Argumentaţi sintagma: auditul intern se aplică tuturor funcţiilor şi

sistemelor dintr-o organizaţie.
71
BIBLIOGRAFIE
■ Renard J. - Teoria şi practica auditului intern, Ed d` Organisation, ediţia a
4-a, Paris, 2002, Traducere Ministerul Finanţelor Publice, Bucureşti, 2003;
■ Năstase P. coord. - Auditul şi controlul sistemelor informatice, Editura
Economică, Bucureşti, 2007;
72
DOMENIUL DE APLICARE ŞI DEFINIREA AUDITULUI

INTERN
Cuprins
5.1 Domeniul de aplicare a auditului intern
5.1.1 Portofoliul indubitabil
5.1.2 Evoluţia în dezbatere
5.1.3 Sensibilitate conceptuală
evaluare-verificare-consiliere
Bibliografie

- înţelegerea triadei evaluare-verificare-consiliere
- evoluţia domeniului şi conţinutului auditului intern
- reliefarea sensibilităţii conceptuale aferentă auditului intern în drumul său
de la o banală verificare de conformitate până la furnizarea consilierii profesionale

3 ore
5.1 Domeniul de aplicare a auditului intern
Domeniul de aplicare a auditului intern este şi va rămâne mult timp o materie

activă, în mişcare sau nesedimentată încă. Pentru delimitarea clară a întinderilor şi
delimitărilor este nevoie de timp pentru "fixarea" unei terminologii şi chiar după
stabilirea acesteia se mai găsesc interpretări divergente cu privire la sensul care
trebuie dat cuvintelor. În realitate, este vorba doar de un clasament şi imediat ce ne
este clară filozofia acestuia, cuvintele îşi găsesc în mod natural locul care le revine.
Tot aşa cum tehnicile contabile deosebesc cheltuielile în funcţie de natură de
cheltuielile în funcţie de destinaţie, criteriu de deosebire între contabilitatea
financiară şi contabilitatea de gestiune, la fel şi auditul intern deosebeşte un
clasament în funcţie de obiective (sau în funcţie de natură) de un clasament în
funcţie de destinaţie, ambele putând fi dispuse într-un tabel cu dublă intrare.
Clasamentul în funcţie de obiective corespunde dezvoltării istorice a
funcţiei, care la început şi-a fixat obiective simple, pe care apoi le-a dezvoltat
progresiv, pentru ca în final să se ajungă la situaţia actuală. Am ajuns la sfârşitul
acestei evoluţii? Bineînţeles că nu, vor mai urma desigur şi alte etape pe care încă
nu le cunoaştem. Această evoluţie a obiectivelor poate fi schematizată în trei faze
esenţiale de dezvoltare, încă nefinalizate, care seamănă oarecum cu o lume în
73
formare, precum evoluţia geologică a Terrei: certitudine, dezbatere şi sensibilitate
conceptuală.
5.1.1 Portofoliul indubitabil
Pentru mai multă claritate, a nu se înţelege simplitate, trebuie precizate trei

puncte de vedere înainte de a aborda descrierea:
˚ Nu este vorba de o evoluţie în care o etapă ar îndepărta o alta. Este vorba
de o stratificare, fiecare perioadă adăugând noi obiective, noi complexităţi la
perioada anterioară.
˚ Organizaţiile nu sunt toate la acelaşi nivel de evoluţie. Unele au integrat
auditul intern în cultura lor de mai mulţi ani şi sunt într-un stadiu destul de
avansat; altele sunt numai la început şi pun în aplicare obiectivele cele mai simple
ale funcţiei; dar în toate cazurile, fie într-o manieră progresivă fie într-una
accelerată, trecerea prin cele trei etape ţine de logica dezvoltării.
˚ În cele din urmă, dacă primele două stadii sunt astăzi admise, recunoscute,
definite printr-o terminologie acceptată de toată lumea, nu se întâmplă acelaşi
lucru cu al treilea şi în special cu al patrulea, care sunt în curs de realizare,
implicit subiecte de controverse şi de experienţe diverse.
A. Auditul de regularitate
Este punctul de ancorare fundamental al stratificărilor ulterioare şi succesive.
Acestei perioade îi corespunde demersul simplu şi tradiţional al auditorului care
va consta în verificarea bunei aplicări a regulilor, procedurilor, descrierilor de
post, organigramelor, sistemelor de informare etc. Pe scurt, el va compara regula
cu realitatea, ceea ce ar trebui să fie cu ceea ce este. Altfel spus, el va lucra pe
baza unui sistem de referinţă predefinit (cunoscut) şi din acest punct de vedere
munca lui este relativ uşoară. Auditorul, după ce s-a informat cu privire la tot ceea
ce ar trebui să fie, semnalează responsabilului dezechilibrele, aplicaţiile care nu s-
au efectuat (evitabile sau inevitabile), interpretările greşite ale dispoziţiilor
stabilite; auditorul analizează cauzele, consecinţele şi recomandă ceea ce trebuie
făcut pentru ca pe viitor să fie aplicate regulile. Aceste rezultate sunt raportate şi
celui auditat, care le va folosi în avantajul organizaţiei.
Teoretic, acest tip de audit se limitează doar la buna aplicare a regulilor. El nu
merge mai departe spre examinarea performanţei acestor reglementări, sugerarea
alternativelor de perfecţionare şi descoperirea de noi norme interne, care să
genereze o evoluţie a întreprinderii. Practic, s-a depăşit acest stadiu şi puţin
probabil funcţia să poată rămâne în aceste canoane…
Acest audit de regularitate mai este întâlnit şi sub denumirea audit de
conformitate.
1
În ambele cazuri demersul fiind identic: compararea realităţii cu sistemul de
referinţă propus şi el există consistent în preocupările auditorului intern şi va
persista. Această abordare, întotdeauna esenţială pentru un auditor intern, este
dublată de o preocupare nouă, auditul de eficacitate.
B. Auditul de eficacitate
Progresiv s-a înaintat în cadrul obiectivelor fixate auditorului intern.
Deoarece a devenit un specialist al diagnosticului, al aprecierii metodelor,
procedurilor, analizelor de post, organizării activităţii, auditorul s-a obişnuit să
emită o apreciere, nu numai cu privire la buna aplicare a regulilor dar şi cu
privire la calitatea lor. O astfel de procedură este oare oportună? superfluă?
desuetă? complicată inutil? de prisos? incompletă? inexistentă? Şi acest chestionar
s-a impus pe măsură ce auditorul intern aprofunda analiza pentru a găsi cauzele.
1
Pot fi etalate nuanţe diferite ale celor două concepte, de pildă – sistemul de referinţă legal/extern sau propriu
organizaţiei, dar în principiu ele reprezintă aceeaşi speţă.
74
În acest caz, nu mai există un sistem de referinţă clar şi precis sau, mai
degrabă, sistemul de referinţă devine o idee abstractă, care rezultă în urma
aprecierii auditorului intern cu privire la ceea ce consideră el că este cea mai bună
soluţie posibilă, cea mai eficace, cea mai productivă, cea mai sigură. În cadrul
acestui demers, auditorul intern este cu atât mai eficient cu cât profesionalismul,
cunoaşterea întreprinderii, priceperea sa în funcţia auditată sunt mai dezvoltate. Se
vede în mod natural cum se schiţează împărţirea sarcinilor: auditorului mai nou în
funcţie îi revin auditurile de conformitate şi de regularitate, iar auditorului mai
vechi în funcţie, mai experimentat, cele de eficacitate.
Când vorbim de auditul de eficacitate, ne gândim în primul rând la cel care
înglobează atât noţiunile de eficacitate cât şi pe cele de eficienţă. De aceea ar fi
mai corect să se vorbească de auditul de performanţă, dar termenul audit de
eficacitate a intrat deja în practică şi în limbaj. Un exemplu ar putea fi situaţia în
care auditorul ar examina fişa postului managerului relevant (contabilului şef)
pentru a o restructura astfel încât acesta să se ocupe mai degrabă de problemele
semnificative şi strategice, decât de "mărunţişurile" cotidiene…
Este totuşi necesar ca auditul de performanţă să-l considerăm pe
componente, amintind sensul celor doi termeni:
˚ Eficacitatea, al cărei criteriu este atingerea obiectivelor fixate, şi într-un
sens mai general, răspunsul potrivit la aşteptări.
˚ Eficienţa, al cărei criteriu este de a sporire a raportului dintre efecte şi
eforturi. Altfel spus, a face cât mai bine posibil, ceea ce necesită cea mai bună
calitate în ceea ce priveşte cunoştinţele (cunoaşterea), priceperea (know-how),
comportamentele (a şti cum să te comporţi) şi comunicarea (a şti să te informezi).
Obiectivele sunt în acest ultim caz specifice, particulare, iar din această
perspectivă auditul de eficacitate, înţeles în sens larg, este foarte influenţat de
cultura organizaţiei. Acolo unde este vorba de o extindere importantă, atunci când
organizaţia este în plină dezvoltare şi trebuie eliminate toate piedicile şi factorii de
încetinire, aprecierea eficacităţii se face cel mai adesea simplificând procesul,
rămânând riscurile considerate drept acceptabile. 2 Din contră, atunci când entitatea
este într-un stadiu de dezvoltare mai avansat, atunci când orientarea este mai mult
una de stabilitate decât una de creştere, 3 şi atunci când prin natura faptelor situaţia
este plină de riscuri, 4 aprecierea eficacităţii, de către auditori şi nu numai, se face
mult mai profund: detaliind regulile şi procedurile, definind mai clar
responsabilităţile, chiar înlocuind dispoziţiile anterioare cu reguli mai stricte etc.
Influenţa culturii în concepţia şi aplicarea auditului cântăreşte şi mai mult în
recentele evoluţii, cunoscute în prezent, ale demersului de audit: auditul de
management şi auditul de strategie.
5.1.2 Evoluţia în dezbatere
Sursă a tuturor confuziilor, această nouă dimensiune a auditului intern

constituie stadiul final al dezvoltării funcţiei.
A. Auditul de management
Nu este vorba, cum ar putea unii să creadă, de auditarea direcţiei generale şi
de emiterea unor judecăţi cu privire la opiniile strategice şi politice ale acesteia. În
nici un caz, din această perspectivă, auditorul nu poate intra în profunzimea
2
Managementul de la toate nivelurile trece mai repede peste anumite riscuri sau şi le asumă fără prea multe
studii, analize şi cugetări.
3
Situaţie impusă de priorităţile organizaţiei sau de evoluţia mediului în care această acţionează.
4
Întrucât "spaţiile de manevră" au devenit foarte înguste, iar menţinerea într-o anumită poziţie privilegiată
este mult prea departe de o activitate simplă.
75
lucrurilor, aceasta nu ţine de obiectivele sale şi nici nu are competenţa de a o face.
Trebuie să spunem şi să repetăm că existenţa unui serviciu de audit intern nu
schimbă cu nimic libertatea de alegere şi de decizie a direcţiilor generale. În
schimb, observarea alegerilor şi deciziilor, compararea lor, evaluarea
consecinţelor şi atragerea atenţiei asupra riscurilor sau inadvertenţelor ţine de
auditul intern. A practica auditul de management înseamnă deci întotdeauna,
oricare ar fi definiţia, observarea formei şi nu a conţinutului.
Auditul de management poate fi identificat în prezent în trei feluri diferite,
adică putem da trei definiţii. Această situaţie se explică şi poate fi înţeleasă
deoarece domeniul de aplicare, încă în plină dezvoltare, este obiect de cercetare,
de încercări, de inovaţii şi unde terminologia nu este încă fixă. Printre cele trei
accepţiuni ale auditului de management, una dintre ele este pe punctul de a se
încetăţeni, deoarece corespunde "practicii dominante" şi putem gândi pe drept că
ea se va impune puţin câte puţin.
☼ În această primă accepţiune, responsabilul sectorului auditat îi prezintă
auditorului intern politica pe care trebuie să o ducă. Cu alte cuvinte, şi vom vedea
că este etapa prealabilă necesară demersului de apreciere a controlului intern, el
trebuie să-1 întrebe pe interlocutorul său "Domnule responsabil cu întreţinerea,
care este politica dvs. de întreţinere?" sau "Domnule responsabil cu recrutarea,
care este politica dvs. de recrutare?" sau "Domnule director de vânzări, care este
politica dvs. de vânzări?" ceea ce înseamnă clar: "Cum concepeţi dvs. misiunea
care v-a fost încredinţată?". Această expunere a politicii ne permite mai întâi să
ne asigurăm despre cel interesat că are o politică şi că este capabil să o exprime
cu claritate. Asta înseamnă că-şi cunoaşte perfect misiunea. Dacă lucrurile nu ar
sta aşa, am putea deja să tragem anumite concluzii.
Expunerea fiind deja făcută şi cunoştinţele despre această politică fiind deja
însuşite, auditorul va vedea în ce măsură această politică şi corespunde strategiei
întreprinderii sau politicilor care rezultă în urma acestei strategii.
˚ Politica de întreţinere este în concordanţă cu politica de investiţii?
˚ Politica de publicitate este armonizată cu politica de marketing şi aceasta
din urmă corespunde strategiei definite de direcţia generală? Etc.
Aşa se defineşte auditul de management: o dată cu fiecare audit, o reflecţie
de genul "audit de conformitate" dar care tratează acest domeniu specific şi a cărui
aplicare este delicată - domeniul strategic.
Această accepţiune a auditului de management pare să aibă o utilizare
periculoasă: ea necesită un mare profesionalism, o bună cunoaştere a organizaţiei
şi o autoritate suficientă pentru a fi considerat în consecinţă de responsabili cu
privire la recomandările care ar putea fi formulate în acest domeniu. Adică auditul
de management este de fapt exercitat de responsabilii auditului intern, de şefii de
misiune sau cel puţin de auditori experimentaţi.
Acest audit se poate manifesta şi sub forma unei misiuni de audit particulare
care tratează un subiect fundamental - verificarea conformităţii între politica
unei funcţii şi strategia organizaţiei. Dar auditul de management se poate
exercita şi în cadrul unei misiuni de audit "tradiţionale" în care anumite constatări
şi în consecinţă anumite recomandări sunt de natura "auditului de management"
aşa cum altele pot fi de natura "auditului de conformitate" sau a "auditului de
eficacitate".
☼ Această remarcă este valabilă şi pentru a doua accepţiune a auditului de
management, mult mai puţin practicată decât prima, dar care nu este incompatibilă
cu aceasta. Din acest punct de vedere, auditorul intern priveşte nu către vârf ci
către bază, şi nu politica sau strategia entităţii văzute în ansamblul lor, ci
76
aplicarea pe teren. În cadrul acestui demers, auditorul, după ce a ascultat
explicaţiile, ca şi în primul caz, privind politica responsabilului departamentului
auditat, privind misiunea acestuia, va merge pe teren pentru a examina măsura în
care această politică este:
- cunoscută,
- înţeleasă,
- aplicată
şi dacă executanţii au mijloacele, inclusiv abilităţile şi competenţele, necesare
pentru a pune în operă politica respectivă.
Verificând felul în care politicile sunt concepute, transmise şi executate de-a
lungul liniei ierarhice, auditorul realizează care este rolul său de evaluator al
controlului intern. Şi aici avem de-a face cu un fel de audit de conformitate, dar nu
conformitate între o politică şi strategia globală, ci între o politică şi aplicarea
sa.
☼ A treia accepţiune a auditului de management este menţionată doar cu
titlu informativ deoarece este foarte puţin practicată. Există, în principal, în cadrul
anumitor grupuri mari internaţionale unde trebuie să se respecte un proces
formalizat de elaborare a strategiei întreprinderii. Cu alte cuvinte, direcţia
generală locală trebuie să urmeze un anume proces de armonizare, de propuneri şi
de aprobare cu direcţia generală a grupului. La sfârşitul acestui proces, strategia
care trebuie aplicată este definită şi aprobată.
Auditul de management va consta în evaluarea procesului de elaborare a
strategiei; deci şi aici este vorba de un audit de conformitate, dar care tratează o
materie nobilă, în care direcţia generală este implicată în primul rând, şi anume
respectarea regulilor definite pentru elaborarea strategiei.
Nu putem încheia fără să reiterăm, pentru a se evita o interpretare greşită, că
este vorba despre audit de management şi nu de audit al managementului.
B. Auditul de strategie
Mergând mai departe şi pornind de la aceste diferite accepţiuni, începem să
vorbim despre auditul de strategie, conceput ca o confruntare a tuturor politicilor
şi strategiilor organizaţiilor cu mediul în care aceasta se află pentru verificarea
coerenţei globale. Această accepţiune confirmă poziţia de principiu în virtutea
căreia auditorul intern nu trebuie să pretindă că evaluează politicile şi strategiile,
rolul său limitându-se cel mult la sublinierea incoerenţelor. Să observăm totuşi că
aceste simple descoperiri pot determina direcţia generală să modifice fundamental
anumite puncte pentru a regăsi coerenţa globală, dar atunci ne vom afla în afara
domeniului de aplicare a auditului intern.
Este de subliniat precizia şi acurateţea necesare pentru a aprecia astfel de
elemente, dar şi sensibilitatea unui astfel de demers, de unde reiese că este nevoie
de auditori de nivel profesional înalt, care necesită competenţe serioase şi care nu
sunt încă întreprinse decât de anumite persoane. Este sigur ca această ultimă etapă
în curs de dezvoltare lasă să se întrevadă accepţiuni mult mai elaborate ale
auditului.
Oricare ar fi analiza acestei evoluţii istorice sau în funcţie de obiective ea ne
duce la definirea celor patru "naturi" de audit admise şi recunoscute. Pe de altă
parte, aceasta ne permite sesizarea sensibilităţii conceptuale şi a necesităţii
precizărilor privind vocabularul utilizat.
77
5.1.3 Sensibilitate conceptuală
Se pune problema dacă putem situa mai bine tot ceea ce este prezentat prea
des şi în mod greşit drept modalităţi specifice si originale ale auditului intern:
audit al procedurilor, audit de securitate, audit informatic, audit social etc.
Răspunsul este simplu, nu! Din contră, totul devine clar atunci când adoptăm bine
cunoscuta noţiune din contabilitate: clasificarea cheltuielilor în funcţie de natură şi
destinaţie.
Astfel, în funcţie de natura misiunii sau de obiectiv, auditul corespunde celor
patru categorii analizate în prealabil:
- audituri de conformitate/regularitate,
- audituri de eficacitate,
- audituri de management şi de strategie.
Acestor patru categorii, cu ocazia punerii lor în operă, le corespund audituri
pe care le putem califica "în funcţie de destinaţie". Acestea corespund diferitelor
funcţii ale entităţii şi care, din acest motiv, sunt numite "operaţionale". Ele
privesc toate activităţile organizaţiei, inclusiv funcţia contabilă şi financiară, dar
având ca obiectiv examinarea felului în care acestea sunt concepute şi folosite. Cu
alte cuvinte, fiecărei funcţii i se poate ataşa o categorie de audit operaţional sau
mai bine spus i se poate aplica un astfel de tratament. Această abordare este foarte
interesantă din două puncte de vedere.
A. Geografia auditului intern
Prezentările acumulate ne permit trasarea geografiei auditului intern în
cadrul organizaţiei. În tabelul 2-1 putem vedea foarte clar care sunt funcţiile unei
entităţi şi cum sunt acoperite de audit. Pentru fiecare dintre ele este de discutat
dacă se află la simplul stadiu de regularitate sau dacă s-a mers mai departe. În
acelaşi timp, vom vedea cât este de contradictoriu să opunem, de exemplu,
"auditul de securitate" "auditului de eficacitate".
Funcţia de "securitate" este într-adevăr o funcţie ca toate celelalte şi poate fi
auditată la cele trei spre patru nivele de intervenţie definite mai sus:
► nivelul 1
Audit de conformitate / regularitate - adică să ne asigurăm că toate
dispozitivele implementate pentru aplicarea regulilor interne ale entităţii şi a
reglementărilor externe, în materie de securitate, sunt aplicate şi funcţionează
perfect 5.
► nivelul 2
Audit de eficacitate - adică să ne asigurăm că dispozitivele6 implementate
pentru a avea un mai bun control asupra funcţiei de securitate sunt adecvate,
eficace şi că nu mai trebuie modificate, înlăturate sau suplimentate. Pe scurt,
trebuie recomandat tot ceea ce trebuie făcut pentru o mai bună eficacitate în
exerciţiul funcţiei securitate, astfel încât să devină facilă atingerea obiectivelor
fixate în acest domeniu.
► nivelul 3
Audit de management - politica de securitate corespunde cu strategia
organizaţiei? Dacă nu, care sunt punctele care trebuie modificate pentru realizarea
acestei conformităţi?
► nivelul 4
Audit de strategie. Strategia de securitate corespunde din punct de vedere al
coerenţei cu strategia celorlalte funcţii ale organizaţiei?
5
Vom vedea ulterior că organigramele, analizele de posturi, procedurile, etc. trebuie avute în vedere.
6
Mecanismele, metodologiile, regulile, pregătirea şi integritatea personalului, chiar şi obiceiurile etc.
78
Şi acest raţionament poate fi făcut pentru toate funcţiile.
Mai putem sublinia că expresia "auditul procedurilor", folosită ca definiţie a
unei categorii de audit specific, nu are nici o logică. Găsim - sau mai degrabă ar
trebui să găsim - proceduri în cadrul tuturor funcţiilor: este chiar un dispozitiv
esenţial pe care auditorul va trebui să-1 aprecieze. Evident că ne putem imagina o
misiune de audit "restrictivă" care s-ar limita la auditul procedurilor, dar acest
lucru nu înseamnă totuşi că s-ar crea o natură de audit specială.
B. Sfârşitul confuziilor
Interesul esenţial al acestei abordări este să se pună punct confuziilor între
auditul intern şi auditul financiar, ca parte a auditului extern.
Între funcţiile unei entităţi figurează, evident, funcţia contabilă şi funcţia
financiară. La fel ca şi celelalte, ele intră în domeniul de aplicare a auditului intern
şi ar putea fi examinate din punct de vedere al regularităţii / eficacităţii /
managementului. O astfel de examinare efectuată de auditori interni nu se
confundă cu "auditul financiar şi contabil", care nu urmăreşte aceleaşi obiective şi
nu foloseşte aceeaşi metodă. Ar trebui să rezervăm acest ultim termen auditului
extern care urmăreşte obiective specifice, propriile sale obiective, ce nu coincid cu
obiectivele auditului intern, chiar dacă punctele convergente sunt multe.
• Auditul financiar 7 extern are ca obiectiv certificarea regularităţii,
sincerităţii şi imaginii fidele a conturilor, rezultatelor şi a oricăror informaţii
financiare publicate.
• Auditul intern al funcţiei financiar-contabile presupune formularea unei
opinii despre bunul control pe care responsabilii îl au asupra funcţiei şi
recomandarea de măsuri/dispoziţii care trebuie adoptate pentru a ajunge la
îmbunătăţiri.
Şi dacă există din întâmplare şi servicii de audit intern care se ocupă de
certificare, aceasta înseamnă pur si simplu că domeniul lor de activitate poate să
se suprapună cu domeniul de activitate al auditului extern.
Tabelul 2-1 Domeniul de aplicare a auditului

Întreprin Audit Intern Audituri
X Audituri operaţionale între care
Funcţii Regularita Eficaci Managem Strate Auditul
şi/sau te / tate ent gie financiar
Achiziţii
Fabricare
Fin – aaaaaaaaaaaa
Trezorerie
Întreţinere
Vânzări
Securitate
Informati
Juridică
Resurse
Etc. 1
'Câte funcţii în organizaţie, atâtea categorii de audit, inclusiv funcţia financiar-
contabilă
De asemenea, atunci când se ocupă de controlul intern al funcţiei contabile,

auditorii externi îşi exercită talentul într-un domeniu comun cu cel al auditorilor
interni, de unde rezultă colaborarea necesară despre care vom vorbi din nou mai
7
Denumirea corectă ar fi auditul contabil extern sau cel mult auditul financiar-contabil extern, dar sintagma
audit financiar s-a încetăţenit şi suntem nevoiţi să o utilizăm ca atare.
79
târziu. Dar la fel cum auditul intern este universal şi auditul extern este universal, 8
iar în cadrul acestuia se distinge auditul financiar care s-ar putea interesa si acesta
de toate funcţiile în măsura în care ele generează cifre şi date care pot influenţa
rezultatul şi situaţiile financiare. Şi această situaţie este din ce în ce mai frecventă
de când datele sunt preluate direct de la sursă.
Drept rezultat avem tabelul 2-1, care simbolizează domeniul de aplicare a
auditului şi care arată complementaritatea dintre cele două funcţii, mai ales în
porţiunea colorată cu gri din schemă.
Considerăm că această secvenţă dintr-o "tablă de şah" permite deja o mai
bună înţelegere a funcţiei de audit intern, dar nu oferă o definire a acesteia în
ansamblul ei. Definiţia auditului intern poate fi acum abordată şi apoi delimitată
printr-o poziţionare exactă.

evaluare - verificare - consiliere
Funcţie evolutivă, auditul intern a suportat succedându-se multe definiţii

înainte ca noţiunea să se poată stabiliza. Este util să urmăm aceeaşi cale:
procedăm la abordări progresive şi scoatem în evidenţă punctele care trebuie
reţinute. Câteva puncte de ancorare, neechivoce şi necontroversate, permit
trasarea marelui cerc în care se va înscrie definiţia.
A. Asistenţa acordată managementului
Acum se constată în mod curent faptul că auditul intern este o funcţie de
asistenţă care trebuie să permită responsabililor organizaţiilor să-şi administreze
mai bine activităţile. Ceea ce înseamnă că această noţiune de asistenţă care
distinge auditul intern de orice acţiune de "poliţie" este recunoscută astăzi de cei
mai mulţi şi are tendinţa de a se dezvolta. Auditorul intern este aproape de fiecare
responsabil, la fel cum se apelează şi la consultantul fiscal pentru a se rezolva o
problemă de impozite. La fel, managerul se lasă ajutat de auditorii interni pentru a
rezolva problemele de o cu totul altă natură şi anume cele care ţin de dispoziţiile
luate pentru a avea un mai bun control asupra activităţilor.
Specialitatea auditorului intern este arta (metoda) şi maniera (instrumentul)
de a proceda pentru a emite o judecată asupra tuturor problemelor din universul
responsabilului: reguli, proceduri, organizare, sistem de informare etc. Acest
ansamblu de dispoziţii pe care le aplică orice manager pentru funcţionarea
activităţilor sale 9 are un nume, de acum unanim recunoscut de specialişti şi deci
imposibil de evitat. Se numeşte CONTROL INTERN.
E un termen care poate fi regretat deoarece lasă loc tuturor confuziilor. Dar,
restrângând conturul şi reliefând chintesenţa definiţiei noastre, putem deja spune
că auditorul intern va "asista" responsabilii în sensul că le va permite
îmbunătăţirea acestui ansamblu vag - în aparenţă - pentru a se munci cu mai
multă eficacitate, securitate şi eficienţă.
Prin această viziune se pune capăt unei controverse care s-a bucurat 10 de
mare succes până nu de mult: auditorul intern are vreo obligaţie de a reprezenta un
mijloc sau obligaţia de a da un rezultat? Imediat ce se admite că auditorul intern
"consiliază", "asistă", "recomandă" dar nu decide, obligaţia lui nu ar fi decât o
obligaţie de a reprezenta un mijloc: a face totul pentru a ajuta la îmbunătăţirea
8
Există audit extern al managementului calităţii, audit de mediu, de evaluare programe masterale, audit
sanitar sau comercial etc.
9
Şi uneori "fără să ştie", dar nu fără talent.
10
Din păcate în ţara noastră controversa este de mare actualitate.
80
controlului pe care fiecare responsabil îl are asupra activităţilor sale şi prin urmare
a ajuta la atingerea obiectivelor controlului intern per ansamblul entităţii. Pentru a
face acest lucru, auditul intern dispune de atuuri pe care managementul nu le are:
‫ ٭‬Are norme de referinţă care-i dau autoritate, o metodă şi instrumente care-i
garantează eficacitatea.
‫ ٭‬Dispune de independenţă de spirit, de o autonomie care îi permite să
conceapă toate ipotezele şi să formuleze toate recomandările.
‫ ٭‬Nu este distras în cercetările şi gândirea lui de constrângerile şi obligaţiile
unei activităţi permanente şi nici de gestionarea zilnică a unui serviciu.
În acest stadiu al abordării unei definiţii, să observăm cea de-a doua
caracteristică, al doilea punct de ancorare necontroversat.
B. Fără a judeca salariaţii
Auditorul intern are ca misiune să judece salariaţii? Este o întrebare care se
pune adesea, mai des de către cei care se pregătesc să facă decât de cei care au
făcut deja. Pentru auditorul intern experimentat, care îşi desfăşoară activitatea
într-o întreprindere unde auditul intern este un acquis cultural, această întrebare
are toate aspectele unei false probleme. Bineînţeles, dacă luăm exemplul unei
misiuni de audit care evidenţiază o situaţie nefericită dusă la extrem în mod
intenţionat, riscuri potenţiale importante, absenţa conformităţii cu dispoziţiile de
bază, o eficacitate insuficientă şi - ca o consecinţă a acestor aspecte - dispariţia
activelor, deturnări..., este evident că în acest caz responsabilul nu va putea să nu
fie judecat, apreciat sau considerat în funcţie de aceste constatări. Dar dacă
înlăturăm acest caz extrem, dacă vrem să considerăm cazul standard al misiunii de
audit care scoate în evidenţă insuficienţe şi potenţiale îmbunătăţiri, există trei
nivele de reflecţie care ne permit să afirmăm că responsabilul nu trebuie pus
direct în discuţie:
˚ Primul nivel este cel al obiectivelor auditului intern: a avea un mai bun
control asupra activităţilor trebuie să însemne îmbunătăţirea unei performanţe şi
nu judecarea performanţei existente; la fel cum specialistul în asigurări descoperă
că într-o uzină se poate face o apreciere mai bună a valorilor asigurate sau
specialistul în fiscalitate ajută la o mai bună aplicare a regulilor de impozitare.
Şi chiar dacă responsabilul este astfel judecat în urma rapoartelor de audit, aceasta
se poate întâmpla, dar nu este obiectivul auditului intern.
˚ Al doilea nivel este cel al realizărilor. Nu numai că responsabilul auditat
nu trebuie să fie pus în discuţie, dar dacă totuşi este, acest lucru ar trebui să fie
făcut într-o manieră pozitivă. Este în special cazul unei insuficienţe importante
descoperite pe parcursul misiunii, adusă imediat la cunoştinţa managerului
departamentului examinat şi pe care, acesta din urmă, a reconsiderat-o în mod
eficace şi fără întârziere. În acest caz, vedem că în raportul de audit apare faptul că
disfuncţia semnalată a dus la o acţiune corectivă care a avut rezultate: cel auditat
este apreciat şi apare ca un responsabil eficace şi dinamic.
˚ Al treilea nivel este cel al responsabilităţilor. Constatăm foarte des că
analiza cauzelor realizată de auditorul intern scoate la iveală faptul că punctele
slabe semnalate îşi au originea în insuficienţele asupra cărora responsabilul nu are
un bun control. Observăm atunci că soluţiile sunt în mâna ierarhiei, chiar a
întregului grup social dacă este vorba de cauze cu dimensiune culturală: probleme
de formare profesională, de buget, de organizare... Şi întâlnim uneori această
situaţie paradoxală, dar logică, atunci când cel auditat, departe de a fi pus în
discuţie, vede că auditul intern confirmă insuficienţele pe care chiar el le
semnalase. Acesta este cazul concret şi neechivoc de "asistenţă acordată
managementului".
81
Cu alte cuvinte, "fără a judeca salariaţii" nu înseamnă că recomandările
auditului intern nu ar putea avea un efect asupra diverşilor responsabili, dar este
foarte clar că nu există - şi nici nu trebuie să existe - nume de persoane în
rapoartele de audit intern.
C. Total independent
Acest calificativ este deseori atribuit auditorului intern atunci când vrem să
subliniem că funcţia exercitată nu trebuie să suporte nici influenţe, nici presiuni
care ar putea fi contrare obiectivelor care îi sunt fixate. Este foarte adevărat că
auditorul intern este şi trebuie să fie independent.
Noile norme profesionale definesc clar dublul concept al independenţei:
- independenţa serviciului în cadrul organizaţiei. Pentru a atinge acest scop
trebuie să facem tot posibilul să situăm auditul intern la cel mai bun nivel ierarhic,
ceea ce este un fel de a spune: la nivelul cel mai înalt.
- independenţa auditorului prin practica obiectivităţii, conform căreia
"auditorii interni trebuie să fie independenţi de activităţile pe care le auditează".
Independenţa serviciului de audit este afirmată pentru a lupta împotriva
practicii prea des întâlnită de auditorii interni supraîncărcaţi cu sarcini care nu ar
trebui să le revină lor. Este cazul auditorului intern pe care îl însărcinăm să
definească şi să conceapă reguli şi proceduri de lucru pentru una sau alta dintre
funcţii. Cum poate el să emită o judecată asupra acestor dispoziţii şi asupra felului
în care acestea funcţionează dacă este el însuşi autorul? Ceea ce înseamnă, pentru
a spune lucrurilor pe nume, că domeniile în care auditorul intern a făcut regulile
nu pot fi auditate de cel implicat şi, prin urmare, dacă nu există decât un singur
auditor în cadrul întreprinderii, tragem concluzia că aceste domenii nu mai pot fi
auditate.
Dacă din motive structurale suntem obligaţi să încredinţăm auditorului unic
sarcini de acest tip - şi este deseori cazul întreprinderilor mijlocii - ar trebui să
evaluăm riscurile şi inconvenientele.
Am evocat cazul elaborării de reguli şi proceduri dar mai există şi alte
cazuri de sarcini nejustificate care dăunează independenţei auditorului:
- realizarea sarcinilor sistematice de verificare şi de corelare contabilă,
- exercitarea unei supervizări a salariaţilor, chiar şi provizoriu,
- elaborarea unei aprecieri a calităţii performanţelor individuale,
- participarea la elaborarea sistemelor informatice,
- definirea standardelor de lucru şi stabilirea de norme,
- munca de organizator,
- exercitarea misiunilor de inspecţie.
Toate aceste sarcini sunt mai mult sau mai puţin "abateri" de la funcţia de
audit intern şi dăunează independenţei exercitării sale, implicit eficacităţii şi
rigorii muncii de auditor.
Şi, de aceea, normele reamintesc că pentru a atinge acest scop serviciul de
audit intern trebuie situat la cel mai înalt nivel ierarhic cu scopul ca auditorul să
fie independent faţă de responsabilii funcţiei auditate; fără a-şi închipui intenţii
rele şi păstrând scenariul clasic al auditorului intern înconjurat de colegi care
participă şi ei, cum ar putea el să îşi exercite din plin misiunea dacă ar face parte
din sistemul pe care pretinde că îl evaluează? Nu am putea fi medic şi pacient în
acelaşi timp fără să riscăm câteva erori grave de diagnostic? Din această cauză
auditorul intern este cel mai aproape de nivelul ierarhic cel mai ridicat al
organizaţiei, pentru a putea să auditeze toate funcţiile fără a risca lipsa de
independenţă sau conflictul de interese.
82
Din acest postulat rezultă:
- că auditorul intern nu poate şi nici nu trebuie să aibă în subordine vreun
serviciu operaţional,
- că el nu formulează decât "recomandări" care nu constituie în nici un caz
măsuri obligatorii pentru ierarhie,
- că trebuie să poată avea acces în orice moment la persoane (la toate
nivelele ierarhice), la bunuri şi la informaţii.
Dar organizarea ierarhică nu este suficientă, mai trebuie ca fiecare, în cadrul
activităţii sale, să poată să dea dovadă de obiectivitate. Aceasta este de altfel
enunţată ca unul din principiile fundamentale ale codului deontologic. A fi
obiectiv înseamnă a avea o atitudine imparţială, şi nu înseamnă a avea idei
preconcepute, şi ştim cât este de greu acest lucru! înseamnă deci apreciere în
totală neutralitate. De altfel, normele consideră că obiectivitatea este afectată
atunci când auditorul evaluează o activitate a cărei responsabilitate si-a asumat-o
în trecutul apropiat. Ne dăm seama că idealul absolut nu va fi niciodată atins şi de
aceea vorbim despre riscul de audit (inevitabil chiar şi în activitatea auditorului
intern), însă obiectivitatea rămâne scopul care trebuie atins, fiecare trebuind să
facă tot posibilul pentru a se apropia cât mai bine de capacităţile sale.
Dar această independenţă, dublu afirmată ca principiu, este deseori
controversată mai ales de către cei care participă din afara organizaţiei şi care
percep greşit afirmarea unei independenţe atunci când te afli într-o dependenţă
ierarhică. Această observaţie nu este eronată, dar nu face altceva decât să afirme o
regulă generală: în realitate, independenţa auditorului intern este supusă unei
duble limitări.
Auditorul intern trebuie, ca orice responsabil din întreprindere, să se
conformeze strategiei şi politicii direcţiei generale, dar acest aspect nu constituie
o originalitate, este soarta comună a tuturor responsabililor din organizaţie:
responsabilul cu achiziţiile, cu recrutarea sau cu fabricarea respectă aceeaşi
regulă. Dar vedem că acest aspect nu contrazice deloc dubla independenţă
menţionată mai devreme: cu privire la cel auditat şi cu privire la subiect. Cu toate
acestea, la această limitare generală se adaugă încă una care este specifică
auditorului intern.
Auditorul intern trebuie să fie independent în exercitarea funcţiei sale, dar
respectând normele de audit intern. Este vorba de o limitare deontologică şi care
nu este însoţită de nici o sancţiune. Auditorul intern trebuie să-şi impună conştient
respectarea normelor profesiei. Ce se poate face dacă există discrepanţe între
aceste norme şi politica direcţiei generale? Acelaşi lucru se întâmplă şi în cazul
unui contabil şef care se află într-o stare de conflict între dreptul contabil si
instrucţiunile ierarhice; asta înseamnă să apreciezi importanţa mizelor şi să te
supui... sau să-ţi dai demisia. Nu există cale de mijloc. Trist!… Dar adevărat…
• Toate aceste discuţii, în realitate foarte "tradiţionale" cu privire la
independenţa auditorului intern, la modalităţile de exercitare şi controversele pe
care le provoacă, ne permit să punem punct acestei abordări? Nu, în măsura în
care trebuie să fim convinşi că partea cea mai importantă în materie de
independenţă nu este aceasta: nici în cadrul ataşării la cel mai înalt nivel ierarhic,
nici în căutarea obiectivităţii.
Experienţa şi practica ne învaţă că adevărata independenţă a auditorului
intern constă în profesionalismul lui: dacă acesta este un adevărat profesionist,
dacă descoperă disfuncţii importante, dacă face recomandări pertinente, dacă este
recunoscut ca participant esenţial la viaţa organizaţiei şi dacă nu i se pun piedici,
fiecare fiind convins că acţionează pentru binele tuturor. Şi mai mult, sunt
83
persoane care vin să-i solicite intervenţiile, iar discursurile despre independenţă
iau rapid forma unei dezbateri scolastice. Această descriere nu este pur teoretică:
este situaţia de care se bucură auditorii interni care sunt profesionişti recunoscuţi
în cadrul întreprinderilor sau organizaţiilor lor, deoarece sunt experţi în tehnica pe
care o aplică.
• Aceste precizări cu privire la independenţa auditorului intern au meritul de
a permite buna situare a poziţiei ierarhiei, care de multe ori s-a temut că
stabilirea unei funcţii de audit poate prejudicia prerogativele sale. Dar nu este
vorba de aşa ceva:
- ierarhia îşi conservă integral toate responsabilităţile de gestiune şi de
control.
- este singura care decide cu privire la oportunitatea de a aplica
recomandările auditorului.
Aceste trei puncte de ancorare fiind precizate, este posibil să se elaboreze o
definiţie precisă a auditului intern; vom ajunge la acest lucru prin intermediul
criticii unora dintre definiţiile existente.
D. Definirea şi nelipsita nuanţare
Deşi există multe definiţii în literatura de specialitate, noi ne rezumăm la a
prezenta definiţia oferită de I.I.A. şi o prelucrare sau adaptate pentru autohton.
Astfel, "auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă care dă unei
organizaţii o asigurare în ceea ce priveşte gradul de control deţinut asupra
operaţiunilor, o îndrumă pentru a-i îmbunătăţi operaţiunile şi contribuie la
adăugarea unui plus de valoare.
Auditul intern ajută organizaţia să îşi atingă obiectivele evaluând, printr-o
abordare sistematică şi metodică, procesele sale de management al riscurilor, de
control 11 şi de conducere a întreprinderii, făcând propuneri pentru a le consolida
eficacitatea".
Aceasta definiţie a fost deja obiectul unor multiple comentarii şi interpretări.
De pildă, o viziune mai temperată asupra acesteia ar putea fi - auditul intern este o
funcţie sau o activitate din cadrul entităţii care are ca scop:
- aprecierea exactităţii şi a sincerităţii informaţiilor,
- asigurarea securităţii fizice şi contabile a operaţiunilor,
- verificarea modului de menţinere a integrităţii resurselor şi surselor
organizaţiei, a existenţei preocupării cotidiene privind sporirea activelor şi
minimizarea pasivelor,
- emiterea judecăţilor / raţionamentelor asupra eficacităţii sistemelor de
informare. Bineînţeles că această „viziune” are şi un conţinut mai restrâns …
Dar, pentru definiţia despre care orice am spune rămâne oficială, să
subliniem punctele esenţiale şi înainte de toate aspectele pozitive.
- Noua definiţie este înainte de toate voluntaristă. Ea arată mai mult ceea ce
trebuie să fie decât ceea ce este, de unde rezultă pentru o anumită perioadă de
timp un probabil decalaj faţă de realitate. Dar, pe de altă parte, identificăm cu
claritate drumul care trebuie urmat.
- Această definiţie insistă, pe bună dreptate, pe ideea de independenţă şi
pentru aceasta se bazează foarte exact pe norme. Coerenţa este de acum înainte
totală între diferitele texte care guvernează funcţia.
- Definiţia extinde rolul auditorului intern subliniind funcţia sa de consiliere.
Nu mai este vorba despre a se închide în turnul său de fildeş, ci de a-şi aduce
11
În opinia noastră, procesele de control intern sunt cuprinse în cele de management al riscurilor sau cel puţin
au o importantă parte comună!
84
cunoştinţele sale şi a ajuta la rezolvarea problemelor. Interpreţii minimalişti traduc
consiliere prin recomandare, deducând că nu este nimic nou în toate astea. Cu
siguranţă că nu aceasta este intenţia celor care văd această abordare ca o extindere
a rolului auditorului intern. Extinderea a început deja să se manifeste în legătură
cu controlul intern, ceea ce traduce o evoluţie menţionată în introducere. Definiţia
merge de altfel mai departe sugerând auditorului să-şi aducă aportul la guvernarea
întreprinderii, şi să participe la toate instanţele evocând riscurile organizaţiei din
care face parte.
- Se solicită auditorului să furnizeze asigurări, oferind astfel
managementului plus de încredere (şi chiar curajul despre care am mai vorbit) în
deciziile elaborate pentru operaţionalizarea unui sau altuia dintre domeniile
subordonate.
Pe lângă aceste aspecte pozitive, se pot enunţa şi unele rezerve:
- Este regretabilă folosirea cuvântului "activitate" pentru a califica auditul
intern în locul termenului "funcţie". O activitate este mai elementară decât o
funcţie şi îl situează pe responsabilul său pe o poziţie subalternă. Acestea fiind
spuse, ne aflăm în contradicţie cu voinţa exprimată de a extinde şi de a consolida
funcţia. Poate că ar trebui să vedem în asta o nouă exprimare a porţii deschise spre
externalizare... Însă, a vrea un lucru şi opusul său conduce în mod fatal la
dialectici obscure.
- O exprimare mai concisă a definiţiei ar fi fost cu siguranţă apreciată, ca de
pildă "auditul intern este în cadrul unei organizaţii o funcţie - exercitată într-o
manieră independentă şi cu mandat - de evaluare a controlului intern; acest
demers specific concurează cu bunul control asupra riscurilor deţinut de către
"responsabili". Însă a traduce nu este deloc uşor, iar a traduce compromisuri este
şi mai greu.
Mai trebuie să atragem atenţia asupra faptului că în Dicţionarul Explicativ al
Limbii Române nu există termenul audit, iar în Dicţionarul Universal al Limbii
Române i s-a ataşat un conţinut restrictiv, respectiv cel de verificare financiar-
contabilă. Situaţia o apreciem ca fiind cel puţin insuficient fundamentată şi mult
prea neîncăpătoare.
Pe de altă parte, trebuie să atragem atenţia asupra faptului că rezultatele
auditului intern nu trebuie aşteptate şi concepute ca o invenţie, nu trebuie sa
încerce să rezolve probleme care încă nu s-au formulat. Prin aceasta subliniem că
în portofoliul de obiective al auditorilor interni nu se regăseşte cercetarea
fundamentală. 12 Pentru auditorii interni, ca performanţă, este suficient dacă ating
statutul de inovatori, care emit judecăţi incipiente din domeniul cercetării
aplicative, şi de avangardişti în detectarea riscurilor. 13
Mai mult, auditul intern se doreşte a fi o abordare riguroasă, aşa că 'nu
poate' emite o recomandare decât în măsura în care aceasta este efectiv realizabilă,
viabilă şi acceptabilă din punctul de vedere al 'actorilor şi regizorilor', se bazează
pe dovezi tangibile sau incontestabile, este programabilă şi bugetabilă, corespunde
principiilor morale şi nu contravine normelor legislative în vigoare. 14
Teza poate fi consolidată dacă o coroborăm cu un alt brand specific auditului
intern: este sau ar trebui să fie mai degrabă anticipator al riscurilor şi al
sugestiilor de contracarare decât constatator al prejudiciilor efective.
12
Nu face parte din exercitarea funcţiei lor.
13
Dar în organizaţiile foarte mari trebuie să menţionăm că poate exista şi departamentul de
management al riscului şi să nu nu le confundăm…
14
M Stoian, Auditul atribut al managementului performant, Administraţie şi Management Public, nr. 2,
Bucureşti, 2004, pg 12-13.
85
Având în vedere situaţia actuală din ţara noastră, pentru prezent şi viitorul
perceptibil, considerăm adecvat următorul concept: auditul intern este cel care
apreciază suficienţa, permisivitatea sau flexibilitatea şi capacitatea
catalizatoare a rigorii interne dintr-o organizaţie.
Domeniul de aplicare a auditului intern este şi va rămâne mult timp o

materie activă, în mişcare sau nesedimentată încă. Pentru delimitarea clară a
întinderilor şi delimitărilor este nevoie de timp pentru "fixarea" unei terminologii
şi chiar după stabilirea acesteia se mai găsesc interpretări divergente cu privire la
sensul care trebuie dat cuvintelor.
Oricare ar fi analiza acestei evoluţii istorice sau în funcţie de obiective ea ne
duce la definirea celor patru "naturi" de audit admise şi recunoscute. Pe de altă
parte, aceasta ne permite sesizarea sensibilităţii conceptuale şi a necesităţii
precizărilor privind vocabularul utilizat.
1. Realizaţi o antiteză între auditul intern de regularitate şi cel de eficacitate.
2. Descrieţi conţinutul orientării auditului intern către diverse abordări fără a

judeca salariaţii.
BIBLIOGRAFIE

86
AUDITUL INTERN RAPORTAT LA CEL FINANCIAR ŞI

CONSULTANŢA
Cuprins
6.1 Delimitarea şi intersectarea auditului intern cu originile
sale
6.2 Auditul intern şi tendinţa sau disputa de ocupare a noi
teritorii
Bibliografie

- poziţionarea funcţiei de audit intern raportat la conceptele care
intersectează domeniul său de aplicare
- înţelegerea asemănărilor şi deosebirilor dintre auditul intern şi cel financiar
- prezentarea auditului intern în raport cu consultanţa

2 ore
6.1 Delimitarea şi intersectarea auditului intern

cu originile sale
Am văzut cum s-a născut funcţia de audit intern pornind de la auditul

financiar extern. Astăzi cele două funcţii sunt bine identificate, suficient
diferenţiate, iar definiţia auditului financiar este universal admisă.
Este bine cunoscut faptul că produsul contabilităţii îl reprezintă informaţia
financiar-contabilă şi că obiectivul acesteia este prezentarea unei imagini fidele
a avuţiei şi a rezultatelor obţinute de o entitate 1 prin intermediul situaţiilor
financiare anuale. Pentru atingerea acestui obiectiv, specialiştii sunt de comun
acord cu faptul că se impune ca "produsele contabilităţii" să fie auditate -
analizate, reverificate, testate şi apreciate. Din această perspectivă, auditul extern
este o funcţie independentă a organizaţiei, a cărei misiune este să certifice
exactitatea conturilor, rezultatelor şi situaţiilor financiare; şi mai exact, dacă
reţinem definiţia auditorilor financiari: să certifice regularitatea, sinceritatea şi
imaginea fidelă a conturilor şi a situaţiilor financiare.
Ca finalitate, auditul financiar presupune exprimarea de către
profesionişti, independenţi şi autorizaţi, a unei opinii, potrivit căreia situaţiile
financiare au fost întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu
un cadru general de raportare financiară identificat. Iar ca efect, auditorii
1
Agent economic, companie, instituţie, organizaţie nonprofit, program derulat în cadrul unei anumite unităţi,
similar şi uzual, chiar elevat - organizaţie.
87
financiari furnizează şi induc în rândul publicului o asigurare rezonabilă împotriva
riscului informaţional aferent diseminării.
Este important să observăm şi că funcţia de audit financiar extern exercitată
de cabinetele independente, nu se confundă cu totalitatea activităţilor acestor
cabinete.
Într-adevăr, acestea exercită din ce în ce mai mult alte funcţii decât cea de
audit extern: consultanţi, organizatori, aceştia respectă alte reguli, pe care le vom
prezenta la paragraful următor. Dezvoltarea din ce în ce mai puternică a acestor
alte funcţii în marile cabinete creează de multe ori confuzii: le asociem din
greşeală cu auditul extern, care nu este în cadrul acestor organizaţii decât o funcţie
ca toate celelalte din categoria "consultanţilor externi".
Fiind vorba numai de funcţia de audit financiar extern, putem inventaria cu
precizie diferenţele dintre cele două funcţii; trebuie, de asemenea, specificat că nu
sunt deloc concurente sau divergente, ci dimpotrivă complementare: 2
A. Cele opt diferenţe
1. În ceea ce priveşte statutul: este un lucru deja cunoscut dar fundamental.
Auditorul intern face parte din personalul întreprinderii, auditorul extern este un
prestator de servicii independent din punct de vedere juridic.
Această diferenţă devine, odată cu trecere timpului, tot mai relativă. În
condiţiile în care se vorbeşte şi se practică deja "externalizarea auditului intern" 3,
susţinerea tezei că "este efectuat de proprii salariaţi" se devalorizează.
2. În ceea ce priveşte beneficiarii auditului: auditorii interni lucrează în
folosul responsabililor întreprinderii: manageri, direcţia generală, eventual
comitetul de audit.
Auditorul financiar extern realizează certificarea conturilor în favoarea
tuturor celor care au nevoie de acest lucru: acţionari actuali şi potenţiali, băncii,
clienţi şi furnizori, salariaţii cetăţeni etc.
Această diferenţă s-ar putea reformula în sensul că auditul intern lucrează
mai degrabă pentru interiorul organizaţiei, în timp ce auditul extern acţionează în
principal pentru exterior. Prin exterior a se înţelege orice persoană în afara celor
cu sarcini de execuţie şi conducere administrativă şi executivă. A nu se înţelege că
salariaţii organizaţiei sunt excluşi din rândul beneficiarii auditului extern sau că
acţionarii sunt eliminaţi din cadrul beneficiarilor auditului intern, ci doar că
aceştia nu se află "în prima linie"
3. În ceea ce priveşte obiectivele auditului: în timp ce obiectivul auditului
intern este să aprecieze bunul control asupra activităţilor întreprinderii (dispozitive
de control intern) şi să recomande acţiunile necesare pentru îmbunătăţirea
acestuia, obiectivul auditului extern este să certifice:
- regularitatea,
- sinceritatea,
- imaginea fidelă,
a conturilor, rezultatelor şi situaţiilor financiare.
Să observăm că pentru atingerea acestor obiective, va trebui ca auditorii
externi să aprecieze şi ei dispozitivele de control intern, care trebuie în principiu
să asigure cele trei caracteristici fundamentale enunţate mai sus; acestea ar trebui
să fie nişte dispozitive de natură eminamente financiară, contabilă şi cantitativă.
Controlul intern apare aşadar ca un mijloc pentru auditul extern, în timp ce
pentru auditul intern el reprezintă un scop, un obiectiv.
2
Să nu uităm că totul este relativ: concepte, clasificări, diferenţe, asemănări…
3
Deşi sintagma pare o absurditate, ea există în cotidian şi nu se poate neglija…
88
Această diferenţă dintre cele două profesii este fundamentală, dând naştere
unor abordări diferite pe care degeaba am încerca să le comparăm deoarece nu
urmăresc aceleaşi scopuri şi nu utilizează chiar aceleaşi noţiuni. Aşa se întâmplă,
spre exemplu, cu "pragul de semnificaţie" utilizat pe bună dreptate de către
auditorii financiari în activităţile lor şi care le permite să elimine erorile a căror
importanţă nu pune în discuţie rezultatul. Această abordare raţională prin care se
compară sumele litigioase cu totalul bilanţului sau cu totalul cifrei de afaceri este
complet străină de auditul intern. Când se apreciază controlul avut asupra
afacerilor, o disfuncţie, o eroare, evidenţiate prin intermediul unui test, oricât de
mici ar fi ele, nu trebuie comparate cu bugetul global al societăţii. Presupunând că
ar fi posibil, ele pot fi dovada unei dereglări grave, deocamdată neconfirmate, dar
care va trebui remediată. Pe de altă parte, obiectivul auditorului intern nu se
concentrează asupra unui punct precis al timpului real (fenomenului resimţit), ci ia
în considerare şi riscurile potenţiale.
Aceste diferenţe în ceea ce priveşte obiectivele le generează şi le susţin pe
toate celelalte, ele sunt cele care:
- justifică statutul,
- fac diferenţa între beneficiari.
4. În ceea ce priveşte domeniul de aplicare al auditului:
- ţinând cont de obiectivele sale, domeniul de aplicare a auditului extern
înglobează tot ceea ce participă la determinarea rezultatelor, la elaborarea
situaţiilor financiare şi numai la aceasta, însă în toate funcţiile întreprinderii.
Un auditor extern care şi-ar limita observaţiile şi investigaţiile la sectorul contabil
ar face o prestaţie incompletă. Acest lucru este bine ştiut de profesioniştii care
explorează toate funcţiile întreprinderii şi toate sistemele de informare care
participă la determinarea rezultatului, şi această cerinţă este din ce în ce mai
puternică pe măsură ce se dezvoltă preluarea datelor direct de la sursă.
- domeniul de aplicare a auditului intern este mult mai vast, deoarece include
nu numai toate funcţiile întreprinderii, ci şi toate dimensiunile lor. Astfel, a face o
apreciere tehnică asupra întreţinerii unui anumit utilaj de producţie sau a aprecia
din punct de vedere calitativ modalităţile de recrutare a personalului de conducere
intră în domeniul de aplicare a auditului intern şi nu se încadrează în cel al
auditului extern. Totuşi, acesta din urmă vizează serviciile de întreţinere sau de
recrutare sub aspect financiar. Pe de alta parte, cercetarea obişnuită a auditorului
extern constă în a obţine suficiente informaţii doveditoare pentru a oferi o opinie
privind exactitatea generală a situaţiilor financiare.
5. În ceea ce priveşte prevenirea fraudei: auditul financiar se preocupă de
orice fraudă de îndată ce aceasta are, sau se presupune că are, o influenţă asupra
rezultatelor, pecuniară. În schimb, o fraudă care se referă de exemplu la
confidenţialitatea dosarelor personalului, care nu are neapărat efecte financiare
sau exprimabile în cifre, este problema auditului intern şi nu a auditului extern.
6. În ceea ce priveşte independenţa: deşi atât în standardele de audit
financiar, cât şi în cele de audit intern se regăseşte la loc de frunte principiul
independenţei, se înţelege de la sine că această independenţă nu este de acelaşi tip.
Independenţa auditorului extern este cea a titularului unei profesii liberale, este
juridică şi statutară; cea a auditorului intern are unele restricţii, noi am numi-o mai
degrabă autonomie.
Iarăşi, dacă accentuăm relativismul şi prima diferenţă o considerăm o
certitudine, putem nuanţa prin a spune că auditul intern este autonom şi se
străduieşte să devină independent, iar externul, prin natura lucrurilor, este
independent şi face sau ar trebui să facă eforturi pentru a rămâne în această
postură.
89
7. În ceea ce priveşte periodicitatea misiunilor:
- auditorii externi îşi efectuează în general misiunile în mod intermitent şi în
momente propice certificării conturilor: la sfârşitul trimestrului, la sfârşitul anului.
În afara acestor perioade ei nu sunt prezenţi în entitate, cu excepţia anumitor
grupuri mari ale căror afaceri importante impun prezenţa permanentă a unei
echipe pe tot parcursul anului, această echipă mărindu-se considerabil în perioada
de încheiere a conturilor.
- auditorul intern lucrează în permanenţă în întreprinderea sa, având misiuni
planificate în funcţie de gradul de risc şi care îl preocupă cu aceeaşi intensitate
oricare ar fi perioada respectivă.
Dar să observăm şi că auditorul extern este în legătură cu aceiaşi
interlocutori din cadrul aceloraşi servicii, în timp ce auditorul intern schimbă
mereu interlocutorii. Aşadar, din punct de vedere relaţional, auditul extern este
permanent, iar auditul intern periodic.
8. În ceea ce priveşte metoda:
Auditorii externi îşi efectuează lucrările după metode verificate (mult mai
aşezate), pe bază de comparaţii, analize, inventare.
Metoda auditorilor interni este specifică şi originală; ea va fi descrisă în
detaliu în cursul de aprofundare a auditului intern din cadrul programului de
masterat.
Aşadar, diferenţele dintre cele două funcţii sunt precise şi bine cunoscute; nu
s-ar putea crea confuzii în privinţa lor, însă ele nu trebuie subestimate, căci
aprecierea şi buna aplicare a complementarităţii lor înseamnă pentru întreaga
organizaţie o garanţie de eficacitate.
B. Relaţiile de complementaritate
Domeniul de aplicare şi obiectivele sunt total complementare şi uneori chiar
strâns îmbinate, dar fără să se confunde.
• Auditul intern este un complement al auditului extern deoarece acolo
unde există o funcţie de audit intern, auditorul financiar este, în mod natural,
înclinat 4 să aprecieze în mod diferit calitatea regularităţii, sincerităţii şi imaginii
fidele a conturilor care îi sunt prezentate. Poate chiar să ajungă să se folosească de
anumite lucrări de audit intern pentru a-şi formula opinia sau a-şi susţine
demonstraţia. Acest ultim aspect este de altfel menţionat în Normele profesionale,
care menţionează că: "responsabilul auditului intern trebuie să comunice
informaţiile... şi celorlalţi prestatori".
• Pe de altă parte, auditul extern este un complement al auditului intern,
un element de apreciere asupra controlului afacerilor: acolo unde un profesionist
talentat îşi exercită profesia, există un mai bun control asupra afacerilor. Auditorul
intern ia aşadar în considerare acest aspect al lucrurilor şi poate ajunge şi el să
profite de pe urma unor lucrări de audit extern pentru a-şi orienta misiunile sau
chiar a-şi susţine unele demonstraţii.
Ne putem da seama cât de necesar va fi ca ambele părţi să colaboreze în
bună înţelegere. Astfel se şi întâmplă în tot mai multe întreprinderi în care
organizarea se face în vederea cumulării energiilor, talentelor şi competenţelor.
Această colaborare trebuie să aibă în vedere:
- Coordonarea lucrărilor a cărei responsabilitate îi revine directorului
auditului intern; şi, în acest scop, evitarea dublării sarcinilor.
- Posibilitatea ca directorul auditului intern să efectueze lucrări pentru
auditorii externi, cu condiţia să respecte normele I.I.A.
- În opoziţie cu cea dinainte: posibilitatea directorului auditului intern de a
formula o apreciere asupra activităţilor auditorilor externi.
4
Potrivit standardelor de audit sunt obligatorii aceste aprecieri.
90
- Accesul reciproc la programele şi dosarele de lucru.
- Înţelegerea reciprocă a tehnicilor, a metodelor şi a terminologiei. Acest
aspect nu trebuie omis din pregătirea auditorilor interni.
- Transmiterea rapoartelor de audit extern către auditorii interni şi invers:
bineînţeles respectând confidenţialitatea specifică fiecăreia dintre cele două
funcţii.
- Stabilirea în comun a planului de intervenţii pentru ca misiunile de audit să
deranjeze cât mai puţin posibil. În acest caz vom face tot ce se poate pentru a evita
vizitele succesive la aceleaşi departamente. Colaborarea poate merge chiar mai
departe de atât, ceea ce se şi recomandă: efectuarea de audituri interne şi externe
în cadrul aceleiaşi structuri şi în acelaşi timp, fiecare având propriile întrebări,
metodă şi obiective, cu schimb periodic de informaţii pe tot parcursul misiunii.
Astfel de experienţe reprezintă câştiguri importante pentru ambele părţi şi în
folosul întreprinderii.
- Întâlniri periodice de lucru o dată sau de două ori pe an, cu această ocazie
fiecare prezintă investigaţiile făcute şi justifică concluziile desprinse şi, în mod
direct, este posibilă compararea aprecierilor făcute de către cele două părţi.
Aceasta este adesea o ocazie de a descoperi convergenţe care întăresc concluziile
ambelor părţi, cum şi divergenţele care este necesar a fi reconciliate.
- În fine, trebuie menţionat că auditul intern şi auditul extern au două lucruri
în comun:
* utilizarea atât într-o funcţie cât şi în cealaltă a aceloraşi instrumente,
chiar dacă metodologia diferă.
* interzicerea oricărui amestec în gestiune.
Pe de altă parte, fiecare va observa utilizând informaţii diferite:
• Auditorul extern dispune de informaţii şi cunoştinţe despre mediu şi
despre alte întreprinderi de aceeaşi natură şi din acelaşi domeniu de activitate.
Aşadar, el poate utiliza sisteme de referinţă care pot să-i îmbogăţească analizele.
• În schimb, auditorul intern, care prin natura sa este mai puţin informat
asupra mediului exterior, cunoaşte foarte bine funcţionarea internă a
întreprinderii: cultura, organizarea, metodele, obiceiurile sale, "ceea ce este spus"
şi "ceea ce nu este spus".
Această complementaritate este afirmată şi într-un anumit număr de tendinţe
şi evoluţii.
C. Tendinţe şi evoluţii în statutul juridic a auditului intern
Sunt preconizate de Normele profesionale ale auditului intern, care
precizează: "responsabilul auditului intern trebuie să comunice informaţiile şi să-
şi coordoneze activităţile cu ceilalţi prestatori interni şi externi", care apar pe
direcţia serviciilor achiziţionate de unitate pentru evaluarea sau aprecierea
sistemului de control intern sau a rigorii interne.
Pe lângă informarea reciprocă descrisă la paragraful precedent, activitatea
concretă poate îmbrăca mai multe forme care denotă o colaborare mai mult sau
mai puţin strânsă. Aceste forme merg până la ceea ce seamănă mai mult cu o
deviere decât cu evoluţia preconizată:
a - Prestările externe (apelări punctuale ale unor servicii externe)
Definite, de către Institutul de Audit Intern, ca asistenţa punctuală a cabinetelor
externe în probleme foarte specializate, spre exemplu: în ceea ce priveşte
formarea profesională, metodologia şi consilierea etc. În acest cadru, putem apela
la specialişti în mai multe discipline: tehnicieni, informaticieni, fiscalişti, jurişti….
Putem observa că acest tip de prestare:
• este prevăzută de normele auditului intern,
• nu se referă neapărat doar la auditorii externi,
91
• rămâne punctuală.
Ultima trăsătură va deveni tot mai puţin vizibilă în colaborările prezentate în
continuare.
b – Contractarea unor acţiuni comune
Definită de către Institutul de Audit Intern ca fiind constituirea unei echipe
comune de auditori interni şi consultanţi externi în vederea efectuării unei misiuni
determinate. Această echipă se află sub conducerea directorului auditului intern.
Contractarea bineînţeles că implică punerea de acord în privinţa strategiei
abordate şi detaliilor reuşitei.
Observaţiile precedente rămân valabile, cu o singură excepţie, şi anume:
caracterul punctual se extinde pe o misiune întreagă. Din acest motiv colaborarea
este mai puternică şi ne dăm uşor seama că poate avea loc un început de deviere.
c - Sub - contractarea sau dislocarea permanentă a unor activităţi
Caracterul punctual devine permanent, însă se limitează la activităţi
specifice. Institutul de Audit Intern defineşte sub-contractarea în acest domeniu
după cum urmează: acţiune ce constă în încredinţarea permanentă către un
organism extern a auditului unuia sau mai multor departamente, respectiv, al uneia
sau mai multor funcţii ori activităţi specifice. În toate cazurile posibile,
antreprenorii acţionează conform dispoziţiilor directorului auditului intern.
Activităţile specifice la care se face aluzie sunt adesea activităţi informatice
uneori activităţi tehnice. Riscul de deviere devine important aici şi este total în
următoarea formulă:
d - Externalizarea integrală a serviciului de audit intern
Termenul nu este poate prea fericit, propunându-şi să desemneze atribuirea
funcţiilor de audit intern unei organizaţii exterioare. Unii merg şi mai departe,
afirmând că externalizarea implică transferul personalului respectiv. De ce această
mişcare? Cum să concepem exercitarea "în exterior" a unei funcţii care este prin
natura sa "internă" şi care sunt reacţiile profesioniştilor faţă de această inovaţie?
Acestea sunt cele trei întrebări la care vom încerca să răspundem:
• Ideea de externalizare s-a născut în întreprinderile mari cu ocazia unei
dificultăţi: cum să limităm cheltuielile de exploatare? Nu exista o sursă de
economii? Există în acest demers posibilitatea de a explora o sursă interesantă de
sinergie, cu atât mai mult cu cât existau mari cabinete care exercitau o funcţie
înrudită - auditul extern. Acestei cauze fundamentale i s-a adăugat probabil o a
doua, chiar o a treia.
• Marile cabinete de audit extern au de efectuat tot mai multe misiuni de
consultanţă, în domeniile cele mai variate, astfel desfăşurându-şi activitatea "la
frontierele" auditului intern cu care colaborează tot mai mult. De atunci tentaţia de
a-i lua locul a crescut. De ce nu, dacă dispunem de competenţele necesare pentru
a face acest lucru? Şi ele nu lipsesc. De ce nu, dacă întreprinderea are avantaje
de pe urma lor?
• A treia cauză ţine de "specificul epocii". Ani de-a lungul, întreprinderile
au cunoscut fenomene de externalizare: începând cu posturi situate în afară
domeniului principal de activitate (pază, transport), mişcarea s-a extins până la
sarcini mai importante (întreţinerea aparatelor, gestiunea pensionărilor), motivul
rămânând crezul în "sufletul meseriei".
Şi apoi s-au extins frontierele încetul cu încetul: de ce nu informatica? şi de
ce nu contabilitatea?
A venit apoi moda explorării tuturor posibilităţilor de externalizare, cu riscul
de a ajunge la însuşi sâmburele profesiei/brandului şi de a dăuna performanţei
globale.
92
Astfel, din aproape în aproape, iată că mişcarea ajunge la auditul intern. Se
încadrează încă în limitele rezonabile?
- Cu alte cuvinte: auditul intern externalizat mai este audit intern sau este
mai degrabă o impresie de audit intern? Calificativul de "intern" nu se referă
oare la o trăsătură esenţială fără de care funcţia ar fi în mod sigur denaturată?
Răspunsul este afirmativ, bineînţeles, pentru că însăşi forţa acestei funcţii constă
în faptul că auditorii care o exercită sunt impregnaţi de cultura mediului lor,
pentru că în cadrul organizaţiei lor sunt ca nişte peşti în apă, pentru că pot merge
oriunde şi ştiu cum s-o facă, pentru că nu au de-a face nici cu clienţi, nici cu
superiori care dau ordine, ci cu colegi. Pe scurt, aşa cum spunea Pascal, "s-au
îmbarcat". Încredinţarea sarcinilor lor altora, care "urmăresc de pe mal unde vor
debarca alte nave", nu va produce aceleaşi rezultate. Acest lucru a fost foarte bine
înţeles de cei care, executând manevra, s-au împotmolit deoarece au externalizat
mai mult decât funcţiile auxiliare, la fel ca şi profesioniştii foarte rezervaţi până
atunci în privinţa a ceea ce nu era decât o tendinţă.
- Reacţiile profesioniştilor sunt şi ele nuanţate:
Puţine servicii de audit intern - cel puţin în Europa - s-au aruncat în această
aventură. Sunt încurajaţi în această privinţă de către opinia I.I.A. care a luat o
poziţie clară, insistând pe caracterul "intern" al funcţiei. Şi Institutul dezvoltă o
argumentaţie pe mai multe puncte pentru a afirma nevoia de a păstra auditul
intern în cadrul organizaţiei:
• auditul este mai bine administrat printr-un serviciu integrat în structură:
este întotdeauna mai eficient decât un organism exterior,
• auditorii interni aderă la normele şi la codul etic al funcţiei,
• înţeleg mai bine controlul intern (rigoarea internă), chiar ajung să simtă
acest complex,
• pot oferi soluţii mai bune la problemele confidenţiale,
• externalizarea nu produce neapărat o economie de costuri, mai ales
atunci când se cere disponibilitate în fiecare moment.
Dar I.A.I. nu se mulţumeşte cu o atitudine de combatere a fenomenului, ci, în
acelaşi timp, sugerează să se apeleze la externalizare pentru îmbunătăţirea
funcţiei:
• a lucra mai bine şi la costuri mai mici,
• a căuta o mai bună coordonare cu managementul,
• a crea ocazii de inovaţie,
• a fi pro-activ: a face din auditul intern un agent de schimbare în
concordanţă cu obiectivele organizaţiei,
• a îmbunătăţi imaginea auditului intern şi gradul de satisfacţie a
clientului.
În concluzie, suntem obligaţi să acceptăm existenţa externalizării şi să
elaborăm o strategie pentru a-i face faţă. Teoreticienii susţin că este necesar a
profita de această ocazie pentru a integra mai bine funcţia de audit intern în cadrul
organizaţiei. În ceea ce ne priveşte, suntem nevoiţi să subliniem că de mult timp
nu mai credem în ideea ca există soluţii general valabile. Dacă managementul de
vârf al organizaţiei este unul responsabil, cu siguranţă se vor identifica soluţii
optime pentru această ecuaţie, cel mai probabil hibride…
Aceste diferite stadii de comparaţie îl privesc în egală măsură şi pe
consultantul extern.
93
6.2 Auditul intern şi tendinţa sau disputa de ocupare a noi teritorii
Având în vedere de unde a pornit, de la prelucrări de informaţii şi situaţii

pentru auditorii externi, că a trecut foarte repede la simple verificări de
conformitate şi unde a ajuns în prezent - la aprecierea controlului intern şi
asigurarea împotriva riscurilor, devine evidentă direcţia în care se îndreaptă
auditul intern - către consiliere managerială. Reglementarea recentă în ţara noastră
pe lângă misiunile de audit intern propriu-zise şi a celor de audit-consiliere nu o
considerăm nici pe departe întâmplătoare.
În aceste noi condiţii, se spune că este dificil de trasat limita dintre auditul
intern şi consiliere, ceea ce nu reprezintă chiar o problemă simplă. Cei care nu ştiu
despre ce este vorba afirmă că s-a instalat o anumită dispută între auditorii interni
şi consultanţi. Aceasta există, dar nu este bine să fie privită în nici un caz că o
confruntare antagonică, ci ca o abordare consecventă mai bunei rezolvări a
situaţiilor întâlnite de organizaţie.
Dar ce înţelegem prin consultanţă şi cum se poziţionează ea faţă de auditul
intern?
Prin consultanţă se poate înţelege orice formă de a acorda ajutor cu privire
la conţinutul, desfăşurarea sau structura unei activităţi, misiune în cadrul căreia
consultantul nu răspunde de executarea acelei activităţi, ci îi sprijină pe cei
însărcinaţi cu această răspundere. Poate exista acest serviciu sub această formă,
însă este una particulară, incompletă etc.
De asemenea, se poate constitui într-un serviciu de consiliere pentru care
organizaţiile interesate încheie un contract cu persoane special instruite şi
calificate în acest domeniu, experţi care ajută organizaţia beneficiară, într-un mod
obiectiv şi independent, să-şi identifice şi să-şi analizeze problemele,
recomandând căi de rezolvare şi ajutând, atunci când li se cere, la implementarea
soluţiilor.
În opinia noastră, consultanţa managerială reprezintă un serviciu de înalt
profesionalism executat de către specialişti într-un anumit domeniu suficient de
focalizat. El constă în sprijinirea conducerii unei entităţii pentru a-şi atinge
obiectivele şi pentru a realiza o dezvoltare armonioasă, eficace şi eficientă a
tuturor proceselor care au loc în cadrul organizaţional. Pentru fiecare proces,
funcţie sau activitate managementul, dacă-şi doreşte performanţă, poate selecta
unul sau mai mulţi consultanţi. 5 De partea cealaltă, auditorii interni sunt mai
degrabă generalişti şi nevoiţi să se ocupe de identificarea tuturor problemelor din
ansamblul organizaţiei. Dacă se întâmplă, de pildă, ca un auditor intern să fie
mare specialist în imaginea managerului sau a companiei, este o situaţie fericită,
dar cu totul întâmplătoare. Mai grav este că o parte a auditorilor interni, deşi nu
sunt, chiar se cred mari specialişti în absolut toate problemele pe care le,
subliniem, apreciază. Nu credem că ar fi posibil aşa ceva, însă situaţia devine cel
puţin nuanţată dacă auditul intern este externalizat. 6 În acest caz, furnizorul de
audit intern poate oferi recomandări şi soluţii înalt specializate pe probleme
punctuale. Din acest motiv, concurenţa devine mai acerbă între consultanţi şi
auditori interni externalizaţi.
Prin recomandările sale, consultantul
• configurează soluţii argumentate temeinic, menite să asigure amplificarea
funcţionalităţii unităţii, în ansamblul său, şi o mai sporită capacitate privind
5
S-a ajuns până la coaching!… Şi cine ştie unde se va opri consultanţa? Tocmai de aceea, ne place
să spunem că auditul itern trebuie să fie puţin mai ponderat.
6
Sau organizaţia este atât de mare şi are aşa de mulţi profesionişti autentici încât îşi permite să menţină cei
mai buni specialişti din toate domeniile în cadrul departamentului de audit intern…
94
atingerea obiectivelor/performanţelor pe care şi le propune managementul
acesteia;
• este responsabil privind efectele acţiunii sale.
Input-urile procesului de consultanţă cuprind date, informaţii şi cunoştinţe
referitoare la:
• starea de fapt din domeniul dat spre examinare aşa cum este relevată
aceasta de către organizaţie;
• principiile, cerinţele, regulile oferite de ştiinţele care au ca obiect de studiu
domeniul de efectuare a consultanţei;
• standardele în materie, cerinţele, principiile şi indicatorii specifici;
• cunoştinţele de specialitate şi know-how-ul rezultat din buna practică în
domeniul respectiv.
Output-ul furnizat de consultanţă cuprinde date şi informaţii sintetizate sub
formă de recomandări privind:
• operaţiunile executate de către consultant pentru stabilirea cauzelor care au
generat efectele supuse cercetării;
• metodologiile şi procedurile utilizate în evaluarea şi diagnosticarea stării
de fapt care a făcut obiectul examinării;
• variantele de acţiune propuse ca remediu;
• avantajele şi riscurile beneficiarului în plan economic, financiar, tehnic etc.
în cazul aplicării recomandărilor consultantului;
• pierderile/repercusiunile suportate de beneficiar în situaţia că nu sunt
aplicate recomandările consultantului.
Conversia input-urilor în output-uri constă în:
• examinarea datelor/informaţiilor şi identificarea simptomelor;
• diagnosticarea stării de fapt, explicarea fenomenelor, stabilirea cauzelor;
• elaborarea, evaluarea şi prezentarea propunerilor de acţiune, alături de
eventualele alternative;
• implementarea variantei de acţiune selectată de conducerea entităţii;
• monitorizarea sistemului asupra căruia s-a intervenit astfel încât să se poată
aplica direct eventuale corecţii.
Esenţa procesului de consultanţă managerială constă în compararea
elementelor rezultate în urma examinării analitice a stării de fapt cu reperele
teoretice, metodologice şi procedurale care definesc, în mod ştiinţific,
procesul/relaţiile/sistemul dat(e) spre cercetare. În urma acestui demers,
consultantul va elabora recomandările sale, avansând soluţii temeinic argumentate
din punct de vedere profesional, menite să asigure remedii pentru rezolvarea
problemei care a declanşat solicitarea consultanţei, sporirea funcţionalităţii
operaţionale şi, concomitent, creşterea nivelului de performanţă în unitate.
Etapele procesului de consultanţă managerială sunt:
• asumarea misiunii, diagnosticarea preliminară şi semnarea contractului;
• examinarea analitică a stării de fapt şi exprimarea unui diagnostic ferm
care să caracterizeze entitatea cercetată şi să precizeze cauzele specifice;
• formularea constatărilor, concluziilor, recomandărilor şi întocmirea,
redactarea şi prezentarea raportului final;
• participarea la implementarea măsurilor propuse şi monitorizarea
proceselor, domeniilor şi sistemelor care au făcut obiectul diagnosticării în
vederea corectării sau reglării acestora.
Finalitatea consultanţei constă în formularea de recomandări şi
implementarea soluţiilor adoptate de management pentru determinarea
îmbunătăţirii calităţii procesului / sistemului examinat. Este de la sine înţeles că,
sub aspectul calităţii concluziilor / recomandărilor formulate de specialist,
95
responsabilitatea generală privind performanţa consultanţei manageriale, revine
consultantului care a efectuat diagnosticarea, a stabilit cauzele fenomenului
cercetat şi a formulat recomandările de rigoare.
Formularea recomandărilor / soluţiilor este focalizată pe definirea
principalelor direcţii de acţiune viitoare, menite să asigure realizarea
eficace/eficientă a obiectivelor pe care şi le propune unitatea. Consultantul
urmăreşte sistematic consolidarea atu-urilor existente, remedierea neajunsurilor,
carenţelor, disfuncţiilor şi, valorificarea celor mai importante oportunităţi în
favoarea derulării eficiente a activităţii de bază din cadrul organizaţiei, precum şi
evitarea sau contracararea ameninţărilor, riscurilor şi/sau constrângerilor.
Consultanţii deţin şi ei cunoştinţe despre lumea din exteriorul întreprinderii,
ceea ce le oferă o diversitate de sisteme de referinţă pe care auditorii interni nu le
au întotdeauna.
Să amintim faptul că funcţiile de consultant extern sunt de cele mai multe ori
exercitate de către "cabinete de audit" care dispun în acest scop de specialişti în
domeniile cele mai variate; însă ele pot fi exercitate şi de către experţi de orice fel,
care îşi aduc contribuţia în interesul entităţii prin intermediul cunoştinţelor lor
specializate.
În raport cu funcţia şi misiunile de audit intern, aceste misiuni de consultanţă
prezintă patru trăsături specifice sau deosebiri:
1. Consultantul este chemat pentru o anumită problemă, bine delimitată, care
corespunde competenţei sale tehnice, şi el nu trebuie să intervină în cadrul
întreprinderii în afara acestui domeniu.
2. I se încredinţează o misiune cu un obiectiv foarte clar, iar misiunea sa are,
în general, o durată fixă.
3. Lucrează pentru un anumit responsabil, cel care i-a solicitat părerea, şi
acesta va rămâne "proprietarul" raportului său. Acest responsabil poate fi
direcţia generală, dar şi un manager departamental.
4. În funcţie de condiţiile misiunii sale, rolul său se poate extinde de la un
simplu diagnostic al situaţiei existente până la preconizarea unor noi organizări
sau mijloace şi o participare la implementarea lor. Acesta este adesea cazul
metodologilor.
Însă, putem spune şi că cele două funcţii se aseamănă din moment ce i se
acordă auditorului rolul şi de consilier. Auditorii interni care efectuează misiuni
de consiliere, se presupune că sunt specialişti de înaltă ţinută într-un domeniu
foarte specializat.
Un răspuns nuanţat la întrebarea "dacă misiunile de consultanţă externă
corespund cu aşteptările întreprinderilor?" ar putea fi dat dacă privim către
metodele tradiţionale de analiză, efectuate din exterior şi care rămân relativ străine
de logica profundă a activităţii entităţii. Acestea nu sunt, în general vorbind, pe
măsura ideilor şi sugestiilor ce izvorăsc din miezul organizaţiei. Întreprinderea
împreună cu echipele sale trebuie să facă pe plan intern diagnosticul problemelor
cărora trebuie să li se acorde mai multă importanţă sau, dimpotrivă, mai puţină,
pentru a înmulţi avantajele concurenţiale, consultantul nefiind decât un catalizator.
Din aceste cuvinte nu trebuie să deducem în pripă că acest consultant extern nu
are nici un rol de îndeplinit; pur şi simplu trebuie să reţinem că între un auditor
intern şi un consultant extern nu poate avea loc eliminarea unuia de către celălalt,
ci o colaborare şi o complementaritate. Şi, în practică, chiar există, dar vorbim de
lucrul cu oamenii…
Mai mult, în funcţie de mărimea şi complexitatea organizaţiei, consultantul
poate deveni o funcţie internă şi permanentă, fără a se modifica relaţiile faţă de
auditorul intern. Dacă organizaţia necesită consiliere managerială consistentă pe
96
probleme cum ar fi, de pildă: relaţiile internaţionale, relaţiile sociale şi de
personal, imaginea managerului şi a organizaţiei, fiscalitate, informatică şi altele
asemenea, se pot încadra unul sau mai mulţi consilieri pentru fiecare astfel de
problemă 7, aceştia fiind în permanenţă la dispoziţia managerului. Ei sunt cei care
asistă şi furnizează idei şi soluţii permanent managerului, spre deosebire de
auditorul intern care, de regulă, consiliază managerul în mod intermitent, însă
durabil şi sistematic prin intermediul raportului de audit. Pe de altă parte,
consilierii sunt cei care-l ajută pe manager să decidă care dintre recomandările
auditului intern să fie implementate cu prioritate şi care să rămână în aşteptare.
Pentru consultanţi principala preocupare este asistenţa permanentă şi cea
secundară asigurarea, în timp ce pentru auditorii interni este primordială
asigurarea oferită managerului şi entităţii în ansamblul său că propriile sisteme
funcţionează adecvat, sarcina de consiliere fiind implicită sau în al doilea rând.
Constatarea că aceste două "instituţii" se completează reciproc este mai mult decât
evidentă.
Credem că este util a evidenţia o problemă legată de independenţa
auditorului intern consultant sau până unde merge consilierea oferită de auditorul
intern astfel încât acesta să-şi păstreze independenţa. Şi cum putem face mai bine
acest lucru decât printr-un exemplu? Calitatea prestaţiei preşedintelui SUA, cel
mai 'puternic' om de pe Terra, se spune că, depinde în mod esenţial de
profesionalismul consilierilor (consultanţilor) săi, ca de altfel a oricărui preşedinte
de stat democratic şi nu numai. De acord? Dacă da, se mai poate spune că
misiunea consilierilor (interni şi externi) este independentă de management? În
opinia noastră, independenţa este într-o anumită măsură afectată. Cum mai poate
auditorul intern aprecia obiectiv o măsură dispusă de management ca urmare
directă a 'sfatului' auditorului intern. Apreciem că pentru auditul intern ar fi
benefic să se limiteze la consilierea indirectă, care rezultă din rapoartele sale
efectuate pe baza propriei analize de risc.
În fine, consultantul extern, ca şi auditorul extern, are statutul unui expert
independent. Am putea spune mai independent decât auditorul intern, în măsura în
care nu s-a externalizat. Situaţia nu este identică şi în cazul inspectorului.
Este bine cunoscut faptul că produsul contabilităţii îl reprezintă informaţia

financiar-contabilă şi că obiectivul acesteia este prezentarea unei imagini fidele
a avuţiei şi a rezultatelor obţinute de o entitate 8 prin intermediul situaţiilor
financiare anuale. Pentru atingerea acestui obiectiv, specialiştii sunt de comun
acord cu faptul că se impune ca "produsele contabilităţii" să fie auditate -
analizate, reverificate, testate şi apreciate. Din această perspectivă, auditul extern
este o funcţie independentă a organizaţiei, a cărei misiune este să certifice
exactitatea conturilor, rezultatelor şi situaţiilor financiare; şi mai exact, dacă
7
A nu se înţelege că aceste probleme nu-l preocupă şi pe auditorul intern, dimpotrivă fac parte din
portofoliul său de lucru, însă abordarea este diferită. Spre exemplu, auditorul intern poate sesiza
unele probleme în nivelul fiscalităţii la nivel de organizaţie, în sensul că aceasta poate fi serios
diminuată. Auditorul nefiind specialist al domeniului, managementul companiei apelează la un
specialist în impozite şi taxe pentru identificarea şi implementarea celor mai bune soluţii în
domeniu.
8
Agent economic, companie, instituţie, organizaţie nonprofit, program derulat în cadrul unei anumite unităţi,
similar şi uzual, chiar elevat - organizaţie.
97
reţinem definiţia auditorilor financiari: să certifice regularitatea, sinceritatea şi
imaginea fidelă a conturilor şi a situaţiilor financiare.
Având în vedere de unde a pornit, de la prelucrări de informaţii şi situaţii
pentru auditorii externi, că a trecut foarte repede la simple verificări de
conformitate şi unde a ajuns în prezent - la aprecierea controlului intern şi
asigurarea împotriva riscurilor, devine evidentă direcţia în care se îndreaptă
auditul intern - către consiliere managerială. Reglementarea recentă în ţara noastră
pe lângă misiunile de audit intern propriu-zise şi a celor de audit-consiliere nu o
considerăm nici pe departe întâmplătoare.
1. Care sunt diferenţele între auditul intern şi cel extern în ceea ce priveşte
prevenirea fraudei?
2. Explicaţi de ce auditul intern este un complement al auditului extern.
3. Comentaţi de o manieră pro şi contra expresia externalizarea auditului

intern.
BIBLIOGRAFIE

98
POZIŢIONAREA AUDITULUI INTERN FAŢĂ DE

INSPECŢIE ŞI CONTROLUL DE GESTIUNE
Cuprins
7.1 Auditul intern versus inspecţia
7.2 Auditul intern şi călăuza dezvoltării sale
Bibliografie

- înţelegerea diferenţelor dintre auditul intern şi inspecţie
- prezentarea auditului intern în raport cu controlul de gestiune

2 ore
7.1 Auditul intern versus inspecţia
Aici confuziile sunt numeroase, iar distincţiile mai subtile, deoarece, ca şi

auditorul intern, inspectorul este un membru cu normă întreagă al personalului
întreprinderii. Aceste confuzii sunt amplificate prin practică şi vocabular: găsim
bineînţeles inspectori care efectuează inspecţii, dar şi "inspectori" care fac de fapt
audit intern, şi mai găsim inspectori care fac atât inspecţii cât şi audit intern.
Pentru a încerca să înţelegem mai bine, să luăm exemplul simplu, chiar
simplist, al casierului care a furat din casierie. Să remarcăm, în primul rând, că
dacă descoperirea acestei nereguli aparţine inspectorului sau auditorului intern,
circumstanţele nu pot fi identice:
• Inspectorul, însărcinat să verifice buna aplicare a regulilor si directivelor
de către executanţi, se va ocupa, pe o perioadă determinată, de o analiză
exhaustivă a operaţiunilor casierului: cu această ocazie el va descoperi eroarea sau
deturnarea.
• Pentru auditorul intern, această descoperire va fi făcută mai mult "din
întâmplare", căci rolul său nu este să verifice munca oamenilor (dacă are casierul
plus sau minus în casierie), ci să observe şi să evalueze cum funcţionează
sistemele. Pentru aceasta, el administrează un anumit număr de teste. Nu este
vorba aşadar de o analiză exhaustivă, iar aceste teste pot să nu indice decât
posibilitatea unei erori sau a unei deturnări, fără a găsi incidentul însuşi.
Pentru ca demonstraţia să devină mai clară, să ne închipuim că auditorul
intern a constatat şi el lipsa din casierie. Ce vor face aceste două persoane
implicate?
99
Inspectorul va acţiona în următoarele trei direcţii:
1. Constatând eroarea sau furtul, inspectorul va începe o muncă de anchetare
şi cercetare şi va sancţiona direct sau indirect casierul (cel puţin, îşi va da acordul
în privinţa sancţionării). Indiferent de acţiunea sa în acest domeniu, care va
depinde foarte mult de cultura întreprinderii, va avea loc o acţiune: vom spune
aşadar că inspecţia se interesează de persoană.
2. Apoi, inspectorul, aşa cum indică şi numele, va căuta în mod firesc "unde
au dispărut banii"; 1 va întreprinde toate acţiunile pe care le consideră necesare
pentru a recupera activul dispărut.
3. În fine, inspectorul va da toate dispoziţiile necesare pentru a "pune
lucrurile în ordine", pentru ca, la finele misiunii sale, să nu lase nici un pic de
dezordine. În cazul simplu descris aici, el se va asigura că între registrele de
evidenţă şi banii din casă există concordanţă, făcând (solicitând) rectificările de
rigoare.
Aşadar, există trei niveluri de acţiune:
• Cercetarea, anchetarea şi sancţionarea responsabilului,
• Recuperarea activelor întreprinderii,
• Repunerea în ordine a situaţiei.
Auditorul intern va acţiona extrem de diferit. El nu se va interesa de
persoana casierului decât pentru a semnala problema, dacă este destul de
importantă, conducerii şi/sau inspecţiei, pentru ca acestea să dea fără întârziere
dispoziţiile necesare. Dacă nu e urgent, conducerea sau inspecţia vor fi "sesizate"
în mod normal, prin intermediul raportului de audit. Auditorul intern va acţiona în
doi timpi şi în două direcţii:
1. Va identifica punctele slabe în controlul pe care diverşi
responsabili trebuie să-l deţină asupra casieriei. Va căuta în tot ceea ce ţine de
buna funcţionare a casieriei: metode de lucru; un casier competent; o
supraveghere eficientă; dispozitive de securitate; mijloace de control, printre care
şi inspecţia; un sistem bun de informare şi altele, acele dispoziţii care (sau acea
dispoziţie) care nu au funcţionat (sau care au funcţionat prost), astfel încât s-a
ajuns în această situaţie. Va începe aşadar o investigaţie sau analiză cauzală, care
are ca scop determinarea dispozitivelor de control intern uitate sau insuficiente,
care au stat în calea unui bun control asupra activităţilor casierului.
2. Identificând astfel cauzele punctelor slabe, insuficienţelor sau
disfuncţiilor, auditorul intern va preciza ce anume trebuie schimbat, adăugat sau
eliminat din concepţia şi funcţionarea sistemelor pentru ca pe viitor acest lucru să
nu se mai întâmple. Cu alte cuvinte, el va recomanda ce anume trebuie modificat
în privinţa dispozitivelor de control intern aplicate până la acel moment pentru ca
managementul să aibă un control mai bun asupra operaţiunilor de casierie.
Aşa cum am mai spus, verificarea propriu-zisă reprezintă compararea strictă,
riguroasă, militărească şi chiar "poliţienească" a realităţii cu
reglementările/normativele domeniului. Rezultă că inspecţia este "de gheaţă" şi se
poate apropia foarte mult de sintagma "are o mie de ochi şi n-are inimă"
Aprecierea auditorului intern însă depăşeşte şi/sau minimizează această
componentă. Abordarea sa urmăreşte, reţine şi evidenţiază arsenalul nuanţelor
circumscrise realităţii versus legalităţii din perspectiva identificării elementelor
necesare ridicării performanţei entităţii. Astfel, orientarea sa se apropie foarte tare
de, în unele pasaje, confundându-se cu evaluarea, diagnosticarea şi consilierea.
Este caldă, duioasă şi împăciuitoare…
1
Cine şi-a însuşit sumele, casierul sau şi alte persoane.
100
Totodată, se poate observa cu uşurinţă cât de complementare sunt cele două
funcţii, "audit intern" şi "inspecţie"; am mai putea adăuga "în organizaţiile unde
ele coexistă". Dar, de fapt, ele coexistă mai des decât credem noi dacă luăm în
considerare că acolo unde nu există "serviciu de inspecţie" sau "direcţie de
inspecţie" sau "inspecţie generală", funcţia există totuşi, mai bine sau mai prost
exercitată: ea este asumată de către conducere (sau ar trebui să fie).
Spre deosebire de auditul intern:
• Inspecţia nu are rolul de a interpreta sau de a readuce în discuţie regulile
şi directivele. Dacă o face, înseamnă că avem de-a face cu o inspecţie care
exercită, parţial cel puţin, o funcţie de audit. În exemplul nostru, auditorul intern
ar putea recomanda, de pildă, şi că între documentele pe care le întocmeşte
casierul "există unul în plus", care nu mai este necesar bunului mers al
organizaţiei. 2 Această speţă, în mod normal, nu trebuie să se regăsească între
preocupările inspectorului.
• Inspecţia realizează mai mult verificări exhaustive decât simple teste
aleatorii.
• Inspecţia poate interveni spontan şi din proprie iniţiativă, 3 în timp ce
auditul intern nu intervine decât cu mandat (planificat, programat şi anunţat). Dar
această regulă din portofoliul auditului intern nu este atât de absolută cum pare.
• Eventual se va sesiza privind descoperirile auditului intern pentru a
inspecta personalul operativ implicat sau bănuit că ar fi implicat.
Aceste caracteristici esenţiale ale funcţiei de inspecţie impun ca ea să fie
asumată de oameni cu un profil diferit de cel al auditorilor interni, care
reprezintă profilul unor persoane foarte sociabile, care ştiu să asculte, să înţeleagă
foarte bine şi punctule de vedere personale, sensibile şi receptive la problemele
mai puţin oficiale.
Ţinând seama de cele de mai sus, înţelegem că inspectorii vor fi de cele mai
multe ori oameni cu experienţă, exigenţi, cu autoritate şi talent pentru a se
impune. Din acelaşi motiv li se acordă în general un grad foarte ridicat în ierarhie.
Mai mult, recomandările fundamentate şi întemeiate realizate de inspectori sunt,
de regulă, imperative, în sensul că ele se transformă în dispoziţii sau măsuri
concrete ale managementului, în timp ce recomandările auditorilor interni sunt
relativ facultative, ele sunt trecute prin filtrul priorităţilor curente ale organizaţiei.
Însă complementaritatea este reală; ea explică anumite confuzii agravate de
abuzul de vocabular. Într-o anumită măsură, acest lucru este valabil şi pentru
controlul de gestiune.
7.2 Auditul intern şi călăuza dezvoltării sale
Din parcurgerea literaturii de specialitate şi a reglementărilor naţionale în

domeniu, am sintetizat conţinutul controlului de gestiune 4, ceea ce ar trebui să
fie şi ceea ce este. Fiind o noţiune complexă, nu este simplu să prezinţi o definiţie
integralistă, totuşi, principalele elemente ale controlului de gestiune constau în:
- este strâns legat de noţiunea de informaţie şi calitatea acesteia;
- urmăreşte operativ realizarea performantă a diverselor bugete;
2
Se constată că sistemul de control intern este excesiv, ceea ce are ca efect consumul inutil din resursele
organizaţiei.
3
De pildă, în ţara noastră, există obligaţia legală ca, cel puţin odată pe lună, şeful contabil sau împuternicitul
acestuia să efectueze o inspecţie inopinată a casieriei.
4
În planul dumneavoastră de învăţământ există o disciplină cu această denumire…
101
- monitorizează încadrarea în costurile programate şi consumurile specifice;
- prin informaţiile puse la dispoziţia managementului de la toate nivelurile,
semnalează în timp util (operativ) neregulile sau neclarităţile;
- în cea mai mare parte, este cel care "furnizează" conducerii tabloul de bord;
- reprezintă un ansamblu ce permite obţinerea, atragerea şi utilizarea
eficientă şi eficace a resurselor şi surselor pentru maximizarea rezultatului obţinut;
- acţionează permanent, relaţionând cu toate domeniile organizaţiei, pentru
oferirea informaţiilor în timp util necesare deciziilor optime;
- contribuie până la a determina "reglarea" comportamentelor dintr-o
organizaţie;
- colectează şi transmite partea importantă a datelor necesare evaluării
performanţelor centrelor de responsabilitate şi a responsabililor lor;
- în fine, dar nu în cele din urmă, asigură stăpânirea performanţelor
organizaţiei, dezvoltând deprinderea raportării la obiective şi a utilizării unor
mijloace adecvate pentru a le atinge.
Controlul de gestiune, în opinia noastră, nu trebuie să se implice în
conducerea efectivă, nici măcar în conceperea instrumentelor uzitate. 5 De pildă,
nu este recomandabil ca acesta să participe la conceperea şi elaborarea bugetelor.
Poate însă face, cel mult, propuneri de perfecţionare a acestora, asupra cărora
numai managementul poate să decidă dacă se pun în operă sau nu.
Nu demult, puţini puteau face o distincţie între cele două funcţii, între
controlul de gestiune şi auditul intern. Una din cauze o reprezintă, fără îndoială,
faptul că au avut evoluţii asemănătoare. În ţara noastră, confuzia este amplificată
şi de modul nefericit de legiferare a controlului de gestiune după anul 1990.
Astfel, acesta a fost definit ca un control financiar ulterior care urmăreşte
respectarea dispoziţiilor legale cu privire la gestionarea, utilizarea şi administrarea
mijloacelor materiale şi băneşti, realizat pe baza documentelor înregistrate în
evidenţa tehnico-operativă şi în contabilitate. I s-a dat forma unei inspecţii sau
revizii de gestiune, constând în verificarea respectării normelor cu privire la:
- existenţa, integritatea, păstrarea şi paza bunurilor şi valorilor de orice fel şi
deţinute sub orice titlu;
- utilizarea valorilor materiale, declasarea şi casarea de bunuri;
- efectuarea, în numerar sau prin cont, a încasărilor şi plăţilor, în lei şi valută,
de orice natură, inclusiv a salariilor şi a reţinerilor din acestea şi a altor obligaţii
faţă de salariaţi;
- întocmirea şi circulaţia documentelor primare şi de evidenţă tehnic-operativă
şi contabilă.
Verificarea, mai bine spus, inspecţia financiar-contabilă ulterioară se
exercită (efectuează) cel puţin o dată pe an. Considerăm că este bine că s-a
legiferat o astfel de verificare, are legături cu ceea ce numim controlul financiar
de gestiune, dar să nu se confunde. Această verificare rămâne apanajul
inspecţiilor…
Aşa cum auditul intern a trecut de la o simplă verificare contabilă la asistenţa
acordată managementului, pentru a avea un bun control asupra operaţiunilor, tot
aşa şi controlul de gestiune a trecut de la simpla analiză a costurilor la controlul
bugetar, apoi la un adevărat pilotaj al întreprinderii şi responsabilizare a
angajaţilor.
5
Care vine din necesitatea respectării principiului separării sarcinilor. Şi discutăm despre conceperea logicii
şi arhitecturii bugetelor, nu despre variabilele ce se folosesc în cadrul bugetelor, asupra cărora controlul de
gestiune este solicitat să acţioneze şi să le vehiculeze.
102
În prezent, auditul intern şi controlul de gestiune depăşesc treptat stadiul de
simplă direcţie funcţională devenind un ajutor în vederea optimizării
întreprinderii.
Dacă definiţia variază în timp, pornind de la un proces bugetar pentru a
ajunge la o gestiune pe centre de profit şi/sau pe obiective, iar mai nou pe centre
de responsabilitate, controlul de gestiune se caracterizează în continuare prin două
elemente:
• spaţiul vital al funcţiei este sistemul de informare al organizaţiei referitor
la modul de gestionare al propriilor activităţi,
• este în folosul performanţei.
Aceste două caracteristici permit identificarea asemănărilor, diferenţelor şi
relaţiilor de complementaritate cu auditul intern.
A. Asemănările
• Ambele funcţii se preocupă de toate activităţile întreprinderii şi au, deci,
un caracter universal.
• Ca şi auditorul intern, controlorul de gestiune nu este un angajat din
domeniul operaţional: atrage atenţia, recomandă, propune, însă nu are
competenţe în domeniul operaţional.
• Cele două funcţii sunt relativ recente şi încă în plină perioadă de evoluţie,
de unde rezultă înmulţirea întrebărilor şi incertitudinilor.
• Ambele relevă şi abaterile faptelor de la cele prestabilite;
• Şi una şi cealaltă beneficiază sau ar trebui să beneficieze de o apartenenţă
ierarhică ce le păstrează autonomia şi independenţa, adică se situează la cel mai
înalt nivel al organizaţiei.
Însă diferenţele sunt destul de importante pentru a le putea identifica şi
deosebi.
B. Diferenţele
► Diferenţele privind obiectivele
Sunt esenţiale. Cunoaştem obiectivele auditului intern, şi anume un mai bun
control asupra activităţilor printr-un diagnostic al dispozitivelor de control intern.
Controlul de gestiune se va ocupa mai mult de informare decât de sisteme şi
proceduri. În sensul cel mai larg, putem spune că rolul său este să asigure
menţinerea marilor echilibre ale întreprinderii, 6 atrăgând atenţia asupra abaterilor
săvârşite sau previzibile şi recomandând măsurile ce trebuie luate pentru
restabilizarea situaţiei, acţiuni total antinomice 7 faţă de auditul intern.
Responsabilităţile sau obiectivele controlului de gestiune constau în:
• asigurarea unei funcţionări operative, corecte şi oportune a sistemului de
informare,
• efectuarea studiilor economice şi coordonarea lor, de pildă, determinarea
operativă a diferenţelor dintre vânzările programate şi cele efectiv realizate,
inclusiv raportarea acestora la ritmul cheltuielilor de desfacere şi orice alte
informaţii aşteptate de responsabili organizaţiei.
Simplificând lucrurile, este bine cunoscut că în bordul autoturismelor există
o serie de informaţii afişate la îndemâna conducătorului auto, pe seama cărora
acesta ia o mulţime de decizii (de pildă consumul de combustibil, viteza de
deplasare etc.) Pe de altă parte, accesând computerul autoturismului, se poate
observa şi diagnostica dacă acest sistem de măsurare şi informare al
"managerului" auto este fiabil. Într-o paralelă între autoturism şi organizaţie,
putem spune că prima funcţie a autovehiculului este similară controlului de
6
Achiziţii - vânzări - stocuri - investiţii…
7
Aflate într-o contradicţie aparent insolubilă, la prima vedere se exclud reciproc şi totuşi pot fi demonstrate,
fiecare în parte, la fel de concludent.
103
gestiune de la nivelul organizaţiei, în timp ce a doua este similară auditului.
Oricum, ambele asigură un mai bun control: şoferului asupra autoturismului şi
managerului asupra organizaţiei sale…
► Diferenţe privind modul de abordare
Dacă cele două funcţii au un domeniu de aplicare ce acoperă ansamblul
activităţilor, acestea nu sunt privite în acelaşi fel. Interesându-se în principal de
rezultate, reale sau previzibile, controlorul de gestiune va lua în considerare tot
ceea ce este exprimat sau exprimabil în cifre. Auditorul intern va merge dincolo
de această dimensiune, şi acest lucru poate fi observat în mod special în domenii
precum securitatea, calitatea, relaţiile sociale, mediul etc.
► Diferenţe privind periodicitatea
Pe când auditorul efectuează diverse misiuni pe tot parcursul anului cu o
periodicitate definită în funcţie de risc, controlorul de gestiune are o activitate care
depinde foarte mult de rezultatele întreprinderii şi de periodicitatea raportării.
Putem adăuga că "activitatea sa este adesea dezechilibrata de priorităţile direcţiei
generale", în timp ce activitatea auditorului intern este planificată şi sistematizată.
► Diferenţe privind metodele de lucru
Metodologia auditului intern este specifică funcţiei. Metodele de lucru ale
controlorului de gestiune sunt, şi ele, originale şi nu se confundă cu cele
precedente: ele se bazează pe informaţiile personalului operaţional (previziuni şi
realizări) şi sunt în mare parte analitice şi deductive.
C. Relaţiile de complementaritate
• În toate intervenţiile sale, auditul intern contribuie la un mai bun control de
gestiune 8: acesta este cu atât mai eficient cu cât primeşte informaţii elaborate şi
transmise într-un sistem de control intern fiabil şi validat de auditul intern; auditul
intern va oferi controlului de gestiune această asigurare în ceea ce priveşte
calitatea informaţiei. Ca şi celelalte funcţii, el poate şi trebuie să fie auditat:
- Indicatorii de gestiune previzionaţi pe care îi utilizează sunt adecvaţi?
- Informaţiile pe care le primeşte sunt exhaustive?
- Este respectată armonia între marile echilibre?
- Cei care iau deciziile ţin seama de informaţiile furnizate de controlul de
gestiune într-o măsură suficientă?
Aceste întrebări şi le pune auditorul intern pentru a evalua măsura în care
controlorul de gestiune stăpâneşte bine activitatea pe care o desfăşoară. Desigur,
alegerea unui sistem de referinţă sofisticat complică demersul, dar acest fapt nu
poate fi un pretext pentru a-1 ocoli. Pe lângă această evaluare de audit periodic,
rapoartele de audit intern pot şi trebuie să ofere controlorului de gestiune
informaţii pertinente pentru a-i permite să estimeze corectitudinea funcţionării
proceselor, în concordanţă cu procedurile prevăzute.
• Aceeaşi situaţie se întâlneşte şi în cazul auditului intern care va găsi la
controlorul de gestiune informaţii care vor constitui tot atâtea indicii capabile să
atragă atenţia auditorilor asupra punctelor slabe ce trebuie luate în considerare în
cadrul misiunilor de audit.
• Putem aşadar să spunem că dincolo de relaţiile de complementaritate există
o adevărată sinergie între cele două funcţii în folosul întreprinderii, fără să le
putem confunda din acest motiv. Cu alte cuvinte, nu este greşit să spunem că
funcţiile exercită un control reciproc una asupra celeilalte.
Se regăsesc în literatura de specialitate şi se pot prezenta paralele, antiteze şi
complementarităţi între auditul intern şi alte funcţii ale organizaţiei, cum ar fi
metodologie şi calitate etc. O continuare ar însemna să ne îndepărtăm şi mai mult
8
Bine înţeles că finnd o componentă esenţială a controluli intern, un mai bun control de gestiune duce la
perfecţionarea întregului.
104
de funcţia financiar contabilă şi controlul oferit de aceasta în cadrul organizaţiei,
aşa că rămânem la acest nivel cu panela teoriei şi consecvenţi în mediul profesiei
noastre. Dar o să mergem mai departe prin etalarea mijloacelor şi tehnicilor ce pot
fi utilizate pe parcursul misiunilor de audit intern.
Aşa cum am mai spus, verificarea propriu-zisă reprezintă compararea strictă,

riguroasă, militărească şi chiar "poliţienească" a realităţii cu reglementările
domeniului. Rezultă că inspecţia este "de gheaţă" şi se poate apropia foarte mult
de sintagma "are o mie de ochi şi n-are inimă". Aprecierea auditorului intern însă
depăşeşte şi/sau minimizează această componentă. Abordarea sa urmăreşte, reţine
şi evidenţiază arsenalul nuanţelor circumscrise realităţii versus legalităţii din
perspectiva identificării elementelor necesare ridicării performanţei entităţii.
Astfel, orientarea sa se apropie foarte tare de, în unele pasaje, confundându-se cu
evaluarea, diagnosticarea şi consilierea. Este caldă, duioasă şi împăciuitoare…
Totodată, se poate observa cu uşurinţă cât de complementare sunt cele două
funcţii, "audit intern" şi "inspecţie"; am mai putea adăuga "în organizaţiile unde
ele coexistă". Dar, de fapt, ele coexistă mai des decât credem noi dacă luăm în
considerare că acolo unde nu există "serviciu de inspecţie" sau "direcţie de
inspecţie" sau "inspecţie generală", funcţia există totuşi, mai bine sau mai prost
exercitată: ea este asumată de către conducere (sau ar trebui să fie).
Nu demult, puţini puteau face o distincţie între cele două funcţii, între
controlul de gestiune şi auditul intern. Una din cauze o reprezintă, fără îndoială,
faptul că au avut evoluţii asemănătoare. În ţara noastră, confuzia este amplificată
şi de modul nefericit de legiferare a controlului de gestiune după anul 1990.
Astfel, acesta a fost definit ca un control financiar ulterior care urmăreşte
respectarea dispoziţiilor legale cu privire la gestionarea, utilizarea şi administrarea
mijloacelor materiale şi băneşti, realizat pe baza documentelor înregistrate în
evidenţa tehnico-operativă şi în contabilitate.
1. Comentaţi definiţia dată de Institutul Auditorilor Interni auditului intern.
2. Care sunt asemănările dintre auditul intern şi controlul de gestiune?
3. Comentaţi cum înţelegeţi sinergia între funcţia de audit intern şi cea

privind controlul de gestiune.
105
BIBLIOGRAFIE

106
APARIŢIA, EVOLUŢIA ŞI PERSPECTIVELE AUDITULUI

INTERN ÎN ROMÂNIA
Cuprins
8.1 Reglementarea şi implementarea auditului intern în
România
8.1.1 Premisele normalizării
8.1.2 Evoluţia reglementării auditului intern în România
8.2 Relaţia audit – cenzorat
8.3 Perspectivele auditului intern în ţara noastră
Bibliografie

- cunoaşterea evoluţiei reglementării auditului intern în România
- prezentarea relaţiei dintre audit şi cenzorat
- înţelegerea perspectivelor auditului intern în ţara noastră

2 ore
8.1 Reglementarea şi implementarea auditului intern în România
8.1.1 Premisele normalizării
Pentru ca funcţia de audit să răspundă în mod corespunzător cerinţelor

beneficiarilor, a devenit necesară existenţa unor elemente de referinţă care, pe de
o parte, să ofere auditorului recomandări relevante pentru desfăşurarea misiunii
propriu-zise, conferind acesteia un înalt nivel de profesionalism, iar pe de altă
parte, să creeze premisele percepţiei din partea publicului că auditorul acţionează
ca un garant al bunei-credinţe, transparenţei şi profesionalismului conducerii
entităţilor patrimoniale.
Atingerea acestor deziderate a impus elaborarea unor norme care să
reglementeze într-o oarecare măsură principiile, metodologiile şi practicile de
audit. O reglementare detaliată ar putea fi necesară, dar nu şi eficientă şi există
riscul ca aceasta să se transforme dintr-un ajutor într-un element ce face dificilă
punerea în operă a auditului intern.
În general, prin normalizare se înţelege „oferirea de soluţii la problemele
tehnice şi comerciale privind produsele, bunurile şi serviciile care se pun în mod
repetat în relaţiile dintre partenerii economici, ştiinţifici, tehnici şi sociali”.1
Ele contribuie, în mod decisiv, la obţinerea unui nivel de siguranţă prin care
produsul sau serviciul corespunde aşteptărilor.
1
C.L. Charron, Pour quoi des normes d′audit?, Revue Française de Comptabilité no. 322, octobre 2000.
107
În funcţie de modalitatea acceptării de părţile implicate a normelor elaborate
se disting două categorii semnificative de normalizări, şi anume 2:
• normalizare legală sau reglementată, impusă tuturor profesiilor în virtutea
textelor legale (legi) şi a textelor reglementate (ordonanţe, hotărâri de guvern,
ordine ministeriale şi intraministeriale);
• normalizare profesională, impusă la nivelul unei profesiuni date, a organismului
(asociaţie, corp, cameră etc.) ce o gestionează.
Normele de audit sunt cele care definesc principiile ce trebuie respectate şi,
totodată, modalităţile de aplicare a acestora, conferind auditorului un cadru
general la care să se raporteze, între altele, în procesul de elaborare a opiniei în
cadrul raportului de audit. Existenţa ansamblului amintit cunoscut şi sub
denumirea de referenţial normativ sau ansamblu de norme 3 asigură, în plus, şi
cunoaşterea de către beneficiarul raportului a realităţii şi calităţii muncii efectuate.
Referenţialul normativ în domeniul auditului oferă liniile directoare pentru o
diversitate de situaţii, dar nu poate acoperi întreaga gamă regăsită în activitatea
practică. Din aceste considerente, raţionamentul profesional capătă o importanţă
deosebită în finalizarea misiunii.
În literatura de profil se utilizează frecvent atât termenul de normă, cât şi
cei de reglementare şi recomandare, care prezintă, într-o anumită măsură,
similitudini, însă sub aspect juridic au semnificaţii diferite. Astfel, termenii de
normă şi reglementare au caracter de obligativitate pentru auditor, în timp ce
recomandarea nu implică acest aspect. În plus, în măsura în care norma
profesională este instituită în mod obligatoriu printr-o normă juridică ea capătă
caracterul de reglementare.
Institutul Auditorilor Interni (I.A.I.), cu sediul în Statele Unite, este
organismul internaţional care stabileşte standardele ce stau la baza profesiei la
nivel internaţional. I.A.I. a definit auditul intern ca fiind "o activitate indepen-
dentă şi obiectivă, care dă unei organizaţii o asigurare în ceea ce priveşte gradul
de control deţinut asupra operaţiunilor, o îndrumă pentru a-i îmbunătăţi
operaţiunile şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare”. Auditul intern ajută
această organizaţie să îşi atingă obiectivele evaluând, printr-o abordare sistematică
şi metodică, procesele sale de management al riscurilor, de control şi de
conducere a întreprinderii, făcând propuneri pentru a le consolida a eficacitatea.
Astfel, auditorul se identifică cu activitatea entităţii, cunoaşte oamenii, producţia,
produsele, costurile, marja, valoarea nou creată; el trebuie să ştie să ajute, să
solicite, să intervină la nivel managerial şi operaţional, să fie prezent întotdeauna
acolo unde este nevoie de el. Condiţionat, însă, deoarece totul trebuie să provină şi
să fie raportat managerului entităţii.
În acest sens, prin intermediul comitetelor şi grupurilor operative din cadrul
IAI, se militează activ în următoarele direcţii prioritare:
• elaborarea şi promovarea standardelor în domeniu, caracterizate printr-o înaltă
calitate şi ţinută, inclusiv publicarea de materiale care să fie utile specialiştilor,
indiferent de sectorul în care îşi desfăşoară activitatea. În acelaşi context se
subliniază preocuparea susţinută în direcţia armonizării diverselor practici
naţionale de audit, astfel încât standardele amintite să aibă o aplicabilitate
internaţională.;
• oferirea de îndrumări pentru soluţionarea unor aspecte specifice apărute în
cadrul profesiei;
• dezvoltarea unor organizaţii profesionale puternice în domeniul contabilităţii şi
2
M. Ristea, M. Dima, Contabilitatea societăţilor comerciale, Editura Universitară, Bucureşti, 2002.
3
N. Tabără, Cadrul conceptual al auditului financiar-contabil, Revista de Finanţe Publice şi Contabilitate,
nr. 3/2002.
108
auditului şi realizarea unei colaborări strânse cu firmele multinaţionale de
contabilitate şi audit, dar şi cu alte organizaţii internaţionale, cum ar fi de
exemplu, Organizaţia Naţiunilor Unite, Banca Mondială ş.a.
8.1.2. Evoluţia reglementării auditului intern în România
În ţara noastră, organizarea activităţii de audit se face simţită relativ târziu,

după anul 1990, pe fondul proceselor de deschidere spre armonizare şi adaptare a
economiei naţionale la structurile europene şi internaţionale. O serie de factori
specifici acelei perioade, cum sunt declanşarea procesului de privatizare, lărgirea
continuă a pieţelor de capital, trecerea la o economie liberă de piaţă, perspectiva
aderării la Uniunea Europeană ş.a., au favorizat acest proces.
În acest context a devenit tot mai necesară examinarea informaţiilor
financiar-contabile destinate utilizatorilor, în vederea exprimării unor opinii
competente şi motivate cu privire la acestea, care să ofere garanţii terţilor în ceea
ce priveşte regularitatea, sinceritatea şi fidelitatea datelor furnizate de entităţile
patrimoniale.
Obiectivul major al oricărei entităţi, progresul, este susţinut şi de auditul
intern. În acest sens, pentru fiecare din sistemele privat şi public a fost definit
conceptul de audit intern.
În entităţile sistemului privat, auditul intern reprezintă activitatea de
examinare obiectivă a ansamblului activităţilor economice în scopul furnizării
unei evaluări independente a managementului riscului, controlului şi proceselor de
conducere a acestora.
Atunci când forma de organizare implică participarea statului, entitatea
dobândeşte titulatura de entitate publică, iar auditul, de audit public intern. În
viziunea reglementărilor naţionale, auditul public intern reprezintă activitatea
funcţional independentă şi obiectivă, care oferă asigurări şi consiliere conducerii
pentru buna administrare a veniturilor şi cheltuielilor publice, perfecţionând
activităţile entităţii publice; ajută entitatea publică să îşi îndeplinească obiectivele
printr-o abordare sistematică şi metodică, care evaluează şi îmbunătăţeşte
eficienţa şi eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a
controlului şi a proceselor de administrare.
Cu toate că eforturile făcute până în prezent pentru compatibilizarea
reglementărilor în domeniul auditului cu normele europene şi internaţionale sunt
semnificative, considerăm că acest proces va trebui continuat, în condiţii de
exigenţe sporite, astfel încât obiectivul final să fie reprezentat de conformitatea cu
directivele Uniunii Europene. În acelaşi timp, normalizatorii români trebuie să
aibă în vedere faptul că, la rândul său, mediul european al auditului este supus
unei permanente evoluţii.
Bazele referenţialului normativ au fost puse în anul 1999 prin actul 4 ce
reglementează, pe lângă activitatea de audit public intern, şi pe cea referitoare la
controlul intern în cadrul entităţilor publice, urmat ulterior şi de elaborarea
Codului privind conduita etică a auditorului intern 5.
Normalizatorii din domeniu au elaborat o nouă reglementare 6 ce vizează
4
Ordonanţa Guvernului (OG) nr. 119/1999 privind auditul public intern şi controlul financiar preventiv,
publicată în M. Of., Partea I, nr. 430/31.08.1999.
5
Ordinul ministrului finanţelor publice (OMFP) nr. 252/2004 pentru aprobarea Codului privind conduita
etică a auditorului intern, publicat în M. Of. nr. 128/12.02.2004.
6
Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, publicată în M .Of. nr. 953/24.12.2002.
109
numai activitatea de audit intern la entităţile publice, potrivit căreia aceasta
reprezintă „o activitate funcţional independentă şi obiectivă, care dă asigurări şi
consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor şi cheltuielilor
publice, perfecţionând activitatea entităţii publice ”. Totodată, se menţionează că
auditul intern „ajută entitatea să îşi îndeplinească obiectivele printr-o abordare
sistematică şi metodică, care evaluează şi îmbunătăţeşte eficienţa şi eficacitatea
sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a proceselor
de administrare. ”
Toate aceste preocupări nu acoperă, sub aspect normativ, decât parţial
problematica vastă privind auditul intern. În acest sens, avem în vedere o gamă
largă de entităţi patrimoniale, în afara celor publice, care nu beneficiază de un
cadru normativ corespunzător.
8.2 Relaţia audit - cenzorat
Termenul de cenzor a apărut, pentru prima dată în România, în Codul

comercial din 1887, într-o perioadă în care dreptul societar din majoritatea ţărilor
europene prevedea această intervenţie de supraveghere a activităţii
administratorilor. Având în vedere că acest cod a fost inspirat, aproape în
întregime, din Codul comercial italian din 1882, probabil că termenul „censor”,
aşa cum a fost transcris prima dată la noi, a fost preluat ad litteram 7.
Codul comercial, în varianta din 1940, a prevăzut la art. 253 că „societatea
pe acţiuni va avea trei până la cinci censori şi tot atâţia supleanţi”, iar la art. 256
că aceştia sunt numiţi pentru „supravegherea operaţiunilor sociale şi revizuirea
bilanţului şi au rolul de a asigura acţionarii despre corectitudinea acestora”. La art.
254 se afirmă „cenzorii trebuie să fie acţionari, cu excepţia cenzorului contabil”.
Noi ne limităm la a sesiza atribuţiile privind operaţiunile sociale, care ne duce cu
gândul inevitabil la responsabilitatea publică…, pe care trebuie să o resimtă şi
auditorii, fie ei interni sau externi.
Primul act din România, în care a fost prevăzută obligativitatea ca din trei
sau cinci cenzori cel puţin unul să fie profesionist contabil a fost Legea privind
Corpul Contabililor Autorizaţi şi Experţilor Contabili din România, adoptată în
1921. Această prevedere a fost preluată în dreptul societar, pentru prima dată, în
Codul comercial din 1940. După anul 1948, activitatea cenzorilor a dispărut ca
urmare a faptului că atât unic proprietar , cât şi controlor devenise Statul.
După anul 1989, deschiderea economiei româneşti către o economie de
piaţă a creat premisele apariţiei unei game largi de protagonişti ai vieţii economice
şi a diversificării formelor de proprietate asupra capitalului. Publicarea în 1990 a
Legii privind societăţile comerciale a marcat reapariţia instituţiei cenzorului în
funcţionarea societăţilor de capitaluri, cu păstrarea condiţiei obligatorii ca cel
puţin unul dintre cenzori să fie profesionist contabil, iar ceilalţi să fie acţionari.
Succint putem menţiona că în cadrul societăţii comerciale cenzorii:
- îi reprezintă pe acţionari sau asociaţi, le protejează interesele în relaţiile cu
administratorii respectivei societăţi comerciale, dar şi cu alte instituţii;
- supraveghează şi controlează gestiunea si administrarea societăţii, în
numele şi pentru interesele acţionarilor în conformitate cu mandatul primit;
- sunt persoane alese de adunarea generală a acţionarilor unei societăţi
comerciale pentru a face verificarea conturilor prezentate de administrator.
7
D. Botez, Mai este necesară instituţia cenzorului în România?, Revista Audit financiar, nr. 4/2008.
110
Înainte de anul 1999, când a apărut prima dispoziţie legală referitoare la
auditul intern, putem considera că nu a existat un vid în privinţa atribuţiilor
acestora în cadrul entităţilor, deoarece au existat cenzorii pentru societăţile pe
acţiuni (unde un cenzor era în mod obligatoriu expert contabil) şi la societăţile
unde statul era acţionar cu influenţă notabilă 8. Totodată, având în vedere că
cenzorii trebuiau să certifice bilanţul contabil, putem afirma că îndeplineau o parte
din atribuţiile auditului financiar, putându-i considera strămoşii îndepărtaţi ai
auditorilor financiari de astăzi..
Într-o alocuţiune audit financiar versus cenzorat, literatura de specialitate 9
susţine ideea confuziei create în ţara noastră între auditul financiar şi auditul
statutar, care a stat la baza unor măsuri cum ar fi desfiinţarea cenzorilor din între-
prinderile care sunt supuse auditului financiar.
Instituţia cenzorului, cu tradiţie în România ca şi în alte ţări, trebuie
înţeleasă ca fiind o activitate complementară activităţii desfăşurate de auditul
statutar, deoarece:
- la nivel naţional numai unele entităţi pot şi trebuie să se supună controlului
efectuat prin auditori statutari;
- la nivelul unei întreprinderi, cenzorul are o gamă mult mai largă de
atribuţii stabilite prin lege, atribuţii care dacă ar fi realizate de auditorul extern ar
presupune participarea acestuia la unele activităţi de management şi administrare
interzise de standardele internaţionale de audit şi asigurare.
Se desprinde din aceste etalări ideea că aceste trei concepte şi/sau activităţi
profesionale sunt nevoite să existe din punct de vedere practic şi reglementar, însă
ele nu pot coexista la aceeaşi organizaţie. Mai mult, în plan european sesizăm
asemănarea tot mai puternică dintre cenzorat şi micul audit.
Conform actualelor reglementări 10, societatea pe acţiuni, care nu este
obligată la audit financiar, va avea 3 cenzori şi un supleant, dacă prin actul
constitutiv nu se prevede un număr mai mare. În toate cazurile, numărul
cenzorilor trebuie să fie impar. Cenzorii sunt aleşi de adunarea generală a
acţionarilor. Durata mandatului lor este de 3 ani şi pot fi realeşi. La societăţile pe
acţiuni cu capital majoritar de stat, unul dintre cenzori este, în mod obligatoriu,
reprezentant al Ministerului Economiei şi Finanţelor. O altă modificare asupra
Legii societăţilor comerciale stipulată de către această ordonanţă prevede că
cenzorii pot fi acţionari, cu excepţia cenzorului expert contabil.
De asemenea, o modificare importantă adusă de OUG nr. 82/2007 prevede
că societăţile pe acţiuni ale căror situaţii financiare sunt supuse auditului financiar,
potrivit legii sau opţiunii în acest sens a acţionarilor, pot să nu aibă cenzori,
hotărârea în acest sens fiind luată de adunarea generală a acţionarilor.
Sursele normative de drept corporativ naţional nu precizează în detaliu
modul de organizare internă a societăţii; acesta rămâne, totuşi, un atribut al
acţionarilor, al investitorilor. Potrivit Legii nr.31/1990 privind societăţile
comerciale, republicată şi Legii nr. 26/1990 privind registrul comerţului,
republicată, se menţionează existenţa a trei niveluri de exercitare a conducerii şi a
controlului, precum şi două forme de organizare a activităţii de conducere şi de
control în cadrul entităţii, respectiv 11:
1. Adunarea generală a acţionarilor;
2. Consiliu de administraţie, respectiv, de supraveghere;
3. Cenzori/auditori interni şi auditor financiar.
8
Dacă deţinea mai mult de 20% un membru este obligatoriu reprezentant al Ministerul Finanţelor Publice.
9
M. Toma, Iniţiere în auditul situaţiilor financiare, Editura CECCAR, Bucureşti 2005, pg. 17.
10
OUG nr. 82/2007 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale şi a
altor acte normative incidente, M. Of., Partea I, nr. 446/29.06.2007.
11
Legea 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, M. Of., Partea I, nr. 1066/17.11.2004.
111
Putem menţiona că perspectivele sumbre ale organizării şi exercitării
auditului intern în mediul economic (corporativ-societar) au apărut în ţara noastră
datorită semnului de egalitate pe care legiuitorul l-a pus între auditorii interni şi
cenzori.
Este necesar să precizăm că, având în vedere uzanţele internaţionale şi
Codul comercial naţional, în acest domeniu există o relativă "separare a
sarcinilor", auditorul intern trebuie să lucreze preponderent pentru consiliul de
administraţie, cenzorii ar trebui să lucreze pentru acţionariatul existent, în timp
ce auditorii financiari acţionează având în vedere şi acţionariatul posibil,
salariaţii, bursele şi instituţiile de credit, orice potenţial receptor de informaţie
financiară produsă de societatea comercială
Astfel, cadrul normativ prevede că, în prezent, consiliul de administraţie
poate crea comitete consultative, formate din cel puţin doi membri ai consiliului şi
însărcinate cu desfăşurarea de investigaţii şi elaborarea de recomandări pentru
consiliu în domenii precum auditul, remunerarea administratorilor, directorilor,
cenzorilor şi personalului sau nominalizarea de candidaţi pentru diferite posturi de
conducere. Comitetele vor înainta consiliului în mod regulat rapoarte asupra
activităţii lor. Şi, de asemenea, se prevede că directorii şi cenzorii sau, după caz,
auditorii interni pot fi convocaţi la orice întrunire a consiliului de administraţie,
întruniri la care aceştia sunt obligaţi să participe. Ei nu au drept de vot, cu excepţia
directorilor care sunt şi administratori.
Aceste prevederi ale legii, cu caracter obligatoriu, ne conduc la posibilitatea
alcătuirii a două forme structurale de conducere a societăţilor pe acţiuni:
Sistemul unitar
1. La primul nivel remarcăm Adunarea Generală a Acţionarilor, organul
suprem de conducere a întreprinderii, ale cărei decizii, adoptate în conformitate cu
prevederile legale, sunt executive fără comentarii. Opiniile, dezbaterile referitoare
la modul de abordare, cuprinsul, şi controlul executării deciziei sunt permise şi
chiar autorizate, până la adoptare prin vot, potrivit deciziei acţionarilor;
2. La al doilea nivel se află consiliul de administraţie, în alcătuirea căruia
sunt aleşi sau numiţi, după caz, administratorii executivi şi administratorii
neexecutivi. În vecinătate, se află comisia de cenzori, ca organ de supraveghere şi
control;
3. La al treilea nivel se află comitetele consultative de lucru specializate pe
domenii, pe care consiliul de administraţie le poate constitui, precum:
• Comitet de audit;
• Comitet pentru stabilirea remuneraţiilor cuvenite conducerii
(administratori, directori), precum şi pentru remunerarea
cenzorilor, a auditorului extern şi a personalului entităţii;
• Comitet de nominalizare a membrilor organelor de conducere;
• Alte comitete specializate.
ADUNAREA GENERALĂ A Comisia
ACŢIONARILOR de cenzori
Consiliu de Administraţie
Administratori executivi Administratori neexecutivi
Comitet de Comitet de Comitet de Alte

audit nominalizare remunerare comitete
112
În conformitate cu prevederile legale, cel puţin un membru al fiecărui
comitet trebuie să fie administrator neexecutiv independent. Comitetul de audit şi
cel de remunerare sunt formate numai din administratori neexecutivi. Cel puţin un
membru al comitetului de audit trebuie să deţină experienţă în aplicarea
principiilor contabile sau în audit financiar etc.
În sistemul dualist, actul constitutiv poate stipula că societatea pe acţiuni
este administrată de un Directorat (executiv) şi de un Consiliu de supraveghere
(relativ neexecutiv – monitorizare). Astfel, conducerea societăţii este exercitată în
exclusivitate de către directorat, care îndeplineşte actele necesare şi utile pentru
realizarea obiectului de activitate al entităţii, cu excepţia celor prevăzute de lege în
sarcina consiliului de supraveghere şi a adunării generale a acţionarilor.
Aici trebuie menţionată deosebirea dintre două noţiuni care nu se pot
confunda: prima, comitetul de audit care este organ de supraveghere şi a doua,
auditorii interni, lucrativ. Comitetul de audit se constituie de consiliul de
administraţie, dintre membri fără atribuţii executive ai acestuia sau din afara lui,
ale căror competenţe sunt polarizate în direcţia bunei organizări şi funcţionări a
auditului, în concordanţă cu atribuţiile repartizate controlului intern şi misiunilor
de audit extern. Membrii acestui comitet sunt aleşi în adunarea generală a
acţionarilor prin vot secret.
Comitetul de audit are obligaţia să asigure condiţiile necesare pentru ca
auditorii interni, după caz, cenzorii să supravegheze gestiunea entităţii, să verifice
dacă situaţiile financiare sunt legal întocmite şi în concordanţă cu registrele,
dacă acestea din urmă sunt ţinute regulat şi dacă evaluarea elementelor
patrimoniale s-a făcut conform regulilor stabilite pentru întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare. Nu putem să mergem mai departe fără a sublinia
asemănarea cu instituţia cenzoratului! Pe lângă aceste patru obiective
fundamentale care trebuie să se regăsească în planul anual de audit intern, trebuie
precizat prin actul constitutiv al entităţii modalităţile şi procedurile prin care
auditorii interni îşi vor întocmi raportările referitoare la situaţiile financiare şi
repartizarea profitului, precum şi propunerile pe care le vor considera necesare 12.
Apreciem aceste prevederi legale ca îndoielnice şi restrictive întrucât, pe de
o parte, îngustează sfera de acţiune a auditului intern, de pildă funcţia de recrutare
personal se mai încadrează potrivit Legii 31 între obiectele de analizat ale
auditului intern, iar pe de altă parte, creează un control excesiv pe calitatea
informaţiilor din situaţiile financiare, acesta fiind obiectul de activitate sau
preocuparea fundamentală a auditorilor financiari externi. Este cu totul altceva
faptul că, de pildă, serviciul de audit intern îşi propune să evalueze, în funcţie de
riscul aferent, complexitatea şi optimizarea producerii situaţiilor financiare
periodice, inclusiv anuale. Puţin probabil ca acest fapt să se poată produce în
fiecare an sau dacă se produce ceva nu este în regulă!…
"Auditorii interni au obligaţia de a aduce la cunoştinţă membrilor consiliului
de administraţie neregulile în administraţie, precum şi încălcările dispoziţiilor
legale şi ale prevederilor actului constitutiv pe care le constată, până aici nota
bene, iar cazurile mai importante le vor aduce la cunoştinţa adunării generale"13
mai este sau nu audit intern?
Auditorul intern, în condiţiile actualelor prevederi legale, a devenit şi organ
de rezolvare a reclamaţiilor acţionarilor, atribuţie „care trebuie luată în
considerare la întocmirea raportului către adunarea generală”. Oare cum se împacă
12
Legea 441/2006 pentru modificarea Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, şi a Legii
nr. 26/1990 privind registrul comerţului republicată, M. Of., Partea I, nr. 955/28.11.2006.
13
Legea 441/2006 pentru modificarea Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale şi a Legii nr. 26/1990
privind registrul comerţului, , M. Of., Partea I, nr. 955/28.11.2006.
113
această prevedere legală cu faptul că peste tot în lumea civilizată auditul intern se
află în parteneriat cu Direcţia Generală sau, mai degrabă, cu Consiliul de
Administraţie, el „ştie ceea ce trebuie şi poate fi spus, precum şi ceea ce nu trebuie
spus”. De asemenea, legea stipulează că orice acţionar are dreptul să reclame
auditorilor interni faptele despre care crede că trebuie verificate. Auditorii interni
le vor avea în vedere la întocmirea raportului către consiliul de administraţie,
respectiv, consiliul de supraveghere. În cazul în care reclamaţia este făcută de
acţionari reprezentând, individual sau împreună, cel puţin 5% din capitalul social
sau o cotă mai mică, dacă actul constitutiv prevede astfel, auditorii interni sunt
obligaţi să verifice faptele reclamate, iar, în cazul în care sunt confirmate, vor fi
consemnate într-un raport ce va fi comunicat consiliului de administraţie şi pus la
dispoziţia adunării generale; în acest caz, consiliul de administraţie este obligat să
convoace adunarea generală.
Mai mult sau pentru a nu crea constrângeri în activitatea auditorului intern,
în mediile economice respectabile consiliul de administraţie poate decide ca
raportările sale să nu poată fi folosite în exterior ca piese judiciare. În cazul în care
auditorul intern are incertitudini de regularitate sau bănuieli în legătură cu
posibilitatea producerii unui delict, fraude sau erori, el are obligaţia de a raporta
imediat superiorului său informaţiile pe care le deţine. În continuare, activitatea sa
se va desfăşura corespunzător indicaţiilor ce le va primi sau, după caz, în condiţii
obişnuite.
8.3 Perspectivele auditului intern în ţara noastră
În contextul creşterii importanţei acordate guvernanţei corporative, auditul

intern începe să ocupe, şi în România, un loc din ce în ce mai important pe
agendele managementului şi consiliilor de administraţie. O funcţie de audit intern
performantă poate oferi unei organizaţii un avantaj competitiv atât pe piaţa în care
operează cât şi în atragerea investitorilor.
Dacă în cazul companiilor multinaţionale, auditul intern beneficiază de
experienţa dezvoltată la nivelul grupului, în cazul celor mai multe companii
autohtone, departamentul de audit intern a fost creat relativ recent, pornind de la
zero sau, eventual, preluând oamenii şi metodologia vechilor structuri ale
controlului financiar intern.
Prin urmare, aceste companii româneşti aplică un model de audit intern
„tradiţional”, care are ca obiectiv principal verificarea respectării procedurilor, a
modului de înregistrare a tranzacţiilor şi a corectitudinii situaţiilor financiare şi se
concentrează pe identificarea iregularităţilor şi corectarea efectului acestora. Acest
model de audit intern se axează pe analiza datelor istorice, iar rezultatele se
materializează în constatări şi recomandări 14.
Într-un mediu economic dinamic, consecinţele pe termen lung ale aplicării
unui model de audit intern „tradiţional”, axat pe trecut, sunt următoarele:
• auditul tinde să acopere doar aspectele financiare;
• de la an la an, fiecare audit aduce din ce în ce mai puţină valoare;
• procesele auditate devin necompetitive şi greoaie;
• auditorii interni sunt priviţi şi tind să se comporte ca „poliţişti” ai
organizaţiei.
Un audit intern „tradiţional”, axat pe trecut, este similar cu conducerea unui
autovehicul privind în oglinda retrovizoare.
14
A. Nadir, Auditul intern, de la imaginea de „poliţist” la cea de „partener”, Revista Capital, nr. 6/2008.
114
În prezent, prinde teren şi în România o nouă viziune, aceea a auditului
intern bazat pe risc. Diferenţa esenţială este aceea că auditul intern bazat pe risc
priveşte spre viitor, ceea ce implică o modificare substanţială a modului de
abordare a acestuia. Daca auditorul se concentrează asupra riscurilor, va fi capabil
să identifice probleme care sunt mult mai relevante pentru management. În acest
scop, auditul intern trebuie să îşi modifice perspectiva pentru a cuprinde şi
aspectele strategice ale organizaţiei.
În locul verificării tranzacţiilor istorice şi a respectării procedurilor, rolul
auditului intern va consta în identificarea riscurilor afacerii şi evaluarea eficienţei
modului în care aceste riscuri sunt gestionate. Auditorul intern trebuie să îşi pună
întrebarea “Cât de bine sunt gestionate aceste riscuri?” în loc de "A fost
patrimoniul gestionat corespunzător?” sau „Au fost respectate procedurile?".
Pe lângă aspectele tehnice specifice auditului intern, legate de evaluarea
riscurilor, această evoluţie a auditului intern presupune o schimbare atât în
mentalitatea auditorilor, cât si în modul în care aceştia sunt percepuţi de către
organizaţie. Dacă în mod tradiţional, auditorul intern era văzut ca un „poliţist” al
organizaţiei, acum el trebuie sa fie perceput ca un „partener”. Auditorii trebuie să
îşi folosească din plin experienţa tehnică şi abilităţile de comunicare pentru a
determina schimbarea modului în care sunt percepuţi de organizaţie şi mai ales de
management. Din acest motiv, pe lângă metodologie şi infrastructura, calitatea
resurselor umane este principalul factor de care depinde performanţa
departamentului de audit intern.
În condiţiile din România, caracterizate de o dezvoltare accelerată a
economiei şi lipsa de resurse umane calificate, formarea echipei reprezintă una din
cele mai importante probleme pe agenda conducătorilor departamentului de audit
intern. De regulă, în cadrul organizaţiei nu există suficient personal cu experienţă
relevantă. Procesul de recrutare şi selecţie a unui conducător al departamentului
de audit intern sau a unor auditori cu experienţă poate să dureze câteva luni. De
asemenea, auditorii interni sunt foarte „vânaţi” pe piaţa muncii datorită
experienţei acestora, ceea ce determină o fluctuaţie de personal foarte mare.
O companie are la dispoziţie mai multe opţiuni pentru a forma echipa
departamentului de audit intern şi, de cele mai multe ori, întâlnim o combinaţie a
acestora:
• reorientarea persoanelor care au activat în cadrul departamentului de
control financiar intern sau pe poziţii similare – în acest caz, principala dificultate
constă în adaptarea mentalităţii acestora la noul rol;
• angajarea unor persoane fără experienţă anterioară şi dezvoltarea acestora
prin programe de training – ceea ce presupune costuri mari şi o perioadă
îndelungată;
• angajarea unor persoane cu experienţă semnificativă în audit intern sau
financiar – realizabil în condiţiile unor costuri salariale mai mari.
Atingerea unui nivel de experienţă care sa permită un audit eficient bazat pe
risc presupune o investiţie pe termen lung şi costuri semnificative. În condiţiile în
care orice organizaţie se află sub presiunea bugetului şi a atingerii rezultatelor
financiare dorite, misiunea de a convinge managementul să investească în crearea
unei funcţii de audit intern performante se dovedeşte dificilă. În România, exista
foarte puţine cazuri în care activitatea de audit intern este evaluată pe baza unor
seturi de indicatori de performanţă obiectivi. Prin urmare, de cele mai multe ori,
managementul nu poate răspunde la întrebarea “Cât de bine este exploatat
potenţialul departamentului de audit intern în organizaţia noastră?”.
În termeni de decizie strategică, pe agenda managerului, dezvoltarea
auditului intern concurează cu celelalte proiecte din cadrul organizaţiei. Prin
115
urmare, pentru a obţine suportul necesar, conducătorul departamentului de audit
intern trebuie să îşi construiască o fundamentare solidă, în care să prezinte în mod
clar beneficiile nete generate de această funcţie.
Este evident că, rămânând la rolul de „poliţist”, auditul intern nu se va
putea promova în cadrul organizaţiei. Din acest motiv, se observă şi la noi
tendinţa de a reorganiza departamentul de audit intern după modelul firmelor de
consultanţă şi de a-şi asuma rolul de „consultant” intern al organizaţiei şi partener
al managementului. În acest mod, auditul intern va realiza ceea ce părea imposibil
în urmă cu câţiva ani: obţinerea suportului deplin al întregii organizaţii.
Experienţa internaţională demonstrează că organizaţiile care au avut o
abordare strategică şi au ştiut să utilizeze potenţialul auditului intern la adevărata
lui valoare au avut un avantaj competitiv, cu un impact semnificativ asupra
percepţiei investitorilor şi, în final, asupra valorii afacerii. Depinde de fiecare
organizaţie dacă doreşte doar să „bifeze” îndeplinirea cerinţelor legale privind
auditul intern şi se rezumă la adăugarea unei simple căsuţe în organigramă sau,
dimpotrivă, implementează un audit intern bazat pe risc, aflat pe o poziţie de
parteneriat activ cu restul organizaţiei.
În ceea ce priveşte viziunea prevăzută prin legislaţia naţională, normele
CAFR, aplicabile pentru entităţile private, precum şi cele ale UCAAPI, referitoare
la organizaţiile din domeniul public, considerăm că aceasta este cea adecvată, dar
modul de punere în aplicare a acestora este defectuos. 15
Pentru ca funcţia de audit să răspundă în mod corespunzător cerinţelor

beneficiarilor, a devenit necesară existenţa unor elemente de referinţă care, pe de
o parte, să ofere auditorului recomandări relevante pentru desfăşurarea misiunii
propriu-zise, conferind acesteia un înalt nivel de profesionalism, iar pe de altă
parte, să creeze premisele percepţiei din partea publicului că auditorul acţionează
ca un garant al bunei-credinţe, transparenţei şi profesionalismului conducerii
entităţilor patrimoniale.
Atingerea acestor deziderate a impus elaborarea unor norme care să
reglementeze într-o oarecare măsură principiile, metodologiile şi practicile de
audit. O reglementare detaliată ar putea fi necesară, dar nu şi eficientă şi există
riscul ca aceasta să se transforme dintr-un ajutor într-un element ce face dificilă
punerea în operă a auditului intern.
În contextul creşterii importanţei acordate guvernanţei corporative, auditul
intern începe să ocupe, şi în România, un loc din ce în ce mai important pe
agendele managementului şi consiliilor de administraţie. O funcţie de audit intern
performantă poate oferi unei organizaţii un avantaj competitiv atât pe piaţa în care
operează cât şi în atragerea investitorilor.
Dacă în cazul companiilor multinaţionale, auditul intern beneficiază de
experienţa dezvoltată la nivelul grupului, în cazul celor mai multe companii
autohtone, departamentul de audit intern a fost creat relativ recent, pornind de la
zero sau, eventual, preluând oamenii şi metodologia vechilor structuri ale
controlului financiar intern.
15
Am prezentat conceptul de audit intern, dar analiza concretului din ţara noastră va apărea în lucrarea
următoare.
116
1. Care sunt şi ce presupun celei trei niveluri de acţiune ale inspectorului?
2. Prezentaţi succint parcursul reglementării auditului intern în România.
3. În cadrul unei aşa-zise organizaţii virtuale, poziţionaţi cvartetul: audit

intern, cenzorat, audit statutar şi comitetul de audit.
BIBLIOGRAFIE

117
118
AUDITUL INTERN PUBLIC ŞI/SAU PRIVAT –

CONVERGENŢE ŞI DIVERGENŢE
Cuprins
privat
public
9.3 Convergenţe şi divergenţe privind auditul intern în
sectorul privat şi în sectorul public
Bibliografie

- cunoaşterea evoluţiei auditului public intern în România
- prezentarea particularităţilor auditului intern în entâităţile private
- înţelegerea covergenţelor şi divergenţelor dintre cele două audituri

3 ore
9.1 Particularităţile auditului intern în entităţile sectorului privat
Auditul intern a devenit o componentă esenţială în structura unei companii

moderne. Acesta asigură o mai mare eficienţă printr-o utilizare mai adecvată a
resurselor umane şi materiale, precum şi o mai bună coordonare între diferitele
departamente ale unei companii. Garantând că firma respectă standardele de
guvernanţă corporativă, auditul intern contribuie la construirea unei reputaţii de
integritate, care la rândul său va ajuta la dezvoltarea relaţiilor în afaceri pe bază de
încredere. De asemenea, auditul intern va oferi premisele necesare astfel încât
firma să joace un rol pozitiv în comunitate, asigurându-i o imagine publică şi
consolidându-i imaginea de seriozitate.
Auditul intern implică înfiinţarea unui departament special în cadrul unei
firme, separat de structura managerială obişnuită, al cărui obiectiv este acela de a
asigura respectarea standardelor de eficienţă (proceduri şi controale) şi de etică la
toate nivelele companiei, precum şi faptul că firma se comportă cu
responsabilitate în relaţiile sale cu comunitatea mai largă. Departamentul de audit
intern raportează în mod normal direct Consiliului de Administraţie al companiei
sau Comitetului de Audit. Departamentul poate fi relativ mic, constând din doi sau
trei specialişti, astfel că înfiinţarea unui departament de audit intern nu implică o
birocraţie suplimentară semnificativă. Departamentul de audit intern are
autoritatea să investigheze operaţiunile companiei la toate nivelele, dar este
119
independent de conducere, având puterea doar să facă recomandări pe care
Consiliul de Administraţie le poate accepta sau respinge.
Pentru ca un departament de audit intern sa aibă succes, independenţa este
un element de maximă importanţă. În România, standardele profesiunii au la bază
instrucţiunile internaţionale emise de Institutul Auditorilor Interni. Instrucţiunile
subliniază obligaţia auditorilor interni de a-şi desfăşura activitatea în mod
obiectiv, stabilind în acelaşi timp reguli pentru prevenirea apariţiei conflictelor de
interese. De exemplu, un auditor intern nu ar trebui în mod normal să supervizeze
operaţiuni pentru care a fost anterior responsabil într-o poziţie de conducere,
pentru ca aceasta ar putea conduce la o atitudine subiectivă. O echipă de auditori
interni va cuprinde profesii ce variază în funcţie de compania care este auditată,
dar în mod tipic va fi formată din specialişti în finanţe (de exemplu un contabil),
specialişti în operaţiuni (cu calificări manageriale), precum şi un expert IT, ţinând
cont de faptul că utilizarea eficientă a tehnologiei devine din ce in ce mai mult o
parte importantă a mediului comercial modern. Calificările necesare vor depinde
în ultimă instanţă de obiectivele departamentului de audit. În România, legea cere
ca şeful departamentului de audit intern sa fie membru al Camerei Auditori lor
Financiari din România 1.
Pentru a identifica particularităţile auditului intern în sectorul privat, analizăm
modul de reglementare şi organizare, obiectivele şi tipologia acestuia.
Auditul intern în sectorul privat este reglementat de către OUG 75/1999
privind activitatea de audit financiar. Astfel, auditul intern în sectorul privat este
obligatoriu numai pentru entităţile ale căror situaţii financiare anuale sunt supuse
auditului financiar, prin lege sau prin decizia acţionarilor. Pentru entităţile care nu au
obligaţia auditării situaţiilor financiare, implementarea unei funcţii de audit intern este
la latitudinea managementului, iar normele aplicabile funcţiei şi celor care o exercită
au caracter de recomandări.
Din punct de vedere al obiectivelor urmărite, în entităţile sectorului privat,
auditul intern acoperă ansamblul activităţilor, fiecare dintre acestea putând constitui
veriga slabă a lanţului procesual care să afecteze îndeplinirea scopurilor entităţii în
condiţii de eficienţă.
Conform OUG 75/1999, auditul intern are drept obiective:
a) verificarea conformităţii activităţilor din entitatea economică auditată cu
politicile, programele şi managementul acestuia, în conformitate cu prevederile
legale;
b) evaluarea gradului de adecvare şi aplicare a controalelor financiare şi
nefinanciare dispuse şi efectuate de către conducerea unităţii în scopul creşterii
eficienţei activităţii entităţii economice;
c) evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaţiilor financiare şi
nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaşterea realităţii din entitatea
economică;
d) protejarea elementelor patrimoniale bilanţiere şi extrabilanţiere şi
identificarea metodelor de prevenire a fraudelor şi pierderilor de orice fel.
Particularitatea auditului intern în sectorul privat este evidenţiată şi de
tipologia acestuia, astfel 2:
■ Auditul de regularitate (conformitate) verifică dacă entitatea face ceea ce
spune că face, dacă regulile şi procedurile stabilite de entitatea însăşi sunt aplicate
întocmai.
1
OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar republicată în M. Of., Partea I nr. 598/22.08.2003,
art. 23.
2
E. Ţurlea, A. Ştefănescu, Convergenţe şi divergenţe privind reglementarea duală a auditului intern,
Congresul profesiei contabile din România, Editura CECCAR, Bucureşti, 2008.
120
■ Auditul de eficacitate răspunde la întrebarea dacă entitatea este gestionată
cu maximum de eficacitate şi eficienţă.
■ Auditul de management urmăreşte existenţa politicii de management,
integrarea politicii sectoriale în aceasta, cunoaşterea şi aplicarea ei.
■ Auditul de strategie confruntă politicile şi strategiile entităţii cu mediul şi
între ele, urmărind asigurarea coerenţei globale.
9.2 Particularităţile auditului intern în entităţile sectorului public
Auditul intern la instituţiile publice s-a reglementat distinct, pornindu-se

tocmai de la realitatea, pe de o parte, a instituţiilor publice, cărora prin specificul
lor nu li se pot aplica reglementările privitoare la entităţile economice, iar pe de
altă parte, că auditul intern la instituţiile publice are drept scop „utilizarea
fondurilor publice şi administrarea patrimoniului public”, ceea ce este cu totul
diferit de auditul intern de la entităţile economice, care utilizează fondurile
proprii.
Auditul intern se organizează în mod independent, în structura fiecărei
instituţii publice, sub forma unui compartiment specializat, constituit din una sau
mai multe persoane astfel încât personalul de specialitate angajat în aceasta,
denumit auditor intern, să nu fie implicat în vreun fel în îndeplinirea activităţilor
pe care le auditează.
Auditul intern trebuie să-şi îndeplinească atribuţiile în mod obiectiv,
independent, cu profesionalism şi integritate.
În realizarea atribuţiilor sale, şeful compartimentului de audit intern sau
persoana care exercită atribuţiile de audit intern se subordonează şi raportează
direct conducătorului instituţiei publice.
Auditul intern se exercită asupra tuturor activităţilor desfăşurate de
instituţia, din momentul iniţierii până în momentul finalizării executării lor.
Conceptul de audit intern s-a înfiripat în entităţile sectorului public din
România pe fondul deficienţelor controlului intern, cu impact asupra performanţei
acestora. Absenţa performanţei în entităţile sectorului public, care au suferit ca
urmare a deficienţelor controlului intern, a afectat obiectivele majore sociale ale
bugetelor publice, văduvite de importante fonduri care ar fi fost utile unor domenii
sociale sensibile cum sunt: învăţământul, cercetarea, cultura, sănătatea, asistenţa
socială.
Identificarea particularităţilor auditului public intern se fundamentează pe modul
de reglementare şi organizare, obiectivele şi tipologia acestuia.
Din punct de vedere al reglementării şi organizării3, entităţile sectorului public au
obligaţia prin lege să organizeze şi să asigure exercitarea auditului public intern.
Dincolo de atributele la nivel micro, de promovare a dezvoltării economice şi implicit
sociale, de ansamblu, prin crearea cadrului adecvat şi a dimensionării pârghiilor
corespunzătoare, statul participă în moduri diferite, în funcţie de ramurile în care se
impune, la pieţele specifice, fiind interesat din această perspectivă de o gestionare
optimală a resurselor implicate. De asemenea, pentru îndeplinirea obiectivelor
economico-sociale, existenţa şi modul de funcţionare ale unei funcţii manageriale de
control intern, care să fie monitorizată de o funcţie de audit intern, sunt atribute
indispensabile pentru entităţile sectorului public, deoarece le conferă garanţia sporirii
şanselor de reuşită.
Principalele obiective ale auditului public intern sunt:
3
Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, publicată în M. Of. nr. 953/24.12.2002.
121
■ asigurarea obiectivă şi consilierea, destinate să îmbunătăţească sistemele şi
activităţile entităţii publice;
■ sprijinirea îndeplinirii obiectivelor entităţii publice printr-o abordare
sistematică şi metodică, prin care se evaluează şi se îmbunătăţeşte eficacitatea
sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a proceselor
administrării.
Auditul public intern se focalizează pe următoarele aspecte:
■ activităţile financiare sau cu implicaţii financiare desfăşurate de entitatea
publică din momentul constituirii angajamentelor până la utilizarea fondurilor de
către beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asistenţă externă;
■ constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea şi stabilirea titlurilor de
creanţă, precum şi a facilităţilor acordate la încasarea acestora;
■ administrarea patrimoniului public, precum şi vânzarea, gajarea,
concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al
unităţilor administrativ-teritoriale;
■ sistemele de management financiar şi control, inclusiv contabilitatea şi
sistemele informatice aferente.
Atribuţiile compartimentului de audit public intern sunt:
a) elaborează norme metodologice specifice entităţii publice în care îşi
desfăşoară activitatea;
b) elaborează proiectul planului anual de audit public intern;
c) efectuează activităţi de audit public intern pentru a evalua dacă sistemele
de management financiar şi control ale entităţii publice sunt transparente şi sunt
conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficienţă şi
eficacitate;
d) raportează periodic asupra constatărilor, concluziilor şi recomandărilor
rezultate din activităţile sale de audit;
e) elaborează raportul anual al activităţii de audit public intern;
f) în cazul identificării unor iregularităţi sau posibile prejudicii, raportează
imediat conducătorului entităţii publice şi structurii de control intern abilitate;
g) verifică respectarea normelor, instrucţiunilor, precum şi a Codului privind
conduita etică în cadrul compartimentelor de audit intern din entităţile publice
subordonate, aflate în coordonare sau sub autoritate, şi poate iniţia măsurile
corective necesare, în cooperare cu conducătorul entităţii publice în cauză.
Din punct de vedere al tipologiei, auditul public intern se poate exercita prin
următoarele forme: audit de sistem, auditul performanţei, audit de regularitate:
■ Auditul de sistem reprezintă o evaluare de profunzime a sistemelor de
conducere şi control intern, cu scopul de a stabili dacă acestea funcţionează
economic, eficace şi eficient, pentru identificarea deficienţelor şi formularea de
recomandări pentru corectarea acestora.
■ Auditul performanţei examinează dacă criteriile stabilite pentru
implementarea obiectivelor şi sarcinilor entităţii publice sunt corecte pentru
evaluarea rezultatelor: şi apreciază dacă rezultatele sunt conforme cu obiectivele.
■ Auditul de regularitate constă în examinarea acţiunilor asupra efectelor
financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul
respectării ansamblului principiilor, regulilor procedurale şi metodologice care le
sunt aplicabile.
Auditul public intern este organizat astfel:
a) compartimentele de audit public intern din cadrul entităţilor publice;
b) structurile organizatorice centrale:
- Uniunea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI)
din cadrul Ministerului Finanţelor Publice
122
- Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI), organism cu caracter
consultativ pe lângă UCAAPI .
Atribuţiile UCAAPI (Uniunea Centrală de Armonizare pentru Auditul
Public Intern) sunt considerate următoarele:
- elaborează, conduce şi aplică o strategie unitară în domeniul auditului
public intern, respectiv îl monitorizează nivel central;
- dezvoltă cadrul normativ în domeniu;
- elaborează Codul pentru conduita etică a auditorilor interni;
- avizează numirea/destituirea şefilor compartimentelor de audit public
intern;
- cooperează cu Curtea de Conturi a României, precum şi cu alte instituţii şi
autorităţi publice;
- cooperează cu autorităţile şi organizaţiile de control financiar public din
alte state, inclusiv din Uniunea Europeană.
Atribuţiile CAPI, definite prin lege, sunt următoarele:
- dezbate şi emite o opinie asupra actului normativ elaborat de UCAAPI în
domeniul auditului public intern;
- dezbate şi avizează raportul anual privind activitatea de audit public intern
şi-1 prezintă guvernului;
- avizează planul misiunilor de audit public intern de interes naţional cu
implicaţii multisectoriale;
- analizează importanţa recomandărilor formulate de auditorii interni în
cazul divergenţelor de opinii dintre conducătorul entităţii publice şi auditorii
financiari, emiţând o opinie asupra consecinţelor neimplementării recomandărilor
formulate de aceştia;
- analizează acordurile de cooperare între auditul intern şi cel extern
referitoare la definirea conceptelor în domeniu, schimbul de rezultate din
activitatea de audit, precum şi pregătirea profesională comună a auditorilor.
Compartimentul de audit public intern auditează cel puţin o dată la trei ani,
fără a se limita la aceasta, următoarele:
- angajamentele bugetare şi legale din care derivă, direct sau indirect
obligaţii de plată, inclusiv din fondurile comunitare;
- plăţile asumate prin angajamente bugetare şi legale, inclusiv din fondurile
comunitare;
- vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul
privat al statului ori al unităţilor administrativ-teritoriale şi din domeniul public al
statului;
- constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare şi stabilire a
titlurilor de creanţă, precum şi a facilităţilor acordate la încasarea acestora;
- alocarea creditelor bugetare;
- sistemul contabil şi fiabilitatea acestuia;
- sistemul de luare a deciziilor;
- sistemele de conducere şi control, precum şi riscurile asociate astfel de
sisteme;
- sistemele informatice.
Auditorii interni elaborează proiectul de raport de audit public intern la
sfârşitul fiecărei misiuni de audit public intern, care trebuie să reflecte cadrul
general, obiectivele, constatările, concluziile şi recomandările.
Compartimentul de audit public intern verifică şi raportează UCAAPI sau
organului ierarhic superior, după caz, asupra progreselor înregistrate în
implementarea recomandărilor.
În ceea ce priveşte persoanele care realizează activitatea de audit public
123
intern, legea 4 face următoarele precizări:
- auditorii interni care sunt funcţionari publici sunt selectaţi şi au drepturile,
obligaţiile şi incompatibilităţile prevăzute de Statutul funcţionarilor publici;
- pentru auditorii interni care nu sunt funcţionari publici, selectarea,
stabilirea drepturilor şi obligaţiilor se fac în concordanţă cu regulamentele proprii
de funcţionare a entităţii publice, precum şi cu prevederile legii din domeniu;
- auditorii interni trebuie să respecte prevederile Codului privind : conduita
etică a auditorului intern;
- legea prevede cu claritate care sunt situaţiile concrete în care auditorii
interni sunt incompatibili cu această funcţie, aceştia având obligaţia ca, atunci
când se găsesc în una dintre situaţiile de incompatibilitate, să informeze de îndată,
în scris, conducătorul entităţii publice şi şeful structurii de audit public intern.
9.3 Convergenţe şi divergenţe privind auditul intern în sectorul privat şi în

sectorul public
Examinarea atentă a definiţiilor auditului intern în viziunea privat-public

evidenţiază că ambele se fundamentează pe definiţia oferită auditului intern de
Standardele Internaţionale de Audit. Indiferent de sectorul de activitate, auditul intern
are un scop unic, acela de a adăuga plusvaloare, de a ajuta entitatea să îşi atingă
obiectivele prin misiuni de asigurare şi consiliere care vizează managementul
riscurilor, controlul operaţiunilor şi procesele de guvernanţă. Responsabilitatea majoră
ce revine auditului intern este ajutorul acordat conducerii „de a lua în mână hăţurile
controlului intern”. Această opinie consolidează rolul auditului intern, indiferent de
sistemul în care operează, acela de a garanta managementului calitatea controalelor
interne existente, modul de aplicare al acestora, corectitudinea şi eficacitatea strategiei
implementate, conferindu-i curaj şi încredere.
Conceptele de control intern, audit public intern şi audit intern, deşi diferite,
au o serie de elemente care le diferenţiază.
Între conceptele de control intern şi audit intern există asemănări dar şi
deosebiri. În primul rând, ambele sunt componente ale ansamblului formelor de
control instituite la nivelul entităţii, în scopul gestionării în condiţii de
economicitate, eficienţă şi eficacitate a acesteia. Ambele reprezintă controale de
natură managerială, însă trebuie să facem o delimitare între controlul de atestare,
măsurare, evaluare şi apreciere a altor acţiuni de control, care este auditul intern şi
controlul intern propriu, care constă în principal în cel preventiv, de gestiune,
administrativ, ierarhic.
Prezentăm o paralelă între cele trei concepte în tabelul următor5:
Auditul intern presupune o muncă de analiză, diagnosticare şi evaluare a
activităţilor interne bazat pe analiza riscurilor din entitate, fiind un sprijin real
pentru conducerea entităţii.
Controlul intern este şi el un instrument al conducerii prin intermediu! căruia
se urmăreşte îndeplinirea responsabilităţilor asumate de fiecare persoană indiferent de
poziţia pe care o ocupă în ierarhia entităţii.
Controlul intern nu este o funcţie ci un ansamblu care poate fi caracterizat
prin cele cinci componente ale sale: mediul de control, evaluarea riscurilor,
activitatea de control, informarea-comunicare şi supervizarea.
4
Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, publicată în M. Of. nr. 953/24.12.2002.
5
A. Morariu, Gh. Suciu, F. Stoian, Audit intern şi guvernanţă corporativă, Editura Universitară, Bucureşti,
2008.
124
O altă asemănare între cele două concepte priveşte dimensiunea universală
întrucât se aplică tuturor organizaţiilor şi tuturor funcţiilor din cadrul acestora. Atât
auditul intern cât şi controlul intern vizează toate componentele entităţii: financiar-
contabilă, de producţie, resurse umane, administrativă, tehnologia informaţiei, dar
şi cea care priveşte inclusiv managementul entităţii.
În opinia noastră, delimitarea duală a auditului intern - sistem privat /sistem
public - nu este de ordin conceptual, ci de reglementare şi sferă de activitate.
Tabelul 2-1 Paralelă audit public intern, audit intern, control intern
Criterii Audit public intern Audit intern Control intern

1) Statut Integrat entităţii Integrat societăţii Integrat entităţii
publice comerciale sau poate publice
fi o firmă
specializată externă
2) Poziţionarea Organizat la cel mai Organizat la cel Organizat la fiecare
funcţiei înalt nivel mai înalt nivel nivel al conducerii.
3) Obiective Evaluarea sistemului Supravegherea ges- Elaborează politici,
de control intern şi tiunii societăţii şi norme şi proceduri
asigurarea dată verificarea dacă pentru buna
conducerii entităţii situaţiile financiare funcţionare a en-
că acesta func- sunt legal întocmite tităţilor şi eliminarea
ţionează. Evaluează şi face riscurilor
Semnalează disfunc- recomandări adec-
ţionalităţile apărute vate pentru îmbu-
la controlul intern nătăţirea procesului
de guvernanţă
4) Beneficiari Conducerea entităţii Acţionarii, Consiliul Conducerea entităţii
de la toate nivelele de Administraţie, de la toate nivelele
salariaţii, directorii.
5) Cui Conducerii entităţii, Adunării generale Raportează şefului
raportează Are linie proprie de sau Consiliului de ierarhic şi nu la cel
raportare nivelului administraţie mai înalt nivel al
celui mai înalt al conducerii
conducerii
6) Măsuri Face constatări, Verifică sesizările Face constatări, stabi-
întreprinse emite recomandări şi făcute de către leşte răspunderii
concluzii cuprinse acţionari, emite urmăreşte
într-un raport, care recomandări; valorificarea con-
trebuie aprobat de întocmeşte rapoarte statărilor
conducerea entităţii de audit intern
7) Metodologia Are o metodologie Are o metodologie Nu are o metodologie
utilizată clar stabilită, clar stabilită, specifică, ci se
specifică, care specifică, care bazează pe
vizează evaluarea vizează evaluarea respectarea preve-
riscurilor şi riscurilor şi derilor legale sau
adăugarea de adăugarea de proprii
valoare valoare
Obiectivele sectorului public fundamentate pe gestionarea veniturilor şi

cheltuielilor publice sunt permanent în atenţia publicului, iar auditul intern este
mecanismul de perfecţionare şi menţinere a eficienţei acestora.
Organizarea auditului intern în sectorul public este mult mai complexă, cuprinde
structuri specializate cu responsabilităţi de coordonare, evaluare, sinteză a activităţii
de audit la nivel naţional, precum şi de definire a strategiilor pentru îmbunătăţirea
activităţii de audit intern din sistemul public.
125
Examinarea tipologiei auditului intern în viziunea privat - public reflectă că
deşi formele auditului intern se interferează în cele două sisteme, are titulaturi diferite,
iar particularitatea sistemului public este reflectată de auditul performanţei, caracterizat
prin aplicarea principiilor economicităţii, eficienţei şi eficacităţii, şi dominat de
imperativul analizei „dacă banii publici au fost bine cheltuiţi”.
Cercetarea duală a particularităţilor auditului intern evidenţiază că formarea,
utilizarea fondurilor publice şi administrarea patrimoniului public sunt elementele care
impun reglementarea duală a acestuia.
În legătură cu cele două forme de audit intern, public şi privat, la care ne-am
referit în precedent, menţionăm că, în opinia noastră, o asemenea abordare este
eronată. Pentru susţinerea acestei concepţii, se apelează la faptul că funcţia de
audit intern este recunoscută şi reglementată pe plan internaţional într-o manieră
unitară conferită de standardele profesionale, care au fost elaborate în scopul
aplicării lor în oricare tip de organizaţie, fără a realiza distincţia între zona publică
şi cea privată, singurele diferenţe recunoscute şi acceptate fiind legate de
multitudinea de medii culturale şi legale în care se realizează demersul
auditorului. Pe de altă parte, pregătirea profesională a auditorului se realizează în
cadrul unor organisme specifice domeniului analizat, care îi asigură competenţa
necesară pentru desfăşurarea activităţii în orice tip de organizaţie.
Auditul intern a devenit o componentă esenţială în structura unei companii

moderne. Acesta asigură o mai mare eficienţă printr-o utilizare mai adecvată a
resurselor umane şi materiale, precum şi o mai bună coordonare între diferitele
departamente ale unei companii. Garantând că firma respectă standardele de
guvernanţă corporativă, auditul intern contribuie la construirea unei reputaţii de
integritate, care la rândul său va ajuta la dezvoltarea relaţiilor în afaceri pe bază de
încredere. De asemenea, auditul intern va oferi premisele necesare astfel încât
firma să joace un rol pozitiv în comunitate, asigurându-i o imagine publică şi
consolidându-i imaginea de seriozitate.
Auditul intern implică înfiinţarea unui departament special în cadrul unei
firme, separat de structura managerială obişnuită, al cărui obiectiv este acela de a
asigura respectarea standardelor de eficienţă (proceduri şi controale) şi de etică la
toate nivelele companiei, precum şi faptul că firma se comportă cu
responsabilitate în relaţiile sale cu comunitatea mai largă. Departamentul de audit
intern raportează în mod normal direct Consiliului de Administraţie al companiei
sau Comitetului de Audit. Departamentul poate fi relativ mic, constând din doi sau
trei specialişti, astfel că înfiinţarea unui departament de audit intern nu implică o
birocraţie suplimentară semnificativă.
Auditul intern la instituţiile publice s-a reglementat distinct, pornindu-se
tocmai de la realitatea, pe de o parte, a instituţiilor publice, cărora prin specificul
lor nu li se pot aplica reglementările privitoare la entităţile economice, iar pe de
altă parte, că auditul intern la instituţiile publice are drept scop „utilizarea
fondurilor publice şi administrarea patrimoniului public”, ceea ce este cu totul
diferit de auditul intern de la entităţile economice, care utilizează fondurile
proprii.
Auditul intern se organizează în mod independent, în structura fiecărei
instituţii publice, sub forma unui compartiment specializat, constituit din una sau
mai multe persoane astfel încât personalul de specialitate angajat în aceasta,
126
denumit auditor intern, să nu fie implicat în vreun fel în îndeplinirea activităţilor
pe care le auditează.
Examinarea atentă a definiţiilor auditului intern în viziunea privat-public
evidenţiază că ambele se fundamentează pe definiţia oferită auditului intern de
Standardele Internaţionale de Audit. Indiferent de sectorul de activitate, auditul intern
are un scop unic, acela de a adăuga plusvaloare, de a ajuta entitatea să îşi atingă
obiectivele prin misiuni de asigurare şi consiliere care vizează managementul
riscurilor, controlul operaţiunilor şi procesele de guvernanţă. Responsabilitatea majoră
ce revine auditului intern este ajutorul acordat conducerii „de a lua în mână hăţurile
controlului intern”. Această opinie consolidează rolul auditului intern, indiferent de
sistemul în care operează, acela de a garanta managementului calitatea controalelor
interne existente, modul de aplicare al acestora, corectitudinea şi eficacitatea strategiei
implementate, conferindu-i curaj şi încredere.
Conceptele de control intern, audit public intern şi audit intern, deşi diferite,
au o serie de elemente care le diferenţiază.
1. Descrieţi reglementarea şi organizarea auditului intern în entităţile din

sectorul public.
2. Realizaţi o antiteză între auditul intern din sectorul public şi cel privat.
Nuanţaţi separaţia.
BIBLIOGRAFIE

127
128
SCURTĂ DESCRIERE A SISTEMULUI DE AUDIT INTERN.

TEHNICI DE INTEROGARE
Cuprins
10.1 Conţinut, caracteristici şi clasificare
10.2 Instrumente de interogare
10.2.1 Sondajele statistice
10.2.2 Interviurile
10.2.3 Instrumentele informatice
10.3 Arta utilizării arsenalului
Bibliografie

- etalarea într-una dintre multiplele posibilităţi a instrumentelor primare
utilizate de auditorii interni
- prezentarea concepţiei şi a modului de utilizare a instrumentelor auditului
intern, a avantajelor şi dezavantajelor fiecăruia
- descrierea calităţilor sau caracteristicilor necesare auditorului intern

3 ore
10.1 Conţinut, caracteristici şi clasificare
Unitate primară de acţiune utilizată de auditor pentru atingerea obiectivelor

specifice, instrumentul de audit este folosit în scopul soluţionării operative şi
eficace a aspectelor concrete derivând din problematica cercetării. El reprezintă,
în fapt, tehnica specializată şi consacrată, întrebuinţată anume de către auditor în
activitatea sa pentru a-şi putea formula o opinie argumentată privind obiectul
examinării.
În cadrul cercetării de audit, instrumentele sunt utilizate de către specialist,
atât în faza de documentare, în cea de constatare şi apreciere la faţa locului, cât şi
în faza de redactare şi raportare. Instrumentele utilizate de către auditor sunt atât de
diverse, încât se pot constitui într-un adevărat "arsenal" la dispoziţia acesteia. Au
efecte influenţate de natura misiunii şi modul de abordare şi prezintă o serie de
caracteristici.
Sunt de complexităţi şi eficienţe diferite. De pildă, pregătirea, realizarea şi
atingerea obiectivelor unui interviu de audit privind corelarea politicilor organizaţiei
este incomparabil mai dificilă decât o simplă observare a ţinutei la locul de muncă.
Cum şi în cadrul observării este mult mai dificil "să simţi" pasivitatea, reactivitatea
sau pro-activitatea abordărilor în opoziţie cu constatarea aplicabilităţii unei banale
directive interne.
129
Nu pot fi utilizate sau combinate într-un mod predefinit, în sensul că nu
se pot elabora scenarii standard privind înlănţuirea logică a acestora
corespunzătoare diverselor speţe particulare sau o astfel de desfăşurare este
lipsită de performanţă. Profesionistul alege, în funcţie de situaţia concretă în care
se află, pe baza propriului discernământ, instrumentele propice pentru abordarea
obiectivului său. Din ansamblul instrumentelor accesibile, auditorul îl alege pe
acela care îi va permite să-şi atingă integral scopul, cu eforturi şi bulversări
minimale ale mediului. Aceasta înseamnă că nu se lucrează la întâmplare ci
sistematic şi fără preconcepţii ajunse la statutul de fermităţi. Se acţionează
programat la un nivel mai mult decât principial, desfăşurare în cadrul căreia o
mare parte a instrumentelor este cunoscută anticipat, dar pentru aprofundare şi
izbândă există o singură cale - se merge din aproape în aproape. Ne dăm seama
cât de greu este să alegi un instrument potrivit. În acelaşi timp, suntem nevoiţi să
relativizăm situaţia, întrucât dificultatea poate fi temperată prin cunoaştere,
profesionalism şi experienţă.
Nu sunt specifice auditului intern şi sunt utilizate cu numeroase scopuri şi de
către alţi profesionişti: auditori externi, organizatori, consultanţi, analişti,
metodologi, informaticieni...
Pentru sporirea siguranţei auditorului sau pentru a deţine un mai bun control
asupra misiunii sale, în cursul aceleiaşi misiuni sau cercetări, se pot utiliza două
instrumente pentru acelaşi obiectiv în vederea validării, rezultatele unuia
confirmând rezultatele celuilalt.
Putem folosi mai multe criterii de clasificare a instrumentelor de audit, dar să
reţinem unul referitor la modul de abordare a problemelor. În funcţie de acesta, se
disting două categorii:
 Instrumentele de interogare, care îl vor ajuta pe auditor să formuleze
întrebări sau să răspundă la întrebările pe care şi le auto-adresează. Acestea sunt:
sondajele statistice, interviurile şi întrebările scrise, instrumentele informatice,
verificări, analize şi comparări diverse etc.
 Instrumentele de descriere, am putea spune chiar de "identificare", nu
presupun întrebări speciale, ci ajută la evidenţierea particularităţilor situaţiilor
întâlnite. În această postură regăsim: observarea fizică, naraţiunea, organigrama
funcţională, grila de analiză a sarcinilor, diagrama de circulaţie, pista de audit etc.
Prezentările care urmează nu reprezintă nişte tratate tehnice care să permită
înţelegerea completă a instrumentelor studiate. Există o mulţime de lucrări de referinţă
pe aceste subiecte. Trebuie numai să ne amintim câteva principii fundamentale şi să
semnalăm eventualele lor particularităţi de utilizare în auditul intern.
10.2 Instrumente de interogare
10.2.1 Sondajele statistice
Sunt uneori, în mod eronat, controversate în auditul intern. Falsul reproş

care li s-a adus se referă la existenţa fişierelor informatice şi a programelor
informatice de extragere şi analiză. De ce să mai facem un sondaj statistic dacă
dispunem de fişiere informatice care pot fi analizate integral? La o primă vedere,
concluzia ar fi că sondajul statistic este un instrument învechit. Acest mod de a
gândi este greşit, de trei ori greşit:
1. Nu toate elementele pe care auditorul intern doreşte să le urmărească se
găsesc neapărat în fişierele informatice.
Când Romtelecom a dorit să-şi facă o idee despre amploarea pagubelor
produse în cabinele telefonice "cu fise", nu exista nici un fişier informatic care să-
130
i ofere această informaţie. De asemenea, dacă mâine un auditor intern ar vrea să-şi
facă o idee despre numărul de angajaţi care nu prezintă un act de identitate la
intrarea în birouri, este puţin probabil că va putea găsi răspunsul într-un fişier
informatic.
2. Şi chiar dacă personalul ce trebuie studiat ar fi înregistrat într-un fişier, ar
mai trebui să avem certitudinea că acel fişier este complet şi actualizat.
3. În cele din urmă, finalitatea sondajului statistic este pentru auditor atât de
elementară, încât răspunsul căutat nu necesită decât rareori aplicarea programelor
de extragere şi analiză. Într-adevăr, ceea ce aşteaptă aproape întotdeauna un
auditor intern de la un sondaj statistic este o informaţie simplă: deoarece a întâlnit
în cursul testelor sale un fenomen, o eroare, o disfuncţie, vrea să ştie imediat care
este amploarea acestui fenomen, a acestei erori, a acestei disfuncţii. Este vorba de
o excepţie sau fenomenul respectiv a apărut de mai multe ori? În acest caz, nu este
nevoie de o precizie prea mare, este suficient să cunoaştem care este gradul de
importanţă a fenomenului. Şi chiar şi atunci când sondajul arată o disfuncţie,
aprecierea lui cantitativă nu trebuie să fie perfectă.
A - Informarea statistică
În orice organizaţie există trei niveluri de informare statistică, pe care
auditorul intern le va utiliza pentru a-şi conduce investigaţia.
• Primul nivel: datele elementare
Auditorul intern le va pune adesea în ordine, adică le va tria pentru a putea
fie să tragă concluzii, fie să găsească piste de studiu. Aceste trieri sunt de două
feluri:
- anchete sau trieri simple care vor permite aflarea procentajului subiecţilor
care vor răspunde afirmativ sau negativ. Auditorul intern va fi foarte prudent în
privinţa oricărui element care ar putea duce cu gândul, direct sau indirect, la un
sondaj de opinie. Sondajul de opinie poate identifica tendinţele, însă în nici un caz
nu trebuie să ducă la interpretarea rezultatului ca pe o constatare.
- trierea încrucişată şi puţin mai elaborată deoarece utilizează două variabile,
ca de exemplu: analiza vânzărilor pe regiuni şi pe produse.
• Al doilea nivel: statisticile interne, elaborate de mulţi angajaţi şi mai ales
de către controlul de gestiune. Trebuie să reamintim aici rolul important jucat de
controlul de gestiune ca "furnizor" de informaţii pentru auditul intern.
• Al treilea nivel, şi care ne interesează pe noi aici, este cel al eşantionului
statistic aplicat prin tehnica sondajului. Se utilizează foarte uşor, cu condiţia să se
respecte un anumit număr de reguli esenţiale.
Aşadar, se recomandă auditorilor să folosească sondajele statistice, cu atât
mai mult cu cât acum există programe informatice simple care permit efectuarea
fără dificultăţi a acestor sondaje cu ajutorul computerului. Nu intenţionăm să
intrăm aici în detalii referitoare la mecanismul sondajului statistic, există
numeroase lucrări pe acest subiect. Ne vom limita, la a aminti definiţiile de bază şi
câteva principii de aplicare.
B - Definiţii
Sondajul statistic este o metodă care ne permite:
• să pornim de la un eşantion ales în mod aleatoriu din cadrul unei populaţii
de referinţă,
• să generalizăm observaţiile desprinse din eşantion la întreaga populaţie.
Populaţia reprezintă aşadar ansamblul asupra căruia dorim să efectuăm
cercetarea. Acest ansamblu poate fi compus din indivizi, cifre, obiecte,
facturi...cabine telefonice!
131
Una din dificultăţile întâlnite uneori de auditorii interni este identificarea
unei populaţii omogene, condiţie necesară pentru exactitatea sondajului. Astfel, un
set de facturi care ar conţine atât facturi unitare (un obiect = o factură) cât şi
facturi grupate (o factură pe decadă) nu reprezintă o populaţie omogenă asupra
căreia putem opera.
Pe lângă acest caracter omogen, populaţia trebuie să fie accesibilă şi să poată
fi exprimată într-un număr finit.
Eşantionul este ales din cadrul populaţiei asupra căreia vom lucra. El
trebuie să fie ales în mod aleatoriu. Pentru aceasta, există mai multe tehnici, de la
cele mai sofisticate (programe informatice de calcul al numerelor aleatorii), până
la cele mai elementare (tragere la sorţi, metoda pas cu pas). În general, se folosesc
tabele prestabilite de numere aleatorii. Eşantionul astfel ales poate ajuta la
estimarea unui procent, sau a unei valori, sau poate fi pur şi simplu de analiză.
În cadrul acestei examinări a eşantionului, vom analiza o caracteristică,
adică elementul ce trebuie studiat. În auditul intern, acesta va fi fenomenul
constatat (eroarea, disfuncţia etc); această caracteristică poate fi continuă sau
discontinuă.
Rezultatul sondajului statistic oferă un nivel de încredere şi un gradul de
precizie; de exemplu, există 95 de şanse din 100 ca numărul de facturi greşite să
fie cuprins între 3 şi 5 la mie. În auditul intern nu trebuie să impunem niveluri de
încredere foarte ridicate: chiar dacă observăm că un fenomen nu este excepţional,
acesta merită să fie studiat în profunzime. Dar în acelaşi timp trebuie să se
respecte anumite principii.
Însă nu trebuie niciodată să pierdem din vedere, faptul că mărimea
eşantionului nu depinde de mărimea populaţiei de bază ce va fi studiată, ci de
gradul de precizie cerut. Ceea ce anulează argumentul că dacă populaţia de studiat
ar fi numeroasă, eşantionarea statistică l-ar determina pe auditor să analizeze
eşantioane mari, de unde o risipă excesivă de timp în dezavantajul rezultatului
aşteptat. Acesta nu este un argument: gradul de precizie fiind scăzut, eşantioanele
vor avea o dimensiune rezonabilă.
C - Modalităţi de aplicare
Cercetările statistice interesante pentru auditorul intern pot fi de trei tipuri:
• sondaje de depistare: sunt cele pe care auditorul ar trebui să le realizeze
atunci când caută o eroare pe o factură, date inexacte privind salariul, omisiuni în
măsurarea cantităţii fabricate etc ... Sondajul de depistare trebuie considerat aşadar
un test, un studiu care să permită identificarea disfuncţiilor;
• sondaje de acceptare: în ce proporţie o procedură este aplicată sau nu? O
anumită regulă de siguranţă este cunoscută sau nu? Aici sondajul are un rol mixt:
depistare posibilă, dacă nu cunoaştem nici un element de răspuns sau apreciere a
ordinului de mărime, dacă am descoperit o disfuncţie;
• sondaje de estimare a atributelor: sunt în marea lor majoritate pur
informative. La fel este şi studiul informativ al procentului de angajaţi cu vechime
mai mare de 20 de ani sau al procentului de materiale (valori şi cantităţi) a căror
durată de existenţă în depozit este mai mare de trei luni.
În orice caz, sondajul statistic trebuie să fie efectuat mereu cu precizie şi să
respecte anumite principii.
Ne rezumăm la a enunţa cele 10 principii ale sondajului statistic utilizat în
auditul intern:
1. Să nu se utilizeze sondajul decât dacă este adaptat obiectivelor
auditului. Aşadar, să nu se facă sondaje statistice în mod gratuit sau de plăcere,
pentru a "vedea dacă...", "pentru cazul în care...".
132
2. Să se cunoască populaţia: auditorul intern nu trebuie să se aventureze în
sondaje statistice efectuate asupra populaţiilor prost definite, incomplete, cu limite
neclare.
3. Alegerea trebuie să se facă în mod aleatoriu: utilizarea fără concesii a
unei metode aleatorii este o cerinţă absolută.
4. Să se evite opiniile personale: trebuie alungată din minte orice idee
legată de un anumit rezultat pe care vrem să-l obţinem sau să-l justificăm.
5. Eşantionul rămâne aleatoriu, în ciuda configuraţiei specifice a
populaţiei. Un eşantion fără "clienţi importanţi", aceştia reprezentând 10 % din
populaţia "clienţi", nu trebuie să reprezinte un element de îngrijorare sau de
îndoială.
6. Să nu se facă extrapolări hazardate: trebuie să ne rezumăm la rezultatul
în sine şi să evităm orice deducţie, riscantă prin definiţie.
7. Să nu pierdem din vedere realitatea: lucrând prea mult cu cifrele, putem
ajunge să uităm contextul.
8. Să se efectueze stratificări de fiecare dată când prin acestea se poate
restrânge aria de răspândire a eşantionului: nu trebuie să ezităm să efectuăm mai
multe sondaje statistice în locul unuia singur.
9. Să nu se stabilească niveluri de încredere ridicate, dacă nu este necesar.
10. Să nu ne oprim la rezultatele statistice: să reperăm cauzele fenomenului
cercetat.
Într-adevăr, pentru auditorul intern sondajul statistic nu este un scop în sine.
Nu trebuie numai să obţinem o informaţie, ci, mai ales, să aflăm cauzele
fenomenului după ce i-am măsurat amploarea.
10.2.2 Interviurile
Interviul este o convorbire între două persoane pentru cunoaşterea

dezvoltarea sau aprofundarea unei problematici realizată la, de regulă, la
solicitarea părţii interesate. De la sine înţeles că reprezintă şi un instrument pe
care auditorul intern îl utilizează frecvent pentru satisfacerea - de regulă
dezvoltarea, completarea şi/sau infirmarea - curiozităţilor profesionale specifice,
dar o misiune de audit care ar fi efectuată exclusiv cu ajutorul interviurilor nu ar
putea fi considerată o misiune de audit intern. În plus, interviul de audit intern nu
trebuie confundat cu tehnicile asemănătoare:
- nu este o simplă discuţie şi nici o conversaţie;
- nu este un interogatoriu.
• Interviul de audit intern nu este o discuţie. Evaluatorul sistemelor şi
proceselor nu este în postura unui ziarist care intervievează un om politic, la
cererea celui din urmă. Aici, cel care ascultă, auditorul, este cel care a solicitat
întrevederea cu un scop propriu bine definit. Interviul nu poate fi considerat nici
conversaţie, precum ceaiul de la ora cinci, deoarece interviul de audit este foarte
organizat, bine structurat şi urmăreşte atingerea unor obiective clare, adică
obţinerea anumitor informaţii.
• Interviul nu este un interogatoriu în care raportul ar fi cel al unui acuzat în
faţa acuzatorului său. Dimpotrivă, atmosfera unui interviu de audit intern trebuie
să se caracterizeze prin colaborare. Acesta este motivul pentru care nu se
recomandă să folosim reportofonul, care nu asigură condiţiile unui interviu plăcut
şi generos, ci mai degrabă îl face să semene cu un interogatoriu al poliţiei.
În auditul intern, interviul este COOPERANT, EFICIENT şi
CONSTRUCTIV.
133
Care sunt condiţiile unui interviu corect din punct de vedere al auditului
intern? Cum trebuie să se desfăşoare?
A- Pentru a răspunde la aceste întrebări în teoria şi practica auditului intern s-au
decantat şapte reguli fundamentale în desfăşurarea unui interviu corect.
Acestea se inspiră din spiritul obligatoriu de colaborare care trebuie să se
instaleze între entitatea evaluată 1 şi auditor, între intervievat şi intervievator.
► Regula 1
Trebuie respectată linia ierarhică. Auditorul nu trebuie să înceapă interviul
fără să-l fi anunţat pe superiorul ierarhic al interlocutorului său, în afara cazurilor
de urgenţă excepţională. De cele mai multe ori, această informare prealabilă are
loc în timpul reuniunii de deschidere a misiunii. Trebuie să remarcăm impactul
asupra imaginii auditului intern şi a practicanţilor lui în cadrul organizaţiei:
solicitarea punctuală a interviurilor necesare încă de la începutul desfăşurării "pe
teren" a misiunii; această "ştachetă" trebuie însă formulată atractiv-pozitiv şi se
bazează pe o cunoaştere profundă şi o pregătire prealabilă asiduă a echipei de
audit ajunsă la "la faţa locului". Dar, dacă trebuie să se realizeze un interviu, care
nu a fost programat înainte, este foarte important ca această regulă să fie
respectată.
► Regula 2
Enunţarea sau reamintirea cu precizie a misiunii şi a obiectivelor ei.
Interlocutorul auditorului trebuie să cunoască scopul şi procedura sau formatul
interviului. Ar fi dezastruos dacă şi-ar închipui că i se vor pune întrebări-capcană,
că interviul nu este, de fapt, decât un interogatoriu deghizat. Aşadar, principiul
esenţial care guvernează orice misiune de audit este cel al transparenţei: să facem
tot posibilul să nu ascundem niciunul dintre obiectivele urmărite.
► Regula 3
Înainte de toate, se vor indica dificultăţile, punctele slabe, anomaliile
întâlnite. Cu alte cuvinte, încă de la început vom situa dialogul la nivelul de
cunoaştere al auditorului în desfăşurarea misiunii sale, reamintind rezultatul
tuturor investigaţiilor sale recente. Totodată, se va evita orice digresiune laudativă,
de genul celor pe care le întâlnim în naraţiuni.
► Regula 4
Este corespondenta logică a primei reguli: concluziile interviului, rezumate
împreună cu interlocutorul, trebuie să fie agreate de acesta înainte de a fi
comunicate conducerii ierarhice, 2 oricare ar fi forma de comunicare. Nimic nu ar
fi mai rău decât rezultatul unui interviu comunicat confidenţial conducerii
ierarhice, fără ca persoana în cauză să-şi fi dat acordul final asupra concluziilor ce
trebuie desprinse din cuvintele sale.
► Regula 5
Trebuie păstrată metoda de abordare orientată către sistem, în virtutea
principiului că auditorul nu judecă oamenii. Aşadar, trebuie să ne abţinem de la a
adresa întrebări cu caracter subiectiv şi care incriminează persoanele. Pentru ca un
interviu să fie constructiv, cel intervievat trebuie să aibă aceeaşi optică: auditorul
nu va ezita să-l aducă pe drumul cel bun dacă - lucru destul de întâlnit -
interlocutorul deviază în răspunsurile sale spre aspecte ce vizează persoanele.
În general, se poate spune că există trei niveluri de comunicare. Pentru o
întrebare a auditorului de tipul: ce putem face pentru a îmbunătăţi controlul
persoanelor la intrarea în imobil? Răspunsul se poate situa pe trei paliere:
- La nivelul persoanei, de exemplu "vorbiţi despre o problemă pe care o
cunoaşte toată lumea, nu ne spuneţi nimic nou".
1
Structura, funcţia, activitatea, procesul sau problema auditată.
2
Înainte de a fi "publicate", în măsura în care este deontologică o astfel de operaţie.
134
- La nivelul relaţiei, de exemplu "această problemă nu mă priveşte".
- La nivelul problemei sau a sistemului, de exemplu "am putea introduce un
sistem automat de control la intrare".
Bineînţeles că trebuie să încercăm să situăm interviul de audit intern la acest
ultim nivel. Altfel spus, dacă interlocutorul, cu sau fără intenţie, se îndepărtează
de răspunsul şi abordarea sistemice, auditorul, cu eleganţă dar eficace, va încerca
să redirecţioneze interlocutorul spre o astfel de orientare.
► Regula 6
Să ştim să ascultăm şi cunoaştem cu toţii că nu este un lucru uşor. Auditorul
trebuie să vorbească mai puţin şi să asculte mai mult. În timp ce ascultă, auditorul
trebuie să fie totuşi un "agent de facilitare" şi să "dirijeze" discuţia pentru a o
menţine la nivelul dorit. Trebuie să găsească echilibrul - nu foarte la îndemână -
între "a şti să asculţi" şi "a nu spune nimic".
► Regula 7
Auditorul, care începe un interviu, trebuie să îl privească pe interlocutorul
său ca pe un egal. Nu un egal în sensul ierarhic al termenului, ci un egal în
desfăşurarea dialogului. Şi ştim bine că nu este un lucru uşor pentru un auditor
tânăr, care de cele mai multe ori trebuie să culeagă informaţii de la persoane
superioare în grad, uneori de grad mult superior, care sunt conştiente de această
situaţie şi chiar abuzează de ea. Şi în acest caz, trebuie să se găsească echilibrul
potrivit între o atitudine prea respectuoasă, chiar servilă, şi familiarităţile excesive
şi neavenite. Justa apreciere a contextului şi a personalităţii interlocutorului vor fi
foarte importante în căutarea acestui echilibru; orice pas greşit, în această situaţie,
poate avea urmări dezastruoase.
Respectând aceste reguli ce pot fi declarate chiar principii, 3 interviul de
audit se desfăşoară în mod normal în patru etape.
B - Etapele
1 - Pregătirea interviului
Este o regulă absolută: un interviu nu se improvizează, ci se pregăteşte. Nu
este o discuţie mondenă, fortuită. A pregăti un interviu înseamnă:
• Definirea prealabilă a subiectul interviului: care sunt informaţiile pe care
auditorul doreşte să le obţină? Acest demers îi poate fi necesar fie pentru a:
- obţine informaţii suplimentare despre domeniul de auditat,
- aprecia un anumit aspect al controlului intern,
- valida o informaţie deja primită.
Oricare ar fi motivul, definirea subiectului este, într-adevăr, primul lucru pe
care trebuie să-l facă auditorul. Acesta nu trebuie să-l intervieveze pe d-l X pentru
că "nu se ştie niciodată, poate deţine informaţii interesante...", ci pentru că are
nevoie de informaţii precise pentru a răspunde la Chestionarul său de Control
Intern (C.C.I.) sau la Chestionarul său de Luare la Cunoştinţă (C.L.C.).
• Pregătirea interviului mai înseamnă şi cunoaşterea subiectului, ceea ce
presupune două lucruri importante:
- cunoaşterea persoanei cu care ne vom întâlni: care sunt activităţile sale,
ce responsabilităţi are, ce loc are în ierarhie... Nu există efect mai dezastruos decât
cel provocat de un auditor care îl va intervieva pe un responsabil fără să ştie exact
ce face şi fără să aibă idee despre preocupările sale majore;
- însă cunoaşterea subiectului înseamnă şi a cunoaşte obiectul discuţiei, a
dispune de informaţii cantitative şi calitative legate de activitatea respectivă, a
acţiona ca şi cum ai fi vizat de această activitate.
• Pregătirea interviului mai înseamnă formularea întrebărilor. De această
dată nu este vorba de redactarea unui chestionar de control intern. De altfel, de
3
Mare dispută privind catalogarea…
135
cele mai multe ori interviul se practică pentru a răspunde problemelor sesizate
prin intermediul chestionarului de control intern. 4 Este vorba, ţinând cont de
personalitatea interlocutorului şi de context, de adresarea întrebărilor potrivite
pentru a obţine răspunsul adecvat. De aceea, întrebările vor fi mereu deschise, nu
închise. Nu întrebăm "Gardienii îi controlează bine pe vizitatori?" (răspunsul va fi
întotdeauna "da"), ci "Cum s-a efectuat controlul vizitatorilor de către gardieni?"
Astfel, chestionarul de control intern în care găsim întrebarea:
"Există o procedură de licitaţie pentru alegerea furnizorilor" va apărea în
interviu sub forma "Cum se face selecţia furnizorilor ?''
Pe lângă forma întrebărilor, auditorul trebuie să aibă grijă să epuizeze
subiectul: toate întrebările trebuie să fie, în principiu, pregătite şi formulate deja;
aceasta este activitatea cea mai importantă a etapei de pregătire. De fapt, nu se vor
evita digresiunile şi întrebările surpriză; mergând din aproape în aproape, situaţia
devine inevitabilă, 5 însă acest fapt trebuie să rămână o excepţie…
În acest stadiu, pregătirea nu este încă finalizată, mai rămâne să se fixeze
întâlnirea.
• Fixarea întâlnirii este un element indispensabil pentru buna desfăşurare a
interviului. Chiar dacă întrevederea a fost anunţată la prima reuniune a misiunii,
auditorul nu trebuie să se prezinte fără să se fi anunţat. De asemenea, ar fi o
dovadă de stângăcie din partea lui să "convoace" entitatea auditată: interviul se
desfăşoară obligatoriu la sediul 6 celui auditat, în biroul său interlocutorul se simte
"ca acasă", iar atmosfera de încredere se instalează mai uşor. În acest moment se
poate, trece la discuţiile introductive.
2 - Discuţiile preliminare sau "întrebările de încălzire a atmosferei"
• Trebuie să începem prin a ne prezenta: auditorul se prezintă din nou, şi
expune obiectul misiunii şi ce a făcut până acum în acest sens. Încă de la început,
precizează ce tehnică va folosi: întrebări formulate în prealabil, notiţe, explicând
că aceasta este procedura normală într-un interviu de audit intern.
• Încă de la primele întrebări, auditorul trebuie să se adapteze
interlocutorului său, să găsească tonul potrivit, să evite glumele cu cineva care nu
glumeşte, să destindă atmosfera cu cel care comunică cu uşurinţă... dar, în fiecare
caz, trebuie să se intereseze mai întâi de munca celui auditat înainte de a începe
să pună întrebările de fond.
• La începutul interviului, auditorul studiază atitudinea interlocutorului său
pentru a putea adresa întrebările la momentul potrivit. Adepţii PNL7 au primit un
sprijin serios în acest demers, deoarece li s-a explicat cum să observe şi să
interpreteze gesturile, poziţiile etc. Auditorul se foloseşte de ele nu pentru a-l
judeca pe interlocutorul său, ci pentru a-şi alege mai bine cuvintele şi momentele
propice. Căci scopul său este să obţină informaţii.
3 - Desfăşurarea interviului sau întrebările la obiect
Deşi totul este important, formularea întrebărilor de substanţă ale interviului
sunt esenţiale atât pentru reuşita interviului cât şi pentru eficienţa misiunii de audit
în ansamblu. Conţinutul, modul de formulare şi logica amplasării acestora în
"scenariul" interviului sugerează multe despre cunoştinţele, experienţa şi măsura
pregătirii auditorului în legătură cu problemele ce se vor clarifica, descoperii sau
elimina pe această cale.
4
Chestionarul de control intern reprezintă un ansamblu de întrebări formulate de auditor, dar adresate tot lui
pentru determinarea controlului deţinut de responsabil asupra activităţii examinate şi pentru menţinerea sub
control a misiunii sale.
5
Tocmai din sau şi din întrebările ad-hoc rezultă câştigul auditului în direcţia mai bunei cunoaşteri a
activităţii evaluate.
6
Biroul sau locul de muncă al celui auditat.
7
Programării Neuro-Lingvistice.
136
Dacă întrebările au fost bine formulate, dacă sunt adresate unei persoane
receptive şi fluent administrate, auditorul va reuşi să obţină informaţiile dorite, cu
condiţia să-şi ia câteva măsuri de precauţie:
• Să verifice întotdeauna dacă a înţeles bine răspunsul interlocutorului său,
repetând răspunsul reţinut pentru a vedea dacă este aprobat. Adică "dacă am
înţeles bine... "
• Să-l lase întotdeauna pe cel auditat să se exprime. Să nu imite jurnaliştii de
televiziune care transformă întrebările în discurs. Însă a-l lăsa pe interlocutor să se
exprime presupune să nu vorbească decât pentru a formula ceea ce se aşteaptă de
la el. Şi acest lucru este mult mai greu, deoarece adesea el profită de cea mai mică
întrebare pentru a-şi evoca întreaga viaţă profesională şi chiar particulară; şi asta
cu atât mai mult cu cât s-a instalat o atmosferă destinsă. Este o adevărată artă a
auditorului de a şti să-l lase să vorbească atât cât să obţină informaţii în plus, dar
şi de a şti cum să readucă în discuţie subiectul evocat şi eventual să îl oprească,
fără a bloca discursul.
• Într-adevăr, auditorul nu trebuie să devină un confesor care ascultă
necazurile şi problemele interlocutorului său, mai ales dacă acesta incriminează
diferite persoane sau chiar conducerea sa. Trebuie ca discursul să fie corectat
imediat şi să se revină la lucrurile importante, adică la întrebări şi probleme utile
misiunii de audit.
• Răspunsurile vor fi notate, dar fără a întrerupe ritmul interviului: luarea de
notiţe se face în timpul discuţiei, iar momentele de tăcere trebuie evitate. Nu este
uşor, dar de acest lucru depinde calitatea interviului şi reuşita misiunii.
Interviul nu este gata nici după epuizarea tuturor întrebărilor.
4 - Încheierea interviului
• A încheia înseamnă a începe validarea generală, rezumând principalele
probleme notate pentru a se asigura că nu există greşeli de interpretare şi nici
omisiuni.
• A încheia mai înseamnă a-l întreba pe interlocutor dacă, după părerea lui,
există şi alte probleme care ar merita să fie discutate sau dacă mai sunt şi alte
persoane care ar trebui să fie intervievate sau alte documente care ar trebui să fie
consultate. Această întrebare simplă poate remedia eventualele lacune ale
chestionarului. Altfel spus, va elimina toate scăpările din pregătirea listei de
întrebări, a obiectivelor propuse de auditor şi a abordării per-ansamblu.
• În fine, după ce s-a spus tot ce era de spus, a încheia înseamnă a-i mulţumi
interlocutorului pentru timpul pe care a avut bunăvoinţa să ni-l acorde pentru
interviu.
A efectua un interviu nu este deci un lucru uşor, deoarece necesită o muncă
serioasă de pregătire şi capacitatea de a dejuca cele trei simboluri ale activităţii de
ascultare, să crezi că:
- ascultarea este un proces normal, când de fapt, ea cere un efort de voinţă,
- nu există diferenţă între a auzi şi a asculta, când de fapt, numai prima se
face fără efort,
- orice auditoriu este uniform, când de fapt, adaptarea la interlocutor este
indispensabilă în toate cazurile.
Dacă ştie să depăşească aceste obstacole, auditorul va obţine la fiecare
interviu informaţiile care răspund la întrebările chestionarului său de control
intern. Dar pentru ca toate acestea să poată fi exploatate cu eficacitate, este nevoie
ca foaia de interviu să redea integral răspunsurile la întrebări. În acest scop, este
obligatoriu ca notiţele să fie trecute cât mai repede pe documentul potrivit. Totuşi,
dacă notele au putut fi scrise destul de citeţ pe foaia de interviu, nu va mai trebui
să fie scrise din nou.
137
C - Întrebările scrise
Sunt denumite uneori "chestionare", ceea ce creează confuzia cu
"chestionarul de control intern" căruia îi rezervăm acest termen. Lista întrebărilor
scrise poate preceda interviul, aceasta fiind o modalitate de a-l pregăti şi de a
reduce timpul petrecut cu interlocutorul.
În plus, această metodă permite persoanei care va fi intervievată să
beneficieze de un timp de reflecţie, graţie căruia îşi va putea îmbunătăţi calitatea
răspunsurilor. Structura unei asemenea liste de întrebări are, în general, forma
unor "întrebări închise", adică cu posibilitate de răspuns prin "da" sau "nu", dar
poate avea şi altă formă, mai interesantă pentru auditorul intern, cu condiţia ca
lista utilizată să nu se transforme într-o "naraţiune scrisă". Acest lucru
presupune ca întrebările să fie adresate cu exactitate şi concizie, pentru a nu lăsa
loc de incertitudine. În aceasta constă dificultatea unei astfel de practici: pe lângă
întrebările simple referitoare la subiecte simple, numai interviul este cu adevărat
capabil să obţină răspunsuri la întrebările pe care şi le adresează auditorul.
Mai întâlnim, uneori, o practică ce constă în trimiterea unor liste cu
întrebări scrise, fără a mai fi urmate de un interviu. Această practică nu este
foarte indicată în auditul intern din cinci motive:
• Îl tentează pe cel intervievat să răspundă într-un sens care-i este favorabil.
Şi asta cu atât mai mult cu cât această metodă, nelăsând loc dialogului, se situează
la polul opus a ceea ce ar trebui să fie demersul auditorului.
• Nu mai poate fi utilizată dacă abordăm întrebări ceva mai complicate.
• Îi poate da auditorului posibilitatea să-şi formeze o idee, nu foarte
obiectivă, despre situaţie şi de care cu greu se va debarasa.
• Oferă răspunsuri care nu au nici o valoare atâta timp cât nu pot fi validate.
10.2.3 Instrumentele informatice
Sunt tot mai numeroase şi sunt cu atât mai greu de inventariat cu cât
majoritatea serviciilor de audit intern preferă să îşi creeze propriile lor instrumente
decât să preia programe informatice puţin adaptate funcţiei. Ne vom limita la un
clasament al diferitelor instrumente utilizate, eventual cu câteva comentarii.
Folosind convenţionalismul în mod consistent, se pot defini trei categorii
informatice utilizate instrumentele de:
• lucru ale auditorului,
• realizare a misiunilor,
• gestiune a serviciului.
A - Instrumentele de lucru ale auditorului
Suntem în domeniul programelor informatice de pe piaţă, foarte cunoscute şi
pentru care o simplă enumerare este suficientă:
- programe de procesare text: utilizate în permanenţă.
- programe de desen (Power Point - Flow Charting...), utile mai ales pentru
reprezentarea, rapoartelor şi realizarea diagramelor de circulaţie.
- foi de calcul: foarte utilizate pentru a pune ordine în cifre.
- programe de reprezentări grafice, foarte utile şi ele.
B - Instrumentele de realizare a misiunilor
La acest paragraf găsim atât programe de pe piaţă cât şi programe concepute
de serviciu.
- Instrumente metodologice care permit auditorului intern să conceapă
tabelul de riscuri, să stabilească şi să urmărească desfăşurarea Chestionarului său
138
de Control Intern, să standardizeze F.I.A.P-urile (formularele de identificare şi
analiză a problemelor) etc...
- Instrumente de interogare şi extragere a fişierelor.
Am mai vorbit despre acest procedeu de investigare cu ocazia sondajelor
statistice. Să ne amintim că, pentru a utiliza instrumentele de interogare ce permit
extragerea şi analiza fişierelor, trebuie să fie respectate trei condiţii, ceea ce nu se
întâmplă întotdeauna.
► Prima condiţie
Să dispunem de un fişier fiabil care să conţină informaţiile pe care dorim să
le analizăm. Ori:
- nu toate informaţiile căutate se găsesc într-un fişier informatic,
- atunci când se găsesc în aceleaşi fişiere informatice, fişierele respective
trebuie să fie complete şi actualizate. Şi acest lucru nu se întâmpla întotdeauna
deoarece munca utilizatorilor nu necesită neapărat ca aceste fişiere să fie complete
şi actualizate în mod sistematic. Astfel, un fişier cu clienţi poate foarte bine să
conţină zeci de clienţi "inactivi", pentru care înregistrările nu sunt aduse la zi;
acest lucru nu va dăuna facturării dacă înregistrările clienţilor "activi" sunt la zi.
Insă acest lucru poate dăuna grav oricărei munci de cercetare efectuate de către un
auditor intern pe marginea acestui fişier.
► A doua condiţie
Să dispunem de instrumente de interogare şi de personal capabil să le
utilizeze. Aceasta poate fi o problemă pentru un serviciu de audit intern. Dacă
serviciul dispune de auditori informaticieni, aceştia au competenţa de a efectua
acest gen de muncă pe care colegii lor le-au încredinţat-o. În caz contrar serviciul
de audit intern trebuie să ceară ajutorul informaticienilor, a căror, muncă este
foarte planificată şi nu au la dispoziţie timpul necesar pentru o muncă
suplimentară al cărei sens nu-l înţeleg întotdeauna.
Am putea spune că această a doua condiţie este adesea un obstacol în calea
utilizării instrumentului.
► A treia condiţie
Un raport bun calitate/preţ, altfel spus un cost de interogare al cărui nivel
rămâne acceptabil în raport cu beneficiul scontat. De cele mai multe ori, aşa cum
am văzut, la acest nivel, sondajul statistic se manifestă la valoarea sa.
Aceste informaţii pot fi elementare sau mai complexe: selectarea datelor,
compararea variabilelor, analiza desfăşurării evenimentelor, corelări. Consultarea
fişierelor informatice, reprezintă astfel un instrument la dispoziţia celorlalte
instrumente:
- instrumente de apreciere a controlului intern – în speţă, este vorba despre
grilele de evaluare şi autoevaluare. Pe piaţă există programe informatice, dar care
nu sunt suficient de complete; există însă multe alte programe realizate în "regie
proprie" care corespund acestor necesităţi.
- sisteme expert: nu putem încheia paragraful referitor la instrumentele de
realizare a misiunilor fără a vorbi despre sistemele expert. Acestea există în
auditul extern pentru certificarea conturilor şi a situaţiilor financiare pornind de la
sisteme de referinţă contabile. În decursul ultimilor ani, s-au făcut numeroase
studii pentru a încerca dezvoltarea unor astfel de sisteme pentru auditul intern.
Încă nu s-a reuşit acest lucru, doar dacă putem numi, "sisteme expert" nişte simple
chestionare de audit. Motivul principal al acestor eşecuri constă probabil în faptul
că, în auditul intern, nu există model fix, spre deosebire de auditul extern.
139
C - Instrumentele de gestiune a serviciului
Sunt în mare parte concepute chiar de către departamentul de audit intern,
deoarece variază în funcţie de organizarea şi de modalitatea de gestiune a
fiecăruia. Găsim la această rubrică:
• programele de elaborare a planului şi de monitorizare a realizării
acestuia;
• programele de monitorizare a timpului de lucru al auditorilor;
• instrumente de măsurare a eficacităţii misiunilor de audit;
• bazele de date conţinând constatări şi recomandări.
• controlul bugetar al unităţii etc ...
Majoritatea acestor instrumente sunt desigur la dispoziţia responsabilului
auditului intern deoarece acestea contribuie la gestionarea funcţiei.
10.3 Arta utilizării arsenalului
Am arătat deja cât de necesară, dar şi dificilă poate fi uneori alegerea de

către auditor a instrumentelor potrivite scopului urmărit. Mai sunt cinci obstacole
esenţiale de depăşit, dacă vrem să ajungem la elaborarea unor scenarii deosebite,
care să poată fi puse în operă cu maximum de performanţă. Aceste „dificultăţi” şi,
în acelaşi timp, piese de rezistenţă în arta auditului sunt: comunicare, curiozitate,
spiritul de observaţie, perspicacitate şi graţie.
Comunicarea
Este o problemă adesea evocată în auditul intern şi despre care vom mai
vorbi cu diverse ocazii… Dar aici este vorba de comunicare în sensul cel mai
restrâns al raportului dintre două persoane. Am putut să observăm într-adevăr că
majoritatea instrumentelor pun în scenă două personaje: auditorul şi cel pe care
acesta îl va studia, intervieva, chestiona… Proiectarea şi utilizarea unui instrument
necesită întotdeauna contactul şi relaţia cu celălalt.
Dacă acest contact nu este adecvat, atunci când comunicarea se face cu
dificultate, dacă se instalează neîncrederea, nici o tehnică din lume nu va avea
vreun efect, iar instrumentul nu-şi va îndeplini rolul.
În acest caz vom obţine un interviu incomplet, o organigramă eronată, o
observare insuficientă sau o diagramă de circulaţie cărora le vor lipsi unele
elemente trecute sub tăcere. Colaborarea între cele două părţi este indispensabilă
şi toate eforturile auditorului trebuie să se concentreze pentru a o instaura. Însă o
bună comunicare nu înseamnă nimic dacă auditorul nu încearcă să afle cât mai
multe lucruri.
Curiozitatea
Caracteristică la fel de importantă ca şi precedenta pentru o bună utilizare a
instrumentelor de audit, element care nu se limitează de altfel numai la
instrumente şi pe care o să-l întâlnim la implementarea metodologiei. Curiozitatea
de spirit îmbogăţeşte dialogul la fel de mult ca şi buna comunicare: este esenţială
în elaborarea chestionarului de control intern, în analizele foilor de identificare şi
analiză a problemelor, stimulează întrebările iniţiale şi animă interviul. Face
posibilă monitorizarea de la un capăt la altul al pistei de audit, fără a pierde firul
călăuzitor şi explorând în detaliu fiecare etapă a operaţiunilor. Această capacitate
de investigare, această curiozitate mereu trează stimulează cercetarea şi
reprezintă una din cheile succesului în utilizarea instrumentelor şi mijloacelor
aflate la dispoziţia auditorului.
140
Spiritul de observaţie
Calitate, dar şi preocupare ce permite perceperea facilă a oricărui amănunt şi
nuanţă din consultarea oricărui document, grilele de analiză a sarcinilor, din
diagramele de circulaţie, din universul entităţii auditate.
Perspicacitatea
Înzestrarea cu o minte ageră şi pătrunzătoare oferă auditorului capabilitatea
de a surprinde şi înţelege ceea ce scapă majorităţii. Ingeniozitatea, naturaleţea si
simplitatea abordărilor vor constituii un element de atractivitate în special pentru
cei evaluaţi.
Graţia
Preocuparea faţă de ceea ce se întâmplă cu persoanele cu care relaţionează,
afecţiunea şi imparţialitatea auditorului sunt cele care sporesc confortul şi efectele
benefice ale abordărilor. Ascultarea atentă, dar nu obedientă şi capacitatea de a
prezenta realitatea nefalsificat, detaşat de orice impresii subiective transpun
auditorul intern într-un critic fin, dorit de mediul în care acesta acţionează.
În încheiere, apreciem că până la acest nivel scrierea, pe lângă elementele
conceptuale şi procedurale descrise instructiv, a conturat şi un profil al auditorului
intern, o adevărată aspiraţie. În acelaşi timp însă, această referinţă pentru cuget o
apreciem ca fiind demnă de a fi luată în consideraţie de cei ce doresc să acceadă o
astfel de carieră.
Instrumentarul auditorului intern fiind unul mai mult decât spectaculos, am

alocat acestei unităţi de învăţare prezentarea celor mai importante mijloace de
apreciere utilizate de acesta, precum şi modului de combinare a acestora.
Unitate primară de acţiune utilizată de auditor pentru atingerea obiectivelor
specifice, instrumentul de audit este folosit în scopul soluţionării operative şi
eficace a aspectelor concrete derivând din problematica cercetării.
Instrumentele de interogare, care îl vor ajuta pe auditor să formuleze întrebări
sau să răspundă la întrebările pe care şi le auto-adresează. Acestea sunt: sondajele
statistice, interviurile şi întrebările scrise, instrumentele informatice, verificări,
analize şi comparări diverse etc.
1. Ce înţelegeţi prin instrument de audit intern?
2. Comentaţi expresia potrivit căreia instrumentele de audit intern nu pot fi

utilizate într-un mod predefinit.
3. Ce înţelegeţi prin instrument de audit intern?
141
4. Naraţi pe tema deţinerii, combinării şi afişării de către auditorul intern a
curiozităţii şi graţiei în abordările profesionale.
5. Cum interpretaţi spiritul de observaţie şi capacitatea de comunicare a

auditorilor interni?
BIBLIOGRAFIE
■ Nicolescu O., Zecheru V. - Auditul managementului în instituţia publică,

Editura Tribuna Economică, Bucureşti 2003;
■ Domnişoru S., Vînătoru S.- Audit şi control intern - preliminarii
■ Morariu A. şi colab - Audit intern şi guvernanţă corporativă, Editura
Universitară, Bucureşti, 2008;
■ Iacob C. - Controlul de gestiune la nivelul firmei, Editura Tribuna
■ Toma M. - Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, Editura
CECCAR, Bucureşti, 2005;
142
PROCEDEE DE VERIFICARE ŞI CONTROL
Cuprins
11.1 Verificări şi comparări diverse
11.2 Examinarea documentelor
11.2.1 Aprecierea formei documentelor
11.2.2 Verificarea documentelor din punct de vedere al
conţinutului
11.3 Controlul gestionării, folosirii şi evidenţei formularelor
ce au regim special
11.4 Rigoarea circulaţiei documentelor justificative
Bibliografie

- etalarea verificărilor şi comparărilor diverse
- înţelegerea examinării documentelor din punct de vedere al formei şi
conţinutului
- descifrarea rigorii circulaţiei documentelor justificative

3 ore
După cum reiese şi din titlu, acestea nu sunt nişte instrumente propriu-zise,
ci mai degrabă procedee, 1 utilizate de către auditor în munca de teren, dar şi la
"sediul" său. Procedeele de verificare şi control sunt foarte utilizate:
- atât de către toţi responsabilii însărcinaţi cu verificarea la primul grad,
- cât şi de către auditorii externi.
În cadrul celor care efectuează verificări la primul nivel se găsesc aproape
toţi angajaţii unei entităţi. Indiferent de plasamentul postului în universul
organizaţiei, acesta conţine în sarcinile ataşate şi obligaţii de verificare, pentru a
căror îndeplinire se apelează la procedeele descrise în această unitate de învăţare.
Pe măsură ce postul urcă în ierarhie sau se situează în structuri de evidenţă şi
control, creşte ponderea atribuţiilor de verificare în ansamblul sarcinilor şi în
special pentru auditori, manageri şi profesionişti contabili.
Auditorii interni recurg la ele pentru a se asigura de validitatea operaţiunilor
efectuate şi a informaţiilor disponibile. Trebuie reţinut şi subliniat că orice
abatere duce la o cercetare cauzală, pentru a concluziona dacă este o eroare, o
deficienţă sau o deviaţie obiectiv-necesară. Nu ne oprim niciodată la interpretarea
simplistă că orice abatere reprezintă şi o disfuncţie.
1
Mare dezbatere relaţia dintre instrument şi procedeu…
143
11.1 Verificări şi comparări diverse
Sunt dintre cele mai diverse şi sunt serios influenţate de profilul

utilizatorului. Noi ne rezumăm la a prezenta principalele categorii de verificări,
comparări şi confirmări ce pot fi utilizate în auditul intern.
A - Verificări
În principiu, presupun toate întreprinderile realizate în universul unei
probleme, persoane sau obiect cu scopul de a constata dacă aceasta corespunde
adevărului, cerinţelor şi aşteptărilor, din punct de vedere cantitativ şi calitativ.
Cele mai numeroase sunt verificările aritmetice, însă există şi verificarea
cronologică, invers cronologică, şi sistematică; analiza economico-financiară,
balanţa de verificare şi analiza contabilă etc.
Verificarea cronologică se exercită în ordinea întocmirii, înregistrării şi
arhivării documentelor. Înscrisurile se examinează pe fiecare zi, la rând, în
ordinea în care sunt întocmite, păstrate sau arhivate, fără nici o grupare sau
sistematizare prealabilă. Această modalitate de verificare este relativ simplă, însă
distribuie atenţia auditorului asupra unui mare număr de operaţiuni diferite,
necesită folosirea deodată a unui material normativ excesiv de mare şi duce la
îngreunarea studierii şi aprofundării fiecărui fel de operaţiune. Se exercită cu
uşurinţă, dar nu dă posibilitatea să se urmărească de la început până la sfârşit o
anumită problemă.
Verificarea invers cronologică se exercită de la sfârşitul spre începutul
perioadei. Se începe cu examinarea celor mai recente operaţii şi documente şi se
continuă de la prezent spre trecut. Această examinare se foloseşte atunci când la
constatarea unei probleme este nevoie să se stabilească momentul când aceasta s-a
produs sau să se urmărească procesul dezvoltării operaţiilor precedente şi cele
care au legătură cu abaterea. De asemenea, se utilizează atunci când se constată
anumite omisiuni sau erori de înregistrare, pentru identificarea cărora este
necesară cercetarea document cu document sau poziţie cu poziţie a lucrărilor
realizate anterior.
Verificarea sistematică presupune gruparea documentelor pe probleme sau
pe grupe de probleme (operaţii de casă, aprovizionări, salarizare etc.) şi apoi
verificarea lor în ordine cronologică. Verificarea pe probleme este o modalitate
mai eficientă de examinare a documentelor şi înregistrărilor în evidenţe prin aceea
că dă posibilitatea să se urmărească cu mai multă atenţie un obiectiv,
eventualitatea omisiunilor este mai redusă şi se pot stabili concluzii cu privire la
fiecare problemă în parte.
Analiza şi studiul general sunt utilizate pentru a obţine argumentele
justificative ale verificării. Aceasta tehnică presupune, de exemplu, examinarea
debitelor şi creditelor unor conturi, astfel încât să se determine corectitudinea
înregistrării operaţiilor economice şi financiare.
Analiza şi studiul general sunt utilizate pentru verificarea diverselor
evidenţe, care pot conţine înregistrări neobişnuite, greşite sau pentru care sunt
necesare noi informaţii detaliate. De pildă, cu ocazia studierii şi analizării unei
evidenţe, respectiv a rulajul contului ″Profit şi pierdere″ se constată că acesta a
intrat în corespondenţă şi cu alte conturi decât cele de venituri sau cheltuieli.
Cunoscută fiind regula că aceste corespondenţe nu sunt regulamentare, faptul
identificat reprezintă în sine o abatere de la normele contabile, şi, mai mult, ne
semnalează existenţa unor posibile abordări necorespunzătoare, ce necesită
aprofundarea cercetării.
144
Prin analiza economico-financiară auditorul poate examina modul de
realizare a sarcinilor stabilite, factorii şi influenţele acestora asupra activităţii,
posibilităţile de mobilizare a rezervelor interne. Se cercetează activitatea
economică şi financiară, considerată ca un complex de legături cauzale şi de
factori. Presupune o serie de raţionamente asupra sănătăţii economico-financiare a
entităţii auditate, identificarea punctelor forte şi a celor slabe ale gestiunii, prin
care se pot aprecia o serie de riscuri trecute, prezente şi îndeosebi viitoare, precum
şi soluţiile pentru diminuarea acestora şi îmbunătăţirea rezultatelor.
Finalitatea analizei economico-financiare o constituie diagnosticul elaborat
de auditorul intern, care presupune: 2
- identificarea şi evidenţierea disfuncţionalităţilor sau elementelor
nefavorabile în activitatea auditată;
- determinarea efectelor şi cauzelor dificultăţilor;
- prezentarea perspectivelor de evoluţie economico-financiară ale subunităţii
şi propunerea unor măsuri de întreprins pentru ameliorarea sau redresarea
situaţiei.
Acest diagnostic presupune stabilirea răspunsului la patru întrebări esenţiale:
º Cum s-a desfăşurat activitatea structurii auditate în perioada examinată şi
care a fost ritmul creşterii în raport cu ritmul global organizaţiei?
º Dacă rezultatele obţinute sunt pe măsura resurselor folosite şi cum variază
rentabilitatea raportat la variaţia mijloacelor utilizate?
º Care este structura economico-financiară a departamentului auditat şi dacă
aceasta este echilibrată, în contextul raportului general dintre active şi suportul
financiar convenabil?
º Care sunt riscurile sau punctele vulnerabile din punct de vedere
economico-financiar şi dacă aceste afectează continuitatea sau calitatea activităţii
subdiviziunii auditate?
În consecinţă, analiza economico-financiară se utilizează ca instrument
corelat în ansamblul mijloacelor de audit intern în funcţie de obiectivele care se
urmăresc, pe baza căreia devine posibilă aprecierea activităţii prin prisma
condiţiilor disponibile, a eforturilor depuse şi rezultatele obţinute de o structură a
organizaţiei.
Analiza contabilă. Înainte de înregistrarea în conturi, orice operaţie
economică şi financiară este supusă unei analize contabile. Prin aceasta se
determină conturile în care urmează a se înregistra operaţia şi relaţia dintre ele.
Determinarea corectă a conturilor şi a părţii acestora (debit sau credit), în care
urmează a se înregistra operaţia supusă analizei, asigură înregistrarea operaţiilor
numai cu ajutorul conturilor care corespund conţinutului lor economic. Analiza
contabilă presupune înlănţuirea logică a mai multor judecăţi pentru obţinerea unei
concluzii concretizate în soluţia contabilă a operaţiei economice, devenind astfel
şi o tehnică de verificare.
Auditorii reconsideră 3 operaţiile economice înregistrate de entitatea
verificată, pentru a observa dacă soluţia contabilă ataşată este adecvată, totodată
analizând legalitatea, incidenţa şi eficienţa respectivelor operaţii. Această
reverificare mai este denumită şi revizie contabilă. Analiza contabilă precede
înregistrarea operaţiilor economice în conturi, este preventivă, se plasează la
începutul procesului de evidenţă, spre deosebire de revizia contabilă, care este
postoperativă. Ca atare, analiza contabilă a operaţiilor şi proceselor economice
realizată cu ocazia înregistrării în evidenţe nu asigură cunoaşterea deplină a
acestora şi, îndeosebi, a rezultatelor obţinute postcontabilizare, însă poate
2
M. Siminică, Diagnosticul financiar al firmei, Editura Universitaria, Craiova, 2008.
3
Reanalizează potrivit propriilor cunoştinţe şi percepţii.
145
preîntâmpina anumite fenomene negative. Cele două tehnici de verificare se
completează reciproc, oferind un mijloc de control eficient la dispoziţia
managementului.
Verificărilor aritmetice le putem asimila utilizarea procentelor, foarte des
folosite în auditul contabil. Auditorul intern poate recurge şi el la acestea, dar cu
condiţia să aibă la dispoziţie un sistem de referinţă (absolut sau în timp), care să-i
permită să identifice abaterile. Auditorul extern care are la dispoziţia sa termeni de
comparaţie este mai bine pregătit în acest domeniu decât auditorul intern.
Să atragem atenţia în această privinţă asupra erorilor tot mai numeroase
datorate utilizării foilor de calcul: ajunge ca o eroare iniţială să se fi strecurat în
logica de construcţie a foii de calcul pentru ca aceasta să se repete la infinit. Din
această cauză, auditorii avizaţi utilizează programe care le permit să verifice
logica foii de calcul.
A verifica un document nu înseamnă numai să-l citeşti, ci şi să-i studiezi
forma (semnăturile contractelor, modificări necertificate de exemplu) şi fondul
(legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea şi performanţa operaţiei ce o
reflectă) 4. Să adăugăm la această rubrică verificarea existenţei documentelor şi
căutarea indiciilor, elemente pe care le regăsim şi atunci când vorbim de
observare.
B - Comparările
Comparările reprezintă pentru auditorul intern o tehnică de validare:
confirmăm identitatea unei informaţii de îndată ce o obţinem din două surse
diferite. Această modalitate de abordare se întâlneşte în literatura de specialitate
sub denumirea de - verificare reciprocă. Acesta constă în cercetarea şi
confruntarea la aceeaşi unitate a unor documente sau evidenţe ce au conţinut
identic, dar diferite ca formă, pentru aceleaşi operaţii sau pentru operaţii diferite,
dar legate între ele, aflate într-o relaţie de reciprocitate. De pildă, raportul de
producţie cu bonul de predare a produselor şi cu documentele de preluare în
gestiune. Verificarea reciprocă este o confirmare internă a datelor înscrise în
documente şi evidenţe.
Alte exemple: efectivul determinat de către serviciul personal şi efectivul
cunoscut al unităţii; stocul contabil (scriptic) şi stocul real (faptic); vânzarea de
produse unei filiale şi achiziţiile filialei de la şi pentru societatea-mamă; orele de
intrare şi ieşire din birou şi situaţia orelor suplimentare.
Astfel, putem continua cu exemplele, însă trebuie să subliniem esenţialul:
aceste tehnici sunt deseori bogate în informaţii, orice diferenţă indicând, în cele
mai multe cazuri, o anomalie.
Comparările sunt la rândul lor efectuate între informaţii interne şi externe
sau combinaţii ale acestora.
Pentru utilizarea acestor tehnici de comparare, auditorul intern va trebui să
dea dovadă de imaginaţie pentru a căuta şi găsi - dacă nu le poate bănui –
răspunsurile la chestionarul său de control intern.
C - Confirmarea de către terţi
Auditorii externi o utilizează foarte mult în măsura în care constituie o
dovadă a certificării pe care o acordă. Constă în cercetarea şi confruntarea
informaţiilor colectate de la entitatea auditată cu informaţiile corespondente sau
adiacente de la alte unităţi de la care s-au primit sau cărora li s-au livrat materiale,
produse, mărfuri şi alte valori, la care s-a participat la o licitaţie, s-au primit
documente de participare la licitaţie, s-au depus declaraţii etc. De exemplu:
originalul facturii existent la client se confruntă cu exemplarul rămas la furnizor;
4
Se va dezvolta această problemă în paragraful următor.
146
documentele de transport cu factura furnizorului (date privind cantitatea,
localitatea de expediţie etc.); operaţiile înregistrate în registrul de casă cu cele din
extrasul de cont primit de la bancă; extrasul de cont primit de la bancă cu
exemplarul existent la bancă; copia chitanţei se confruntă cu originalul aflat la
plătitor; confruntarea datelor din conturile “Clienţi” şi “Debitori” din cadrul
agentului economic cu cele din conturile “Furnizori” şi “Creditori” ale altor agenţi
economici şi invers etc.
În plus faţă de confruntarea tuturor exemplarelor unui document,
confirmarea externă poate include şi documente sau evidenţe diferite, din a căror
examinare se pot desprinde neconcordanţe care privesc aceeaşi operaţie. De pildă,
informaţiile din fişele conturilor grupei 44 "Decontări cu bugetul statului" se pot
confrunta cu datele cuprinse în fişa rol prin care Administraţia Naţională Fiscală
urmăreşte obligaţiile fiscale ale contribuabililor. Rezultatele verificării încrucişate
se perfectează prin situaţii extrase de la entitate şi prin anexarea documentelor
originale sau a copiilor certificate în mod legal.
Confruntarea externă mai poartă denumire şi de verificare încrucişată.
Auditorii interni o utilizează, mai rar şi mai puţin sistematic, 5 ca mijloc de
validare a constatărilor şi observărilor.
Totuşi, această confirmare poate fi solicitată din partea tuturor terţilor cu
care organizaţia relaţionează şi poate îmbrăca mai multe forme:
• Care terţi ?
Putem cita câteva exemple, care nu sunt singurele posibile:
- păstrarea documentelor privind ipotecile şi cadastrul pentru întrebări
referitoare la imobile,
- terţii care au un stoc în depozitul întreprinderii sau terţii la care
întreprinderea are un stoc în depozit,
- clienţii / furnizorii pentru diversele tranzacţii,
- intermediarii / gestionarii de portofolii pentru chestiunile legate de titluri,
- băncile pentru chestiunile financiare specifice,
- fiscul pentru problemele de impozite şi taxe,
- avocaţii: trebuie adăugaţi avocaţii pentru problemele de contencios? Da -
dacă este vorba de atestarea existenţei unui contencios, nu - dacă este vorba de
estimarea unei speranţe de câştig sau a unui risc de pierdere, deoarece în acest
domeniu hazardul are un rol foarte important.
În această enumerare, care mai poate continua, problema bunurilor
depozitate la terţi sau a bunurilor terţilor depozitate în organizaţia la care efectuăm
misiunea reprezintă întotdeauna o zonă de riscuri pentru auditorul intern, din două
motive:
- este o situaţie foarte frecventă şi, în multe cazuri, o organizare
necorespunzătoare a activităţii conduce la pierderea controlului asupra bunurilor
depozitate;
- deseori nu se poate identifica nici un dispozitiv de control intern 6 pentru a
evita aceste riscuri: însuşirea bunurilor din proprietatea altuia, pierderea
proprietăţii, probleme de împărţire a responsabilităţilor etc.
• Cum ?
Putem considera în mod schematic că există trei tipuri de confirmare:
- confirmarea pozitivă închisă de genul "aveţi un debit de 1000 € la dl. X ?"
- confirmarea pozitivă deschisă: "cât îi datoraţi d-lui X?"
- confirmarea negativă: "vă rog să-mi confirmaţi că nu aveţi nici o creanţă la
dl. Y"
5
Nu constituie o prioritate ca în cazul auditorilor financiari.
6
Confirmare sistematică - proceduri de inventar etc...
147
11.2 Examinarea documentelor
Această operaţie se efectuează cu ocazia întocmirii şi semnării

documentelor, înainte de înregistrarea în diversele evidenţe, dar şi după aceasta,
sub aspectul formei şi al fondului sau conţinutului. Auditul poate aprecia sau, dacă
vreţi, verifica înscrisurile din toate punctele de vedere şi în oricare dintre
momentele "vieţii" lor începând cu conceperea acestora, apoi producere, achiziţia,
păstrare, utilizarea, circulaţia până la arhivarea sau distrugerea acestora.
11.2.1 Aprecierea formei documentelor
Atunci când verificăm documentele din punct de vedere al formei, cel puţin
din perspectivă teoretică, nu ne punem problema calităţii şi realităţii operaţiilor
conţinute de respectivele documente, ci a adecvării documentelor şi a modului de
utilizare pentru consemnarea operaţiilor respective. Cu alte cuvinte, persoanele ce
efectuează diverse verificări, înainte de a se pronunţa asupra fondului operaţiilor,
trebuie să examineze forma documentelor ce reflectă respectivele operaţii.
Din punct de vedere al formei, verificarea documentelor are următoarele
obiective: autenticitatea documentelor, realitatea întocmirii şi a altor tratamente
aplicate documentelor, precum şi efectuarea corectă a calculelor.
În legătură cu termenul ″autentic″, Dicţionarul Explicativ al Limbii Române
precizează în mod expres ce se înţelege prin document autentic, 7 respectiv acel
″act întocmit cu toate formele legale″. Altfel spus, documentul întocmit pentru
reflectarea unei operaţii este cel ataşat în mod adecvat acelei operaţii, din punct de
vedere legal şi al logicii. 8
Verificarea autenticităţii documentelor urmăreşte:
– dacă formularele utilizate sunt cele corespunzătoare. De pildă, cu ocazia
achiziţiei unui utilaj 9 ce nu necesită montaj este normal să se întocmească
procesul verbal de recepţie (eventual şi de punere în funcţiune). Însă, este
neregulamentar şi anormal ca pentru respectiva achiziţie, cu ocazia recepţiei, să se
întocmească nota de recepţie şi constatare de diferenţe, aceasta fiind recomandată
în cazul aprovizionării de stocuri. Dacă se achiziţionează utilaje ce necesită
montaj, atunci, la recepţia respectivei achiziţii, se poate întocmi nota de recepţie şi
constatare de diferenţe, urmând ca într-o fază finală, cu ocazia instalării şi
probelor tehnologice, să se întocmească procesul verbal de punere în funcţiune a
utilajului;
– completarea formularelor cu toate elementele necesare;
– inserarea corectă a datelor, existenţa şi depistarea eventualelor modificări,
ştersături şi falsificări, cum ar fi transformarea cifrelor, adăugirile de text,
corecturi nesemnate şi altele asemenea;
– existenţa semnăturilor persoanelor în drept să dispună, să autorizeze, să
execute sau să verifice operaţiile respective, precum şi a celor care au eliberat sau
primit valori;
– concordanţa semnăturilor de pe document cu semnăturile aceloraşi
persoane de pe alte documente sau cu specimenele de semnături;
7
Sensul documentului autentic este oarecum diferit de cel al tabloului (operă de artă) autentic, întrucât atunci
când suntem în faţa unei picturi autentice înţelegem că aceasta este cea reală şi nu un plagiat, în faţa unei
opere veritabile şi nu în faţa unei imitaţii; problemele în cazul autenticităţii operei de artă nu sunt de formă ci
de conţinut.
8
Pentru formularele netipizate.
9
Activ imobilizat corporal.
148
– existenţa anexelor şi consecvenţa dintre document şi justificările aferente.
Neîndeplinirea uneia sau mai multor condiţii din cele menţionate constituie
elemente prin lipsa cărora documentele îşi pierd forţa lor juridică (probatorie), ca
de exemplu:
– lipsa semnăturii primitorului valorilor;
– inexistenţa şi/sau legalitatea procurii (delegaţiei) în ipoteza plăţilor făcute
prin terţi.
Realitatea întocmirii şi a altor tratamente aplicate documentelor -
verificarea acestui obiectiv se realizează în raport cu cerinţele legale privind
momentul, locul şi condiţiile întocmirii, transmiterii, prelucrării şi păstrării
documentelor.
De regulă, documentele care reflectă operaţii economice, generatoare de
drepturi şi obligaţii, se întocmesc la termenele stabilite şi în condiţiile respectării
legii, 10 a căror nesocotire lezează şi pune sub semnul îndoielii valabilitatea lor.
Un exemplu sugestiv poate fi prezentat în legătură cu modul de întocmire a
registrului de casă. Astfel, registrul de casă, conform normelor legale, se poate
întocmi cu ajutorul mijloacelor electronice de concepere şi printare sau în sistem
"clasic". Prin aceleaşi norme legale însă, casierul este obligat să întocmească
registrului de casă zilnic (în fiecare zi în care sunt derulate operaţii cu numerar
prin casieria unităţii). Aceasta înseamnă, în cadrul unui sistem de lucru actual, că
la finalul zilei casierul trebuie să printeze registrul de casă aferent respectivei zile,
să-l semneze şi să-l transmită către serviciul financiar-contabilitate. Dacă
auditorul constată că pe o singură pagină sunt listate toate operaţiile derulate prin
casierie dintr-o săptămână sau dintr-o lună, oricum din mai multe zile cu mişcări
de numerar prin casierie, atunci reiese în mod clar că registrul de casă nu a fost
întocmit zilnic. Situaţia etalată reprezintă o sursă evidentă de risc, întrucât
neîntocmirea la timp/zi a registrului de casă diminuează resursele controlului şi
oferă posibilitatea unor "regularizări interne", în mare măsură, ineficiente pentru
organizaţie în ansamblul ei.
Efectuarea corectă a calculelor - verificarea aritmetica a documentelor care
conţin calcule - are menirea:
– să obţină siguranţa aplicării juste a procedurilor de calcul din cadrul
documentului şi a stabilirii corecte a cantităţilor şi valorilor în documente;
– să înlăture erorile de calcul care pot denatura conţinutul operaţiilor
economice şi financiare.
Practic, sunt cazuri în care calculele sunt greşite intenţionat şi ascund fraude,
delapidări, sustrageri, nereguli şi altele, ca de exemplu, calcule greşite în registrul
de casă, în raportul de gestiune etc.
11.2.2 Verificarea documentelor din punct de vedere al conţinutului
Din punct de vedere al conţinutului, verificarea documentelor are ca

obiective legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea şi performanţa -
eficienţa operaţiilor economice şi financiare consemnate în înscrisuri, forma sau
calitatea formularelor trecând într-un plan secundar.
Legalitatea operaţiilor economice şi financiare consemnate în documente –
din această perspectivă, verificarea are în vedere principiul conform căruia în
10
Documentul trebuie întocmit concomitent cu realizarea operaţiei care o reflectă sau în cel mai scurt timp
posibil.
149
cadrul oricărei operaţii economice este necesar să se respecte prevederile tuturor
actelor normative în vigoare. Altfel spus, cel ce verifică urmăreşte ca operaţiile
economice, reflectate de documentele primare, să fie realizate conform normelor
legale şi ansamblului principiilor şi regulilor procedurale care îi sunt aplicabile, în
vigoare la data efectuării operaţiei. În acest scop, conţinutul documentelor
justificative se confruntă cu prevederile legale şi regulamentare în vigoare şi se
stabileşte concordanţa dintre ele.
Baza juridică şi practică sau sistemul de referinţă a acestei examinări o
constituie legile, hotărârile de guvern, ordinele, regulamentele şi instrucţiunile,
bugetele de venituri şi cheltuieli, alte norme care servesc drept criteriu pentru
stabilirea legalităţii operaţiilor efectuate şi a acţiunilor personalului, a eventualelor
abateri în activitate.
Auditarea legalităţii poate presupune, între multe altele, obţinerea
răspunsurilor la întrebări de tipul dacă:
- plăţile se efectuează conform normelor financiare 11 şi dacă acestea se
încadrează în prevederile bugetului de venituri şi cheltuieli;
- eliberările din magazie se fac conform repartiţiei;
- vânzarea cu amănuntul a mărfurilor se regăseşte în obiectul de activitate al
agentului economic ce o practică;
- la baza tuturor serviciilor asigurate de terţi se regăseşte contractul sau
comanda ce fundamentează o prestaţie legală şi necesară agentului economic etc.
Cu ocazia examinării conţinutului operaţiilor reflectate în documente, pentru
a se observa în ce măsură s-au efectuat în limitele legale, dacă se constată abateri,
atunci persoana ce efectuează verificarea trebuie să poată preciza şi
dispoziţiile legale încălcate. Altfel spus sau conform uzanţelor juridice, nu este
suficient faptul că auditorului i se pare o anumită operaţie anormală sau imorală.
Este absolut necesar ca verificatorul să identifice foarte clar prevederile legale
nerespectate. Mai mult, pentru auditorul intern este necesar să identifice cauzele
care au dus la nerespectarea legii, care s-ar putea să fie atât de natură subiectivă,
cât şi obiectivă.
Precizăm, că problemele anormale sau imorale dar legale nu pot fi trecute cu
vederea de auditor. Ele vor fi serios examinate şi discutate cu structura auditată şi
aduse în discuţia conducerii organizaţiei.
Realitatea operaţiilor economice şi financiare consemnate în documente - în
acest sens, cel ce efectuează verificarea stabileşte dacă faptele oglindite în
documente s-au produs în limitele, condiţiile şi la locul indicat în acestea. De
pildă, cu ocazia justificării avansului spre decontare, salariatul a inserat şi implicit
a ataşat ordinului de deplasare bilete de călătorie (transport) care nu se încadrează
în intervalul cronologic în care acesta s-a deplasat în "interes de serviciu" în altă
localitate. Situaţia constatată sugerează auditorului că respectiva deplasare poate fi
o operaţie ireală.
Un alt exemplu, întreprinderea X a exportat din România, conform facturii
întocmite, o cantitate de miez de nucă mai mare decât producţia întregii ţări pe o
perioadă de 4 ani. Pentru cel ce efectuează verificarea este mai mult decât evident
că se află în faţa unei operaţii economice ce poate fi suspectată, până la proba
contară, ca fiind ireală. Am spus "până la proba contrară" întrucât ne putem afla
nu în faţa unei operaţii de export pur şi simplu, ci a unei operaţii de reexport. În
sensul că respectiva cantitate de miez de nucă a fost iniţial importată din altă ţară
şi exportată ulterior.
Atunci când există incertitudine asupra realităţii operaţiilor se recurge la
tehnici de verificare suplimentare, solicitându-se celor care au dispus operaţiile,
11
Regulamentul operaţiunilor de casa, cele privind disciplina financiar valutară etc.
150
au semnat şi aprobat documentul să confirme realitatea operaţiilor şi autenticitatea
semnăturilor de pe document.
În unele situaţii este indicat să se solicite note de relaţii scrise şi de la
persoanele care au participat, au asistat sau care au avut cunoştinţă despre
întocmirea documentului examinat. Când documentele în cauză fac dovada unor
intrări se verifică faptic, dacă este posibil, şi existenţa mijloacelor materiale
respective.
Considerăm că nu-i lipsit de importanţă să menţionăm că, de cele mai multe
ori, nuanţele identificate la intersecţia dintre legalitatea şi realitatea operaţiilor se
pot transforma în adevărate avantaje competitive. Legalitatea rămâne însă o limită
nedepăşibilă.
Dar, pe de altă parte, putem spune că, din nefericire, sunt frecvente situaţiile
flagrant contradictorii între realitatea obiectivă şi legalitate. Subliniem în acest
sens existenţa a numeroase legi care au picat testul de constituţionalitate sau pe cel
de conformitate cu normele europene. Relevantă considerăm şi poziţia
profesionistului contabil faţă de realitatea întâlnită în practică şi care nu se poate
încadra în legislaţia de profil naţională, europeana şi internaţională. Soluţia
recomandată de standardele în domeniu este o abordare, inclusiv prezentare,
transparentă şi cât mai fidelă a realităţii, am putea spune independentă de
normativ dar în limitele eticii. Deci, se poate şi, dacă a întâlnit o astfel de situaţie,
auditorul aflat în misiune nu are dreptul să o neglijeze, dimpotrivă…
Aprecierea necesităţii operaţiilor economice şi financiare consemnate în
documente are în vedere gradul de utilitate a operaţiilor, consumurilor sau
cheltuielilor ce reies din documente, astfel încât să se înlăture risipa, cheltuielile
inutile etc. De exemplu, pentru oraşul Craiova era o necesitate construirea
velodromului ori amenajarea centrului sau erau alte nevoi stridente ale locuitorilor
oraşului, care trebuiau rezolvate cu prioritate, cum ar fi canalizarea şi curăţenia
integrală a urbei, asfaltarea tuturor străzilor şi alimentarea cu gaze a tuturor
locuinţelor, fluidizarea circulaţiei rutiere, amenajarea de parcări supra şi
subterane, sprijinirea unui aeroport internaţional ş.a. Nici pe departe nu poate fi
necesară o reparaţie semnificativă la un utilaj nou, recent achiziţionat, care a fost
exploatat o scurtă perioadă de timp, în condiţii normale de lucru.
Pentru verificarea oportunităţii operaţiilor economice şi financiare
consemnate în documente, se are în vedere dacă momentul ales şi locul stabilit
pentru executarea diverselor activităţi sunt cele corespunzătoare, atât din punct de
vedere economic, cât şi pentru buna desfăşurare a activităţii. Această verificare
este necesară întrucât o operaţie economico-financiară poate să fie reală, legală şi
chiar necesară, dar să fie inoportună din punct de vedere economic.
Se spune că "înţeleptul îşi cumpără vara sanie şi iarna căruţă". Sugestia nu
trebuie privită într-un mod absolut, mai nou se întâmplă ca vara sania să fie mai
scumpă decât iarna…. Mai mult, cumpărarea ei pe parcursul verii presupune şi o
anumită blocare de resurse pentru câteva luni. Însă, spiritul acestei sintagme nu
este de neglijat, ci de aprofundat şi nuanţat. Astfel, reiterând că toate sunt relative,
este oportun:
– să aprovizionăm întreprinderea cu diverse stocuri atunci când preţurile de
cumpărare sunt cele mai mici, dar privind şi spre momentul în care acestea devin
necesare consumului intern; 12
– să efectuăm lucrările de construcţii, de pildă, în perioada anului adecvată
din punct de vedere al regimului termic, luând în considerare şi ritmul tehnologic
de efectuare a lucrărilor;
12
Luând în calcul costurile şi pierderile aferente stocării îndelungate, efectul imobilizării resurselor financiare
în respectivele stocuri şi altele.
151
– să creştem preţurile produselor noastre atunci când firmele concurente
reduc preţurile de vânzare la produse similare sub preţurile noastre iniţiale? De
regulă, o astfel de politică nu este oportună, ci se recomandă alte opţiuni:
reducerea costurilor de producţie, identificarea altor produse pentru care se pot
oferi preţuri competitive etc.
Verificarea economicităţii sau performanţei operaţiilor consemnate în
documente urmăreşte simultan:
– măsura în care se asigură minimizarea costului resurselor alocate unei
activităţi, fără a compromite realizarea în bune condiţii a obiectivelor propuse
pentru respectiva activitate;
– dacă s-au folosit mijloacele şi resursele cele mai convenabile şi dacă prin
efectuarea operaţiei se obţine un avantaj economico-financiar;
– raportul dintre rezultatele obţinute şi intenţiile sau obiectivele propuse.
Altfel spus, evaluarea performanţei operaţiilor consemnate în documente
urmăreşte gradul de îndeplinire cu eforturi minime a obiectivelor declarate ale
unei activităţi şi relaţia dintre impactul dorit şi impactul efectiv al operaţiei
respective.
În realitate, delimitarea între verificarea de formă şi cea de conţinut este
foarte greu de realizat. De exemplu, în cazul ordinului de deplasare menţionat
anterior, verificarea care ne-a sesizat unele 'defecte' de formă, care fac necesară
aprofundarea problemelor pentru a determina dacă, pe fond, fie salariatul nu a fost
în realitate în delegaţie, fie nu a făcut deplasarea cu mijloacele de deplasare
menţionate în referatul justificativ, fie, pe formă, dintr-o eroare, nu a ataşat
biletele de transport adecvate.
Practic, cu ocazia verificărilor se pot constata documente care:
– îndeplinesc condiţiile de formă, dar nu reflectă operaţii economice reale
(notele de retur şi notele de transfer fictive întocmite de gestionar pentru
acoperirea lipsurilor);
– nu îndeplinesc condiţiile de formă, dar reflectă operaţii economice reale şi
chiar legale;
– nu îndeplinesc condiţiile de formă cu scopul de a acoperi defecte de
conţinut, respectiv, operaţii ilegale;
– nu îndeplinesc unele condiţii atât de formă cât şi de conţinut.
Exemple:
Θ modificarea necertificată a datei eliberării materialelor de pe bonul de
consum, efectuată de gestionar din cauză că nu a dat la descărcare bonul respectiv
în ziua eliberării materialelor este o abatere de la condiţiile de formă; cu totul alta
este situaţia în care gestionarul a reţinut intenţionat bonul pentru a nu se evidenţia
eliberarea materialelor în scopul nereliefării plusurilor în gestiune;
Θ modificarea pe o factură la cantitate, preţ unitar sau total, prin ştersături,
poate fi o eroare de formă, însă, atunci când prin această intervenţie datele se pun
în contradicţie cu situaţia reală şi legalitatea, aceasta devine o problemă de
conţinut, întrucât prin înscrisul respectiv se denaturează, se falsifică realitatea.
În consecinţă, documente necorespunzătoare din punct de vedere al
conţinutului sunt acelea care deşi cuprind toate datele (cantitatea, valoarea,
semnăturile necesare etc.) nu au la bază operaţii economice reale sau legale, de
fapt aceste documente sunt cele care încearcă să ascundă realitatea.
În practică, sunt situaţii în care este necesară o adâncire a cunoaşterii
obiectivului auditat, când se apelează la documente şi evidenţe neoficiale.
Auditarea îşi bazează concluziile pe informaţii colectate din documente şi
evidenţe care sunt întocmite conform normelor legale şi conţin date reale. Cu toate
acestea, documentele şi evidenţele neoficiale, neprevăzute de norme, care sunt
152
rezultatul iniţiativei personale a celor ce le întocmesc în vederea justificării unor
valori (de exemplu, bonuri de mână, evidenţe personale şi altele), sunt apreciate ca
probe scrise care facilitează examinarea documentelor şi evidenţelor oficiale.
Concluziile obţinute pe baza documentelor şi evidenţelor neoficiale se iau în
considerare de auditor numai dacă se confirmă, în mod obligatoriu, cu documente
şi evidenţe oficiale, legale. Fără această validare, documentele şi evidenţele
neoficiale nu constituie argumente pentru concluziile evaluării. De aceea, prin
analiză şi corelare între documente, evidenţe şi alte surse de informare, este
necesar să se stabilească valabilitatea documentelor justificative, a înregistrărilor
şi gradul în care acestea exprimă realitatea şi legalitatea operaţiilor economice.
11.3 Controlul gestionării, folosirii şi evidenţei

formularelor ce au regim special 13
Documentele tipizate sau nu sunt menite să evidenţieze existenţa, circulaţia

şi utilizarea valorilor materiale şi băneşti din cadrul organizaţiei. Prin folosirea
necontrolată, aceste formulare comune pot servi la scoaterea din circuitul
economic a unor valori materiale sau băneşti în scopul însuşirii lor în interes
personal sau al justificării neglijenţei, risipei, gestionării frauduloase etc. De
exemplu, se transportă o anumită cantitate de mărfuri însoţită de bonul de predare
transfer, după care documentul dispare sau este anulat. În aceste condiţii,
verificarea efectuării sau neefectuării respectivului transport devine cel puţin
dificilă, dacă nu imposibilă. O pildă mai rafinată, de mare actualitate şi subtilitate,
scurgerea de informaţii confidenţiale din mediul organizaţiei, care pot afecta
îndeplinirea obiectivelor propuse. Gravitatea sau efectele nefavorabile ale unei
astfel de fapte sporesc în măsura în care aceste date sunt transmise "terţilor" pe
documente în formă autentică. Pentru a se evita astfel de situaţii, o serie de
formulare sunt supuse unui regim special de producţie, procurare, gestionare,
folosire şi evidenţă, altfel spus unui regim special de control.
Formularele ce au regim special reprezintă un mijloc important şi eficient
de prevenire a prejudicierii entităţii, prin urmărirea lor specială în raport cu
celelalte formulare comune. Acestea sunt înseriate şi numerotate individual încă
de la fabricare. Fiecare formular, odată produs, devine o piesă cu identitate care,
în general, nu poate fi distrusă sau să dispară pur şi simplu, fiind necesară
justificarea individuală a tuturor documentelor.
De asemenea, aceste formulare sunt impuse de controlul pe care statul, prin
Ministerul Finanţelor Publice, Guvern, Parlament, Banca Naţională şi altele astfel
de instituţii, doreşte să-l deţină asupra operaţiilor şi afacerilor derulate la nivel
naţional. În condiţiile proprietăţii private, accesul autorităţilor publice în cadrul
agenţilor economici este relativ… Însă, în măsura în care o firmă tranzacţionează
pe piaţă un anumit produs, devine mai mult decât obligatorie, pentru stat,
implementarea unor mijloace de control minimale. În ansamblul mijloacelor de
acest gen aflate la dispoziţia autorităţilor publice un rol important este deţinut de
documentele ce au regim special, care cresc "şansele" ca pentru fiecare tranzacţie
comercială să rămână "urme" verificabile, altfel …
13
După capitolul în care ne situăm, aveam posibilitatea, într-o anumită măsură, de a intitula acest paragraf şi
următorul: Verificarea gestionării…. şi Verificarea circulaţiei… Însă am început cu veritabilul control,
respectiv cu rigoarea mult dorită, întrucât, prin conţinutul lor, cele două pasaje induc mai degrabă o stare de
stăpânire a respectivelor probleme şi cu ajutorul lor, decât să existe ca o tehnică de examinare. În plus, la
această stare, mai bine spus, la configuraţia ei logică apelează şi auditorul intern atunci când evaluează oricare
dintre componentele unei organizaţii.
153
Este de menţionat că "liberalizarea controlului" deţinut de autorităţile
publice asupra documentelor fiscale există în lumea civilizată şi s-a produs şi la
noi. Numai că, liberalizarea occidentală este însoţită de o serioasă responsabilizare
a agenţilor economici prin corelarea algoritmică a legislaţiei coroborată cu
verificări fiscale documentare şi faptice deosebit de riguroase şi eficiente. În
vestul Europei, fortuitul este diminuat şi chiar exclus din domeniul deciziei
efectuării unei inspecţii fiscale, iar rezultatele verificărilor sunt intransigente. Se
spune că dacă s-a anunţat inspecţia fiscală, urmează falimentu1…
Nomenclatorul formularelor ce au regim special de producere, gestionare,
folosire şi evidenţă cuprinde: DIS – document de însoţire simplificat a produselor
accizabile, DAI – document administrativ de însoţire a produselor accizabile,
CMR – contract privind transportul internaţional de mărfuri, carnete (autorizaţii)
TIR, cec la purtător, barat, certificat şi de călătorie, ordinele de compensare,
titlurile datoriei publice etc.
Controlul 14 formularelor ce au regim special are ca obiectiv preîntâmpinarea
şi descoperirea oricărei sustrageri a documentelor respective pe tot parcursul
utilizării şi gestionării lor, astfel încât acestea să nu poată fi folosite în scopuri
frauduloase. În acest scop se are în vedere:
– procurarea numai de la furnizori autorizaţi, exclusiv de către persoanele
împuternicite de conducerea unităţii;
– îndeplinirea condiţiilor legale de către persoanele numite pentru
gestionarea formularelor;
– cunoaşterea cu exactitate a formularelor intrate şi a celor date în folosinţă;
– predarea şi utilizarea lor numai de persoanele autorizate;
– eliberarea pe baza bonului de consum cu indicarea numerelor şi seriilor
formularelor;
– justificarea individuală a tuturor formularelor ce au regim special. 15
Responsabilitatea generală sau la nivel macro privind gestionarea,
producerea şi furnizarea formularelor tipizate ce au regim special revine
Companiei Naţionale "Imprimeria Naţională". Aceasta ne asigură că:
- hârtia de securitate, utilizată pentru tipărirea formularelor ce au regim
special, este unică în lume; contractul cu furnizorul extern are exclusivitate
mondială;
- hârtia utilizată conţine elemente de securitate diverse: filigran, melanj
fluorescent, 16 fir metalic cu sau fără microtext; de asemenea, aceasta beneficiază
de un tratament chimic specific;
- cernelurile sunt speciale: vizibile în spectrul UV sau în alte spectre de
radiaţii, iridiscente, detectabile cu instrumente speciale; accesul falsificatorilor la
aceste cerneluri este imposibil, iar contrafacerea lor este exclusă;
- la utilizarea formularelor securizate autocopiative, scrisul de pe
exemplarele 2 şi 3 are o culoare verde specifică, inconfundabilă.
Imprimeria Naţională pune la dispoziţia organizaţiilor seturi de verificare a
acestor elemente de securitate din structura formularelor ce au regim special.
Un set se compune din: o lampă în spectru UV, instrucţiuni de utilizare a setului şi
un marker. Cu lampa se evidenţiază autenticitatea hârtiei şi a cernelurilor speciale.
La verificarea cu markerul, pe verso la exemplarele 1 sau 2, suprafaţa atinsă de
marker - incolor - devine verde la contactul cu substanţa impregnată acestora.
În particular, facem precizarea că în cazul detectării de formulare ce au
regim special false utilizate de agentul economic, autorităţile de verificare externă
14
Implicit verificarea şi auditarea.
15
Evidenţa, stocul, restituite, greşit tipărite, eronat completate, anulate.
16
Fibre de răşini sintetice fluorescente, cu o lungime de 2-3 mm, vizibile numai în spectrul UV.
154
nu vor recunoaşte calitatea acestuia de document justificativ şi vor considera,
potrivit legii, eventualele cheltuieli susţinute de aceste documente ca
nedeductibile fiscal. Acelaşi tratament va fi aplicat şi taxei pe valoarea adăugată
dedusă pe baza acestor documente. De asemenea, vor fi făcute investigaţii cu
privire la realitatea tranzacţiilor economice înscrise în aceste formulare ce au
regim special şi vor fi sesizate, după caz, organele de cercetare penală pentru
stabilirea existenţei infracţiunii de evaziune fiscală.
În cazul în care agentul economic detectează, în cadrul unei tranzacţii
economice, un document fals, trebuie să refuze efectuarea tranzacţiei şi, implicit,
primirea acelui document. Totodată, este obligat să anunţe autorităţile statale
despre acest fapt, oferind cât mai multe indicii asupra situaţiei ivite.
La nivel micro, verificarea modului de evidenţă şi gestiune a formularelor
ce au regim special se efectuează prin cercetarea situaţiei faptice a acestor
documente comparativ cu informaţiile ce reies din evidenţa operativă a
formularelor, organizată de entităţile patrimoniale. Conducerea unităţii are
obligaţia legală să organizeze şi să asigure evidenţa, gestionarea şi corecta
utilizare a formularelor ce au regim special. Răspunderea pentru organizarea
gestionării, folosirii şi evidenţei formularelor menţionate revine administratorului
sau altei persoane care are obligaţia gestionării patrimoniului.
Evidenţa operativă a formularelor menţionate se realizează cu ajutorul
“Fişei de magazie a formularelor ce au regim special“ care se completează
separat, pentru fiecare tip de formular şi în acelaşi timp, spre deosebire de toate
celelalte fişe de magazie, este ea însăşi un document ce are regim special.
Regimul de gestionare al celorlalte documente este asigurat de către fiecare
organizaţie prin numerotarea formularelor: factura, chitanţa, bon de comandă-
chitanţă, bon cu valoare fixă, monetar, aviz de însoţire a mărfii, poliţele de
asigurare, notă de recepţie şi constatare de diferenţe, foaie de parcurs, bon de
producţie etc. Numărul ataşat fiecărui document este imprimat fie de unitatea
tipografică, fie în regie proprie, pe măsura aprovizionării lor, pe baza următoarelor
reguli:
– numerotarea se face în mod continuu pentru acelaşi formular, indiferent de
compartimentul care îl utilizează;
– formularele numerotate rămase în stoc la magazie sau la compartimentul
care le utilizează se folosesc în continuare, până la epuizare, fără altă numerotare;
– se atribuie acelaşi număr tuturor exemplarelor în cazul formularelor care
se completează în mai multe exemplare;
– în cazul în care acelaşi tip de formular se foloseşte de mai multe
compartimente, pentru fiecare compartiment se poate rezerva o grupă (secvenţă)
de numere în scopul de a uşura controlul utilizării acestor formulare în cadrul
fiecărui compartiment. De exemplu, pentru compartimentul „x” se poate rezerva o
secvenţă de numere de la 1 la 10.000, iar pentru compartimentul „y” de la 10.001
la 20.000. La stabilirea numerelor în cadrul grupei se are în vedere volumul
operaţiilor pe un an calendaristic din cadrul fiecărui compartiment. 17
În cadrul acestei categorii de documente, să le spunem cu numerotare
liberalizată, se individualizează o subcategorie de documente cu numerotare
relativ liberalizată, respectiv documentele fiscale comune: factura, chitanţa, bon
de comandă-chitanţă, bon cu valoare fixă, monetar, aviz de însoţire a mărfii.
Pentru acestea, persoanele care răspund de organizarea şi conducerea contabilităţii
vor asigura un regim intern de numerotare, desemnând, prin decizie scrisă, o
17
De regulă, nu este nici o piedică în calea directorului economic sau a contabilului şef să dispună regim de
numerotare obligatoriu şi pentru celelalte documente emise de salariaţii unităţii; dacă acesta doreşte să obţină
un control rezonabil asupra activităţii unităţii, este absolut necesar un astfel de regim.
155
persoană sau mai multe, după caz, care să aibă atribuţii privind alocarea şi
gestionarea numerelor aferente documentelor emise de societate. Se vor emite
proceduri proprii de stabilire şi/sau alocare de numere. 18
Eliberarea din magazie a formularelor ce au regim special se face pe baza
bonului de consum, întocmit de compartimentul care le solicită. Aşa cum am
menţionat, în bonul de consum se înscriu în mod obligatoriu seriile şi numerele
aferente formularelor respective.
Salariaţii care primesc spre utilizare formulare numerotate sau care au regim
special răspund de folosirea lor, pentru consemnarea de operaţii legale şi reale în
documentele respective; au obligaţia să justifice în orice moment existenţa lor.
Eliberarea din magazie a unor noi formulare este admisă în măsura în care se
justifică utilizarea formularelor primite anterior. Justificarea se confirmă de către
persoana împuternicită de conducătorul unităţii, înscrisă pe bonul de consum prin
care se solicită eliberarea de noi formulare.
Formularele care nu se mai folosesc se înregistrează (ca ieşire în roşu) în
“Fişa de magazie a formularelor ce au regim special”, menţionându-se numerele şi
serile formularelor primite.
Formularele neutilizate, greşit întocmite, defectuos tipărite sau alte cazuri
similare:
– se anulează prin barare în diagonală, inserându-se menţiunea “Anulat” pe
toate exemplarele şi se restituie gestionarului formularelor ce au regim special,
sub semnătura persoanei predătoare în fişa de magazie înscriindu-se numărul şi
seria formularelor respective în coloana "formulare anulate"; 19
– se pot distruge în prezenţa unui delegat numit de administratorul unităţii.
Dacă se distrug documente fiscale este necesară prezenţa unui reprezentant al
autorităţii fiscale, dacă se distrug documente remise de banca ce deserveşte
agentul economic este necesară informarea băncii de la care provin documentele
respective. Gestionarul şi delegaţii înscriu data distrugerii şi semnează în ultima
coloană a fişei de urmărire a formularului, respectiv la poziţiile unde sunt
înregistrate documente anulate.
Documentele ce au regim special pierdute sau sustrase se declară nule. În
cazul pierderii sau sustragerii formularelor ce au regim special, agenţii economici
sunt obligaţi:
- să anunţe, în termen de 24 de ore de la constatare, pierderea sau sustragerea
formularelor ce au regim special la organele teritoriale ale Ministerului Finanţelor
Publice; pentru sustragere vor fi anunţate şi organele de poliţie;
- să transmită Companiei Naţionale ˝Imprimeria Naţională˝ lista seriilor şi
plajelor de numere ale formularelor ce au regim special pierdute sau sustrase, în
termen de 48 de ore de la constatarea pierderii sau sustragerii.
De asemenea, este necesar a se publica anunţul de anulare în presa locală, în
două cotidiene de circulaţie naţionala şi în Monitorul Oficial al României.
Formularele utilizate, până la predarea lor la arhivă, se păstrează la
compartimentul care le-a folosit, în ordinea seriilor şi numerelor, pentru a permite
verificarea în orice moment al utilizării.
Orice lipsuri sau pierderi de formulare ce au regim special sau numerotate,
în magazie sau la compartimentele care le utilizează, se aduc la cunoştinţă, în
scris, conducătorului unităţii, care dispune cercetarea şi evaluarea împrejurărilor
în care s-au produs lipsurile sau pierderile şi eventuala tragere la răspundere a
celor vinovaţi.
18
OMFP nr. 2226, Monitorul Oficial al României nr. 1056 din 30 decembrie 2006.
19
Este de subliniat că pentru anularea unui document, ori care ar fi acesta, cu sau fără regim special, sunt
necesare toate exemplarele în care acesta a fost întocmit.
156
11.4 Rigoarea circulaţiei documentelor justificative
Verificarea modului în care documentele justificative circulă în cadrul

agentului economic are ca obiect respectarea normelor cu privire la graficul de
circulaţie a documentelor justificative.
Graficul de circulaţie a documentelor justificative are menirea să asigure
circulaţia raţională şi unitară a documentelor justificative, creează condiţiile
necesare realizării adecvate a tuturor formelor de evidenţă. Graficul are caracter
obligatoriu pentru entităţile publice şi de recomandare pentru ceilalţi agenţi
economici, se întocmeşte de directorul economic, contabilul-şef sau o altă
persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. Se aprobă de
administrator sau persoana care are obligaţia gestionării patrimoniului.
La întocmirea graficului se ţine seama de normele de utilizare a
formularelor, precum şi de următoarele elemente de conţinut minimale:
– denumirea documentelor;
– persoanele care poartă răspunderea dispunerii, întocmirii, avizării,
prelucrării operaţiilor şi arhivării documentelor;
– situaţiile în care este necesară întocmirea şi termenul stabilit pentru
predarea documentelor;
– numărul de exemplare şi destinaţia acestora;
– alte elemente care se apreciază ca fiind necesare.
Graficele de circulaţie a documentelor se pot prezenta sub formă de text sau
scheme şi pot fi întocmite ca:
– grafice individuale – care cuprind documentele şi lucrările ce se execută de
către o anumită persoană;
– grafice de structură – care cuprind documentele şi lucrările din cadrul unui
compartiment al organizaţiei;
– grafice sintetice – care cuprind documentele şi operaţiile necesare unei
anumite lucrări cu grad mai mare de complexitate, cum sunt, de exemplu,
situaţiile financiare.
Indiferent de modul de prezentare, graficul de circulaţie a documentelor
într-o organizaţie are o importanţă deosebită atât pentru operaţionalizarea şi
eficientizarea sistemului informaţional aferent respectivei entităţi, cât şi pentru
activitatea de verificare-evaluare. O persoană neautorizată ar putea spune că
graficul de circulaţie a documentelor este un instrument birocratic, care reduce
viteza de realizare a diverselor operaţii dintr-o organizaţie. Este adevărat că se
înregistrează o anumită "dificultate" în desfăşurarea operaţiilor din această cauză,
însă sporeşte incomparabil mai mult rigoarea activităţii din unitate. Simplu
spus, acest grafic de circulaţie a documentelor poate fi comparat cu sistemul de
organizare şi semnalizare a circulaţiei pe drumurile publice. Imaginaţi-vă oraşul
Craiova cu străzi fără indicatoare de circulaţie, fără intersecţii semaforizate etc.
Cu certitudine "s-ar circula mult mai uşor", însă riscul producerii unor evenimente
rutiere este cu mult mai mare decât în cadrul unui oraş bine conceput şi semnalizat
din punct de vedere al circulaţiei pe drumurile publice. Ca să nu mai spunem
despre dificultatea stabilirii 20 cauzelor privind producerea evenimentelor rutiere,
în condiţiile inexistenţei semnalizării şi ordonării adecvate a circulaţiei pe
drumurile publice. Problemele devin foarte serioase sau cu mult mai grave în
condiţiile în care graficul este conceput incorect sau, să spunem, "semafoarele"
funcţionează haotic.
20
Corecte, obiective şi focalizate.
157
Pentru cei care concep sistemul informaţional 21 al unei entităţi, graficul de
circulaţie a documentelor este o problemă de optimizare a operativităţii versus
rigorii activităţii, astfel încât acest instrument să devină un mijloc de control
eficient la dispoziţia conducerii administrative şi executive.
În cazul în care prelucrarea documentelor justificative se face de către
unităţile prestatoare de servicii de informatică, în relaţiile dintre aceste unităţi şi
cele beneficiare este necesar ca, pentru asigurarea înregistrărilor în contabilitate,
să se respecte următoarele reguli:
– în primul rând, este necesar să existe un contract riguros fundamentat
pentru această relaţie;
– documentele justificative să fie întocmite corect şi la timp de către unităţile
beneficiare, care răspund de realitatea datelor înscrise în acestea. Documentele
primare se predau către prestatorul de servicii pe bază de proces verbal;
– documentele contabile, întocmite de unităţile de informatică pe baza
documentelor justificative, trebuie predate unităţilor beneficiare la termenele
stabilite prin contractele sau convenţiile încheiate, unităţile de informatică
răspunzând de corectitudinea prelucrării datelor;
– unităţile beneficiare trebuie să efectueze verificarea documentelor sintetice
şi contabile obţinute de la unităţile de informatică în sensul cuprinderii tuturor
documentelor justificative preluate pentru prelucrare, respectării corespondenţei
conturilor şi exactităţii sumelor înregistrate.
În cadrul celor care efectuează verificări la primul nivel se găsesc aproape

toţi angajaţii unei entităţi. Indiferent de plasamentul postului în universul
organizaţiei, acesta conţine în sarcinile ataşate şi obligaţii de verificare, pentru a
căror îndeplinire se apelează la procedeele descrise în această unitate de învăţare.
Pe măsură ce postul urcă în ierarhie sau se situează în structuri de evidenţă şi
control, creşte ponderea atribuţiilor de verificare în ansamblul sarcinilor şi în
special pentru auditori, manageri şi profesionişti contabili.
Auditorii interni recurg la ele pentru a se asigura de validitatea operaţiunilor
efectuate şi a informaţiilor disponibile. Trebuie reţinut şi subliniat că orice
abatere duce la o cercetare cauzală, pentru a concluziona dacă este o eroare, o
deficienţă sau o deviaţie obiectiv-necesară. Nu ne oprim niciodată la interpretarea
simplistă că orice abatere reprezintă şi o disfuncţie.
Atunci când verificăm documentele din punct de vedere al formei, cel puţin
din perspectivă teoretică, nu ne punem problema calităţii şi realităţii operaţiilor
conţinute de respectivele documente, ci a adecvării documentelor şi a modului de
utilizare pentru consemnarea operaţiilor respective. Cu alte cuvinte, persoanele ce
efectuează diverse verificări, înainte de a se pronunţa asupra fondului operaţiilor,
trebuie să examineze forma documentelor ce reflectă respectivele operaţii.
Din punct de vedere al formei, verificarea documentelor are următoarele
obiective: autenticitatea documentelor, realitatea întocmirii şi a altor tratamente
aplicate documentelor, precum şi efectuarea corectă a calculelor.
Din punct de vedere al conţinutului, verificarea documentelor are ca
obiective legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea şi performanţa -
eficienţa operaţiilor economice şi financiare consemnate în înscrisuri, forma sau
calitatea formularelor trecând într-un plan secundar.
21
Graficul de circulaţie a documentelor este o componentă importantă a sistemului informaţional dintr-o
entitate patrimonială.
158
Verificarea modului în care documentele justificative circulă în cadrul
agentului economic are ca obiect respectarea normelor cu privire la graficul de
circulaţie a documentelor justificative.
1. În viziunea dumneavoastră, ce presupune verificarea documentelor din
punct de vedere al conţinutului?
2. Din perspectiva auditului intern, prezentaţi relaţia dintre rigoare şi:

numerotarea/regimul special şi circulaţia documentelor.
3. Explicaţi modul în care auditorul intern poate utiliza comparările şi

confirmările.
4. Comentaţi utilizarea întrebărilor scrise transmise de auditorul intern

entităţii examinate.
BIBLIOGRAFIE

159
160
INSTRUMENTE DE DESCRIERE
Cuprins
12.1 Observarea fizică
12.2 Naraţiunea în auditul intern
12.3 Organigrama funcţională
12.4 Grila de analiză a sarcinilor
12.5 Diagrama de circulaţie
12.6 Pista de audit
Bibliografie

- etalarea instrumentelor de desriere
- înţelegerea şi prezentareea unei grile de analiză a sarcinilor
- capacitatea de a întocmi o diagramă de circulaţie

2 ore
12.1 Observarea fizică
Dicţionarul Explicativ al Limbii Române, observarea este definită ca fiind

cercetarea, supravegherea executată asupra unei probleme, activităţi sau persoane,
cu ochiul liber sau cu ajutorul unor instrumente, în scopul obţinerii unor date…
Rezultă din această formulare că observarea reprezintă un proces complex, deşi în
aparenţă poate fi considerată banală, ea solicită abilităţile şi competenţele celui ce
o exercită şi se constituie într-un furnizor inepuizabil de resurse pentru orice
evaluator.
În audit, observarea este utilizată cu prioritate în verificarea concomitentă şi
constă în urmărirea la faţa locului a modului de transpunere în concret a
organizării şi de desfăşurare a activităţii din diferite structuri sau compartimente.
În acţiunile de apreciere, observarea poate fi făcută prin prezenţa la faţa
locului pentru a constata modul în care personalul îşi îndeplineşte obligaţiile de
serviciu sau poate utiliza procedee tehnice mai evoluate, cum sunt: cronometrarea,
fotografierea, normarea, testarea de aptitudini etc. De asemenea, verificarea prin
observarea directă permite cunoaşterea unor situaţii de fapt care nu fac obiectul
înregistrărilor în documente sau în evidenţe, cum sunt: asigurarea pazei la magazii
şi depozite; urmărirea modului de efectuare a operaţiunilor de încasări şi plăţi cu
numerar şi altele similare.
Observarea directă, ca modalitate de verificare faptică, se poate face pe bază
de program şi inopinat, în locurile unde se realizează activităţile: secţii, ateliere,
sectoare, laboratoare, magazine, birouri, depozite, gestiuni etc. Prin observarea
directă, de asemenea, se urmăreşte şi modul cum este organizat şi funcţionează un
161
compartiment, dacă se respectă prescripţiile normative şi manageriale în
desfăşurarea unei activităţi, în ce măsură este utilizat timpul de muncă
corespunzător etc.
Auditorul intern nu rămâne în biroul sau turnul său de fildeş, profită de orice
ocazie pentru a merge pe teren şi a practica observarea fizică. "A merge pe teren"
poate însemna să mergi într-o uzină, să vizitezi un sector comercial... sau să mergi
într-un alt birou. În fiecare din aceste cazuri, auditorul nu efectuează numai
interviuri, ci şi observă. Practica observării fizice necesită îndeplinirea a trei
condiţii:
1. Observarea nu trebuie să fie clandestină şi, pe cât posibil, nici inopinată:
aplicăm aici regula generală a auditului intern, cea a transparenţei. Aşadar,
auditorul îi informează, atât în prealabil cât şi pe parcurs, pe responsabilii evaluaţi.
în legătură cu vizita şi intenţiile sale. Observarea inopinată rămâne un instrument
extrem pentru auditul intern. Este recomandabil a apela la el după ce s-au epuizat
toate celelalte instrumente disponibile şi dacă observarea se realizează în raport cu
o acţiune deosebit de gravă!…
2. Observarea nu trebuie să fie punctuală: fie durează un anumit timp, fie se
reia de mai multe ori. Şi aceasta este consecinţa primei condiţii: nu contează dacă
cei în cauză au fost anunţaţi, observarea va fi mereu suficient de completă pentru a
face posibilă înţelegerea realităţii fenomenului.
3. Observarea trebuie să fie întotdeauna validată deoarece este nesigură, cu
excepţia cazului în care este ea însăşi o validare. Într-adevăr, nu numai că ea poate
fi incompletă, dar poate fi realizată într-un moment puţin favorabil, când
fenomenul de observat nu se manifestă.
De asemenea, considerăm necesar a preciza pentru auditorul intern ce poate
observa şi cum se realizează acest proces.
A - Ce putem observa?
Observarea efectuată de către auditor este un instrument cu aplicare
universală, deoarece totul este observabil. O misiune de audit care s-ar limita
numai la interviuri ar putea fi considerată drept un sondaj de opinie, nu o misiune
de audit intern.
Putem observa procesele:
• Cum se efectuează o operaţiune de recrutare.
• Cum are loc ieşirea camioanelor.
• Cum se realizează întocmirea, controlul şi achitarea notelor de cheltuieli.
• Cum are loc un proces de back-up.
• Cum se desfăşoară achiziţionarea şi aprovizionarea cu materii prime etc.
La efectuarea acestor observări, auditorul nu trebuie să se comporte ca un
spion. Persoanele care desfăşoară procesele supuse atenţiei sunt la curent cu
acţiunea lui: dacă este condusă cu atenţie, observarea va identifica cu uşurinţă
insuficienţele sau disfuncţiile.
Putem observa bunurile
Observarea elementară a bunurilor înseamnă inventarul, cu cele două
componente implicite: observarea cantitativă a bunurilor şi observarea calitativă.
Putem constata, de exemplu, că o anumită instalaţie a unei uzine există, dar nu
mai funcţionează şi, cu toate acestea, nu a fost dezafectată. Se observă că există o
disfuncţie care indică o lipsă de control asupra situaţiei, o slăbire a controlului
intern ale cărei cauze trebuie să fie identificate. Cu alte cuvinte, auditorul nu
trebuie să se limiteze la a observa (constata) că instalaţia există sau că nu a fost
dezafectată, el trebuie să găsească şi răspunsul la întrebările: Cum de s-a întâmplat
acest fapt? sau Care este raţiunea? raportat la priorităţile organizaţiei.
162
Inventarierea, ca modalitate principală de observare, atât a proceselor cât şi a
bunurilor, are ca obiectiv constatarea, la un moment dat, a existenţei cantitative şi
calitative a elementelor de activ şi pasiv ale unei entităţi, precum şi a modului de
executare a sarcinilor de către gestionari. Pe lângă constatarea stocurilor şi
soldurilor faptice, inventarierea include şi compararea acestora cu cele scriptice,
stabilirea eventualelor diferenţe şi a propunerilor de soluţionare a acestor
diferenţe.
Contabilitatea se caracterizează prin realitatea şi exactitatea informaţiilor
furnizate, însă din cauze obiective sau subiective, în timpul gestionării bunurilor,
este posibil ca unele operaţii să nu fie consemnate în documente în momentul
producerii lor şi, ca atare, să nu fie înregistrate în conturi. De exemplu: ca rezultat
al influenţei agenţilor naturali, unele bunuri pierd din greutatea sau calitatea lor;
neglijenţa sau intenţia gestionarilor poate duce la dispariţia unor bunuri, fără ca
acestea să fie consemnate în documente şi înregistrate în conturi; datele
înregistrate în conturi pot să nu concorde cu situaţia reală ca urmare a greşelilor de
calcul şi înregistrare; măsurarea greşită a mijloacelor, întocmirea defectuoasă a
documentelor privind unele operaţii economice ş.a. Datorită acestor cauze este
necesar să se verifice (in)existenţa tuturor valorilor materiale şi băneşti, în scopul
descoperirii neconcordanţei dintre datele înregistrate în evidenţă şi realitate.
Totodată, prin inventariere se verifică modul de utilizare şi protejare a resurselor
economice, ceea ce contribuie la întărirea responsabilităţii în gestiunile respective.
În funcţie de riscul ataşat, auditorul poate decide că este necesară observarea
bunurilor şi proceselor implicate.
Inventarierea operativa, ca tehnică de verificare, poate fi efectuată la
solicitarea auditorului intern pentru a fi observate elementele specifice.
Inventariere operativă sau de audit coincide numai parţial cu activitatea mult mai
largă de inventariere periodică a ansamblului resurselor şi surselor organizaţiei,
care se realizează printr-o îmbinare a elementelor de verificare faptică cu cele
documentare şi prin efectuarea unor operaţiuni specifice de regularizare a
rezultatelor. Totuşi sau chiar şi în condiţiile inventarierii de control, în funcţie de
specificul activităţii şi de natura mijloacelor materiale gestionate, este indicată
declanşarea simultană a verificării la aceleaşi repere, pe întreaga unitate, ceea ce
are drept consecinţă creşterea eficienţei verificării faptice, întrucât se înlătură
unele posibilităţi de acoperire a lipsurilor numai pe timpul inventarierii. Din
aceleaşi considerente, o condiţie esenţială pentru surprinderea realităţilor efective
este ca inventarierea operativă să se efectueze la momentul propice. Pentru
stabilirea unor rezultate reale, această operaţie implică şi verificarea exactităţii
soldurilor scriptice la elementele inventariate. Presupune verificarea asupra
documentelor şi evidenţei privind intrările şi ieşirile de bunuri, de banii, de
informaţii etc pe perioada anterioară.
Să mai menţionăm şi cazul - important - al funcţionării dispozitivelor de
protecţie împotriva incendiilor: auditorii nu vor ezita să ceară o probă pentru a se
convinge de calitatea utilizării şi a funcţionării procesului de stingere a
incendiilor. Şi aici mai putem descrie numeroase alte exemple. 1
Putem observa documentele
Din această perspectivă seria observărilor posibile este aproape infinită: de la
documentele contabile, care sunt primele la care ne gândim, până la notiţe,
proceduri şi diverse documente, numărul lor este infinit. 2 Acest lucru înseamnă că
auditorul nu se va mulţumi niciodată să audă pe cineva afirmând sau explicând
1
Ele sunt dezvoltate în cadrul disciplinei Sisteme şi situaţii financiar – contabile.
2
Observarea documentelor se constituie şi într-o formă elevată de exprimare a ceea ce am prezentat anterior
sub titlul de examinarea documentelor.
163
care este regula, ci va cere întotdeauna să vadă documentul. 3 Consultarea, citirea
şi înţelegerea tuturor documentelor necesare reprezintă o preocupare foarte
importantă pentru auditorul intern. Şi există "documente" care nu se prezintă sub
formă de text: planuri, scheme... pe care este foarte bine să le studiem şi
examinăm, dacă vrem să ne asigurăm că ceea ce s-a realizat sau construit este într-
adevăr ceea ce s-a dorit şi dacă ceea ce s-a prevăzut reprezintă obiective de
performanţă. Observările de acest gen sunt importante în special în domeniile
tehnice pentru a aprecia securitatea sau particularităţile instalaţiilor de fabricaţie.
Spre ilustrare putem prezenta: a observa dacă bunurile care circulă 4 sunt
însoţite de documente şi dacă aceste sunt adecvate; dacă plata / încasarea unei
sume prin casieria unităţii este documentată corespunzător; dacă (nu) se prezintă
legitimaţia la intrarea în birouri (evaluarea gestionării personalului) etc.
Putem, în sfârşit, să observăm comportamentele
Comportamentul oamenilor la locul de muncă reprezintă o resursă importantă
a auditului intern. Astfel, auditorul constată că purtarea căştii sau interdicţia de a
fuma în locuri periculoase este (ne)respectată; că o subunitate strânge deşeurile
într-o uzină, în condiţiile în care are deja încheiat un contract forfetar în acest sens
cu un furnizor.
De asemenea, timpul petrecut în deplasare, dificultăţile în îndeplinirea
anumitor sarcini indică uneori probleme de organizare. Dar această observare se
referă şi la comportamentul persoanelor în timpul unui interviu sau al unui dialog:
aşa cum am mai arătat, cunoaşterea programării neuro - lingvistice poate aduce
auditorului indicaţii preţioase şi poate să-l determine să aprofundeze o anumită
problemă.
Domeniul observărilor este deci considerabil şi esenţial. Aceste observări se
pot realiza în două moduri.
B - Cum să observăm ?
Există două categorii de observări: observarea directă şi observarea
indirectă.
• Observarea directă este cea care permite constatarea imediată a
fenomenului: angajaţii nu prezintă legitimaţia la intrarea în birouri. Chiar această
observare va apărea pe FIAP, ea fiind constatată direct de auditor.
• Observarea indirectă, dimpotrivă, apelează la un terţ care va observa în
locul auditorului şi care îi va comunica rezultatul observării sale. De pildă,
vizionarea casetelor (înregistrările video realizate de alte persoane) pentru
observarea desfăşurării diverselor procese din cadrul organizaţiei.
Totodată, pentru evaluarea circuitului datoriilor şi creanţelor, observarea este
de două ori indirectă deoarece:
- rezultă din afirmaţia unui client sau a unui furnizor,
- cel mai adesea informaţia este transmisă printr-un comisar de conturi sau un
auditor extern.
Observarea indirectă se întâlneşte la fel de des în cazul procedurilor penale în
care auditorul cunoaşte faptele, mărturiile care îi sunt comunicate, dacă acest lucru
este posibil din punct de vedere legal, de către autorităţile care se ocupă de acea
chestiune.
Mai este nevoie să adăugăm că trebuie neapărat evitată observarea efectuată
fără ştirea celui auditat? Vorbim de observare, nu de spionaj.
3
Auditorul nu este chiar Toma necredinciosul, dar ceva deprinderi din această orientare trebuie să deţină şi să
le pună în operă cu măiestrie.
4
Intră şi ies din organizaţie, se mişcă de la un loc la altul în cadrul entităţii.
164
12.2 Naraţiunea în auditul intern
Expunerea, relatarea ori povestirea unui fapt sau eveniment într-o

desfăşurare gradată şi într-o formă literară reprezintă un instrument asimilat în
multe alte activităţi. Există două tipuri de naraţiune, 5 ambele utilizate în auditul
intern: naraţiunea făcută de către auditat şi naraţiunea făcută de către auditor. De
regulă, prima este orală, a doua este scrisă. Ceea ce au în comun este faptul că nu
necesită nici o pregătire şi nu presupun cunoaşterea nici unei tehnici. Naraţiunea
efectuată de către auditat este mai bogată, ea aduce cele mai multe informaţii;
naraţiunea efectuată de către auditor se caracterizează prin sistematizare şi
sintetizare şi nu este decât o ordonare a ideilor şi a cunoştinţelor dobândite prin
orice alte mijloace.
A - Naraţiunea făcută de către auditat
Este instrumentul cel mai simplu posibil, dar care nu trebuie neglijat din
acest motiv. Auditorul îl utilizează în mod pasiv, se mulţumeşte să asculte şi să
noteze - cât poate de bine - povestirea interlocutorului său. Spre deosebire de
interviu, care este pregătit şi efectuat cu un scop precis, naraţiunea nu are alt scop
decât să descrie un cadru general. Acesta este adesea primul contact cu entitatea
auditată: "D-le X, explicaţi-mi (povestiţi-mi) ce faceţi dumneavoastră în această
organizaţie" sau "Care sunt preocupările dv. prioritare?". Se recomandă
auditorului intern să folosească încă de la început acest procedeu, care dă cuvântul
interlocutorului, deoarece are mai multe avantaje decât dezavantaje.
a - Dezavantajele
Mai întâi dificultatea de a găsi informaţiile utile în discursul interlocutorului.
Căci, se ştie, când dai cuvântul cuiva, acesta abuzează de obicei destul de mult de
această ocazie, iar parantezele şi ocolişurile pierd din vedere problema esenţială.
Şi asta cu atât mai mult cu cât, în lipsa unei pregătiri prealabile, ideile nu au
întotdeauna o ordine logică.
Mai poate fi şi dificultatea de înţelegere, dacă naratorul foloseşte şi abuzează
de sigle, termeni tehnici sau alte locuţiuni prescurtate.
De asemenea, este necesar ca orice informaţie colectată din naraţiunea
auditatului să fie validată prin alte tehnici (confirmată şi din alte surse).
Reţinerea tuturor ideilor poate fi şi ea o problemă, având în vedere că nu se
recomandă niciodată utilizarea reportofonului, după cum nu se recomandă nici la
interviu. Totul depinde de măiestria cu care se iau notiţe şi de aptitudinea de a le
transcrie şi de a le interpreta.
b - Avantaje
Primul avantaj este că naraţiunea va crea încă de la început o atmosferă
destinsă între auditor şi auditat: ceea ce nu-i puţin lucru, să-i laşi pe oameni să
vorbească este cel mai bun mod de a-i atrage de partea ta.
Al doilea avantaj, la fel de important, constă în bogăţia informaţiilor primite,
într-o naraţiune găsim întotdeauna mai mult decât ne aşteptăm să auzim şi multe
din informaţiile pe care le transmite sunt de reţinut în vederea unei utilizări
ulterioare.
Naraţiunea nu necesită o pregătire specială nici pentru a o solicita, nici
pentru a o transcrie.
B - Naraţiunea făcută de către auditor
Transcrierea narativă a unei prezentări orale este deja o naraţiune a
auditorului. Însă găsim transcrieri narative ale auditorilor pornind de la observări
fizice, de la constatări punctuale, de la concluziile testelor etc, de îndată ce
5
A nu se înţelege prin naraţiune eseu, care, de regulă, este mult mai bogat în figuri de stil şi chiar ficţiune.
Situaţia este valabilă în general, dar ea trebuie accentuată în cadrul abordărilor de audit intern.
165
auditorul se limitează la a "povesti" fenomenul, rezultatul sau procesul constatat.
Nu este nevoie de nici o altă tehnică în afară de cea a unei redactări de calitate şi
nici de vreo pregătire profesională specială.
Naraţiunea, mai ales dacă este bine structurată şi logică, va fi uşor citită de
către un terţ. Informaţiile pot fi comunicate clar, lucru care este într-adevăr unul
din avantajele importante ale acestui mod de exprimare. Ea nu este decât un
instrument primar de descriere, deoarece nu reprezintă decât ordonarea
informaţiilor obţinute din alte surse.
Însă acesta nu este cel mai bun mod de a transmite informaţia deoarece nu
prezintă nici rigoarea, nici logica şi nici tehnica celorlalte instrumente etalate în
acest capitol. În plus, dacă naraţiunea realizată de auditor este prea extinsă, riscă
să devină neeficientă, cititorul se va plictisi …
12.3 Organigrama funcţională
Organigrama ierarhică, dispozitiv esenţial al controlului intern, trebuie să fie

concepută şi aplicată de către responsabil şi, bineînţeles că, este foarte important
să-i fie comunicată auditorului. Organigrama funcţională, dimpotrivă, va fi creată
de către auditor, dacă acesta consideră că este necesar, pentru a avea o imagine
mai clară asupra structurii şi funcţionării organizaţiei. Auditorul o schiţează
pornind de la informaţiile obţinute prin observare, interviuri, discuţii, naraţiuni...,
în principiu, chiar de la începutul misiunii sau la începutul etapei de realizare.
Această organigramă se caracterizează prin faptul că acele cuvinte care
figurează în căsuţe nu sunt nume de persoane (organigramă ierarhică), ci denumiri
ale funcţiilor. Cele două organigrame nu se confundă deoarece organigrama
funcţională se utilizează pentru depistarea "zonelor" sensibile sau de risc, ca de
exemplu:
- aceeaşi persoană poate avea mai multe funcţii,
- aceeaşi funcţie poate fi îndeplinită de mai multe persoane,
- o funcţie poate să nu fie atribuită nimănui,
- o persoană poate să nu aibă nici o funcţie.
Schiţarea unei organigrame funcţionale permite îmbogăţirea cunoştinţelor
obţinute pornind de la combinarea organigramei ierarhice cu analizele postului.
Aceasta reprezintă, în general, documentul care permite trecerea de la
organigrama ierarhică la analiza postului, ea indicând totalitatea funcţiilor
existente şi permiţându-ne astfel să le regăsim în analizele posturilor.
■ Exemplu
Organigrama ierarhică (simplificată) a departamentului vânzări al unei
întreprinderi. Responsabilul departamentului (Dl. Petrini) are în subordinea sa
patru colaboratori:
• Dl. Dumitru: responsabilul Administrativ - Vânzări,
• Dl. Dănişor: responsabilul Serviciului Tehnic,
• Dl. Mihai: responsabil vânzări Sectorul 1,
• Dl. Paul: responsabil vânzări Sectorul 2.
de unde rezultă organigrama ierarhică din figura 3-1.
166
Fig. 3-1 Model de organigramă ierarhică
Departamentul
Dl. Petrini
Administraţie Serviciul Tehnic Sectorul 1 Sectorul 2

Dl. Dumitru Dl. Dănişor Dl. Mihai Dl. Paul
Examinarea funcţională a departamentului arată că:

• angajaţii d-lui Dumitru:
▫se ocupă cu preluarea comenzilor,
▫urmăresc (evidenţiază) operativ vânzările,
▫informează clientela asupra produselor.
• tehnicienii d-lui Dănişor:
▫asigură asistenţa tehnică,
▫acordă informaţii despre produse,
▫eventual aduc clienţi noi.
• vânzătorii d-lor Mihai si Paul:
▫aduc clienţi noi,
▫preiau comenzi în direct,
▫oferă informaţii despre produse,
▫asigură asistenţa tehnică de bază,
de unde rezultă organigrama funcţională (simplă) din Figura 3-2.
Corelarea celor două organigrame, compararea lor cu analizele postului pot
duce la descoperirea unor puncte slabe, a unor disfuncţii, a unor deficienţe de
organizare şi de funcţionare. În cazul de faţă, aducerea de clienţi noi de către
vânzători şi tehnicieni poate crea probleme, ca şi oferirea de informaţii despre
produse, efectuată de toţi agenţii, şi publicitatea făcută de tehnicieni.
Fig. 3-2 Model de organigramă funcţională
VÂNZARE
Asigurarea
Asigurarea Aducere de
Preluare comenzi Contabilizare publicităţii
asistenţei tehnice clienţi noi
produselor
Aşadar în acest stadiu iniţial de analiză, organigrama funcţională permite o

primă abordare a problemei separării sarcinilor, chestiune foarte importantă a
controlului intern pe care auditorul trebuie să o evalueze adecvat în cele din urmă.
Dar pentru a efectua o analiză mai profundă a acestei chestiuni, auditorul dispune
de un instrument mai eficace: grila de analiză a sarcinilor, a cărei structura, logică
şi mod de concepere le prezentăm în continuare.
167
12.4 Grila de analiză a sarcinilor
Va face într-adevăr legătura între organigrama funcţională şi organigrama

ierarhică şi va permite analizarea diverselor posturi. Având în vedere că toate
aceste documente reflectă o situaţie la un moment dat, putem spune acelaşi lucru
şi despre grila de analiză a sarcinilor, care reprezintă "fotografia" repartizării
atribuţiunilor la un anumit moment dat. Citirea acesteia va permite descoperirea
lipsurilor în materie de separare a sarcinilor şi remedierea lor. Această grilă
reprezintă primul pas în analiza sarcinilor de muncă ale fiecăruia. Cum este
structurată? Cum se completează?
A - Structura grilei
Putem concepe o grilă pentru fiecare funcţie importantă sau pentru fiecare
proces elementar: fiecare grilă va conţine separarea unitară a tuturor operaţiunilor
legate de funcţia sau procesul în cauză. 6 Astfel, se precizează pe fiecare rând al
primei coloane, detaliile sarcinilor elementare (câte sarcini atâtea rânduri).
Calitatea unei grile constă în această detaliere iniţială în cursul căreia nu trebuie
nimic omis din desfăşurarea secvenţială a operaţiunilor. Putem, de asemenea, să
stabilim în prealabil grile de analiză a sarcinilor:
- pentru funcţia de cumpărări,
- pentru funcţia de vânzări,
- pentru funcţia de trezorerie,
- pentru funcţia de investiţii etc.
- pentru orice funcţie ale cărei sarcini pot fi enumerate în mod secvenţial.
În coloana a doua se indică natura sarcinii, referindu-ne la marile categorii, în
principiu, ireconciliabile, dacă se doreşte o separare clară. Se indică, aşadar, dacă
este vorba de:
- o simplă sarcină de executare,
- sau de autorizare,
- sau de înregistrare,
- sau financiară,
- sau de verificare.
Următoarele coloane ale grilei sunt destinate indicării persoanelor vizate.
B - Modalitatea de utilizare
Pentru fiecare sarcină şi începând cu prima, auditorul va căuta să afle cine a
efectuat-o. De fiecare dată când întâlneşte o persoană nouă, îi notează numele la
capătul coloanei şi bifează sarcina respectivă: a completa o grilă însemnă deci
identificare şi bifare. Este prevăzută şi o ultimă coloană pentru sarcinile
neîndeplinite. Pe această bază se fac diverse raţionamente privind integralitatea
acoperirii sarcinilor dintr-un departament, incompatibilitatea unor sarcini cu
anumite posturi, (sub)supra – încărcarea unor posturi etc
Spre exemplu, într-o întreprindere mijlocie procedura de plată a facturilor
furnizorilor poate cuprinde următoarele 10 operaţiuni:
1. recepţia la serviciul curier a facturilor de cumpărări,
2. transcrierea facturilor primite, 7
3. compararea facturi / note de comandă,
4. compararea facturi / note de intrare recepţie,
5. verificarea facturii,
6. contabilizarea,
7. ordinul de plată intern sau acceptul bun de plată,
8. întocmirea cecului,
6
Serviciile de audit bine organizate şi cabinetele de audit extern dispun de grile stabilite în prealabil.
7
Înregistrarea într-o evidenţă operativă ((registru special) a documentului pentru "a nu i se pierde urma".
168
9. semnarea cecului,
10. trimiterea sau predarea cecului către beneficiar.
Informaţiile culese de auditor îi permit să completeze grila de din Figura 3-3.
Fig. 3-3 Grila de analiză a sarcinilor
Neîndeplinită
Împuternicit
Resp. curier
Gestionar B
Contabil A
Sarcini
Resp.
1.- Recepţie Ex X
2.- Transcriere Ex X
3.- Compararea Fact / NC C X
4.- Compararea Fact / NIR C X
5.- Verificarea facturii C X
6.- Contabilizare ÎN X
7.- Ordinul de plată intern A X
8.- Întocmirea cecului FN X
9.- Semnarea cecului A X
10.- Trimiterea cecului Ex X
Simpla citire a acestei grile elementare permite identificarea următoarelor

puncte slabe:
1.facturile nu sunt transcrise într-un registru la sosire,
2.responsabilul cu achiziţiile - care a făcut şi comanda - îndeplineşte sarcini
de verificare, care ţin, în mod normal, de contabilitate.
3.cecul n-ar trebui să fie întocmit de către contabil, ci de către casier.
Fig. 3-4 Corelaţia dintre angajat, sarcini, organigrame
şi ansamblul entităţii
Persoana
Descrierea postului
Funcţia
Organigrama funcţională
Grila de analiză a sarcinilor
Organigrama ierarhică
Servicii
Organizare
Entitatea
169
Acest exemplu elementar arată clar că:
- că este foarte uşor să descifrezi o grilă de analiză a sarcinilor, chiar dacă ar
fi mult mai complexă comparativ cu exemplul nostru extrem de simplificat,
- nu pot fi trase concluzii decât în cazul în care capetele de coloană indică în
mod clar numele persoanelor, şi nu ale titulaturii serviciului.
Concepută astfel, grila de analiză a sarcinilor este folosită şi de organizatori
pentru a măsura munca fiecăruia. Ea este, de fapt, adevăratul punct de
convergenţă între individ şi entitate, între analiza postului primului şi organizarea
celei de-a doua, aşa cum arată schema următoare.
12.5 Diagrama de circulaţie
Dacă grila de analiză a sarcinilor este statică, diagrama de circulaţie este

dinamică: una este fotografia, cealaltă filmul. Diagrama de circulaţie, denumită şi
flow-chart, ne permite să reprezentăm circulaţia documentelor între diversele
funcţii şi centre de responsabilitate, să precizăm originea şi destinaţia lor şi, deci,
să oferim o imagine completă a itinerarului informaţiilor şi a suportului lor.
Această metodă de schematizare înlocuieşte o lungă descriere şi, considerăm noi,
că avantajele sale sunt mai importante decât dezavantajele.
A - Avantaje şi dezavantaje
a - Avantaje
• Este un document figurativ, deci uşor de citit şi de înţeles. Fiecare
operaţiune este materializată printr-un simbol diferit: crearea unui document,
duplicare, comparare, arhivare...; circulaţia documentelor este indicată prin săgeţi
care traversează structurile (departamentele) respective.
În auditul intern nu este deloc nevoie să utilizăm numeroase simboluri: este
suficient să folosim câteva simboluri a căror semnificaţie să o cunoaştem foarte
bine. O diagramă de circulaţie bine întocmită permite astfel să putem cunoaşte
repede o procedură sau un proces.
• Este un document logic ce ne face să ne punem nişte întrebări-tip în
legătură cu fiecare document:
- cine şi de ce le întocmeşte?
- câte exemplare?
- cine le avizează sau aprobă?
- cine le trimite?
- când şi unde sosesc?
- ce se face cu ele? Etc.
Operaţiunile sunt evidenţiate în ordine secvenţială, de unde:
• Evidenţierea punctelor forte şi a punctelor slabe: deficienţele 8 de control
sunt clar identificate, iar relaţiile între servicii sunt puse în lumină. Schematizarea
va scoate în evidenţă anomaliile: document neutilizat, lipsa controlului sau control
insuficient, prelucrare redundantă etc.
• Riscurile de omisiune sunt reduse la minimum: un document, un exemplar
nu poate fi uitat deoarece diagrama ne permite să îi "găsim urma".
• Diagrama de circulaţie este şi ea un instrument de autocontrol, în sensul că
ne permite să ne asigurăm că am înţeles bine explicaţiile oferite. Este şi un mijloc
de validare a informaţiilor obţinute din alte surse. Ne permite să apreciem logica
circulaţiei documentelor.
• În fine, şi acesta nu este cel mai mic dintre avantaje, diagrama de circulaţie
reprezintă o stimulare a imaginaţiei, în sensul că ea permite auditorului avizat să-
8
Lipsă de rigoare şi flexibilitate, sau o rigoare exagerată până la rigiditate.
170
şi imagineze soluţii mai bune, circuite mai eficiente, controale mai simple sau mai
complete. Diagrama de circulaţie este aşadar un instrument de asistenţă, util
pentru formularea recomandărilor de îmbunătăţire.
În ciuda tuturor acestor avantaje, diagrama de circulaţie nu este folosită atât
cât ar trebui de către auditorii interni. Aceasta înseamnă că prezintă unele
dezavantaje ce nu pot fi neglijate.
b - Dezavantaje
• Cel mai mare dezavantaj este faptul că este o tehnică dificilă şi că trebuie
practicată des pentru a o stăpâni bine. Utilizarea diagramei de circulaţie necesită
pregătire şi practică: auditorii, care o folosesc puţin, deoarece o consideră dificilă,
nu vor dobândi niciodată priceperea de a o utiliza şi o vor apela din ce în ce mai
puţin. L.B. SAWYER spunea chiar că utilizarea diagramei este o "artă", ceea ce
nu este greşit, deoarece este nevoie de intuiţie şi de un anumit simţ estetic în
prezentare pentru ca documentul să poată fi citit cu uşurinţă.
Aceste dificultăţi se reduc datorită apariţiei pe piaţă a programului
informatic pentru desenarea flow-chart-ului care permite obţinerea unor
documente cu desene perfecte şi care oferă toate combinaţiile posibile de mărire
sau micşorare. Dar nu trebuie să ne închipuim că utilizarea acestuia devine mai
uşoară: pentru o utilizare rapidă şi eficientă este nevoie ca programul să fie
utilizat frecvent. Şi aici, trebuie să ne obişnuim cu ideea că va trebui să repetăm
mult până să ajungem să stăpânim instrumentul.
• Mai menţionăm printre dezavantajele diagramei de circulaţie faptul că,
deoarece nu este capabilă să redea totul cu ajutorul simbolurilor, documentul are
adeseori nevoie de redactarea unor note suplimentare, care îl complică şi care
contrazic principiul figurativ. Un desenator bun de flow-chart va şti totuşi să
reducă aceste note la strictul necesar.
B - Aplicarea
Tehnica diagramei de circulaţie va fi utilizată cel mai adesea pentru a testa
aplicarea unei proceduri. Aşadar, va reprezenta, pentru început, un audit de
conformitate, deci un mijloc precis şi eficient de a se asigura printr-o sinteză
rapidă că procedura examinată este corectă. Dar, în acelaşi timp, reprezintă şi un
audit de sistem, deoarece diagrama este în acelaşi timp şi un instrument de analiză
care va permite identificarea punctelor slabe ale aplicării procedurii testate sau
punctele în care procedura nu este corectă. Şi aceste puncte slabe vor apărea cu
atât mai clar cu cât auditorul va fi avut grijă să noteze pe diagramă punctele
speciale în care sunt - sau ar trebui să fie - aplicate dispozitivele specifice de
control intern.
Dar pentru ca documentul să-şi îndeplinească bine scopul, trebuie să se
respecte un anumit număr de reguli.
• Auditorul, după ce a ales simbolurile pe care le va folosi, adoptă o
abordare secvenţială a procesului. Fiecare apariţie a documentului va da naştere
unui simbol şi fiecare apariţie a serviciului presupune crearea unei noi coloane
bine identificată.
• Informaţiile strânse pentru desenarea diagramei provin din toate sursele
posibile: documentaţia, discuţiile, naraţiunea, interviurile, organigramele etc. care
trebuie să fie validate cât mai repede posibil (grila de analiză a sarcinilor oferă,
între altele, şi o astfel de perspectivă).
• În executarea şi utilizarea diagramei, auditorul îşi ia o serie de măsuri de
precauţie:
- să evite detaliile excesive, care riscă să genereze o diagramă prea complexă
sau confuzii,
171
- să se asigure că fiecare document are un scop final, - să evite diagonalele:
să nu deseneze decât linii de circulaţie orizontale sau verticale,
- să limiteze la minimum notele suplimentare, care trebuie să rămână o
excepţie.
Fig. 3-5 Secvenţă de simboluri utilizate pentru diagrama de circulaţie
Simbol de circulaţie
Document (aici în 2 exemplare)
Operare manuală
Prelucrare informatizată
Arhivare definitivă
Comparare între două documente
Arhivare provizorie
Da
Procedură alternativă
Nu
Punctul final al unei diagrame
• Exactitatea şi integralitatea diagramei de circulaţie sunt validate prin

discuţii cu cei auditaţi. Putem de asemenea să efectuăm o validare utilizând pista
de audit (şi invers).
• Simbolurile utilizate pot fi extrem de diferite: informaticienii, analiştii,
organizatorii utilizează aceleaşi simboluri; însă, în general, auditorul nu are nevoie
de o asemenea varietate.
Pe lângă diagrama de circulaţie "orizontală" descrisă mai sus, cel mai des
folosită de către auditorii interni, mai găsim:
• Diagrama "verticală" în care procedura este reprezentată pe o singură
coloană, diversele servicii succedându-se pe verticală. Se adaugă o coloană pentru
descrierea narativă a operaţiunilor. Pe lângă faptul că această metodă nu are cele
mai bune calităţi de expunere vizuală, deoarece se extinde pe mai multe pagini, ea
prezintă şi dezavantajul că necesită adesea note explicative destul de lungi.
172
• Detalierea: procedeu care constă în a lua un anumit element al diagramei şi
a-l detalia într-o nouă diagramă. Evităm astfel supraîncărcarea diagramei generale,
rezervându-ne posibilitatea de a merge de la general la particular. Această tehnică
este tot mai utilizată împreună cu programe informatice de flow-chart, care permit
sistematizarea procedeului.
Exemplu elementar, procedura utilizată pentru luarea deciziei de investiţie
(cumpărare) în care se presupune că auditorul colectează următoarele informaţii:
1. deciziile de investiţie sunt luate de comitetul director. Fiecare decizie este
transcrisă într-un document în trei exemplare.
2. un exemplar este trimis direcţiei tehnice, care răspunde de realizarea
achiziţiei; un altul este trimis la contabilitate, care răspunde pentru înregistrare şi
verificare.
3. direcţia tehnică face comanda şi trimite un exemplar la contabilitate.
4. după primirea facturii, contabilitatea face verificările şi înregistrările
necesare.
Aceste patru operaţiuni simple (operaţiunile de plată au fost lăsate deoparte)
se reprezintă pe trei coloane, cu ajutorul a numai cinci simboluri în figura 3-6.
Diagrama de circulaţie astfel obţinută
- poate fi citită de toată lumea,
- indică foarte precis ceea ce se realizează şi cum,
- permite o comparaţie fără dificultăţi între prezentarea verbală şi realitate,
- scoate în evidenţă eventualele disfuncţii şi insuficienţe (aici lipsa
contabilizării angajamentelor de cheltuieli).
Fig. 3-6 Diagrama de circulaţie pentru pasajul cumpărări
Opera Comitetul
Direcţia tehnică Contabilitate
ţiune Director
3 3
1. 2 2
1 P.V.
P.V. P.V.
2.
3
C
2
1
C
3.
4.
ÎNREG
173
Unii organizatori şi unele servicii de audit utilizează o versiune diferită şi
mai simplă a diagramei de circulaţie. Este vorba de o reprezentare care nu-şi
propune să descrie circulaţia documentelor, ci numai fluxul tranzacţiilor. Se
obţine astfel o reprezentare mult mai simplă, care permite formarea unei imagini
generale a tranzacţiilor. Această metodă, deosebit de bogată şi de utilă, urmăreşte
mai degrabă sinteza decât analiza şi, deci, mai degrabă explicarea şi descrierea,
decât detectarea. Ea permite adesea un demers în două etape: mai întâi înţelegerea
fluxului tranzacţiilor, apoi descrierea analitică prin analiză tradiţională.
12.6 Pista de audit
A fost la origine - şi mai este încă - un instrument de control contabil, care,

de aici înainte, va fi aplicat în contabilitatea informatizată. Dispoziţiile
reglementare şi profesionale au impus obligativitatea aplicării acestei tehnici.
Astfel concepută, ea îi vizează bineînţeles pe auditorii interni. În acelaşi timp, unii
auditori interni, urmând exemplul anglo-saxonilor, au utilizat aceeaşi noţiune
pentru a denumi un mijloc de investigare generală.
A- Concepţia reglementară
Pista de audit este definită ca un ansamblu de proceduri interne permanente
care permit:
• reconstituirea elementelor de gestiune în ordine cronologică;
• justificarea fiecărei informaţii pornind de la documentul de sinteză şi până
la sursă, printr-un parcurs neîntrerupt şi reciproc;
• înregistrarea elementelor care permit explicarea trecerii de la o decizie la
alta şi obţinerea acestei informaţii într-o formă uşor de consultat.
Este vorba, aşadar, de o întoarcere la originea operaţiunilor care au condus la
determinarea rezultatului (parcurs de pistă). Pentru a putea realiza acest parcurs în
orice moment, este necesar ca:
- documentele justificative să fie datate şi păstrate în ordine cronologică (ne
putem imagina complexitatea secvenţelor de procesare informatică),
- regulile de efectuare a copiilor informatice de rezervă să fie definite,
- fişierele informatice care conţin elementele în cauză să fie uşor de utilizat
de auditor.
Astfel concepută, pista de audit apare mai degrabă ca un dispozitiv de
control intern, decât ca un instrument la dispoziţia auditorului. Această
caracteristică, din urmă, este susţinută mai mult în concepţia operaţională, care se
referă la toate activităţile, nu numai la cele de tip exclusiv contabil.
B - Concepţia operaţională
Concepută ca un mijloc specific de investigare de către auditorii interni,
pista de audit sau parcursul de audit este astfel o metodă de testare care se bazează
pe un document final sau pe rezultatul unei operaţiuni şi care permite întoarcerea
la sursă, parcurgând toate etapele intermediare. Aşadar, caracteristicile acestei
metode sunt următoarele:
• Nu vizează decât câte o singură operaţiune,
• Porneşte de la documentul sau rezultatul final în vederea întoarcerii la
sursă,
• Permite controlul - pentru această operaţiune determinată - tuturor stadiilor
intermediare, al tuturor elementelor justificative.
174
• Permite efectuarea testului tuturor interfeţelor şi, deci, verificarea punctelor
specifice de intersecţie pe parcursul operaţiunilor. Cere, dacă este cazul, validarea
şi constatarea pe teren.
În auditul intern, pista de audit poate fi utilizată în toate funcţiile şi pentru
toate operaţiunile, şi iată câteva exemple:
- identificarea retrospectivă a tuturor operaţiunilor legate de vânzarea unui
produs,
- identificarea retrospectivă a tuturor operaţiunilor legate de cumpărarea
unui material,
- identificarea retrospectivă a tuturor operaţiunilor legate de plata unui
salariu,
- verificarea logicii unei procesări informatice, atunci când datele parcurg
secvenţe informatizate. În acest caz, pista de audit prezintă caracteristicile
specifice ale unui audit informatic,
- identificarea retrospectivă a tuturor operaţiunilor legate de o intervenţie
privind întreţinerea unei maşini,
- identificarea retrospectivă a tuturor operaţiunilor legate de fabricarea unui
anumit obiect,
- identificarea retrospectivă a tuturor operaţiunilor legate de fabricarea unui
produs de bază pe tot parcursul ciclului de fabricaţie,
- reconstituirea diferitelor etape ale unei recrutări etc.
Este un instrument foarte eficient utilizat pentru a ne asigura că dispoziţiile
de control intern au fost aplicate pe tot parcursul procesului şi că şi-au atins
scopul.
De exemplu, pentru identificarea diferitelor etape ale parcursului de audit
pornind de la o înregistrare a debitului la bancă, corespunzând achitării către un
furnizor a unei facturi de achiziţionare de mărfuri.
Trebuie să se examineze succesiv următoarele etape:
0. cont în bancă debitat cu suma unui cec.
1. examinarea condiţiilor bancare.
2. procedura de întocmire a documentelor de plată (semnătură - trimiterea
cecurilor).
3. procedura de realizare a plăţii (bun de plată, scadenţe).
4. circuitul facturilor pentru autorizare înainte de plata.
5. procedura de contabilizare a facturilor furnizorilor.
6. procedura de recepţie a facturilor (curier).
7. procedura de recepţie a mărfurilor.
8. aviz de recepţie a comenzilor la furnizori.
9. procedura de trimitere a comenzilor (curier, livrarea exemplarelor).
10.procedura de înregistrare a comenzilor.
11. transmiterea comenzii (semnături autorizate, circuitul documentelor,
controale).
12. decizia de cumpărare.
175
Instrumentele de descriere, am putea spune chiar de "identificare", nu

presupun întrebări speciale, ci ajută la evidenţierea particularităţilor situaţiilor
întâlnite. În această postură regăsim: observarea fizică, naraţiunea, organigrama
funcţională, grila de analiză a sarcinilor, diagrama de circulaţie, pista de audit etc.
Întrucât nu sunt specifice, conţinutul, caracteristicile şi modul de combinare
sunt prezentate sugestiv din perspectiva auditului intern.
1. Descrieţi practica observării realizate de auditori prin prisma condiţiilor

necesar a fi îndeplinite.
2. Care sunt şi în ce constau avantajele şi dezavantajele utilizării naraţiunii

în cadrul unei misiuni de audit intern?
3. Prezentaţi structura şi modalitatea de utilizare a grilei de analiză a

separării sarcinilor în auditul intern.
4. Explicaţi modul în care diagrama de circulaţie a documentelor şi/sau

informaţiilor contribuie la atingerea obiectivelor misiunii de audit intern.
5. Cum apreciaţi că pot ajuta caracteristicile pestei de audit operaţionale în

examinarea unei anumite entităţi?
6. Comentaţi măsura şi maniera în care organigrama entităţii şi

departamentului examinat ajută la aprecierea diverselor funcţii ale organizaţiei.
176
BIBLIOGRAFIE

177
178
BIBLIOGRAFIE
1. Arens A., Audit – o abordare integrată, ediţia a 8-
Loebbecke J. a, Editura Arc, Chişinău, 2003.
2. Bărbăcioru V. Contabilitate financiară, Ediţia a II-a,
Coord. Editura Sitech, Craiova, 2007.
3. Buşe L. Analiză economico-financiară, Editura
4. Charron C. L. Pour quoi des normes d′audit?, Revue
Française de Comptabilité no. 322,
octobre 2000.
5. Chiţu A. G. Studii de caz privind auditul public
intern, Editura CECCAR, Bucureşti,
2005.
6. Constantinescu Managementul proiectelor, Editura
D., Nistorescu Sitech, Craiova, 2008.
T.
7. Crăciun Şt. Auditul financiar şi auditul intern –
Controlul financiar şi expertiza
contabilă, Editura Economică,
Bucureşti, 2004.
8. Dobroţeanu L., Audit - concepte şi practici, abordare
Dobroţeanu C. naţională şi internaţională, Editura
L. Economică, Bucureşti, 2002.
9. Domnişoru S. Audit financiar contabil, Editura
Universitaria, Craiova, 2005.
10. Domnişoru S. Control financiar – contabil şi expertiză
contabilă, Editura Universitaria,
Craiova, 2003.
11. Domnişoru S., Controverse şi concilieri în gestiunea
Ogarcă R. fiscală a firmei, Editura Sitech, Craiova,
2004.
12. Dumitru G. Contabilitate, Editura Universitară,
Bucureşti, 2004.
13. Florea I. şi Control economic, financiar şi gestionar,
colab. Editura C.E.C.C.A.R., Bucureşti, 2007.
14. Gârleşteanu I. Bazele contabilităţii, Editura
15. Ghiţă M., Conceptele, metodologia şi raportarea în
Domnişoru S. audit, Editura Universitaria, Craiova,
2003.
16. Ghiţă M., Manual de audit intern, Editura Sitech,
Domnişoru S. Craiova, 2004.
17. Iacob C. Controlul de gestiune la nivelul firmei,
Editura Tribuna Economică, Bucureşti,
1999.
18. Iacob C., Contabilitate şi control de gestiune,
Ionescu I. Editura Sitech, Craiova, 2003.
19. Mihai M. Principiile contabilităţii, Editura
20. Mihăilescu I. Audit financiar la întreprinderi, Editura
CNI Coresi, Bucureşti, 2003.
179
21. Morariu A. şi Audit intern şi guvernanţă corporativă,
colab Editura Universitară, Bucureşti, 2008.
22. Năstase P. Auditul şi controlul sistemelor
coord. informatice, Editura Economică,
Bucureşti, 2007.
23. Nicolescu O., Auditul managementului în instituţia
Zecheru V. publică, Editura Tribuna Economică,
Bucureşti 2003.
24. Oană Gh. şi Cartea cenzorilor din societăţile
colab. comerciale, Editura Saelculum,
Bucureşti, 1999.
25. Ogarcă R. şi Economia întreprinderii – teste,
colab. aplicaţii, studii de caz, Editura
26. Oprean I. Control şi audit financiar – contabil,
Editura Intelcredo, Deva, 2002.
27. Pereş I., Control financiar şi expertiză contabilă,
Bunget. O. Editura Mirton, Timişoara, 2004.
28. Pîrvu C. Contabilitate de gestiune, Editura
Reprograph, Craiova, 2008.
29. Needles B. jr. Principiile de bază ale contabilităţii,
şi colab. Ediţia a cincea, Editura Arc, Chişinău,
2001
30. Renard J. Teoria şi practica auditului intern, Ed d`
Organisation, ediţia a 4-a, Paris, 2002,
Traducere Ministerul Finanţelor Publice,
Bucureşti, 2003.
31. Ristea M. Contabilitate financiară, Editura
coord. Universitară, Bucureşti, 2004.
32. Ristea M., Contabilitatea societăţilor comerciale,
Dima M. Editura Universitară, Bucureşti, 2002.
33. Rusovici A. şi Auditul financiar la societăţile
colab. comerciale, Editura Monitorul Oficial,
Bucureşti, 2003.
34. Sandu M. Contabilitate şi fiscalitate în cadrul
firmei, Editura Reprograph, Craiova,
2004.
35. Siminică M. Diagnosticul financiar al firmei, Editura
36. Stoian A., Auditul financiar contabil, Editura
Ţurlea E. Economică, Bucureşti, 2001.
37. Stoian M. Auditul – atribut al unui management
performant, Administraţie şi
Management Public, nr, 2, Bucureşti,
2004.
38. Staicu C. Contabilitate financiară, Editura
CECCAR, Bucureşti, 2002.
39. Tabără N. Cadrul conceptual al auditului financiar-
contabil, Revista de Finanţe Publice şi
Contabilitate, nr. 3/2002.
40. Toma M. Iniţiere în auditul situaţiilor financiare
ale unei entităţi, Editura CECCAR,
180
Bucureşti, 2005.
41. Tumbăr C. Managementul producţiei industriale,
Crăciun L. Editura Sitech, Craiova, 2006.
42. Ţurlea E., Convergenţe şi divergenţe privind
Ştefănescu A. reglementarea duală a auditului intern,
Congresul profesiei contabile din
România, Editura CECCAR, Bucureşti,
2008.
43. C.A.F.R. Audit financiar 2000, Editura
44. C.A.F.R. Norme minimale de audit, Editura
45. I.F.A.C. – Audit financiar 2006, Editura Irecson,
C.A.F.R. Bucureşti, 2007.
46. M.F.P. Normele profesionale ale auditorului
I.F.A.C.I. intern, Editura M.F.P., Bucureşti, 2004.
47. ◊◊◊ Colecţia revistei Audit financiar, Editura
CAFR, Bucureşti, 2007-2014.
48. ◊◊◊ Colecţia revistelor Tribuna economică şi
Control economico – financiar,
Bucureşti, 2001 – 2014.
49. ◊◊◊ Colecţia revistei Contabilitatea,
expertiza şi auditul afacerilor, Editura
CECCAR, Bucureşti, 2000- 2014.
50. ◊◊◊ Colecţia Monitorul Oficial al României,
Bucureşti, 1999 –2014.
51. ◊◊◊ www.cafr.ro
52. ◊◊◊ www.capital.ro
53. ◊◊◊ www.chambbermedia.ro
54. ◊◊◊ www.mfinante.ro
181

Audit Intern

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Audit Intern

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CUPRINS

AUDITUL INTERN ÎNTRE MIT ŞI REALITATE .......... 13

Unitatea de învăţare nr. 1

Unitatea de învăţare nr. 2

Unitatea de învăţare nr. 3

Unitatea de învăţare nr. 4

Unitatea de învăţare nr. 5

Unitatea de învăţare nr. 6

Unitatea de învăţare nr. 7

Unitatea de învăţare nr. 8

Unitatea de învăţare nr. 9

Unitatea de învăţare nr. 10

Unitatea de învăţare nr. 11

Unitatea de învăţare nr. 12

Bibliografie selectivă …………………………………. 179

STRUCTURA CONTROLUL INTERN – ELEMENTE

Obiectivele unităţii de învăţare:

Timpul alocat unităţii:

Prin prestaţia sa de mare profunzime, auditul poate constitui pârghia

1.1 Control, verificare şi auditare

Pentru atenuarea confuziilor în prezentarea noastră, înainte de expunerea

1.2 Succintă definire şi structurare a controlului intern

Pentru a înţelege la nivel incipient necesitatea controlului intern,

1.3 Limitele controlului intern

REZUMATUL UNITĂŢII DE ÎNVĂŢARE

1. Majoritatea persoanelor consideră controlul intern ca fiind ansamblul

2. Care sunt şi ce presupun cele trei elemente care formează structura de

3. De ce consideraţi necesară separarea atribuţiilor pentru asigurarea unui

4. Descrieţi limitele inerente ale oricărui sistem de control intern.

Test tip grilă

1. Structura de control intern cuprinde toate elementele care urmează, cu

2. Separarea responsabilităţilor privind operaţiunile ce implică mijloace

■ Domnişoru S. - Control financiar contabil şi expertiză contabilă, Editura

APLICAREA TEHNICILOR DE CONTROL ÎN ANUMITE

Obiectivele unităţii de învăţare:

Timpul alocat unităţii:

2.1 Preliminarii în obţinerea controlului sau a rigorii interne

Aplicarea eficientă a sistemului de control intern în operaţiunile comerciale

2.2 Controlul încasării vânzărilor cu plata imediată

Încasarea mijloacelor băneşti din vânzările de bunuri şi servicii se poate

Departament de Cerere de Departament Departament de

Extras de cont bancar lunar

Fig. 1-1 Controlul intern al cumpărărilor şi al plăţilor pentru bunuri şi servicii

2.3 Elemente de control ale cumpărărilor şi plăţilor

Plăţile imediate sunt în mod deosebit vulnerabile la fraudă şi delapidare.

SC Ideal SA, de la care vom prezenta câteva documente, logica întocmirii,

Motivaţia solicitării: A se completa de către

Întocmit, Nr. şi data comenzii:

Angajaţii departamentului de aprovizionare, după verificare de formă şi de

Numărul comenzii trebuie să se insereze pe Comandat de

Formularul autorizării cecului prezentat în figura 1-5 are spaţii separate

Termen de plată 7 zile

Dacă a deteriorat un cec completat dinainte, problema va apărea în această

Figura 1-5 Autorizarea cecului

Aprobat pentru plată: Ion Căpitănescu _____________

În contul deschis de firmă la o bancă se depun disponibilităţile băneşti

2.5 Arhitectura controlului intern oferit de sistemul de vouchere

Lista secvenţelor de control intern ce pot fi implementate de o entitate am

2.5.1 Definirea sistemului de vouchere şi prezentarea componentelor acestuia

Un sistem de vouchere reprezintă orice sistem care furnizează documente

Data Factura Explicaţie Suma

Vizat, Înregistrat, Întocmit,

2.5.2 Etapele utilizării unui sistem de vouchere