Universitatea tefan cel Mare Suceava Facultatea de tiine Economice i Administraie Public Domeniul: Finane - Bnci

DISCIPLINA CONTROL FINANCIAR

- CURS -

Lector univ. doctor GHEORGHE MOROAN

PARTEA NTI CONTROL FINANCIAR

CAP. 1 Controlul financiar n Romnia

1.1. Consideraii teoretice privind controlul 1.2.Definiia, obiectivele, sarcinile, sfera de activitate i clasificarea controlului financiar
1.2.1. Definiia activitii de control financiar 1.2.2. Obiectivele, sarcinile i sfera de activitate a controlului financiar 1.2.3 Clasificarea activitii de control financiar 1.2.3.1. Clasificarea controlului financiar dup momentul efecturii 1.2.3.2. Clasificarea controlului financiar dup structurile care l exercit 1.2.3.3. Clasificarea dup alte criterii

1.3. Principiile i funciile controlului financiar

1.3.1. Principiile controlului financiar 1.3.2 Funciile controlului financiar

1.4. Sursele de informaii pentru activitatea de control financiar 1.5. Asemnri i deosebiri ntre controlul financiar i celelalte forme de control

CAP. 2 Procedee i tehnici de control financiar

2.1 Cercetarea 2.2 Controlul documentar 2.3 Controlul faptic 2.4 Analiza economico-financiar 2.5 Controlul total i controlul prin sondaj 2.6 Exercitarea controlului financiar n condiiile informatizrii

CAP. 3 Metodologia de exercitare a controlului financiar al statului

3.l. Sistemul metodologic de exercitare a controlului financiar 3.2. Programarea activitii de control financiar al statului
3.2.1. Elaborarea programului de control 3.2.2 Repartizarea i transmiterea obiectivelor din program unitilor cu atribuii de control

3.3. Pregtirea aciunii de control financiar al statului

3.3.1. Stabilirea temelor controlului 3.3.2. Analiza general a temelor controlului 3.3.3. Stabilirea principalelor obiective ale controlului - tematica de control financiar

3.4. Efectuare controlului financiar al statului

3.4.1. Adaptarea obiectivelor tematice la condiiile specifice ale activitii subiectului controlat 3.4.2. Stabilirea surselor de informare necesare efecturii controlului 3.4.3. Selectarea i aplicarea procedeelor i tehnicilor necesare realizrii controlului 3.4.4 Determinarea abaterilor i a deficienelor 3.4.5. Stabilirea rspunderilor n sarcina persoanelor vinovate

3.5. ntocmirea actelor de control financiar al statului 3.6.Valorificarea constatrilor rezultate din evaluarea controlului financiar

CAP. 5 Exercitarea controlului financiar

5.1. Exercitarea controlului financiar de ctre Curtea de Conturi a Romniei 5.2. Exercitarea controlului financiar de ctre structurile specializate ale Ministerului Finanelor Publice
5.2.1 Exercitarea controlului fiscal 5.2.2. Exercitarea controlului financiar propriu 5.2.3. Exercitarea controlului financiar preventiv

5.3. Exercitarea controlului financiar de gestiune

CAP. 1 Controlul financiar n Romnia

1.1. Consideraii teoretice privind controlul 1.2.Definiia, obiectivele, sarcinile, sfera de activitate i clasificarea activitii de control financiar
1.2.1. Definiia activitii de control financiar 1.2.2. Obiectivele, sarcinile i sfera de activitate a controlului financiar 1.2.3 Clasificarea activitii de control financiar 1.2.3.1. Clasificarea controlului financiar dup momentul efecturii 1.2.3.2. Clasificarea controlului financiar dup structurile care l exercit 1.2.3.3. Clasificarea dup alte criterii

1.3. Principiile i funciile controlului financiar

1.3.1. Principiile controlului financiar 1.3.2 Funciile controlului financiar

1.4. Sursele de informaii pentru activitatea de control financiar 1.5. Asemnri i deosebiri ntre controlul financiar i celelalte forme de control 1.1. Consideraii teoretice privind controlul
Lucrarea Control financiar este un curs universitar adresat studenilor, managerilor i n general publicului familiarizat cu conceptele i tehnicile specifice finanelor publice, finanelor firmelor i contabilitii de gestiune. Conform literaturii de specialitate, controlul reprezint activitatea specific uman de verificare i analiz permanent, periodic sau inopinat a unor procese, fenomene, operaii, informaii rezultate dintr-un domeniu sau sector oarecare, n scopul prentmpinrii i lichidrii eventualelor abateri i neajunsuri. El este pus n situaia de a emite judeci de valoare sau de conformitate, interpretnd strile de lucruri sau realitile constatate printr-o raportare continu a acestora la obiectivele de atins, normele fixate anticipat sau regulile de desfurare prestabilite. n acest context, controlul face posibil determinarea abaterilor nregistrate, stabilind semnificaia i implicaiile lor, cauzele care le-au generat i msurile ce se impun pentru evitarea repetrii lor n viitor. Pe ct de veche n istoria civilizaiei, pe att de necesar, activitatea de control, la origine, ine de suspiciunea omeneasc fa de semeni, de nevoia omului de a-i eficacitate, legalitate i oportunitate. Baza definiiei activitii de control i are originea n expresia latineasc contra rolus care se poate traduce ca activitatea de verificare a actului original dup duplicatul acestuia, activitate ncredinat unei persoane specializate. Apariia statului a fost nceputul avntului activitii de control care i-a mbuntit permanent metodele, tehnicile, scopurile i obiectivele. El s-a impus ca o activitate uman util i cerut de celelalte activiti i niciodat nu i-a sczut rolul i importana n societate. Perfecionarea i
5

proteja proprietatea i

propriile interese.Cu timpul, la acest scop primordial al controlului s-au adugat i scopuri legate de

aprofundarea lui au avut urmri benefice asupra celor care l-au folosit, impunndu-l ca o permanen legat de ideea de progres. Noiunea de control este utilizat n tiinele organizaiilor nc de la nceputul secolului al XX-lea, de vreme ce Frederick Winslow Taylor (Principiile managementului tiinific, 1911) sau Henry Fayol (Administraie industrial i general, 1918) au atribuit conducerii ntreprinderii i funcia de control. La nceput, prin controlul unei organizaii s-a neles un control-sanciune, adic o form de control care are drept scop de a verifica adecvarea unei norme prestabilite la rezultatul unei aciuni. Conducerea este un proces de cunoatere, aciune i perfecionare, un raport social ntre factorii de conducere i cei condui. Conducere nseamn prevedere, organizare, comand, coordonare i control (H.Fayol, 1918). Mai trziu, o dat cu extinderea standardizrii produciei i muncii, controlul a evoluat n sensul unui control bugetar, trecnd de la rolul de a supraveghea a posteriori producia la acela de instrument al politicii previzionale a ntreprinderii. Mutaiile din mediul de afaceri contemporan (complexitatea sporit a organizaiilor, apariia de noi forme de concuren, globalizarea i dereglementarea crescnd a pieelor, schimbarea rapid a tehnologiilor etc.) au dus la redefinirea noiunii de control al organizaiei, n sensul c acesta reprezint o aciune prin care se urmrete dominarea sau mcar influenarea unui sistem. Astfel, controlul unei organizaii este definit ca un proces care nainte de o aciune orienteaz, n cursul desfurrii aciunii ajusteaz i, odat aciunea realizat, evalueaz rezultatele sale pentru a trage nvminte utile1. Orice organizaie (o ntreprindere productoare de bunuri, o banc, un spital public, o asociaie non-profit etc.) dispune de un ansamblu de dispozitive, care au rolul de a oferi o asigurare a calitii deciziilor i aciunilor, referenial denumit control organizaional (pentru o ntreprindere se vorbete de controlul ntreprinderii). Controlul este universal la nivelul unei firme deoarece se aplic la toate deciziile i la toate aciunile care se deruleaz, de unde rezult necesitatea unei structurri a controlului organizaional. n epoca modern, controlul dobndete o nsemntate deosebit, fiind exercitat n virtutea dreptului inalienabil al societii de a-i apra interesele sale generale, fundamentale. Prin intermediul controlului, societatea i manifest exigenele ei, omolognd numai acele activiti i practici economice sau de alt natur comportament social, cu ndreptesc eforturile depuse.
1

care

sunt

concordan

cu

normele

generale

de

obiectivele

i programele sale prioritare i numai acele rezultate care

Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Editions Vuibert, 1999, pag. 23-28

Dar ce se nelege prin control? n mod concis, prin control se nelege verificare i supraveghere. ntr-o manier foarte simpl, controlul ar putea fi definit prin aprecierea conformitii cu o norm, un standard sau un model. Controlul asigur cunoaterea temeinic i detaliat a realitilor economico-sociale, dar nu se poate limita la att. El trebuie s fac judeci de valoare sau de conformitate, interpretnd strile de lucruri sau realitile constatate printr-o raportare continu a acestora la obiectivele de atins, normele fixate sau regulile de desfurare prestabilite. n felul acesta controlul face posibil determinarea abaterilor nregistrate, stabilind semnificaia i implicaiile lor, cauzele care le-au generat i msurile ce se impun pentru evitarea repetrii lor n viitor. DEX-ul d urmtoarea definiie controlului: analiza permanent sau periodic a unei activiti, a unei situaii etc. pentru a urmri mersul ei i pentru a lua msuri de mbuntire. O definiie mai tehnic este cea care consider controlul a fi procesul de comparare permanent a situaiei de fapt cu cea impus (programat) i, dac este cazul, aplicarea de msuri de corectare, astfel nct realizrile s fie conforme cu obiectivele anticipat stabilite. O alt definiie a controlului este analiz permanent sau periodic a unei activiti, a unei situaii pentru a urmri mersul ei i pentru a lua msuri de mbuntire"2. n literatura de specialitate strin mai exist i alte accepiuni, astfel:
-

n accepiunea francofon controlul este o verificare, o inspecie atent a corectitudinii unui n accepiunea anglo-saxon controlul este aciunea de supraveghere a cuiva, a ceva, o Sensul cel mai comun asociat controlului este acela de verificare", care frecvent se asociaz

act."3
-

examinare minuioas sau puterea de a conduce ca un instrument de reglementare a unui mecanism."4 cu activitatea de cunoatere i permite managementului s coordoneze activitile din cadrul organizaiei ntr-un mod ct mai economic i eficient. Reiese din aceste definiii c activitatea de control trebuie s rspund urmtoarelor cerine: furnizarea de informaii privind cunoaterea realitii cercetate; propunerea de msuri viznd corectarea realitii n sensul dorit de cel care a dispus controlul; luarea unor msuri de ctre organele de control pentru descurajarea, ndreptarea i pedepsirea producerii de abateri de la obiectivele prestabilite. n domeniul economic, controlul cuprinde trei laturi eseniale ale activitilor ce se desfoar n cadrul agenilor economici, respectiv latura tehnic sau profesional, latura economic i latura
2

Ghi Marcel, Controlul financiar component a mecanismului economiei de pia, Editura Universitaria, Craiova, 1995, pag. 6 3 Le petit Larousse, Dictionaire encilopedique, Paris, Larousse, 1975 4 The New Merriam, Webster Dictionary, Springfield, Massachusetts, Merriam-Webster Inc, Publishers, 1989 7

financiar. Controlul tehnic se exercit de cadre specializate, avnd n vedere, n principal, aspectele tehnologice ale proceselor de producie i de circulaie, proprietile fizice i chimice ale bunurilor i caracteristicile sau parametrii mijloacelor care particip la desfurarea activitilor din obiectul statutar al firmelor. Ca s exemplificm, putem enumera recepia materiilor prime i materialelor, utilajelor sau mrfurilor aprovizionate, obinerea de produse i semifabricate din producia proprie, finisarea i terminarea operaiunilor, proceselor tehnologice i lucrri sau faze ale acestora. Mai pot fi asimilate acestui tip de control urmrirea realizrii proiectelor i documentaiilor de execuie, asistena tehnic de specialitate pe faze de producie, controlul profesional al activitii didactice, medicale, etc. Controlul economic urmrete, n principal, modul de gospodrire i utilizare a resurselor umane i materiale, realizarea integral i la termene a obiectivelor propuse n activitatea de producie i de gestiune a firmelor. La acest nivel - microeconomic - controlul urmrete utilizarea complet i raional a capitalului, att sub aspect tehnic, ct i organizarea i productivitatea muncii, nivelul i structura costurilor, gradul de specializare i de cooperare a departamentelor i structurilor funcionale, respectarea raporturilor i angajamentelor economice, precum i a disciplinei contractuale. La nivel macroeconomic, un asemenea control vizeaz ndeplinirea programelor naionale sau regionale de dezvoltare economico - social, precum i respectarea proporiilor, nivelurilor, ritmurilor de dezvoltare a diferitelor ramuri i subramuri ale economiei, n cadrul politicii de stabilizare economic. Controlul financiar acioneaz n sfera relaiilor financiare, fiscale i de credit, urmrind, n principal, aspecte legate de constituirea i utilizarea fondurilor la toate nivelurile economiei naionale, n condiii de asigurare a unei eficiene maxime. La nivelul firmelor, controlul financiar urmrete, n principal, elaborarea bugetelor, mai ales modul de realizare a veniturilor i cheltuielilor, precum i execuia acestora; rentabilizarea tuturor activitilor, produselor, serviciilor i sectoarelor de activitate; sporirea acumulrilor bneti i asigurarea capacitii de plat, creterea resurselor proprii de finanare, integritatea patrimoniului, prevenirea, descoperirea i recuperarea pagubelor suferite, lichidarea cheltuielilor supradimensionate sau neeconomicoase, stoparea risipei, respectarea disciplinei financiare i fiscale. n acelai timp, controlul financiar, nelimitndu-se numai la perimetrul firmei, vizeaz n mare msur aspecte legate de relaiile financiare ale agenilor economici cu exteriorul, cu mediul economic, administrativ i social n care acestea i desfoar activitatea, incluznd aici obligaiile financiare i fiscale ale tuturor ntreprinderilor i instituiilor, raporturile lor cu organismele de asigurare i protecie social, subveniile i ajutoarele primite de la stat, relaiile de creditare i
8

operaiunile efectuate prin bnci. Controlul financiar se realizeaz cu ajutorul indicatorilor valorici de ctre organe proprii ale firmelor, instituiilor i mai ales prin intermediul organelor specializate aparinnd statului sau altor organisme publice. ntre controlul financiar i cel economic exist apropieri i ntreptrunderi, dup muli specialiti, controlul financiar fiind considerat chiar o form sau varietate a controlului economic limitat la sfera raporturilor financiare i de credit. Primele mrturii ale existenei structurii de control n spaiul carpato danubiano pontic dateaz din secolul al XIV lea. Apoi, prin reforma fiscal realizat de domnitorul Matei Basarab n 1635, n ara Romneasc, s-a urmrit att diversificarea obligaiilor fiscale, ct i repartizarea drilor pe uniti teritoriale i repartizarea evidenei contribuabililor. n timpul domniei lui Constantin Brncoveanu (1694 1704) se ntlnesc pentru prima dat codice de venituri i cheltuieli. La sfritul secolului al XVIII lea au loc primele ncercri de organizare a sistemului fiscal constnd n stabilirea unei dri unice, ce trebuia pltit la anumite termene stabilite dinainte pentru fiecare contribuabil n parte. n 1831 n Muntenia i n 1832 n Moldova se nfiineaz o structur legislativ, format din reprezentani ai boerimii (Adunarea Obteasc Ordinar), care a funcionat pn la 24 ianuarie 1864 cnd s-a nfiinat nalta Curte de Conturi. Dupa 1944, controlul financiar contabil, att cel exercitat de stat ct i controlul propriu executat la nivelul agenilor economici au cptat alte forme de organizare, determinate de noile condiii politice. n 1957 controlul exercitat de Curtea de Conturi a fost desfiinat, iar controlul financiar intern din ntreaga economie a fost trecut n subordinea conductorilor de uniti i organizat pe principiul specializrii n scar. n 1959 a fost aprobat regulamentul privind organizarea i executarea controlului preventiv n instituii, ntreprinderi i organizaii economice de stat exercitat de conductorul departamentului financiar contabil.Tot n aceast perioad a fost nfiinat Curtea Superioar de Control Financiar care avea ca principale obiective verificarea modului de executare a prevederilor financiare din planul unic de dezvoltare economico social i a bugetului de stat. Dup 1989 controlul financiar contabil a cptat noi dimesiuni, impuse de aplicarea noii legislaii a economiei de pia, fiind nfiinate noi structuri de control. Instituirea unui sistem de control financiar contabil asupra modului de formare i utilizare a resurselor financiare ale statului, ca i unele dintre organismele specializate s execute aceast activitate au fost stabilite chiar prin Constituia Romniei.

1.2. Definiia, obiectivele, sarcinile, sfera de activitate i clasificarea controlului financiar

1.2.1. Definiia activitii de control financiar Controlul financiar este o concretizare practic a funciei de control a finanelor, el exercitndu-se doar acolo unde se manifest relaii, procese i raporturi financiare, deci procese ale reproduciei sociale din care rezult i se mobilizeaz resursele financiare. Teoria i practica financiar arat c finanele ndeplinesc trei funcii, i anume: funcia de repartiie, funcia de control i funcia de reglare a economiei. n sintez, funcia de control a finanelor const nfolosirea raporturilor financiare ca mijloc de exercitare a unui control n form bneasc asupra ansamblului de procese ale reproduciei sociale. Ea vizeaz procesele i fenomenele cu coninut financiar, caracteristice formrii i repartizrii de fonduri financiare constituite la nivelul diferitelor structuri organizatorice din economie (firme, instituii publice centrale i locale, stat, .a.), din care rezult i se mobilizeaz, sau ctre care sunt dirijate spre utilizare resursele financiare. Acest suport obiectiv al controlului prin finane este la rndul su asigurat de exprimarea valoric (prin bani) a proceselor economice i de corelaiile dintre procesele materiale i cele valorice, inclusiv cele financiare. Manifestarea funciei de control a finanelor se ntreptrunde astfel cu ndeplinirea funciilor caracteristice ale banilor. Controlul care se exercit prin finane are deci la baz exprimarea valoric a proceselor materiale ale reproduciei, dar aceasta nu presupune suprapunerea acestei funcii cu funciile banilor. Funciile banilor se manifest n raport cu poziia de echivalent general ce revine acestora, iar faptul c produsul naional mbrac i o form bneasc, st la originea formei valorice de realizare a proceselor financiare. Rezult c prin finane se exprim ntr-un mod sintetic, derularea proceselor de ansamblu ale reproduciei. Faptul c procesele financiare reflect ansamblul reproduciei sociale, asigur premisele necesare exercitrii controlului de pe poziia finanelor, inclusiv ca o faz a procesului decizional i de conducere. Controlul financiar, n sens restrns, constituie o manifestare a funciei de control a finanelor publice. Aceast funcie se refer la verificarea modului de constituire a fondurilor publice n economie, la repartizarea acestora pe beneficiari i la eficiena (eficacitatea) cu care unitile economice cu capital de stat i instituiile publice utilizeaz resursele de care dispun, indiferent dac acestea sunt proprii sau mprumutate. Rezult cu claritate: controlul financiar nu se poate exercita acolo unde nu se manifest relaii,

10

procese i raporturi financiare. Concretizarea efectiv a funciei de control a finanelor presupune exercitarea controlului financiar att asupra proceselor i fenomenelor caracteristice constituirii i repartizrii fondurilor bneti la de natur financiar nivelul diferitelor structuri

organizatorice, ct i asupra altor procese ale reproduciei sociale din care rezult i se mobilizeaz sau ctre care sunt dirijate spre utilizare resursele financiare. Acest aspect pune n eviden faptul c funcia de control a finanelor (inclusiv controlul financiar) se manifest pe o sfer mai larg dect sfera activitilor financiare. Aceast extensie dat controlului financiar se justific tot n mod obiectiv, asigurnd finalitatea sa. Constatrile ce rezult din exercitarea controlului financiar evideniaz nu numai caracterul legal sau ilegal, corectitudinea sau incorectitudinea unor operaiuni financiare, ct mai ales cauzele evoluiei negative n plan financiar. Aceste cauze i au adesea rdcinile n derularea celorlalte procese ale reproduciei sociale. n acest sens, controlul prin finane are finalitate n msura n care stabilesc cauzele reale ale unei situaii financiare date i pe aceast baz, posibilitatea de intervenie n derularea acestor procese. Fiind concretizarea practic a funciei de control a finanelor, controlul financiar nu se individualizeaz ca o tiin cu un domeniu de cercetare de sine stttor, de aceea apreciem c arsenalul metodologic utilizat vizeaz mai multe discipline financiare i economice, fiind de fapt o nsumare a unor asemenea tehnici i procedee. Exercitarea efectiv a controlului financiar include procese economice i adesea, procese sociale care nu sunt toate de esen financiar, dar asupra crora se poate exercita o anumit influen prin finane. Modul concret de manifestare a unei activiti ce se desfoar n cadrul instituionalizat al unui sistem economic, determinat ca rezultat al comparrii strii acesteia, la un moment dat, cu prevederile prin care a fost definit, este realizat prin instrumente pe care statul sau persoane cu atribuii de conducere n cadrul entitilor economice le instituie la diferitele niveluri ale structurilor acestora, pe baza competenelor legale ce revin fiecruia n propriul domeniu de activitate. Controlul financiar reprezint, prin rezultatele sale, una din cele mai importante surse de informaii necesare desfurrii, n condiii de eficien, a aciunii de management general al crei principal scop este stabilirea deciziilor optime ce urmeaz a fi utilizate ca prghii ale statului sau ale conductorului de activiti economice n realizarea obiectivelor din programele propuse. Controlul financiar nu se desfoar numai de ctre organele statului, i nu este un atribut numai al statului ci el este organizat i de ctre firme. Controlul financiar, ca parte integrant a managementului unei firme i ca form de cunoatere, constituie expresia unei necesiti obiective, ceea ce i confer o sfer mai larg i cu semnificaii multiple, care depesc interesul strict al entitii economice.Controlul care se efectueaz n cadrul firmelor, are o tripl semnificaie, fiind, n acelai
11

timp, un control pentru sine (control intern), un control pentru alii (control exterior) i un control pentru stat (control public). n primul rnd, controlul financiar este instrumentul care, prin efectele de prevenire i de reglare a disfuncionalitilor ce pot interveni la un moment dat n activitile desfurate n cadrul unitilor economice, servete intereselor statului n realizarea politicii acestuia, pe termen lung, n domeniul fiscalitii i a prghiilor economice. ntr-un sistem economic pot s apar, la un moment dat, unele disfuncionaliti n relaiile pe care statul le instituie, prin prevederi i/sau norme legale, ntre entitile economice, indiferent de forma acestora, sau ntre acestea i diferitele instituii sau organisme guvernamentale. Disfuncionalitile pot fi generate de cauze subiective, cum sunt sustragerile deliberate ale reprezentanilor entitilor economice de la ndeplinirea obligaiilor financiare i fiscale fa de stat sau gestionarea defectuoas a activitilor, situaie care, de asemenea, nu le-ar mai permite agenilor economici asumarea i realizarea acestor obligaii stabilite prin prevederi legale. n cele mai multe cazuri ns disfuncionalitile aprute n cadrul sistemelor economice au cauze obiective, determinate de situaii care nu au putut fi prevzute pentru a fi prentmpinate. Analiza acestor cauze, att a celor subiective, ct i a celor obiective, se efectueaz n majoritatea situaiilor pe baza informaiilor rezultate din aciunile de control financiar, informaii ce se constituie n elemente importante de realizare a funciilor de prevenire sau de remediere a disfuncionalitilor din activitatea entitilor economice care ar prejudicia n acest fel i interesele statului. n al doilea rnd, controlul financiar servete intereselor agenilor economici care l organizeaz i exercit, att prin aciunea de prevenire a situaiilor de disfuncionalitate n procesul de gestionare a patrimoniului, cat si, mai ales, prin cea de remediere a unor abateri de la prevederile legale, cu efecte perturbatorii n activitatea acestora. Din acest punct de vedere, controlul financiar constituie una din cele mai importante prghii ale activitii de management a entitilor economice, deoarece poate furniza conductorilor acestora importante informaii necesare realizrii, n condiii de eficien, a programelor, respectiv obiectivelor propuse. n al treilea rnd, controlul financiar servete intereselor entitilor economice partenere pe pia, crora le ofer informaii exacte asupra strii patrimoniului unitii economice de ale crei rezultate sunt interesate, prin mediatizarea aspectelor pozitive sau negative, dup caz, ale acesteia. Investitorii prezeni i poteniali i extrag informaii referitoare la: - capacitatea entitii de a genera profit i de a plti dividende; - evaluarea modului cum este administrat patrimoniul n vederea meninerii sau nlocuirii managementului n cazul unor performane slabe;
12

- evaluarea riscului de a investi sau nu ntr-o afacere; - cumprarea, pstrarea sau vinderea unei investiii. Furnizorii, ali creditori comerciali i creditorii financiari, sunt interesai de informaii referitoare la poziia financiar, pentru a fi siguri c i vor primi la scaden sumele datorate. n timp ce creditorii comerciali sunt interesai de poziia financiar pe termen scurt, cei financiari vizeaz un orizont de timp mediu si lung. Clienii analizeaz situaiile financiare controlate prin prisma continuitii activitii, fiind interesai de o colaborare pe termen lung. Angajaii mpreun cu sindicatele au nevoie de informaii legate de profitabilitate, poziie financiar i continuitate, pentru a se asigura c : - i vor primi salariile, pensiile i alte avantaje bneti; - nu i vor pierde locul de munc; - vor avea oportuniti de promovare. Bursele de valori sunt interesate de evoluia unor societi multinaionale de valori mobiliare, societi internaionale de valori mobiliare i a alto societi cotate la burs sau posibile de a fi cotate la burs. Publicul larg este intersat de evoluia agenilor economici i influena acestora n economia local, posibilitatea unor eventuale colaborri i oportuniti de afaceri. Controlul financiar este o necesitate obiectiv i subiectiv, dar nu este un scop, ci un mijloc de perfecionare a activitii executive, inclusiv a managementului. Pe aceast linie, el are ca direcii eseniale: organizarea mai bun a muncii; ntrirea ordinii i disciplinei n organizarea i desfaurarea activitii economice; gospodrirea mai eficient a mijloacelor de munc, materiale i financiare; descoperirea operaiunilor nereale, neeconomicoase i nelegale; prentmpinarea apariiei deficienelor, neregulilor i pagubelor; evaluarea eficienei rezultatelor obinute; remedierea abaterilor constatate i perfecionarea activitii viitoare. Exercitat n condiii de eficien, activitatea de control financiar are ca principal efect furnizarea tuturor elementelor necesare fundamentrii unor decizii optime ce urmeaz a fi utilizate ca prghii ale statului sau ale conductorului de activiti economice la realizarea obiectivelor din programele propuse. Avnd n vedere aceste elemente, controlul financiar devine o necesitate atunci cnd statul, prin instituiile sale, atrage i distribuie prin bugetul de stat cele mai mari fonduri financiare din economie, fiind i principalul responsabil de realizarea bunastrii cetenilor si. Implicaiile unei eventuale
13

gestiuni defectuoase capt dimensiuni deosebite prin consecinele care aceast stare ar avea-o asupra ntregului sistem economico-social urmare a introducerii, n interiorul su, a unor elemente eronate cu efect perturbator. Pornind de la necesitatea prevenirii unor astfel de situaii, ca i de la nevoia permanent de informare asupra strii fenomenelor economice, prin legi speciale, organice sau chiar prin Legea fundamental, Constituia, la nivel naional a fost instituit un sistem complex de control dimensionat astfel nct s acopere cea mai mare parte a ariei de desfurare a activitilor sociale i economice. n cadrul acestui sistem, controlului financiar i-a fost atribuit un rol important, ca rezultat al tradiiilor istorice nregistrate de aceast activitate, ca i al preocuprii permanente a structurilor legislative i executive de a asigura realizarea, n regim de eficien, a tuturor activitilor economice la nivel naional. n sintez, la nivel de concept, controlul financiar verific prin comparare prevederile normative prevzute n legi, hotrri, ordine, norme metodologice etc. cu realitatea, legalitatea, oportunitatea i eficiena operaiilor consemnate n acte i documente, stabilind erorile, abaterile, lipsurile i deficienele din activitatea economico-financiar. Controlul financiar are ca obiect de cercetare i cuprinde n sfera sa: relaiile, fenomenele i procesele financiare; procesul de administrare i gestionare a patrimoniului i rezultatele activitii economico-sociale; toate momentele, unitile i locurile unde se gestioneaz valori materiale i bneti i se fac cheltuieli. Controlul financiar asigur buna funcionare a activitii economice, acioneaz sistematic n vederea prevenirii abaterilor i deficienelor, creterii eficienei, aprarea patrimoniului, cunoaterea modului de respectare a legalitii cu caracter economic i financiar, stabilirii rspunderii pentru pagube sau nerespectarea disciplinei de gestiune. Pornind de la aceast noiune i n funcie de evoluiile nregistrate de domeniul economic cruia i aparine, controlul financiar se definete ca fiind: aciunea de determinare a strii unor activiti economice reprezentate n documente financiare i contabile, prin raportarea acestor reprezentri la prevederile legale prin care au fost definite. Din analiza definiiei rezult c aceast important activitate, controlul financiar, reprezint mai mult dect o aciune de verificare determinat de necesitatea cunoaterii strii unui anumit fenomen economic i exercitat n scopul remedierii efectelor unor abateri de la anumite prevederi legale. Prin rezultatele sale, controlul financiar constituie una dintre prghiile economice care ofer tuturor conductorilor, indiferent de treapta ierarhic pe care se afl, posibilitatea utilizrii, n orice moment, a unui sistem complex, complet i continuu de informaii n legtur cu starea unui fenomen sau a unei activiti, dintr-un anumit domeniu economic de interes pentru factorii de decizie. n concluzie, controlul financiar este:
14

 o analiz permanent pe o anumir perioad a unei activiti, a unei situaii, pentru ai putea urmri mersul i a lua msuri de mbuntire; o supraveghere continu, moral sau material, stpnirea unei activiti, a unei situaii; o revedere, o inspecie atent a corectitudinii unui act, o aciune de supraveghere a cuiva, a ceva, o examinare minuioas; o funcie a managementului, un mijloc de cunoatere a realitii i de corectare a erorilor; procesul prin care realizarea cantitativ i calitativ a sarcinilor sau lucrrilor i performanelor se compar cu obiectivele programate i se indic msurile de corecie. 1.2.2. Obiectivele, sarcinile i sfera de activitate a controlului financiar Obiectivul controlului financiar l constituie actele i operaiunile emise sau nfptuite de agenii economici, instituiile publice, precum i de ali participani la viaa economico-financiar. Profesionitilor din acest domeniu le revine sarcina s urmreasc dac actele i operaiunilor examinate ndeplinesc conditiile de legalitate, operativitate, eficien, oportunitate, economicitate i realitate. Sarcinile controlului financiar constau n: - verificarea ndeplinirii prevederilor actelor normative emise de organele legislative i executive privind politica economico-financiar; - analizarea din punct de vedere economico-financiar a factorilor activitii economice pentru descoperirea i mobilizarea rezervelor de cretere a eficienei economice; - verificarea respectrii normelor cu privire la constituirea i utilizarea fondurilor la agenii economici i la nivelul ntregii economii; - urmrirea ndeplinirii obligaiilor agenilor economici ctre bugetul de stat, bugetele locale i fondurile speciale, ctre ali ageni economici, acionari i proprii lucrtori; - prevenirea angajrii i utilizrii resurselor materiale i financiare altfel dect n corcondan cu programele stabilite i cu normele legale existente; - determinarea managerilor regiilor autonome, societilor comerciale i instituiilor publice s ia msuri pentru aprarea patrimoniului public i privat; - descoperirea utilizrii ilegale, neraionale i inoportune a fondurilor proprii, atrase i mprumutate, tragnd la rspundere persoanele vinovate, urmrirea i rentregirea patrimoniului agenilor economici i a statului; - sprijinirea conducerilor agenilor economici n aciunea de lichidare i prevenire a deficienelor, ndrumnd personalul pentru cunoaterea mai bun a normelor legale; - controlarea modului n care este organizat i condus contabilitatea i evidena operativ a agenilor economici.

15

1.2.3 Clasificarea activitii de control financiar n abordarea problematicii controlului financiar prezint interes i clasificarea diferitelor forme i nivele de exercitare a acestuia, att pentru teoria, dar mai ales pentru practica activitii financiare. Realizarea practic a funciilor controlului financiar impune exercitarea acestuia n condiii concrete de timp i de loc, precum i diversificarea controlului, n funcie de particularitile domeniului de referin i de nivelul de competen, de obiectivele urmrite i de scopul propus. Cu alte cuvinte, marea diversitate a entitilor economico-sociale i varietatea aspectelor ce caracterizeaz activitatea lor, determin existena mai multor forme de control financiar i exercitarea acestora de ctre diferite categorii de organe. Formele controlului financiar pot fi clasificate din mai multe puncte de vedere, ca: momentul exercitrii, aria de cuprindere, scopul urmrit, modalitile de executare sau poziia organelor de control fa de unitile controlate. Toate aceste criterii au n vedere raportul de interdependen care se stabilete ntre activitatea economic i financiar, pe de o parte, i coninutul aciunilor pe de alt parte. n funcie de aceste criterii, controlul financiar mbrac forme distincte care, dei se deosebesc prin rol, funcii, sfer de activitate i obiective stabilite, prin prevederi legale sau pe care i le propun conductorii de activiti economice, toate au un scop comun, i anume acela al determinrii modului de manifestare, la un moment dat, a unor fenomene, procese sau activiti economice fa de un sistem determinat de criterii prestabilite. 1.2.3.1. Clasificarea dup momentul efecturii Dup momentul efecturii propriu-zise a activitilor sau al ntocmirii i utilizrii documentelor supuse verificrii, fa de momentul exercitrii acesteia, activitatea de control financiar se clasific astfel: A. control financiar preventiv; B. control financiar concomitent (operativ curent); C. control financiar ulterior. A. Controlul financiar preventiv Controlul financiar preventiv se definete ca fiind activitatea de determinare a strilor unor proiecte de operaiuni economice, reprezentate n documente financiar-contabile, prin compararea acestora cu prevederile legale prin care au fost definite.Controlul financiar preventiv este o form a controlului financiar ale crei trsturi caracteristice sunt urmtoarele: se exercit nainte de efectuarea operaiunii sau activitii supuse verificrii sau nainte de lansarea (transmiterea) unui document n procesul economic; are drept scop identificarea i eliminarea operaiunilor care ar putea determina
16

perturbaii n activitatea unitii economice; contribuie la realizarea unui management eficient al activitii desfurate de unitile economice; se organizeaz n cadrul compartimentului financiar-contabil al unitii economice. n funcie de entitatea desemnat s o realizeze, activitatea de control financiar preventiv se clasific n: control financiar preventiv exercitat de structuri proprii de control ale unitii economice; control financiar preventiv exercitat de structuri specializate de control aparinnd statului. Obiectivul principal al controlului financiar preventiv este de a opri, nainte de efectuare, toate documentele privind operaiuni care nu sunt legale, reale, necesare, oportune, economicoase i eficiente, n faza de angajare i de plat, respectiv de ncasare, dup caz. Sfera de aciune a controlului financiar preventiv cuprinde ansamblul documentelor i operaiunilor din care deriv drepturile i obligaiile patrimoniale pe care o unitate economic le are fa de o persoan fizic sau juridic, precum i fa de instituiile statului. Dimensionarea ansamblului documentelor i operaiunilor, care formeaz sfera de aciune i face obiectul controlului financiar preventiv, se stabilete difereniat, n funcie de natura activitilor realizate n cadrul unitii patrimoniale la care se realizeaz, astfel: 1. La nivelul societilor comerciale, indiferent de forma i natura capitalului social ale acestora, pot fi supuse activitii de control financiar preventiv urmtoarele operaiuni: ncheierea contractelor sau a comenzilor interne sau externe de aprovizionare sau a contractelor ce au ca obiect executarea de lucrri sau prestri de servicii; efectuarea de pli, n lei i/sau valut, pentru produsele aprovizionate, lucrrile executate sau diversele servicii prestate; efectuarea de pli pentru activitatea desfurat n cadrul unitii de ctre personalul propriu, ca i a altor drepturi cuvenite acestuia; trecerea pe seama cheltuielilor sau a rezultatelor financiare a pierderilor i/sau a daunelor aduse patrimoniului care nu au fost produse cu vinovie; alte operaiuni stabilite de conducerea unitii economice. operaiunile din care deriv drepturi sau obligaii patrimoniale ale unitii economice fa de diferite persoane fizice i/sau juridice;

operaiunile privind acordarea fondurilor de la buget i alte operaiuni similare cu caracter financiar;

operaiunile de creditare, finanare i efectuare de pli n lei i/sau valut privind activitatea de producie, investiii, comer .a.;
17

 trecerea, conform prevederilor legale, pe seama cheltuielilor a rezultatelor financiare sau pe seama unor fonduri a pierderilor, daunelor produse de calamiti i a altor daune aduse unitilor, care nu au fost produse cu vinovie. 2. La nivelul instituiilor publice, al ministerelor i al altor instituii centrale i locale asimilate acestora, conduse de ordonatori de credite, principalele obiective de control financiar preventiv constau n stabilirea legalitii, regularitii i ncadrrii n limitele aprobate, pentru urmtoarele categorii de operaiuni: angajamente bugetare; deschiderea i repartizarea de credite bugetare; modificarea repartizrii pe trimestre i pe subdiviziuni ale clasificaiei bugetare a creditelor aprobate, inclusiv prin virri de credite; ordonanarea cheltuielilor; efectuarea de ncasri n numerar; constituirea veniturilor publice, n privina autorizrii i a stabilirii titlurilor de ncasare;

reducerea, ealonarea sau anularea titlurilor de ncasare;

recuperarea sumelor avansate i care ulterior au devenit necuvenite; vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale. Sfera de aciune a controlului financiar preventiv se stabilete de ctre fiecare conductor al instituiei publice, ordonator de credite, n funcie de specificul acesteia i este format din ansamblul activitilor i al documentelor derulate ntr-o anumit perioad fix, de obicei de un an. Activitii de control financiar preventiv i se supun, de asemenea, documentele si operaiile privind acordarea fondurilor de la buget efectuarea unor pli din fonduri publice, precum i operaiunile privind gajarea unor bunuri din patrimoniul instituiilor publice. Documentele referitoare la operaiunile supuse controlului financiar preventiv trebuie sa fie nsoite de actele justificative corespunztoare, vizate de personalul care le-a ntocmit i aprobate de efii compartimentelor de specialitate care, prin semntur, i asum i ntreaga rspundere n legtur cu legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea, economicitatea, acestor operaiuni. Dac operaiunile sau documentele verificate nu au fost avizate de ctre persoanele mputernicite cu realizarea activitii de control financiar preventiv, potrivit legii, nu pot fi nregistrate n evidene financiar-contabile, operative sau de sintez. B. Controlul financiar concomitent (operativ curent)
18

Controlul financiar concomitent (operativ curent) se definete ca fiind activitatea de determinare a strii unor operaiuni economice reprezentate n documente financiare i contabile prin raportarea modului de manifestare a acestora, n momentul efecturii sau pe msura derulrii n cadrul sistemelor din care fac parte, la prevederile i normele legale prin care au fost definite. Controlul financiar operativ curent este o form a controlului financiar ale crei trsturi caracteristice sunt urmtoarele: - se exercit concomitent cu realizarea activitilor i operaiunilor economice controlate; - se exercit pe toat durata desfurrii proceselor economice supuse aciunii de verificare, identificndu-se, att in timp, ct i n spaiu, cu nsi activitatea de management general; - se realizeaz de personal calificat ncadrat ntr-o structur distinct, n directa subordonare a conductorului unitii economice. Obiectivele controlului financiar operativ curent constau n verificarea modului de respectare a prevederilor legale n legtur cu: 1. existena, integritatea i pstrarea bunurilor de orice fel; 2. utilizarea mijloacelor materiale i bneti;
3.

efectuarea recepiilor i a inventarierilor bunurilor patrimoniale;

4. modul de conducere a evidenelor contabile; 5. stabilirea realitii datelor nscrise n bilan i n conturile de execuie. Sfera de aciune a controlului operativ curent cuprinde totalitatea documentelor i activitilor, ntocmite i realizate n cadrul unitilor patrimoniale, indiferent de forma acestora. Controlul operativ curent se realizeaz prin operaiuni inopinate sau aciuni financiare stabilite prin programele de activitate i control ale unitii economice i se desfoar n principalele locaii n care sunt desfurate procesele economice, secii de producie, uniti de desfacere, instituii publice, localuri i piee publice, depozite i altele. C. Controlul financiar ulterior Controlul financiar ulterior se definete ca fiind activitatea de determinare a strii unor operaiuni economice efectuate, reprezentate n documente financiar-contabile, prin raportare la prevederile i normele legale prin care au fost definite, care se desfoar dup o anumit perioad de timp de la efectuarea lor.Controlul financiar ulterior este o form a controlului financiar ale crei trsturi caracteristice sunt urmtoarele: - se exercit dup efectuarea activitilor i/sau a proceselor economice supuse aciunilor de verificare; - rezultatele constau, n cele mai multe cazuri, n remedierea unor abateri de la prevederile i normele legale de reglementare a activitilor economice supuse controlului; - se organizeaz i se exercit att n cadrul unitilor economice, ct i prin structuri specializate ale statului.
19

Principalele obiective ale controlului financiar ulterior sunt stabilite n funcie de structurile care l organizeaz i exercit, astfel: La nivelul instituiilor publice, principalele obiective ale activitii de control financiar ulterior constau n stabilirea: - modului de administrare i utilizare a fondurilor acordate de la buget; - modului de utilizare a mijloacelor i a fondurilor unitilor economice ale statului; - ndeplinirii integrale i la termen a tuturor obligaiilor financiare i fiscale a agenilor economici fa de diferitele structuri guvernamental; - stabilirea modului de formare i gestionare a resurselor diferitelor bugete i a fondurilor speciale; - urmrirea modului de gestionare a datoriei publice a statului. La nivelul unitilor economice, principalul obiectiv al controlului financiar ulterior const n stabilirea modului de gestionare a mijloacelor materiale i bneti din patrimoniul fiecreia dintre acestea n legtur cu: - integritatea mijloacelor materiale i bneti deinute cu orice titlu; - respectarea prevederilor i a normelor legale privind aprovizionarea, expediia, transportul i recepia mijloacelor materiale; - respectarea prevederilor legale privind ncadrarea i salarizarea personalului de conducere i execuie; - legalitatea, realitatea i necesitatea cheltuielilor efectuate n numerar sau prin alte mijloace de plat, n lei i/sau valut. Sfera de aciune a controlului financiar ulterior este format, practic, din toate activitile economice realizate de diferitele uniti economice, instituii ale statului, regii autonome, societi comerciale i bancare cu capital de stat sau privat, asociaii familiale etc. Din cele prezentate mai sus rezult c dei cele trei forme ale controlului financiar controlul financiar preventiv, controlul concomitent (operativ curent) i controlul financiar ulterior, difer, aa cum s-a menionat, prin rol, sfer de aciune, obiective i manier de exercitare, pstreaz ntre ele strnse legturi de influenare, condiionare i completare. 1.2.3.2. Clasificarea controlului financiar dup structurile care l exercit Dup structurile care l exercit, controlul financiar se poate clasifica dup cum urmeaz: A. control financiar organizat i exercitat de instituiile specializate ale statului, denumit n continuare controlul financiar al statului; B. control financiar organizat i exercitat de ctre structurile proprii, aparinnd firmelor. A. Controlul financiar al statului Controlul financiar al statului se definete ca fiind activitatea de verificare financiar exercitat de ctre structurile specializate ale statului, organizate n acest scop pe baz de prevederi
20

legale. Activitatea de control financiar exercitat de instituii specializate ale statului, aprobat prin prevederi legale, poate fi exercitat n toate cele trei forme, preventiv, concomitent (operativcurent) i ulterioar, n funcie de instituiile desemnate s o exercite i de obiectivele acestora. Dup locul de exercitare, n cadrul instituiilor din sfera de activitate a legislativului sau a executivului, controlul financiar al statului este organizat n structuri distincte, cu statute i atribuii proprii fiecreia dintre ele, astfel: A.1. n sfera de activitate a legislativului, controlul financiar este organizat i exercitat de Curtea de Conturi a Romniei, instituie suprem de control financiar ulterior extern avnd ca obiectiv verificarea modului de formare, administrare i ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. A.2. n sfera de activitate a executivului, controlul financiar este exercitat de ctre structurile specializate ale Ministerului Finanelor Publice i ale Autoritii Naionale de Control. A.2.1. n cadrul Ministerului Finanelor Publice, controlul financiar se exercit, n baza prevederilor legale proprii de organizare i funcionare, prin structuri specializate. Conform acestor prevederi legale, Ministerul Finanelor Publice ndeplinete funcia de ...autoritate de stat prin care se asigur exercitarea controlului aplicrii unitare i respectrii reglementrilor legale n domeniul su de activitate, precum i al funcionrii instituiilor care i desfoar activitatea n subordinea sa sau sub autoritatea sa. Realizarea de ctre Ministerul Finanelor Publice a acestei funcii se face prin structurile sale specializate, care exercit:

controlul financiar preventiv delegat n scopul constituirii i utilizrii, legale i eficiente, a fondurilor publice; controlul financiar ulterior privind utilizarea creditelor bugetare de ctre instituiile publice, modul de conducere a activitii financiare de ctre agenii economici; inspecii fiscale privind respectarea legalitii, att la nivelul aparatului propriu, ct i la nivelul celorlalte instituii publice. A.2.2. n cadrul Autoritii Naionale de Control, activitatea de control financiar se exercit

n baza prevederilor legale proprii, prin urmtoarele forme specifice:

control economic exercitat de Corpul de Control al Guvernului, specific exercitat de Garda Naional de Mediu, Inspectoratul de Stat n Construcii, Rezult din cele de mai sus c, dintre instituiile cu sarcini de control care din punct de vedere organizatoric funcioneaz n cadrul Autoritii Naionale de Control, numai Corpul de Control al Guvernului, Garda Financiar i, n parte, Autoritatea Naional a Vmilor realizeaz
21

control

control financiar exercitat de Garda Financiar i Autoritatea Naional a Vmilor

activiti de control financiar extern. Activitatea de control financiar organizat s verifice activitatea din cadrul acestor instituii se realizeaz sub dou forme: control financiar intern, prin structuri interne i control financiar extern, prin structuri de specialitate.Organizarea i exercitarea controlului financiar n cadrul structurilor de specialitate va fi descris detaliat n capitolele urmtoare. A. 3. Controlul financiar intern Controlul intern este ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere n concordan cu obiectivele acesteia i cu reglementrile legale, n vederea asigurrii administrrii fondurilor n mod economic, eficient i eficace; acesta include, de asemenea, structurile organizatorice, metodele i procedurile5; Comisia European i Ordonana 119/1999 privind controlul intern i controlul financiar preventiv recunoate eliminarea controlului obligatoriu impus de stat asupra firmelor i ntrirea poziiei managerului de a-i organiza propriile controale n vederea stpnirii funcionrii entitii i atingerii obiectivelor Modul de organizare a controlului intern stabilit prin aceast ordonan a creat impresia managerilor c organizarea controlului n cadru firmelor este opional i astfel a slbit rspunderea mangerial. Totui conform practicii internaionale recunoscute n domeniul controlului intern, aceast activitate trebuie s se desfoare n toate compartimentele i trebuie s fie formalizat prin proceduri care s fie puse n concordan cu atribuiile stabilite prin ROF i fiele postului pentru fiecare salariat. Managementul trebuie s stabileasc pentru fiecare domeniu de activitate formele de control cele mai adecvate menite s elimine riscurile asociate activitilor: a. autocontrolul propriei activiti realizate de fiecare salariat, b. controlul mutual/reciproc realizat ntre fazele unui lan procedural asupra modului de efectuare a prelurilor de ctre postul anterior n vederea elaborrii propriei lucrri i pentru pregtirea controlului realizat de postul urmtor, c. controlul ierarhic exercitat pe fiecare nivel de responsabilitate de persoana care are funcia de decizie n calitate de responsabil al unei activiti, d. controlul partenerial realizat prin delegarea unor competene ntre diferite paliere de responsabilitate. Alturi de aceste forme de control ataate intrinsec activitilor curente ale fiecrui post de lucru, managerul poate stabili i alte forme de control care intr n lanul operaiilor dar care presupun costuri suplimentare avnd reguli procedurale destincte (CFP, CF de gestiune, CF contabil, controlul de calitate, inspecii, etc)
5

OG 119/1999 privind controlul intern i controlul financiar preventiv, art.2, lit. d

22

Aa cum se observ din ordonan, distinct de aceasta activitate exist auditul intern care are rolul de a evalua funcionalitatea sistemului de control intern. Aa cum s-a artat mai sus ncepnd din 1999 n sistemul de control financiar romnesc s-a implementat controlul intern i auditul intern numai n entitile din sistemul public ceea ce a impus necesitatea clarificrii conceptuale a acestor noiuni. Ca atare principalele obiective ale controlului intern sunt: - realizarea obiectivelor entitii la un nivel corespunztor de calitate, - protejarea fondurilor mpotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului, fraudei, - dezvoltarea i ntreinerea unor sisteme de colectare, prelucrare i stocare a informaiilor precum i a unor sisteme de proceduri privind raportri periodice. Formele controlului intern sunt diferite n funcie de entitatea n care se organizeaz.Astfel controlul intern se poate clasifica n: -autocontrolul activitii se regsete att la entiti publice ct i la firme, -controlul mutual se regsete att la entiti publice ct i la firme, -controlul ierarhic se regsete att la entiti publice ct i la firme, -controlul de gestiune, -controlul patrimonial, -controlul de calitate, -controlul financiar contabil se regsete att la entiti publice ct i la firme, -controlul administrativ se regsete att la entiti publice ct i la firme, -inspecii. Controlul financiar intern ca form a controlului intern se definete ca fiind controlul financiar care se organizeaz i se exercit n cadrul agenilor economici n scopul prevenirii i/sau depistrii i soluionrii efectelor unor abateri de la prevederile i normele legale prin care activitile realizate n cadrul acestora sunt definite. Necesitatea instituirii, de ctre agenii economici a unui sistem de control financiar propriu rezult din obligaia: cunoaterii de ctre manageri, n orice moment i n detaliu, a strii patrimoniului propriu;

recuperrii prejudiciilor i stabilirii rspunderilor pentru situaii care au afectat integritatea sau corecta administrare a patrimoniului agenilor economici.

B. Controlul financiar organizat i exercitat de ctre structurile proprii, aparinnd firmelor este organizat i exercitat n cadrul societilor comerciale, regiilor autonome, societilor i companiilor naionale, numit n continuare controlul financiar al agenilor economici. Controlul financiar organizat n cadrul agenilor economici menionai se exercit, la rndul su, tot prin trei forme: controlul concomitent, controlul financiar preventiv al agenilor economici,
23

aspecte discutate mai sus i controlul financiar de gestiune. B.1. Controlul financiar de gestiune Controlul financiar de gestiune este definit ca forma controlului financiar propriu care se efectueaz n vederea stabilirii modului de respectare a prevederilor legale, ca i a normelor interne cu privire la gestionarea i gospodrirea mijloacelor materiale i bneti, pe baza operaiunilor economice nregistrate n documente i evidene tehnico-operative, financiare i contabile din cadrul unei societi comerciale. Principalul obiectiv al controlului financiar de gestiune const n stabilirea integritii valorilor materiale i bneti din gestiunile supuse verificrii. Realizarea practic de ctre fiecare agent economic a obiectivului se face, n funcie de specificul activitii proprii, prin stabilirea unor obiective carracteristice. Sfera de aciune a controlului financiar de gestiune se stabilete de ctre fiecare unitate patrimonial n funcie de specificul activitilor realizate i cuprinde, n general, ansamblul gestiunilor supuse verificrii pe o anumit perioad de timp, fix, de obicei de un an. 1.2.3.3. Clasificarea dup alte criterii Controlul financiar mai poate fi clasificat i dup alte criterii dect cele prezentate, stabilite n funcie de maniera de exercitare a aciunii de verificare sau determinate de nevoia de informare a factorilor de decizie n legtur cu starea, la un moment dat, a unei operaiuni, activiti sau fenomen economic.Dintre aceste criterii, volumul controlat al documentelor i/sau al operaiunilor verificate, durata i intensitatea efecturii verificrii sunt cele uzuale. Dup volumul documentelor i/sau al operaiunilor ce fac obiectul unei aciuni de verificare, controlul financiar se clasific n: control financiar total;

control financiar prin sondaj. Controlul financiar total este forma controlului financiar care se realizeaz de obicei atunci

cnd persoana desemnat pentru efectuarea verificrii este obligat prin prevederi legale s pronune n scris un aviz n legtur cu legalitatea, oportunitatea, economicitatea i eficiena modului de realizare a unei operaiuni sau a legalitii ntocmirii unui document. n special, aceast form a controlului financiar se exercit n cazul n care controlorul financiar are sarcina verificrii unor operaiuni i/sau documente n scopul acordrii vizei de control financiar preventiv sau pentru formularea propunerii de descrcare a gestiunii conturilor financiare ntocmite n cadrul instituiilor publice. Controlul total presupune verificarea tuturor documentelor i a activitilor care fac obiectul unei aciuni, emise sau efectuate n perioada supus analizei. Controlul prin sondaj este forma controlului financiar care presupune verificarea celor mai
24

reprezentative documente i activiti emise i efectuate n perioadele cele mai semnificative i de maxim activitate ale unitii economice. Cea mai important problem n cazul efecturii controlului prin sondaj este alegerea eantionului optim, reprezentativ al documentelor i operaiunilor care urmeaz a fi supuse controlului financiar, astfel nct din constatrile rezultate s poat fi desprins o concluzie general, valabil pentru ntreg sistemul controlat i care s poat caracteriza toat perioada verificat. Dup durata i intensitatea efecturii, activitatea de control financiar se mparte n:

control financiar continuu; control financiar periodic. Controlul financiar continuu este forma controlului financiar care se exercit pe toat durata

efecturii operaiunilor economice controlate, fr ntreruperi sau scderi de ritm. ntr-o oarecare msur, controlul continuu se aseamn cu controlul operativ curent prin faptul c ambele forme au o caracteristic comun, aceea a efecturii verificrii concomitent cu realizarea operaiunilor analizate, determinat de necesitatea tot mai accentuat, in prezent, a verificrii tuturor activitilor economice n condiii de eficien. Controlul financiar periodic este forma controlului financiar care se desfoar la anumite intervale, de obicei fixe, stabilite prin programe in funcie de particularitile activitilor economice i necesitile de informare, la anumite momente, asupra formelor de manifestare a acestora.

25

1.3. Principiile i funciile controlului financiar

1.3.1. Principiile controlului financiar Realizarea nemijlocit n practic a activitii de control financiar se bazeaz pe o serie de principii i funcii de maxim generalitate care, indiferent de modificrile obiective pe care le suport aceast activitate n condiii politice, economice, sociale existente la un moment dat, s permit utilizarea cu eficien a resurselor publice i private. Organizarea de ctre stat a activitii de control financiar a fost instituit prin prevederi legale distincte att pentru activitatea desfurat n cadrul guvernamental, ct i pentru cea desfurat n sfera de aciune a legislativului, Parlamentul Romniei, bazat pe urmtoarele principii: Principiul integrrii controlului financiar n structura organizatoric i de conducere a economiei naionale presupune exercitarea sa de la verigile de baz pn la nivelul de ansamblu al economiei naionale, acionnd n sistem piramidal. Principiul autonomiei, competenei i autoritii controlului trebuie s rspund la mai multe cerine, dintre care: organizarea controlului s fie astfel fcut nct s dea posibilitatea ca cine conduce s i controleze. Aceast cerin presupune ca fiecare structur organizatoric s poat dispune de propriile organe pentru urmrirea obiectivelor stabilite, n mod permanent i sistematic, cu scopul de a obine informaii asupra propriilor rezultate i corectarea eventualelor deficiene; autonomia controlului i gsete expresia n organizarea propriu-zis a acestuia, n independen absolut de structurile verificate. Pentru a desfura o munc cu adevrat eficient, organele de control trebuie s fie independente fa de unitatea sau activitatea controlat, astfel nct s poat aciona nestingherit n virtutea sarcinilor i atribuiilor pe care le au. Excluznd raporturile de subordonare direct, autonomia implic ntr-o msur mai mare responsabilitatea organelor de control pentru calitatea verificrilor efectuate. competena profesional este asigurat prin nivelul de pregtire, volumul de cunotine sau perceperea organului de control, la care se adaug unele caliti personale dobndite prin experien, reprezentate prin capacitatea de analiz i sintez, putere de selecie, spirit de orientare, fora de a ptrunde n intimitatea unor probleme complexe i de a sesiza aspectele lor eseniale, receptivitate fa de nou etc. competena juridic sau legal desemneaz sfera de atribuii recunoscute de lege i dreptul organelor de control de a aciona n cadrul acestora. Competena juridic este strns legat de autoritatea controlului, reprezentnd dreptul legitim, puterea organelor de control de a dispune msuri
26

obligatorii n sarcina celor vinovai. Principiul controlului extern presupune existena unor organisme de control independente, n afara structurii organizatorice pe vertical a ministerelor, administraiei publice locale, altor organisme economice i sociale, indiferent de forma de proprietate. n organizarea controlului, acest principiu i gsete expresia nu numai la nivel macroeconomic, ci i la nivel microeconomic, n sensul c competenele de control se stabilesc n scar, innd seama de subordonarea controlului, ceea ce permite ca orice activitate desfurat n cadrul unei uniti, s fie ndrumat i controlat de organul de control ierarhic superior nemijlocit. Chiar i n cadrul controlului propriu al unitilor, principiul controlului extern i pstreaz viabilitatea, ntruct controlul exercitat se efectueaz asupra activitii nivelului subordonat, avnd competen de a dispune msuri cu caracter obligatoriu. Principiul controlului extern cere ca n cadrul organizrii sistemului de control s se delimiteze strict sfera de activitate i competenele acordate fiecrui organ de control. Principiul asigur coordonarea, orientarea ca unitate de concepie, aciune i metod de exercitare a controlului. Principiul specializrii controlului impune gruparea i specializarea organelor de control pe formele specifice, ct i pe domenii particulare n care i exercit activitatea (industrie, comer) Aceasta ofer posibilitatea folosirii raionale a aparatului de control, precum i creterea eficienei acestuia. Principiul adaptabilitii controlului la structurile organizatorice i funcionale ale unitilor sau activitilor controlate. Controlul financiar are n toate un obiect bine precizat, exercitndu-se n cadrul ori asupra unor uniti, sectoare sau compartimente determinate i urmrind obiective ori avnd sarcini foarte precise. n aceste condiii, este necesar ca formele i metodele de control s fie suficient de suple sau de elastice, pentru a se adapta cu uurin la specificul activitilor controlate, la structurile lor de organizare i desfurare. n caz contrar, rigiditatea controlului sau utilizarea unor metode stereotipe nu vor putea asigura eficiena scontat. Respectarea acestui principiu se nscrie n aciunea mult mai larg de perfecionare continu a tehnicilor de exercitare a controlului financiar, aciune care este impus de evoluia foarte rapid a metodelor de conducere, ca i de progresele nregistrate pe linia modernizrii sistemului informaional economic. Principiul apropierii controlului de locurile unde se iau deciziile i unde se concretizeaz rspunderile pentru administrarea patrimoniului public sau privat. Aplicarea unui asemenea principiu urmrete, n principal, nlturarea verigilor intermediare i inutile din munca de control. Avem n vedere c activitatea de control financiar este o latur inseparabil a conducerii n economie, iar rspunderile pentru integritatea patrimoniului i
27

pentru realizarea sarcinilor propuse revin, n primul rnd, unitilor patrimoniale i consiliilor lor de administraie. n consecin, controlul trebuie efectuat mai nti din interiorul unitii, de ctre organele de conducere i de organele de la nivelurile imediat superioare. 1.3.2 Funciile controlului financiar Prin funciile sale, activitatea de control financiar depete calitatea de instrument de lucru, de scop n sine, devenind un factor important de cretere a calitii sistemului n care este utilizat, prin cele trei elemente ale acesteia: economicitatea, eficacitatea i eficiena operaiunilor ce fac obiectul programelor proprii. Funcia de cunoatere i evaluare a controlului financiar const n determinarea rezultatelor economice ale unei uniti patrimoniale i evaluarea acestora prin raportarea la un sistem de criterii prestabilit, n vederea determinrii msurilor de intrare n legalitate i a mbuntirii activitilor verificate. Prin funcia de cunoatere-evaluare se realizeaz cunoaterea exact, real, continu i complet a fenomenelor, proceselor sau a activitilor supuse controlului financiar, care se constituie, n acest fel, n principala surs de informaii necesare fundamentrii, dispunerii i urmririi deciziilor. Funcia de prevenire a controlului financiar const, n special, n efectul de prentmpinare a abaterilor de la prevederile legale sau de la normele prin care a fost reglementat activitatea unei uniti economice. Funcia de prevenie rezult, n primul rnd, din faptul c activitatea de control financiar are menirea de a dirija activitatea economic prin stabilirea obiectivelor majore ale acesteia ntr-o ordine de prioriti logice, raionale i privite din perspectiva realizrii n condiii care s asigure calitatea i rezultatele scontate. Funcia de ndrumare a controlului financiar const n efectul formativ-stimulativ i de generalizare a experienei pozitive, dobndite pe parcursul i ca urmare a desfurrii activitii de verificare, att de cei ce o execut, ct i de ctre personalul unitii controlate. Caracterul formativ al aciunii de control este pus n eviden de activitatea de ndrumare pe care controlorul financiar o desfoar concomitent cu activitatea de verificare, n legtur att cu unele abateri constatate care pot fi remediate chiar n aceast perioad, ct i cu modul de rezolvare, de ctre ali operatori economici, a problemelor care au generat aceste abateri. Funcia de reglare a activitii agentului economic controlat este cea prin care se realizeaz eliminarea factorilor perturbatori n scopul meninerii echilibrului economic i al asigurrii funcionalitii activitii acestuia la parametrii proiectai. Din cele menionate, se poate conchide c pentru realizarea obiectivelor generale ale unui sistem economic, indiferent de form, funciile controlului financiar, n calitatea acestuia de prghie a
28

Derivnd din aceste

principii, controlul financiar ndeplinete anumite funcii care caracterizeaz coninutul su.

managementului general, trebuie s se perfecioneze, s se completeze i s se intercondiioneze n permanen, pe msura dezvoltrii activitii economice. Funcia de atestare-certificare se localizeaz, ndeosebi, la nivelul auditului financiarcontabil, a crui principal misiune este s certifice conturile anuale ale agenilor economici, atestnd c acestea dau o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute. Funciile controlului financiar ar putea fi abordate i prin prisma practicii economice, innd cont de latura formal a participrii controlului la mecanismul de funcionare al economiei, n general i al diferitelor entiti, n particular. Din acest punct de vedere, controlul financiar i ndeplinete dou funcii specifice: Funcia de instrument de conducere, care se concretizeaz n: cunoatere-evaluare ndrumare i sprijin. n activitatea de management general al unei firme, controlul financiar are prin urmare un rol fundamental, misiunea lui fiind de a ajuta responsabilii operaionali s conduc eficient gestionarea afacerilor.n consecin, pentru ei, se impun urmtoarele obiective: s valorifice toate oportunitile; s controleze planurile de aciune; s urmreasc executarea lor; s analizeze ecarturile ntre previziuni i realizri; - s propun aciuni permind corectarea tendinelor negative. De asemenea, controlul financiar ajut managementul n aprecierea rezultatelor care i sunt comunicate. Prin aciunea i analizele sale critice, controlul financiar ofer posibilitatea conducerii generale de a aprecia performana fiecrui responsabil operaional punnd nainte, de o manier clar rezultatele obinute, explicnd ecarturile, el poate astfel mai bine delimita responsabilitile angajate. Aciunea sa favorizeaz, n consecin, o veritabil delegare de responsabilitate. Cele dou noiuni, control i responsabilitate sunt, n consecin, direct legate n activitatea de management al firmei. n acest sens, controlul financiar poate fi considerat ca ansamblul mijloacelor puse n oper de ctre firm, viznd susinerea responsabililor operaionali n conducerea ariei lor de competen pentru atingerea obiectivelor stabilite anticipat. Vocaia controlului financiar este de a ajuta la realizarea acestui obiectiv n activitatea unei firme. Funcia de constrngere a controlului financiar rezult din prevederile legale n vigoare care reglementeaz obiectivele i sfera de aciune ale acestei activiti i care se realizeaz prin complexul de msuri administrative, civile sau penale ce se propun sau se dispun n sarcina celor vinovai de nerespectarea acestor norme, n raport cu gradul de implicare al fiecruia. Funcia de constrngere sau coercitiv - controlul financiar, instrument de verificare/sanciune este imaginea controlului cea care se impune cel mai des n cazul manifestrii controlului, fie c este
29

vorba de controlul financiar sau de cel al poliiei. Este vorba aici de o verificare de ctre un ter, constnd n a compara o operaiune cu o norm, o autorizaie sau un regulament. Orice deviere constatat devine surs de sanciuni. Aceast accepiune poate da o imagine relativ rigid sau negativ controlului financiar. Eventualele disensiuni n cadrul ntreprinderii urmare exercitrii controlului financiar nu reprezint tocmai obiectivul acestuia, chiar dac una din obligaiile controlului este de a efectua verificri intransingente, urmate adesea de aplicarea unor sanciuni. Cu toate acestea, trebuie subliniat c sanciunea nu este scopul final, esenialul fiind de a ajuta la conducerea eficient a gestiunii i nu de a adopta condamnri sau calificative nesatisfctoare. Din aceast perspectiv putem propune acum o a doua abordare a controlului financiar, aceasta reprezentnd instrumentelor previziunile. Aceast definiie poate fi sintetizat astfel: Ansamblul de decizii luate pentru a furniza conductorilor i diverilor responsabili de la nivelul unei firme date periodice care caracterizeaz evoluia ntreprinderii. Compararea lor cu datele trecute sau prevzute poate, dac este cazul, s determine managerii acesteia s iniieze msurile corective corespunztoare . Se constat de fapt c cele dou abordri ale controlului financiar nu se exclud, ci din contr se completeaz: prima abordare pune accentul pe mijloacele puse n practic pentru a ajuta managementul firmei, a doua pe instrumentele de control. Controlul financiar nu se concepe ca fiind ceva rigid; el este evolutiv i adaptabil mijloacelor i nevoilor ntreprinderii. Dup ce am definit rolul controlului financiar, trebuie subliniat acum locul i modul su de funcionare n cadrul ntreprinderii. n acelai timp, controlul financiar mai ndeplinete i o serie de funcii particulare (specifice) care in de natura acestuia, printre care: Funcia de msurare a posteriori a ecarturilor (abaterilor planificate anticipat); Funcia de diagnosticare a erorilor financiare pe baza ecarturilor simptomatice care afecteaz sau Funcia de revizuire a obiectivelor sau previziunilor viitoare pe baza diagnosticului financiar; Funcia de a interveni, n cadrul competenelor date, pentru redresarea sau soluionarea Funcia de reglementare a activitii firmei, prin asigurarea coerenei aciunii de control, n Funcia de pregtire a agentului economic pentru luarea deciziilor, pe baza rezultatelor ansamblul tehnicilor ce permit confirmarea utilizrii optimale a de conducere a unei activiti i, de asemenea, a obinerii de rezultate conforme cu

amenin activitatea agentului economic;

problemelor firmei; raport cu obiectivele firmei, focalizndu-se asupra activitilor n curs de desfurare; controlului a priori;
30

Funcia de nvare i autonvare a realitilor pe care controlul le ridic n permanen, prin

aciunea corectiv asupra pertinena cadrului i normelor folosite.

1.4. Sursele de informaii pentru activitatea de control financiar

Evidena i controlul sunt eseniale n conducerea activitilor economico-sociale bazate pe criterii de profit. Controlul financiar nu se confund cu evidena, cu fotografierea i reflectarea pasiv a activitilor economice. ntruct evidena este o sintez real a activitilor desfurate i supuse unui control, se poate aprecia c sistemul de eviden reprezint sursa principal de informaii pentru controlul financiar. Pentru a obine o imagine fidel a activitilor supuse controlului, este necesar ca sursele de informaii pentru acesta s fie reale, corecte, de calitate i legale. Sub acest aspect n sfera controlului se cuprind mai nti obiective privind ntocmirea documentelor primare cu respectarea condiiilor de form i coninut i n al doilea rnd, organizarea metodologice. n consecin, sursele de informaii pentru controlul financiar pot fi grupate n: sistemul de documente primare; sistemul de evidene tehnic-operative i contabile; formularele cu regim special. Datele cuprinse n sursele menionate au cea mai larg utilizare n exercitarea controlului financiar, ntruct aici este reflectat ntreaga activitate economic i financiar. n aciunile de control sunt utilizate i alte informaii, cum ar fi cele rezultate din ordine interioare, coresponden, declaraii etc., ele fiind de real folos n descoperirea cauzelor unor deficiene sau abateri, constituindu-se ca un suport ajuttor. Sistemul de documente primare, ca acte justificative i dovezi scrise ale proceselor economice i financiare, constituie sursele de informaii att pentru toate formele de eviden, ct i pentru controlul financiar. Caracteristica principal a documentelor primare const n faptul c reflect cu fidelitate situaia patrimonial, pe baza lor exercitndu-se controlul financiar de gestiune. Documentele trebuie s ndeplineasc anumite cerine n ce privete structura, circulaia i pstrarea lor. Sistemul de evidene tehnic-operative i contabile constituie o surs i mijloc de control permanent asupra activitii economice i financiare la nivelul diferitelor structuri organizatorice din economie. n acest sens, nregistrrile contabile, registrele i situaiile contabile, bilanul i anexele sale, contul de profit i pierderi etc. constituie importante surse de informaii pentru controlul
31

conducerea evidenei tehnic-operative i contabile cu respectarea normelor

financiar care fac posibil

cunoaterea

real

situaiei

financiare

gestionrii

patrimoniului agenilor economici, instituiilor, organizaiilor etc. Dei aspectele legate de prezentarea documentelor contabile, modul lor de ntocmire, clasificarea i circulaia lor nu in n mod nemijlocit de disciplina Control financiar", ele reprezint o real importan pentru efectuarea unui control financiar eficient. Utilizarea sistemului de evidene specifice contabilitii ca surse de informaii importante pentru exercitarea controlului financiar, organele de control trebuie s fie familiarizate cu coninutul i funciile, modul de ntocmire, formele i circulaia acestora. Formularele cu regim special Un obiectiv special al controlului financiar asupra documentelor primare l constituie modul de gestionare, utilizare i eviden a formularelor cu regim special. Prin folosirea abuziv, frauduloas sau n afara actelor normative care reglementeaz utilizarea unor asemenea formulare se poate facilita scoaterea din circuitul economic a unor importante valori materiale i bneti n scopul nsuirii lor n scop personal, justificarea neglijenei, abuzului n serviciu etc. Din acest motiv, asemenea documente sunt supuse unui regim special de gestionare, utilizare i eviden, cu finalitate n prevenirea pgubirii patrimoniului, public sau privat, i sunt supuse unui control documentar specific riguros. n mod concret se verific dac procurarea lor s-a efectuat numai de la furnizorii autorizai, dac persoanele desemnate cu gestionarea lor ndeplinesc condiiile legale, cunoaterea cu exactitate a volumului formularelor cu regim special intrate n gestiune i a celor date spre utilizare, eliberarea lor din magazii numai cu indicarea expres pe bonul de consum a numerelor i seriilor formularelor, justificarea permanent a stocului existent, restituirile, formularele cu greeli, eronat completate sau anulate.

32

1.5. Asemnri i deosebiri ntre controlul financiar i celelalte forme de control

Exist asemnri i deosebiri ntre diferite forme ale controlului i controlul financiar. S vedem asemnrile i deosebirile ntre controlul financiar, auditul financiar, auditul financiar extern i auditul intern.Adeseori, aceste noiuni sunt confundate, considerndu-se c e vorba de aceeai noiune altfel exprimat. Confuzia este posibil datorit: Modalitii de exercitare: - control financiar extern (se face de stat prin: Curtea de Conturi i Ministerul Finanelor); - audit financiar extern (cerut expres de lege-cenzurat, sau cerut de proprietarii anumitor uniti patrimoniale i executat pe baz de contract); - control financiar propriu (la ministere, departamente, alte organe centrale de stat, prefecturi i Primria Municipiului Bucureti, regii autonome, societi comerciale cu capital de stat); - audit intern (la nivelul tuturor unitilor patrimoniale definite ca atare n Legea contabilitii) asigurat de cei care gestioneaz patrimoniul, n condiiile Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii.

Utilizrii unor tehnici i proceduri comune ca: tehnica sondajului, procedura examinrii analitice,

Utilizrii superficiale a noiunilor: a revizui, a controla, a audita sunt eronat considerate verificri n scopul descoperirii unor erori sau inexactiti. n fapt, controlul financiar i auditul financiar sunt dou noiuni distincte care se completeaz

reciproc, care nu au nici un caracter antagonic, dar care se deosebesc prin modalitatea de exercitare i scopul urmrit,astfel:

Controlul financiar extern al statului: - se exercit n numele statului, urmrindu-se: modul de utilizare al banului public (efectuat de Curtea de Conturi); - controlul administrrii i utilizrii mijloacelor financiare ale organelor centrale i locale ale administraiei de stat i ale instituiilor de stat (efectuat de ctre Ministerul Finanelor); - verificarea respectrii reglementrilor financiar-contabile n legtur cu ndeplinirea obligaiilor fa de stat de ctre: regiile autonome i agenii economici (efectuat de ctre Ministerul Finanelor); - acionarea operativ pentru prevenirea i combaterea fraudelor, contraveniilor i infraciunilor la regimul fiscal, vamal i cel al preurilor (efectuat de Ministerul Finanelor prin Garda Financiar i Autoritatea Vamal). - se organizeaz de ctre ordonatorii de credite sau directorii regiilor autonome sub forma controlului financiar propriu" i se exercit n unitile administraiei de stat, n regiile autonome i n unitile
33

patrimoniale care au prevzut aceasta n statutele proprii; - se exercit sub forma Controlului financiar preventiv (CFP) i a Controlului financiar de gestiune (CFG) care sunt subordonate conducerii unitii, iar personalul ce-l exercit este remunerat cu salariu. Audit financiar extern n general, prin audit se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportarea ei la un criteriu (standard, norm) de calitate n vederea satisfacerii nevoilor unor utilizatori de informaii. Prin audit financiar se nelege examinarea efectuat de un profesionist competent i independent (auditor financiar, cenzor-expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare) n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra: - validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii (auditul intern); - imaginiI fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ntreprindere (auditul statutar cerut de lege i exercitat de cenzori sau auditul contractual efectuat la cererea ntreprinderii de ctre auditori financiari sau societi comerciale de audit). Alte elemente ce definesc auditul financiar sunt: - se execut la cererea proprietarilor, unitii patrimoniale de ctre auditori pe baza mandatului (audit statutar) sau pe baza contractului de prestri de servicii (audit contractual); - nu are drept scop urmrirea obinerii rezultatelor prevzute n bugete sau raportate prin situaii financiare sau conturi anuale; - are drept scop colectarea elementelor probante pentru exprimarea unei opinii cu privire la regularitatea i sinceritatea contabilitii i c sinteza acesteia - conturile anuale - dau o imagine fidel clar i complet a patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatelor; - reprezint o garanie pentru teri i pentru controlul financiar extern al Statului c informaia financiar (conturile anuale) este credibil; - este independent i remunerat cu onorariu. Audit intern n Romnia, la recomandarea Comisiei Europene, n anul 1999, s-a introdus auditul intern, o activitate nou care a generat profesia de auditor intern, n baza OUG 119/1999 privind controlul financiar preventiv i auditul intern. Introducerea acestei forme de control a avut efecte pozitive prin apariia activitii de audit intern ca o funcie a managementului general prin crearea unei legturi cu controlul intern aa cum exista deja n cazul controlului extern i auditului extern. Datorit creterii rolului auditului intern i ntelegerea importanei auditorilor interni n cadrul entitilor i s-a emis o lege a auditului public intern (672/2002) n baza creia toate entitile publice i cele asimilate acesteia, fonduri bugetare i patrimoniu public sunt obligate s aib compartimente de
34

audit intern (direcii, servicii, birou).Prin legea nr. 672/2002 privind auditul public intern i OG 37/2004 privind modificrile i completrile acestuia, a fost reglementat auditul intern n entitile publice, ca activitate independent i obiectiv. n entitile economice din sistemul privat, auditul intern este reglementat prin OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar republicat prin legea 133/2002.Pentru aceste entiti din sistemul privat auditul intern nu este obligatoriu, dar i acestea sunt interesate s-i organizezeaceast activitate pentru accesarea eventualelor fonduri structurale europene.n Romnia, n baza legii 31/1991 republicat, firmele care nu sunt obligate s-i procure audit financiar pot avea comisii de cenzori.Structurile din sistemul privat care utilizeaza patrimoniul public, prin legea 672/2002 au fost obligate s-i organizeze compartiment de audit intern.Standardele internaionale de audit intern recomand compartimentelor de audit intern s nu fie mai mici de 3 persoane.Auditul intern are urmtoarele caracteristici: - ofer consiliere managerial - analizeaz i evalueaz controlul intern- este controlul controlului intern - se asigur organizarea i funcionarea de ctre persoana care gestioneaz patrimoniul; - are drept scop protejarea valorilor active, promovarea eficacitii exploatrii, asigurarea respectrii dispoziiilor administraiei i asigurarea fidelitii exactitii informaiei contabile; - este exercitat de angajaii celui care gestioneaz patrimoniul; - este subordonat administraiei unitii patrimoniale i este remunerat cu salariu, n concluzie, controlul financiar i auditul sunt categorii economice care nu pot fi confundate, deosebirile privesc aspectele legate de organizare, exercitare i obiective urmrite.

35

CAP. 2 Procedee i tehnici de control financiar

2.1. Cercetarea 2.2. Controlul documentar 2.3. Controlul faptic 2.4. Analiza economico-financiar 2.5. Controlul total i controlul prin sondaj 2.6. Exercitarea controlului financiar n condiiile informatizrii

Procedeele obiectivelor

utilizate

vederea

realizrii

condiii

optime

specifice

controlului financiar alctuiesc metoda controlului.

Procedeul const n modul sistematic de efectuare a unei lucrri, cu alte cuvinte modalitatea, maniera de a aciona n vederea realizrii verificrilor obiectivelor propuse. n general, noiunea de methods, 1637). n cazul concret al controlului financiar, metoda are mai nti un neles general teoretic, dar are i nsemnate valene practice, reprezentnd un mod de gndire care canalizeaz eforturile de nelegere i apoi de aciune ale oamenilor n contextul unor activiti specifice muncii de control. Din acest punct de vedere, metoda se concretizeaz ntr-un sistem unitar de concepii i judeci de valoare, care asigur cunoaterea efectiv a fenomenelor economice, gsirea soluiilor pentru perfecionarea activitilor viitoare. n nelesul ei teoretic, metoda controlului financiar const n ealonarea investigaiilor sau a cercetrii fenomenelor pe patru trepte distincte: informarea, verificarea, analiza i sinteza. Tehnica adecvate executrii controlului financiar presupune alegerea procedeelor cele mai n funcie de obiectivul controlat i aplicarea acestora, n vederea realizrii scopului metod simbolizeaza drumul raional ce trebuie parcurs pentru nfptuirea unui deziderat ( mersul raional al gndirii ctre adevr, Ren Descartes, Discours de la

controlului, care pot fi: Procedee comune: observaia, raionamentul, comparaia, clasificarea, analiza, sinteza. Procedee specifice: cercetarea, studiul general prealabil, controlul documentar, inventarierea de control, expertizele tehnice i analizele de laborator, controlul total i controlul prin sondaj, analiza activitii economice financiare. n cele ce urmeaz, ne vom opri asupra procedeelor specifice activitii de control financiar.

36

2.1. Cercetarea
Deoarece constituie o form eficient a controlului financiar faptic, recomandat a se utiliza ori de cte ori este posibil, cercetarea const n examinarea i observarea nemijlocit, direct pe teren, a fenomenelor sau operaiilor economice supuse controlului, cu scopul de a stabili modul cum se desfoar, cauzele care au generat unele deficiene, msurile ce se impun pentru remediere. n vederea stabilirii unor concluzii complete, este necesar mbinarea ei cu verificarea documentelor.

2.2. Controlul documentar

Controlul documentar este procedeul de stabilire a realitii, legalitii i eficienei operaiunilor economice i financiare prin examinarea documentelor primare i centralizatoare, a nregistrrilor n evidena tehnic-operativ i n cea contabil. O importan deosebit se acord controlului documentar, att nainte de a se nregistra n conturi, ct i ulterior. Acest tip de control se exercit att sub aspectul formei ct i al coninutului documentelor primare. Din punctul de vedere al formei, controlul documentelor are urmtoarele obiective: autenticitatea, exactitatea ntocmirii i valabilitatea, efectuarea corect a calculelor. Controlul viznd autenticitatea documentelor se ndreapt cu prioritate asupra urmtoarelor aspecte: modul de folosire a documentelor tipizate; completarea cu toate elementele necesare solicitate de imprimat; completarea corect a datelor i existena eventualelor tersturi, falsificri, adugiri n text, corecturi nesemnate; existena semnturilor originale, inclusiv concordana cu specimenele de semnturi; concordana dintre documente i justificrile anexate. Controlul exactitii ntocmirii i valabilitii documentelor se realizeaz n raport cu momentul i condiiile producerii operaiunilor economice i financiare pe care le consemneaz. De cele mai multe ori, documentele care reflect operaiuni patrimoniale (care genereaz drepturi i obligaii) se ntocmesc la anumite termene anticipat stabilite i cu respectarea unei metodologii unitare, a cror nesocotire lezeaz autenticitatea lor i pune sub semnul ntrebrii exactitatea i valabilitatea acestora. Controlul efecturii corecte a calculelor presupune verificarea din punct de vedere aritmetic a documentelor viznd constatarea i
37

nlturarea

erorilor

de

calcul

care

pot

denatura coninutul operaiunilor economice i financiare, eventual n slujba unor scopuri oculte. Sunt cazuri cnd calculele sunt greite intenionat i ascund fraude, delapidri, sustrageri, nereguli, evaziune fiscal. Din punctul de vedere al coninutului, controlul financiar al documentelor are ca obiective: legalitatea (justeea), realitatea (exactitatea), eficiena (necesitatea, economicitatea i oportunitatea). Controlul asupra legalitii documentelor urmrete ca acestea s fie ntocmite cu respectarea normelor legale privind disciplina financiar a operaiunilor pe care le reflect. n acest scop, coninutul documentelor justificative se confrunt cu prevederile legale i se stabilete concordana dintre ele. Baza juridic a controlului financiar sub aspectul legalitii o constituie legile, ordinele i instruciunile, prevederile altor acte normative care servesc drept criteriu pentru stabilirea justeii operaiunilor efectuate. Controlul realitii i exactitii operaiunilor economice i financiare i propune s stabileasc dac acestea s-au efectuat n limitele, condiiile i locul indicat n documentele justificative. n cazul n care exist incertitudine asupra realitii operaiunilor supuse verificrii se recurge la controlul faptic, solicitndu-se celor ce au semnat documentele s confirme realitatea operaiunilor, inclusiv autenticitatea semnturilor. Acest obiectiv al controlului financiar asupra documentelor primare se realizeaz i prin tehnica controlului reciproc i prin tehnica controlului ncruciat al documentelor. Controlul eficienei operaiunilor economice i financiare are n vedere aspecte mai complexe care in de: necesitatea, economicitatea i oportunitatea acestora. Controlul financiar sub aspectul necesitii i propune s verifice gradul de utilitate a operaiunilor consemnate n documente, propunnd msuri pentru eliminarea risipei i stoparea efecturii n continuare a unor operaiuni ineficiente. Controlul economicitii vizeaz cu prioritate dac operaiunea financiar este necesar din punctul de vedere al activitii generale a unei entiti economice sau sociale i dac prin producerea acelor operaiuni exist garania unui rezultat financiar pozitiv. Economicitatea este minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activiti, cu meninerea calitii corespunztoare a acestor rezultate. Controlul oportunitii unei operaiuni vizeaz aspectul dac momentul ales i locul stabilit pentru executarea acesteia sunt cele mai convenabile, att din punct de vedere economic i financiar. Exist adeseori posibilitatea ca o anumit operaiune supus controlului financiar s satisfac criteriile de legalitate i realitate, dar s fie inoportun ntr-un anumit moment datorit conjuncturii i astfel s devin ineficient. Oportunitatea este caracteristica unei operaiuni de a servi n mod adecvat, n circumstane date, realizrii unor obiective asumate.
38

De asemenea, se mai pot constata documente care fie ndeplinesc condiiile de form, dar nu reflect real operaiunile economice, fie nu ndeplinesc condiii de form, dar reflect operaii economice reale, fie nu ndeplinesc condiii de form ct i de coninut. n asemenea cazuri, sarcina controlului este de a semnala situaiile anormale i a propune eventuale soluii pentru ca conducerea entitii respective s ia deciziile corespunztoare. Controlul documentar se exercit prin modaliti sau tehnici care se utilizeaz selectiv n funcie de situaia verificat. Aceste modaliti sau tehnici sunt urmtoarele: 1.Controlul cronologic se exercit n ordinea ntocmirii, nregistrrii i ndosarierii documentelor. Acestea se examineaz pe fiecare zi, n ordinea n care sunt pstrate fr nici o grupare sau sistematizare prealabil. Aceast modalitate de control este simpl, ns distribuie atenia organului de verificare asupra unui mare numr de operaiuni de diferite feluri, necesit folosirea n acelai timp a unui material legislativ bogat i duce la ngreunarea studierii succesive i aprofundarea fiecrui gen de operaiune. Se exercit cu uurin, dar nu d posibilitatea urmririi de la nceput i pn la sfrit a unei anumite probleme. 2.Controlul invers cronologic se exercit de la sfritul spre nceputul perioadei de control. Se ncepe cu verificarea celor mai recente operaiuni i documente i se continu din prezent spre trecut. Aceast modalitate de control documentar se utilizeaz mai ales atunci cnd la constatarea unei abateri este necesar s se stabileasc momentul iniial cnd aceasta s-a produs, sau s se urmreasc procesul dezvoltrii operaiunilor precedente i cele care au legtur cu abaterea. De asemenea, se utilizeaz i atunci cnd se constat anumite omisiuni sau erori de nregistrare, pentru identificarea crora este necesar cercetarea document cu document sau poziie cu poziie a lucrrilor ntocmite anterior. 3.Controlul sistematic sau pe probleme presupune mai nti gruparea documentelor pe anumite probleme (exemplu: operaiuni de cas, aprovizionare, salarizare, decontri), iar apoi se trece la controlul lor n ordine cronologic. Aceast modalitate de control documentar este eficient n examinarea documentelor ntruct d posibilitatea urmririi cu mai mare atenie a unui anumit obiectiv. Eventualitatea producerii omisiunilor este mai redus i se pot stabili concluzii pertinente cu privire la fiecare problem sau tem supus controlului. O faz superioar a controlului pe probleme este controlul tematic, a crui arie de cuprindere este mai extins, iar complexitatea obiectivelor mai ridicat (exemplu: situaia imobilizrilor de active circulante, situaia utilizrii capacitilor de producie, garania pentru creditarea bancar). 4.Controlul reciproc const n verificarea i confruntarea la aceeai unitate a unor documente sau evidene cu coninut identic, ns diferite ca form, pentru operaii aflate n interdependen. Aceast form a controlului documentar este o confirmare intern a datelor nscrise n documente i
39

evidene tehnic- operative i contabile. 5.Controlul ncruciat const n verificarea i confruntarea coninutului tuturor exemplarelor ale unui document, existente la unitatea controlat i la alte uniti cu care aceasta se afl n relaii de afaceri (exemplu: originalul facturii existent la client se confrunt cu copia rmas la furnizor; extrasul de cont primit de la banc se confrunt cu copia existent la banc). Pe lng confruntarea tuturor exemplarelor unui document, controlul ncruciat cuprinde i documente sau evidene diferite, din al cror cuprins se pot desprinde neconcordane care privesc aceeai operaie. Controlul ncruciat constituie o confirmare extern a datelor nscrise n documentele sau evidenele unitii controlate. Rezultatele acestui tip de control documentar se completeaz prin situaii extrase de la unitatea verificat i prin anexarea documentelor originale sau a copiilor certificate n mod legal la dosarul de control. 6.Investigaia de control reprezint modalitatea prin care se obin informaii din partea personalului a crei activitate se verific, presupunnd studierea unor probleme care nu rezult clar din documentele i evidenele puse la dispoziie. Prin ea nsi, investigaia nu este ntotdeauna o surs de informaii demn de ncredere, ntruct poate conduce aciunea de control pe ci greite (cu sau fr intenie), ns ea ofer un supliment de informaii n aplicarea altor modaliti de verificare. 7.Calculul de control presupune reproducerea unor secvene ale muncii ndeplinite de contabili, prin care se obin probe asupra exactitii nregistrrilor contabilitii, i un element probatoriu extrem de important n cazul producerii unor fraude prin plimbarea unor sume i operaiuni n diferite conturi cu scopul pierderii urmei lor. 8.Examenul critic implic verificarea documentelor i evidenelor tehnic-operative, contabile i financiare cu scopul descoperirii elementelor eseniale, de continuitate logic n derularea unor procese i fenomene. Eficiena acestei tehnici depinde n primul rnd de experiena i pregtirea profesional a persoanelor care efectueaz controlul financiar. 9.Comparaia contabil const n examinarea comparativ a diferitelor solduri din evidenele analitice cu cele din conturile sintetice supuse controlului documentar. Prin acest procedeu se obin informaii care dau pentru unele nregistrri o prob suficient privind justeea lor. 10.Analiza contabil este modalitatea de control documentar care precede nregistrarea operaiunilor economice n conturi i prin care se determin conturile n care urmeaz a se nregistra i relaia dintre ele, presupunnd nlnuirea logic a mai multor judeci pentru obinerea unei concluzii concretizate n soluia contabil a respectivelor operaiuni. Spre deosebire de revizia contabil ca expresie a controlului financiar ce are caracter postoperativ, analiza contabil este preventiv, plasndu-se la nceputul procesului de eviden. Acest procedeu presupune i analiza elementelor de activ i de pasiv, reflectate prin conturile sintetice i cele analitice corespunztoare. Pentru controlul concordanei dintre datele unui cont sintetic
40

i datele din conturile sale analitice se utilizeaz balana analitic de control. 11.Examinarea balanelor analitice de control care se ntocmesc pentru fiecare cont sintetic desfurat pe conturi analitice i care cuprind urmtoarele corelaii de control: soldul iniial/final al contului sintetic s fie egal cu totalul soldurilor iniiale/finale ale conturilor sale analitice; totalul micrilor debitoare/creditoare ale contului sintetic s fie egal cu totalul micrilor debitoare/creditoare ale conturilor analitice; Lipsa acestor corelaii arat c s-au strecurat erori, fie la nregistrarea operaiunilor n conturi, fie la efectuarea calculelor, erori care trebuie identificate i corectate. Aceste balane se ntocmesc pe baza datelor preluate din conturile analitice, motiv pentru care se mai numesc i balane auxiliare sau secundare de control. Controlul documentar pe baza balanelor analitice se face prin confruntarea fiecrei asemenea balane cu sumele respective ale contului sintetic din balana sintetic de control contabil. 12. Examinarea balanei contabile sintetice este instrumentul cu ajutorul cruia se obine garania exactitii nregistrrilor efectuate n conturi i a ntocmirii unor balane reale i complete prin care se semnaleaz operativ nregistrarea greit a unor operaii economice, ca urmare a nerespectrii principiului dublei nregistrri, nsumarea eronat a rulajelor sau stabilirea greit a soldurilor. Erorile se identific prin intermediul egalitilor care trebuie s existe ntre totalurile diferitelor coloane, precum i prin intermediul corelaiilor care se stabilesc cu ajutorul lor. Posibilitatea descoperirii erorilor cu ajutorul acestei modaliti a controlului documentar prin intermediul egalitilor dintre coloane, sunt limitate numai la acele erori care se bazeaz pe inegaliti, fr a avea posibilitatea sesizrii erorilor care denatureaz nsui sensul nregistrrilor contabile. Erori de asemenea tip sunt cele legate de: omisiunile de nregistrare a operaiilor, erori de compensaie, erori de imputaie i erori de nregistrare n registrul jurnal. a. Omisiunile de nregistrare constau n faptul c operaiunea economic nu este nregistrat nici n debit, nici n credit. Identificarea lor este posibil, fie n urma controlului documentelor prin punctare (pentru a se vedea dac acestea au fost nregistrate n totalitate), fie n urma descoperirii acelora care nu poart pe ele meniunea de nregistrare, sau ca urmare a reclamaiilor primite de la teri n legtur cu operaiunile respective. b. Erorile de compensaie se datoreaz reportrii greite a sumelor din jurnal sau din documentele justificative n Cartea-mare, n sensul c s-a trecut o sum n plus ntr-o parte a unui cont (sau mai multor conturi) i alt sum egal n minus, astfel nct pe total cele dou categorii de erori se compenseaz. Identificarea acestor erori este posibil cu ajutorul balanelor analitice de control sau n urma sesizrilor de la teri.
41

c. Erorile de imputaie se datoreaz reportrii unei sume exacte ca mrime din jurnal n Cartea- mare, att la debit ct i la credit, ns nu n conturile n care trebuia s fie trecut, ci n altele care nu corespund coninutului economic al operaiei respective. Identificarea acestui tip de erori se face ca n cazul precedent. d. Erorile de nregistrare n Registrul Jurnal se pot datora stabilirii greite a conturilor corespondente, nregistrrii unei operaii de dou ori (att la debit, ct i la credit), inversrii formulei contabile, ntocmirii unei formule contabile corecte, dar cu sume eronate. Aceste erori nu influeneaz egalitile cuprinse n balana sintetic de control, neajuns completat de balana de control ah. 13. Examinarea balanei ah, este instrumentul n msur s descopere erorile de nregistrare care pe lng seriile de egaliti, cuprinde i corespondena conturilor. Aceasta ofer i posibilitatea nregistrare. 14.Tehnica operaiunilor bilaniere, ca modalitate de control documentar, are n vedere verificarea indicatorilor bilanului care se sprijin pe datele contabilitii curente. Exactitatea indicatorilor bilanului se asigur prin: reflectarea complet i exact a tuturor veniturilor i cheltuielilor care se refer la perioada pentru care se ntocmete bilanul; respectarea regulilor de evaluare a elementelor cuprinse n bilan; confruntarea datelor din contabilitate cu realitatea, prin inventariere; respectarea normelor legale cu privire la virarea obligaiilor fa de buget etc. Conturile anuale (bilan, contul de profit i pierdere i anexele), constituie documente de sintez ale contabilitii care pot fi verificate pentru a se trage anumite concluzii.Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis controlorului s obin unele elemente probante pe baza crora s trag concluzii cu privire la diferite posturi i rubrici din conturile anuale. Pentru a putea avea certitudinea faptului c indicatorii bilanului se sprijin pe datele contabilitii curente, controlorul trebuie s verifice bilanul. Examenul conturilor anuale are ca obiect verificarea: - faptului c bilanul, contul de profit i pierdere i anexele sunt coerente, concord cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile i reglementrilor n vigoare i in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere; - faptului c anexele comport toate informaiile de importan semnificativ asupra situaiei patrimoniale, financiare i rezultatelor obinute. Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijin n mod esenial pe examenul analitic i, n mod deosebit, pe:
42

identificrii necorelaiilor ntre conturi, a erorilor de compensaie i a celor de

- calcularea indicatorilor de analiz financiar i compararea lor cu cei ale exerciiilor precedente i ale sectorului de activitate; - comparaiile ntre datele reieite din conturile anuale i datele anterioare, posterioare i previziunile firmei sau ale altor firme similare; - compararea n procent fa de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit i pierdere. Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea i controlul concluziilor trase n timpul examenului analitic efectuat n etapele anterioare. Examinarea de ansamblu a bilanului contabil are ca obiective principale verificarea dac bilanul, contul de profit i pierdere i anexele: sunt coerente, innd cont de cunoaterea general a firmei, de sectorul de activitate i de mediul social-economic; sunt prezentate dup principiile contabile i reglementrile n vigoare; in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere; prezint o imagine fidel, clar i complet a: a. patrimoniului, prin: inerea corect i la zi a contabilitii; existena inventarierii patrimoniului, a corectei valorificri a acesteia i cuprinderii acestui rezultat n bilan; preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice i concordana dintre acestea i conturile analitice; corecta efectuare a operaiilor legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social; corecta evaluare a patrimoniului conform reglementrilor n vigoare; ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice; corelarea datelor din anexe cu cele din bilan. b. rezultatelor, prin: ntocmirea contului de profit i pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare; stabilirea profitului net i a destinaiilor acestuia propuse adunrii generale conform dispoziiilor legale. c. situaiei financiare, prin: existena garaniilor pentru mprumuturile i creditele obinute sau acordate de firm; existena suficient a resurselor financiare. Asupra indicatorilor cuprini n bilan, au atribuiuni de control financiar conductorul compartimentului financiar-contabil, cenzorii, ca mandatari ai adunrii generale a acionarilor, Direciile Generale ale Finanelor Publice i Agenia Naional de Administrare Fiscal. Procedeul ridicrii unor documente de ctre organele de control reprezint o msur asiguratorie i se folosete n toate cazurile n care exist pericolul ca unele documente (considerate nelegale, incorecte sau dubioase) s fie sustrase sau distruse de cei interesai (mai ales dac reprezint unica dovad a unor nereguli), s fie modificate sau completate cu meniuni suplimentare fa de cele constatate iniial. n toate cazurile documentele ridicate se nlocuiesc cu copii certificate de ctre organul de control i de conducatorul unitii sau compartimentului verificat; pe copie se menioneaz obligatoriu locul unde se afl documentul original, organul care l-a ridicat i calitatea acestuia. Procedeul confecionrii unor copii sau extrase dup documentele
43

verificate se utilizeaz n cazurile n care datele sau operaiunile economice i financiar contabile coninute n documente sunt necesare pentru susinerea ori confirmarea constatrilor fcute de ctre organul verificator, pentru fundamentarea concluziilor nscrise n actele de control, fr s existe riscul ca documentele respective s fie sustrase, distruse sau falsificate. Copiile i extrasele trebuie s fie conforme cu documentele rmase la unitatea verificat i trebuie certificate pentruu exactitate de ctre organul de control i eful compartimentului de la care eman actul original.Anexarea acestor copii sau extrase la procesele verbale de control trebuie s respecte cerinele legale privind aprarea confidenialitii datelor, neputnd constitui un mijloc disimulat de divulgare a secretului afacerilor firmei n cauz.

44

2.3. Controlul faptic

Controlul faptic este procedeul de control financiar prin care are loc stabilirea situaiei reale i a micrii mijloacelor materiale i bneti dintr-un patrimoniu. Acesta se exercit la locul de pstrare a bunurilor materiale i mijloacelor bneti avnd ca obiective prioritare urmtoarele: determinarea exact a cantitilor i valorilor existente; starea real n care se gsesc; stadiul i modul de prelucrare; respectarea prevederilor legale n utilizarea lor. Se efectueaz atunci cnd este posibil identificarea pe teren a imobilizrilor corporale, mrfurilor, materiilor prime, materialelor care fac obiectul documentelor verificate, urmrind a se stabili dac cele reflectate n documente sunt n concordan cu realitatea. Principalele tehnici utilizate n controlul faptic sunt: inventarierea de control, expertiza tehnic i analiza de laborator, observarea direct, inspecia fizic. 1. Inventarierea de control este modalitatea principal de control faptic avnd ca obiectiv constatarea (la un moment dat) a existenei cantitative i calitative a valorilor materiale i bneti dintr-o gestiune, precum i a modului de ndeplinire a activitii de ctre gestionari. Aceast operaiune presupune constatarea existenei stocurilor i a soldurilor faptice, compararea acestora cu cele scriptice din evidena contabil i n final stabilirea eventualelor diferene. Prin inventariere se controleaz i modul de conservare a mijloacelor economice. Este necesar s se fac o distincie ntre inventarierea de control ca tehnic a controlului financiar i inventarierea general i periodic a ntregului patrimoniu care d coninut controlului financiar de gestiune. Prima variant se realizeaz la un moment dat, viznd surprinderea realitilor efective i pentru reuita sa, o condiie esenial este caracterul inopinat.A doua form se execut n funcie de o programare anticipat asupra ntregului patrimoniu, mbinnd elemente de control faptic cu cel documentar i cu efectuarea unor operaiuni specifice de regularizare a rezultatelor.
45

Ca metod specific de control financiar, inventarierea reprezint, n primul rnd, o verificare faptic pe teren a existenei de valori materiale i bneti. Prin extensie inventarierea de control poate fi folosit i pentru verificarea unor documente sau evidene (sub raportul existenei acestora i inerii lor la zi), precum i pentru identificarea unor elemente patrimoniale de natura titlurilor, drepturilor de crean, obligaiilor. n accepiunea ei ca metod de tehnic a controlului financiar, inventarierea de control coincide numai parial cu activitatea mult mai cuprinztoare de inventariere periodic a gestiunilor sau al ntregului patrimoniu, care se realizeaz printr-o mbinare a verificrilor faptice cu cele documentare. n funcie de natura elementelor verificate i de obiectivele urmrite prin aciunea de control, se pot utiliza, ca procedee de lucru, inventarierea total i inventarierea prin sondaj: a.Inventarierea total permite cunoaterea integral a realitilor i formularea unor concluzii exacte, dar este mai greu de realizat. Ea reclam un timp de executare ndelungat, un efort substanial i sistarea operaiunilor de primire i eliberare a bunurilor din gestiune pe perioada efecturii ei. b.Inventarierea prin sondaj se realizeaz cu mai mult uurin, este mai operativ. n practica economic actual, inventarierea de control se realizeaz, n principal, pe calea sondajului. Explicaia poate fi dat i de faptul c, n condiiile actuale, volumul valorilor ce trebuie inventariate i sortimentele acestora nregistreaz o cretere rapid i respectiv o diversificare continu. Procedeul inventarierii prin sondaj nu trebuie s conduc la diminuarea gradului de precizie al aciunilor de control. n acest scop, se impune o perfecionare continu a tehnicilor de lucru, astfel nct sondajul s satisfac tot mai mult cerinele unei cercetri selective. n toate cazurile n care din inventarierile de control prin sondaj rezult plusuri sau minusuri frecvente, acestea se transform n inventarieri de control totale, organul de control financiar avnd obligaia s extind verificarea la toate reperele existente n gestiune. n cazul gestiunilor valorice, inventarierea de control trebuie s fie total, altfel nefiind posibil s se determine valoarea total real a valorilor materiale i bneti existente n gestiunea respectiv. Pentru a da rezultate, inventarierea de control implic i stabilirea justeei soldurilor scriptice la reperele cuprinse n control, ceea ce presupune verificarea documentar a tuturor actelor pe baza crora au avut loc intrri sau ieiri din gestiune, pe o perioad anterioar care, de regul, se extinde pn la ultimul control efectuat. 2. Expertiza tehnic i analiza de laborator sunt modaliti de control faptic care se utilizeaz (de regul combinat) pentru stabilirea integritii valorilor materiale, calitatea unor produse, coninutul i succesiunea anumitor lucrri, volumul manoperei ncorporate, consumurile specifice necesare unei operaiuni etc. Acest procedeu de verificare se execut de ctre specialiti n domeniu, la solicitarea i mpreun cu organele de control financiar, asumndu-i rspunderea pentru constatrile fcute.
46

Intervin n cazurile n care, n cursul efecturii verificrii, organele de control nu pot trage concluzii asupra unor aspecte fr intervenia specialitilor, care s se pronune din punct de vedere profesional, fie efectund o expertiza tehnic, fie efectund analize de laborator. De exemplu, n activitatea de construcii este frecvent necesar intervenia organelor tehnice pentru efectuare de msurtori, pentru analiza justeei soluiilor tehnice adoptate, pentru analiza justeei calculelor din documentaiile de execuie sau pentru dozarea cimentului din betoane turnate etc. La analiza de laborator se recurge i pentru a stabili componena unor produse comparativ cu materiile prime eliberate din depozit, calitatea unor materii sau materiale depozitate vreme ndelungat, etc. Pentru elucidarea unor astfel de aspecte se recurge fie la tehnicieni i la laboratoarele din cadrul ntreprinderii, fie la organele tehnice din cadrul unor inspecii specializate. Probele de laborator se folosesc pentru determinarea calitii compoziiei sau coninutului unor bunuri (materii prime minerale sau organice, produse alimentare, materiale textile, betoane). Expertizele tehnice sunt necesare pentru cunoaterea parametrilor de funcionare a utilajelor, a rezistenei unor materiale sau construcii, a randamentelor energetice i termice, a consumului de materiale i de manoper pentru o lucrare sau produs. Probele de laborator i expertizele tehnice depesc cadrul problemelor economico-financiare, dar foarte adesea ele sunt indispensabile organelor de control pentru analiza temeinic a fenomenului verificat, pentru cunoaterea realitilor efective i pentru formularea unor concluzii juste. 3. Observarea direct ca modalitate de control faptic este folosit pentru stabilirea unor situaii reale care nu rezult din documente. Acest procedeu presupune ca organul de control s se deplaseze inopinat la faa locului pentru a constata modul n care personalul unitii controlate i ndeplinete obligaiile de serviciu sau la locurile unde se desfoar anumite activiti cum ar fi: secii, ateliere, laboratoare, magazine, depozite, gestiuni, antiere, birouri. Prin observarea direct se culeg informaii utile asupra modului cum se desfoar o activitate, conturnd un punct de vedere real asupra obiectivelor supuse verificrii. i cu acest prilej sunt puse n eviden capacitatea profesional i intuiia organelor de control n a surprinde elementele eseniale care i ajut n activitatea lor. Observarea direct este o metod utilizat cu prioritate n controlul concomitent (ierarhizat sau operaional) i const n urmrirea la faa locului a modului de organizare i desfurare a muncii n diferite sectoare sau compartimente specializate. n aciunile de control financiar, observarea direct poate mbrca forma general a inspeciilor sau poate utiliza procedee tehnice mai evoluate, cum sunt: cronometrarea, fotografierea, normarea, testarea de aptitudini etc. De asemenea, controlul prin observare direct permite cunoaterea unor situaii de fapt care nu fac obiectul nregistrrilor n documente sau evidene cum sunt: asigurarea pazei la magazii i depozite, respectarea normelor de securitate a muncii, realizarea msurilor
47

de

siguran

privind

pstrarea

i manipularea numerarului (existena casei de bani i a

grilajelor metalice de la ua i ferestrele casieriei, efectuarea operaiunilor de ncasri i pli la ghieu) i altele similare. 4. Inspecia fizic const n examinarea existenei nemijlocite a unor mijloace materiale i valori, cum ar fi controlul banilor i altor hrtii de valoare n casierii.Reprezentnd o prob cert pentru constatarea existenei unui anumit post de activ, sau a actelor justificative nregistrate n contabilitate, inspecia fizic este o cale prin care se stabilesc att modul de gestionare al mijloacelor materiale i bneti, ct i calitatea informaiilor cu privire la activitatea controlat. Prin modalitile specifice controlului faptic, acesta ntregesc controlul documentar. 5. Procedura confirmrii directe - este o tehnic ce const n a cere unui ter - avnd legturi de afaceri cu firma verificat - s confirme direct informaiile privind existena operaiilor, a soldurilor etc. Cel care controleaz are latitudinea de a determina condiiile i ntinderea acestei proceduri.Procedura se demareaz cu acordul conducerii ntreprinderii supus controlului. Procedura confirmrii directe este indicat n toate cazurile cnd poate fi realizat. Nu se poate stabili o list exhaustiv a cazurilor n care procedura de confirmare direct poate avut n vedere. Exemplele tipice care urmeaz ilustreaz aplicarea acestei proceduri: Imobile = situaia ipotecilor, extrase din cartea funciar; Mijloace fixe altele dect imobile = gajuri, contracte de leasing; Active de exploatare = stocuri deinute n afara firmei, stocuri deinute de firm n contul terilor; Creane i datorii = solduri n curs (clieni, furnizori, debitori i creditori diveri), mprumuturi i credite date sau primite (soldul, dobnda, angajamentele date sau primite); Bnci = situaii privind relaiile bancare (soldurile curente, mprumuturi i credite, efecte scontate, garanii), informaii despre bonitatea partenerilor de afaceri cerute Centralei Incidentelor de Pli; Administraia financiar = cuantum impuneri, sume datorate sau de primit; Avocai i consilieri din afara firmei = procese i litigii n curs, onorarii datorate. 6. Tehnica interviului, aplicat n cadrul lucrrilor de audit financiar, este o metod de investigare destinat cunoaterii n profunzime a comportamentului uman n nsuirea i aplicarea unor proceduri componente ale controlului financiar i nu numai. Tehnica interviului presupune o discuie/dialog ntre cel care aplic interviul, denumit intervient i subiectul interogat, denumit intevievat. Interviul, de regul, este axat pe o anumit tem i cu un anumit scop, ambele dinainte stabilite, n cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor anumite reguli adaptate domeniului investigat, denumite ghiduri de orientare i chestionare. Exist mai multe feluri de interviuri, dintre care: - interviul liber, denumit i de profunzime, nedirijat, nestandardizat, nondirecionat, neformal,
48

extensiv, care const n nregistrarea intervievatului sau intervievailor de ctre intervient cu ajutorul unei foi de lucru, rolul acestuia fiind s-i fac pe acetia s vorbeasc liber i pe larg, fr ntrerupere, fr s-i influeneze ntr-un fel n expunerea ideilor; dei nu asigur obinerea unor informaii cantitative permite culegerea de idei din care se degaj ipoteze pentru interviuri viitoare. - interviul cu chestionar, denumit i standardizat, direcionat, sistematizat formal, intensiv, dirijat, pe care intervientul de obicei l angajeaz cu un singur intervievat i care se desfoar pe baza unor ntrebri, ntr-o anumit ordine i form stabilite, de la care intervient nu se abate.

2.4. Analiza economico-financiar

Analiza economico-financiar este un procedeu metodologic utilizat de controlul financiar pentru cunoaterea rezultatelor obinute n ndeplinirea programelor de activitate i a factorilor care le-au influenat desfurarea. Pe baza acestui procedeu activitatea verificat este descompus pe elemente constitutive i apoi studiate raporturile existente ntre acestea. Analiza cerceteaz activitatea economic i financiar considerat ca un complex de legturi cauzale i factori de influen. Pentru controlul financiar prezint importan stabilirea locului i originea n care i au sursa factorii a cror aciune a determinat anumite evoluii i rezultate negative. Acest procedeu de control este de regul ataat altor tehnici specifice n funcie de natura obiectivelor de control care se urmresc i presupune urmtoarele aciuni: determinarea elementelor structurale (prile componente) ale fenomenului economic verificat; evidenierea factorilor care acioneaz succesiv, de la cei cu aciune direct, spre cei cu aciune indirect, procedeu cunoscut i ca descompunere n trepte; corelaia dintre fiecare element i fenomenul analizat prin prisma raporturilor de condiionare reciproc; stabilirea i cuantificarea efectiv a diferitelor elemente i factori de influen. n acest demers de cunoatere i verificare, analiza economico-financiar presupune anumite tehnici de cercetare specifice, viznd aspecte calitative i cantitative a realitilor dintr-o unitate controlat. Modalitile de analiz calitativ vizeaz esena activitii desfurate la nivelul unei anumite structuri organizatorice, descoperind legturile cauzale dintre fenomenele sau procesele economico- financiare verificate. Modalitile cantitative de cercetare i propun cuantificarea influenelor sau factorilor care determin o anumit dinamic a fenomenelor i proceselor verificate. n mod concret procedeul de verificare bazat pe analiza economico-financiar se efectueaz prin mai multe modaliti sau tehnici specifice, cum ar fi:
49

1. Tehnici de stabilire a relaiilor cauzale ntre fenomene, vizeaz cu precdere urmtoarele aspecte: corespondena ntre fenomenul verificat i mprejurrile sau condiiile reale n care acesta s-a desfurat; stabilirea efectelor unei anumite variaii a fenomenului verificat cruia i urmeaz o anumit variaie a altui fenomen; stabilirea soldului sau rmiei, adic scderea din variaia total a unui fenomen, a influenelor cunoscute i obinerea astfel a diferenei datorate aciunii factorilor necunoscui. 2. Diviziunea i descompunerea asigur profunzime studierii activitilor supuse controlului, permind astfel localizarea abaterilor i a cauzelor lor, n timp i spaiu. Diviziunea n timp permind stabilirea abaterilor perturbatoare de la tendina general de evoluie a activitii verificate, de la o anumit caden i ritmicitate prevzute. Descompunerea pe elementele componente permite aprofundarea cunoaterii activitii ce se controleaz i cuantificarea legturilor cauzale ale factorilor de influen. 3. Gruparea implic separarea operaiunilor controlate n grupe omogene dup unul sau mai multe criterii sau caracteristici, n funcie de scopul urmrit n control. 4. Substituirea n lan se aplic n cazul relaiilor de tip determinist, care mbrac forma matematic a produsului sau raportului (proporionalitate direct sau invers). n cazul relaiei dintre doi sau mai muli factori de influen, se folosesc valorile din baza de comparaie i cele efective, stabilindu-se diferena tuturor factorilor i apoi, prin substituire treptat se ajunge la consemnarea influenei fiecrui factor n parte. Aceast tehnic de control presupune respectarea urmtoarelor reguli: aezarea factorilor n ordinea de analiz prin substituirea nti a factorului cantitativ i apoi a celui calitativ; realizarea substituirii n mod succesiv; un factor substituat se menine ca atare n toate operaiunile ulterioare. 5. Balana elementelor i a modificrii lor ca modalitate de analiz i control se utilizeaz atunci cnd ntre elementele fenomenului verificat exist relaii de tipul sum i diferen", i care oglindesc cantitativ posibil interdependena elementelor fenomenului respectiv. Aceasta face compararea elementelor balanei (valorile efective cu cele din perioada considerat ca

baz) i evidenierea cauzelor care au determinat modificarea unui rezultat. 6. Corelaia este modalitatea de analiz i control ce se utilizeaz n cazul n care ntre factori i fenomenul controlat sunt relaii de tip stochastic", adic fiecrei valori a factorului determinant i corespund mai multe valori ale caracteristicii rezultative, ealonate ntre anumite limite. Aceast tehnic de investigare i control presupune mai multe etape, i anume:
50

 stabilirea coninutului economic al fenomenului controlat i al factorilor de influen; determinarea legturilor de cauzalitate i a formei matematice a acestuia; stabilirea valorii parametrilor ecuaiei; calcularea intensitii legturii dintre fenomenul controlat i factorii de influen cu ajutorul coeficientului de corelaie; evidenierea influenei factorilor asupra fenomenului controlat cu ajutorul coeficienilor de determinare. 7. Calculul matricial se aplic n cazul existenei unor relaii funcionale de produs sau raport" ntre fenomenul controlat i factorii de influen. n separarea acestor factori trebuie s se in seama de ordinea de intercondiionare a acestora, similar tehnicii de substituire n lan. Calculul matricial poate fi aplicat cu rezultate bune la analiza i controlul cheltuielilor cu materialele pe unitatea de produs pentru a obine influena factorilor, care pot fi: consumurile specifice, preul de aprovizionare unitar .a. 8. Cercetarea operaional se utilizeaz n adoptarea deciziilor cnd intervin mai muli factori diferii care trebuie luai n consideraie, fiind o tehnic utilizat cu precdere n analiza previzional. Modalitile de control bazate pe analiza economico-financiar nu se aplic n mod automat pentru toate obiectivele supuse controlului, ci selectiv i difereniat, n funcie de natura surselor de date, de modul de culegere, nregistrare, prelucrare i pstrare a acestora, natura i formele de control exercitat. ntre analiza economico-financiar i alte procedee de control (n special controlul documentar) exist legturi de interdependen, dar i domenii distincte de manifestare care pot fi separate att teoretic ct i practic. Spre exemplu, dac se urmrete prin controlul financiar s se stabileasc doar legalitatea i sinceritatea unor operaiuni, se utilizeaz modalitile aparinnd controlului documentar i a celui faptic. Dac se urmresc i obiective innd de stabilirea factorilor i cauzelor care au influenat dinamica unor operaiuni sau procese economice, se apeleaz i la modalitile de control aparinnd analizei. Totui, ntre controlul documentar i controlul bazat pe analiza economico-financiar se stabilesc relaii directe i reciproce. Astfel, analiza presupune n mod necesar utilizarea controlului documentar pentru a se asigura c informaiile utilizate sunt exacte, reale i legale. Pe de alt parte, controlul documentar utilizeaz concluzii ale analizei, n scopul obinerii unei aprecieri generale asupra activitii verificate.

51

2.5. Controlul total i prin sondaj

Controlul financiar exercitat asupra patrimoniului unei structuri organizatorice poate fi total sau prin sondaj. Controlul total cuprinde toate operaiunile din cadrul obiectivelor stabilite i se exercit pe ntreaga perioad supus verificrii. Acest tip de control financiar este cel mai cuprinztor i sigur. ntruct presupune un volum foarte mare de munc, nu se poate aplica ntotdeauna. Este posibil mai ales la unitile mici sau atunci cnd exist probe certe c s-au produs grave deficiene i abateri n activitatea economico-financiar a unitii controlate, presupunnd clarificarea situaiei, stabilirea vinovailor i recuperarea prejudiciilor. Controlul prin sondaj vizeaz cu prioritate cele mai reprezentative documente i operaii, care permit obinerea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului controlat. Acest tip de control financiar cuprinde numai o parte din operaiile i documentele dintr-un anumit sector. El se poate limita i la o parte din perioada de timp supus verificrii, lundu-se n considerare inclusiv operaiunile n curs de efectuare. Tendina de cuprindere n control a unui numr mare de operaiuni curente este ponderat de obligaia de a extinde controlul prin sondaj la perioade compacte din perioada precedent, n cazul constatrii unor deficiene i abateri grave n gestiunea patrimoniului. Sondajul este un control selectiv, care simplific sarcina de apreciere prin utilizarea unui exemplu reprezentativ i permite, astfel, s se obin economii autentice n ceea ce privete munca de control. Eficiena controlului prin sondaj depinde de alegerea perioadei, a operaiunilor i documentelor care se controleaz i care dau posibilitatea generalizrii concluziilor i a msurilor ce se impun. De multe ori, rezultatele sondajelor determin extinderea controlului asupra tuturor operaiunilor, ajungndu- se astfel la controlul total. De asemenea, eficiena controlului prin sondaj depinde, n mare msur, de modul cum sunt selectate reperele principale i de proporia operaiunilor n cadrul fiecrui reper. Reperele care se controleaz prin sondaj trebuie s fie cele mai reprezentative n
52

gestiunea respectiv; aceast calitate o au reperele care sunt susceptibile sustragerilor, se pot utiliza n consumul individual, au o larg i intens circulaie n gestiune (i, ca atare, riscul producerii unor erori la primirea i eliberarea lor poate fi mare), dein o pondere nsemnat din punct de vedere cantitativ i valoric, au o dinamic n cretere a pierderilor pe o perioad mai mare de timp. Sondajul este definit ca o tehnic care const n selecionarea unui anumit numr sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante mulime. Sondajele pot fi : sondaje asupra atribuiilor: n unele cazuri, controlul caut s demonstreze c elementele care constituie masa (mulimea) reprezint o caracteristic comun (de exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumprrilor), sondaje asupra valorilor: n alte cazuri, se verific valoarea dat unei mulimi sau unei mase. Alegerea naturii mulimii sau a masei este foarte important, aceasta trebuie s fie comparabil cu obiectul urmrit. De exemplu, pentru a verifica dac toate recepiile au condus la contabilizarea facturilor respective, masa de baz (mulimea) trebuie s o constituie notele de recepie i nu facturile contabilizate. Trebuie, de asemenea, s se defineasc limita de timp (perioada), care va servi ca baz a seleciei din ntreaga mas (mulime). O caracteristic a masei (mulimii) care servete ca baz controalelor este c acestea sunt foarte rar omogene, de aceea, analiza masei (mulimii) este necesar, ea permind decuparea, mprirea n submase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului. La alegerea masei, aceasta trebuie bine identificat: numrul de elemente sau valoare cumulat n funcie de natura sondajului care trebuie fcut, identificarea criteriilor care vor permite s se decid n timpul efecturii sondajului dac elementul este corect sau nu, cifrarea ratei de anomalii i erori maxim acceptabile. Din moment ce se procedeaz la sondaje, ne supunem unui risc: acela de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv; acesta este riscul practicrii controlului prin sondaj i el exista ntotdeauna. Acest risc poate fi ns redus printr-o organizare riguroas a aciunii de control i prin alegerea celor mai adecvate tehnici de lucru. Elementele cheie dintr-o mulime sunt elementele care fie datorit naturii lor (exemplu: conturi intitulate greit sau neintitulate), fie datorit valorilor (exemplu: elemente care exced pragului de semnificaie fixat), reprezint riscuri i ca atare, se poate decide verificarea integral a acestora. Dac verificarea elementelor cheie nu este considerat suficient, restul mulimii poate face obiectul unor sondaje.
53

extrapolarea

rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau

Dup ce s-au definit obiectivele i s-a ales masa (mulimea), se trece la executarea sondajului, parcurgndu-se mai multe etape i anume: 1. Alegerea tehnicilor, care este influenat de dou elemente: natura controlului care trebuie efectuat (sondaje asupra atribuiilor sau sondaje asupra valorilor) i recurgerea sau nerecurgerea la tehnici statistice. Alegerea de a aplica sau nu tehnicile este la latitudinea i raionamentul controlului; n nici un caz, ns, recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie s fie justificat prin faptul c el permite reducerea taliei eantionului. Alegerea tehnicii de lucru reinute depinde de urmtorii factori: talia masei respective (cu ct este mai mare, cu att recurgerea la tehnici statistice este mai ridicat); capacitatea acesteia de a ndeplini obiectivele sondajului; raportul cost/eficacitate a tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui sondaj statistic sunt uneori disproporionate fa de obiectivele i utilitatea sondajului). 2. Determinarea taliei eantionului se face n funcie de unii factori, care difer, dup cum este vorba de sondaje asupra atribuiilor sau de sondaje asupra valorilor. 3. Selecionarea eantionului - oricare ar fi metoda utilizat pentru alegere, eantionul selecionat trebuie s fie reprezentativ. Toate elementele masei (mulimii) trebuie s fie considerate susceptibile de a fi selecionate. Aceast selecie poate fi fcut fie prin tragere la ntmplare, fie de o manier sistematic cu condiia ca primul element s fie ales la ntmplare, fie de o manier empiric. 4. Studiul eantionului. Pentru ca eantionul s aib un caracter probant, toate elementele selecionate trebuie s fie controlate. Se poate ntmpla ns ca acela care controleaz s fie n imposibilitatea de a face acest control deoarece, de exemplu, documentele corespunztoare nu sunt disponibile. n acest caz, el trebuie s se ntrebe dac, considernd elementele necontrolate ca erori, se depete pragul de erori acceptabil: dac rspunsul este afirmativ, se vor cuta proceduri de control alternative care s permit exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente; dac rspunsul este negativ nu sunt necesare proceduri alternative de control, dar ne putem ntreba dac acest fapt nu este de natur s pun n discuie ncrederea acordat controlului intern. 5. Evaluarea rezultatelor - nainte de a trage o concluzie general asupra rezultatelor obinute, fiecare anomalie constatat este examinat n sensul aprecierii dac este ntr-adevr reprezentativ pentru masa (mulimea) respectiv, sau dac este accidental i al aprecierii dac anomalia nu este revelatoare pentru o problem mai grav dect aparenele (de exemplu, o fraud). Anomaliile excepionale sunt analizate i tratate separat numai dup izolarea efectelor acestora fiind posibil extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mulime (mas) care ar servi ca baz a sondajului. 6. Concluziile sondajului - concluzia final asupra postului, tranzaciilor sau operaiilor care au fcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase asupra:
54

- elementelor cheie care au fcut obiectul unui control; - anomaliilor excepionale constatate; - restului masei (mulimii). De multe ori, rezultatele sondajelor determin extinderea verificrii asupra tuturor operaiunilor, ajungndu-se astfel la controlul total.

2.6. Exercitarea controlului financiar n condiiile informatizrii

n condiiile racordrii depline a operaiunilor economico-financiare la reeaua modern de eviden, prelucrare i calcul, se ridic noi probleme i n faa controlului financiar care trebuie s se adapteze la noile realiti. n acest context, controlul financiar este nevoit s-i modifice tradiionalele mijloace i procedee de investigare, adaptndu-se la posibilitile oferite de asemenea mijloace tehnice, centrul de greutate deplasndu-se spre controlul prin sondaj asupra modului de aplicare a normelor privind lucrrile de eviden prelucrare, programare. Principala modificare intervenit n structura sarcinilor ce revin organelor de control financiar, n condiiile sistemelor informatice, const n aceea c, pe lng obiectivele de fond ale controlului sau ale altor verificri similare, trebuie urmrite cu egal atenie operaiunile secundare de culegere, prelucrare i prezentare a informaiilor utilizate. Acest lucru are o dubl semnificaie: n primul rnd, metodologia controlului i tehnicile de verificare trebuie adaptate la condiiile i cerinele impuse de sistemele informatice, la noile forme de organizare i de prezentare a evidenelor economice. n cel de-al doilea rnd, organele de control economic-financiar i experii contabili trebuie s cunoasc (s poat aprecia) gradul de exactitate al datelor furnizate de sistemele informatice, s-i formeze convingerea c investigaiile i apoi concluziile lor au o baz de plecare real. Unii profesioniti ai domeniului vorbesc chiar despre o nou schem de intervenie a controlului, cu referire la: - sondaje de conformitate asupra controalelor efectuate de utilizatori, pentru a se asigura c informaia preluat este analizat, iar eventualele erori corectate; - verificarea, evident limitat, a datelor informatice i a coninutului fiierelor administrate de ctre aplicaie.
55

asupra

controlului

propriu

al

sistemului

de

inclusiv

pentru

contracararea tendinelor de mistificare a datelor primare prin

Volumul imens de operaiuni efectuate, limitele fizice i intelectuale ale oamenilor, viteza lor de reacie i capacitatea de prelucrare sunt n mod frecvent depite de complexitatea problemelor i de rapiditatea cu care se succed procesele i fenomenele economice. n acest fel, metodele i tehnicile tradiionale de informare devin insuficiente, fiind n contradicie cu nivelul tehnic din ce n ce mai ridicat al activitilor economico-sociale i cu progresul general al societii. Specialitii sunt unanimi n a aprecia c, prin extinderea utilizrii mijloacelor informatice moderne, sistemele de eviden i calcul devin mai operative, permind i un control permanent i mult mai eficace asupra tuturor operaiunilor i tranzaciilor. Marea majoritate a societilor comerciale, a regiilor autonome i a instituiilor publice efectueaz astzi lucrrile lor financiar-contabile cu ajutorul echipamentelor proprii, sau apeleaz la serviciile unor firme specializate n prestaii informatice. n felul acesta, exercitarea formelor interne i chiar externe de control financiar capt valene noi. n primul rnd, fructificarea avantajelor pe care le ofer sistemele informatice se mpletete organic cu rigoarea prezentrii codificate a datelor, memorarea acestora pe supori magnetici, adaptarea documentelor justificative i a situaiilor finale, modificarea fluxurilor sau circuitului informaiilor, integrarea i exploatarea comun a bazelor de date, extinderea tehnicilor de teleprelucrare. n al doilea rnd, n legtur cu aceste aspecte se impune o precizare deosebit de important pentru nelegerea corect a esenei fenomenului, anume c sistemele informatice nu afecteaz coninutul propriu-zis i obiectivele de fond ale controlului financiar, dar exercit o influen puternic asupra modalitilor de exercitare efectiv, genernd mutaii de ordin metodologic, schimbri de prioriti i chiar apariia unor sarcini noi. Influenele pe care le exercit sistemele informatice moderne asupra controlului financiar in de preocuprile autoritilor publice, de structurile manageriale interne, viznd combaterea criminalitii economico-financiar,marea delicven financiar, evaziunea fiscal i fenomenul splrii banilor murdari, etc. domenii n care infraciunile sunt sprijinite de o logistic informatic din ce n ce mai sofisticat i mai performant. Se admite c dou categorii de influene le exercit sistemele informatice asupra controlului financiar, astfel: A. Influenele de natura avantajelor sau facilitilor care constau n urmtoarele: faptul c informaiile de intrare se introduc o singur dat n sistem (fie prin transcopiere, fie prin preluarea lor n memorii i n fiiere) asigur o identitate deplin a datelor preluare din documentele - surs, precum i caracterul unitar al indicatorilor folosii n diferite compartimente. n acelai timp, rezultatele obinute din calcul (sau din prelucrare) pot fi nregistrate concomitent sau succesiv i n jurnale, n fie, n rapoarte sau
56

alte situaii de ieire-finalizare. Aceasta nseamn c organele de control financiar, n principiu, sunt scutite de verificarea corespondenei datelor din evidenele tehnic-operative ori din raportrile statistice prin tradiionalele punctaje ntre evidenele cantitative i cele valorice, ntre contabilitatea analitic i cea sintetic, orientnd preocuprile de control spre obiective de fond. efectuarea automat a calculelor ofer ntotdeauna un grad sporit de siguran, fa de prelucrarea manual practic nelimitate a datelor. Dac adugm acestui avantaj i posibilitile de memorare/stocare a datelor i de redare a lor n momentul i la

locul dorit de operator, ofer organelor de control financiar posibilitatea s-i orienteze eforturile direct ctre problemele de fond i mai puin spre exactitatea operaiunilor aritmetice. Sintetiznd preocuprile n acest domeniu, putem concluziona c: a. sistemele informatice moderne permit o grupare i o sistematizare mai bun i mai uoar a datelor, fapt ce faciliteaz analiza mai temeinic i mai operativ a proceselor i fenomenelor financiare din entitile economice i sociale, sporind eficiena activitii de control financiar. b. sistemele informatice moderne se caracterizeaz prin operativitatea culegerii datelor i prelucrarea aproape instantanee a acestora, astfel nct controlul fenomenelor economice se poate face operativ, sporind totodat promptitudinea msurilor propuse sau adoptate pe baza constatrilor fcute. Se desprinde concluzia c facilitile oferite de sistemele informatice moderne influeneaz n mod favorabil activitatea de control financiar i uureaz sarcinile oricrui controlor. Aceste avantaje pot fi fructificate numai n msura n care sistemele informatice sunt bine puse la punct i bine organizate. n caz contrar, prelucrarea datelor cu mijloace moderne de calcul poate genera erori i denaturri mai mari, mult mai greu de identificat i de corijat dect n cazul evidenelor manuale. Aceasta nseamn c sistemele informatice aduc nu numai avantaje, dar impun i unele restricii. B. Influenele de natura restriciilor se refer n principal la urmtoarele aspecte: viteza cu care sunt operate nregistrrile sau transpuse datele pe supori magnetici exclude posibilitatea examinrii atente a fiecrui document. n plus, operatorii din sistemele informatice nu au n toate cazurile pregtirea i competenele necesare pentru a aprecia realitatea, legalitatea sau oportunitatea operaiunilor coninute n respectivele documente. n condiiile sistemelor informatice, introducerea unor sume greite, denaturarea unor simboluri sau coduri i alte erori similare, sunt preluate n toate aplicaiile ce utilizeaz fiierul n cauz, ajungnd pn n documentele de sintez. n aceste condiii, depistarea erorilor este mult mai greoaie. ntr-un mediu puternic informatizat, condiiile de acces la mijloacele de prob sunt total diferite fa de sistemele de eviden manual. Or, dac toate informaiile financiar-contabile sunt stocate n calculator sau sunt nregistrate pe supori tehnici, organele de control trebuie s
57

gseasc soluii individuale pentru fiecare situaie n care au nevoie de documente de prob care s fie ataate la actele de control. Influenele sistemelor informatice moderne asupra controlului financiar vizeaz i alte aspecte. Pe lng facilitile oferite i restriciile impuse, apare necesitatea obiectiv a cunoaterii de ctre organele de control financiar a sistemelor de prelucrare a datelor i a modului de utilizare a situaiilor finale practicate n unitile patrimoniale ce fac obiect al controlului. Aceasta nseamn n fapt c aciunile propriu-zise de control trebuie precedate de studii preliminare sau documentri speciale asupra sistemului informaional i informatic, care s permit organelor de control s se familiarizeze cu condiiile concrete din unitate i s aprecieze gradul de siguran pe care l ofer informaiile pe care le vor utiliza. Sistemele informatice exercit o influen favorabil asupra tuturor formelor de control financiar i asupra tehnicilor de efectuare a auditului financiar. Cu toate c obiectivele de fond ale controlului rmn relativ neschimbate, mutaiile care se produc n baza de informare, de memorare (specifice echipamentelor electronice) impun cu necesitate adaptarea operativitatea furnizrii datelor i abundena acestora, calitatea lor superioar i posibilitile sporite modalitilor de verificare, perfecionarea metodologiilor de control i chiar unele modificri de sarcini sau de obiective, dup cum urmeaz: Controlul financiar preventiv este mai puin afectat sub raport metodologic, datorit faptului c el se exercit nainte de efectuarea operaiunilor economice patrimoniale prevzute de legislaia n vigoare, n schimb, este influenat din punctul de vedere al organizrii i al sarcinilor sale specifice. Astfel, n condiiile sistemelor informatice moderne, documentele primare i cele centralizatoare sufer importante modificri i adaptri (de form, de coninut ori de circuit) care se rsfrng inevitabil i asupra controlului financiar preventiv (cel care este chemat s le examineze i apoi s aprecieze legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea i economicitatea operaiunilor consemnate n ele). Pe de alt parte, prelucrarea datelor cu mijloace automatizate determin extinderea controlului preventiv asupra unor obiective noi, cum ar fi, de exemplu, modul de introducere a datelor n sistem, organizarea datelor i a bazelor de date, elaborarea i completarea sistemului de simbolizare sau de codificare, corectarea operaiunilor nregistrate greit i altele similare. Aceasta nseamn c persoanele investite cu exercitarea vizei de control financiar preventiv trebuie s urmreasc nu numai aspectele de fond ale operaiunilor examinate, dar i modul de consemnare a acestora n documente, respectarea strict a regulilor general admise, a normelor metodologice i a instruciunilor ce reglementeaz regimul juridic al documentelor financiar-contabil. n caz contrar, exist riscul ca operaiuni patrimoniale corecte, acceptate cu deplin temei la viza de control preventiv, s fie denaturate pe parcurs printr-o preluare sau prelucrare greit n sistemele informatice.
58

Controlul ulterior exercitat pe baza datelor prelucrate i furnizate de sistemele informatice n general, n condiiile modernizrii sistemului informaional din unitile patrimoniale,

moderne sufer influene substaniale. modalitile obinuite de control nu mai pot fi aplicate cu suficient eficien. Multe dintre procedeele folosite n mod tradiional nsi munca de control. Pe de alt parte, modificarea surselor de informare, apariia unor documente secundare (benzi, dischete, liste de erori), ca i schimbarea mecanismului de stornare a erorilor de nregistrare ridic n faa organelor de control alte sarcini i obiective, pentru rezolvarea crora sunt necesare cunotine i eforturi suplimentare. Trebuie totui s admitem c, n condiiile sistemelor informatice, controlul ulterior (indiferent de forma concret pe care o mbrac i de statutul organelor care l exercit) poate cuprinde mai multe obiective sau laturi ale activitii, poate examina perioade mai lungi i poate examina mai temeinic procese i fenomene mult mai complexe. n aceste condiii, complexitatea sporit a sistemului informaional, necesitatea unor cunotine temeinice despre tehnica de calcul i organizarea exploatrii ei, ca i evoluia foarte rapid a tehnicilor de programare i de prelucrare presupune nelegerea i interpretarea datelor i documentelor financiare n timp real. Fenomenul este de natur s influeneze nu numai tehnicile de efectuare a controalelor i verificrilor, dar i criteriile de desemnare a organelor de control, de alegere a cenzorilor i a auditorilor, influennd n egal msur procedurile de fixare a obiectivelor i chiar alegerea metodelor de investigaie. n aciunile de control ulterior trebuie s fie abandonate n favoarea unor tehnici perfecionate, bazate (ntre altele) pe utilizarea echipamentelor electronice n

59

CAP. 3 Metodologia de exercitare a controlului financiar al statului

3.l. Sistemul metodologic de exercitare a controlului financiar 3.2. Programarea activitii de control financiar al statului
3.2.1. Elaborarea programului de control 3.2.2. Repartizarea i transmiterea obiectivelor din program unitilor cu atribuii de control

3.3. Pregtirea aciunii de control financiar al statului

3.3.1. Stabilirea temelor controlului 3.3.2. Analiza general a temelor controlului 3.3.3. Stabilirea principalelor obiective ale controlului - tematica de control financiar

3.4. Efectuare controlului financiar al statului

3.4.1. Adaptarea obiectivelor tematice la condiiile specifice ale activitii subiectului controlat 3.4.2. Stabilirea surselor de informare necesare efecturii controlului 3.4.3. Selectarea i aplicarea procedeelor i tehnicilor necesare realizrii controlului 3.4.4. Determinarea abaterilor i a deficienelor 3.4.5. Stabilirea rspunderilor n sarcina persoanelor vinovate

3.5. ntocmirea actelor de control financiar al statului 3.6.Valorificarea constatrilor rezultate din evaluarea controlului financiar 3.l. Sistemul metodologic de exercitare a controlului financiar
Ca orice disciplin care are ca obiect de aciune examinarea unor activiti umane, i controlul financiar se exercit pe baza unei metodologii proprii prin care, pornind de la regulile generale de analiz, se realizeaz n final obiectivele ce au drept scop cunoaterea strii fenomenelor, proceselor i activitilor economice. Metodologia de exercitare a controlului financiar reprezint modul de cercetare i aciune, procedeele de control, n vederea prevenirii, constatrii i nlturrii pagubelor din avutul public sau privat. Aa cum am mai artat noiunea de metod i are originea n cuvntul methodus, care n traducere liber din limba latin semnific un mod de aciune.Interpretarea i traducerea noiunii de methodus se fac prin sintagma: mers raional al gndirii ctre adevr ( Ren Descartes). Controlul financiar (ca form particular specific a controlului n general) se exercit la orice nivel de gestiune i se desfoar n conformitate cu un algoritm care include patru etape importante:
60

1. stabilirea standardelor, normelor i obiectivelor; 2. msurarea realizrilor; 3. compararea realizrilor cu obiectivele stabilite n prima etap i determinarea abaterilor; 4. luarea de msuri pentru corectarea deviaiei. Din punct de vedere metodologic, controlul financiar este un proces de cunoatere cu urmtoarele momente eseniale: cunoaterea situaiei stabilite, considerat ca baz de referin (comparaie); cunoaterea situaiei reale; determinarea abaterilor (prin confruntarea situaiei reale cu cea stabilit); formularea unor concluzii, propuneri, msuri i sugestii. Momentul esenial al procesului de control l constituie comparaia, ntruct orice operaiune sau activitate economico-financiar se cerceteaz nu numai n sine, ci n raport cu un criteriu considerat ca o baz de comparaie, permind tragerea unor concluzii. Criteriile de comparaie alese determin n ultim instan i natura comparaiei ca suport al controlului financiar. Astfel, se pot delimita: comparaii n funcie de un criteriu prestabilit, n aceast categorie fiind cuprinse previziunile, prognozele, sarcinile, normele, prevederile legale, standardele; comparaii cu caracter special, ca de exemplu cele care au n vedere variante de eficien a unor msuri, programe sau soluii tehnico-economice viznd alegerea celei optime;

comparaii n timp, referindu-se de regul la activitatea programat sau efectiv din perioada
controlat cu cea din perioadele precedente. Comparaia de control prezint aspecte specifice n funcie de natura operaiunilor i activitilor economico-financiare supuse verificrii, n funcie sistemul de eviden. Pentru ca activitatea de control financiar s fie eficient, operaiunile comparate n timpul verificrii trebuie s fie omogene, calculate i exprimate dup o metodologie unitar. Spre exemplu, n compararea indicatorilor de volum, cantitile sunt variabile, ns forma de exprimare este aceeai: preuri comparabile, uniti de timp convenionale. n comparaia indicatorilor calitativi (costuri, rentabilitate) indicatorii de volum sunt aceeai (volumul produciei), iar cheltuielile diferite. n compararea indicatorilor cantitativi i calitativi ce cuprind mai multe produse sau lucrri, se are n vedere i eventuala modificare a structurii. Privit ca un proces structurat pe momentele enunate, metodologia de control presupune o filier adecvat de cercetare i aciune, care ntr-o succesiune logic, se prezint astfel: formularea obiectivelor controlului;
61

funcie de metodologia de calcul i n

 stabilirea formelor de control i a organismelor competente s efectueze verificarea asupra obiectivelor stabilite; identificarea surselor de informare pentru control (documente primare, evidene tehnicooperative, evidene financiar-contabile, alte documente); aplicarea procedeelor i modalitilor (tehnicilor) de control cu ajutorul crora se realizeaz cunoaterea activitii verificate; ntocmirea actelor de control n care se nscriu constatrile; modalitile concrete de finalizare a aciunii de control; msurarea eficienei controlului viznd prevenirea i nlturarea abaterilor, deficienelor lipsurilor. Complexul acestor activiti se desfoar pe parcursul mai multor etape care se grupeaz astfel: 1. informarea, documentarea i pregtirea activitii de control; 2. controlul propriu-zis; 3. gruparea, sistematizarea i definitivarea constatrilor fcute; 4. finalizarea controlului; 5. urmrirea executrii msurilor luate de organele de control financiar. Deci, n nelesul ei teoretic, metoda controlului financiar cont n ealonarea cercetrii fenomenelor pe etapele menionate. Totalitatea metodelor i tehnicilor utilizate n activitatea de control financiar formeaz metodologia general a controlului, realizndu-se n practic prin intermediul mai multor procedee de lucru. Metodele de lucru sunt difereniate n funcie de natura aciunilor de control, obiectivele urmrite i competena organelor nsrcinate cu executarea lor. O parte dintre acestea sunt metode specifice controlului, altele sunt metode comune (n sensul c se utilizeaz i n alte domenii de activitate economico-social sau chiar sunt preluate de la acestea). Metodologia de control financiar, ca sistem, reprezint intercondiionarea procedeelor i modalitilor de exercitare nemijlocit a activitii de verificare cu principiile generale care fac posibil aciunea de control. Aceast metodologie se utilizeaz selectiv i difereniat n funcie de natura activitilor sau operaiunilor natura controlate, abaterilor de formele i controlului a financiar de utilizate, de a sursele de informare, existente posibilitilor perfecionare activitii i

controlate. Metodologia de control financiar utilizeaz att ci i modaliti proprii de cercetare, ct i alte instrumente. Realizarea practic a procesului de cunoatere a realitii faptice n legtur cu starea la un moment dat a unor fenomene i activiti economice presupune derularea mai multor etape succesive i
62

interdependente, care n ansamblu formeaz metodologia de exercitare a controlului financiar. Sistemul metodologic de exercitare a controlului financiar se definete ca un ansamblu de activiti interdependente care, prin utilizarea unor procedee i tehnici specifice, are drept scop realizarea procesului de cunoatere a unui fenomen, a unui proces sau a unei activiti economice prin raportarea modului concret de manifestare a acestora la prevederile legale, normele sau instruciunile prin care au fost definite. Prin aciunea de control financiar al statului se stabilete dac activitatea economic i financiar a unei entiti economice este organizat i se desfoar conform normelor, principiilor i regulilor stabilite. Structurat pe etape, i, n cadrul acestora, pe faze i sub-faze, metodologia de realizare a controlului financiar al statului se prezint astfel: 1. Etapa programrii activitii de control financiar 1.1. Elaborarea programului de control; 1.2. Repartizarea i transmiterea obiectivelor din program unitilor cu atribuii de control financiar. 2. Etapa pregtirii aciunii de control financiar 2.1. Stabilirea temelor controlului; 2.2. Analiza general a temelor controlului care presupune: - nsuirea elementelor teoretice i a prevederilor legale care reglementeaz activitatea ce face obiectul aciunii de control; - cunoaterea general a principalelor elemente de organizare a tipului de subiect (unitate economic) care urmeaz a fi controlat. 2.3. Stabilirea principalelor obiective ale controlului - tematica de control financiar. 3. Etapa efecturii controlului financiar 3.1.Adaptarea obiectivelor tematice la condiiile specifice ale activitii subiectului controlat; 3.2. Stabilirea surselor de informare necesare efecturii controlului; 3.3. Selectarea i aplicarea procedeelor i tehnicilor necesare realizrii controlului; 3.4. Determinarea abaterilor i a deficienelor; 3.5. Stabilirea rspunderilor n sarcina persoanelor vinovate. 4. Etapa ntocmirii actelor de control - presupune nscrierea constatrilor n actele de control. 5. Etapa valorificrii constatrilor rezultate din efectuarea controlului financiar - presupune n principal stabilirea msurilor de intrare n legalitate i recuperarea prejudiciilor. Altfel formulat, aciunea de control financiar al statului presupune cunoaterea situaiei stabilite prin programe, legi i norme, cunoaterea situaiei reale, determinarea abaterilor prin compararea celor dou situaii i formularea de concluzii, sugestii, msuri de aplicat. Activitatea de control financiar al statului presupune studiul prealabil al activitii ce urmeaz a fi verificate, controlul documentar contabil, controlul faptic, analiza economico - financiar, controlul total i prin sondaj i valorificarea
63

constatarilor. O deosebit importan n realizarea practic a acestui proces de cunoatere o are competena profesional, controlul eficient trebuind s aparin specialitilor de elit, experilor n domeniu pe care noi i numim controlori sau inspectori. Realizarea activitii de control financiar al statului presupune att efectuarea operaiunilor proprii fiecreia dintre etape i, n cadrul acestora, a fazelor i sub-fazelor ce alctuiesc procesul metodologic de exercitare a controlului financiar, ct i realizarea altor activiti, adiacente, ca i a unor analize i judeci de valoare sau de conformitate i chiar aplicarea i utilizarea unor rutine de calcul, aa cum sunt descrise n cele ce urmeaz.

3. 2. Programarea activitii de control financiar al statului

Programarea activitii de control financiar al statului cuprinde att activiti privind stabilirea propriu-zis a obiectivelor, a subiecilor i a termenelor de realizare, ct i repartizarea i transmiterea acestor informaii ctre unitile cu atribuii de control financiar. Structurat pe cele dou faze prezentate, etapa programrii activitii de control financiar al statului se prezint astfel: 3.2.1. Elaborarea programului de control Programul de control este principalul instrument de lucru n baza cruia, pe o perioad determinat, structurile cu atribuii de control financiar i desfoar ntreaga activitate. Programul de control este un document care conine, nominalizate, toate obiectivele generale privind activitile ce urmeaz a fi incluse n aciunile de control financiar, structurate pe forme de control, cu precizarea termenelor la care urmeaz a fi finalizate, eventual a persoanelor care l execut, precum i a subiecilor - entiti economice sau activiti - ce urmeaz a face obiectul verificrii. Programul de control se elaboreaz n cadrul fiecrei uniti cu atribuii de control financiar, se centralizeaz la nivelul structurii coordonatoare, dup care se aprob de ctre conducerea acesteia i, n form final, se returneaz unitilor din subordine n vederea punerii n aplicare. 3.2.2. Repartizarea i transmiterea obiectivelor din program unitilor cu atribuii de control Sarcinile rezultate din programul de control se repartizeaz subunitilor, care, n baza acestora, i elaboreaz propriul program, n care obiectivele generale sunt detaliate pe obiectivele specifice, proprii fiecreia dintre aceste componente structurale cu atribuii de control aparinnd unitii de baz. Pentru fiecare obiectiv propriu, structurile cu atribuii de control financiar stabilesc att persoanele care exercit verificarea, ct i termenele pn la care aciunea se finalizeaz. Dup aprobare, prevederile programului de control financiar constituie sarcin de serviciu, obligatoriu de realizat de ctre fiecare unitate cu sarcini de control financiar, indiferent de nivelul acesteia.

64

3.3. Pregtirea aciunii de control financiar al statului

Activitatea de pregtire se realizeaz de ctre organele de control desemnate s efectueze verificarea activitii economice programate, att la nivelul instituiei sau structurii care dispune i/sau efectueaz controlul, ct i, n completare, la nivelul subiectului ce urmeaz a fi controlat. Pregtirea aciunii de control ncepe cu informarea i se termin cu ntocmirea programului de lucru al organelor de control, sintetizndu-se principalele obiective cu deficiene poteniale ale unitii ce va fi controlat cuprinznd: 3.3.1. Stabilirea temelor controlului Sarcinile generale de control, aa cum au fost stabilite prin programe, se desfoar pe teme generale, iar n cadrul acestora, pe teme specifice de control financiar. Tema controlului se definete ca o exprimare sintetic a unei aciuni de verificare financiar care se desfoar pe baza unor obiective stabilite i aprobate de ctre conducerea unitii cu sarcini de control autorizate s o exercite. Temele controlului sunt stabilite n funcie de necesitile de informare a unor factori de decizie, n legtur cu starea la un moment dat a unor fenomene, procese sau a unor activiti economice. Aceste necesiti de informare pot avea caracter permanent, determinat de programele de management general i n cadrul acestora de modul de luare i aplicare a deciziilor, sau caracter accidental, determinat de unele perturbaii ce pot interveni n cursul desfurrii unui proces economic i ale cror cauze este necesar a fi cunoscute, iar efectele acestora reparate. Caracterul permanent al necesitii de informare prin control poate mbrca la rndul su forma continu sau forma periodic, aceasta din urm manifestndu-se la anumite date, de obicei fixe. Necesitile de informare, n cele dou forme ale sale, continu i periodic, pot fi satisfcute prin rezultatele celor dou forme ale controlului financiar ce urmeaz a fi exercitat, n aceste cazuri controlul financiar continuu i controlul financiar periodic. Caracterul accidental al necesitii de informare este de obicei generat de apariia unor situaii
65

problematica spre care trebuie canalizat atenia controlului financiar al statului,

neprevzute n desfurarea fenomenelor, proceselor sau activitilor economice, datorate unor abateri de la prevederile legale ale personalului de execuie i/sau de conducere implicat n realizarea acestora. n funcie de aceste necesiti de informaii i de caracterul acestora, se stabilesc temele controlului rezultate din sarcinile generale menionate n programele de control ale instituiilor de verificare financiar. Denumirea temei controlului financiar trebuie s fac referire la cteva elemente caracteristice rezultate din obiectul verificrii, subiectul controlului, persoan fizic sau juridic, la care se realizeaz aciunea i eventual perioada din activitatea acestuia ce face obiectul aciunii. 3.3.2. Analiza general a temelor controlului Analiza general a temelor controlului este unul dintre momentele principale ale etapei de pregtire a activitii de control financiar, desfurat anterior acesteia, n cadrul creia se efectueaz dou importante aciuni de a cror realizare depinde n mare msur reuita ntregii activiti de verificare. Prima dintre aceste aciuni, aceea privind nsuirea elementelor teoretice i a prevederilor legale care reglementeaz activitatea ce face obiectul aciunii de control, este activitatea n care controlorul studiaz i i nsuete toate elementele teoretice referitoare la tema dat, att cele stabilite prin prevederi i norme legale, ct i cele publicate n literatura de specialitate din ar i chiar din strintate. Informarea ofer organelor de control al statului posibilitatea cunoaterii modului n care s-au desfurat sau se desfoar activitile verificate. Aceast informare prealabil ncepe la sediul organului de control unde se studiaz specificul unitii ce urmeaz a fi verificat, precum i reglementrile cu caracter economico-financiar. De asemenea, organul de control al statului studiaz dispoziiile legale, instruciunile elaborate de organul superior al unitii verificate, regulamentele de ordine interioar i alte documente care au legtur cu aciunea de control. Atunci cnd consider necesar, organele de control pot extinde documentarea asupra problemelor ce fac obiectul verificrii cernd unele informaii organelor administrative locale, unitilor bancare, inspeciilor i inspectoratelor specializate i ndeosebi organelor teritoriale ale controlului financiar de stat. n acest scop, pregtirea aciunilor de control ncepe printr-o documentare special asupra organizrii i desfurrii activitii n sectorul supus verificrii. n funcie de coninutul activitii i de sarcinile care revin organului de control, se trece la desemnarea persoanelor care vor intra n componena echipei de control. Formarea echipelor are o importan deosebit pentru succesul aciunii. Informarea permite organelor de control s se orienteze cu prioritate asupra problemelor mai importante sau asupra acelor sectoare ori laturi ale activitii care prezint deficiene sau riscuri
66

mai mari. n condiiile autonomiei tot mai accentuate i autogestionrii unitilor economice, prioritile au n vedere soluionarea operativ a problemelor legate de integritatea patrimoniului public i privat, respectarea disciplinei economice i financiare, constituirea corect i utilizarea eficient a fondurilor, creterea rentabilitii i a eficienei economice. Cea de-a doua aciune din cadrul acestei faze se refer la cunoaterea general a principalelor elemente de organizare a subiectului sau a tipului de subiect (entitate economic, activitate) ce urmeaz a fi controlat.Aciunea const n realizarea unei documentri prealabile la una din entitile cu profil similar celei la care se exercit controlul, unde se urmrete organizarea general a acesteia. Apoi informarea se desfoar la unitile, compartimentele controlului (coninutul activitii, structuri interne, niveluri responsabiliti), putnd avea un caracter de ansamblu sau de detaliu. n etapa pregtirii aciunilor de control, organele desemnate n acest scop studiaz materialele existente la sediul unitii ce urmeaz a fi verificate, avnd n vedere, cu prioritate: actele de control ntocmite cu ocazia verificrilor anterioare, msurile luate de unitate n urma acestor verificri i modul de ndeplinire a lor, ultimul bilan contabil i raportul de gestiune al administratorilor, corespondena purtat ntre unitatea verificat i organul ei superior, n legtur cu problemele care fac obiectul controlului. Determinarea i nsuirea tuturor acestor elemente au drept scop punerea la dispoziia celui care execut controlul a unui fond cuprinztor i ct mai complet de informaii privind att condiiile n care entitatea ce urmeaz a face obiectul controlului i desfoar activitatea, ct i cadrul legal n care aceast activitate trebuie s se deruleze. Pregtirea aciunilor de control cuprinde obligatoriu instruirea echipelor desemnate pentru efectuarea verificrii. Acest lucru se realizeaz nainte de plecarea echipelor pe teren, prin prezentarea unor referate sau lecii de sintez, ntocmirea unor ndreptare cu probleme ce trebuie urmrite etc. Instructajul echipelor se ncheie n toate cazurile cu seminarizarea organelor de control, pentru a se vedea n ce msur acestea i-au nsuit problemele respective i dac cunosc sarcinile complete ce revin fiecrui membru al echipei n cadrul aciunii de control. 3.3.3. Stabilirea principalelor obiective ale controlului - tematica de control financiar Principalele obiective pe baza crora se desfoar activitatea de control financiar se stabilesc pornind att de la necesitile de informare permanent sau accidental la diferite niveluri de conducere, ct i de la sarcinile rezultate din prevederile legale de reglementare a activitii ce face obiectul controlului, ca i de la elementele de organizare a unitii economice subiect al verificrii.Ansamblul temelor de control i al obiectivelor stabilite pentru fiecare dintre acestea
67

sau

organismele

supuse i

ierarhice,

competene

formeaz tematica controlului. Tematica de control este un instrument practic de lucru pe baza cruia personalul specializat i desfoar activitatea de control financiar n baza obiectivelor stabilite prin programe. Tematica de control se elaboreaz de ctre fiecare compartiment sau structur a unitii care dispune i/sau organizeaz controlul financiar i se aprob de ctre conductorul legal al acesteia. Obiectivele de control sunt structurate pe activiti i, n cadrul acestora, pe probleme distincte, formularea lor fcndu-se de aa manier nct s rspund tuturor necesitilor de informare, indiferent de nivelul la care s-a creat aceast necesitate. Dup aprobare, tematica de control devine documentul oficial de lucru pe baza cruia se desfoar ntreaga activitate de control financiar, pe temele i obiectivele stabilite, la entitile economice nscrise n program. n sfrit, etapa de pregtire a aciunilor de control cuprinde i alegerea momentului de ncepere a verificrii i stabilirea duratei acesteia. Dup precizarea sectoarelor i problemelor ce urmeaz a face obiectul controlului, conductorul grupului de control repartizeaz n scris fiecrui membru al echipei sarcinile individuale, care se vor ataa la actele de control i care antreneaz rspunderea acestora. Dup ce s-a parcurs aceast etap se ntocmete planul de activitate care se mai numete i graficul de control n care se nscriu etapele verificrii i obiectivele n ordinea executrii lor pe capitole, subcapitole i probleme, precum i timpul afectat.

68

3.4. Efectuarea controlului financiar al statului

Etapa const n controlul propriu-zis al activitii economico-financiare din entitatea verificat n care are loc derularea obiectivelor cuprinse n planul de control pentru perioada supus verificrii. Verificarea este treapta de baz n cercetarea operaiunilor, proceselor sau fenomenelor supuse controlului financiar i are ca element principal confruntarea sau comparaia ce trebuie fcut ntre realitile constatate i situaiile ideale coninute n programe, normative sau norme. n funcie de scopul urmrit, de sfera controlului i de domeniul n care se exercit aceasta, pot fi utilizate forme i instrumente specifice de verificare, astfel nct s se asigure o ct mai complet cunoatere i o mai corect interpretare a fenomenului controlat. Efectuarea propriu-zis a activitii de control financiar se realizeaz prin compararea strii reale la un moment dat a unor activiti economice, nregistrat n documentele financiarcontabile, cu prevederile legale prin care aceste activiti au fost definite. Etapa n care se realizeaz activitatea propriu-zis a controlului financiar presupune derularea urmtoarelor faze: 3.4.1. Adaptarea obiectivelor tematice la condiiile specifice ale activitii subiectului controlat La nivelul unei instituii centrale cu atribuii de control financiar, aciunile tematice de verificare a unor activiti economice se organizeaz astfel nct s includ ct mai muli subieci din segmente ct mai cuprinztoare i reprezentative din punctul de vedere al obiectivelor programate i consemnate n tematica de control. Excepia de la aceast regul general o constituie aciunile dispuse ca urmare a primirii unor sesizri sau reclamaii. Toate aceste elemente rmn valabile ns doar n cazul realizrii activitii de control financiar de ctre organele specializate ale statului, nu i n cazul controlului financiar propriu, organizat de unitile economice, unde aciunea de verificare se va referi doar la patrimoniul propriu, indiferent care ar fi tema i obiectivele controlului. Activitatea de adaptare a obiectivelor stabilite pentru situaii generale la modul concret de derulare a procesului economic desfurat de ctre subiectul supus controlului presupune doar o
69

eventual ajustare a acestor obiective la maniera concret n care unitatea economic efectueaz o parte a operaiunilor sau ntreaga sa activitate economic. 3.4.2. Stabilirea surselor de informare necesare efecturii controlului Sursele de informare necesare desfurrii controlului financiar sunt formate n general din ansamblul documentelor primare i al evidenelor tehnico-operative, financiare i contabile specifice activitii supuse verificrii, definite i aprobate prin prevederi legale. Alte documente care se refer la activitatea supus verificrii, n afara celor stabilite prin prevederile legale, pot fi luate n consideraie de ctre organele de control ca surse de informaii doar cu titlu orientativ i numai dac datele nscrise n acestea sunt ulterior confirmate de alte informaii nregistrate in documentele legale. Sistemul evidenelor tehnico-operative, financiare i contabile, mpreun cu ansamblul documentelor primare, constituie principala surs de informaii.. Exercitarea controlului se realizeaz pe baza mai multor obiective, dintre care cel mai important se refera la aplicarea corect a doctrinei i a metodologiei contabile, care presupune realizarea urmtoarelor sub-obiective: - efectuarea conducerii evidenei contabile astfel nct s asigure corecta reflectare n expresie bneasc a patrimoniului; - evidenierea exact, corect i la timp a elementelor economice nscrise n documentele justificative; - asigurarea tuturor corelaiilor ntre datele diferitelor tipuri de evidene. Prin aceast aciune de control se evalueaz, de asemenea, activitatea structurilor organizatorice n cadrul crora se realizeaz evidenele tehnico-operative, financiare i contabile, precum i modul de realizare a competenelor, atribuiilor, obligaiilor i rspunderilor personalului de conducere i execuie care lucreaz n cadrul acestor structuri aparinnd unitii economice verificate. Se impune ca la utilizarea evidenelor tehnico-operative, financiare i contabile ca surse de informare pentru control, verificarea s fie foarte exact, prin sistemul de corelaii proprii fiecrei activiti, att din punctul de vedere al legalitii, realitii i exactitii datelor primare, ct i din punctul de vedere al modului cum acestea au fost agreate i nregistrate. 3.4.3. Selectarea i aplicarea procedeelor i tehnicilor necesare realizrii controlului Procesul de cunoatere a modului de manifestare a fenomenelor, proceselor i activitilor economice se realizeaz prin procedee i tehnici proprii fiecrei discipline ce are ca obiectiv verificarea acestora. Procedeul de control financiar se definete ca un instrument practic, utilizat n procesul de verificare economic, realizat de ctre personalul cu atribuii n acest domeniu, n scopul stabilirii unor adevruri, prin raportarea modului de efectuare a unor operaiuni din activitatea unei uniti economice la un sistem de convenii aprioric stabilit.
70

Ca orice disciplin care are drept scop cercetarea modului concret de realizare a unor aciuni umane, controlul financiar poate utiliza o multitudine de procedee i tehnici de analiz att generale, aparinnd altor discipline, ct i proprii metodei, sferei i obiectului su de activitate. Din aceast multitudine, considerm c dou procedee, i anume controlul documentar i controlul faptic sunt reprezentative i specifice propriei maniere de exercitare a acestei activiti. Aa cum am mai artat, controlul documentar, ca procedeu propriu al controlului financiar, se definete ca un complex de aciuni de verificare efectuate n scopul stabilirii legalitii i realitii unor date sau a unor operaiuni economice nregistrate n documentele primare i/sau n evidenele tehnico-operative, financiare i contabile, ca i de verificare a calitii efecturii acestora. Controlul documentar contabil este procedeul cu cel mai larg spectru de utilizare, putnd fi folosit cu foarte bune rezultate n toate formele de control - preventiv, operativ curent i ulterior - sau n forme derivate ale acestora, cum sunt controlul continuu sau periodic, simultan, unidirecional sau multisens. Controlul documentar contabil se realizeaz prin tehnici specifice, fiecare dintre acestea avnd propria procedur de exercitare, dar cu scop comun, acela al stabilirii realitii n ceea ce privete starea unui fenomen economic rezultat din compararea modului de manifestare a acestuia cu o serie de criterii prin care a fost definit i instituionalizat.Tehnicile controlului documentar contabil au fost prezentate n capitolul al doilea. Controlul faptic este procedeul de control financiar care, prin utilizarea unor tehnici specifice, realizeaz obiectivul principal al acestuia, ce const n stabilirea existenei i micrii ntr-o anumit perioad de timp determinat a tuturor mijloacelor materiale i bneti dintr-o entitate economic. Controlul faptic se realizeaz prin utilizarea mai multor tehnici, dintre care inventarierea, expertiza tehnic i analiza de laborator, inspecia fizic i observarea direct, au fost de asemenea prezentate n capitolul al doilea. Se poate spune despre expertiz c este un ...mijloc de prob, reglementat prin prevederile codului de procedur civil, solicitat de instan n vederea stabilirii unui adevr obiectiv necesar clarificrii unor stri de fapt, care reclam pregtire de specialitate n domeniul tiinei, tehnicii, artei sau n alt specialitate pe care judectorul nu o posed. Din definiia de mai sus se desprinde una din caracteristicile principale ale activitii de expertizare, i anume faptul c aceasta este efectuat de ctre o persoan specializat ntr-un anumit domeniu de activitate, specialitate pe care cel ce solicit expertiza nu o stpnete. 3.4.4 Determinarea abaterilor i a deficienelor n aceast etap organele de control trec la gruparea, sistematizarea i definitivarea
71

constatrilor fcute n vederea ntocmirii actelor de control. De regul, aceast operaiune este coroborat cu obiectivele cuprinse n etapa a doua, n sensul c actele de control se ntocmesc pe parcursul desfurrii controlului pe msura definitivrii constatrilor. Acest mod de lucru este important ntruct elimin graba i pripeala n ntocmirea actelor de control n ultimele zile ale perioadei care poate duce la neajunsuri n gruparea deficienelor, sistematizarea materialului, stabilirea celor mai adecvate msuri i recomandri. Stabilirea abaterilor i a deficienelor se realizeaz prin raportarea activitilor ce fac obiectul verificrii, aa cum au fost constatate de ctre controlorul financiar, la normele i prevederile legale prin care acestea au fost definite i instituionalizate. O dat stabilite, abaterile i deficienele constatate se aduc la cunotina persoanelor de conducere sau de execuie, crora li se solicit explicaii scrise n legtur cu mprejurrile n care aceste operaiuni au fost efectuate i nregistrate n evidenele tehnico-operative, financiare i contabile. Explicaiile scrise prezentate de persoanele fcute rspunztoare sunt n continuare analizate de ctre controlorii care le-au solicitat i n funcie de coninutul acestora sunt combtute cu argumente legale, reale i concrete sau sunt acceptate. Este necesar ca abaterile de la prevederile i normele legale, ca i deficienele constatate s fie analizate n aa fel nct s poat fi individualizate, ct mai mult cu putin, pe fiecare persoan care se face rspunztoare de producerea acestora sau, dac rspunderea are caracter colectiv, pe toate persoanele vinovate. 3.4.5. Stabilirea rspunderilor n sarcina persoanelor vinovate Dei stabilirea rspunderilor n sarcina personalului vinovat de nerespectarea prevederilor legale se poate realiza, aa cum s-a artat, operativ in timpul controlului, majoritatea constatrilor se valorific dup ncheierea aciunii de verificare, datorit dreptului de contestare a abaterilor, care de cele mai multe ori este valorificat de ctre persoanele fcute rspunztoare prin actele de control ntocmite. Rspunderea disciplinar Persoanele ncadrate n munc au datoria de a realiza corespunztor i la timp obligaiile ce le revin la locurile de munc, de a aciona contiincios pentru sporirea eficienei i mbuntirea calitii muncii, de a respecta obligaiile ce decurg din contractele de munc, regulamentele de organizare i funcionare a entitilor precum i dispoziiilor primite din partea efilor ierarhici. Consiliile de administraie (administratorii), efii ierarhici, au obligaia de a stabili msuri privind: desfurarea normal a activitii, creterea eficienei, protecia patrimoniului, prevenirea producerii pierderilor i a perturbrii activitii, prevenirea abaterilor de la ordinea i disciplina muncii, a neglijenei i risipei.
72

nclcarea cu vinovie de ctre persoana ncadrat n munc a obligaiilor sale, inclusiv a normelor de comportare, constituie abatere disciplinar care atrage rspunderea cu caracter disciplinar. Abaterile disciplinare se sancioneaz, dup caz, cu: avertisment scris; suspendarea contractului individual de munc pentru o perioad ce nu poate depi 10 zile lucrtoare; retrogradarea din funcie cu acordarea salariului corespunztor funciei n care s-a dispus retrogradarea, pentru o durat ce nu poate depi 60 zile; reducerea salariului de baz pe o durat de 1-3 luni cu 5-10%; reducerea salariului i/sau, dup caz, i a indemnizaiei de conducere pe o perioad de 1-3 luni cu 510%; desfacerea disciplinar a contractului de munc. Cnd prin aceeai fapt comisiv sau omisiv sunt nclcate mai multe forme de drept, sunt angrenate mai multe rspunderi n materie gestionar, fapta ilicit a unei persoane, cu sau fr funcie de gestiune, poate nclca n acelai timp mai multe norme de drept ceea ce are ca efect existena mai multor rspunderi. Astfel, predarea-primirea unei gestiuni fr respectarea condiiilor legale, constituie o nclcare a obligaiilor de serviciu, reprezint o abatere disciplinar i, deci, implic o sanciune disciplinar. n acelai timp, dac fapta respectiv genereaz o pagub, poate antrena i rspunderea material. Toate defeciunile i neregularitile svrite n materie de gestiuni reprezint nclcri ale obligaiilor de serviciu i atrag rspunderea disciplinar care se cumuleaz cu celelalte forme de rspundere. Amenzile disciplinare sunt interzise de lege.6 Pentru aceeai abatere disciplinar se poate aplica o singur sanciune.Rspunderea penal sau material nu exclude rspunderea disciplinar pentru fapta svrit, dac prin aceasta s-au nclcat i obligaii de munc. Existena rspunderii disciplinare este condiionat de existena raportului de munc, concretizat printr-un contract de munc dintre persoana juridic i persoana fizic ncadrat si funcioneaz numai n cadrul unor asemenea raporturi juridice de munc. Cei care nu sunt ncadrai n munc nu pot fi sancionai disciplinar. Sanciunea disciplinar se aplic dup cercetarea disciplinar prealabil a faptei ce constituie abatere, ascultarea persoanei n cauz i controlul susinerilor fcute de acesta n aprare. n vederea desfurrii cercetrii disciplinare prealabile, salariatul va fi convocat n scris de persoana mputernicit de angajator s realizeze cercetarea, precizndu-se obiectul, data, ora i locul ntrevederii. Neprezentarea salariatului la convocarea fcut fr un motiv obiectiv d dreptul angajatorului s dispun sancionarea, fr realizarea cercetrii disciplinare prealabile. n cursu! cercetrii disciplinare prealabile, salariatul are dreptul s formuleze i s susin toate aprrrile n favoarea sa i s ofere, persoanei mputernicite s realizaze cercetarea, toate probele i motivaiile pe care le consider necesare, precum i dreptul de a fi asistat, la cererea sa, de ctre un reprezentant al
6

Legea nr. 53/2003, Codul Muncii 73

sindicatului al crui membru este. Angajatorul stabilete sanciunea disciplinar aplicabil n raport cu gravitatea abaterii disciplinare svrite de salariat, avndu-se n vedere urmtoarele: -

mprejurrile n care fapta a fost svrit; gradul de vinovie a salariatului; consecinele abaterii disciplinare; comportarea general n serviciu a salariatului; eventualele sanciuni disciplinare suferite anterior de ctre acesta.

Angajatorul dispune aplicarea sanciunii disciplinare printr-o decizie emis n form scris, n termen de 30 zile calendaristice de la data lurii la cunotin despre svrirea abaterii disciplinare, dar nu mai trziu de ase luni de la data svririi faptei. Sub sanciunea nulitii absolute, n decizie se cuprind n mod obligatoriu urmtoarele elemente: descrierea faptei care constituie abatere disciplinar; precizarea prevederilor din statutul de personal, regulamentul intern sau contractul motivele pentru care au fost nlturate aprrile formulate de salariat n timpul cercetrii temeiul de drept n baza cruia sanciunea disciplinar se aplic; termenul n care sanciunea poate fi contestat; instana competent la care sanciunea poate fi contestat.

colectiv de munc aplicabil care au fost nclcate de salariat; disciplinare prealabile sau motivele pentru care nu a fost efectuat cercetarea;

Decizia de sancionare se comunic salariatului n cel mult 5 zile calendaristice de la data emiterii i produce efecte de la data comunicrii. Comunicarea se pred personal salariatului, cu semntura de primire ori, n caz de refuz al primirii, prin scrisoare recomandat, la domiciliul sau reedina comunicat de acesta. Decizia de sancionare poate fi contestat de salariat, la instanele judectoreti competente, n termen de 30 zile calendaristice de la data comunicrii. Rspunderea contravenional Rspunderea contravenional se poate stabili i aplica n timpul controlului dac prin svrirea contraveniei nu s-a cauzat pagub i nici nu exist bunuri materiale ce urmeaz a fi confiscate ca urmare a abaterii svrite, dar numai dac organele care efectueaz controlul au aceasta competen. Contravenia este considerat fapta svrit cu vinovie, stabilit i sancionat prin lege, ordonan, hotrre a Guvernului sau, dup caz, prin hotrre a consiliului local al comunei, oraului, municipiului sau al sectorului municipiului Bucureti, a consiliului judeean ori a Consiliului General al Municipiului Bucureti. Actele prin care se stabilesc contravenii trebuie s cuprind descrierea faptelor ce constituie
74

contravenii i sanciunea ce urmeaz a fi aplicat pentru fiecare dintre acestea. Stabilirea sanciunii trebuie s fie proporional cu gradul de pericol social al faptei svrite.Sanciunile contravenionale se mpart, conform prevederilor legale, n principale i complementare. Sanciunile contravenionale principale sunt: a. avertismentul; b. amenda contravenional; c. prestarea unei activiti n folosul comunitii. 1. Avertismentul reprezint atenionarea verbal sau scris a contravenientului asupra pericolului social al faptei svrite, nsoit de recomandarea de a respecta dispoziiile legale, i se aplic n cazurile n care fapta este de gravitate redus.Avertismentul mai poate fi aplicat, de asemenea, chiar n cazul n care actul normativ de stabilire i sancionare a contraveniei nu prevede aceast sanciune.Avertismentul i amenda contravenional se pot aplica oricrui contravenient persoan fizic sau juridic. 2. Amenda contravenional are un caracter administrativ.Sumele provenite din amenzi se fac venit la bugetul de stat, cu excepia celor provenite din amenzile aplicate n temeiul hotrrilor autoritilor administraiei publice locale sau judeene, care se fac venit la bugetul local respectiv. Aplicarea sanciunii amenzii contravenionale se prescrie n termen de 6 luni de la data svririi faptei. n cazul contraveniilor continue termenul curge de la data constatrii faptei. 3. Prestarea unei activiti n folosul comunitii se poate aplica numai contravenienilor persoane fizice, dar numai dac a fost prevzut prin lege i numai pe o durat ce nu poate depi 300 de ore. Aceast sanciune poate fi stabilit alternativ cu amenda. Nu poate fi sancionat cu obligarea la prestarea unei activiti n folosul comunitii minorul care nu a mplinit vrsta de 16 ani. Sanciunile contravenionale complementare se aplic ntotdeauna alturi de o sanciune contravenional principal i pot consta n: a.confiscarea bunurilor destinate, folosite sau rezultate din contravenii; b.suspendarea sau anularea, dup caz, a avizului, acordului sau a autorizaiei de exercitare a unei activiti; c.nchiderea unitii; d. blocarea contului bancar; e. suspendarea activitii agentului economic; f.retragerea licenei sau a avizului pentru anumite operaiuni ori pentru activiti de comer exterior, temporar sau definitiv; g.desfiinarea lucrrilor i aducerea terenului n starea iniial7. Sanciunile complementare se aplic n funcie de natura i de gravitatea faptei, iar pentru una
7

Ordonana Guvernului nr. 2 din 12 iulie 2001 privind regimul juridic al contraveniilor, Anexa 2., art. 5, pct. 3 75

i aceeai fapt se poate aplica numai o sanciune contravenional principal i una sau mai multe sanciuni complementare. Oricrui contravenient persoan fizic sau juridic i se poate aplica avertismentul, amenda contravenional i obligarea la prestarea unei activiti n folosul comunitii.Sanciunea nchisorii contravenionale se poate aplica numai persoanelor fizice. nchisoarea contravenional i obligarea la prestarea unei activiti n folosul comunitii pot fi stabilite numai prin lege i numai pe o durata ce nu poate depi 6 luni, respectiv 300 de ore. O persoan minor sub 14 ani nu rspunde contravenional. Pentru contraveniile svrite de minorii care au mplinit 14 ani minimul i maximul amenzii stabilite n actul normativ pentru fapta svrit se reduc la jumtate. Atunci cnd mai multe fapte care conform prevederilor legale constituie contravenii au fost constatate prin acelai proces-verbal, sanciunile se cumuleaz fr a putea depi dublul maximului amenzii prevzut pentru contravenia cea mai grav sau, dup caz, maximul general stabilit pentru prestarea unei activiti n folosul comunitii.

Limita minim a amenzii contravenionale este de 250.000 lei, iar limita maxim nu poate

depi: a) 1 miliard lei, n cazul contraveniilor stabilite prin lege i ordonan; b) 500 milioane lei, n cazul contraveniilor stabilite prin hotrri ale Guvernului; c) 50 milioane lei, n cazul contraveniilor stabilite prin hotrri ale consiliilor judeene ori ale Consiliului General al Municipiului Bucureti; d) 25 milioane lei, n cazul contraveniilor stabilite prin hotrri ale consiliilor locale ale comunelor, oraelor, municipiilor i ale sectoarelor municipiului Bucureti8. Rspunderea juridic, ca element de realizare a funciei de constrngere a activitii de control financiar, nu trebuie confundat cu sanciunea aplicat persoanei care a nclcat regulile de conduit, dar n acelai timp nici o form de rspundere juridic nu poate fi conceput dac aceasta nu se ntemeiaz pe ideea de sanciune juridic. Natura rspunderii juridice este determinat n mod hotrtor de natura faptei ilicite care o genereaz i care constituie temeiul obiectiv al tragerii la rspundere a fptuitorului, fiind definit de normele juridice pe care le ncalc, ct i de gradul de pericol social al acesteia.Dintre diferitele forme de rspundere juridic, n lucrarea de fa va fi tratat rspunderea civil. Rspunderea civil, definit ca raport de obligaie n temeiul cruia cei care au pgubit o persoan fizic sau juridic sunt obligai s repare prejudiciul suferit de victim, are ca finalitate satisfacerea intereselor patrimoniale ale celui prejudiciat printr-o fapt ilicit. n consecin, rspunderea civil devine operant numai dac printr-o fapt ilicit s-a cauzat o
8

Ordonana Guvernului nr. 2 din 12 iulie 2001 privind regimul juridic al contraveniilor, Anexa 2., art. 8, pct. 2 76

pagub material, deoarece, prin natura sa, numai aceast pagub personific ideea de reparaie, crearea unui dezavantaj material rmnnd condiia esenial a stabilirii acestei rspunderi. Paguba constituie sursa obligaiei de despgubire n cazul n care a fost svrit fapta ilicit i culpabil a debitorului sau a persoanelor i bunurilor de care acesta este chemat s rspund. Sanciunea civil aplicabil autorului faptei ilicite pgubitoare const, n esen, n obligarea la o reparaie, rspunderea avnd deci din acest punct de vedere caracter patrimonial prin scopul pe care i-l propune, acela de nlturare a consecinelor pgubitoare suferite de victim. Rspunderea civil se manifest sub dou forme: rspunderea civil delictual i rspunderea civil contractual, acestora fiindu-le specifice o serie de particulariti, i anume: - rspunderea civil delictual este angajat n cazurile n care prin condiii ilicite se nesocotete obligaia general a oricrui membru al unei colectiviti de a nu pgubi pe un altul; - rspunderea civil contractual se stabilete ca urmare a unor obligaii izvorte dintr-un contract preexistent ntre cel pgubit i fptuitor, deci a unor norme sociale. Dac n cazul rspunderii civile delictuale, pentru fapta ilicit victima trebuie s dovedeasc culpa fptuitorului, n cazul rspunderii civile contractuale, debitorul care nu i respect obligaiile contractuale este considerat n culp n virtutea unei prezumii legale, care poate fi combtut numai prin dovedirea forei majore, a cazului fortuit sau a faptei de nenlturat aparinnd unui ter. Rspunderea civil delictual, se definete ca fiind ...orice fapt a omului care cauzeaz prejudicii i l oblig pe acela din a crui greeal s-au ocazionat a le repara. Angajarea rspunderii civile delictuale este determinat de realizarea cumulativ a urmtoarelor condiii: - s fi fost svrit o fapt cu caracter ilicit; - s existe un prejudiciu; - ntre fapta ilicit i prejudiciu s existe un raport de cauzalitate; - autorul faptei s fi fost n culp i s fi avut capacitatea delictual n momentul svririi acesteia. Caracterul ilicit al faptei este definit ca ...orice fapt a omului care trebuie neleas n sensul de activitate material, adic de fapte comisive sau omisive svrite cu intenia de a cauza altuia un prejudiciu.Conduita ilicit poate consta att n svrirea unei fapte interzise, ct i/sau n omisiunea de a svri o fapt impus de lege. Prejudiciul constituie att condiia rspunderii, ct i msura acesteia, n sensul c autorul rspunde numai n limita prejudiciului cauzat, care pentru a putea fi supus reparrii trebuie s fie patrimonial, adic s poat fi exprimat i reparat n bani, s fie cert, nu ndoielnic sau ipotetic, i nereparabil. Raportul de cauzalitate dintre fapta ilicit i prejudiciu trebuie neles n dublu sens, fapt ce
77

corespunde att existenei unui prejudiciu cauzat, ct i rspunderii pentru procedura acestuia, rspundere ce revine numai persoanei care l-a cauzat i ale crei fapte se gsesc n legtur direct cu prejudiciul produs.

3.5. ntocmirea actelor de control financiar al statului

Etapa const n finalizarea materialului rezultat n urma discutrii i nsuirii constatrilor menionate n actele de control de ctre conducerea entitii verificate. Pentru mai mult operativitate n definitivarea materialului de control se discut cu factorii de decizie i execuie din entitatea verificat, pe parcursul derulrii aciunii de control a constatrilor fcute, controlul dobndind astfel i o important funcie de pregtire profesional a personalului pentru prevenirea producerii n viitor a unor anumite tipuri de deficiene. n acest context se pot soluiona operativ eventualele obieciuni ridicate de conducerea entitii ca urmare a rezultatelor controlului, fiind posibil reexaminarea lor n timp util i stabilirea situaiei reale. Principalele acte de control financiar, care se ntocmesc ca urmare a constatrii unor abateri de la prevederile legale sau de la alte norme prin care activitile verificate au fost definite i instituionalizate, sunt: - procesele-verbale de control, - procesele-verbale de constatare i sancionare a contraveniilor, - notele de constatare, - rapoartele de control, - notele de control. Procesele-verbale de control Rezultatele activitii de control se nscriu n procesele-verbale de control, documente care dup ntocmire se semneaz att de ctre controlorii ce au realizat verificarea, ct i de ctre persoanele ce au efectuat i/sau condus activitile consemnate n aceste documente, ca i de cele care, prin semntur, angajeaz patrimonial entitatea n procesul economic. Procesul-verbal de control se compune din trei pri. O prim parte o formeaz preambulul, care conine nscrise: data actului de control, datele de identificare ale entitii care organizeaz i/sau exercit controlul, datele de identificare ale controlorilor, datele de identificare ale entitii controlate i ale persoanelor care o reprezint prin semntur, precum i cteva elemente privind perioada la care se refer controlul i obiectivele acestuia.
78

A doua parte, cuprinsul procesului verbal, este format din ansamblul abaterilor i deficienelor constatate, prevederile legale nerespectate, persoanele rspunztoare i msurile de remediere a abaterilor efectuate n timpul controlului. O dat cu abaterile i deficienele constatate, n actele de control se mai nscriu, n mod obligatoriu, prevederile legale nerespectate, efectele n plan economic ale acestor nerespectri, persoanele rspunztoare i msurile operative de remediere dispuse sau luate n timpul controlului n vederea intrrii n legalitate. Ultima parte, a treia, a procesului verbal de control: conine referiri la numrul de exemplare n care a fost ntocmit actul de control (este recomandabil ntocmirea n minim trei exemplare), semnturile persoanelor ce au efectuat controlul i ale persoanelor care angajeaz patrimonial, prin semntur, entitatea controlat, faptul c au fost restituite entitii controlate toate documentele puse la dispoziia echipei de control (cu excepia celor pentru care s-a ntocmit proces verbal de ridicare de nscrisuri), numrul din Registrul Unic de Control sub care procesul verbal este nregistrat; La procesele-verbale de control se anexeaz documente primare, tabele, evidene tehnicooperative, financiare i contabile, note explicative i alte acte necesare susinerii abaterilor i deficienelor constatate de ctre persoanele cu atribuii de control. Documentele, evidenele i actele n care sunt consemnate operaiuni financiar-contabile, necesare confirmrii i fundamentrii constatrilor, se anexeaz n copie certificat de ctre organul de control i eful compartimentului n cadrul cruia au fost ntocmite. Tabelele i situaiile explicative anexate la actele de control trebuie s fie semnate de organele de control i de reprezentanii legali ai entitii controlate. n cazul n care exist indicii c s-ar urmri sustragerea sau distrugerea documentelor-martor, ca i n cazul abaterilor care, conform legii penale, constituie infraciuni, la procesele-verbale de control se anexeaz originalele acestora. n acest caz agentului economic controlat i se las copii confirmate de controlorul financiar, precum i o dovad de ridicare a acestora. Procesele-verbale de control n care sunt consemnate abateri ce atrag rspunderea material sau penal se semneaz fil cu fil de ctre organele de control, de ctre persoanele care se fac rspunztoare i, la sfrit, de ctre conducerea entitii controlate i de ctre eventualii martori n prezena crora a fost constatat abaterea. Semnarea actelor de control este obligatorie i poate fi realizat cu sau fr obieciuni de ctre persoanele fcute rspunztoare pentru abaterile i deficienele constatate i consemnate n aceste acte de ctre persoanele care au efectuat verificarea financiar. n cazul formulrii de obieciuni, acestea se consemneaz de ctre controlorii care au efectuat verificarea i n funcie de rezultat se stabilesc msurile de valorificare a constatrilor contestate de
79

ctre persoanele fcute rspunztoare sau de ctre conductorii legali ai entitii verificate. Procesele-verbale de constatare i sancionare a contraveniilor Atunci cnd unele dintre abaterile constatate constituie, conform prevederilor legale, contravenii, persoana fcut vinovat nu i recunoate vinovia, face obieciuni n legtur cu modul de stabilire a acestora i nu pltete amenda stabilit, organele de control ntocmesc procese-verbale de constatare i sancionare a contraveniilor, separat, numai pentru aceste abateri. Aceste acte de control, ntocmite pe baza acelorai principii i cu aceeai structur ca procesele-verbale de control, sunt remise organelor de drept, n vederea declanrii procedurii de executare silit. Elementele care trebuie ntrunite simultan pentru ca o fapt s fie considerat contravenie sunt: - fapta respectiv s fie ilicit, svrit cu vinovie.Caracterul contravenional este nlturat n situaiile de for major, cazurilor fortuite, strii de necesitate, constrngerii fizice i morale, beiei involuntare, erorii de fapt, infirmitii i iresponsabilitii. Aceste cauze care nltur rspunderea contravenional pot fi constatate numai de ctre instana de judecat. - fapta s aib grad de pericol social mai redus dect infraciunile; - fapta s fie sancionat ca atare prin legi, hotrri de guvern sau ordonane ale administraiei centrale sau prin hotrri ale consiliilor locale sau judeene. Elementele procesului verbal de constatare a contraveniilor sunt urmtoarele: - data i locul constatrii contraveniei; - numele, prenumele, calitatea i instituia de care aparine agentul constatator; - datele persoanale, actul de identitate, codul numeric personal, ocupaia, locul de munc al contravenientului; - descrierea faptei care constituie contravenie cu indicarea datei, locului, orei i mprejurrile n care s-a svrit contravenia; - actul normativ nclcat; - posibilitatea achitrii n 48 de ore a 50% din minimul amenzii prevzut n actele normative, dac legea prevede aceast posibilitate; - termenul de exercitare a cii de atac i organul la care se depune plngerea; - alte meniuni. Sub sanciunea nulitii procesului verbal, agentul constatator este obligat s aduc la cunotiin i s consemneze contravenientului acest lucru n procesul verbal dndu-i posibilitatea de a face obieciuni. Nulitatea procesului verbal de constatare a contraveniilor intervine atunci cnd se constat lipsa meniunilor referitoare la: numele i prenumele contravenientului; denumirea i sediul persoanei juridice;
80

numele, prenumele i calitatea agentului constatator; fapta svrit; semntura agentului constatator. Procesul verbal se semneaz pe fiecare pagin att de ctre contravenient, ct i de ctre

organul constatator. Dac contravenientul nu se afl de fa, refuz sau nu poate s semneze, aceste mprejurri vor fi consemnate de ctre agentul constatator n procesul verbal. Meniunea trebuie confirmat de ctre cel puin un martor, cu precizarea datelor de identificare din actul de identitate al acestuia. n cazul n care contravenientul este minor, actul constatator trebuie s cuprind i numele, prenumele i domiciliul prinilor sau ale altor reprezentani ori ocrotitori legali ai acestuia. n cazul n care contravenientul este persoan juridic, n actul constatator se vor face meniuni cu privire la denumirea, sediul, numrul de nmatriculare n Registrul Comerului i codul fiscal ale acestuia, precum i datele de identificare ale persoanei care o reprezint. Persoana mputernicit s aplice sanciunea poate stabili i despgubirea, cu acordul expres al persoanei vtmate, fcnd meniunea corespunztoare n procesul-verbal, n cazul n care prin svrirea contraveniei s-a cauzat o pagub i exist tarife de evaluare a acesteia, iar dac nu exist tarif de evaluare a pagubei persoana vtmat i va putea valorifica preteniile potrivit dreptului comun. Atunci cnd contravenientul a fost sancionat cu amend, precum i dac a fost obligat la despgubiri, o dat cu procesul-verbal acestuia i se va comunica i ntiinarea de plat, fcndu-se o meniune privind obligativitatea achitrii amenzii i, dup caz, a despgubirii n termen de 15 zile de la comunicare, n caz contrar urmnd s se procedeze la executarea silit. Dac fapta a fost svrit n astfel de condiii nct, potrivit legii penale, constituie infraciune, iar persoana mputernicit s aplice sanciunea apreciaz acest lucru, sesizeaz organul de urmrire penal competent. Constituie titlu executoriu, fr vreo alt formalitate, procesul-verbal neatacat n termenul legal stabilit, precum i hotrrea judectoreasc irevocabil prin care s-a soluionat plngerea mpotriva constatrilor din procesul verbal. Confiscarea este adus la ndeplinire de ctre organul care a dispus aceast msur, n condiiile legii. Bunurile confiscate, cu excepia celor a cror deinere sau circulaie este interzis prin lege, sunt restituite de ndat celui n drept n caz de anulare sau de constatare a nulitii procesuluiverbal. n cazul n care bunurile prevzute mai sus au fost valorificate, instana dispune achitarea ctre cel n drept a unei despgubiri care este stabilit n raport cu valoarea de circulaie a bunurilor. Cuantificarea pagubelor n vederea recuperrii se face n baza dreptului celui prejudiciat la o reparaie materiala fie de la cel care a svrit fapta, fie de la cel obligat, potrivit legii, s rspund
81

pentru fapta cauzatoare de producerea acestor pagube. Complexul de drepturi i obligaii care se nasc n urma svririi unor fapte ilicite i cadrul de realizare n vederea crerii stabilitii raporturilor sociale formeaz rspunderea juridic. Notele de constatare Pe parcursul desfurrii activitii de control financiar pot aprea situaii n care starea unor activiti efectuate cu respectarea prevederilor legale s nu mai poat fi conservat pn la terminarea aciunii de verificare. De asemenea, la un moment dat, nainte de terminarea aciunii de control, poate aprea necesitatea consemnrii unui fenomen aa cum se deruleaz acesta n momentul respectiv, deoarece reconstituirea sa ulterioar n-ar mai fi relevant sau posibil. n aceste situaii, surprinderea acestor fenomene se face prin ntocmirea de ctre controlori a documentelor cunoscute sub denumirea de note de constatare, care sunt tot acte de control, cu aceeai valoare juridic ca i procesele-verbale de control. Coninutul notei de constatare se valorific ca atare sau o dat cu valorificarea abaterilor consemnate n actul de control ntocmit n form final. Rapoartele de control Dup numerotarea paginelor, nuruire i nregistrare la entitatea controlat, creia i se vor lsa unul sau mai multe exemplare, actele de control se depun la registratura entitii cu atribuii de control mpreun cu un raport de control. ntocmirea raportului de control este obligatorie, iar n coninutul su se menioneaz, pe lng unele consideraii asupra abaterilor consemnate, i anumite precizri n legtur cu persoanele din afara entitii, care, prin ordine sau decizii, au determinat abateri de la prevederile legale ale entitii controlate. n raportul de control se nscriu, de asemenea, propunerile privind continuarea controlului asupra altor activiti dect cele care au fcut obiectul verificrii, precum i propunerile de dispoziii obligatorii ce urmeaz a fi transmise entitii controlate n vederea intrrii acesteia n legalitate. Tot n raportul de control se nscriu propunerile controlorilor care au realizat verificarea n legtur cu stabilirea rspunderii, ca i propunerile de sancionare administrativ, n conformitate cu prevederile legale, a persoanelor fcute rspunztoare n actele de control pentru abaterile i deficienele constatate. Notele de control n cazul n care nu se constat abateri de la prevederile legale n legtura cu tema i obiectivele stabilite sau de alt natur din domeniul financiar-contabil, nu se mai ntocmesc acte de control bilaterale, ci numai o not unilateral n care controlorul prezint numai documentele i activitile controlate i menioneaz faptul c nu au fost depistate erori n ntocmirea i realizarea acestora.

82

3.6. Valorificarea constatrilor rezultate din evaluarea controlului financiar

Etapa final, n care se realizeaz valorificarea abaterilor i a deficienelor constatate i nscrise n actele de control, este cel puin la fel de important ca etapa de efectuare propriu-zis a controlului financiar. De modul cum sunt valorificate constatrile efectuate n timpul controlului va depinde n cea mai mare msur reuita activitii de verificare din punctul de vedere al remedierii abaterilor i deficienelor n scopul asigurrii condiiilor pentru desfurarea, n limite legale, a activitilor economice, ct i n ceea ce privete recuperarea eventualelor prejudicii materiale aduse patrimoniului public sau privat al statului. Raportat la momentul realizrii, activitatea de valorificare a constatrilor privind efectuarea defectuoas a unor operaiuni economice i nerespectarea prevederilor legale se poate efectua chiar n timpul a controlului, prin remedierea operativ a acestora, sau dup ncheierea verificrii, legalitate. Valorificarea constatrilor n timpul controlului se face prin dispunerea de ctre controlor a unor msuri operative de natur s aib ca rezultat final refacerea operaiunilor n conformitate cu prevederile legale prin care au fost definite i nregistrarea acestora, n noua form, n evidenele tehnico-operative, financiare i contabile, n scopul intrrii n legalitate. Valorificarea constatrilor rezultate din activitatea de control financiar dup ncheierea acesteia se face pentru acele abateri care, din diferite motive, nu au putut fi reglementate pe parcursul verificrii sau a cror natur nu permite acest lucru. Operaia presupune emiterea de ctre conductorul entitii cu sarcini de control financiar a unor dispoziii obligatorii, care se transmit conductorului legal al entitii controlate n scopul instituirii de ctre acesta a msurilor de intrare n legalitate pentru acele abateri de la prevederile legale ce nu implic personalul controlat n rspundere civil sau penal. n cazul abaterilor care au generat prejudicii, valorificarea constatrilor presupune o procedura complex, care urmrete recuperarea sumelor datorate de la persoanele fcute rspunztoare n actul de control. Tot dup ncheierea aciunii de control se realizeaz i transmiterea ctre organele abilitate
83

prin

dispunerea unui complex de msuri tehnice i organizatorice care au drept scop instituirea strii de

cu cercetarea faptelor penale a actelor de control n care au fost nscrise constatrile ce constituie infraciuni. Repararea prejudiciului este activitatea de restituire n natur prin readucerea bunului, obiect al pagubei, n starea anterioar svririi faptei ilicite. Dac repararea n natur nu mai este posibil, autorul faptei ilicite este obligat la plata ctre persoana prejudiciat a unei sume de bani reprezentnd echivalentul prejudiciului, aciune cunoscut n literatura de specialitate sub denumirea de despgubire. n funcie de atitudinea autorului fa de fapta ilicit cauzatoare de prejudicii, culpa mbrac forme diferite, cum sunt: intenia direct sau indirect, n care autorul dorete sau i este indiferent dac aciunea sa se realizeaz, imprudena (uurina) i neglijena, n care autorul nu dorete ca aciunea s se produc sau pur i simplu nu realizeaz i nu prevede consecinele faptelor sale. La evaluarea prejudiciului, atunci cnd repararea se face prin echivalent bnesc, se iau n calcul despgubirile ce urmeaz a fi stabilite n raport de preurile existente n momentul evalurii acestuia, cu respectarea principiului recuperrii integrale, ceea ce presupune asigurarea pentru victim a unei stri patrimoniale identice cu cea avut nainte de a se produce fapta ilicit al crei efect este paguba. Recuperarea pagubelor se face prin obinerea titlurilor executorii asupra sumelor de ncasat. Cele mai uzuale titluri executorii sunt angajamentul de plat scris, decizia de imputare, dispoziia judectoreasc, titlul executoriu notarial i altele. Valorificarea abaterilor constatate ca urmare a verificrilor efectuate de ctre organele de control ale Curii de Conturi a Romniei, dei n general se ncadreaz n aceleai principii prezentate mai sus, au cteva particulariti determinate de specificul acestui organ de control i de jurisdicie n domeniul financiar-contabil care vor fi tratate ntr-un capitol separat.

84

CAP. 4 Organizarea activitii de control financiar

4.1. Cadrul general de organizare a activitii de control financiar n Romnia 4.2. Organizarea structurilor de control financiar pe lng Parlamentul Romniei 4.3. Organizarea structurilor de control financiar n sfera de aciune a executivului 4.3.1. Ministerul Finanelor Publice 4.3.2. Agenia Naional de Administrare Fiscal 4.3.3. Garda Financiar 4.3.4. Autoritatea Naional a Vmilor 4.4. Organizarea structurilor de control financiar la agenii economici 4.4.1. Organizarea activitii de control financiar n cadrul instituiilor publice 4.4.2. Organizarea structurilor de control financiar n cadrul societilor comerciale

4.1 Cadrul general de organizare a activitii de control financiar n Romnia

n perioada tranziiei de la economia centralizat-planificat, la economia de pia liber, multitudinea fenomenelor nou aprute, precum i lipsa unui cadru legislativ coerent i eficient au impus, printre alte prioriti, i necesitatea instituirii unor forme de control n general i n special a unor forme de control financiar. Pentru realizarea acestui important obiectiv al economiei de pia libere, prin prevederi legale distincte s-a aprobat ca organizarea i exercitarea controlului financiar al statului s se realizeze prin structuri specializate nfiinate att n sfera de aciune a Guvernului, ct i pe lng Parlamentul Romniei. De asemenea, a fost stabilit cadrul general de organizare i exercitare a controlului financiar la nivelul tuturor unitilor economice (societi comerciale cu capital de stat, regii, companii naionale, instituii publice), n cele trei forme ale acestuia, control financiar preventiv, control financiar intern sau control financiar de gestiune. Organizarea controlului financiar n Romnia este n linii mari urmtoarea: I. Controlul financiar contabil din sfera de aciune a legislativului 1. Exercitarea controlului financiar contabil de ctre Curtea de Conturi. II. Controlul financiar din sfera de aciune a executivului (denumit i controlul financiar de stat)
85

1. Controlul financiar contabil executat de Ministerul Finanelor Publice, 2. Controlul fiscal executat de Agenia Naional de Administrare Fiscal, 3. Controlul financiar contabil executat de Garda Financiar, 4. Controlul financiar contabil executat de Autoritatea Naional a Vmilor. III. Controlul financiar contabil la nivelul agenilor economici. 1. Organizarea cotrolului financiar preventiv, 2. Organizarea controlului financiar de gestiune, 3. Controlul ierarhic operativ curent Activitatea de control financiar organizat pe lng Parlamentul Romniei este realizat de Curtea de Conturi a Romniei. Curtea de Conturi este organ suprem de control financiar i de jurisdicie n domeniul financiar. Principalele atribuii se refer la exercitarea controlului asupra gestiunii bugetului naional, adic asupra bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat i a bugetelor locale. II. Controlul Financiar contabil din sfera de aciune a executivului. Controlul financiar contabil executat de Ministerul Finanelor Publice cuprinde n mod concret controlul efectuat la MFP ca fiind autoritatea administraiei publice centrale de specialitate. MFP ndeosebi prin Direcia General de Reglementare i Control avnd la dispoziie un aparat specializat, efectueaz n numele statului controlul modului de administrare i utilizare a fondurilor acordate de stat la nivel central i la nivel local. De asemenea verific respectarea reglementarilor financiar contabile n mod deosebit exactitatea i realitatea nregistrrilor n evidene i stabilirea corect a obligaiilor fa de bugetul statului. Legea controlului financiar definete procedurile aplicate de aparatul MFP i precizeaz faptul ca o firm poate face obiectul unui singur control, iar activitii de control se supune ntreaga perioad scurs de la controlul precedent. Agenia Naional de Administrare Fiscal este o structur distinct n cadrul MFP i funcioneaz ca organism de specialitate al administraiei publice centrale.ANAF exercit funcia de control financiar sub dou forme: control fiscal i investigaia fiscal. Garda Financiar este o instituie public de control, are personalitate juridic, care exercit control operativ i inopinat privind prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte din domeniul economic, financiar i vamal care au ca efect evaziunea i frauda fiscal. Autoritatea Naional a Vmilor este organ specilizat al administraiei publice centrale cu atribuii de control ncepnd din 2005 i verific modul de aplicare a actelor normative n domeniul vamal precum i controlul modului de valorificare a bunurilor confiscate i devenite proprietatea
86

statului. Din punct de vedere organizatoric, controlul se efectueaza i n teritoriu de ctre personalul direciilor regionale vamale i a birourilor vamale din subordine.Are dreptul s efectueze verificri i investigaii att n momentul vmuirii ct i ulterior la vama sau la sediul importatorilor. Sunt urmrite respectarea prevederilor din codul vamal precum i controlul fizic al bunurilor importate. i n acest caz cel mai adesea avem de-aface cu un control bazat pe verificarea documentelor anexate de declaraia vamal. n momentul vmuirii, controlul efectuat are drept scop prevenirea nclcrii reglementrilor vamale, respectarea strict a condiiilor legale i a termenelor precum i descoperirea fraudelor vamale. n ceea ce privete controlul fizic al bunurilor importate, autoritatea vamal procedeaz la un control total sau parial al mrfurilor, cnd este cazul recurge la prelevarea de probe, expertize i analize de laborator. Liberul de vam se acord practic n mod scris cu semntura i tampil numai dac sunt ndeplinite condiiile impuse de actele normative. n ceea ce privete controlul vamal ulterior, acesta se efectueaza pe o perioada de 5 ani din momentul acordrii liberului de vam. Sunt supuse verificrii documentelor, registrele i evidenele financiar contabile privind mrfurile vmuite. Controlul financiar contabil la nivelul agenilor economici (control financiar propriu) trebuie s fie organizat obligatoriu la nivelul regiilor autonome, companiilor naionale, societilor naionale i a societilor comerciale cu capital majoritar de stat.Conform legii nu este obligatoriu la societile cu capital privat.

87

4.2. Organizarea structurilor de control financiar pe lng Parlamentul Romniei

Activitatea de control financiar organizat pe lng Parlamentul Romniei este exercitat de ctre singur structur specializat, Curtea de Conturi a Romniei. Pentru prima dat, o astfel de structur de control financiar, purtnd denumirea de nalta Curte de Conturi a Romniei, a fost nfiinat la 24 ianuarie/5 februarie 1864, dat la care domnitorul Alexandru Ioan Cuza a promulgat legea pentru nfiinarea acesteia ...voind a da o garanie mai mult rii despre dorina ...ca ntrebuinarea banilor publici s fie supus unui control, pe ct de serios pe att de ne-atrnat de orice bnuieli de nrurire din partea agenilor nsrcinai cu manipulata statului. nalta Curte de Conturi a funcionat pn n anul 1948 cnd, prin Decretul nr. 352 din 30 noiembrie 1948, Legea din 29 martie 1929 a fost abrogat i, n consecin, instituia desfiinat. Curtea de Conturi a Romniei a fost renfiinat n anul 1992 printr-o lege special 9 ca urmare a nscrierii acestui obiectiv n Constituia Romniei din anul 1991, care, la art. 139, prevedea ...Curtea de Conturi execut controlul asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului.Prin aceste prevederi legale, Curtea de Conturi a fost definit ca ...organ suprem de control i de jurisdicie n domeniul financiar. Ulterior, printr-o nou prevedere legal, o seam de prerogative aprobate prin Legea nr. 94 din 8 septembrie 1992 au fost restrnse sau anulate ( Legea nr.99/1999 privind unele msuri pentru accelerarea reformei economice i Legea nr.204/1999 pentru modificarea i completarea Legii 94/1992). n baza acestor noi prevederi, Curtea de Conturi a Romniei a devenit ...autoritatea administrativ autonom de control financiar care exercit atribuii jurisdicionale asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. Legea nr.94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi a fost republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.116 din 16 martie 2000. Principalele modificri aduse Legii nr. 94 din 8 septembrie 1992, privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi a Romniei, au fost operate n domeniul controlului i au constat n:
9

Legea nr. 94 din 08 septembrie 1992 88

- trecerea activitii de control financiar preventiv n sarcina instituiilor guvernamentale; - restrngerea activitii de control financiar ulterior prin eliminarea din sfera de activitate a acesteia a persoanelor juridice la care statul i unitile sale administrativ-teritoriale particip cu mai puin de 50% la formarea capitalului social, ca i a celor care nu i ndeplinesc obligaiile financiare ctre stat. Alte modificri se refer la atribuiile jurisdicionale ale Curii de Conturi, care, de asemenea, au suferit modificri n sensul restrngerii atribuiilor. Noi modificri a acestor prevederi legale au avut loc n anul 2002 i 2008, prin aprobarea de ctre Parlamentul Romniei a Legii nr. 77 din 23 ianuarie 2002, care modific Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi i prin Legea nr.217/2008, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.724 din 24 octombrie 2008. Principalele obligaii ce revin Curii de Conturi a Romniei din Legea fundamental, Constituia, ca i din legea proprie de organizare i funcionare, cu adugirile i modificrile ulterioare, sunt: - de a controla modul de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public; - de a prezenta anual Parlamentului un raport asupra rezultatelor controlului conturilor de gestiune ale bugetului public naional din exerciiul bugetar expirat; - de a efectua verificarea modului de gestionare a resurselor publice, la cererea Camerei Deputailor sau a Senatului. La aceast dat, Curtea de Conturi funcioneaz n baza Legii nr. 94 din 8 septembrie 1992 republicat n Monitorul Oficial nr. 282 din 29 aprilie 2009 i exercit controlul asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, furniznd Parlamentului i, respectiv, unitilor administrativ-teritoriale rapoarte privind utilizarea i administrarea acestora, n conformitate cu principiile legalitii, regularitii, economicitii, eficienei i eficacitii.Curtea de Conturi poate exercita auditul performanei asupra gestiunii bugetului general consolidat, precum i a oricror fonduri publice. La baza organizrii i funcionrii Curii de Conturi a Romniei st principiul independenei, conform cruia aceast instituie suprem de control financiar se supune numai legii, programul su este decis n mod independent i n deplin autonomie, iar membrii si se bucur de inamovibilitate. Curtea de Conturi funcioneaz pe lng Parlamentul Romniei i i desfoar, aa cum s-a precizat, activitatea n mod independent, n baza prevederilor nscrise n Constituie i n celelalte legi ale rii. Sediul Curii de Conturi a Romniei este n capitala rii, iar n unitile administrativteritoriale atribuiile acesteia sunt realizate de ctre structurile subordonate, respectiv Camerele de Conturi judeene i a municipiului Bucureti, structuri fr personalitate juridic.
89

Curtea de Conturi a Romniei este format din 18 consilieri de conturi, alei de ctre Parlamentul Romniei pe baza principiului independenei. Dintre acetia, tot de ctre Parlament, sunt alei preedintele, vicepreedintele i preedinii de secii. Membrii Curii de Conturi sunt numii de Parlament, la propunerea comisiilor permanente pentru buget, finane i bnci ale celor dou Camere, pentru un mandat de 9 ani, care nu poate fi prelungit sau nnoit.Curtea de Conturi se nnoiete cu o treime din consilierii de conturi numii de Parlament, din 3 n 3 ani. Membrii Curii de Conturi sunt independeni n exercitarea mandatului lor i inamovibili pe toat durata acestuia. Acetia sunt demnitari de stat i sunt supui incompatibilitilor prevzute de lege pentru judectori.Se interzice membrilor Curii de Conturi s fac parte din partide politice sau s desfoare activiti publice cu caracter politic.Membrilor Curii de Conturi le este interzis exercitarea, direct sau prin persoane interpuse, a activitilor de comer, participarea la administrarea ori conducerea unor societi comerciale sau civile. Ei nu pot fi experi sau arbitri desemnai de parte ntr-un arbitraj. nainte de a ncepe s-i exercite mandatul, membrii Curii de Conturi depun urmtorul jurmnt n faa preedinilor celor dou Camere ale Parlamentului: Jur s respect Constituia i celelalte legi ale rii, s apr interesele Romniei, ordinea de drept, drepturile i libertile fundamentale ale cetenilor, s-mi ndeplinesc cu onoare, contiin i fr prtinire atribuiile ce-mi revin ca membru al Curii de Conturi. Aa s-mi ajute Dumnezeu! n structura organizatoric a Curii de Conturi, sunt cuprinse: 1. 12 departamente, din care 11 departamente de control/audit i un departament juridic; 2. camerele de conturi judeene i a municipiului Bucureti; 3. alte structuri n subordinea preedintelui Curii de Conturi: - serviciul audit intern; - serviciul relaii externe i protocol; - serviciul comunicare, imagine i relaii publice; - compartimentul - Unitatea de implementare a programelor finanate din fonduri nerambursabile 4. Autoritatea de Audit; 5. Secretariatul general. Conducerea Curii de Conturi se exercit de plenul Curii de Conturi iar conducerea executiv se exercit de ctre preedinte, ajutat de doi vicepreedini, care sunt consilieri de conturi. Cele 11 departamente de control/audit sunt conduse de cte un consilier de conturi, care ndeplinete i funcia de ef de departament, numit de plenul Curii. n cadrul departamentelor pot fi organizate direcii, servicii, birouri i compartimente de specialitate.

90

Prin aceste departamente se exercit funcia de control/audit asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, precum i auditul performanei asupra gestiunii bugetului general consolidat i a oricror altor fonduri publice. Departamentul Juridic este condus de un consilier de conturi, care ndeplinete funcia de ef de departament, desemnat de plen. Departamentul Juridic este o structur funcional a Curii de Conturi a Romniei, care se afl n subordinea direct a preedintelui Curii de Conturi. Prin acest departament se acord asisten juridic departamentelor de control/audit, camerelor de conturi judeene i a municipiului Bucureti, Autoritii de Audit i Secretariatului general i se asigur reprezentarea Curii de Conturi n faa instanelor judectoreti i a altor autoriti publice. n structura Departamentului Juridic se afl Direcia Juridic, condus de un director, care cuprinde: - Serviciul de contencios, condus de un ef serviciu aflat n subordinea directorului Direciei Juridice; - Serviciul avizare i consultan, condus de un ef serviciu aflat n subordinea directorului Direciei Juridice. Departamentul Juridic are urmtoarele atribuii: a. acord asisten juridic i consultan departamentelor de control/audit, camerelor de conturi, Autoritii de Audit i Secretariatului general; b. reprezint Curtea de Conturi n faa instanelor judectoreti; c. analizeaz i avizeaz pentru legalitate actele juridice ntocmite la nivelul Curii de Conturi; d. monitorizeaz aducerea la ndeplinire a hotrrilor judectoreti care privesc activitatea Curii de Conturi; e. ndeplinete toate atribuiile stabilite de lege, de Regulamentul de organizare i funcionare i celelalte reglementri aplicabile Curii de Conturi. Camerele de conturi judeene i a municipiului Bucureti sunt conduse de ctre un director i un director adjunct. n structura camerelor de conturi judeene funcioneaz servicii i birouri. Personalul de control financiar ncadrat la Curtea de Conturi dobndete calitatea de auditor public extern. Pe aceast funcie pot fi ncadrate persoane cu studii superioare economice, juridice i de alt specialitate, necesare desfurrii activitii Curii de Conturi. Autoritatea de Audit este organizat i funcioneaz n vederea ndeplinirii unor obligaii n domeniul auditului extern, ce revin Romniei n calitate de stat membru al Uniunii Europene, pentru fondurile nerambursabile de preaderare acordate Romniei de Uniunea European prin programele PHARE, ISPA i SAPARD, pentru fondurile structurale i de coeziune, pentru Fondul European de Garantare n Agricultur, pentru Fondul European pentru Agricultur i Dezvoltare Rural, pentru Fondul European pentru Pescuit, precum i pentru fondurile ce vor fi acordate n perioada postaderare. Autoritatea de Audit este un organism independent din punct de vedere operaional fa de
91

Curtea de Conturi i fa de celelalte autoriti responsabile cu gestionarea i implementarea fondurilor comunitare nerambursabile, are atribuii i proceduri de lucru proprii. n teritoriu, Autoritatea de Audit are structuri regionale organizate n judeele n care i desfoar activitatea, agenii, autoriti de management i/sau organismele intermediare care gestioneaz fondurile comunitare. Oficii Regionale de Audit sunt n judeele Alba, Bucureti-Ilfov, Clrai, Cluj, Dolj, Galai, Neam i Timi. Autoritatea de Audit este singura autoritate naional competent s efectueze audit public extern, n conformitate cu legislaia comunitar i naional asupra fondurilor artate mai sus.Poate efectua audit public extern i asupra altor categorii de fonduri urmnd ca reglementrile care vizeaz fondurile respective s prevad i asigurarea resurselor necesare acestei activiti. n conformitate cu prevederile legislaiei comunitare i naionale, cu standardele de audit acceptate pe plan internaional, Autoritatea de Audit efectueaz audit de sistem i audit al operaiunilor. Principalele atribuii ale Autoritii de Audit sunt urmtoarele: a. evaluarea conformitii sistemelor de management i control pentru programele operaionale cofinanate prin instrumentele structurale i prin Fondul European pentru Pescuit, cu prevederile legale comunitare; b. verificarea, pe baz de eantion reprezentativ, a cheltuielilor declarate de autoritile responsabile cu gestionarea i implementarea fondurilor prevzute mai sus; c. raportarea anual privind compatibilitatea sistemelor de management i control ale autoritilor responsabile cu gestionarea i implementarea fondurilor prevzute mai sus, referitor la capacitatea acestora de a asigura conformitatea operaiunilor cu reglementrile comunitare; d. verificarea existenei i corectitudinii elementului de cofinanare naional; e. eliberarea certificatelor de audit privind conturile anuale ale ageniilor de pli, precum i pentru contul Euro SAPARD, n ceea ce privete integralitatea, acurateea i veridicitatea acestor conturi; f. emiterea opiniei asupra declaraiei de asigurare, emise de ageniile de pli pentru agricultur i dezvoltare rural; g. emiterea declaraiilor de nchidere, nsoite de rapoarte de audit, pentru fiecare program sau msur, finanate din fondurile prevzute mai sus; h. urmrirea respectrii criteriilor de acreditare a autoritilor responsabile cu gestionarea i implementarea fondurilor comunitare nerambursabile, destinate agriculturii i dezvoltrii rurale, pe toat perioada de implementare tehnic i financiar a acestora; i. urmrirea modului de implementare de ctre entitile auditate a recomandrilor formulate ca urmare a aciunilor de audit efectuate de Autoritatea de Audit. Pentru fondurile comunitare nerambursabile, destinate susinerii agriculturii i dezvoltrii rurale, Autoritatea de Audit ndeplinete rolul de organism de certificare.Autoritatea de Audit
92

raporteaz Comisiei Europene asupra modului de utilizare a fondurilor comunitare nerambursabile, iar principalele constatri i recomandri rezultate n urma auditurilor efectuate sunt incluse n raportul public anual al Curii de Conturi. Autoritatea de Audit este condus de un preedinte i 2 vicepreedini numii de Parlament dintre consilierii de conturi, pentru perioada mandatului de consilier de conturi pentru care acetia au fost numii. Mandatul nu poate fi rennoit. n cadrul competenelor avute, Curtea de Conturi desfoar activitile specifice asupra urmtoarelor categorii de entiti publice: a. statul i unitile administrativ-teritoriale, n calitate de persoane juridice de drept public, cu serviciile i instituiile lor publice, autonome sau neautonome; b. Banca Naional a Romniei; c. regiile autonome; d. societile comerciale la care statul, unitile administrativ-teritoriale, instituiile publice sau regiile autonome dein, singure sau mpreun, integral sau mai mult de jumtate din capitalul social; e. organismele autonome de asigurri sociale sau de alt natur, care gestioneaz bunuri, valori sau fonduri, ntr-un regim legal obligatoriu, n condiiile n care prin lege sau prin statutele lor se prevede acest lucru. Curtea de Conturi poate hotr desfurarea activitilor stabilite de lege i la alte persoane, care: 1. beneficiaz de garanii guvernamentale pentru credite, de subvenii sau alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unitilor administrativ-teritoriale, a altor instituii publice; 2. administreaz, n temeiul unui contract de concesiune sau de nchiriere, bunuri aparinnd domeniului public sau privat al statului ori al unitilor administrativ-teritoriale; 3. administreaz i/sau utilizeaz fonduri publice, n sensul prezentei legi, verificrile urmnd a se efectua numai n legtur cu legalitatea administrrii i/sau utilizrii acestor fonduri. Controlul execuiei bugetelor Camerei Deputailor, Senatului, Administraiei Prezideniale, Guvernului, naltei Curi de Casaie i Justiie, Curii Constituionale, Consiliului Legislativ i Avocatului Poporului se exercit exclusiv de Curtea de Conturi.

93

4.3. Organizarea structurilor de control financiar n sfera de aciune a executivului

n sfera de aciune a executivului, activitatea de control financiar este organizat n structuri distincte care funcioneaz n cadrul Ministerului Finanelor Publice, ca organ central ce pune n aplicare politica guvernamental n domeniul financiar. 4.3.1. Ministerul Finanelor Publice Ministerul Finanelor Publice este instituia public organizat n baza prevederilor legale proprii ca organism de specialitate al administraiei publice centrale, n subordinea Guvernului, care aplic strategia i programul de guvernare n domeniul finanelor publice. Ministerul Finanelor Publice ndeplinete urmtoarele funcii: a. de strategie, prin care se asigur, n conformitate cu politica financiar a Guvernului i cu normele Uniunii Europene, elaborarea strategiei n domeniile de activitate specifice ministerului: fiscal, bugetar, contabilitate public, reglementri contabile, datorie public, coordonarea i administrarea asistenei financiare nerambursabile, coordonarea i administrarea instrumentelor structurale, controlul financiar public intern, sisteme de management financiar i control, coordonarea i verificarea achiziiilor publice, domenii reglementate specific; b. de reglementare i sintez, prin care se asigur elaborarea cadrului normativ i instituional necesar pentru realizarea obiectivelor strategice n domeniul finanelor publice; c. de reprezentare, prin care se asigur, n numele statului romn i al Guvernului Romniei, reprezentarea pe plan intern i extern n domeniul su de activitate i n limitele stabilite prin actele normative n vigoare; d. de prognoz, prin care se asigur elaborarea de studii i prognoze pe termen scurt, mediu i lung privind evoluia economiei romneti n ansamblu, pe sectoare i n profil teritorial, precum i fundamentarea principalelor msuri de politic economic, exercitat prin Comisia Naional de Prognoz; e. de concepie bugetar i fiscal; f. de administrare a veniturilor statului; g. de administrare a resurselor derulate prin Trezoreria Statului; h. de administrare a datoriei publice;
94

i. de implementare a prevederilor Tratatului de aderare a Romniei la Uniunea European pentru domeniul financiar i fiscal; j. de coordonare a asistenei financiare nerambursabile acordate Romniei de Uniunea European i de statele membre ale acesteia, precum i de statele membre ale Asociaiei Europene a Liberului Schimb; k. de administrare financiar a fondurilor PHARE, ISPA i SAPARD, inclusiv de asisten financiar acordat de statele membre ale Asociaiei Europene a Liberului Schimb; l. de coordonare a relaiilor bugetare cu Uniunea European, precum i a contactelor cu structurile comunitare, din punct de vedere administrativ, n acest domeniu; m. de autoritate pentru coordonarea instrumentelor structurale, avnd responsabilitatea coordonrii pregtirii, dezvoltrii, armonizrii i funcionrii cadrului legislativ, instituional, procedural i programatic pentru gestionarea instrumentelor structurale; n. de autoritate de management pentru Programul operaional Asisten tehnic; o. de control financiar public intern; p. de organizare i exercitare a auditului intern n entitile publice, inclusiv n Ministerul Finanelor Publice; q. de eviden a bunurilor ce constituie domeniul public al statului; r. de combatere a evaziunii fiscale, exercitat prin Agenia Naional de Administrare Fiscal i unitile subordonate; s. de control al aplicrii unitare i respectrii reglementrilor legale n domeniul su de activitate, precum i al funcionrii instituiilor care i desfoar activitatea n subordinea sau sub autoritatea sa; t. de autoritate cu competene n domeniul politicii i legislaiei vamale, coordonare, ndrumare i control n acest domeniu; u. de verificare a aspectelor procedurale aferente procesului de atribuire a contractelor care intr sub incidena legislaiei privind atribuirea contractelor de achiziie public, a contractelor de concesiune de lucrri publice i a contractelor de concesiune de servicii; v. de suport, respectiv de management al resurselor umane, financiare i materiale, de susinere a activitilor specifice prin intermediul tehnologiei informaiilor i comunicaiilor, de consultan juridic, precum i de promovare a unui cadru de lucru comunicaional. Principalele instituii subordonate sunt:Agenia Naional de Administrare Fiscal, Garda Financiar, Autoritatea Naional a Vmilor, Direciile Generale ale Finanelor Publice judeene, Autoritatea Naional pentru Restituirea Proprietilor, Comisia Naional de Prognoz, alte uniti aflate n coordonarea sau sub autoritatea MFP. Activitatea de control financiar sau forme derivate ale acesteia, n sensul teoretic al noiunilor, este realizat n cadrul Ministerului Finanelor Publice de ctre urmtoarele structuri: 1. Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern;
95

2. Unitatea Central de Armonizare a Sistemelor de Management i Control; 3. Direcia de Audit Public Intern; 4. Agenia Naional de Administrare Fiscal. Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) este structura specializat, organizat n baza prevederilor legale, avnd competen material, teritorial i instituional, care pune n aplicare obiectivele Ministerului Finanelor Publice n domeniul auditului public intern. Atribuiile Unitii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern, stabilite prin prevederi legale i norme date n aplicarea acestora, sunt: - de monitorizare a activitii de audit public intern pe baza strategiei la nivel naional, elaborat i aplicat n acest scop; - de elaborare i dezvoltare a cadrului legal de organizare i exercitare a activitii de audit public intern prin realizarea i implementarea de metodologii i proceduri uniforme bazate pe standardele internaionale; - de elaborare a Codului de conduit etic a auditorului intern i de avizare a normelor metodologice specifice de aplicare n diferitele sectoare de activitate; - de efectuare de aciuni de audit public intern pe teme stabilite prin programele de audit sau, la solicitarea conducerii Ministerului Finanelor Publice, pe teme punctuale; - de coordonare privind angajarea i pregtirea profesional a personalului propriu i de avizare a numirii responsabililor de structuri de audit public intern din cadrul instituiilor publice conduse de ordonatorii principali de credite; - de cooperare cu autoritile i instituiile de control financiar i de audit public din ar i din strintate. Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern este condus de un director general care are n subordine efi ai unor servicii, constituite n baza prevederilor ordinului ministrului finanelor publice. Principalul obiectiv al UCAAPI consta n reglementarea si coordonarea unitar, la nivel naional, a activitii de audit public intern. Realizarea practic a obiectivului principal este asigurata prin structurile de specialitate ale UCAAPI. Unitatea Central de Armonizare a Sistemelor de Management i Control este structura Ministerului Finanelor Publice care are ca obiect de activitate, reglementat prin prevederi legale proprii, realizarea controlului financiar preventiv delegat. Structura organizatoric este format din: Serviciul de control financiar preventiv delegat i armonizare metodologic a politicilor n domeniul sistemelor de management financiar i control la insituiile publice,
96

Serviciul de control financiar preventiv delegat i monitorizare/implementare a sistemelor de Serviciul de control financiar preventiv delegat, evaluare i raportare n domeniul sistemelor de Unitatea de monitorizare a cheltuielilor publice. Controlul financiar preventiv delegat este forma controlului financiar ce are ca obiectiv

management financiar i control la insituiile publice management financiar i control la insituiile publice,

analizarea unor operaiuni din sfera de activitate a instituiilor publice, de ctre personal specializat al Ministerului Finanelor Publice, n vederea stabilirii legalitii i regularitii acestora. n vederea realizrii activitii de control financiar preventiv delegat, prin ordin al ministrului finanelor publice se numesc, pentru fiecare instituie public n care se exercit funcia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, al bugetului asigurrilor sociale de stat sau al bugetului fondurilor speciale, controlorii delegai pentru realizarea acestei forme a controlului financiar. Numrul controlorilor delegai este stabilit n funcie de volumul i complexitatea operaiunilor realizate n cadrul fiecrei instituii publice unde se exercit controlul financiar preventiv delegat. Activitatea de control financiar preventiv, desfurat de controlorii delegai, este reglementat prin norme metodologice aprobate de ministrul finanelor publice, prin care sunt stabilite: - tipurile de operaiuni ale cror proiecte se supun controlului financiar preventiv delegat; - limitele valorice minime de la care se exercit controlul financiar preventiv delegat pentru fiecare tip de operaiune n parte; - procedura de exercitare a controlului financiar preventiv delegat, pentru fiecare operaiune supus verificrii. Funcia de controlor delegat este incompatibil cu orice alt funcie public sau privat, cu excepia funciilor didactice din nvmntul superior. Corpul controlorilor delegai se organizeaz ca un compartiment distinct n structura Ministerului Finanelor Publice, la nivel central i teritorial, i cuprinde ansamblul controlorilor delegai. Controlorii financiari delegai nu se pronun n legtur cu oportunitatea operaiunilor ce fac obiectul controlului financiar preventiv delegat. Corpul controlorilor delegai este condus de controlorul financiar ef. Controlorul financiar ef are doi adjunci ale cror atribuii se stabilesc prin ordin al ministrului finanelor publice, la propunerea controlorului financiar ef. Tot n structura Ministerului Finanelor Publice, pe lng Corpul controlorilor delegai i n subordinea controlorului financiar ef, funcioneaz o direcie de specialitate care asigur suportul metodologic i informaional necesar n activitatea Corpului controlorilor delegai i ale crei atribuii se stabilesc prin ordin al ministrului finanelor publice, la propunerea controlorului financiar ef. Controlorul financiar ef i adjuncii acestuia sunt numii prin hotrre a Guvernului pentru un mandat de 6 ani, pe baza propunerii nominale fcute de ctre ministrul finanelor publice n urma
97

intervievrii a 6 candidai desemnai din rndul controlorilor delegai de ctre Corpul controlorilor delegai, n edin plenar, cu majoritate simpl. La data edinei plenare de desemnare a celor 6 candidai este obligatoriu ca numrul controlorilor delegai ncadrai efectiv i efectiv prezeni la edin s fie cel puin jumtate din numrul de posturi de controlor delegat, stabilit. Aceeai persoan nu poate ndeplini mai mult de un mandat n funcia de controlor financiar ef; de asemenea, aceeai persoan nu poate ndeplini mai mult de un mandat n funcia de controlor financiar ef adjunct. Principalele atribuii ale controlorilor financiari delegai constau n: 1.aplicarea i dezvoltarea principiilor i practicilor avansate de bun conduit financiar; 2.colaborarea i schimburile profesionale ntre controlorii delegai; 3.colaborarea i schimburile profesionale cu alte structuri de profil interne, externe i internaionale. Controlorul financiar ef ndeplinete, n principal, urmtoarele atribuii: a. susine, n faa ministrului finanelor publice, a Guvernului i a altor autoriti, dup caz, soluiile date n exerciiul atribuiilor sale de ctre oricare dintre controlorii delegai; b. organizeaz sistemul informaional i urmrete realizarea n mod efectiv i n timp util a schimbului de informaii ntre controlorii delegai; c. prezint ministrului finanelor publice, trimestrial, rapoarte privind activitatea controlorilor delegai, situaia inteniilor i refuzurilor de viz, precum i aspectele importante privind utilizarea fondurilor publice; d. asigur formularea de opinii neutre; e. organizeaz i urmrete colectarea, prelucrarea i nregistrarea statistic a informaiilor privind activitatea de control financiar preventiv delegat i efectueaz evaluarea acesteia; f. dispune msuri pentru aplicarea n activitatea controlorilor delegai a principiilor i practicilor avansate de bun conduit financiar i pentru valorificarea propunerilor i contribuiilor acestora la dezvoltarea i la perfecionarea de standarde n domeniu; g. asigur ndrumarea metodologic n domeniul controlului financiar preventiv; h. prezint Guvernului, pn la sfritul trimestrului I al anului curent pentru anul precedent, un raport anual privind activitatea controlorilor delegai, care trebuie s cuprind, ntre altele, o analiz, din perspectiva anilor precedeni, a modului de soluionare a refuzurilor de viz de control financiar preventiv delegat, precum i propuneri de mbuntire a legislaiei financiare; i. elaboreaz raportul naional anual privind controlul preventiv, pe care l prezint spre dezbatere Guvernului; j. evalueaz activitatea fiecrui controlor delegat i propune ministrului finanelor publice acordarea aprecierilor anuale;
98

k. alte atribuii, stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice. Direcia de Audit Public Intern (DAPI) este structura specializat a Ministerului Finanelor Publice care realizeaz politica acestuia n domeniul activitii de audit organizat i exercitat la nivelul instituiilor publice sau al altor uniti asimilate acestora din economia naional. Principalele atribuii ale Direciei de Audit Public Intern sunt urmtoarele: - elaboreaz programul planului anual de audit public intern; - realizeaz, n baza programului aprobat, activiti de audit public intern n scopul evalurii sistemelor de management financiar i de control intern ale entitilor publice; - ntocmete, periodic, rapoarte privind principalele constatri rezultate din activitatea de audit exercitat, iar la sfritul anului elaboreaz raportul pentru ntreaga activitate desfurat; - informeaz UCAAPI asupra recomandrilor nensuite de ctre conductorul instituiei publice auditate, ca i asupra consecinelor ce decurg din aceasta; - creeaz, actualizeaz i ntreine bazele de date centralizate privind activitatea proprie. Din punct de vedere organizatoric, Direcia de Audit Public Intern este format din servicii i compartimente structurate pe baza obiectivelor rezultate din prevederile legale de organizare i funcionare a Ministerului Finanelor Publice. Principalele atribuii ale serviciilor funcionale i ale compartimentului de specialitate sunt urmtoarele: Serviciul audit public intern pentru fonduri externe: - elaboreaz proiectul programului de audit public intern n domeniul fondurilor prestructurale care se avizeaz att de Ministerul Finanelor Publice, ct i de ctre responsabilul naional cu autorizarea funcionrii; - elaboreaz propuneri de norme metodologice specifice pentru exercitarea activitilor de audit public intern asupra fondurilor prestructurale; - efectueaz activiti de audit public intern, cel puin o dat la trei ani, n scopul evalurii sistemelor de management financiar i de control implementate de ctre unele dintre structurile Ministerului Finanelor Publice, prin care se gestioneaz fonduri externe; - iniiaz propuneri de modificri legislative n domeniul ce face obiectul propriu de activitate; - particip la elaborarea raportului anual al activitilor de audit public intern al Direciei de audit public intern. Serviciul de audit public intern pentru aparatul propriu: - elaboreaz proiectul programului de audit public intern n domeniul de activitate intern al structurilor funcionale ale Ministerului Finanelor Publice; - elaboreaz propuneri de norme metodologice specifice sau de modificare a celor existente n legtur cu auditarea activitilor proprii ale structurilor Ministerului Finanelor Publice;
99

- particip mpreun cu UCAAPI n, i, dup caz, cu alte structuri de audit aparinnd unitilor de specialitate, la misiuni realizate de acestea. Compartimentul coordonare, evaluare i raportare pentru activitatea de audit public intern: - elaboreaz raportul anual de audit public intern al Ministerului Finanelor Publice; - elaboreaz sinteze ale rapoartelor de audit public intern emise de structurile teritoriale de specialitate ale Ministerului Finanelor Publice; - realizeaz ndrumarea metodologic a structurilor Ministerului Finanelor Publice pe teme ce fac obiectul de activitate al acestora; - controleaz modul de respectare a prevederilor legale i a normelor i instruciunilor din Codul privind conduita etic a auditorului intern; - elaboreaz tematicile pe baza crora se realizeaz instruirea personalului Direciei de audit public intern i a celui ncadrat n alte structuri ale Ministerului Finanelor Publice pe teme specifice ale obiectului de activitate, auditul public intern. 4.3.2. Agenia Naional de Administrare Fiscal Agenia Naional de Administrare Fiscal este structura organizat n cadrul Ministerului Finanelor Publice, care funcioneaz ca organism de specialitate al administraiei publice centrale, n baza prevederilor legale proprii. Agenia Naional de Administrare Fiscal (ANAF) a fost nfiinat la data de 1 octombrie 2003 n subordinea Ministerului Finanelor Publice, prin Ordonana Guvernului nr. 86/2003, ca organ de specialitate al administraiei publice central. ncepnd cu ianuarie 2004 a devenit operaional, dobndind calitatea de instituie cu personalitate juridic proprie, prin desprinderea direciilor cu atribuii n administrarea veniturilor statului din cadrul Ministerului Finanelor Publice. Organizat sub form de reea, ANAF este reprezentat n teritoriu de 42 Direcii Generale ale Finanelor Publice, 42 Administraii ale Finanelor Publice pentru contribuabilii mijlocii(cte una n fiecare DGFP) i 368 de AFP-uri. n plus, din anul 2005, ANAF a preluat Garda Financiar i Autoritatea Naional a Vmilor Din punct de vedere organizatoric, Agenia Naional de Administrare Fiscal este format din direcii generale i direcii, n cadrul crora se pot organiza servicii i birouri sau alte structuri, n funcie de necesiti. Controlul fiscal este activitatea principal realizat de ctre structurile specializate ale Ageniei Naionale de Administrare Fiscal pe baza urmtoarelor obiective: - verificarea bazelor de impunere; - stabilirea legalitii i conformitii declaraiilor fiscale; - controlul exactitii realizrii obligaiilor de ctre contribuabil; - verificarea modului de respectare a prevederilor legislaiei fiscale i contabile;
100

- stabilirea diferenelor obligaiilor de plat i a accesoriilor acestora. Principalele activiti care se realizeaz pe baza acestor obiective stabilite i aprobate prin prevederi legale sunt: - investigarea fiscal a tuturor actelor i faptelor ce rezult din activitatea unui contribuabil n vederea constatrii legalitii i conformitii declaraiilor fiscale, a corectitudinii ndeplinirii obligaiilor fa de diferitele bugete ale statului; - evaluarea informaiilor fiscale n vederea comparrii declaraiilor fiscale cu informaiile deinute din alte surse de ctre structurile abilitate cu realizarea activitii de inspecie fiscal; - sancionarea abaterilor constatate, conform prevederilor legale, i stabilirea msurilor de prevenire i combatere a faptelor de nerespectare a normelor fiscale. Agenia Naional de Administrare Fiscal exercit funcia de control financiar, n cele dou forme ale acestuia, controlul fiscal i investigaia fiscal, prin urmtoarele structuri: Direcia General de Control Financiar funcioneaz, n baza prevederilor Legii nr.30/1991 i O.M.F.P. nr. 889/2005 privind organizarea i funcionarea controlului financiar de stat cu modificrile i completrile ulterioare, ca aparat specializat de control financiar ulterior care asigur ndeplinirea n bune condiii i la timp a sarcinilor ce revin Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, pe linia exercitrii controlului administrrii i utilizrii resurselor financiare i respectrii reglementrilor financiar-contabile n activitatea desfurat de agenii economici cu capital de stat regii autonome, societi naionale, companii naionale i societi comerciale - n legtur cu ndeplinirea obligaiilor acestora fa de stat. Direcia are n structur Serviciul de Control Financiar al Statului i Compartimentul de analiz, sintez, programare i coordonare a activitii de control financiar. De asemenea, Direcia de Control Financiar are n coordonare Serviciile de control al gestionrii i administrrii patrimoniului public i privat al statului din cadrul Direciilor Generale a Finanelor Publice teritoriale i din cadrul Direciei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili. Aparatul de control este condus de un director. Avea n subordine un numr total de posturi de 349, din care 27 la nivel central. n exercitarea atribuiilor prevzute n art. 5 din Legea nr. 30/1991, privind organizarea i funcionarea controlului financiar, principalele obiective ale controlului financiar sunt: a. controleaz utilizarea fondurilor acordate de stat pentru realizarea de investiii de interes general, subvenionarea unor activiti i produse i pentru alte destinaii prevzute de lege; b. verific folosirea mijloacelor i a fondurilor din dotare i respectarea reglementrilor financiarcontabile n activitatea regiilor autonome i a societilor comerciale cu capital de stat; c. verific exactitatea i realitatea nregistrrilor n evidenele prevzute de lege i de actele de constituire a societilor comerciale i a celorlali ageni economici, urmrind stabilirea corect i ndeplinirea integral i la termen a tuturor obligaiilor financiare i fiscale fa de stat;
101

d. ndeplinete i alte atribuii de control stabilite, potrivit legii, n sarcina Ministerului Finanelor. n contextul ncheierii procesului de tranziie i atingerea statutului de economie de pia funcional, s-a impus reforma statului acionar i clarificarea rolurilor diferite ale statului n economia de pia, justificat de faptul c, sectorul public reprezint mize economice i sociale importante i trebuie s fac fa unor evoluii profunde. Toate aceste schimbri din economie au atras i modificare conceptului privind controlul financiar al statului i consolidarea instituional sub aspectul organizrii, cuprinderii i extinderii acestuia n economie. Noul concept privind controlul financiar al statului n sectorul public contribuie la asigurarea unor sisteme sntoase de gestiune i administrare a patrimoniului public, precum i la creterea eficacitii, economicitii i eficienei utilizrii resurselor i mbuntirea calitii managementului financiar. Elaborarea cadrului legislativ, cu asisten de specialitate din acele ri ale UE unde sectorul public deine o pondere nsemnat (Frana, Spania, Italia), a condus la ntrirea rolului Direciei Generale de Control Financiar la nivel central i adaptarea structurii instituionale care s permit s se conduc dup principiul s anticipm i nu s reacionm. Prin Direcia General de Coordonare a Inspeciei Fiscale se asigur exercitarea de ctre ANAF a unui control calificat i eficient pentru respectarea de ctre contribuabili a legislaiei. Direcia General de Coordonare a Inspeciei Fiscale are urmtoarele atribuii: - coordonarea activitii de inspecie fiscal desfurat de orice structur din subordinea ANAF cu atribuii n acest sens, prin ntocmirea i urmrirea respectrii programelor de activitate, elaborarea i calcularea indicatorilor de performan, emiterea de proceduri de lucru n domeniul inspeciei fiscale i metodologii de control; - analizarea i evaluarea informaiilor fiscale pe care le deine, precum i obinerea de informaii noi n vederea identificrii riscurilor fiscale; - anticiparea cilor i metodelor utilizate de contribuabili pentru sustragerea de la plata obligaiilor bugetare; - cooperarea administrativ i efectuarea schimbului de informaii ntre administraia fiscal romn i administraiile statelor membre ale Uniunii Europene, precum i cu cele cu care Romnia are ncheiate convenii de evitare a dublei impuneri cu privire la impozitele directe i indirecte; - emiterea de acte administrative n vederea soluionrii cererilor contribuabililor referitoare la reglementarea unor situaii fiscale de fapt viitoare sau la stabilirea condiiilor i modalitilor n care urmeaz s fie determinate preurile de transfer. - gestionarea schimbului de informaii i a cooperrii administrative pe linie de TVA i accize; - emiterea soluiei fiscale individuale anticipate i a acordului de pre n avans;
102

- ntocmirea proiectelor de Ordin ale Preedintelui ANAF, cu privire la contribuabilii declarai inactivi. Direcia General de Coordonare a Activitii de Inspecie Fiscal i propune urmtoarele aciuni: - creterea eficienei aciunilor de inspecie fiscal; dezvoltarea activitilor de cercetare privind procedeele de aciune ale unor contribuabili n vederea sustragerii de la declararea i plata obligaiilor fiscale; - crearea indicatorilor de risc fiscal, respectiv tehnici i instrumente pentru identificarea domeniilor cu risc fiscal mare i a contribuabililor cu risc mare; - elaborarea metodologiei pentru activitatea de cercetare i documentare n interes fiscal; - modificarea/dezvoltarea cadrului legislativ care s permit efectuarea activitailor de cercetare i documentare n interes fiscal; - dezvoltarea bazei de date unice cu rezultatele inspeciei fiscale desfurate att la persoane juridice, ct i la persoane juridice fizice; - crearea unei baze de date cu cazuri fiscale identificate n aciunile de inspecie fiscal prin preluarea datelor din aplicaiile existente. Direcia General de Coordonare a Activitii de Inspecie Fiscal are urmtoarea structur organizatoric: - Direcia de Inspecie Fiscal, care are n subordine: -Serviciul de coordonare a activitii de inspecie fiscal; -Serviciul de metodologie i proceduri pentru inspecia fiscal; -Serviciul central de legturi; -Serviciul preuri de transfer. - Direcia de Informaii Fiscale, care are n subordine: -Serviciul de management al informaiei; -Serviciul de analiz de risc. La nivelul judeelor, activitatea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal este realizat prin Direciile Generale ale Finanelor Publice judeene i a municipiului Bucureti, n cadrul crora funcioneaz structuri specializate care au organizate Servicii de Investigaii Fiscale (SIF), Servicii de Control Fiscal (SCF) i Servicii de Control Financiar (SCF). 4.3.3. Garda Financiar Conform HG nr. 533/2007, Garda Financiar este instituie public de control, cu personalitate juridic, care exercit controlul operativ i inopinat privind prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte din domeniul economic, financiar i vamal, care au ca efect evaziunea i frauda fiscal. Este organizat ca organ de specialitate al administraiei publice centrale n subordinea Ministerului Finanelor Publice - Agenia Naional de Administrare Fiscal.
103

Garda Financiar este condus de un comisar general, nalt funcionar public, numit, n condiiile legii, prin ordin al ministrului finanelor publice. Comisarul general are calitatea de ordonator secundar de credite i exercit atribuiile legale n aceast calitate pentru toate unitaile din structura Grzii Financiare. n exercitarea atribuiilor sale comisarul general emite decizii. Comisarul general reprezint Garda Financiar n relaiile cu terii. Comisarul general asigur, prin deciziile luate, ndeplinirea corespunztoare a atribuiilor ce revin Grzii Financiare potrivit dispoziiilor legale n vigoare i rspunde n faa ministrului finanelor publice i a preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal de ntreaga activitate desfurat de unitile din structura Grzii Financiare. Garda Financiar are n structur: a. Comisariatul General; b. Seciile judeene i Secia Municipiului Bucureti. Comisariatul general este structura central a Grzii Financiare, care, sub conducerea comisarului general, asigur realizarea strategiei de control, urmrete modul de realizare a atribuiilor ncredinate Seciilor judeene i Seciei Municipiului Bucureti, stabilete msuri operative pentru eficiena controlului curent i a controlului tematic. Comisarii din Comisariatul General al Grzii Financiare au competena de control operativ i inopinat pe ntregul teritoriu al rii. n cadrul structurii organizatorice a Comisariatului General al Grzii Financiare i, respectiv, a Seciilor judeene i a Seciei Municipiului Bucureti se pot constitui servicii, birouri, compartimente, respectiv divizii. Seciile judeene se organizeaz ca uniti cu personalitate juridic. Au competene teritoriale de control limitate, n cadrul judeului n care sunt organizate. Personalul Grzii Financiare execut operaiuni de control curent i operaiuni de control tematic.Controlul curent se execut operativ i inopinat, pe baza legitimaiei de control, a insignei de mputernicire i a ordinului de serviciu.Controlul tematic se execut de ctre comisarii Grzii Financiare n baza ordinelor date de ctre ministrul finanelor publice, preedintele Ageniei Naionale de Administrare Fiscal sau de ctre comisarul general. Persoana care dispune controlul tematic stabilete obiectivele de verificat, entitile supuse controlului, perioada asupra creia se efectueaz verificarea, precum i durata controlului.La orice aciune de control particip minimum 2 comisari. La aciunile de control cu grad sporit de periculozitate, echipele de comisari vor fi nsoite de membri ai subunitilor specializate de intervenie rapid ale poliiei.La constatarea unor mprejurri privind svrirea unor fapte prevzute de legea penal n domeniul financiar-fiscal, organele Grzii Financiare ntocmesc procese-verbale n baza crora sesizeaz organele de urmrire penal cu privire la faptele constatate.
104

n vederea realizrii atribuiilor sale, pentru combaterea actelor i faptelor de evaziune i fraud fiscal, Garda Financiar efectueaz controlul operativ i inopinat cu privire la: a. respectarea actelor normative n scopul prevenirii, descoperirii i combaterii oricror acte i fapte interzise de lege; b. respectarea normelor de comer, urmrind prevenirea, depistarea i nlturarea operaiunilor ilicite; c. modul de producere, depozitare, circulaie i valorificare a bunurilor, n toate locurile i spaiile n care se desfoar activitatea agenilor economici; d. participarea, n colaborare cu organele de specialitate ale altor ministere i instituii specializate, la aciuni de depistare i combatere a activitilor ilicite care genereaz fenomene de evaziune i fraud fiscal. n ndeplinirea atribuiilor ce le revin, comisarii Grzii Financiare sunt n drept: 1. s efectueze controale n spaiile n care se produc, se depoziteaz sau se comercializeaz bunuri ori se desfoar activiti ce cad sub incidena actelor normative n vigoare cu privire la prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte care sunt interzise de acestea; 2. s verifice respectarea reglementrilor legale privind circulaia mrfurilor pe drumurile publice, n porturi, ci ferate i fluviale, aeroporturi, n vecintatea punctelor vamale, antrepozite, zone libere, precum i n alte locuri n care se desfoar o asemenea activitate; 3. s verifice legalitatea activitilor desfurate, existena i autenticitatea documentelor justificative n activitile de producie i prestri de servicii ori pe timpul transportului, depozitrii i comercializrii bunurilor i s aplice sigilii pentru asigurarea integritii bunurilor; 4. s dispun msuri cu privire la confiscarea, n condiiile legii, a bunurilor a cror fabricaie, depozitare, transport sau desfacere este ilicit, precum i a veniturilor realizate din activiti comerciale sau prestri de servicii nelegale i s ridice documentele financiar-contabile i de alt natur care pot servi la dovedirea contraveniilor sau, dup caz, a infraciunilor; 5. s solicite, n condiiile i potrivit Codului de procedur penal, efectuarea de ctre organele abilitate de lege a percheziiilor n localuri publice sau particulare - case, curi, dependine i grdini, dac exist indicii c n aceste locuri sunt ascunse documente, mrfuri sau se desfoar activiti care au ca efect evaziunea sau frauda fiscal; 6. s constate acte i fapte care au avut ca efect evaziunea i frauda fiscal, s stabileasc implicaiile fiscale ale acestora i s dispun, n condiiile Codului de procedura fiscala, luarea msurilor asigurtorii ori de cte ori exist pericolul ca debitorul s se sustrag de la urmrire sau s i ascund ori s i risipeasc averea i s sesizeze, dup caz, organele de urmrire penal; 7. s legitimeze i s stabileasc identitatea administratorilor unitilor controlate, precum i a oricror persoane implicate n svrirea faptelor constatate i s solicite acestora explicaii scrise, dup caz;

105

8. s rein documente, n condiiile Codului de procedur fiscal, s solicite copii certificate de pe documentele originale, s preleveze probe, eantioane, mostre etc. i s solicite efectuarea expertizelor tehnice necesare finalizrii actului de control. Analiza i examinarea probelor, eantioanelor i mostrelor, precum i expertizele tehnice se fac n laboratoare de specialitate, cheltuielile privind efectuarea acestora, inclusiv cele legate de depozitarea i manipularea mrfurilor confiscate fiind suportate din fondurile special alocate Grzii Financiare prin bugetul de venituri i cheltuieli; 9. s constate contraveniile i s aplice sanciunile corespunztoare, potrivit competenelor prevzute de lege; 10. s ntocmeasc acte de control operativ i inopinat privind rezultatele verificrilor, s aplice msurile prevzute de normele legale i s sesizeze organele competente n vederea valorificrii constatrilor; 11. s opreasc mijloacele de transport, n condiiile legii, pentru verificarea documentelor de nsoire a bunurilor i persoanelor transportate; 12. s solicite instituiilor financiar-bancare, de asigurri i reasigurri, n condiiile legii, date sau, dup caz, documente, n scopul instrumentrii i fundamentrii constatrilor cu privire la svrirea unor fapte ce contravin legislaiei n vigoare; 13. s poarte uniforma, s pstreze, s foloseasc i s fac uz de armamentul i mijloacele de aprare din dotare, n condiiile legii; 14 s utilizeze mijloacele auto purtnd nsemne i dispozitive de avertizare sonore i luminoase specifice, n condiiile prezentei ordonane de urgen; 15. s constituie i s utilizeze baze de date necesare pentru prevenirea i combaterea infraciunilor i a altor fapte ilicite n domeniul fiscal; 16. s efectueze, n exercitarea controlului operativ i inopinant, monitorizri i verificri necesare prevenirii, descoperirii i combaterii faptelor de fraud i evaziune fiscal. 4.3.3. Autoritatea Naional a Vmilor Autoritatea Naional a Vmilor este organizat i funcioneaz ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, cu personalitate juridic, cu buget i patrimoniu propriu, n subordinea Ministerului Finanelor Publice, n cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. Autoritatea Naional a Vmilor asigur aplicarea politicii vamale i n domeniul accizelor n mod uniform, imparial, transparent i nediscriminatoriu, tuturor persoanelor fizice i juridice, indiferent de statutul lor juridic i de forma de organizare i funcionare a acestora i exercit atribuiile stabilite prin lege. Autoritatea Naional a Vmilor are, n principal, urmtoarele atribuii: 1. aplic n domeniul vamal i pentru accize msurile specifice rezultate din programele guvernamentale i din reglementrile vamale i pentru accize i alte dispoziii aplicabile mrfurilor

106

aflate sub supraveghere vamal i fiscal pentru accize sau supuse controlului vamal i fiscal pentru accize; 2. organizeaz, ndrum i controleaz activitatea direciilor regionale pentru accize i operaiuni vamale, a direciilor judeene i a municipiului Bucureti pentru accize i operaiuni vamale, precum i a birourilor vamale din subordine; 3. urmrete i supravegheaz respectarea reglementrilor vamale pe ntregul teritoriu al rii i exercit controlul specific, potrivit legislaiei n vigoare; 4. ia msuri pentru prevenirea, combaterea i sancionarea contraveniilor, n conformitate cu reglementrile legale n vigoare; 5. aplic prevederile Tarifului vamal i ale altor acte normative referitoare la acesta; 6. asigur aplicarea prevederilor cu caracter vamal din acordurile, conveniile i tratatele internaionale la care Romnia este parte; 7. urmrete aplicarea corect a regulilor generale de interpretare a Nomenclaturii Sistemului armonizat i de evaluare n vam a mrfurilor, precum i a prevederilor; 8. elaboreaz norme metodologice pentru organele proprii de control i le supune spre aprobare preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; 9. elaboreaz propuneri privind sistematizarea legislaiei vamale; 10.coordoneaz, ndrum i controleaz activitatea direciilor regionale pentru accize i operaiuni vamale, a direciilor judeene i a municipiului Bucureti pentru din patrimoniul cultural naional; urmrete, n cooperare cu celelalte organe abilitate ale statului, cazurile de splare a banilor prin operaiuni vamale; 11. verific modul de declarare de ctre titularul operaiunii vamale sau de ctre reprezentantul su a drepturilor de import i a altor drepturi legal datorate reprezentnd impozite i taxe care, potrivit legii, sunt n atribuia autoritii vamale; ncaseaz i vireaz aceste drepturi; stabilete, prin controlul ulterior al declaraiilor, diferenele i asigur ncasarea sau, dup caz, rambursarea ori remiterea acestora; aplic formele i instrumentele de plat i de garantare a drepturilor de import i a altor impozite i taxe aflate n competena sa; 12. controleaz mijloacele de transport ncrcate cu mrfuri de import, export sau aflate n tranzit, precum i bagajele nsoite ori nensoite ale cltorilor care trec frontiera de stat a Romniei i verific legalitatea i regimul vamal ale acestora, potrivit reglementrilor vamale n vigoare; reine, n vederea confiscrii, mrfurile care fac obiectul unor abateri de la legislaia vamal i pentru care legea prevede o astfel de sanciune; 13. verific, potrivit reglementrilor vamale n vigoare, pe timp de zi i de noapte, cldiri, depozite, terenuri, sedii i alte obiective i poate preleva, n condiiile legii, probe pe care le analizeaz n laboratoarele proprii sau agreate n vederea identificrii i expertizrii mrfurilor supuse vmuirii;
107

14. efectueaz investigaii, supravegheri i verificri, potrivit reglementrilor legale n vigoare, n cazurile n care sunt semnalate situaii de nclcare a legislaiei vamale de ctre persoane fizice i juridice; verific registre, corespondena i alte forme de eviden i are dreptul de a cere oricrei persoane fizice sau juridice s prezinte, fr plat, documentaia i informaiile privind operaiunile vamale; 15. exercit controlul ulterior, conform reglementrilor vamale; 16. reprezint n faa instanelor, direct sau prin organele teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice, interesele statului n cazurile de nclcare a normelor vamale; 17. asigur aplicarea prevederilor legale privind recuperarea n Romnia a unor creane stabilite ntr-un alt stat membru al Uniunii Europene, precum i a celor privind recuperarea ntr-un alt stat membru al Uniunii Europene a creanelor stabilite n Romnia, pentru creanele pe care le administreaz potrivit legii; 18. coopereaz, pe baz de reciprocitate, cu autoritile vamale ale altor state, precum i cu organismele internaionale de specialitate, n vederea prevenirii, cercetrii i combaterii fraudelor vamale; 19. organizeaz i execut controlul respectrii prevederilor legale privind supravegherea micrii produselor accizabile pe teritoriul naional; 20. organizeaz i acord asisten de specialitate contribuabililor n domeniul micrii produselor accizabile; 21. raporteaz Comisiei Europene cazurile de fraud i neregulariti privind drepturile vamale mai mari de 10.000 euro; 22. ncaseaz i contabilizeaz resursele proprii tradiionale (taxe vamale, contribuii agricole, taxe antidumping) ale bugetului comunitar; 23. ntreprinde msurile speciale privind supravegherea produciei, importului i circulaiei produselor accizabile, conform prevederilor privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare; 24. ndeplinete atribuiile i sarcinile prevzute de lege n domeniul autorizrii, atestrii, avizrii persoanelor juridice i fizice care desfoar activiti de producie, mbuteliere, ambalare, primire, deinere, depozitare i/sau expediere, comercializare, utilizare final a produselor accizabile; 25. controleaz, n condiiile legii, mijloacele de transport ncrcate sau susceptibile a fi ncrcate cu produse accizabile aflate n micare intracomunitar, verific ndeplinirea condiiilor legale cu privire la circulaia intracomunitar de produse accizabile, verific, n condiiile legii, pe timp de zi i de noapte, cldiri, depozite, terenuri, sedii i alte obiective 26. efectueaz inspecia fiscal, n condiiile Codului de procedur fiscal, n domeniul produselor accizabile;

108

27. emite decizii de impunere n urma inspeciei fiscale, n condiiile Codului de procedur fiscal, n domeniul produselor accizabile; 28. organizeaz i aplic msuri de supraveghere fiscal i efectueaz controlul respectrii prevederilor legale, naionale i comunitare, n cazul deplasrii pe teritoriul naional a produselor accizabile; ndeplinete atribuiile prevzute de reglementrile fiscale privind procedura de gestionare a documentelor administrative de nsoire, ntocmite n cazul deplasrii produselor accizabile n regim suspensiv; 29. realizeaz, prin intermediul direciilor regionale pentru accize i operaiuni vamale, executarea silit a drepturilor de import sau de export, a altor taxe i impozite datorate statului, potrivit legii, n cadrul operaiunilor vamale, a accesoriilor aferente acestora, a amenzilor i a oricror altor sume datorate bugetului general consolidat n temeiul unor titluri executorii, precum i, n cazurile prevzute de lege, a creanelor stabilite ntr-un alt stat membru al Uniunii Europene, potrivit competenelor legale; Autoritatea Naional a Vmilor este condus de un vicepreedinte al Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, cu rang de subsecretar de stat, numit prin decizie a primului-ministru. Vicepreedintele Ageniei Naionale de Administrare Fiscal care conduce Autoritatea Naional a Vmilor reprezint autoritatea vamal n raporturile cu autoritile i instituiile publice, cu operatorii economici, cu celelalte persoane juridice i fizice, precum i cu orice alte organisme din ar sau din strintate i rspunde n faa preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal sau a ministrului finanelor publice, dup caz, pentru ntreaga activitate a sistemului vamal. Vicepreedintele Ageniei Naionale de Administrare Fiscal care conduce Autoritatea Naional a Vmilor are calitatea de ordonator teriar de credite i poate delega aceast calitate altor persoane mputernicite n acest scop. Prin actul de delegare se precizeaz limitele i condiiile delegrii. Structura organizatoric a Autoritii Naionale a Vmilor este prevzut n anexa nr. 2. Aparatul central i unitile subordonate, respectiv direciile regionale serviciile, birourile i alte compartimente funcionale organizate n directa subordine a vicepreedintelui, precum i numrul posturilor de conducere se stabilesc prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, la propunerea vicepreedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal care conduce Autoritatea Naional a Vmilor, cu respectarea reglementrilor legale n vigoare. Autoritatea Naional a Vmilor are reprezentani permaneni la Misiunea Romniei pe lng Uniunea European sau n cadrul altor organisme internaionale care asigur legtura operativ pe probleme vamale.

109

4.4. Organizarea structurilor de control financiar la agenii economici

Organizarea unor structuri interne de control financiar, proprii unitilor economice, constituie o sarcin legal numai pentru instituiile publice.Cu toate acestea, organizarea unui sistem de control intern la nivelul tuturor unitilor economice, indiferent de forma de proprietate a acestora, este necesar, att datorit permisivitii actuale a cadrului legislativ, situaie care poate favoriza un climat de instabilitate cu repercusiuni n creterea numrului activitilor nelegale, ct i nevoii de cunoatere n permanen a situaiei patrimoniale i financiare a acestora. Controlul este prezent pe toate palierele entitii publice i se manifest sub forma autocontrolului, controlului n lan (pe faze ale procesului) i a controlului ierarhic. Din punct de vedere al momentului n care se exercit, controlul este concomitent (operativ), ex-ante (feed-forward) i ex-post (feedback). Printre activitile de control curente se regsesc: observarea, compararea, aprobarea, raportarea, coordonarea, verificarea, analiza, autorizarea, supervizarea, examinarea, separarea funciunilor i monitorizarea. n afara activitilor de control integrate n linia de management, pot fi organizate controale specializate, efectuate de componente structurale anume constituite (comisii, compartimente de control etc.), a cror activitate se desfoar n baza unui plan conceput prin luarea n considerare a riscurilor. Pentru o nelegere adecvat a conceptului de control intern, privit prin prisma principiilor generale de bun practic acceptate pe plan internaional i n Uniunea European, se red mai jos definiia adoptat de Comisia European: Controlul intern reprezint ansamblul politicilor i procedurilor concepute i implementate de ctre managementul i personalul entitii publice, n vederea furnizrii unei asigurri rezonabile pentru: atingerea obiectivelor entitii publice ntr-un mod economic, eficient i eficace; respectarea regulilor externe i a politicilor i regulilor managementului; protejarea bunurilor i a informaiilor; prevenirea i depistarea fraudelor i greelilor; calitatea documentelor de contabilitate i producerea n timp util de informaii de ncredere, referitoare la segmentul financiar i de management. Stabilirea sistemelor de control intr n responsabilitatea managementului fiecrei entiti publice i trebuie s aib la baz standardele, elaborate de Ministerul Finanelor Publice. Formularea ct mai general a standardelor a fost necesar pentru a da posibilitatea managerilor s le aplice, n pofida deosebirilor semnificative ntre diferitele entiti publice. Sistemele de control managerial trebuie dezvoltate innd cont de specificul legal, organizaional, de personal, de finanare etc., al fiecrei entiti publice n parte. Aa cum am mai artat organizarea controlului financiar intern se realizeaz difereniat, n
110

funcie de tipul unitii economice, de obiectivele i sfera de activitate ale acesteia, la nivelul instituiilor publice i al altor uniti asimilate acestora, n forma: control concomitent (operativ curent), control financiar preventiv propriu i audit financiar intern, iar la nivelul societilor comerciale private n forma: control concomitent (operativ curent), control financiar preventiv i control financiar de gestiune. 4.4.1. Organizarea activitii de control financiar n cadrul instituiilor publice Instituia public poate fi definit ca fiind entitatea administrativ care, n diferitele domenii de activitate ale societii, aplic prevederile politicii naionale ntr-o anumit perioad de timp determinat, i care realizeaz i anumite activiti economice i financiar-contabile proprii, n funcie de specificul fiecreia. Activitatea de control financiar intern desfurat n cadrul entitilor publice este definit prin prevederi legale ca ...ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere n concordan cu obiectivele acesteia i cu reglementrile legale, n vederea asigurrii administrrii fondurilor n mod economic, eficient i eficace.... Pe baza acestor prevederi i a normelor date n aplicarea acestora au fost aprobate obiectul, sfera de activitate, organizarea i exercitarea controlului financiar intern ca form a controlului financiar. Organizarea controlului financiar intern se face prin ordin sau decizie a ordonatorului de credite, conductor al instituiei publice, n care se menioneaz formele i structurile funcionale de control financiar necesare realizrii, n condiii de eficien, a procesului de management al unitii. Organizarea controlului financiar intern la nivelul instituiei publice este determinat de necesitatea cunoaterii, de ctre ordonatorul de credite, conductor al acesteia, a situaiei financiare i a strii patrimoniului propriu, proprietate a statului, n vederea fundamentrii, dispunerii i urmririi deciziilor. n cadrul instituiilor publice i al altor forme de uniti economice asimilate acestora, conduse de ordonatori de credite, activitatea de cunoatere se realizeaz i din rezultatele controlului financiar intern care, pentru a rspunde acestor obiective, se organizeaz i se exercit n trei forme: - controlul financiar concomitent (operativ curent); - controlul financiar preventiv propriu; - auditul financiar intern. Controlul financiar concomitent (operativ curent), se exercit de ctre personalul care efectueaz controlul financiar preventiv, personal tehnic, personal economic-acesta realizndu-se pe domeniul su de activitate i n baza atribuiilor de serviciu stabilite prin fia postului.Trasturi caracteristice : - este exercitat concomitent cu realizarea activitilor i operaiunilor economice controlate;
111

este exercitat pe toat durata desfurrii proceselor economice supuse aciunii de verificare, identificndu-se, att n timp, ct i n spaiu, cu nsi activitatea de management general; este realizat de ctre personal calificat, ncadrat ntr-o structur distinct aflat n directa subordonare a conductorului instituiei publice; prin rezultatele obinute, controlul financiar operativ curent constituie una dintre prghiile cele mai importante ale conductorului n activitatea de management pe care acesta o desfoar, deoarece permite cunoaterea, n orice moment, a modului concret de realizare a sarcinilor rezultate din programele generale de gestionare a patrimoniului entitii;

sfera de aciune a controlului operativ curent este format din totalitatea documentelor i activitilor ntocmite i realizate n cadrul unitilor patrimoniale, indiferent de forma acestora; controlul operativ curent se realizeaz prin operaiuni inopinate sau aciuni financiare stabilite prin programele de activitate i control ale entitilor i se desfoar n principalele locaii n care sunt desfurate procesele economice, secii de producie, uniti de desfacere, localuri i piee publice, depozite i altele. Aa cum s-a artat, prin rezultatele sale, aceast form de control financiar furnizeaz date

operative pentru stabilirea i punerea n aplicare a deciziilor necesare att realizrii n condiii de eficacitate, eficien i economicitate a programelor economice, ct i remedierii eventualelor disfuncionaliti aprute n derularea normal a activitilor i proceselor economice ce fac obiectul entitii. Activitatea de control financiar preventiv propriu se organizeaz n cadrul compartimentului financiar-contabil prin decizie a conductorilor unitilor publice, ordonatori de credite.Ordonatorii de credite au obligaia s stabileasc, n funcie de natura instituiei publice pe care o coordoneaz, operaiunile care se supun controlului financiar preventiv propriu, documentele justificative care se prezint la control, circuitul acestor documente i procedurile de verificare a fiecreia dintre aceste operaiuni nscrise n documente. Ministerul Finanelor Publice, n calitatea acestuia de instituie public de specialitate care aplic strategia i programul de guvernare n domeniul finanelor publice, are, n plus fa de celelalte uniti publice, i sarcina organizrii controlului financiar preventiv propriu pentru operaiunile care fac obiectul bugetului trezoreriei statului, datoriei publice i pentru a altor operaiuni specifice. Conductorii unitilor publice, ordonatori de credite, au obligaia de a desemna, prin ordin scris, persoanele care se mputernicesc cu exercitarea controlului financiar preventiv propriu, altele dect cele care au ntocmit au aprobat documentele supuse verificrii. n actul de organizare se mai menioneaz i limitele de competen a fiecreia dintre persoanele desemnate cu exercitarea acestei forme de control financiar intern. Nu pot exercita activitatea de control
112

financiar

preventiv

propriu

conductorii

compartimentelor de specialitate sau persoanele din cadrul acestora care aprob, ntocmesc sau participa la ntocmirea documentelor care stau la baza efecturii operaiilor supuse acestei forme de control i nici persoanele crora, potrivit prevederilor legale, nu li se poate ncredina gestionarea de valori materiale i/sau bneti din cauza unor condamnri penale stabilite prin hotrri judectoreti ramase definitive. Activitatea de audit financiar intern este reglementat prin prevederi legale proprii, conform crora aceast form a controlului financiar este definit ca fiind ...activitatea funcionalindependent i obiectiv, care d asigurri i consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor i cheltuielilor publice, perfecionnd activitile entitii publice; ajut entitatea public s i ndeplineasc obiectivele printr-o abordare sistematic i metodic care evalueaz i mbuntete eficiena i eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor de administrare. Formele sub care se realizeaz activitatea de audit financiar intern n cadrul instituiilor publice sau n alte entiti asimilate acestora sunt stabilite i definite prin prevederi legale, astfel: - auditul de sistem este definit ca ...o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere i control intern cu scopul de a stabili dac acestea funcioneaz economic, eficace i eficient, pentru identificarea deficienelor i formularea de recomandri pentru corectarea acestora"', - auditul performanei este definit ca activitatea care ...examineaz dac criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor i sarcinilor entitii publice sunt concrete pentru evaluarea rezultatelor i apreciaz dac rezultatele sunt conforme cu obiectivele"; - auditul de regularitate este definit ca activitatea de ...examinare a aciunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectrii ansamblului principiilor, regulilor procedurale i metodologice care le sunt aplicabile". Sfera de aciune a activitii de audit financiar intern este format din ansamblul activitilor realizate n cadrul instituiei publice i al structurilor subordonate ale acesteia n legtur cu modul de formare i utilizare a fondurilor publice i de administrare a patrimoniului propriu. Activitatea de audit financiar intern se realizeaz pe baz de program. n acest scop, compartimentul de specialitate elaboreaz proiectul programului de audit financiar pe baza evalurii riscurilor asociate activitilor realizate n cadrul instituiei publice, a sugestiilor conductorilor diferitelor structuri ale acesteia, precum i ale altor structuri cu atribuii de audit financiar.Programul de audit financiar se aprob n fiecare an de ctre ordonatorul de credite, conductor al instituiei publice, sau de ctre structura colectiv de conducere a acesteia, acolo unde este cazul. Principalele obiective, stabilite conform prevederilor legale, care se nscriu n mod obligatoriu n programul de audit financiar al instituiilor publice, constau n analizarea i verificarea urmtoarelor
113

operaiuni i structuri: - angajamentele bugetare i legale din care deriv direct, i nu indirect, obligaii de plat, inclusiv din fondurile comunitare; - plile asumate prin angajamente bugetare i legale, inclusiv din fondurile comunitare; - vnzarea, gajarea, concesionarea i nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ - teritoriale; - constituirea veniturilor publice, respectiv a modului de autorizare i de stabilire a titlurilor de crean, precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora; - alocarea creditelor bugetare; - organizarea i funcionarea sistemului contabil i fiabilitatea acestuia; - sistemul de fundamentare, dispunere i urmrire a deciziilor; - sistemele de conducere i control, inclusiv evaluarea riscurilor asociate acestor sisteme. Activitatea de audit financiar intern este realizat de ctre personalul specializat angajat n structuri de specialitate, nfiinate n cadrul instituiilor publice sau al altor entiti publice asimilate, n directa subordonare a conductorului acestora, ordonator de credite sau asimilat acestei funcii. Compartimentele de audit financiar intern din cadrul instituiilor publice sunt coordonate de Ministerul Finanelor Publice, prin cele dou structuri specializate n activitatea de audit financiar, Comitetul pentru Audit Public Intern i Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern. n cazul instituiilor publice mici, definite prin aceleai prevederi legale ca ...instituii care deruleaz un buget anual de pan la nivelul echivalentului n lei a 100,0 mii euro pe o perioad de trei ani consecutivi, auditul financiar intern se realizeaz, doar sub forma auditului de regularitate i se efectueaz de ctre personalul compartimentelor specializate de audit financiar intern ale Ministerului Finanelor Publice. Principalele atribuii ale activitii de audit financiar intern sunt: - s ndeplineasc sarcinile i atribuiile ce i revin din prevederile legale i din normele date pentru aplicarea acestora n mod obiectiv i independent, cu profesionalism i integritate; - s nu divulge date, fapte sau situaii constatate pe parcursul sau n legtur cu realizarea aciunilor de audit financiar intern la care particip; - s protejeze documentele pe baza crora realizeaz misiunea de audit financiar intern la care particip; - s respecte prevederile Codului de conduit etic a auditorului financiar intern; - s-i perfecioneze pregtirea profesional. Activitatea de audit financiar intern este realizat de persoane specializate avnd calitatea de funcionari publici. Numirea sau revocarea auditorilor interni se face de ctre conductorul instituiei publice, cu avizul responsabilului compartimentului de audit public intern. Persoanele care au calitatea
114

de soi, rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv cu conductorul unei entiti publice nu pot fi angajate ca auditori interni n cadrul acesteia. 4.4.2. Organizarea structurilor de control financiar n cadrul societilor comerciale Agenii economici ce acioneaz pe o pia economic, indiferent de forma de organizare a acesteia, au deplina libertate de a decide n mod autonom asupra activitii proprii, de a stabili ce i ct produc, de a stabili cota de repartizare a profitului pentru investiii i consum, conform obiectivelor imediate sau de perspectiv. Multe din firmele cu capital privat i de dimensiuni medii i mici nu acord atenia necesar organizrii formelor proprii de control. Dac volumul activitii i posibilitile financiare nu permit i nu necesit organizarea controlului preventiv sau a controlului gestionar, ar trebui s apeleze la valenele controlului concomitent (operativ curent) i ale controlului invizibil. Controlul invizibil este un concept care st la baza organizrii muncii i a sistemelor informaionale. Sunt cunoscute dou concepii privind controlul invizibil: - concepia anglo-saxon are la baz principiul: orice operaiune i tranzacie trebuie s poat fi observat n mod independent de cel puin dou persoane care au funcii diferite n firm, - concepia continental (de origine francez) are la baz principiul una i aceeai persoan nu poate interveni de dou ori pe acelai flux de operaiuni. Controlul concomitent (operativ curent) se exercit n cadrul atribuiilor normale de serviciu. Sub aspect teoretic i metodologic, deriv din principiul general al delegrii autoritii de conducere i control potrivit cruia fiecrei funcii trebuie i se atribuie rspunderi bine precizate, nsoite de autoritatea funciei respective. Caracterul ierarhic al acestei forme de control se ntemeiaz pe organizarea piramidal a funciilor de conducere. Organizarea propriu-zis a acestui tip de control se face prin dispoziii cu caracter intern, stabilindu-se activitile supuse controlului, periodicitatea exercitrii, obiectivele urmrite i persoanele responsabile. Controlul ierarhizat se poate exercita sub form faptic sau documentar, utiliznd diferite mijloace i tehnici,ca: inspectarea sau observarea direct, la faa locului, a compartimentelor, informarea personal sau organizarea unor edine cu sobordonaii, primirea periodic a unor rapoarte i situaii operative, stabilirea anticipat a unor sarcini sau cifre de control Activitatea de control financiar preventiv, ca form a controlului financiar realizat la nivelul societilor comerciale, are drept scop oprirea, nainte de producerea unor efecte nocive, a tuturor operaiunilor care nu sunt legale, reale, oportune, economicoase i eficiente. Activitatea de control financiar preventiv se organizeaz n cadrul compartimentului financiarcontabil al societii comerciale i se exercit de ctre conductorul acestuia (director financiarcontabil, contabil ef), care este titularul vizei de control. n cazul lipsei sale temporare, este desemnat
115

un nlocuitor, iar n unitile cu volum mare de operaiuni, pot fi stabilite i alte persoane, mputernicite pentru anumite operaiuni. Ca metodologie de exercitare, n momentul prezentrii documentelor, persoana nsrcinat cu viza verific dac sunt ndeplinite toate obiectivele stabilite pentru operaiunea n cauz. Sub aspect formal, acordarea vizei de control financiar preventiv const n aplicarea pe document a unei tampile i a semnturii persoanei nsrcinate cu controlul, cu menionarea datei acordrii vizei. Dac nu sunt ntrunite toate elementele necesare pentru acordarea vizei, persoana responsabil refuz acordarea vizei. Soluionarea acestei situaii depinde de modul concret prevzut de ctre conducerile firmelor respective . Prin dispoziii ale conducerii vor fi stabilite operaiunile care nu vot fi executate i nu vor fi nregistrate n contabilitate, dac nu au primit n prealabil viza de control. Controlul financiar de gestiune este forma controlului financiar definit ca activitatea de stabilire a punctelor critice ale societilor comerciale i a abaterilor de la prevederile legale sau normele interne, ale personalului de conducere i/sau de execuie din cadrul acestora. Controlul financiar de gestiune se organizeaz, aa cum s-a precizat, n baza prevederilor legale care instituie obligativitatea organizrii i exercitrii controlului financiar de gestiune propriu doar pentru instituiile publice, menionnd totui la modul indicativ faptul c....societile comerciale i organizeaz controlul financiar propriu potrivit... prevederilor din statutele proprii. Organizarea activitii de control financiar de gestiune se realizeaz, n baza prevederilor din statutele de nfiinare a societilor comerciale, ca structuri distincte n directa subordine a conductorului societii, sub forma unor direcii, servicii, birouri sau compartimente, n funcie de mrimea i complexitatea activitii supuse acestei forme de control financiar. Scopul organizrii activitii de control financiar de gestiune este determinat deci de necesitatea cunoaterii, de ctre conductorul societii comerciale, n orice moment, a strii patrimoniului i a situaiei financiare proprii. Activitatea de control financiar de gestiune este exercitat de personal specializat, controlori (revizori) de gestiune crora, prin norme interne, date n aplicarea prevederilor actelor de constituire, le sunt stabilite obligaiile de serviciu. Exercitarea controlului financiar de gestiune pe obiectivele prezentate se realizeaz pe baza unor tematici de control n care obiectivele generale sunt detaliate pe obiective specifice ntocmite conform prevederilor legale prin care operaiunile controlate au fost aprobate.

116

CAP. 5 Exercitarea controlului financiar

5.1. Exercitarea controlului financiar de ctre Curtea de Conturi a Romniei 5.2. Exercitarea controlului financiar de ctre structurile specializate ale Ministerului Finanelor Publice
5.2.1 Exercitarea controlului fiscal 5.2.2. Exercitarea controlului financiar propriu 5.2.3. Exercitarea controlului financiar preventiv

5.3. Exercitarea controlului financiar de gestiune 5.1. Exercitarea controlului financiar de ctre Curtea de Conturi a Romniei
Structurile cu atribuii de control financiar, indiferent de forma acestora, realizeaz, n baza prevederilor legale de organizare i funcionare, a principiilor generale ale metodologiei de exercitare a controlului i a normelor proprii de control financiar, activitatea de verificare stabilit prin programe, n funcie de obiectivele propuse, specificul fiecrei structuri i sfera proprie de aciune.Aplicarea principiilor metodologice teoretice de ctre fiecare dintre structurile cu atribuii de control financiar este realizat n mod diferit n funcie de activitatea concret desfurat. n vederea instituirii, la nivel naional, a unui sistem unitar de control financiar care s permit urmrirea modului de realizare a fenomenelor i activitilor nou-aprute ca urmare a trecerii de la economia centralizat - planificat la economia de pia liber, prin prevederi legale a fost creat cadrul organizatoric de funcionare a unor structuri distincte cu atribuii de control,n funcie de forma de organizare a agenilor economici. Fiecrei structuri cu atribuii de control financiar i-au fost stabilite, att prin prevederi legale generale, ct i prin norme specifice emise n aplicarea acestora, instruciuni foarte exacte de exercitare a activitii de control financiar n formele pe care acestea le realizeaz conform propriilor statute de organizare i funcionare. Activitile specifice ale Curii de Conturi sunt cele de control i de audit public extern. Auditul public extern cuprinde auditul financiar i auditul performanei. Acestea se exercit potrivit
117

programului de activitate. Controlul financiar efectuat de ctre Curtea de Conturi La nivelul Curii de Conturi a Romniei, structur cu atribuii de control financiar care funcioneaz pe lng Parlamentul Romniei, exercitarea activitii de control se realizeaz pe baza prevederilor legii de organizare i funcionare i ale normelor proprii de control, aprobate de organul de conducere al acesteia, Plenul Curii de Conturi a Romniei. Controlul efectuat de ctre Curtea de Conturi este activitatea efectuat de auditorii publici externi, n baza programului anual de activitate, aprobat de plen, prin care se verific i se urmrete modul de respectare a legii privind constituirea, administrarea i utilizarea fondurilor publice. Prin fonduri publice se neleg sumele alocate din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetul Trezoreriei Statului, bugetele instituiilor publice autonome, bugetele instituiilor publice finanate integral sau parial din bugetul de stat, dup caz, bugetele instituiilor publice finanate integral din venituri proprii, bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat i ale cror rambursare, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri publice, bugetul fondurilor externe nerambursabile, credite externe contractate sau garantate de autoritile administraiei publice locale, mprumuturi interne contractate de autoritile administraiei publice locale, precum i din bugetele instituiilor publice finanate integral sau parial din bugetele locale, Pentru realizarea acestui obiectiv, Curtea de Conturi ntocmete program propriu de activitate care se supune aprobrii Plenului.Programul de activitate este anual i multianual.n baza acestui program, controlul financiar exercitat de Curtea de Conturi se iniiaz din oficiu i poate fi oprit doar de ctre Parlamentul Romniei, dar numai n cazul n care prin verificarea programat competenele stabilite prin lege ar putea fi depite.Nici o alt autoritate public, persoan fizic sau juridic nu o mai poate obliga. Camera Deputailor sau Senatul pot solicita, prin hotrri, efectuarea unor aciuni de control n limitele competenelor stabilite Curii de Conturi prin legea proprie de organizare i funcionare. Hotrrile Camerei Deputailor sau ale Senatului vor fi prezentate plenului Curii de Conturi n vederea introducerii aciunilor solicitate n Programul anual de activitate. Controlul se desfoar n baza tematicilor specifice elaborate de structurile de specialitate ale Curii de Conturi. Controlul se poate efectua, n limita competenelor legale, i ca urmare a unor informaii aprute n mass-media, a unor sesizri primite de Curtea de Conturi de la diverse persoane juridice i fizice sau din alte surse. Aceste aciuni se declaneaz operativ, n limita fondului de timp disponibil, n baza unei analize privind necesitatea i oportunitatea efecturii verificrii. Aciunea se iniiaz la propunerea efului de departament, este nsuit de vicepreedintele coordonator i avizat de
118

preedintele Curii de Conturi. Ulterior declanrii, aceste aciuni de control se includ n Programul anual de activitate, conform metodologiei de elaborare, modificare i urmrire a realizrii Programului anual de activitate. Pentru rezolvarea unor sesizri, Curtea de Conturi poate dispune altor entiti abilitate prin lege s efectueze verificarea aspectelor semnalate. Entitile incluse n Programul anual de activitate, aprobat de plenul Curii de Conturi, sunt notificate asupra controlului care urmeaz s se efectueze de structurile de specialitate ale Curii de Conturi.Adresa de notificare este semnat de eful de departament/directorul camerei de conturi i se transmite entitii ce urmeaz a fi verificat, de regul, cu cel mult 10 zile lucrtoare nainte de nceperea controlului.n cadrul aciunilor de documentare sau n cazul unor controale declanate operativ, notificarea se face cu cel puin dou zile lucrtoare nainte de data nceperii acestora. Auditorii publici externi care urmeaz s efectueze controlul sunt propui de ctre directorii direciilor din cadrul departamentelor/directorii adjunci ai camerelor de conturi i aprobai de ctre efii de departament sau de ctre directorii camerelor de conturi. Directorii din cadrul departamentelor/directorii adjunci ai camerelor de conturi propun pentru fiecare aciune de control, de regul, cte 2 sau mai muli auditori publici externi, care formeaz echipa de control, n funcie de volumul de operaiuni ale entitii i de complexitatea aciunii.n cazul n care echipa de control este format din 2 sau mai muli auditori publici externi, unul dintre acetia este desemnat ef de echip, el avnd i sarcina de a repartiza obiectivele de control pe fiecare membru al echipei, precum i de a urmri i coordona ntreaga aciune. Pentru efectuarea controlului la entitatea nominalizat n Programul anual de activitate, efii departamentelor de specialitate/directorii camerelor de conturi emit delegaia de control.n aceasta se precizeaz n mod explicit: auditorii publici externi desemnai i denumirea aciunii, entitatea nominalizat pentru verificare, perioada de desfurare a controlului. Dup finalizarea aciunii, delegaia de control se ataeaz la actul de control. Delegaia de control se actualizeaz n situaia n care aciunile de control se prelungesc ca perioad de timp.Este interzis auditorilor publici externi efectuarea unor aciuni de documentare i verificare fr a deine delegaia de control i fr s fie notificat n prealabil entitatea la care urmeaz a fi efectuat aciunea. n cadrul competenelor, Curtea de Conturi i desfoara atribuiile specifice asupra urmtoarelor domenii: a. formarea i utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetului asigurrilor sociale de stat i ale bugetelor unitilor administrativ-teritoriale, precum i micarea fondurilor ntre aceste bugete; b. constituirea i utilizarea celorlalte fonduri publice componente ale bugetului general consolidat; c. formarea i gestionarea datoriei publice i situaia garaniilor guvernamentale pentru credite interne i externe; d. utilizarea alocaiilor bugetare pentru investiii, a subveniilor i transferurilor i a altor forme de
119

sprijin financiar din partea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale; e. constituirea, administrarea i utilizarea fondurilor publice de ctre autoritile administrative autonome i de ctre instituiile publice nfiinate prin lege, precum i de organismele autonome de asigurri sociale ale statului; f. situaia, evoluia i modul de administrare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale de ctre instituiile publice, regiile autonome, companiile i societile naionale, precum i concesionarea sau nchirierea de bunuri care fac parte din proprietatea public; g. constituirea, utilizarea i gestionarea resurselor financiare privind protecia mediului, mbuntirea calitii condiiilor de viasi de munc; h. alte domenii n care, prin lege, s-a stabilit competena Curii de Conturi. Prin verificrile sale la entitile i persoanele prevzute a fi controlate, Curtea de Conturi urmrete, n principal, urmtoarele aspecte: 1. exactitatea i realitatea situaiilor financiare, aa cum sunt stabilite n reglementrile contabile n vigoare; 2. evaluarea sistemelor de management i control la autoritile cu sarcini privind urmrirea obligaiilor financiare ctre bugete sau ctre alte fonduri publice stabilite prin lege; 3. utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din alte fonduri speciale, conform destinaiei stabilite; 4. calitatea gestiunii economico-financiare; 5. economicitatea, eficacitatea i eficiena utilizrii fondurilor publice. Curtea de Conturi are acces nengrdit la acte, documente i informaii necesare exercitrii atribuiilor sale. Misiunile de control se desfoar la sediul entitilor verificate. Acestea sunt obligate s le asigure auditorilor publici externi accesul n incint i trebuie s le sprijine totodat activitatea n mod corespunztor, oferind spaii de lucru adecvate i diverse echipamente (birouri, calculatoare etc.) necesare bunei desfurari a activitii.n cazuri excepionale, misiunile de control se pot desfura i la sediul Curii de Conturi. Actele, documentele i informaiile necesare exercitrii funciei de control financiar se solicit verbal sau, dup caz, n scris conductorilor entitii supuse controlului. La solicitarea Curii de Conturi, entitile supuse verificrii sunt obligate s i transmit, sub semntur, actele, documentele i informaiile solicitate, la termenele i n structura stabilit.n caz contrar, se va proceda la aplicarea prevederii potrivit creia nclcarea obligaiilor ...se penalizeaz cu 50 lei pentru fiecare zi de ntrziere. De asemenea, n funcie de situaia concret, aciunile de verificare pot fi suspendate pn la prezentarea documentelor solicitate. Conductorii structurilor din cadrul Curii de Conturi pot participa, la edina de deschidere de la entitatea controlat pentru prezentarea echipei de control. n cadrul acestei discuii cu managementul entitii verificate se prezint tema aciunii i se stabilesc persoanele de contact, logistica necesar, precum i alte detalii pentru realizarea n bune condtii a respectivei aciuni de control.
120

La entitile care in registrul unic de control, auditorii publici externi au obligaia de a consemna n acesta, att naintea nceperii, ct i dup finalizarea controlului, elementele prevzute n Legea nr. 252/2003 privind registrul unic de control, respectiv numele i prenumele persoanelor mputernicite a efectua controlul, numrul legitimaiei de control, numrul i data delegaiei, tema controlului, perioada controlului, perioada controlat, numrul i data actului de control ntocmit. Dup ce a fost desemnat pentru efectuarea aciunii, echipa de auditori i planific activitatea de control pentru a realiza o armonizare adecvat ntre obiectivele de control stabilite, probele care trebuie colectate pentru atingerea acestor obiective, metodele prin care urmeaz s se obin probe suficiente i temeinice, precum i bazele pentru evaluarea probelor. Planificarea activitii de control presupune ntocmirea de ctre auditorii publici externi a unui plan de control. Acesta se avizeaz de ctre directorul direciei din cadrul departamentului/directorul adjunct al camerei de conturi i se aprob de eful departamentului/directorul camerei de conturi. Planul cuprinde, n principal, urmtoarele: entitatea verificat; obiectivele controlului cuprinse n tematica de control; perioada supus verificrii; auditorii publici externi desemnai s efectueze controlul; eful de echip nominalizat; repartizarea obiectivelor de control pe fiecare auditor; perioada de efectuare a controlului.Planul de control poate fi modificat i completat pe parcursul desfurrii aciunii n funcie de situaia real constatat pe teren. Auditorii publici externi au obligaia de a examina ultimul act de control ncheiat de Curtea de Conturi la entitatea controlat, precum i, dac se impune, modul de ducere la ndeplinire a msurilor dispuse de Curtea de Conturi n procesul de valorificare i s consemneze despre acestea n actul de control.Auditorii publici externi au, de asemenea, obligaia de a solicita i de a examina actele de control ntocmite la entitatea verificat de ctre alte organe de control. Executarea propriu-zis a aciunilor de control de ctre Curtea de Conturi, indiferent de momentul realizrii acestora, pe parcursul sau la sfritul execuiei bugetare, se realizeaz pe baza prevederilor legii proprii de organizare i funcionare, a metodologiei de control financiar si a prevederilor Regulamentului privind organizarea i desfurarea activitilor specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti - document care se aprob de ctre Plenul Curii de conturi. Normele de control financiar stabilesc activitile i msurile prin care se realizeaz atribuiile, competenele i obiectivele de control financiar ulterior extern ale Curii de Conturi, prevzute de lege, precum i documentele care se elaboreaz pentru consemnarea constatrilor rezultate din aciunea de verificare n vederea valorificrii acestora potrivit procedurilor legale. Controlul Curii de Conturi se efectueaz prin proceduri de audit. Procedurile utilizate se selecteaz n funcie de specificul activitii entittii controlate i de obiectivele de control stabilite, dupa cum urmeaz:
121

- teste de control, al cror scop este verificarea modului de funcionare a sistemului financiar-contabil utilizat de entitate i a celui de control intern, pentru a evalua n ce msur auditorii publici externi se pot baza pe rezultatele acestora; - proceduri de fond, care constituie, n principal, verificri directe ale operaiunilor/tranzaciilor i ale informaiilor contabile. Prin procedurile de fond se verific de ctre auditori, de asemenea, dac toate operaiunile i tranzaciile economice verificate sunt n conformitate cu legislaia i cu reglementrile n vigoare. Cele mai utilizate metode i tehnici de colectare a probelor sunt: examinarea documentelor, organizarea de grupuri de dezbatere, chestionare, interviuri, precum i observarea direct, astfel: a. examinarea documentelor.Pentru realizarea controlului, auditorii publici externi trebuie s examineze actele i documentele tehnico-operative i financiar-contabile referitoare la obiectivele supuse verificrii.Pentru realizarea acestei activiti auditorii publici externi urmeaz s analizeze, far a fi limitative, i informaii referitoare la: - planificarea strategic i operaional a entitilor controlate; - controalele dispuse de conducere entitii verificate; - stenogramele sau procesele-verbale ale edinelor adunrilor generale ale acionarilor, consiliilor de administraie i ale conducerii executive, precum i ale organelor deliberative; - reclamaii i contestaii i modul de soluionare a acestora; - rapoartele de activitate ale entitilor controlate i ale unitilor subordonate acestora; - rapoartele de audit sau de control precedente; - rapoartele de audit intern; b. grupurile de dezbatere reprezint o metod utilizat de auditor pentru a colecta opinii i idei de la persoanele n msur s dea relaii n legtur cu obiectivele controlului; c. chestionarele se utilizeaz de auditor, n vederea obinerii unor informaii privind o anumit problematic. Avantajele acestora constau n faptul c pot fi obinute o multitudine de informaii cu privire la problematica abordat, ntr-un timp relativ scurt; d. interviurile reprezint o metod de investigare utilizat de auditor n scopul obinerii de date i de informaii n legtur cu problematica de control abordat; e. observarea direct este o tehnic ce poate fi utilizat de auditori pentru analiza diferitelor procese sau fenomene economice ori sub aspectul comportamentului managementului sau al personalului entitii verificate. n cadrul aciunii de control, operaiunile i documentele financiar-contabile ce se verific se selecteaz prin eantionare.Eantionarea presupune aplicarea de ctre auditor a procedurilor de audit numai asupra unei pri a operaiunilor i documentelor financiar-contabile, astfel nct, dup analizarea probelor selectate, concluziile s poat fi extinse.
122

Eantionul trebuie s fie selectat astfel nct s fie reprezentativ. Eantionul reprezentativ este acel eantion n care elementele controlate sunt aproximativ identice caracteristicilor specifice tuturor operaiunilor i documentelor financiar-contabile ale entitii controlate. Aceasta nseamn c elementele incluse n eantion sunt asemntoare cu cele rmase n afara eantionului, iar pe baza lor se pot formula concluziile n legtur cu obiectivele de control urmrite, ntruct definesc domeniul supus verificrii. Eantionul poate fi selectat att prin metode statistice, ct i prin metode nestatistice.Metoda de eantionare statistic folosete teoria probabilitilor pentru determinarea mrimii eantionului, oferind posibilitatea obinerii unor concluzii pertinente pentru ntreaga populaie. Metodele statistice cele mai frecvent utilizate sunt: selecia aleatorie i selecia sistematic.Metoda eantionaii nestatistice are la baza raionamentul profesional al auditorului, concluziile privind operaiunile i documentele financiar-contabile facndu-se pe baza propriului raionament. Timpul programat pentru desfurarea aciunilor de control se stabilete n funcie de volumul i specificul activitii entitilor verificate, fr a se depi, de regul, urmtoarele durate maxime: a. 90 de zile lucrtoare, pentru verificarea: - la Agenia Naional de Administrare Fiscal; - la regii autonome, companii i societi naionale sau la societi comerciale care au filiale, sucursale; - activitii financiare a autoritilor naionale cu atribuii n domeniul privatizrii; b. 60 de zile lucrtoare, pentru verificarea: - la Banca Naional a Romniei; - activitii financiare a autoritilor teritoriale cu atribuii n domeniul privatizrii; c. 50 de zile lucrtoare, pentru verificarea: - la structurile subordonate ale ANAF. d. 40 de zile lucrtoare, pentru verificarea: - la regii autonome, companii i societi naionale sau la societi comerciale fr filiale, sucursale; - la regiile autonome i societile comerciale de interes local; e. 30 de zile lucrtoare, pentru verificarea: - la filialele i sucursalele regiilor autonome, companiilor i societilor naionale sau ale societilor comerciale; - la ordonatori de credite care au calitatea de ordonatori principali, secundari sau teriari. e. 25 de zile lucrtoare, pentru verificarea: - la alte entiti care intr, potrivit legii, n competena de control a Curii de Conturi e. 5 de zile lucrtoare, pentru verificarea: - modului de aducere la ndeplinire a msurilor dispuse prin decizie/ a modului de implementare a recomandrilor formulate cu ocazia auditului performanei.
123

n cazul controalelor efectuate pe parcursul execuiei bugetare i pentru perioadele expirate, la instituiile publice, precum i la celelalte persoane prevzute de lege, se ntocmesc urmtoarele tipuri de acte de control: - raport de control; - proces-verbal de constatare; - nota de constatare; - nota unilateral. Raportul de control, se ntocmete de ctre auditorii publici externi desemnai s efectueze verificarea. n raportul de control, auditorii publici externi prezint: 1. obiectivele de control prevzute n tematica specific la care s-au constatat abateri de la legalitate i regularitate care nu au determinat producerea de prejudicii. Fiecare constatare este nsoit de descrierea msurilor luate n timpul controlului; 2. obiectivele de control prevzute n tematica specific la care s-au constatat fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale; 3. obiectivele de control prevzute n tematica specific la care nu s-au constatat abateri de la legalitate si regularitate. Toate abaterile constatate i prezentate pe scurt n raport sunt detaliate n procesele-verbale de constatare, anexe la raportul de control.Raportul de control se semneaza numai de ctre auditorii publici externi. Procesul-verbal de constatare se ntocmete: 1. n cazul n care se constat abateri de la legalitate i regularitate care au determinat sau nu producerea unor prejudicii; 2. n cazul n care se identific fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale. Procesul-verbal de constatare se semneaz de auditorii publici externi care au efectuat verificarea i de ctre reprezentanii legali ai persoanei juridice controlate n cazul n care este necesar pentru fundamentarea i instrumentarea unor constatri, Curtea de Conturi poate solicita unor instituii ale statului efectuarea cu prioritate a unor verificri de specialitate. Aceast solicitare a Curii de Conturi se notific instituiilor specializate printr-o adres semnat de eful de departament/directorul camerei de conturi (conform competenei teritoriale), la propunerea auditorilor publici externi. Nota de constatare se ntocmete: 1. n cazul in care, ca urmare a controalelor efectuate, se constat abateri pentru clarificarea crora se impune continuarea controlului la alt entitate i/sau de ctre alte structuri ale Curii de Conturi; 2. n cazul n care, n scopul instrumentrii i fundamentrii unor constatri, se impune efectuarea unor
124

verificri ncruciate i la alte entiti dect cea la care s-a dispus iniial controlul; 3. n cazul n care se constat abateri a cror reconstituire ulterioar nu mai este posibil. n aceast situaie, nota de constatare se ntocmete i se semneaz n momentul identificrii abaterilor. n cazul n care se refuz semnarea acestei note de ctre reprezentanii entitii verificate, aceasta poate fi semnat de 1-2 martori. n nota de constatare se consemneaz situaia de fapt, precum i, dac este cazul, msurile luate operativ pentru remedierea abaterilor constatate.Forma i structura notei de constatare se adapteaz modelului procesului-verbal de constatare.Nota de constatare se semneaz de ctre auditorii publici externi, reprezentanii legali ai persoanei juridice controlate sau, dup caz, de alte persoane n prezena crora s-a efectuat constatarea i constituie anex la procesul-verbal de constatare i raportul de control, dup caz. n actele de control se nscriu n mod obligatoriu urmtoarele date: - numele i prenumele auditorilor publici externi care efectueaza controlul; - structura care efectueaz controlul; - numrul i data delegaiei de control; - denumirea i adresa persoanei juridice controlate; - codul fiscal/numrul de nregistrare la registrul comerului al persoanei juridice controlate; - ordonatorii de credite/conductorii persoanei juridice controlate n perioada supus controlului i n timpul controlului, cu precizarea intervalelor de timp n care acetia au asigurat conducerea; - denumirea aciunii de control; - perioada n care s-a efectuat controlul; - perioada supus controlului; - obiectivele controlului; - constatrile rezultate n urma controlului efectuat. n procesele-verbale de constatare n care sunt consemnate abateri de la legalitate i regularitate care au determinat sau nu au determinat producerea de prejudicii ori fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale, se nscriu, n principal, pentru fiecare abatere/fapt, urmtoarele: a. descrierea abaterii de la legalitate i regularitate; descrierea abaterii se face ct mai complet, pe baza de date, documente i alte dovezi relevante; b. legea sau alt reglementare nclcat, cu indicarea articolului, literei i a coninutului acesteia; c. estimarea valorii operaiunilor care constituie abateri, ce se determin pe baz de date, documente i alte probe relevante; d. cauzele i mprejurrile care au condus la nclcarea legii sau a altor norme; e. consecinele economico-financiare ale abaterilor de la legalitate i regularitate;
125

f. persoanele cu atribuii n domeniul n care s-au constatat abateri, poziia acestora fa de abaterile constatate, exprimat n nota de relaii, precum i punctul de vedere motivat al auditorilor publici externi cu privire la aceasta; g. msurile luate de entitatea verificat n timpul controlului. Pe parcursul desfurrii aciunii, membrii echipei de control trebuie s discute i s analizeze constatrile cu persoanele implicate, precum i cu conducerea entitii, n vederea elucidrii cauzelor i mprejurrilor care au condus la producerea abaterilor i a consecinelor economico-financiare. Proiectul actului de control se prezint conducerii entitii i se analizeaz cu aceasta, la o dat stabilit de ambele pri, ncercndu-se cu acest prilej clarificarea eventualelor divergene ntre constatarile auditorilor i susinerile reprezentanilor entitii verificate. La aceast ntlnire poate participa i conducerea structurii de control. Redactarea formei finale a actului de control se realizeaz dup parcurgerea acestor etape, avndu-se n vedere i eventualele probe noi prezentate de ctre conducerea/reprezentanii entitii verificate. Actele de control care trebuie semnate bilateral se nregistreaz la registratura entitii verificate. Numrul de nregistrare se menioneaz n finalul actului de control. Procesele-verbale de constatare i notele de constatare se pot afla n urmtoarele situaii: - semnate fr obieciuni de ctre reprezentanii legali ai entitii controlate. n acest caz se procedeaz de ndat la valorificarea actelor de control; - semnate cu obieciuni de ctre reprezentanii legali ai entitii verificate. n acest caz valorificarea actelor de control se face dupa primirea obieciunilor, dar nu mai trziu de 15 zile lucrtoare de la nregistrarea actelor de control la registratura entitii verificate; - refuzate s fie semnate. Acest fapt se menioneaz ca atare de ctre auditorii publici externi la finalul actului de control. n acest caz, dupa expirarea celor 15 zile lucrtoare de la data nregistrrii actului de control la entitatea verificat, termen n care aceasta are dreptul de a depune obieciuni, se procedeaz de ndat la valorificarea constatrilor nscrise n actul de control. n vederea semnrii, actele de control menionate mai sus se depun/transmit entitii verificate, nsoite de o adres, semnat de auditorii publici externi care au efectuat controlul, prin care se stabilete i termenul pentru semnare.n adres se menioneaz i dreptul entitii verificate de a formula i de a transmite obieciuni la actul de control n termenul-limit de 15 zile lucrtoare de la data nregistrrii actului de control la entitatea verificat.Totodat, se precizeaz i structura Curii de Conturi i adresa acesteia unde se depun obieciunile. Termenul pentru semnarea procesului-verbal de constatare de ctre reprezentanii legali ai entitii verificate i, dup caz, a notei de constatare este de pn la 5 zile lucrtoare de la data nregistrrii actului de control la registratura entitii verificate sau data confirmrii de primire cnd actul se transmite acesteia prin pot.
126

Numrul de exemplare n care se ntocmesc actele de control se stabilete n funcie de tipul actului, dup cum urmeaz: a. n cazul n care n raportul de control nu au fost consemnate abateri, acesta se ntocmete ntr-un singur exemplar, nregistrat la registratura general a Curii de Conturi sau, dup caz, la registratura din cadrul structurilor teritoriale ale acesteia; b. n cazul n care n raportul de control au fost consemnate abateri de la legalitate i regularitate care au determinat sau nu au determinat producerea unor prejudicii i/sau fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale, acesta se ntocmeste n numarul necesar de exemplare, n funcie de modul de valorificare; c. n cazul n care au fost ntocmite procese-verbale de constatare i/sau note de constatare, anexe la raportul de control, acestea se ntocmesc n numarul necesar de exemplare, n funcie de modul de valorificare. Toate exemplarele actelor de control trebuie s conin semntura n original a auditorilor publici externi i a reprezentanilor legali ai persoanelor juridice controlate. Numrul de exemplare n care a fost ntocmit actul de control se consemneaz la finalul acestuia. De asemenea, la finalul actelor semnate bilateral se menioneaz faptul c prin semnarea acestora de ctre conducerea entitii verificate se certific restituirea documentelor puse la dispoziia echipei de control.n cazul n care nu au fost constatate abateri, certificarea restituirii documentelor puse la dispoziie de entitatea verificat se face printr-o minut care se anexeaz la raportul de control. Pe parcursul desfurrii aciunii de control, n vederea clarificrii mprejurrilor i a cauzelor care au condus la crearea de abateri de la legalitate i regularitate sau producerea de fapte pentru care exist indicii ca au fost svrite cu nclcarea legii penale, auditorii publici externi solicit, dup caz, note de relaii, persoanelor cu atribuii n domeniul n care s-au constatat aceste abateri. n nota de relaii se descriu faptele n legtur cu care se solicita clarificri. Actele de control ntocmite ca urmare a controalelor efectuate pe parcursul execuiei bugetare i pentru perioadele expirate sau a controalelor tematice (rapoarte de control, procese-verbale de constatare, note de constatare, note unilaterale) se depun i se nregistreaz n evidena structurii care a efectuat controlul (departament sau camera de conturi). Acestea se nregistreaz i n Registrul special privind evidena actelor ntocmite i modul de valorificare a constatarilor consemnate n acestea. Rapoartele de control se valorific n funcie de coninutul acestora, dup cum urmeaz: a. rapoartele de control n care nu au fost consemnate abateri se repartizeaz de ctre eful departamentului ctre directorul din cadrul departamentului i, respectiv, de ctre directorul camerei de conturi ctre directorul adjunct, pentru a fi analizate de acetia.n termen de 10 zile lucrtoare de la data nregistrrii actului n evidena structurii, directorul din cadrul departamentului/directorul adjunct al camerei de conturi ntocmete o not cuprinznd punctul sau de vedere privind coninutul actului de
127

control, care se anexeaz la raportul de control.n cazul n care controlul a fost dispus i coordonat de un departament de specialitate din cadrul Curii de Conturi, nota aprobat de directorul camerei de conturi, nsoit, eventual, de raportul de control, se nainteaz departamentului n cauz, la solicitarea acestuia; b. rapoartele de control n care au fost consemnate abateri de la legalitate i regularitate care au determinat sau nu au determinat producerea unor prejudicii i/sau fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale (prezentate detaliat n procesele-verbale de constatare, anexe la raportul de control) se repartizeaz de ctre eful de departament ctre directorul din cadrul departamentului i, respectiv, de ctre directorul camerei de conturi ctre directorul adjunct, pentru a fi analizate de ctre acetia i a se ntocmi proiectul documentelor de valorificare.n termen de maximum 20 de zile lucrtoare de la primirea obieciunilor sau de la expirarea termenului de depunere a acestora, directorul din cadrul departamentului/directorul adjunct al camerei de conturi ntocmete o not cuprinznd punctul su de vedere privind coninutul actului de control i proiectul documentelor de valorificare (proiectul deciziei, proiectul adresei de sesizare a organelor de urmrire penal). Actele de control ncheiate de ctre auditorii publici externi, mpreun cu notele i proiectul documentelor de valorificare, ntocmite de ctre directorul din cadrul departamentului/directorul adjunct al camerei de conturi, se nainteaz efului de departament/directorului camerei de conturi. Pentru valorificarea constatrilor nscrise n rapoartele de control i, respectiv, n proceseleverbale de constatare - anexe ale acestora, Curtea de Conturi poate stabili: a. suspendarea aplicrii msurilor care contravin reglementrilor legale din domeniul financiar, contabil i fiscal; b. blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci cnd se constat utilizarea nelegal sau ineficient a acestora; c. nlturarea neregulilor constatate n activitatea financiar-contabil sau fiscal controlat; d. n situaia n care se constat existena unor abateri de la legalitate i regularitate care au determinat producerea unor prejudicii, Curtea de Conturi comunic conducerii entitii controlate aceast stare de fapt. Stabilirea ntinderii prejudiciului i dispunerea msurilor pentru recuperarea acestuia devin obligaie a conducerii entitii verificate; e. n situaia n care se constat, n urma controlului Curii de Conturi, existena unor fapte pentru care exist indicii c au fost savrite cu nclcarea legii penale, consemnate ntr-un proces-verbal de constatare distinct, conductorul structurii (eful departamentului/directorul camerei de conturi) sesizeaz, dup obinerea avizului Departamentului juridic, organele n drept pentru asigurarea valorificrii constatrii i informeaz entitatea verificat; f. Curtea de Conturi poate cere celor n drept suspendarea din funcie, a persoanelor acuzate de savrirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a unor abateri grave cu caracter financiar,
128

constatate n urma controalelor efectuate, pn la soluionarea definitiv a cauzelor n care sunt implicate. Pentru aplicarea msurilor de valorificare prevzute la litera a, d i f, se emite o decizie care se ntocmete de ctre directorul direciei din cadrul departamentului/directorul adjunct al camerei de conturi. n decizie se nscriu concret msurile pe care entitatea verificat sau alte entiti implicate trebuie s le aduc la ndeplinire n vederea nlturrii abaterilor constatate, precum i pentru stabilirea ntinderii prejudiciului i dispunerea msurilor pentru recuperarea acestuia. n situaia n care se constat existena unor abateri de la legalitate i regularitate care au determinat producerea de prejudicii, decizia cuprinznd msurile pentru recuperarea acestora va fi adus la cunotin i organului ierarhic superior n subordinea cruia se afl entitatea verificat sau organului de conducere colectiv, care aprob, coordoneaz i controleaza activitatea entitii verificate i care, n cadrul atribuiilor ce i revin, va urmri modul de ducere la ndeplinire a msurilor.n cazul aleilor locali decizia se transmite consiliului local/consiliului judetean. Contestaiile formulate mpotriva deciziilor emise de structurile Curii de Conturi sunt examinate de comisii de soluionare a contestaiilor, format la nivel central dintr-un vicepreedinte, consilierul de conturi care coordoneaz departamentul care a efectuat verificarea i un alt consilier de conturi (desemnat de vicepreedinte). La nivelul camerelor de conturi, comisia este format din: consilierul de conturi care coordoneaz domeniul ce a fcut obiectul verificrii, un alt consilier de conturi (desemnat de ctre unul dintre vicepreedini) i directorul din cadrul departamentului respectiv. La edinta Comisiei de soluionare a contestaiilor pot fi invitai i reprezentanii entitii verificate, care pot depune acte i documente suplimentare pentru susinerea contestaiei. Acetia pot fi asistai de avocat. Comisia de soluionare a contestaiilor examineaz contestaia mpreun cu celelalte documente i emite o ncheiere prin care se poate dispune admiterea total sau parial a contestaiei ori respingerea acesteia. mpotriva hotrrilor nscrise n ncheiere, entitatea verificat, n termen de 15 zile lucrtoare de la primirea comunicrii, poate sesiza instana de contencios administrativ competent, n condiiile Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificrile i completrile ulterioare. Verificarea modului de ducere la ndeplinire a msurilor dispuse prin decizii se realizeaz de ctre structurile din cadrul Curii de Conturi care le-au emis, de regul, n cel mult 30 de zile calendaristice de la data prevzuta n decizie pentru comunicarea modului de ducere la ndeplinire a acesteia. n cazul n care conducerea entitii verificate nu a dispus i nu a urmrit msurile transmise de Curtea de Conturi pentru stabilirea ntinderii prejudiciului i recuperarea acestuia, se ntocmete
129

proces-verbal de constatare. n cazul nendeplinirii unor msuri dispuse, se aplic amenda civil, egal cu salariul de la 2 pn la 5 luni al persoanei care se face rspunztoare de aceast situaie. Procesul-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor se ntocmete de ctre controlorii financiari n cazul n care se constat fapte care potrivit prevederilor legale constituie contravenii i a cror constatare intr n competena Curii de Conturi. n cazul n care se constat abateri ce sunt sancionate contravenional de ctre auditorii publici externi din cadrul Curii de Conturi, se procedeaz conform dispoziiilor legale specifice, precum i prevederilor legale comune care se aplic n materie de contravenii. n cazul n care la raportul de control este anexat procesul-verbal de constatare prin care auditorii publici externi au constatat existena unor fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale, directorul din cadrul departamentului/directorul adjunct al camerei de conturi examineaz actul de control i ntocmete proiectul adresei de sesizare a organului in drept. eful departamentului/directorul camerei de conturi analizeaz coninutul actului de control i al proiectului de adres i solicit avizul Departamentului juridic din cadrul Curii de Conturi. Dup obinerea avizului, adresa de sesizare, nsoit de raportul de audit la care este anexat procesul-verbal de constatare, se transmite organului de urmrire penal competent. Auditul financiar efectuat de ctre Curtea de Conturi n baza prevederilor legale, Curtea de Conturi exercit activitatea de audit financiar asupra conturilor de execuie ale bugetului public consolidat.Auditul financiar se efectueaz asupra urmtoarelor conturi de execuie: a. contul general anual de execuie a bugetului de stat; b. contul anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat; c. conturile anuale de execuie a fondurilor speciale; d. conturile anuale de execuie a bugetelor locale, ale municipiului Bucureti, ale judeelor, ale sectoarelor municipiului Bucureti, ale municipiilor, ale oraelor i comunelor; e. contul anual de execuie a bugetului Trezoreriei Statului; f. conturile anuale de execuie a bugetelor instituiilor publice autonome; g. conturile anuale de execuie a bugetelor instituiilor publice finanate integral sau parial de la bugetul de stat, de la bugetul asigurrilor sociale de stat, de la bugetele locale i de la bugetele fondurilor speciale, dup caz; h. conturile anuale de execuie a bugetelor instituiilor publice finanate integral din venituri proprii; i. contul general anual al datoriei publice a statului; j. conturile anuale de execuie a bugetului fondurilor externe nerambursabile; k. alte conturi de execuie a unor bugete prevzute de lege.
130

n auditarea conturilor de execuie, Curtea de Conturi urmrete, n principal: 1. exactitatea i realitatea datelor reflectate n situaiile financiare. n cadrul acestui obiectiv se au n vedere,urmtoarele: - organizarea i conducerea evidenei operative i contabile; - nregistrarea veniturilor i a cheltuielilor pe structura clasificaiei bugetare; - concordana datelor nregistrate n evidena contabil cu cele preluate n balanele de verificare i nscrise n bilanurile contabile i conturile de execuie; - ntocmirea conturilor de execuie a bugetelor instituiilor publice; - reflectarea real i exact a operaiunilor financiar-contabile n bilanurile contabile i conturile de execuie bugetar; - ncheierea exerciiului bugetar; 2. legalitatea stabilirii i ncasrii veniturilor statului, unitilor administrativ-teritoriale, asigurrilor sociale de stat i ale instituiilor publice finanate integral sau parial din venituri proprii. n cadrul acestui obiectiv se au n vedere, n principal, urmtoarele: - stabilirea, urmrirea i ncasarea sumelor datorate de contribuabili potrivit reglementrilor i procedurilor legale; - realizarea veniturilor prevzute n bugetele publice, n cuantumul i la termenele prevzute de lege, identificarea cauzelor care au determinat nerealizarea acestora; 3. angajarea, lichidarea, ordonanarea, plata i nregistrarea cheltuielilor conform reglementrilor legale i n concordan cu prevederile legii bugetare. n cadrul acestui obiectiv se au n vedere, n principal, urmtoarele: - evidena angajamentelor din care deriv obligaii de plat; - efectuarea cheltuielilor n limitele creditelor bugetare aprobate i numai n legtur cu activitatea instituiei publice respective; - efectuarea cheltuielilor n conformitate cu legislaia care le reglementeaz, cu ncadrarea n limita angajamentelor asumate, cu aprobarea ordonatorului de credite, cu avizul compartimentelor de specialitate i viza pentru controlul financiar preventiv; - existena documentelor justificative, ntocmite conform legii, care atest exactitatea i realitatea sumelor datorate; - utilizarea creditelor bugetare i efectuarea cheltuielilor n structura prevzut de clasificaia bugetar; - efectuarea vrsmintelor i a contribuiilor ctre bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i celelalte bugete publice, n cuantumul i la termenele legale; 4. autorizarea i legalitatea modificrilor aduse prevederilor iniiale ale bugetelor publice. n cadrul acestui obiectiv se au n vedere, n principal, urmtoarele:
131

- legalitatea modificrilor aduse prevederilor iniiale ale bugetelor; - efectuarea virrilor de credite bugetare pe subdiviziunile clasificaiei bugetare; 5. acordarea de la buget sau din fonduri speciale a subveniilor i alocaiilor pentru investiii i utilizarea lor conform destinaiilor stabilite. n cadrul acestui obiectiv se au n vedere, n principal, urmtoarele: - nscrierea n liste a obiectivelor de investiii n continuare i a celor noi pe baza documentaiilor tehnico-economice aprobate; - organizarea i desfurarea licitaiilor, ncheierea contractelor; - efectuarea cheltuielilor pentru obiectivele cuprinse n lista de investiii; - acordarea avansurilor, efectuarea plilor ctre antreprenori i furnizori pe baz de documente legal ntocmite, certificate i aprobate, n limita prevederilor bugetare; - executarea, livrarea i recepia lucrrilor cu respectarea clauzelor contractuale; 6. contractarea mprumuturilor, rambursarea ratelor scadente ale acestora i plata dobnzilor aferente. n cadrul acestui obiectiv se au n vedere, n principal, urmtoarele: - garantarea mprumuturilor; - ncadrarea n limitele aprobate prin lege a acordurilor de mprumut; - ncheierea contractelor de mprumut i respectarea clauzelor contractuale; - rambursarea ratelor scadente, plata dobnzilor aferente i plata comisioanelor, cu respectarea termenelor din acordul de mprumut; 7. creanele i obligaiile statului i ale unitilor administrativ-teritoriale; protejarea activelor. n cadrul acestui obiectiv se au n vedere, n principal, urmtoarele: - caracterul ndreptit sau garantat al creanelor i obligaiilor; - stabilirea i aplicarea msurilor de protejare a activelor; - nregistrarea creanelor i a obligaiilor n contabilitate pe baza documentelor justificative; - ncasarea creanelor i plata obligaiilor; 8. concesionarea sau nchirierea de bunuri proprietate public i concesionarea de servicii cu caracter public. n cadrul acestui obiectiv se au n vedere, n principal, urmtoarele: - operaiunile de concesionare i/sau nchiriere de bunuri proprietate public, precum i concesionarea de servicii cu caracter public; - organizarea licitaiilor, ncheierea contractelor n conformitate cu prevederile legale i urmrirea de ctre locator a respectrii clauzelor contractuale; 9. modul de gestionare a mijloacelor materiale i bneti i asigurarea integritaii patrimoniului. n cadrul acestui obiectiv se au n vedere, n principal, urmtoarele: - efectuarea inventarierii la termenul prevzut de lege i nregistrarea n evidena contabil a rezultatelor acesteia;
132

- gestionarea i utilizarea mijloacelor materiale i bneti primite; - vnzarea i/sau scoaterea din funciune a activelor corporale; 10. alte obiective n limita competenelor stabilite de lege. Responsabilitatea adoptrii politicilor contabile corespunztoare, a meninerii unui control intern adecvat i a efecturii de prezentri corecte n situaiile financiare revine entitii controlate.Organul de control trebuie s planifice i s efectueze controlul astfel nct s obin o asigurare rezonabil privind existena sau absena unor erori semnificative n situaiile financiare.Situaiile financiare supuse controlului financiar sunt urmtoarele: - bilanul; - contul de rezultat patrimonial (situaia veniturilor, finanrilor i cheltuielilor); - situaia fluxurilor de trezorerie; - situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor, anexe la situaia financiar, care includ politici contabile i note explicative; - contul de execuie bugetar. Prin activitatea de control financiar Curtea de Conturi urmrete dac situaiile financiare sunt complete, reale i conforme cu legile i reglementrile n vigoare, furniznd n acest sens o opinie.Obiectivul controlului financiar este acela de a obine asigurarea c situaiile financiare controlate sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil n Romnia i respect principiile legalitii i regularitii. Auditul financiar ulterior extern exercitat de ctre Curtea de Conturi n baza prerogativelor legale ale acesteia este un control de legalitate i regularitate ce are ca obiectiv stabilirea modului de respectare a prevederilor legale n domeniile i la entitile din sfera acesteia de aciune. Regularitatea este caracteristica unei operaiuni de a respecta sub toate aspectele ansamblul principiilor i regulilor procedurale i metodologice care sunt aplicabile categoriei de operaiuni din care face parte. Legalitatea reprezint caracteristica unei operaiuni de a respecta toate prevederile legale care i sunt aplicabile i care sunt n vigoare la data efecturii acesteia. Auditorii publici externi trebuie s delimiteze clar categoriile de operaiuni economice. Aceast activitate presupune o abordare corespunztoare a auditului financiar pentru fiecare categorie de operaiuni economice. Acestea cuprind, de regul, operaiunile care fac obiectul controalelor interne i evalurii riscurilor. De obicei, auditorul public extern mparte situaiile financiare pe categorii de operaiuni economice, innd cont de modul n care informaiile sunt prezentate n acestea. Categoriile de operaiuni economice tipice pentru o entitate pot fi: salariile, indemnizaiile, achiziiile, alocaiile, subveniile i veniturile. n cazul bilanului, categoriile de operaiuni privesc activele corporale fixe, stocurile, debitorii, creditorii i alte obligaii, pli anticipate etc.
133

Auditorii publici externi trebuie s identifice i s evalueze riscurile pentru fiecare categorie de operaiuni economice. Evaluarea riscurilor, stabilirea nivelului pragului de semnificaie i estimarea erorilor de ctre auditori determin volumul activitii de audit. Identificarea riscurilor specifice l ajut pe auditorul public extern la selectarea testelor de audit, care vor fi orientate in special ctre problemele cele mai importante. Prag de semnificaie (materialitatea) reprezint valoarea maxim a erorilor pe care le-ar putea conine situaiile financiare, valoare peste care erorile detectate sunt considerate a fi semnificative, influennd astfel opinia auditorului. Pragul de semnificaie poate fi exprimat nu numai valoric, ci i prin natura abaterilor sau contextul n care acestea s-au produs. Avnd n vedere faptul c auditul financiar ofer o asigurare rezonabil, dar nu i absolut asupra corectitudinii situaiilor financiare auditate, apare inevitabil riscul de audit, cu cele trei componente: riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare: - riscul inerent reprezint susceptibilitatea ca o categorie de operaiuni s conin erori semnificative, fie individual, fie cumulate cu erorile altor categorii de operaiuni, presupunnd, printre altele, c n entitatea auditat nu exist/nu sunt implementate controale interne; - riscul de control reprezint probabilitatea ca o eroare semnificativ s se produc fr a fi detectat sau prevenit de sistemul contabil aplicat i de sistemul de control intern al entitii auditate; - riscul de nedetectare reprezint probabilitatea ca un auditor s nu detecteze o eroare din situaiile financiare auditate. Controlul conturilor financiare de execuie are drept scop descrcarea de gestiunea a ordonatorilor de credite, administratori ai activitii financiare a entitilor publice. Descrcarea de gestiune se definete ca fiind atestarea oficiala pronunat de un organism abilitat prin lege, prin care se confirm ca toate operaiunile supuse aciunilor de control financiar au fost efectuate n baza i conform prevederilor legale prin care au fost definite i aprobate. Curtea de Conturi este singura instituie mputernicit prin prevederi legale s hotrasc, ca urmare a controlului financiar al conturilor financiare efectuat, asupra descrcrii gestiunii ordonatorului de credite care conduce entitatea public supus verificrii.Alte decizii ale autoritii executive n ceea ce privete descrcarea gestiunii unui ordonator de credite sunt doar provizorii, pn la pronunarea n aceast problem a hotrrii Curii de Conturi. Certificarea contului de execuie nu constituie temei pentru exonerarea de rspundere juridic a entitii auditate. Pentru motive bine ntemeiate, n termen de un an de la data la care s-a certificat contul de execuie, procedura examinrii contului poate fi redeschis. Conturile de execuie i situaiile financiare supuse auditului trebuie s ndeplineasc condiiile prevzute de lege pentru a face posibil auditarea lor.n cazul n care conturile prezentate nu ntrunesc
134

condiiile care s fac posibil auditarea lor, auditorii publici externi restituie documentele titularilor conturilor,consemnnd aceasta situaie ntr-un proces-verbal de constatare. n procesul-verbal de constatare se va nscrie n mod obligatoriu i termenul pentru refacerea sau completarea conturilor.Refacerea sau completarea conturilor de execuie se dispune prin decizie. n aceasta situaie, aciunea de audit se suspend pn la refacerea/completarea conturilor, fapt ce se aduce la cunotina entitii auditate.Dac titularii conturilor nu se conformeaz acestei msuri,completarea sau refacerea conturilor se face pe cheltuiala acestora, de ctre un expert contabil numit de Curtea de Conturi. n vederea numirii expertului, Curtea de Conturi (eful de departament sau, dup caz, directorul camerei de conturi) solicit n scris Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia nominalizarea unor experi, n vederea refacerii conturilor de execuie la entitatea auditat. n funcie de natura constatrilor nscrise n raportul de control ntocmit n baza competenelor Curii de Conturi, controlorii financiari pot propune: - descrcarea de gestiune, n cazul n care toate condiiile privind conformitatea conturilor financiare prevzute de legile de aprobare a operaiunilor nscrise n acestea, ca i de Legea de organizare i funcionare a Curii de Conturi au fost ndeplinite;
-

sesizarea instanelor judectoreti specializate n vederea stabilirii

rspunderii juridice,

potrivit legii, n cazul constatrii de fapte prin care au fost cauzate prejudicii, i a dispunerii msurilor de recuperare a sumelor datorate bugetului de stat, unitilor administrativ-teritoriale sau instituiilor publice, reprezentnd obligaii financiare ale persoanelor juridice verificate constatate n urma controlului; - aplicarea unor amenzi pentru abateri cu caracter financiar, conform prevederilor Legii de organizare i funcionare a Curii de Conturi. Timpul programat pentru desfurarea aciunilor de audit financiar se stabilete n funcie de volumul i specificul activitii entitilor verificate, fr a se depi, de regul, urmtoarele durate maxime: a. 90 de zile lucrtoare, pentru verificarea: - contului general anual de execuie a bugetului de stat; - contului anual al datoriei publice a statului i situaiei garaniilor guvernamentale pentru credite interne i externe contractate de ctre alte persoane juridice dect statul; b. 70 de zile lucrtoare, pentru verificarea: - conturile anuale de execuie ale bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, fondurilor speciale, bugetelor instituiilor publice autonome, finanate integral sau parial din fonduri publice, finanate integral din venituri proprii, bugetului fondurilor externe nerambursabile i a altor bugete publice prevzute de lege la nivelul ordonatorilor principali de credite;
135

c. 40 de zile lucrtoare, pentru verificarea: - conturile anuale de execuie ale bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, fondurilor speciale, bugetelor instituiilor publice autonome, finanate integral sau parial din fonduri publice, finanate integral din venituri proprii, bugetului fondurilor externe nerambursabile i a altor bugete publice prevzute de lege la nivelul ordonatorilor secundari de credite; - conturile anuale de execuie ale bugetelor locale, municipiului Bucureti, sectoarelor municipiului Bucureti, municipiilor, oraelor i comunelor: consiliile judeene, primriile municipale, oreneti i ale sectoarelor municipiului Bucureti; d. 30 de zile lucrtoare, pentru verificarea: - conturile anuale de execuie ale bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, fondurilor speciale, bugetelor instituiilor publice autonome, finanate integral sau parial din fonduri publice, finanate integral din venituri proprii, bugetului fondurilor externe nerambursabile i a altor bugete publice prevzute de lege la nivelul ordonatorilor teriari de credite; - conturile anuale de execuie ale bugetelor locale, municipiului Bucureti, sectoarelor municipiului Bucureti, municipiilor, oraelor i comunelor: primriilor locale; d. 25 de zile lucrtoare, pentru verificarea: - conturile anuale de execuie ale bugetelor locale, municipiului Bucureti, sectoarelor municipiului Bucureti, municipiilor, oraelor i comunelor: ordonatorilor teriari de credite. Auditul performanei efectuat de ctre Curtea de Conturi Auditul performanei se exercit asupra gestiunii bugetului general consolidat, precum i asupra oricror fonduri publice i reprezint o evaluare independent a modului n care o entitate, un program, o activitate sau o operaiune funcioneaz eficient i eficace, n condiiile respectrii economicitii. Constatrile i recomandrile formulate n rapoarte auditul performanei au scopul de a conduce la diminuarea costului resurselor sau la sporirea rezultatelor i de a furniza informaii relevante Parlamentului, Guvernului, entitilor auditate i altor instituii interesate, n vederea mbuntirii performanei folosirii fondurilor publice.

136

5.2. Exercitarea controlului financiar de ctre structurile specializate ale Ministerului Finanelor Publice
5.2.1 Exercitarea controlului fiscal 5.2.2. Exercitarea controlului financiar propriu 5.2.3. Exercitarea controlului financiar preventiv 5.2.1 Exercitarea controlului fiscal Structurile cu atribuii de control financiar din cadrul Ministerului Finanelor Publice exercit n acest domeniu activiti specifice n funcie de atribuiile, obiectivele i sfera de aciune stabilite prin prevederi legale i prin norme emise n aplicarea acestora. n cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal competena de exercitare a inspeciei fiscale se stabilete prin regulamentul de organizare i funcionare aprobat n condiiile legii. Organele de inspecie fiscal din aparatul central al Ageniei Naionale de Administrare Fiscal au competen n efectuarea inspeciei fiscale pe ntregul teritoriu al rii. Pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat, competena revine acelui organ fiscal, judeean, local sau al municipiului Bucureti, stabilit prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, n a crui raz teritorial se afl domiciliul fiscal al contribuabilului sau al pltitorului de venit, n cazul impozitelor i contribuiilor realizate prin stopaj la surs. n cazul contribuabililor nerezideni care desfoar activiti pe teritoriul Romniei prin unul sau mai multe sedii permanente, competena revine organului fiscal pe a crui raz teritorial se afl situat fiecare sediu permanent. n cazul n care activitatea unui sediu permanent se desfoar pe raza teritorial a mai multor organe fiscale, competena revine acelui organ fiscal n a crui raz teritorial ncepe activitatea acelui sediu permanent. Pentru administrarea de ctre organele fiscale din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal a creanelor fiscale datorate de marii contribuabili, inclusiv de sediile secundare ale acestora, competena poate fi stabilit n sarcina altor organe fiscale prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal Competena privind efectuarea inspeciei fiscale se poate delega altui organ fiscal. n cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal condiiile n care se poate efectua delegarea altui organ fiscal se stabilesc prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. Agenia Naional de Administrare Fiscal exercit, n baza prevederilor legale proprii de organizare i funcionare, n mod nemijlocit i nengrdit, prin structuri specializate, activitile de control financiar i inspecie fiscal. Agenia Naional de Administrare Fiscal are urmtoarele obiective principale:
137

a. colectarea veniturilor bugetului de stat, reprezentnd impozite, taxe i alte venituri ale bugetului de stat, conform competenelor, precum i a veniturilor bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetului asigurrilor pentru omaj, bugetului fondului naional unic de asigurri sociale de sntate, reprezentnd contribuia de asigurri sociale, contribuia de asigurri pentru omaj, contribuia pentru asigurri sociale de sntate, contribuia de asigurri pentru accidente de munc i boli profesionale, datorate de pltitori, persoane juridice i persoane fizice, care au calitatea de angajator sau asimilai ai acestora i alte persoane care au obligaii fa de bugetul de stat; b. aplicarea unitar a prevederilor legislaiei privind impozitele, taxele, contribuiile sociale i alte venituri bugetare n domeniul su de activitate; c. exercitarea prerogativelor stabilite de lege prin aplicarea unui tratament echitabil tuturor contribuabililor; d. aplicarea n domeniul vamal a msurilor specifice rezultate din Programul de guvernare i din legislaia n domeniul vamal; e. dezvoltarea asistenei contribuabililor n vederea mbuntirii nivelului de informare al acestora i aplicrii unitare a prevederilor legislaiei privind impozitele, taxele, contribuiile sociale i alte venituri bugetare. Sistemul fiscal romnesc este unul declarativ, pornind de la aciunea voluntar a contribuabilului de a calcula, de a declara i de a achita obligaiile sale fa de stat. Declaraia fiscal se depune de ctre persoanele obligate potrivit Codului fiscal, la termenele stabilite de acesta. ncepnd cu obligaiile declarative aferente lunii octombrie cu termen de declarare 25 noiembrie 2010, declaraiile fiscale vor fi depuse numai electronic de ctre contribuabilii mari i mijlocii, precum i de ctre sediile secundare ale acestora. Astfel, pn la data de 25 noiembrie 2010, se vor transmite prin intermediul Sistemului Electronic Naional (SEN): - 100 Declaraie privind obligaiile de plat la bugetul de stat; - 101 Declaraie privind impozitul pe profit; - 102 Declaraie privind obligaiile de plat la bugetele asigurrilor sociale i fondurilor speciale; - 710 Declaraie rectificativ; - 300 Decont de taxa pe valoarea adaugat; - 301 Decont special de taxa pe valoarea adaugat; - 120 Decont privind accizele; - 130 Decont privind impozitul la tieiul din producia intern; - 390 VIES Declaratie recapitulativ privind livrrile/achiziiile intracomunitare de bunuri. Declaraiile fiscale prevzute mai sus se depun prin accesarea site-ului www.e-guvernare.ro. Semnarea declaraiilor fiscale se realizeaz prin utilizarea certificatului emis de un furnizor de servicii de certificare, acreditat n condiiile Legii nr. 455/2001 privind semntura electronic.
138

Inspecia fiscal are ca obiect verificarea legalitii i conformitii declaraiilor fiscale, corectitudinii i exactitii ndeplinirii obligaiilor de ctre contribuabili, a respectrii prevederilor legislaiei fiscale i contabile, verificarea sau stabilirea, dup caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenelor obligaiilor de plat i a accesoriilor aferente acestora. Subiecte ale raportului juridic fiscal sunt statul, unitile administrativ-teritoriale, contribuabilul precum i alte persoane care dobndesc drepturi i obligaii n cadrul acestui raport. Statul este reprezentat de Ministerul Finanelor Publice prin Agenia Naional de Administrare Fiscal i unitile sale subordonate cu personalitate juridic. Unitile administrativ-teritoriale sunt reprezentate de autoritile administraiei publice locale, precum i de compartimentele de specialitate ale acestora, n limita atribuiilor delegate de ctre autoritile respective. Contribuabilul este orice persoan fizic ori juridic sau orice alt entitate fr personalitate juridic ce datoreaz impozite, taxe, contribuii i alte sume bugetului general consolidat, n condiiile legii. Orice persoan sau entitate care este subiect ntr-un raport juridic fiscal se nregistreaz fiscal primind un cod de identificare fiscal. Codul de identificare fiscal va fi: a. pentru persoanele juridice, cu excepia comercianilor, precum i pentru asocieri i alte entiti fr personalitate juridic, codul de nregistrare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; b. pentru persoanele fizice, codul numeric personal atribuit potrivit legii speciale; c. pentru persoanele fizice care nu dein cod numeric personal, numrul de identificare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; d. pentru comerciani, inclusiv pentru sucursalele comercianilor care au sediul principal al comerului n strintate, codul unic de nregistrare atribuit potrivit legii speciale; e. pentru persoanele fizice care desfoar activiti economice n mod independent sau exercit profesii libere, codul de nregistrare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. Declaraia de nregistrare fiscal se ntocmete prin completarea unui formular pus la dispoziie gratuit de organul fiscal din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal i va fi nsoit de acte doveditoare ale informaiilor cuprinse n aceasta. Pe baza declaraiei de nregistrare fiscal, organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal elibereaz certificatul de nregistrare fiscal, n termen de 15 zile de la data depunerii declaraiei. n certificatul de nregistrare fiscal se nscrie obligatoriu codul de identificare fiscal.

139

Organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal organizeaz evidena pltitorilor de impozite, taxe, contribuii i alte sume datorate la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate, bugetul asigurrilor pentru omaj, n cadrul registrului contribuabililor. Certificatul de atestare fiscal se emite de organul fiscal competent, la solicitarea contribuabililor. Certificatul se emite i din oficiu sau la solicitarea altor autoriti publice.Certificatul de atestare fiscal se elibereaz pe baza datelor cuprinse n evidena pe pltitor a organului fiscal competent i cuprinde creanele fiscale exigibile, existente n sold n ultima zi a lunii anterioare depunerii cererii, denumit lun de referin, i neachitate pn la data eliberrii acestuia. Certificatul de atestare fiscal se emite n termen de 5 zile lucrtoare de la data depunerii cererii i poate fi utilizat de persoana interesat pe o perioad de pn la 30 de zile de la data eliberrii. n cazul persoanelor fizice, perioada n care poate fi utilizat este de pn la 90 de zile de la data eliberrii. Pe perioada de utilizare, certificatul poate fi prezentat de contribuabil, n original sau n copie legalizat, oricrui solicitant. Prin obligaii fiscale, se nelege: - obligaia de a declara bunurile i veniturile impozabile sau, dup caz, impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat; - obligaia de a calcula i de a nregistra n evidenele contabile i fiscale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat; - obligaia de a plti la termenele legale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat; - obligaia de a plti dobnzi, penaliti de ntrziere sau majorri de ntrziere, aferente impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligaii de plat accesorii; - obligaia de a calcula, de a reine i de a nregistra n evidenele contabile i de plat, la termenele legale, impozitele i contribuiile care se realizeaz prin stopaj la surs; - orice alte obligaii care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, n aplicarea legilor fiscale. Principalele momente ale activitii de inspecie fiscal sunt: - constatarea i investigarea fiscal a tuturor actelor i faptelor ce rezult din activitatea contribuabilului supus inspeciei privind legalitatea i conformitatea declaraiilor fiscale, corectitudinea i exactitatea ndeplinirii obligaiilor fiscale, n vederea aplicrii corecte i n termen a prevederilor legii fiscale; - analizarea i evaluarea diferitelor informaii fiscale, n vedere comparrii cu declaraiile fiscale ale contribuabililor; - sancionarea potrivit legii a faptelor constatate i dispunerea de msuri pentru prevenirea i
140

combaterea abaterilor de la prevederii legislaiei fiscale. Exercitarea inspeciei fiscale, dei pstreaz principiile generale ale metodologiei de control financiar, se realizeaz diferit, avnd n vedere specificul acesteia.Exercitarea activitii de inspecie fiscal detaliat pe principalele momente se prezint astfel: 1. examinarea documentelor aflate n dosarul fiscal al contribuabilului; 2. verificarea concordanei datelor din declaraiile fiscale cu cele din evidena contabil a contribuabilului; 3. stabilirea abaterilor,discutarea acestora i solicitarea de explicaii scrise de la reprezentanii legali ai contribuabililor sau mputerniciii acestora; 4. solicitarea de informaii de la teri; 5. verificarea locurilor unde se realizeaz activiti generatoare de venituri impozabile; 6. stabilirea corect a bazei de impunere, a diferenelor datorate n plus sau n minus, dup caz, fa de creana fiscal declarat i/sau stabilit, dup caz, la momentul nceperii inspeciei fiscale; 7. stabilirea de diferene de obligaii fiscale de plat, precum i a obligaiilor fiscale accesorii aferente acestora; 8. dispunerea msurilor asigurtorii n condiiile legii; 9. efectuarea de investigaii fiscale; 10. aplicarea de sanciuni potrivit prevederilor legale; 11. aplicarea de sigilii asupra bunurilor, ntocmind n acest sens proces-verbal. Nu intr n atribuiile inspeciei fiscale efectuarea de constatri tehnico-tiinifice sau orice alte verificri solicitate de organele de urmrire penal n vederea lmuririi unor fapte sau mprejurri ale cauzelor aflate n lucru la aceste instituii. Inspecia fiscal se exercit asupra tuturor persoanelor, indiferent de forma lor de organizare, care au obligaii de stabilire, reinere i plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat, prevzute de lege. Activitatea de inspecie fiscal se realizeaz n dou forme: - inspecia fiscal general, definit ca activitatea de verificare a tuturor obligaiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioad de timp determinat; - inspecia fiscal parial, definit ca activitatea de verificare a uneia sau a mai multor obligaii fiscale, pentru o perioad de timp determinat.Inspecia fiscal parial se realizeaz de regul atunci cnd: - este stabilit prin prevederi legale; - se realizeaz ca aciune de regularizare a unor obligaii fiscale; - este dispus prin decizia de reverificare ca urmare a soluiona unei contestaii; - este solicitat de ctre unele instituii abilitate ale statului, n vederea clarificrii unor aspecte privind situaia fiscal a unui anumit contribuabil.
141

Aciunile de inspecie fiscal parial pot fi extinse i transformate l inspecii fiscale generale la propunerea motivat n scris a unei structuri de inspecie fiscal i aprobat de conductorul acesteia. Decizia de extindere a verificrii este adus la cunotina contribuabilului n scris.n cazurile fundamentate, conductorul structurii de inspecie fiscal poate aproba limitarea inspeciei fiscale generale la verificarea numai a anumitor obligaii fiscale. Stabilirea bazei de impozitare, precum i a diferenelor de impozite, a taxelor i a altor contribuii se face prin metoda direct, pe baza evidenelor contabile, fiscale, a altor documente i informaii, sau folosind metode indirecte de estimare a nivelurilor acestor obligaii. Metoda de estimare indirect se utilizeaz n cazul n care contribuabilul nu poate prezenta organelor de inspecie fiscal documentele, informaiile i explicaiile necesare la determinarea complet a bazei de impunere, din urmtoarele cauze: - nu a depus declaraiile fiscale sau cele prezentate nu permit stabilirea corect a bazei de impunere; - nu colaboreaz, obstrucioneaz sau refuz aciunea de inspecie fiscal; - nu i-a ndeplinit obligaiile privind conducerea evidenelor contabile i fiscale; - din motive de for major evidenele contabile i fiscale sau actele justificative privind efectuarea activitilor productoare de venituri au disprut. n cazul n care organele de inspecie fiscal utilizeaz metode de estimare a bazei de impunere, n actul de inspecie se menioneaz motivele care au determinat folosirea acestor metode i criteriile de estimare. Sarcina probrii c baza de impozitare determinat prin utilizarea metodei de estimare nu este corect revine contribuabilului, care n acest caz trebuie s fac aceast dovad cu documente financiar-contabile i fiscale legale i corect ntocmite. Pentru realizarea atribuiilor proprii, structurile de inspecie fiscal utilizeaz n special urmtoarele proceduri i metode financiar: controlul inopinat, controlul ncruciat, controlul prin sondaj i controlul electronic. Controlul inopinat const n activitatea de verificare faptic i documentar, n principal, ca urmare a unei sesizri cu privire la existena unor fapte de nclcare a legislaiei fiscale, fr anunarea n prealabil a contribuabilului; Controlul ncruciat const n verificarea documentelor i operaiunilor impozabile ale contribuabilului, n corelaie cu cele deinute de alte persoane - controlul ncruciat poate fi i inopinat. Controlul prin sondaj presupune activitatea de verificare selectiv a documentelor i operaiunilor semnificative, n care sunt reflectate modul de calcul, de evideniere i de plat a obligaiilor fiscale datorate bugetului general consolidat, este deci o verificare parial.n cazul n care dintr-o aciune de control prin sondaj se constat fapte care ntrunesc elemente constitutive ale unei infraciuni, verificarea se extinde asupra tuturor documentelor i operaiunilor relevante pentru fundamentarea faptelor constatate.
142

Controlul electronic, care const n activitatea de verificare a contabilitii i a surselor acesteia, prelucrate n mediu electronic, utiliznd metode de analiz, evaluare i testare asistate de instrumente informatice specializate. Utilizarea procedeelor de control se poate face individual sau combinat, n funcie de scopul, obiectivele, complexitatea, dificultile, specificul i perioada inspeciei fiscale. Selectarea documentelor i a operaiunilor semnificative se refer la volumul, valoarea i ponderea acestora n activitatea contribuabilului. Selectarea unitilor n vederea efecturii inspeciei fiscale are la baz principiul general al tratamentului egal aplicat tuturor contribuabililor care fac parte din aceeai categorie i din acelai domeniu de activitate.Selectarea contribuabililor pentru control se realizeaz pe baza verificrii cel puin o dat n cadrul termenului de prescripie a contribuabililor mari. La celelalte categorii de contribuabili inspecia fiscal se efectueaz asupra creanelor nscute n ultimii 3 ani fiscali pentru care exist obligaia depunerii declaraiilor fiscale. Inspecia fiscal se poate extinde pe perioada de prescripie10 a dreptului de a stabili obligaii fiscale, dac este identificat cel puin una dintre urmtoarele situaii:exist indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat; nu au fost depuse declaraii fiscale n interiorul termenului de prescripie;nu au fost ndeplinite obligaiile de plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat. nainte de nceperea unei aciuni, toate structurile fiscale au obligaia s ntiineze contribuabilul n legtur cu activitatea de inspecie fiscal care urmeaz s se desfoare, prin transmiterea unui aviz de inspecie fiscal care n general cuprinde: temeiul juridic al inspeciei fiscale, data nceperii aciunii, obligaiile fiscale i perioadele ce urmeaz a fi supuse controlului, posibilitatea de a solicita amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale. Amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale se poate solicita, o singur dat, pentru motive justificate. Avizul de inspecie fiscal se comunic contribuabilului n scris nainte de nceperea inspeciei fiscale, astfel cu 30 de zile pentru marii contribuabili11 i cu 15 zile pentru ceilali contribuabili.
10

Prescripia n materie de obligaii fiscale se regsete n Codul de procedur fiscal aprobat prin OG 92/2003, art. 91-93, 131-135:Dreptul organului fiscal de a stabili obligaii fiscale se prescrie n termen de 5 ani, cu excepia cazului n care legea dispune altfel. Termenul de prescripie ncepe s curg de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care s-a nscut creana fiscal, dac legea nu dispune altfel.Dreptul de a stabili obligaii fiscale se prescrie n termen de 10 ani n cazul n care acestea rezult din svrirea unei fapte prevzute de legea penal. Dreptul de a cere executarea silit a creanelor fiscale se prescrie n termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a luat natere acest drept.Termenul de prescripie se aplic i creanelor provenind din amenzi contravenionale.Dreptul contribuabililor de a cere compensarea sau restituirea creanelor fiscale se prescrie n termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a luat natere dreptul la compensare sau restituire. 11 Sunt considerai mari contribuabili conform OMFP nr. 753/2006, modificat, urmtorii: persoanele juridice cu cifra de afaceri (raportat n situaiile financiare ncheiate la data de 31 decembrie, a anului precedent celui n care se efectueaz actualizarea) mai mare sau egal cu 70 de milioane de lei. Intr n aceast categorie i entitile rezultate n urma divizrii acestora, ori a fuziunii cu ali contribuabili, cu excepia celor aflai n procedura de insolven, Banca Naional a Romniei, societile bancare, societile de asigurri, societile de invesitii financiare, societile comerciale organizatoare de jocuri de noroc tip cazino. 143

Comunicarea avizului de inspecie fiscal nu este necesar: pentru soluionarea unor cereri ale contribuabilului, n cazul unor aciuni ndeplinite ca urmare a solicitrii unor autoriti, n cazul controlului inopinat i al controlului ncruciat, n cazul refacerii controlului ca urmare a unei dispoziii de reverificare cuprinse n decizia de soluionare a contestaiei. Durata efecturii inspeciei fiscale este stabilit de organele de inspecie fiscal sau, dup caz, de compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale, n funcie de obiectivele inspeciei, i nu poate fi mai mare de 3 luni.n cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspeciei nu poate fi mai mare de 6 luni. Conductorul inspeciei fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecii fiscale ori de cte ori sunt motive justificate pentru aceasta.Perioadele n care derularea inspeciei fiscale este suspendat nu sunt incluse n calculul duratei acesteia. La nceperea inspeciei fiscale, inspectorul este obligat s prezinte contribuabilului legitimaia de inspecie i ordinul de serviciu semnat de conductorul organului de control i s consemneze aciunea n Registrul Unic de Control.La termenul stabilit prin Avizul de control, dup definitivarea tuturor activitilor organizatorice de instalare, controlul financiar pe probleme fiscale ncepe i este exercitat pe baza tematicilor de control, utiliznd procedeele i tehnicile specifice acestei discipline, urmrindu-se realizarea tuturor obiectivelor i a sub obiectivelor stabilite. Examinarea situaiei fiscale a unui contribuabil n vederea stabilirii bazei reale de impunere se face prin verificarea tuturor documentelor justificative i a evidenelor financiar-contabile i fiscale, care pot constitui i probe ale dosarului. Documentele n care sunt consemnate operaiunile necesare confirmrii i fundamentrii constatrilor se anexeaz la actul de inspecie ncheiat, n copie certificat de persoana responsabil din compartimentul unde au fost identificate i semnat de organul de inspecie. Atunci cnd documentele analizate sunt considerate fictive i exist indicii de sustragere sau distrugere a acestora, precum i n cazul n care persoana responsabil refuz s le certifice, acestea se anexeaz n original. De asemenea, se vor institui msuri asiguratorii i de conservare a corpurilor delicte i a oricror mijloace de prob, n situaiile n care se constat fapte care ar putea ntruni elementele constitutive ale unei infraciuni. Avnd n vedere obiectivele generale, aa cum acestea au fost nscrise n programul de control, unitile economice care urmeaz a fi cuprinse n control se stabilesc potrivit prevederilor legale conform crora ntr-un an calendaristic un agent economic poate face obiectul unei singure verificri, pe obiective care au drept scop stabilirea sinceritii bilanului sau realitatea sumelor datorate statului. Principalele reguli privind inspecia fiscal sunt:
144

- inspecia fiscal va avea n vedere examinarea tuturor strilor de fapt i raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere, - inspecia fiscal va fi efectuat n aa fel nct s afecteze ct mai puin activitatea curent a contribuabililor i s utilizeze eficient timpul destinat inspeciei fiscale, - inspecia fiscal se efectueaz o singur dat pentru fiecare impozit, tax, contribuie i alte sume datorate bugetului general consolidat i pentru fiecare perioad supus impozitrii. Prin excepie, conductorul inspeciei fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dac, de la data ncheierii inspeciei fiscale i pn la data mplinirii termenului de prescripie, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efecturii verificrilor sau erori de calcul care influeneaz rezultatele acestora. - n situaia n care din instrumentarea cauzelor penale de ctre organele competente nu rezult existena prejudiciului, reverificarea nu este urmat de emiterea deciziei de impunere, - inspecia fiscal se exercit pe baza principiilor independenei, unicitii, autonomiei, ierarhizrii, teritorialitii i descentralizrii, - activitatea de inspecie fiscal se organizeaz i se desfoar n baza unor programe anuale, trimestriale i lunare aprobate n condiiile stabilite prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, respectiv prin acte ale autoritilor administraiei publice locale, - la finalizarea inspeciei fiscale, contribuabilul este obligat s dea o declaraie scris, pe propria rspundere, din care s rezulte c au fost puse la dispoziie toate documentele i informaiile solicitate. n declaraie se va meniona i faptul c au fost restituite toate documentele solicitate i puse la dispoziie de contribuabil. Declaraia constituie mijloc de prob att pentru contribuabil, ct i pentru structura fiscal, n cazul n care contribuabilul contest decizia de reverificare a unei anumite perioade. - contribuabilul are obligaia s ndeplineasc msurile prevzute n actul ntocmit cu ocazia inspeciei fiscale, n termenele i condiiile stabilite de organele de inspecie fiscal, - contribuabilul are obligaia s colaboreze la constatarea strilor de fapt fiscale. Acesta este obligat s dea informaii, s prezinte la locul de desfurare a inspeciei fiscale toate documentele, precum i orice alte date necesare clarificrii situaiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal, - la nceperea inspeciei fiscale, contribuabilul va fi informat c poate numi persoane care s dea informaii. Dac informaiile contribuabilului sau cele ale persoanei numite de acesta sunt insuficiente, atunci inspectorul fiscal se poate adresa i altor persoane pentru obinerea de informaii, - pe toat durata exercitrii inspeciei fiscale contribuabilii supui acesteia au dreptul de a beneficia de asisten de specialitate sau juridic, - contribuabilul va fi informat pe parcursul desfurrii inspeciei fiscale asupra constatrilor rezultate din inspecia fiscal,
145

- la ncheierea inspeciei fiscale, organul fiscal va prezenta contribuabilului constatrile i consecinele lor fiscale, acordndu-i acestuia posibilitatea de a-i exprima punctul de vedere potrivit, cu excepia cazului n care bazele de impozitare nu au suferit nici o modificare n urma inspeciei fiscale sau a cazului n care contribuabilul renun la acest drept i notific acest fapt organelor de inspecie fiscal, - data, ora i locul prezentrii concluziilor vor fi comunicate contribuabilului n timp util, - contribuabilul are dreptul s prezinte, n scris, punctul de vedere cu privire la constatrile inspeciei fiscale. Rezultatul inspeciei fiscale va fi consemnat ntr-un raport scris, n care se vor prezenta constatrile inspeciei din punct de vedere faptic i legal.La finalizarea inspeciei fiscale, raportul ntocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere care va cuprinde diferenele n plus sau n minus, dup caz, fa de creana fiscal existent la momentul nceperii inspeciei fiscale. n cazul n care baza de impunere nu se modific, acest fapt va fi stabilit printr-o decizie privind nemodificarea bazei de impunere.Decizia de impunere sau nemodificare se comunic n termen de 7 zile de la data finalizrii raportului de inspecie fiscal. Raportul de inspecie fiscal privind rezultatele inspeciei fiscale conine urmtoarele elemente principale: - datele de identificare ale contribuabilului; - numele/prenumele, funcia organelor de inspecie fiscal; - perioadele supuse controlului pe fiecare obligaie fiscal; - perioada n care s-a efectuat inspecia fiscal; - fundamentarea constatrilor; - sinteza rezultatelor inspeciei fiscale pe fiecare obligaie fiscal i pe fiecare an fiscal; - punctul de vedere al contribuabilului cu privire la constatrile inspeciei; - msurile propuse de inspector pentru remedierea deficienelor constatate i intrarea n legalitate; - persoanele rspunztoare pentru abaterile constatate i sanciunile contravenionale aplicate. Raportul de inspecie fiscal se semneaz de ctre organele care au realizat aciunea, se avizeaz de eful de serviciu, se aprob de conductorul de inspecie fiscal, dup care se trimite unitii fiscale unde este arondat contribuabilul, pentru emiterea deciziei de impunere. La nivelul unitii fiscale se ine Registrul de eviden prin care se realizeaz evidena aciunilor de control efectuate, n care se menioneaz numele agentului economic controlat, obiectul, pe scurt, al controlului, numrul i data aciunii de control, perioada supus controlului i durata acestuia, sumele datorate, inclusiv majorrile pentru nevirarea n termen i altele.Aceast eviden contribuie la evitarea repetrii controalelor la acelai agent economic i asigur cuprinderea n control a tuturor agenilor economici.

146

Pentru neachitarea la termenul de scaden de ctre debitor a obligaiilor de plat, se datoreaz dup acest termen dobnzi i penaliti de ntrziere.Nu se datoreaz dobnzi i penaliti de ntrziere pentru sumele datorate cu titlu de amenzi de orice fel, obligaii fiscale accesorii stabilite potrivit legii, cheltuieli de executare silit, cheltuieli judiciare, sumele confiscate, precum i sumele reprezentnd echivalentul n lei al bunurilor i sumelor confiscate care nu sunt gsite la locul faptei. Dobnzile i penalitile de ntrziere se fac venit la bugetul cruia i aparine creana principal i se stabilesc prin decizii ntocmite n condiiile aprobate prin ordin al preedintelui ANAF, cu unele excepii. Dobnda de ntrziere se aplic pentru neachitarea obligaiilor de plat pe perioada de 30 de zile de la scadena lor.Nivelul dobnzii de ntrziere este de 0,04% pentru fiecare zi de ntrziere i poate fi modificat prin legile bugetare anuale. Penalitile de ntrziere se aplic pentru neachitarea obligaiilor de plat pe perioada de peste 30 de zile de la scadena lor concomitent cu calcului i a dobnzilor de ntrziere.Nivelul penalitilor de ntrziere este de 5% din obligaiile fiscale principale dac stingerea se realizeaz n urmtoarele 60 de zile i de 15% dup trecerea termenului de 60 de zile. n legtur cu abaterile constatate, persoanelor prezumtiv vinovate de producerea acestora li se solicit explicaii verbale i/sau scrise.Solicitarea explicaiilor scrise se face pe parcursul inspeciei fiscale, n vederea clarificrii i definitivrii constatrilor privind situaia fiscal a contribuabilului, dar numai atunci cnd se constat abateri sancionabile contravenional sau care ntrunesc elementele constitutive ale unei infraciuni, n cazul n care persoanele crora le-au fost solicitate refuz prezentarea explicaiilor sau nu rspund la ntrebrile adresate n legtur cu obiectul verificrii, organele de inspecie fiscal transmit ntrebrile printr-o adres scris, nregistrat la contribuabil, stabilind un termen de dou zile pentru rspuns. n cazul n care rspunsul nu se primete n termenul solicitat, fapta se consemneaz n raportul de inspecie fiscal sau n procesul-verbal, concomitent cu aplicarea sanciunilor prevzute de lege.Solicitarea explicaiilor scrise se face prin documentul numit Not explicativ. Dac persoana creia i-au fost solicitate explicaii nu rspunde nici la adresa nregistrat, n procesul-verbal se va consemna refuzul de a rspunde la ntrebrile formulate, anexndu-se i copia nregistrat a notei, i se vor aplica sanciunile legale. n exercitarea atribuiilor de serviciu organele de inspecie fiscal au urmtoarele drepturi i obligaii: - s confite, n condiiile legii, obiectele sau produsele reprezentnd bunuri sustrase de la plata impozitelor, precum i sumele n lei i/sau n valut dobndite ilicit; - s constate contraveniile i s aplice sanciunile prevzute de legile fiscale i contabile; - s suspende aplicarea msurilor care contravin reglementrilor contabile i fiscale i s dispun
147

msurile necesare ndeplinirii corecte de ctre contribuabili a obligaiilor fiscale. Constatarea i sancionarea contraveniilor la legislaia financiar-fiscal i contabil se face prin proces-verbal de contravenie, care se ncheie de ctre organele de inspecie n baza prevederilor legilor generale i speciale cu privire la contravenii. Inspecia fiscal se exercit de regul concomitent att la sediul fiscal, ct i la sediile secundare. La sediile secundare se ncheie de regul acte de inspecie cu caracter preliminar numite Proces verbal intermediar, care se definitiveaz, se centralizeaz i se valorific n actul de inspecie fiscal ncheiat la sediul fiscal al contribuabilului. Pentru impozitele, taxele i contribuiile care potrivit legii se datoreaz i se pltesc la unitatea fiscal teritorial unde este nregistrat sediul secundar se pot ncheia acte de inspecie fiscal definitive, pe baza crora se emit decizii de impunere de ctre organul fiscal respectiv. Procesul-verbal de control este un act bilateral care se ncheie: - n cazul constatrii de fapte care ntrunesc elementele constitutive ale unei infraciuni, n condiiile prevzute de legea penal, cu ocazia inspeciilor fiscale efectuate la solicitarea autoritilor publice; - cu ocazia inspeciilor fiscale realizate prin control inopinat. Dup verificarea tuturor activitilor conform obiectivelor nscrise n tematic, prin nscrierea abaterilor i deficienelor fundamentate pe baza notelor explicative prezentate de persoanele fcute rspunztoare i a celorlalte elemente analizate (documente, situaii centralizatoare, evidene tehnicooperative, financiare i contabile) se ntocmesc procese-verbale de control n care se nscriu, o dat cu abaterea constatat, prevederile legale nerespectate, consecinele economice ale abaterii, persoanele vinovate i msurile de intrare n legalitate dispuse i efectuate operativ n timpul controlului sau cele care urmeaz a fi iniiate, n continuare, dup terminarea aciunii de verificare. Abaterile constatate care conform prevederilor legii penale constituie infraciuni se consemneaz separat de celelalte abateri, n procese-verbale distincte. n cazul n care se constat fapte care ntrunesc elementele constitutive ale unei infraciuni, procesul-verbal i plngerea penal se nainteaz organelor de cercetare penal, n temeiul prevederilor din Codul de procedur penal. Toate documentele care probeaz fapta penal, dup semnare de ctre persoanele rspunztoare i conductorii acestora, de ctre eventualii martori i inspectorii financiari care au efectuat controlul, se anexeaz la procesele-verbale astfel ntocmite i se nainteaz organelor de cercetare penal n termenele i n condiiile stabilite prin prevederi legale. Atunci cnd din controlul documentelor i activitilor ce fac obiectul aciunii de verificare nu se constat abateri cu caracter economic sau se constat, dar importana acestora este nesemnificativ, nu se mai ntocmete proces-verbal de control, ci numai o Not unilateral semnat numai de ctre inspectorul financiar care a efectuat controlul.Pentru fiecare obiectiv din tematica de control, n Nota
148

unilateral se nscriu toate activitile i documentele controlate i rezultatele constatate. Atunci cnd, la un moment dat, se constat o abatere a crei valorificare trebuie efectuat imediat pentru a limita consecinele ulterioare, inspectorii financiari ntocmesc Note de constatare.Notele de constatare se ntocmesc n numrul necesar de exemplare, dar cel puin dou, se semneaz de ctre organele de control, de persoanele fcute rspunztoare, de efii ierarhici ai acestora i, n unele cazuri, de ctre unul sau doi martori. Abaterile consemnate n notele de constatare sunt valorificate separat sau o dat cu valorificarea constatrilor consemnate n procesul-verbal de control la care se anexeaz.Dac n legtur cu abaterile constatate persoanele fcute rspunztoare au observaii sau obiecii, acestea se analizeaz i se rezolv nainte de semnarea procesului-verbal.Abaterile care conform prevederilor legale constituie contravenii se consemneaz n Procese-verbale de constatare i sancionare a contraveniilor. Atunci cnd contravenia impune i confiscarea unor bunuri, n procesul-verbal se fac referiri exprese asupra felului i naturii acestora i se dispun toate msurile de conservare i de valorificare stabilite de lege, care, de asemenea, se menioneaz n actul de control. n cazul n care bunurile supuse confiscrii nu aparin contravenienului, ci altei persoane, n procesul-verbal se menioneaz numele, prenumele i domiciliul acesteia i/sau denumirea i sediul persoanei juridice. Dac prin svrirea contraveniei a fost provocat i o pagub pentru care exist elementele de evaluare, inspectorul financiar o cuantific, stabilete modul de recuperare i despre toate acestea face meniuni n actul de control. Actele de control ntocmite se completeaz cu o Not de prezentare n care se menioneaz, n mod obligatoriu, urmtoarele elemente: - persoanele fizice i juridice din afara unitii controlate care prin decizii, ordine sau dispoziii au determinat sau au contribuit la producerea abaterilor constatate; - propuneri de aplicare a unor msuri de sancionare disciplinar, de imputare sau de transmitere organelor de cercetare penal pentru abateri constatate n timpul controlului; - propuneri de continuare a controlului pentru activitile pentru care, din diferite motive, verificarea nu s-a putut realiza conform cerinelor din tematic; - propuneri de extindere a controlului la alte filiale sau subuniti ale unitii controlate. Nota de prezentare nu se ntocmete n cazul n care inspectorul financiar nu are alte elemente de precizat fa de cele consemnate n actele de control. La actele de control prezentate i ntocmite n numrul necesar de exemplare se anexeaz documente, situaii centralizatoare, evidene i alte acte care s susin abaterile consemnate, acestea fiind nregistrate att la registratura general a unitii controlate, ct i, dup completare cu notele de
149

prezentare, la registratura unitii cu atribuii de control care a dispus i/sau a coordonat aciunea. Controlul financiar realizat de inspectorii financiari nu se considera activitate ncheiat o dat cu ntocmirea actelor de control. n vederea eliminrii tuturor deficienelor constatate i a intrrii n legalitate, pentru cazurile de abateri care nu au fost rezolvate operativ n timpul controlului, sub semntura conductorului unitii care a dispus i/sau a efectuat controlul, se transmit unitii verificate, cu caracter de dispoziie obligatorie, msurile apreciate ca necesare pentru restabilirea legalitii.Documentul coninnd toate dispoziiile obligatorii se transmit termen de 30 de zile de la ncheierea aciunii, conductorului unitii economice controlate. Prin acelai document, o dat cu dispoziiile obligatorii se transmit i termenele pn la care conductorul unitii economice controlate este obligat s informeze asupra msurilor luate i a efectului acestora n ceea ce privete intrarea n legalitate. n cazul n care au fost constatate sume datorate statului care nu au putut fi ncasate n timpul controlului, se transmite, n termen de 15 zile de la terminarea aciunii, documentul Aviz de urmrirencasare. Dup comunicarea msurilor de intrare n legalitate i ncasarea tuturor sumelor i a majorrilor legal datorate statului, pentru fiecare aciune de control se ntocmete Fia rezultatelor controlului.Documentul se ntocmete de ctre inspectori financiari care au participat la o aciune de control i se anexeaz la procesul-verbal ntocmit.Pe baza datelor nregistrate n Fia rezultatelor controlului se apreciaz att activitatea unitii cu atribuii de control financiar, ct i activitatea fiecrui inspector financiar n parte. 5.2.2. Exercitarea controlului financiar propriu Controlul financiar propriu sau intern reprezint ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere n concordan cu obiectivele acesteia i cu reglementrile legale, n vederea asigurrii administrrii fondurilor n mod economic, eficient i eficace; acesta include, de asemenea, structurile organizatorice, metodele i procedurile. Exercitarea controlului financiar propriu este reglementat distinct, n funcie de natura unitii economice n care se realizeaz, astfel: - la firmele cu capital privat, n baza propriilor statute, norme i regulamente de ordine interioar; - la instituiile publice, n baza prevederilor Ordonanei nr. 119 din 31 august 1999, republicat, a Guvernului Romniei, privind controlul intern i controlul financiar preventiv, cu modificrile ulterioare, care, la art. 1 arat c, reglementeaz controlul intern i controlul financiar preventiv la entitile publice cu privire la utilizarea fondurilor publice i administrarea patrimoniului public". Controlul intern are urmtoarele obiective generale: - realizarea, la un nivel corespunztor de calitate, a atribuiilor instituiilor publice, stabilite n concordan cu propria lor misiune, n condiii de regularitate, eficacitate, economicitate i eficien;
150

- protejarea fondurilor publice mpotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului sau fraudei; - respectarea legii, a reglementrilor i deciziilor conducerii; - dezvoltarea i ntreinerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizare i difuzare a datelor i informaiilor financiare i de conducere, precum i a unor sisteme i proceduri de informare public adecvat prin rapoarte periodice. Necesitatea exercitrii controlului financiar propriu rezid din faptul c prin efectele sale de prevenire i de corecie gestionar acesta contribuie n mod decisiv la realizarea actului de conducere prin furnizarea informaiilor necesare fundamentrii i aplicrii sistemului decizional. Conductorul instituiei publice trebuie s asigure elaborarea, aprobarea, aplicarea i perfecionarea structurilor organizatorice, reglementrilor metodologice, procedurilor i criteriilor de evaluare, pentru a satisface cerinele generale i specifice de control intern. Cerinele generale i specifice de control intern sunt, n principal, urmtoarele: A. cerine generale: - asigurarea ndeplinirii obiectivelor generale prin evaluarea sistematic i meninerea la un nivel considerat acceptabil a riscurilor asociate structurilor, programelor, proiectelor sau operaiunilor; - asigurarea unei atitudini cooperante a personalului de conducere i de execuie, acesta avnd obligaia s rspund n orice moment solicitrilor conducerii i s sprijine efectiv controlul intern; - asigurarea integritii i competenei personalului de conducere i de execuie, a cunoaterii i nelegerii de ctre acesta a importanei i rolului controlului intern; - stabilirea obiectivelor specifice ale controlului intern, astfel nct acestea s fie adecvate, cuprinztoare, rezonabile i integrate misiunii instituiei i obiectivelor de ansamblu ale acesteia; - supravegherea continu de ctre personalul de conducere a tuturor activitilor i ndeplinirea de ctre personalul de conducere a obligaiei de a aciona corectiv, prompt i responsabil ori de cte ori se constat nclcri ale legalitii i regularitii n efectuarea unor operaiuni sau n realizarea unor activiti n mod neeconomic, ineficace sau ineficient; B.cerine specifice: - reflectarea n documente scrise a organizrii controlului intern, a tuturor operaiunilor instituiei i a tuturor evenimentelor semnificative, precum i nregistrarea i pstrarea n mod adecvat a documentelor, astfel nct acestea s fie disponibile cu promptitudine pentru a fi examinate de ctre cei n drept; - nregistrarea de ndat i n mod corect a tuturor operaiunilor i evenimentelor semnificative; - asigurarea aprobrii i efecturii operaiunilor exclusiv de ctre persoane special mputernicite n acest sens; - separarea atribuiilor privind efectuarea de operaiuni ntre persoane, astfel nct atribuiile de aprobare, control i nregistrare s fie, ntr-o msur adecvat, ncredinate unor persoane diferite;
151

- asigurarea unei conduceri competente la toate nivelurile; - accesarea resurselor i documentelor numai de ctre persoane ndreptite i responsabile n legtur cu utilizarea i pstrarea lor. Persoanele care gestioneaz fonduri publice sau patrimoniul public au obligaia s realizeze o bun gestiune financiar prin asigurarea legalitii, regularitii, economicitii, eficacitii i eficienei n utilizarea fondurilor publice i n administrarea patrimoniului public. Ministerul Finanelor Publice este autoritatea administraiei publice centrale de specialitate care are responsabilitatea elaborrii i implementrii politicii n domeniul gestiunii financiare. Ministerul Finanelor Publice ndrum metodologic, coordoneaz i supravegheaz asigurarea bunei gestiuni financiare n utilizarea fondurilor publice i n administrarea patrimoniului public. Controlul financiar propriu se exercit prin organe specializate, n forma sa concret, dar i sub forme neorganizate n mod distinct, cum sunt autocontrolul, controlul mutual i controlul ierarhic al conductorului. Autocontrolul este o calitate a salariailor dobndit n urma pregtirii profesionale, realizat pe baza experienei i a nsuirii prevederilor i normelor ce reglementeaz activitatea pe care acetia o desfoar n cadrul atribuiilor de serviciu. Autocontrolul, ca form a controlului financiar propriu, poate avea rezultate spectaculoase dac, o dat cu asigurarea programului de instruire profesional, conductorii unitilor economice stimuleaz i procesul de autoinstruire. Controlul mutual este forma colectiv a autocontrolului i se exercit n mod permanent pe ntregul circuit al documentelor i al activitilor n cadrul crora fiecare salariat particip att la realizarea, ct i la verificarea acestora. Realizarea controlului mutual este condiionat de o serie de factori cum sunt necesitatea existenei unui grafic al circuitului documentelor n cadrul unitii, stabilirea precis a responsabilitilor n ceea ce privete ntocmirea documentelor, semnarea i aprobarea acestora, obligativitatea sesizrii de ctre ntregul personal a oricrei nereguli constatate n derularea normal a activitii n care este angrenat. Controlul ierarhic al conductorului este o alt form neorganizat a controlului intern, care ns trebuie s funcioneze la toate nivelurile de conducere i decizie ale unitii economice. Ca i n cazul controlului mutual, realizarea practic a controlului ierarhic al conductorului este condiionat de anumii factori, cum sunt necesitatea instruirii prealabile i periodice a subordonailor, interveniile la momentul oportun i nu n ultimul rnd permanena conductorului n activitatea de ndrumare corect i complet a acestora. Cele trei forme organizate ale controlului financiar intern: controlul concomitent, controlul financiar preventiv i auditul financiar intern, se exercit difereniat n funcie de sfera de activitate i de obiectivele propuse.ntruct controlul concomitent a mai fost tratat i n capitolele anterioare, vom
152

trece la prezentarea celorlalte dou forme de control cu accent pe controlul financiar preventiv. 5.2.3. Exercitarea controlului financiar preventiv Activitatea de control financiar preventiv se poate exercita, la nivelul unitilor patrimoniale, prin personal propriu specializat sau prin personal aparinnd unor structuri cu atribuii de control financiar-contabil, independente sau integrate la rndul lor unor instituii publice independente guvernamentale sau funcionnd pe lng Parlamentul Romniei. Din aceast a doua categorie de structuri cu atribuii de control financiar preventiv a fcut parte, pn n luna decembrie a anului 1999, Curtea de Conturi a Romniei.Din acest an, prin legea privind unele msuri pentru accelerarea reformei economice, activitatea de control financiar-contabil preventiv exercitat de Curtea de Conturi a fost trecut n sarcina Ministerului Finanelor Publice, n cadrul cruia se exercit i n prezent. Entitile publice, la care se organizeaz controlul financiar preventiv sunt: - autoritile publice i autoritile administrative autonome; - instituiile publice aparinnd administraiei publice centrale i locale i instituiile publice din subordinea acestora; - regiile autonome de interes naional sau local; - companiile sau societile naionale; - societile comerciale la care statul sau o unitate administrativ-teritorial deine capitalul majoritar i utilizeaz/administreaz fonduri publice i/sau patrimoniu public; - ageniile, cu sau fr personalitate juridic, care gestioneaz fonduri provenite din finanri externe, rambursabile sau nerambursabile, cum ar fi: unitile de management al proiectelor (UMP), unitile de coordonare a proiectelor (UCP), Oficiul de pli i contractare PHARE (OPCP), Agenia SAPARD, Fondul Naional de Preaderare, precum i alte agenii de implementare a fondurilor comunitare; - Ministerul Finanelor Publice, pentru operaiunile de trezorerie, datorie public, realizarea veniturilor statului i a contribuiei Romniei la bugetul Uniunii Europene; - autoritile publice executive ale administraiei publice locale, pentru operaiunile de datorie public i realizarea veniturilor proprii. Fac obiectul controlului financiar preventiv proiectele de operaiuni care vizeaz, n principal: 1. angajamente legale i credite bugetare sau credite de angajament, dup caz; 2. deschiderea i repartizarea de credite bugetare; 3. modificarea repartizrii pe trimestre i pe subdiviziuni ale clasificaiei bugetare a creditelor aprobate, inclusiv prin virri de credite; 4. ordonanarea cheltuielilor; 5. efectuarea de ncasri n numerar; 6. constituirea veniturilor publice, n privina autorizrii i a stabilirii titlurilor de ncasare;
153

7. reducerea, ealonarea sau anularea titlurilor de ncasare; 8. constituirea resurselor proprii ale bugetului Uniunii Europene, reprezentnd contribuia viitoare a Romniei la acest organism; 9. recuperarea sumelor avansate i care ulterior au devenit necuvenite; 10. vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; 11. concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; 12. alte tipuri de operaiuni, stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice sau de conductorul entitii publice. Controlul financiar preventiv se exercit asupra documentelor n care sunt consemnate operaiunile patrimoniale, nainte ca acestea s devin acte juridice, prin aprobarea lor de ctre titularul de drept al competenei sau de ctre titularul unei competene delegate n condiiile legii. Nu intr n sfera controlului financiar preventiv analiza i certificarea situaiilor financiare i/sau patrimoniale, precum i verificarea operaiunilor deja efectuate. Controlul financiar preventiv const n verificarea sistematic a proiectelor de operaiuni care fac obiectul acestuia din punctul de vedere al: - legalitii i regularitii; - ncadrrii n limitele creditelor bugetare sau creditelor de angajament, dup caz, stabilite potrivit legii. Controlul financiar preventiv se organizeaz i se exercit n urmtoarele forme: A. controlul financiar preventiv propriu, la toate entitile publice i asupra tuturor operaiunilor cu impact financiar asupra fondurilor publice i a patrimoniului public; B. controlul financiar preventiv delegat, la ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, precum i ai bugetului oricrui fond special, la Fondul naional i la ageniile de implementare a fondurilor comunitare, precum i la alte entiti publice cu risc ridicat, prin controlori delegai ai Ministerului Finanelor Publice. A. Exercitarea controlului financiar preventiv propriu Conductorii entitilor publice au obligaia s stabileasc proiectele de operaiuni supuse controlului financiar preventiv, documentele justificative i circuitul acestora, cu respectarea dispoziiilor legale. Controlul financiar preventiv se organizeaz, de regul, n cadrul compartimentelor de specialitate financiar-contabil. n raport de natura operaiunilor, conductorul entitii publice poate decide extinderea acestuia i la nivelul altor compartimente de specialitate n care se iniiaz, prin acte juridice, sau se constat obligaii de plat sau alte obligaii de natur patrimonial.
154

Controlul financiar preventiv propriu se exercit, prin viz, de persoane din cadrul compartimentelor de specialitate, desemnate n acest sens de ctre conductorul entitii publice. Actul de numire va cuprinde i limitele de competen n exercitarea controlului financiar preventiv propriu. Persoanele desemnate s efectueze aceast activitate sunt altele dect cele care iniiaz operaiunea supus vizei. Viza de control financiar preventiv se exercit prin semntura persoanei desemnate i prin aplicarea sigiliului personal, care va cuprinde urmtoarele informaii: denumirea entitii publice; meniunea vizat pentru control financiar preventiv; numrul sigiliului (numrul de identificare a titularului acestuia); data acordrii vizei (an, lun, zi). Persoana care exercit controlul financiar preventiv propriu nu trebuie s fie implicat, prin sarcinile de serviciu, n efectuarea operaiunii supuse controlului financiar preventiv propriu. Se supun aprobrii ordonatorului de credite numai proiectele de operaiuni care respect ntru totul cerinele de legalitate, regularitate i ncadrare n limitele creditelor bugetare sau creditelor de angajament aprobate, dup caz, care poart viza de control financiar preventiv propriu. n vederea acordrii vizei de control financiar preventiv propriu, proiectele de operaiuni se prezint nsoite de documentele justificative corespunztoare, certificate n privina realitii i legalitii prin semntura conductorilor compartimentelor de specialitate care iniiaz operaiunea respectiv. Conductorilor compartimentelor de specialitate n care se ntocmesc documentele supuse controlului financiar preventiv le revine ntreaga rspundere pentru realitatea i legalitatea operaiunilor ce urmeaz a se efectua pe baza acestor documente. Obinerea vizei de control financiar preventiv propriu pe documente care cuprind date nereale sau inexacte i/sau care se dovedesc ulterior nelegale nu exonereaz de rspundere pe efii compartimentelor de specialitate care le-au ntocmit. Exercitarea controlului financiar preventiv prin organele proprii, specializate, se realizeaz n cadrul programului de management general al unitilor economice patrimoniale, n scopul eliminrii sau limitrii pe ct posibil a introducerii n activitatea economic a unor date i informaii eronate cu efect perturbator. Prin exercitarea activitii de control financiar preventiv se contribuie n mod eficient la realizarea actului de conducere a unitii patrimoniale prin asigurarea integritii i micrii n limitele legale a mijloacelor materiale i bneti i prin evaluarea real a rezultatelor financiare ale activitii economice n scopul creterii eficienei economice a acesteia. Concomitent cu aceste efecte interne, funcia preventiv a controlului financiar preventiv exercitat de ctre organele proprii se manifest la nivel macroeconomic prin asigurarea unei circulaii bneti normale cu efecte n evitarea blocajului financiar i, fapt foarte important, n limitarea evaziunii fiscale i a economiei subterane.
155

Realizarea practic a controlului financiar preventiv const n compararea de ctre controlorul financiar nsrcinat cu aceast activitate a unor proiecte de operaiuni nscrise n documente financiarcontabile cu prevederile i normele legale prin care acestea au fost definite. Pentru a putea fi analizate n vederea obinerii vizei de control financiar preventiv, proiectele de operaiuni, mpreun cu toate documentele justificative, se nainteaz personalului nsrcinat cu exercitarea controlului, care dup compararea cu prevederile legale prin care au fost aprobate avizeaz sau nu efectuarea acestora. Documentele justificative care se anexeaz proiectului de operaiune supus controlului financiar preventiv trebuie s conin toate elementele economice din care s poat fi stabilite legalitatea, necesitatea, oportunitatea i eficiena efecturii operaiunii. n vederea acordrii vizei, personalul cu sarcini de control financiar preventiv analizeaz att documentele anexate proiectelor de operaiuni, ct i alte documente i informaii pe care le apreciaz ca necesare i consult la nevoie personalul tehnic care a participat la ntocmirea documentelor la care se refer operaiunile economice ce fac obiectul analizei. Acordarea vizei de control financiar preventiv nu exonereaz de rspundere personalele care au ntocmit, semnat i aprobat documentele dac ulterior se constat c toate sau numai anumite operaiuni efectuate n baza acestora nu sunt legale, necesare, oportune i eficiente. Asupra eventualelor deficiene privind ntocmirea i prezentarea documentelor n vederea obinerii vizei de control financiar preventiv, ca i asupra altor abateri de la prevederile legale rezultate din verificare, persoanei mputernicite cu exercitarea controlului au obligaia s informeze operativ conducerea unitii. n funcie de natura abaterilor semnalate, conductorul compartimentului financiar-contabil dispune, n baza competenelor ce-i revin, msurii de intrare n legalitate sau propune consiliului de administraie valorificare abaterilor conform prevederilor legale n vigoare. Conductorul compartimentului financiar-contabil i celelalte persoane mputernicite cu exercitarea controlului financiar preventiv au obligaia legal de a nu viza documentele supuse analizei acestora dac ele conin operaii care nu ndeplinesc condiii privind legalitatea, necesitatea, oportunitatea i eficiena efecturii lor. Dac n urma controlului se constat c cel puin un element de fond cuprins n lista de verificare nu este ndeplinit, n esen, operaiunea nu ntrunete condiiile de legalitate, regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor refuza motivat, n scris, acordarea vizei de control financiar preventiv, consemnnd acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv.

156

La refuzul de viz se va anexa i un exemplar al listei de verificare, cu indicarea elementului/elementelor din aceast list a crui/ale cror cerin/cerine nu este/nu sunt ndeplinit/ndeplinite. Principalele activiti asupra crora se exercit controlul financiar preventiv n vederea acordrii vizei n celelalte entiti economice, altele dect instituiile publice, pot fi: aprovizionarea cu mrfuri, ambalaje, materii prime i materiale, piese de schimb, obiecte de inventar; efectuarea de lucrri i prestri de servicii pe baz de contracte sau note de comand ncheiate cu parteneri interni i externi; plile i ncasrile n lei i/sau valut efectuate prin casieria unitii sau prin banc; trecerea pe cheltuieli, fonduri sau rezultate a unor sume care duc la diminuarea profitului sau capitalului social; gajarea, nchirierea i concesionarea bunurilor unitilor sau ale subunitilor acestora; predarea/primirea gestiunilor; evaluarea mijloacelor fixe propuse spre vnzare; vnzarea prin licitaie a activelor; solicitrile de credite pentru finanarea activitii curente sau pentru investiii; vnzarea cu plata prin virament. Operaiunile care nu au fost vizate de ctre personalul nsrcinat efectuarea controlului financiar preventiv nu pot fi efectuate i nici nregistrate n evidenele tehnico-operative, financiare sau contabile. Documentele care conin astfel de operaiuni se nregistreaz n eviden separat n care se menioneaz numrul i data documentului, compartimentul emitent, operaia refuzat i motivul refuzului. Periodic, conductorului unitii i este prezentat situaia operaiunilor pentru care a fost refuzat viza de control financiar preventiv. n funcie de interesele unitii i de motivele refuzului, conductorul unitii poate dispune, n scris, pe propria rspundere, efectuarea operaiunilor pentru care viza de control financiar preventiv nu a fost acordat. n cazul n care refuzul de viz a fost efectuat de ctre o persoana mputernicit cu exercitarea controlului financiar preventiv, eful compartimentului n cadrul cruia au fost ntocmite documentele ale cror operaiuni au fost refuzate poate solicita conductorului compartimentului financiar-contabil reanalizarea documentelor prezentate la viz. Acesta, dup ce controleaz el nsui documentele supuse vizei de control financiar preventiv, poate aproba sau nu efectuarea operaiunilor iniial neavizate. n cazul meninerii refuzului, dac se insist pentru efectuarea operatiunilor neavizate,
157

conductorul compartimentului n cadrul cruia au fost emise documentele se poate adresa, n scris, conductorului unitii, prezentnd att motivele refuzului, ct i motivaia solicitrii efecturii operaiunilor.Pe baza acestor argumente, conductorul unitii poate dispune, n scris, pe proprie rspundere, efectuarea operaiunilor pentru care s-a meninut refuzul de viz. Conductorul compartimentului financiar-contabil, n calitatea sa de salariat mputernicit cu exercitarea controlului financiar preventiv, are obligaia de a informa Consiliul de administraie asupra tuturor operaiunilor refuzate la viz, dar efectuate din dispoziia conductorului unitii sau a nlocuitorului de drept al acestuia. Documentele care conin operaii nevizate, dar efectuate, se nregistreaz distinct, dup cum au produs sau nu efecte patrimoniale, astfel: n cartoteci, la nivelul compartimentului n cadrul cruia au fost emise, pentru operaiunile ce nu au dat natere unor efecte patrimoniale; n conturi de ordine i eviden, pn la clarificare, operaiunile care au produs efecte patrimoniale. B. Exercitarea controlului financiar preventiv delegat Controlul financiar preventiv delegat se organizeaz de Ministerul Finanelor Publice prin personal special desemnat, controlori delegai pentru efectuarea acestei operaiuni i se exercit prin viz. Viza de control financiar preventiv este o atestare emis de ctre o autoritate legal, persoan fizic sau juridic, prin care se confirm ca proiectele de operaiuni supuse controlului su au fost constituite n conformitate cu prevederile legale prin care au fost definite. Controlul preventiv delegat se exercit la nivelul ordonatorilor principali de credite ai bugetelor prevzute de Legea nr. 500/2002. De asemenea, ministrul finanelor publice numete unul sau mai muli controlori delegai pentru operaiunile derulate prin bugetul trezoreriei statului, pentru operaiuni privind datoria public i pentru alte operaiuni specifice Ministerului Finanelor Publice. Principalele atribuii ale controlului delegat n exercitarea controlului financiar preventiv sunt: - exercitarea controlului financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaiuni ale ordonatorului de credite, n conformitate cu ordinul de numire i cu normele metodologice aprobate potrivit prezentei ordonane; - supravegherea organizrii, inerii, actualizrii i raportrii evidenei angajamentelor; - prezentarea de rapoarte lunare controlorului financiar ef cu privire la situaia curent a angajamentelor efectuate, vizele acordate i situaiile inteniilor i refuzurilor de viz, formularea de avize cu caracter consultativ, precum i aspectele deosebite ale derulrii operaiunilor financiare;

158

- formularea de avize cu caracter consultativ, la solicitarea ordonatorului de credite pe lng care este numit sau la cererea ministrului finanelor publice, precum i din iniiativ proprie, n privina conformitii, economicitii, eficacitii sau eficienei unor operaiuni ori proiecte de acte normative; - monitorizarea i ndrumarea metodologic a controlului financiar preventiv propriu; - elaborarea de propuneri i proiecte privind perfecionarea controlului financiar preventiv; - participarea la activitile Corpului controlorilor delegai; - ndeplinirea altor atribuii, stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice. Viza de control financiar preventiv se acord n scris, pe formulare tipizate, pe care se aplic semntura i sigiliul personal al controlorului delegat desemnat s realizeze verificarea. Controlorul delegat n drept s exercite controlul financiar preventiv are dreptul i obligaia s refuze acordarea vizei n cazul n care se constat c proiectele de operaiuni ce fac obiectul activitii sale nu ndeplinesc condiiile de legalitate i ncadrare n limita angajamentelor bugetare aprobate prin legea bugetar anual. nainte de a emite un refuz de viz, controlorul delegat are obligaia s informeze, n scris, n legtur cu intenia sa ordonatorul de credite, preciznd motivele refuzului. Dac ordonatorul de credite prezint n scris argumente n favoarea efecturii operaiunii pentru care se intenioneaz refuzul de viz, controlorul delegat poate consulta, nainte de a nregistra oficial refuzul de viz, opinia neutr asupra cazului. Pentru formularea opiniei neutre se constituie ad-hoc o comisie format din 3 membri ai Corpului controlorilor delegai, prin decizie a controlorului financiar ef. Opinia neutr se motiveaz i se formuleaz n scris i are rol consultativ, soluia final fiind de competena exclusiv a controlorului delegat, potrivit principiului exercitrii n mod independent a atribuiilor de control financiar preventiv delegat. Controlul financiar preventiv delegat se efectueaz n termenul cel mai scurt, permis de durata efectiv a verificrilor necesare, astfel nct s nu afecteze desfurarea n bune condiii i n termen a operaiunii al crei proiect se supune controlului financiar preventiv delegat. Perioada maxim pentru acordarea sau, dup caz, pentru refuzul vizei de control financiar preventiv delegat este de 3 zile lucrtoare de la prezentarea proiectului unei operaiuni, nsoit de toate documentele justificative. Perioada este suspendat de la nregistrarea informrii pn la primirea rspunsului ordonatorului de credite. Perioada de suspendare se aplic i pentru intervalul necesar n vederea formulrii opiniei neutre, care ns nu poate depi 3 zile lucrtoare. n cazuri excepionale controlorul delegat are dreptul s prelungeasc perioada prevzut cu maximum 5 zile lucrtoare, pe baza unui referat de justificare pe care are obligaia s l transmit de ndat spre informare controlorului financiar ef i ordonatorului de credite.
159

Controlorul delegat i exercit atribuiile n mod independent. El l poate informa n mod direct pe ministrul finanelor publice asupra situaiilor deosebite aprute n activitatea sa i nu i se poate impune, pe nici o cale, acordarea ori refuzul vizei de control financiar preventiv delegat

160

5.3. Exercitarea controlului financiar de gestiune

Controlul de gestiune a fost creat n marile ntreprinderi pentru a verifica dac aciunile ntreprinse pe termen scurt se nscriu n sensul orientrilor strategice. Altfel spus, controlul de gestiune este destinat facilitrii pilotajului ntreprinderii de ctre manageri n deciziile lor operaionale i pe termen scurt, n vederea realizrii obiectivelor strategice ale firmei. n literatura de specialitate, controlul de gestiune (management control, englez; contrle de gestion, francez) este definit ca procesul prin care managerii se asigur c resursele sunt obinute i utilizate cu eficien, eficacitate i pertinen pentru realizarea obiectivelor organizaiei. Din aceast definiie rezult c un sistem de control de gestiune nglobeaz un proces i o structur. Procesul const din ansamblul de aciuni ntreprinse iar structura privete adaptrile organizaionale i construciile de informare care faciliteaz procesul. n definirea controlului de gestiune, termenul de eficien este utilizat n sens tehnic i semnific modul cum sunt utilizate resursele, adic rezultatul obinut pe unitate de resurse angajate (efect/efort). Astfel, o maina eficient este cea care produce o cantitate dat de utiliti cu un consum minim de resurse sau cea care produce cel mai mare efect posibil cu o cantitate dat de resurse. Prin resursele firmei trebuie s nelegem toi factorii antrenai n circuitul economic al firmei: active fixe, stocuri, resurse financiare, informaii, capitalul ecologic ct i resursele umane. Eficacitatea reprezint aptitudinea organizaiei de a-i atinge obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate este considerat eficient n msura n care i realizeaz obiectivele cu consumul cel mai redus posibil. Corelarea obiectivelor firmei cu mijloacele ridic problema pertinenei, adic obiectivele (ca volum i calitate) trebuie s fie fixate n raport cu mijloacele existente sau mobilizabile ntr-un termen scurt. Modul de organizare i de realizare a controlului de gestiune ntr-o organizaie economic depinde att de mrimea firmei i specificul activitii, de competena echipei manageriale ct i de cultura de ntreprindere.ntr-o formul ideal, controlul de gestiune este articulat de o manier funcional cu direcia general a firmei. n felul acesta, el i ndeplinete rolul de pregtire a deciziilor la toate nivelurile i de coordonare a aciunilor, fr a fi perceput doar ca un instrument de supraveghere din partea structurii ierarhice. ns aceast situaie se transpune n practic n funcie de mrimea ntreprinderii, dupa cum urmeaz: - ntr-un grup internaional controlul de gestiune este instalat, pentru cea mai mare parte a timpului, la nivelul sediului societii-mam (holdingului, deci, avem de-a face cu o formul relativ centralizat de control de gestiune). Rolul su este acela de a primi informaii de la diferite structuri (filiale, sucursale, reprezentane) necesare pentru elaborarea i urmrirea realizrii strategiei grupului. Aceasta situaie nu exclude existena unui control de gestiune descentralizat la nivelul filialelor, dar care vor
161

avea competene restrnse i vor trebui s aplice procedurile de control de gestiune stabilite de sediul central, servind ca sistem de furnizare a unor rapoarte regulate, n special privind indicatorii de performan.
-

ntr-o ntreprindere mare funcia de control de gestiune trebuie poziionat, n principiu, pe lng

conducerea ntreprinderii. Integrarea controlului de gestiune n cadrul unei direcii ierarhice nu este totdeauna cea mai bun soluie. Astfel, dac exercitarea controlului de gestiune se face dintr-o structur (serviciu sau departament) aflat n subordinea direciei financiare sau contabile, aceast activitate risc s se limiteze doar la unele activiti de execuie tehnic, cum sunt operaiile de ntocmire a situaiilor financiare, calculul costurilor, elaborarea bugetelor, n detrimentul funciilor de asistare i sprijin n luarea deciziilor. n schimb, dac controlul de gestiune este integrat de o manier ierarhic n organigrama firmei, acesta risc s fie perceput ca o funcie ierarhic, situaie care accentueaz perceperea controlului de gestiune ca un instrument de supraveghere i sanciune. De aceea, ntr-o ntreprindere mare se recomand organizarea controlului de gestiune de o manier funcional.
-

ntr-o ntreprindere mic sau mijlocie controlul de gestiune este foarte puin formalizat. Cel mai

adesea, acesta se organizeaz n cadrul serviciului de contabilitate sau direciei financiare, dac exist. n multe ntreprinderi mici i mijlocii, sistemul informaional este puin dezvoltat i nu se organizeaz o veritabil contabilitate de gestiune, funcia de gestiune fiind realizat prin adaptarea contabilitii financiare i la unele nevoi informaionale ale managerului. De aceea, n aceste firme controlul de gestiune este asigurat de manager (administratorul ntreprinderii) mpreun cu contabilul firmei. Activitatea de control financiar de gestiune se exercit pe baza prevederilor legale n vigoare i a programului anual de control ntocmit de ctre eful compartimentului (serviciu sau birou) i aprobat de ctre consiliul de administraie al fiecrei uniti economice. n programul de control sunt prevzute, pe uniti de timp - luni i semestre -, att gestiunile i n cadrul acestora activitile programate a se controla, ct i perioada supus verificrii, durata acesteia, precum i organele de specialitate care urmeaz a efectua verificarea. Pentru fiecare aciune nscris n programul de control, conductorul compartimentului de control financiar de gestiune elaboreaz tematica de control, document n care se nscriu principalele obiective, prevederile legale care reglementeaz activitile ce urmeaz a fi controlate, personalele care exercit controlul i termenele de execuie. Separat de aceast activitate, conductorul compartimentului de control financiar de gestiune, n cadrul aciunii de pregtire a verificrii, instruiete fiecare controlor sau echip, prezentnd att principalele prevederi legale care reglementeaz activitatea controlat, ct i unele aspecte rezultate din activitatea anterioar de control, ca i modul de valorificare a constatrilor rezultate din acesta. Activitatea de control financiar de gestiune este reglementat prin prevederi i norme i const
162

din aciuni ce se realizeaz att nainte, ct i dup efectuarea aciunii propriu-zise de verificare.nainte de exercitarea activitii propriu-zise de control financiar de gestiune, se realizeaz acele aciuni care privesc n special elaborarea tematicilor de control, instruirea echipelor de control, aa cum s-a artat n capitolul de prezentare a sistemului metodologic de control financiar. Dup ncheierea acestora i a realizrii controlului, msurile sunt mai complexe i se refer n special la valorificarea abaterilor i a deficienelor constatate. Exercitarea controlului financiar de gestiune impune, att din partea personalului care l realizeaz, ct i din partea celui ce conduce sau execut activitile verificate, o serie de obligaii care, defalcate pe cele dou categorii, constau n: 1. pentru personalul nsrcinat cu realizarea controlului financiar de gestiune: - s exercite controlul n strict concordan cu elementele nscrise n programul de control, la termenele i pentru perioadele stabilite; s nscrie n actele de control numai date i fapte reale; s nu omit, cu bun tiin, date sau fapte care constituie abateri de la prevederile i normele legale; s propun sau s dispun msurile necesare pentru nlturarea lipsurilor i a abaterilor constatate i consemnate n actele control, n vederea intrrii n legalitate; s nu dispun, prin interpretare sau aplicare eronat a dispoziiilor legale, msuri care s produc prejudicii de orice natur unitii economice; 2. pentru personalul care execut sau conduce activitile controlate; s pun la dispoziia controlorilor toate registrele, actele i piesele justificative, corespondena i orice alte documente necesare realizrii controlului financiar de gestiune; s prezinte controlorilor, la solicitarea acestora, valorile materiale, financiare i bneti sau de alt natur pe care le gestioneaz sau le au n pstrare i care intr sub incidena obiectivelor; controlului; s prezinte, la solicitarea controlorului, informaii i explicaii verbale i/sau scrise n legtur cu abaterile sau alte situaii constatate; s consemneze, cu sau fr obieciuni, actele de control ntocmite i s comunice la termenele fixate modul de rezolvare a msurilor stabilite. Nerealizarea obligaiilor n legtur cu exercitarea controlului financiar de gestiune constituie abatere de la prevederile legale i atrage rspunderea disciplinar, juridic sau penal, dup caz, pentru urmtoarele fapte: nesesizarea de ctre eful compartimentului de control financiar de gestiune a organelor competente privind cazurile de nedispunere a msurilor referitoare la recuperarea pagubelor;
163

nepunerea la dispoziia controlorilor financiari de gestiune a documentelor i/sau a datelor necesare recuperrii pagubelor; refuzul de a semna, cu sau fr obieciuni, actele de control ntocmite de ctre organele de control financiar de gestiune, precum i de a da explicaii scrise sau verbale n legtur cu abaterile constatate;

neexecutarea n termenele stabilite a dispoziiilor privind eliminarea abaterilor constatate ca urmare a exercitrii controlului; nedispunerea msurilor necesare efecturii cu prioritate, la solicitarea organelor de cercetare penal sau a instanelor de judecat, a controlului financiar de gestiune necesar stabilirii prejudii ntr-o cauz penal. Abaterile de la prevederile legale constatate ca urmare a exercitarii controlului financiar de

gestiune se consemneaz n procese-verbale de control. Dac pe parcursul exercitrii activitii de control financiar de gestiune se constat abateri care trebuie eliminate operativ pentru a nu provoca n continuare efecte negative sau pentru care exist riscul ca elementele probatorii s nu poat fi conservate pn la finalizarea aciunii, se ntocmesc note de constatare.Notele de constatare se ntocmesc ori de cte ori este necesar, se semneaz de ctre controlorii de gestiune, de ctre persoanele fcute rspunztoare i eventual de ctre unul sau doi martori asisteni si au aceeai valoare juridic ca orice act de control constatator. Pentru a putea fi nscrise n actele de control, constatrile trebuie sa fie legale, reale, s aparin persoanei care efectueaz controlul i s se refere la obiectul controlului. O dat cu abaterile constatate, n actele de control se mai nscriu normele legale nerespectate, consecinele de natur economic ale acestora persoanele vinovate i msurile dispuse operativ sau propuse n vederea intrrii n legalitate. La actele de control astfel ntocmite se anexeaz documente, situaii centralizatoare, note explicative i chiar note de constatare, al cror rol este de a susine constatrile privind abaterile nscrise n acestea. Actele de control se semneaz de ctre organele de control i persoanele fcute rspunztoare de producerea abaterilor, care conduc sau/efectueaz operaiunile din cadrul gestiunilor controlate, i se nregistreaz la registratura unitii economice. Valorificarea constatrilor controlului financiar de gestiune se realizeaz n timpul controlului, prin msuri operative de intrare n legalitate, i dup ncheierea acestuia, astfel: eful compartimentului de control financiar-contabil de gestiune analizeaz actele de control i pe baza elementelor consemnate n acestea ntocmete o not-raport n atenia conductorului unitii, n care prezint att constatrile i modul cum unele dintre acestea au fost valorificate operativ n timpul controlului, ct i propunerile de valorificare n continuare a celorlalte abateri nevalorificate.
164

n funcie de abaterile consemnate n actele de control i de propunerile fcute de ctre conductorul compartimentului de control financiar de gestiune, conductorul unitii dispune msurile de valorificare a tuturor constatrilor rezultate din control, la nivelul unitii i/sau prin remiterea acestora ctre organele competente. n cazul n care, conductorul unitii a dispus, n termen de 30 de zile de la data nregistrrii actului de control, toate msurile de valorificare a abaterilor constatate, conductorul compartimentului de control financiar de gestiune are obligaia de a informa, n scris, despre aceasta consiliul de administraie al unitii economice. Asupra modului de desfurare a activitii de control, ca i asupra msurilor de valorificare a constatrilor, conductorul compartimentului de control financiar de gestiune prezint periodic, de obicei trimestrial, informri adresate consiliului de administraie al unitii economice. Una dintre activitile importante care se desfoar n cadrul controlului financiar propriu este inventarierea patrimoniului. Activitatea de inventariere a patrimoniului este reglementat prin Legea contabilitii nr. 82 din 24 decembrie 1991, republicat cu modificrile ulterioare i se realizeaz conform Normelor aprobate prin OMFP 2861/09/10/2009. Dei este de presupus c informaiile rezultate din activitatea de control sunt reale i redau cu fidelitate starea, la un moment dat, a patrimoniului propriu, pentru o mai mare credibilitate fa de parteneri este necesar ca aceste informaii s fie validate i de ctre o autoritate independent fa de cele dou entiti, emitentul i receptorul utilizator de informaii. Crearea acestei stri de transparen asupra activitilor desfurate de ctre entitile economice presupune, concomitent cu instituirea unui sistem de control financiar propriu, i crearea unui sistem extern de control, independent, care s ofere oricrui partener posibilitatea de a accede, prin intermediul constatrilor acestuia, la datele i informaiile privind starea patrimoniului propriu. Aceast form a controlului financiar, cunoscut sub denumirea de audit financiar, are ca obiect de studiu ntreaga activitate a agentului economic i se realizeaz de ctre profesioniti independeni sau organizai n structuri distincte ca persoane juridice. Controlul financiar de gestiune mpreun cu auditul financiar constituie principalele elemente de susinere a managementului unei entiti economice, prin dublul rol pe care l realizeaz, att de prevenire a unor situaii perturbatorii ale sistemului, ct i de semnalare i remediere a abaterilor de la normele legale de reglementare a activitilor derulate n cadrul acestuia. Principalele obiective ale controlului financiar de gestiune constau n verificarea documentelor financiar-contabile privind administrarea patrimoniului n scopul: - respectrii legalitii i organizrii disciplinei n utilizarea fondurilor; - prevenirii, descoperirii i recuperrii pagubelor; - stabilirii rspunderilor n sarcina persoanelor vinovate pentru nerespectarea prevederilor i a
165

normelor legale. Activitatea de cunoatere a acestor elemente, situaia financiar i starea patrimoniului proprii fiecrei uniti publice, se realizeaz prin stabilirea mai multor obiective de control financiar de gestiune, dintre care se menioneaz: - verificarea modului de organizare a activitii de recepie i autorecepie la primirea i livrarea materiilor prime, materialelor i produselor, precum i depozitarea, conservarea i manipularea acestora n cadrul societilor comerciale, n vederea prevenirii degradrii, distrugerii, pierderii sau risipei acestora; - verificarea modului de efectuare a inventarierii patrimoniului n sensul stabilirii dac aceast operaiune a fost realizat cu regularitate i la termenele prevzute de lege; - verificarea modului de organizare a evidenelor tehnico-operative, financiare i contabile, precum i a modului de conducere corect i cu regularitate a acestora; - verificarea modului de pstrare, manipulare i utilizare a formularelor cu regim special; - verificarea modului de organizare a sistemului de paz a incintelor de depozitare a bunurilor de orice fel ce formeaz patrimoniul unitii economice. Alte obiective ale controlului financiar de gestiune constau n verificarea i stabilirea: - modului de respectare a prevederilor legale privind angajarea gestionarilor i al constituirii, de ctre acetia, a garaniilor materiale; - existenei, integritii, pstrrii i pazei bunurilor i valorilor materiale; - legalitii efecturii ncasrilor i plilor n numerar i prin cont; - modului de organizare i efectuare a inventarierii patrimoniului; - respectrii prevederilor legale privind ntocmirea i circulaia documentelor primare i de eviden tehnico-operativ, financiar i contabil. n ceea ce privete metodologia de exercitare, orice aciune de control fiananciar de gestiune trebuie s parcurg cteva etape: 1. Pregtirea aciunii de control care cuprinde ca momente obligatorii: - documentare privind activitatea din sectorul supus verificrii, - desemnarea persoanelor care vor forma echipa, - instruirea echipelor desemnate, - studierea diverselor materiale existente i studierea dispoziiilor legale i interne legate de activitatea supus controlului, - alegerea momentului de ncepere a controlului i stabilirea duratei acestuia. 2. Organizarea muncii la locul verificrii : - prezentarea la unitatea supus verificrii i luarea legturii cu conducerea, - verificarea valorilor materiale care necesit un control inopinat,
166

- documentare detaliat privind organizarea i desfurarea activitii, - ntocmirea unui plan detaliat de verificare. 3. Verificarea propriu-zis care trebuie s respecte urmtoarele reguli de baz: - verificare obiectivelor nscrise n plan trebuie s nceap obligatoriu cu modul n care entitatea controlat a adus la ndeplinire msurile stabilite n aciunile de control precedente, - aprecierea operaiunilor trebuie s se fac n spiritul unei depline obiectiviti, - trebuie avute n vedere interdependenele dintre diferitele fenomene i procese, - membrii echipei trebuie s informeze permanent eful i ceilali membri despre constatri, pentru confruntarea opiniilor 4. ntocmirea i perfectarea documentelor de control: - toate constatrile trebuie consemnate n documente specifice, care vor cuprinde i concluziile i aprecierile controlorilor, precum i msuri, - n afara consecinelor imediate, actele de control pot sta la baza unor aciuni administrative sau juridice, - actele de control trebuie s ndeplineasc anumite condiii de form (elementele de identificare i semnturile autorizate, att ale controlorilor ct i ale celor controlai) i de fond (constatri autentice i concluzii temeinice), excluznd subiectivismul, prerile preconcepute i arbitrariul, - de principiu, actele de control sunt documente bilaterale, adic ele se nsuesc i semneaz att de controlori ct i de ctre reprezentanii unitii. Cele mai importante i uzuale acte de control sunt: Procesul verbal: este principalul document, care cuprinde o parte introductiv, rezervat datelor de identificare, o parte care cuprinde coninutul propriu-zis al controlului, cu expunerea ordonat a tuturor deficienelor constate i o parte de ncheiere n care se precizeaz numrul de exemplare i destinaia lor precum i meniunea restituirii tuturor documentelor puse la dispoziie. Nota de prezentare care nsoete actul de control i conine aprecieri suplimentare fa de cele constatate, destinate numai celui care a dispus controlul, sub forma propunerilor de msuri, de imputare a pagubelor. Nota unilateral care se ntocmete atunci cnd nu se constat deficiene sau abateri i cnd nu se justific ntocmirea procesului verbal. 5. Valorificarea rezultatelor controlului: se realizeaz prin stabilirea msurilor concrete prin care urmeaz s se remedieze deficienele 6. Controlul indeplinirii msurilor stabilite pe baza concluziilor rezultate din aciunea de verificare: misiunea controlului se poate considera ncheiat numai atunci cnd deficienele, abaterile au fost definitiv lichidate i s-au creat condiiile pentru prevenirea lor n viitor. Structurate pe unele dintre obiectivele generale prezentate, n tematicile de control ntocmite
167

pentru fiecare dintre acestea se nscriu urmtoarele obiective specifice: 1. Controlul modului de respectare a prevederilor legale privind angajarea gestionarilor i al constituirii, de ctre acetia, a garaniilor materiale. Noiunea de gestionar n sensul prevederilor legale nseamn angajatul unui agent economic, care are ca atribuii de serviciu primirea, pstrarea i eliberarea de bunuri aflate n administrarea, folosirea sau deinerea, chiar temporar, a unui agent economic, indiferent de modul de dobndire i de locul unde acestea se afl. Etimologic, noiunea de gestiune este de origine francez i provine din cuvntul gestion, care este un derivat din latinescul getio, cuvnt care semnific girare unei averi. Noiunea de gestiune a cptat i un sens mai concret, de administrare a bunurilor, rspundere privind pstrarea bunurilor i a mnuirii fondurilor unei firme sau instituii. Totalitatea bunurilor materiale, mijloace bneti sau alte valori pe care un gestionar le primete, le pstreaz i le elibereaz n condiiile legii, asigurnd integritatea lor, reprezint obiectul gestiunii. Din punct de vedere economic, prin bun se nelege tot ceea ce servete la satisfacerea trebuinelor omului i poate fi exprimat n bani. Bunurile se mai pot mpri, n funcie de proveniena lor, n bunuri libere (accesul la acestea este liber, fiind determinat doar de loc i timp, de exemplu lumina, aerul de munte, apa mrii) i bunuri economice (care cuprind att materialele ct i serviciile i informaiile, provenind n urma unei activiti economice i existnd doar tt timp ct vor fi produse). Deci, bunul obinut fr nici o cheltuial nu este bun economic. Ceea ce caracterizeaz gestiunea este faptul c gestionarului i revine obligaia s efectueze o sum de activiti, n scopul pstrrii i asigurrii integritii bunurilor sau valorilor bneti primite. Legea privind angajarea gestionarilor12 consider a fi bunuri, bunurile materiale, mijloacele bneti i orice alte valori gestionate. Sunt incluse n categoria gestiunilor: a. depozitele, magaziile, silozurile, precum i altele asemntoare, n cazul n care n ele sunt adpostite, depozitate sau nmagazinate materii prime, materiale i similare, b. magazinele n care se primesc i se desfac mrfuri cu ridicata sau cu amnuntul, raioanele i tonetele acestor magazine n cazul n care activitatea lor este evideniat separat n contabilitate, c. inventarul societilor indiferent dac obiectele care-l compun sunt folosite n unul sau mai multe locuri (camere, etaje, sli, boxe), d. gestiunile de numerar sau imprimate care sunt valori prin ele nsi sau care pot fi transformate n bani sau folosite pentru schimb (de exemplu valorile aflate la casieri, factori, ageni fiscali, remizieri ). Dac s-ar dori realizarea unei clasificri a gestiunilor n funcie cu natura bunurilor gestionate,
12

Legea 22 din 18 noiembrie 1969 privind angajarea gestionarilor, constituirea de garanii i rspunderea n legtur cu gestionarea bunurilor agenilor economici, autoritilor sau instituiilor publice combustibil, carburani i lubrifiani, deeuri, semifabricate, produse, piese de schimb, mijloace de transport, obiecte de inventar, echipament i materiale de protecie, alimente, medicamente, imprimate. 168

sunt gestiuni de bunuri (valori materiale), gestiuni de bani sau alte valori i mixte, cu eviden cantitativ sau valoric, individuale sau colective. Pot reprezenta gestiuni independente depozitele, magaziile, silozurile, turmele de animale, magazinele de mrfuri sau raioanele acestora, chiocurile i tonetele, numerarul i imprimatele de valoare, operele de art i obiectele preioase. Prin valori materiale, de regul, se neleg: materii prime, materiale, semifabricate cumprate, prefabricate i detaliile de montat, combustibilul, piesele de schimb, obiectele de mic valoare sau de scurt durat, sculele, dispoziiile i verificatoarele, deeurile, anvelopele, echipamentul de lucru, uniformele, echipamentul i materialele de protecie, cazarmamentul, baracamentele i amenajrile provizorii de pe antiere, ambalajele, semifabricatele din producie proprie, produsele finite, mrfurile, utilajele i materialele pentru investiii i alte valori de natura acestora. Gestiunile de valori materiale au ca obiect bunurile concrete, cu va!oare intrinsec, materializat sub diverse forme. Prin gestiune bneasc se nelege numerarul intrat n casieria unitii, precum i alte valori nemateriale, cum sunt: timbre, tichete de transport i de mas, cecuri, formulare cu regim special. Gestiunile bneti reprezint totalitatea valorilor bneti i sunt organizate n funcie de specificul i complexitatea activitii sub form de casierii, ghiee sau puncte de ncasri i pli. La unitile de producie i cele bugetare gestiunile de bunuri sunt organizate distinct de cele bneti, iar la societile comerciale avnd ca obiect comerul cu amnuntul se pot organiza i gestiuni care pot fi denumite gestiuni mixte. Particularitile gestiunilor mixte: - acelai gestionar gestioneaz att mrfurile ct i numerarul; - evidena se ine numai valoric; - mrfurile se transform n bani pe msura comercializrii lor, iar gestionarul va justifica soldul valoric, care poate fi constituit fie numai din mrfuri, dac nu s-a vndut nimic, fie din mrfuri plus numerarul ncasat n cursul zilei, sptmnii, lunii. Gestiunile de valori materiale (bunuri) sunt gestiuni cu eviden cantitativ, caracterizndu-se prin aceea c evidena tehnico-operativ se ine pe fiecare produs n parte numai cantitativ i cu indicarea tuturor specificaiilor. Gestiunile valorice sunt acele gestiuni n care nregistrarea mrfurilor intrate n magazin se efectueaz numai global valoric, la fel ca i ieirile. Ceea ce caracterizeaz acest gen de gestiuni este faptul c raportul de gestiune se ntocmete numai valoric, indiferent c se fac vnzri zilnice sau ies produse din magazin prin transferul la alte magazine ale societii comerciale respective. n nici o lege nu se prevede n mod expres condiiile ce trebuie ndeplinite pentru nfiinarea unui gestiuni, dar se pot determina unele criterii orientative, i anume: - volumul operaiunilor de intrri i ieiri de mrfuri, determin felurile gestiunilor i numrul acestora (de exemplu, la unitile mijlocii i mari se pot constitui mai multe gestiuni de acelai fel sau specializate pe feluri de bunuri, cum ar fi gestiuni de materii prime, semifabricate, produse finite, piese
169

de schimb, ambalaje ); - locul de depozitare a bunurilor care fac obiectul gestiunii, astfel pentru aceleai produse se pot constitui gestiuni la depozitele centrale ale societii sau gestiuni pe secii de producii, precum i gestiuni de comercializare a produselor fabricate; - destinaia bunurilor, de exemplu cele destinate investiiilor, pltite din fonduri pentru investiii pot fi constituite n gestiuni separate de bunurile necesare produciei sau consumului curent; - volumul, complexitatea i specificul operaiilor de ncasri i pli poate determina organizarea mai multor casierii, ghiee, puncte de ncasri i pli sub directa ndrumare, coordonare i control a unui casier central; - stabilirea persoanelor care au dreptul de a fi gestionari, prin respectarea att a legii 22/1969 dar i a legii 31/1990, ambele modificate ulterior. La ntreprinderile i instituiile mici se organizeaz, de regul, o gestiune de mijloace bneti (casierie) i o singur gestiune penitru toate bunurile corporale. n schimb, la unitile economice mari se nfiineaz gestiuni specializate pentru materii prime, materiale, piese de schimb, carburani, produse finite. Mai mult, pentru aceeai categorie de bunuri se pot organiza mai multe gestiuni, sub forma unor depozite centrale i sub forma unor magazii la nivelul seciilor de producie, subunitilor cu sediu distinct sau filialelor. Decizia sau ordinul de constituire a unei gestiuni trebuie s se prevad: denumirea gestiunii; data nfiinrii gestiunii, obiectivul gestiunii, adic natura bunurilor;nominalizarea gestiunii, prin atribuirea de numere de ordine dac se constituie mai multe gestiuni n cadrul aceleiai uniti; locul unde este constituit gestiunea; denumirea gestionarilor la constituire;numele persoanelor care au dreptul s dispun eliberarea de bunuri din gestiune i comunicarea listei cu specimene de semnturi. Numrul i natura gestiunilor se stabilete prin organigram, la ntreprinderile i organizaiile economice, sau prin statutul de funciune, la instituiile publice. Pentru realizarea oricrei activiti, indiferent dac este desfurat de persoan fizic sau juridic, de societi cu capital de stat, privat sau mixt, de instituii sau de organizaii nonprofit, sunt necesare bunuri materiale i bneti. n acest sens, agenii economiei, autoritile i instituiile publice n conformitate cu legile n vigoare, au obligaia de angajare a persoanelor care au ca rspundere totalitatea operaiilor de primire, pstrare i eliberare sau mnuire a bunurilor materiale, bneti i a altor valori.13 Legea nr. 22/1969 a instituie un sistem de rspunderi i garanii care vizeaz, pe de o parte, prevenire producerii unor prejudicii n dauna societilor comerciale, autoritilor i instituiilor publice, i, pe de alt parte, recuperarea prejudiciilor cauzate. Legea 22/1969 prevede condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc o persoan care vizeaz
13

Legea nr. 22/1969 170

ocuparea postulul de gestionar, dar i excepiile la aceste reguli.n ceea ce privete angajarea gestionarilor, principalele obiective ale controlului financiar de gestiune sunt de a constata dac gestionarii n funcie ndeplinesc urmtoarele condiii: - au vrsta de cel puin 21 de ani, ndeplinesc condiiile de studii generale, liceale sau de specialitate, n funcie de natura i valoarea bunurilor gestionate i dein o anumit experien n activitatea de gestionar; n caz contrar, n situaiile constatrii de pagube, vor rspunde pentru prejudiciile constatate att gestionarii dar i persoanele care nu au respectat prevederile legii privind vrsta gestionarului. - verificarea cunotinelor este fcut de o comisie constituit n acest scop de conducerea societii, care va trebui s consemneze, sub semnatur, ntrun proces verbal rezultatele verificrii, precum i faptul ca persoana/persoanele verificate au cunotintele i maturitatea necesar pentru a fi gestionar/gestionari. - au prezentat documente eliberate de instituiile Ministerului de Interne din care rezult antecedentele penale (cazierul judiciar); - au prezentat documente n care sunt consemnate referiri la activitatea de gestionar desfurat anterior n cadrul altor uniti economice; - au prezentat acceptul scris al altor gestionari, n cazul n care gestiunea este atribuit mai multor persoane, sau declaraiile proprii, n cazul n care n subordinea acestora au mai fost ncadrai i ali gestionari. Potrivit articolului 4 din aceeai lege, nu poate fi gestionar:

persoana aflat n curs de urmrire penal sau de judecat pentru svrirea vreunei infraciuni;

- pe o perioad de 2 ani, persoana care a svrit vreo infraciune i a fost amnistiat n cursul urmririi penale, judecii sau condamnrii; - persoana creia i s-a suspendat condiionat executarea pedepsei nu poate fi gestionar n cursul termenului de ncercare i 2 ani de la expirarea acestui termen; - persoana condamnat pentru svrirea de infraciuni, chiar dac a fost graiat. Interdicia prevzut de lege opereaz pentru condamnrile la nchisoare, cele cu amend penal sau condamnrile la munc n folosul comunitii. Garania n numerar reprezint suma de bani depus de gestionar la firma unde este ncadrat. Garania poate fi reinut de firm din salariul lunar. n ceea ce privete obligativitatea legal de constituire pentru fiecare gestionar angajat a garaniilor materiale, principalele obiective de control financiar de gestiune sunt de a verifica i de a constata: - existena contractului, ncheiat n form autentic, pentru constituirea garaniilor, cu respectarea urmtoarelor condiii: - garaniile reciproce ntre gestionari nu sunt admise; - aceeai persoan nu poate constitui mai multe garanii;
171

- existena declaraiei celor care au constituit garania c nu au mai constituit alte garanii; - constituirea garaniei n numerar i a celei suplimentare, cu respectarea prevederilor privind cuantumul minim i maxim al acesteia, condiiile de reinere i de depunere a ratelor; - condiiile de recalculare a cuantumului garaniilor n cazul modificrii salariului gestionarului; - condiiile de rentregire a garaniilor n cazul n care acestea au fost utilizate de ctre angajator pentru acoperirea eventualelor pagube. Constituirea de garaniei n numerar este obligatorie att pentru gestionar dar i pentru entitatea angajatoare, deoarece permite o cert i grabnic recuperare a eventualelor pagube n gestiuni.n cadrul firmelor cu capital integral privat, asociaii sunt liberi s hotrasc cu privire la soarta patrimoniului, putnd hotr i neconstituirea de garanii de ctre gestionar. n eventualitatea unei pagube sau litigiu, Curtea Suprem de Justiie a decis c rspunde solidar i persoana cu funcie de conducere, n limita garaniei neconstituit de gestionar. Garania suplimentar se constituie numai pentru anumite categorii de gestiuni i gestionari, putnd fi constituit n numerar sau putnd fi o fidejusiune sau un gaj, dar i o ipotec. Garania suplimentar poate mbrca urmtoarele forme. a. afectarea unor bunuri mobile sau imobile ale gestionarului sau ale unor teri indicai de ctre gestionar, este vorba de bunuri de folosin ndelungat i de valori relativ mari, cum ar fi de exemplu case sau apartamente, autoturisme, terenuri, aparate electronice i electrice, obiecte de metale i pietre preioase; b. consemnarea la CEC sau banc a unor sume egale cu valoarea stabilit drept garanie suplimentar; c. asumarea obligaiei de a acoperi, integral sau numai ntr-un cuantum limitat, eventualele lipsuri de inventar ale gestionarului, de ctre tere persoane garante. 2. Controlul existenei, integritii, pstrrii i pazei bunurilor i a valorilor materiale Starea patrimoniului oricrei societi comerciale depinde n mod esenial de modul de instituire, de ctre conductorul acesteia, a msurilor privind integritatea i pstrarea bunurilor proprii.Existena fizic a bunurilor se constat prin exercitarea operaiunii de inventariere ca form a controlului financiar de gestiune aplicat n cadrul procesului metodologic de exercitare a controlului financiar. Obiectivele controlului financiar de gestiune n legtur cu integritatea bunurilor patrimoniale constau n verificarea modului de efectuare a urmtoarelor operaiuni: - manipulrile efectuate n procesul de ncrcare i/sau descrcare a bunurilor materiale n i din mijloacele de transport utilizate; - transportul intern al bunurilor materiale ntre magaziile de depozitare i punctele de lucru sau ntre depozitele unitii de baz i cele ale subunitilor; - ntocmirea exact a documentelor justificative privind alocarea pentru consum a bunurilor, ca i pentru micarea acestora;
172

- stabilirea corect, pe baza prevederilor legale n vigoare, a pierderilor tehnologice, sczmintelor, rebuturilor, ca i a preurilor produselor finite destinate consumului; - punctajul periodic, lunar sau ori de cte ori este necesar, ntre evidena contabil i evidena gestionar; - asigurarea condiiilor tehnice de funcionare a aparaturii de msur i de control ale bunurilor materiale. n domeniul pazei bunurilor materiale, principalele obiective ale controlului financiar de gestiune sunt de a constata modul de respectare a prevederilor legale privind: - instituirea i respectarea normelor interne de reglementare a operaiunilor de nchidere, sigilare i protecie a gestiunilor pe timpul nopii sau al srbtorilor i al altor zile nelucrtoare; - respectarea prevederilor contractuale de ctre personalul firmelor specializate n paza obiectivelor, dac s-a optat pentru aceast form de protecie; - respectarea normelor instituite de conducerea societii comerciale n ceea ce privete organizarea protejrii incintelor expuse. 3. Inventarierea patrimoniului Una dintre cele mai importante activiti care se realizeaz n cadrul controlului financiar de gestiune este inventarierea patrimoniului. OMFP nr. 2861/2009 la art. 1 arat: Inventarierea elementelor de natura activelor datoriilor i de capitalurilor proprii reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, dup caz, la data la care aceasta se efectueaz. Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a tuturor elementelor de de natura activelor datoriilor i de capitalurilor proprii ale fiecarei entiti, precum i a bunurilor i valorilor deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane juridice sau fizice, n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare i a performanei entitii pentru respectivul exerciiu financiar. Organizarea i exercitarea inventarierii patrimoniului sunt reglementate prin prevederi legale care instituie obligaia efecturii acestei operaiuni la regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaii, precum i la celelalte persoane juridice i fizice care au calitatea de comerciant. Obligaia organizrii activitii de inventariere revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are sarcina conducerii gestionrii patrimoniului i care, n acest scop, elaboreaz instruciuni adaptate la specificul fiecrei uniti. Operaia de inventariere se organizeaz, n mod obligatoriu, n urmtoarele situaii: - la nceputul activitii, cu scopul de a stabili i evalua elementele patrimoniale ce constituie aportul la capitalul social;
173

- cel puin o dat pe an, de regul la sfritul exerciiului, pe toat durata funcionrii unitii patrimoniale, - n cazul fuziunii sau ncetrii activitii. La nceputul activitii entitii, inventarierea are ca scop principal stabilirea i evaluarea elementelor de natura activelor ce constituie aport la capitalul entitii. Elementele de natura activelor care constituie aport la capitalul social al entitilor i la patrimoniul instituiilor publice se nscriu n registrul - inventar, grupate pe conturi. Se mai poate efectua inventariere i n urmtoarele cazuri: - n cazul modificrii preurilor; - la cererea organelor de control; - la predarea-primirea de gestiune; - ori de cte ori este nevoie sau exist indicii n legtur cu unele lipsuri sau plusuri n gestiuni; - cu ocazia reorganizrii gestiunilor; - ca urmare a unor calamiti naturale sau a unor cazuri de for major care au determinat modificri ale elementelor patrimoniale. Inventarierea anual a elementelor patrimoniale se realizeaz de regul cu ocazia nchiderii exerciiului financiar.n cazul agenilor economici cu activitate complex, bunurile materiale pot fi inventariate i nainte de sfritul anului, dar cu condiia nscrierii rezultatelor inventarierii n bilanul contabil.Ministerul Finanelor Publice poate aproba, pentru instituiile publice, excepii de la regula inventarierii obligatorii anuale, la solicitarea justificat a acestora, cu avizul structurilor sale teritoriale. Inventarierea patrimoniului se organizeaz prin decizie emis de ctre persoane autorizate, conductori ai entitilor economice, n care se nscriu: - perioadele pentru care se face inventarierea; - gestiunile supuse inventarierii; - datele de ncepere i de sfrit ale acestei activiti; - componena comisiilor de inventariere, a celor centrale i a celor pe gestiuni, ca i a responsabililor acestora. La stabilirea componenei comisiilor de inventariere se va avea n vedere faptul c din acestea nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii i nici contabilii care in evidena gestiunii respective. Dup emiterea, de ctre conductorul unitii economice, a deciziei de inventariere, responsabilul comisiei de inventariere va ridica, sub semntura efului contabil sau a altei persoane desemnate s ndeplineasc aceast funcie, listele de inventariere, vizate i parafate de ctre acesta. Dup efectuarea acestor operaiuni, comisia se prezint la sediul gestiunii ce urmeaz a fi inventariat, n vederea efecturii inventarierii fizice.
174

Msurile organizatorice ce urmeaz a fi luate de ctre comisia de inventariere sunt urmtoarele: a. nainte de nceperea operaiunii de inventariere se solicit de la gestionarul rspunztor de gestiunea valorilor materiale o declaraie scris din care s rezulte dac n afara gestiunilor supuse inventarierii mai realizeaz i alte operaiuni, i anume: - gestioneaz valori materiale i n alte locuri de depozitare; - deine n gestiune i alte valori materiale n afara celor ce aparin unitii patrimoniale respective, terilor sau primite cu sau fr documente; - are cunotin de plusuri sau minusuri n gestiune; - deine valori materiale nerecepionate sau ce urmeaz a fi livrate, pentru care au fost ntocmite documentele aferente; - a primit sau a eliberat valori materiale fr documente legale; - deine numerar sau alte hrtii de valoare rezultate din vnzarea bunurilor aflate n gestiunea sa; - deine documente de primire-eliberare care nu au fost operate n evidena gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate; De asemenea, gestionarul va meniona n declaraia scris felul, numrul i data ultimului document de intrare/ieire a bunurilor n/din gestiune.Declaraia se dateaz i se semneaz de ctre gestionarul rspunztor de gestiunea bunurilor i de ctre comisia de inventariere. Semnarea declaraiei de ctre gestionar se face n faa comisiei de inventariere. b. identificarea tuturor locurilor (incintelor) n care exist valori materiale ce urmeaz a fi inventariate; c. asigurarea nchiderii i sigilrii, n prezena gestionarului, ori de cte ori se ntrerup operaiunile de inventariere i se prsete incinta; d. bararea i semnarea, la ultima operaiune, a fielor de magazie, menionndu-se data la care au fost inventariate valorile materiale; e. vizarea documentelor care se refer la intrri i/sau ieiri de valori materiale existente n gestiune, dar nenregistrate, i dispunerea nregistrrii acestora n fiele de magazie, precum i predarea acestora la contabilitate, astfel nct situaia scriptic a gestiunii s reflecte realitatea; f. verificarea numerarului din cas i stabilirea totalului ncasrilor din ziua curent, solicitndu-se ntocmirea monetarului (la gestiunile cu vnzare cu amnuntul) i depunerea numerarului la casieria unitii; g. ridicarea benzilor de control de la aparatele de cas, a tampilei unitii (acolo unde este cazul) i pstrarea acestora n condiii de securitate; h. controlarea instrumentelor i a aparatelor de msur sau cntrire, stabilindu-se dac acestea au fost verificate i dac sunt n bun stare de funcionare. i. n cazul n care gestionarul nu s-a prezentat la data i ora fixate pentru nceperea operaiunilor de inventariere, comisia de inventariere sigileaz gestiunea i comunic aceasta comisiei centrale sau
175

administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii entitii, conform procedurilor proprii privind inventarierea. Aceste persoane au obligaia s l ncunotineze imediat, n scris, pe gestionar despre reprogramarea inventarierii ce trebuie s se efectueze, indicnd locul, ziua i ora fixate pentru nceperea operaiunilor de inventariere. n vederea desfurrii n bune condiii a aciunii de inventariere, este recomandabil ca operaiunile de predare-primire a bunurilor supuse inventarierii s fie oprite pe aceast perioad, dar numai cu condiia stabilirii din timp a msurilor corespunztoare de organizare, astfel nct activitile unitii s nu fie stnjenite.Dac operaiunile de primire-livrare a bunurilor nu pot fi suspendate, se va crea un depozit n care vor fi depuse bunurile primite n timpul inventarierii sau cele care urmeaz a fi livrate clienilor. Cele dou operaiuni se efectueaz numai n prezena comisiei de inventariere.Pe toat durata inventarierii, programul i perioada inventarierii se afieaz la loc vizibil. Stabilirea stocurilor faptice se face prin numrare, cntrire, msurare sau cubare, dup caz. Bunurile aflate n ambalaje originale intacte se desfac prin sondaj, acest lucru urmnd a fi menionat i n listele de inventariere respective.La lichidele a cror cantitate efectiv nu se poate stabili prin transvazare i msurare, coninutul vaselor - stabilit n funcie de volum, densitate, compoziie etc. - se verific prin scoaterea de probe din aceste vase, inndu-se seama de densitate, compoziie i de alte caracteristici ale lichidelor, care se constat fie organoleptic, fie prin msurare sau probe de laborator, dup caz.Materialele de mas ca: ciment, oel beton, produse de carier i balastier, produse agricole i alte materiale similare, ale cror cntrire i msurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, se pot inventaria pe baz de calcule tehnice. n listele de inventariere a materialelor prevzute la alineatele precedente se menioneaz modul n care s-a fcut inventarierea, precum i datele tehnice care au stat la baza calculelor respective. Toate bunurile ce se inventariaz se nscriu n listele de inventariere, care trebuie s se ntocmeasc pe locuri de depozitare, pe gestiuni i pe categorii de bunuri. Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fr micare ori greu vandabile, comenzi n curs, abandonate sau sistate, precum i pentru creanele i obligaiile incerte ori n litigiu se ntocmesc liste de inventariere distincte sau situaii analitice separate, dup caz. Pe ultima fil a listei de inventariere, gestionarul trebuie s menioneze dac toate bunurile i valorile bneti din gestiune au fost inventariate i consemnate n listele de inventariere n prezena sa. De asemenea, acesta menioneaz dac are obiecii cu privire la modul de efectuare a inventarierii, n acest caz, comisia de inventariere este obligat s analizeze obieciile, iar concluziile la care a ajuns se vor meniona la sfritul listelor de inventariere. Listele de inventariere se semneaz pe fiecare fil de ctre preedintele i membrii comisiei de inventariere, de ctre gestionar, precum i de ctre specialiti solicitai de ctre preedintele comisiei de inventariere pentru participarea la identificarea bunurilor inventariate.n cazul gestiunilor colective
176

(cu mai muli gestionari), listele de inventariere se semneaz de ctre toi gestionarii, iar n cazul predrii - primirii gestiunii, acestea se semneaz att de ctre gestionarul predtor, ct i de ctre cel primitor. Pentru toate plusurile, lipsurile i deprecierile constatate la bunuri, precum i pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de prescripie a creanelor sau din alte cauze, comisia de inventariere solicit explicaii scrise de la persoanele care au rspunderea gestionrii bunurilor, respectiv a urmririi decontrii creanelor.Pe baza explicaiilor primite i a documentelor analizate, comisia de inventariere stabilete natura lipsurilor, pierderilor, pagubelor i deprecierilor constatate, precum i natura plusurilor, propunnd, n conformitate cu dispoziiile legale, modul de regularizare a diferenelor dintre datele din contabilitate i cele faptice, rezultate n urma inventarierii. n cazul constatrii unor lipsuri imputabile n gestiune, administratorii trebuie s imput persoanelor vinovate bunurile lips la valoarea lor de nlocuire.Prin valoare de nlocuire, se nelege costul de achiziie al unui bun cu caracteristici i grad de uzur similare celui lips n gestiune la data constatrii pagubei, care cuprinde preul de cumprare practicat pe pia, la care se adaug taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare i alte cheltuieli, accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau pentru intrarea n gestiune a bunului respectiv. n cazul bunurilor constatate lips, ce urmeaz a fi imputate, care nu pot fi cumprate de pe pia, valoarea de imputare se stabilete de ctre o comisie format din specialiti n domeniul respectiv. La stabilirea valorii debitului, n cazurile n care lipsurile n gestiune nu sunt considerate infraciuni, se are n vedere posibilitatea compensrii lipsurilor cu eventualele plusuri constatate, dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: - s existe riscul de confuzie ntre sorturile aceluiai bun material, din cauza asemnrii n ceea ce privete aspectul exterior: culoare, desen, model, dimensiuni, ambalaj sau alte elemente; - diferenele constatate n plus sau n minus s se refere la aceeai perioad de gestiune i la aceeai gestiune. Nu se admite compensarea n cazurile n care s-a fcut dovada c lipsurile constatate la inventariere provin din sau din degradarea bunurilor respective datorat vinoviei persoanelor care rspund de gestionarea acestor bunuri. Listele cu sorturile de produse, mrfuri, ambalaje i alte valori materiale care ntrunesc condiiile de compensare datorit riscului de confuzie se aprob anual de ctre administratori, ordonatorii de credite sau persoana care are obligaia gestionrii i servesc pentru uz intern n cadrul entitilor respective.Compensarea se face pentru cantiti egale ntre plusurile i lipsurile constatate. n cazul n care cantitile sorturilor supuse compensrii, la care s-au constatat plusuri, sunt mai mari dect cantitile sorturilor admise la compensare, la care s-au constatat lipsuri, se va proceda la stabilirea egalitii cantitative prin eliminarea din calcul a diferenei n plus. Aceast eliminare se
177

face ncepnd cu sorturile care au preurile unitare cele mai sczute, n ordine cresctoare. n cazul n care cantitile sorturilor supuse compensrii, la care s-au constatat lipsuri, sunt mai mari dect cantitile sorturilor admise la compensare, la care s-au constatat plusuri, se va proceda, de asemenea, la stabilirea egalitii cantitative prin eliminarea din calcul a cantitii care depete totalul cantitativ al plusurilor. Eliminarea se face ncepnd cu sorturile care au preurile unitare cele mai sczute, n ordine cresctoare. Rezultatele inventarierii se nscriu de ctre comisia de inventariere ntr-un proces - verbal. Procesul - verbal privind rezultatele inventarierii trebuie s conin, n principal, urmtoarele elemente: data ntocmirii, numele i prenumele membrilor comisiei de inventariere, numrul i data deciziei de numire a comisiei de inventariere, gestiunea/gestiunile inventariat/inventariate, data nceperii i terminrii operaiunii de inventariere, rezultatele inventarierii, concluziile i propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor i ale lipsurilor constatate i persoanele vinovate, precum i propuneri de msuri n legtur cu acestea, volumul stocurilor depreciate, fr micare, cu micare lent, greu vandabile, fr desfacere asigurat i propuneri de msuri n vederea reintegrrii lor n circuitul economic, propuneri de scoatere din funciune a imobilizrilor corporale, respectiv din eviden a imobilizrilor necorporale, propuneri de scoatere din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar i declasare sau casare a unor stocuri, constatri privind pstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integritii bunurilor din gestiune, precum i alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate. Propunerile cuprinse n procesul - verbal al comisiei de inventariere se prezint, n termen de 7 zile lucrtoare de la data ncheierii operaiunilor de inventariere, administratorului, ordonatorului de credite sau persoanei responsabile cu gestiunea entitii. Acesta, cu avizul conductorului compartimentului financiar - contabil i al conductorului compartimentului juridic, decide asupra soluionrii propunerilor fcute, cu respectarea dispoziiilor legale. Registrul - inventar; (cod 14 - 1 - 2) este un document contabil obligatoriu n care se nscriu rezultatele inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, grupate dup natura lor, conform posturilor din bilan. Elementele de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii nscrise n registrul - inventar au la baz listele de inventariere, procesele - verbale de inventariere i situaiile analitice, dup caz, care justific coninutul fiecrui post din bilan. n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, datele rezultate din operaiunea de inventariere se actualizeaz cu intrrile sau ieirile din perioada cuprins ntre data inventarierii i data ncheierii exerciiului financiar, datele actualizate fiind apoi cuprinse n registrul - inventar. Operaiunea de actualizare a datelor rezultate din inventariere se va efectua astfel nct la sfritul exerciiului financiar s fie reflectat situaia real a elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii.
178

Completarea registrului - inventar se efectueaz n momentul n care se stabilesc soldurile tuturor conturilor bilaniere, inclusiv cele aferente impozitului pe profit, i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, dup caz. Registrul - inventar poate fi adaptat n funcie de specificul i necesitile entitilor, cu condiia respectrii coninutului minim de informaii prevzut pentru acesta. Rezultatele inventarierii trebuie nregistrate n evidena tehnico - operativ n termen de cel mult 7 zile lucrtoare de la data aprobrii procesului - verbal de inventariere de ctre administrator, ordonatorul de credite sau persoana responsabil cu gestiunea entitii. Rezultatul inventarierii se nregistreaz n contabilitate potrivit prevederilor Legii nr. 82/1991, republicat, i n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile. Pe baza registrului - inventar i a balanei de verificare ntocmite la finele exerciiului financiar se ntocmete bilanul, parte component a situaiilor financiare anuale, ale crui posturi trebuie s corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, stabilit pe baza inventarului. Prevederile Legii nr. 82/1991, republicat, i ale reglementrilor contabile aplicabile referitoare la obligativitatea corelrii datelor din bilan cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii stabilit pe baza inventarului, se aplic i instituiilor publice. 4. Controlul modului de respectare a prevederilor legale privind ntocmirea i circulaia documentelor primare i de eviden tehnico-operativ, financiar i contabil Controlul financiar de gestiune asupra modului de respectare a acestor norme are scopul dublu de a constata dac: - normele instituite prin acte de decizie sunt respectate de ntreg personalul unitii economice, att cel de execuie, ct mai ales cel de conducere; - normele instituite rspund tuturor cerinelor determinate de realizarea proceselor economice i nu creeaz strangulri ale fluxului informaional cu repercusiuni directe n activitatea de fundamentare a deciziilor pe baza crora se realizeaz actul de conducere. Obiectivele privind controlul formei documentelor se realizeaz prin verificarea legalitii i valabilitii acestora. Legalitatea documentelor se stabilete prin exercitarea controlului financiar de gestiune n ceea ce privete: - ntocmirea i completarea corect a tuturor elementelor stabilite prin prevederi i norme legale; - utilizarea obligatorie a formularelor cu regim special, situaie ce faciliteaz semnificativ calitatea informaiilor nscrise n documente prin obligaia completrii acestora numai n baza prevederilor legale prin care au fost aprobate; - existena eventualelor modificri ulterioare a datelor nscrise n documente ca urmare a tersturilor,
179

coreciilor, adugrii de texte, operaiuni prin care se poate denatura sensul real al informaiilor; - existena semnturilor persoanelor care au realizat i/sau au aprobat operaiunile nscrise n documente. Controlul valabilitii documentelor primare, centralizatoare i de sintez are rolul de a stabili dac ntocmirea acestora, n special a celor destinate nregistrrii operaiunilor patrimoniale, a fost efectuat n termenele stabilite prin prevederi legale. Executarea aciunii de control de gestiune pe acest obiectiv se realizeaz prin raportarea datelor nscrise n documente la momentul efecturii operaiunilor la care acestea se refer, precum i la condiiile privind termenele de validitate a informaiilor. Obiectivele privind controlul coninutului documentelor se realizeaz prin verificarea legalitii, realitii, necesitii, oportunitii, economicitii i eficienei operaiilor nscrise n aceste documente, care au ndeplinit condiiile de legalitate, dar n calitate de suport de informaii. Controlul legalitii informaiilor nregistrate n documentele financiare se realizeaz prin compararea acestora, n forma nscris sau prin refacerea calculelor n cazul n care au rezultat din aplicarea unor rutine stabilite prin norme, cu prevederile legale prin care au fost aprobate. Controlul realitii informaiilor nscrise n documente se realizeaz prin compararea acestora cu datele, prevederile legale i normele emise n aplicarea acestora, care stabilesc condiiile i limitele de prezentare n documente. Necesitatea efecturii operaiunilor financiar-contabile se apreciaz att ante, ct i postoperativ i const n controlul unor documente din care rezult obligativitatea apartenenei operaiunilor analizate la procesele i activitile curente ale societii comerciale. Oportunitatea efecturii operaiilor financiar-contabile poate fi determinat i a posteriori, ns pentru a-i atinge pe deplin scopul aceast calitate se apreciaz preventiv prin controlul ansamblului operaiunilor care formeaz un proces economic ce aparine societii comerciale i prin repartizarea acestora pe o scar de prioriti. Controlul economicitii operaiunilor nscrise n documentele financiar-contabile se realizeaz prin analiza diferitelor variante posibile de realizare a acestor operaiuni i selecia, fa de un sistem fix de criterii, a variantei optime la care se raporteaz varianta analizat. Controlul eficienei i cel al eficacitii se realizeaz mpreun pornind de la definiia celor dou noiuni care stabilesc calitatea operaiunilor nscrise n documentele financiar-contabile. Astfel, dac eficiena reprezint raportul dintre costuri i rezultate, eficacitatea se apreciaz prin raportul dintre aceleai costuri i totalul rezultatelor programate i realizate.

180

CAP. 6 Supravegherea prudenial a activitii bancare de ctre banca central

6.1. Aspecte privind activitatea i organizarea bncilor 6.2. Supraveghere i control bancar noiune i necesitate 6.3. Instrumente de supraveghere prudenial 6.3.1. Sistemele de rating 6.3.2. Sistemele de garantare a depozitelor bancare 6.3.3. Sistemele de raportare a creditelor 6.4. Sistemul de norme i reglementri de pruden i supravegere bancar n Romnia 6.4.1. Principalele reglementri emise de Banca Naional a Romniei, n scopul limitrii riscului 6.4.2. Centrala Riscurilor Bancare 6.4.3. Centrala Incidentelor de Pli 6.4.4. Biroul de credit 6.4.5. Oficiul Naional de Prevenire i Combatere a Splrii Banilor 6.4.6. Fondul de Garantare a Depozitelor n Sistemul Bancar

6.1 Aspecte privind activitatea i organizarea instituiilor de credit

Instituiile de credit au trecut de-a lungul timpului prin mai multe faze de dezvoltare i de clasificare a domeniului lor de activitate. Totui, este evident c activitatea principal a unei bnci a fost i este comerul cu bani. Este o mare diferen ntre operaiunile limitate efectuate de bancheri la nceputurile activitii bancare i gama complex de servicii ce sunt oferite astzi de o banc modern. Astzi, banca joac un rol principal n viaa economic. Ea intermediaz tranzaciile comerciale, asigur efectuarea plilor, permite realizarea investiiilor, este actorul principal pe piaa capitalurilor. Sistemele bancare din diferite ri s-au dezvoltat i evoluat independent. Totui, n ciuda acestor diferene de la ar la ar, exist foarte multe trsturi comune ale bncilor indiferent de ara n care funcioneaz.Bncile din ntreaga lume ndeplineau aceleai funcii n viaa economic, i anume: - atragerea i mobilizarea capitalurilor bneti disponibile de la populaie i firme; - acordarea de mprumuturi celor ce solicitau, pe baza depozitelor atrase; - efectuarea operaiunilor de ncasri i pli precum i a altor servicii financiare pentru clieni; Realizarea acestor funcii este posibil numai prin respectarea cu strictee a unor condiii ce se refer la: meninerea ncrederii clienilor, inerea riguroas a evidenei operaiunilor i tranzaciilor, asigurarea confidenialitii bancare asupra afacerilor clienilor. Aceste condiii au asigurat bncilor renumele, bogia i puterea. Meninerea secretului bancar stipulat prin legi i norme interne, fac din bnci societi comerciale deosebite, care acioneaz cu
181

discreie, ntr-un domeniu riscant, cel al banilor. n cadrul sistemelor bancare, n funcie de natura activitii, bncile se mpart n: - bnci de emisiune; - bnci comerciale; - bnci de afaceri; - bnci specializate i organisme de credit nebancare. Aceast structurare nu a existat de la nceputul activitii bancare, bncile efectund att operaiuni de mobilizare a disponibilitilor bneti i de acordare de mprumuturi ct i operaiuni de emisiune a bancnotelor. Ulterior, n cadrul sistemelor bancare moderne, ca urmare a unor crize aprute n economie i mai ales a celei din perioada 1929 1933, rile dezvoltate au trebuit s delimiteze net funciile bncii de emisiune de funciile celorlalte bnci. n acest mod s-a produs o separare a operaiunilor de emisiune de celelalte operaiuni bancare i transferarea lor la o singur banc numit banc central sau banc de emisiune. Indiferent de obiectul de activitate, rolul i locul bncilor comerciale este strns legat de calitatea lor de intermediari financiari n contextul relaiei economii investiii. Intermediarii financiari colecteaz fondurile deponenilor i le utilizeaz pentru acordarea de credite. Astfel, se creeaz posibilitatea ca depozitele mici s finaneze investiii mari de capital. Intermedierea financiar permite bncilor s dezvolte afaceri din care rezult beneficii. mprumutaii pltesc dobnd pentru creditele primite iar deponenii accept s fie pltii cu o dobnd mai mic dect cea pltit de mprumutai, obinnd n schimb siguran, lichiditate i confort. O parte nsemnat din profitul unei bnci provine tocmai din aceast diferen dintre dobnda perceput i cea pltit. Ca la orice firm i la banc, activitile desfurate trebuie s genereze profit. Orice afacere trebuie s genereze profit pentru a susine propria dezvoltare i pentru a produce dividende deintorilor de aciuni. O banc comercial trebuie s realizeze toate aceste cerine i n plus trebuie s ating o poziie financiar puternic i sigur. Cnd analizm o banc tim de la nceput c activitatea ei de baz este de a vinde i a cumpra bani. Pe lng aceast activitate, banca va oferi clienilor si o gam larg de produse i servicii. O bac cumpr bani prin atragerea economiilor clienilor constituind depozite bancare. Preul pentru aceti bani este dobnda pltit acestor clieni. Cum se stabilete aceast dobnd are o mare importan i implic o mare responsabilitate i experien. Rata dobnzii depinde de factorii economici, de msurile luate de banca central, de concuren, de termenul depunerii, de nevoia de bani a bncii, de eficiena sa operaional. Dac rata dobnzii este prea mic, banca nu va atrage depozite de la populaie, iar dac este prea mare poate pierde, inutil, profit. Dobnda pltit pentru
182

aceste depozite atrase este cea mai mare cheltuial a unei bnci. Cea mai mare rat a dobnzii este pltit pentru depozitele constituite pe termen mediu i lung deoarece ofer bncii fonduri pe termene mari oferindu-i o marj de aciune foarte larg. Depozitele la vedere i pe termen scurt sunt remunerate cu dobnzi mici, pentru c pot fi oricnd retrase, n acest fel banca neputndu-se folosi de ele pe termen lung. Un aspect important al afacerilor bancare este ca deponenii s poat s retrag oricnd doresc banii depui. Dac o banc nu poate ndeplini aceast obligaie, scade ncrederea clienilor i nu vor mai dori s-i ncredineze banii bncilor. Au existat numeroase cazuri n care o banc nu a dispus, la un moment dat, de suficiente lichiditi pentru a satisface cererile de retragere ale deponenilor. Dac acest zvon s-a rspndit, tot mai muli clieni vor dori s-i retrag depozitele cu consecine dezastruoase asupra activitii bncii.Pentru a reduce posibilitatea apariiei unei astfel de situaii, banca central impune anumite reguli bncilor una din ele fiind i nivelul minim de rezerve bneti. Lichiditatea reprezint capacitatea unei bnci de a-i ndeplini, la termen, obligaiile de plat. n acest scop, banca este obligat s pstreze o anumit parte din totalul fondurilor deponenilor sub form de numerar n casierie, s dein bonuri de tezaur care sunt investiii sigure, s aib depozite la alte bnci comerciale i la banca central. Banca central stabilete, prin regulamentele sale, nivelul minim de lichiditate, ct i modul de calcul al indicatorului lichiditate al unei bnci comerciale, deoarece lichiditatea este un element esenial al conducerii prudente. Lichiditatea este pentru banc i un element de cheltuial n sensul c a ine bani lichizi n casierie, nu aduce nici un profit, aceti bani nu sunt plasai i ca atare se ncaseaz dobnd. De aceea, este necesar s se stabileasc un nivel optim de lichiditate. Un nivel prea nalt duce la imobilizarea de fonduri iar un nivel prea mic poate determina o retragere de depozite cu efecte incalculabile pentru banc. Sursa principal de venit a unei bnci este dobnda perceput pentru creditele acordate. Ratele dobnzii percepute pentru credite sunt mai mari dect cele pltite pentru depozite. O alt surs important o reprezint comisioanele i spezele pentru serviciile oferite. n afar de cheltuielile cu dobnzile i cele determinate de meninerea unui anumit nivel de lichiditate, bncile mai au urmtoarele cheltuieli: cheltuielile administrative, cheltuielile cu salariile, cheltuielile operaionale i cheltuielile determinate de creditele neperformante. Principalele efecte a nerambursrii unui mprumut sunt: - banca neprimind la termenul stabilit, sumele n bani lichizi reprezentnd rate scadente i dobnzile stabilite, va trebui s le nlocuiasc cu altele, crend noi depozite cu o anumit rat a dobnzii, deci cheltuiala bncii va crete; - dobnda datorat nefiind pltit rezult c nu s-au obinut veniturile prognozate, ceea ce reduce
183

profitul; - dac mprumutul este nerecuperabil total, banca va trebui s acopere aceast valoare din profit sau din alte active. Dac asemenea situaii sunt n numr mare vor duce inevitabil la falimentul bncii.De aceea, administrarea portofoliului de credite este un lucru foarte important pentru banc. Evaluarea corect a riscului de credit i abilitatea n administrarea a portofoliului de credite constituie elemente vitale pentru succesul i profitabilitatea unei bnci. Toate aceste activiti specifice unei bnci se realizeaz cu personal specializat, superior pregtit i ntr-o anumit structur organizatoric. Banca exist prin i pentru clienii si, de aceea este nevoie de o anumit structur organizatoric care s deserveasc ct mai bine un numr ct mai mare de clieni. Dezvoltarea unei reele de uniti proprii n teritoriu care s desfoare o activitate ct mai complex i s rspund cerinei de a fi ct mai aproape de client este determinat i de concurena dintre diferitele bnci. n prezent, una din cele mai importante caracteristici ale activitii bancare este internaionalizarea, fenomen care a devenit evident dup anii 70. Cei mai importani factori care au contribuit la internaionalizarea activitii bancare au fost: creterea comerului internaional, transnaionalizarea economiei reale, apariia i dezvoltarea pieei eurovalutelor, trecerea de la regimul de cursuri fixe la regimul de cursuri flotante, cele dou crize petroliere, liberalizarea fluxurilor de capital, dezvoltarea tehnologiei informaionale i a telecomunicaiilor. Toi aceti factori i-au pus o amprent puternic asupra activitii desfurate de bnci i au dus la efectuarea de operaiuni cu valute strine i eurovalute i implantarea de sedii n strintate. Pentru bncile care i-au internaionalizat activitatea fiecare din aceste strategii presupune noi oportuniti i deci profituri suplimentare, dar i o serie de riscuri specifice, care dac nu sunt gestionate corespunztor pot avea efecte negative nu numai asupra bncii respective, ci i asupra altor bnci cu care se afl n legtur. Aceasta cu att mai mult cu ct, n condiiile actuale ale globalizrii pieelor financiare, interdependenele dintre bncile situate n ri diferite s-au accentuat, iar posibilitatea propagrii crizelor bancare dintr-o ar n alta este mare. Internaionalizarea activitii bancare reclam o serie de modificri att n structura organizatoric, instrumentele i tehnicile utilizate, pregtirea personalului, dispersia teritorial, ct i n gestionarea riscurilor i activitatea de supraveghere a activitii bancare. Pentru o banc, desfurarea de activiti internaionale incumb, pe de o parte, amplificarea riscurilor tradiionale (riscul de credit, riscul de lichiditate, riscul de dobnd), iar, pe de alt parte, asumarea de riscuri noi, specifice (riscul valutar, riscul de ar). Pe lng aceste aspecte, la nivel macro, activitatea bancar internaional ridic
184

i o serie de probleme privind stabilitatea sistemului bancar internaional, n sensul c intensificarea legturilor dintre bncile situate n ri diferite creeaz premisele propagrii crizelor bancare dintr-o ar n alta. n ultimele trei decenii dou documente deosebit de importante precizeaz standardele privind desfurarea activitii bancare. Aceste sunt: Convenia de la Basel i A Doua Directiv de Coordonare Bancar a Uniunii Europene. Convenia de Basel abordeaz problema capitalurilor bncilor. Guvernatorii bncilor centrale din 10 ri au semnat un acord, n anul 1987, la Basel, cu privire la dimensiunile optime a capitalului unei bnci, stabilindu-se nivelul minim de capital pe care trebuie s-l aib o banc n funcie de dimensiunea i mrimea riscului aferent activelor sale i modul de stabilire a indicatorului de adecvare a capitalului. Acestea au fost stabilite deoarece o banc trebuie s aib o baz financiar solid pentru a o proteja de insolvabilitate. Banca trebuie s dispun de resurse financiare suficiente pentru a se proteja n cazul unor credite neperformante i pentru a proteja i pstra ncrederea deponenilor, ei fiind siguri c nu-i vor pierde economiile n cazul n care banca nregistreaz pierderi n unele activiti. Metoda cea mai utilizat n stabilirea unui capital suficient are la baz indicatorul de adecvare, care reprezint raportul dintre capitalul disponibil i activele ajustate n funcie de risc. Activele cu risc, care ar determina pierderi pentru banc sunt: - portofoliul pentru investiii deinut de o banc, care nu atinge valoarea contabil cnd este vndut; - beneficiarii de credite nu restituie sumele datorate bncii, total sau parial. Principalele prevederi ale Conveniei de la Basel referitoare la gradul de adecvare a capitalului se refer la: - minim 8% din activele ajustate n funcie de risc trebuie s fie deinute sub form de capital de baz de rangul I i rangul II; - minim 50% din capitalul bncii trebuie s fie de rangul I care este format din capitalul social i rezervele declarate, rezultate din profitul nerepartizat; - cealalt parte a capitalului, numit i capital de rang II, este format din rezerve nedeclarate i rezerve din reevaluri; - sunt luat n considerare i elemente din afara bilanului, cum ar fi, garaniile emise in favoarea clientelei; - fiecare ar poate s-i stabileasc propriile norme privind capitalul, dar nivelul minim este cel stabilit de Convenia de la Basel. Referitor la ajustarea activelor, n funcie de risc, s-au ntocmit diferite scale ale riscului, de la 0% la 100%, cu care se pondereaz activele rezultnd diverse categorii de active (de exemplu numerarul este un activ cu grad de risc 0, creditele garantate cu ipotec asupra imobilelor se
185

pondereaz cu 50%). Urmare a acestei convenii, bncile din ntreaga lume respect reglementrile convenite, n felul acesta eliminndu-se concurena ntre bnci numai pe seama mririi volumului creditelor acordate. Bncile trebuie s gseasc i alte soluii n lupta cu concurena. Uniunea European este una din cele mai mari piee bancar din lume. Dei standardele bancare emise la acest nivel se refer numai la rile membre, ele se aplic i se urmresc de tot mai multe ri din lume. Principalele reglementri n domeniu au fost elaborate n anul 1977 (Prima Directiv de Coordonare Bancar) i se refer la condiiile necesare pentru acordarea autorizaiei n domeniul bancar. A Doua Directiv de Coordonare Bancar a fost adoptat ntre 1988 1989, a devenit operaional n anul 1993 i se refer la standardizarea diverselor practici i legislaii bancare din rile membre ale UE, recunoaterea reciproc a sistemului de autorizare i supraveghere bancar a fiecrei ri, creterea cooperrii ntre organismele de supraveghere i reglementare bancar. Documentul principal este Licena Unic Bancar ceea ce nseamn c autorizarea ntr-o ar d unei bnci posibilitatea s-i desfoare activitatea n orice ar din UE. Principalele prevederi din A Doua Directiv Bancar (are 23 de articole) sunt: - capitalul minim pentru o banc 5 mil.euro; - acionarii importani trebuie s fie verificai din punctul de vedere al credibilitii i acceptai de autoritile de control; - instituiile de credit pot s-i nfiineze sucursale n orice ar a UE fr autorizarea rii gazd; - domeniile de activitate bancar sunt: constituirea depozitelor, acordarea creditelor, transferul banilor, leasingul, managementul portofoliului, pstrarea n custodie, tranzacionarea hrtiilor de valoare, consultan financiar, cecuri de cltorie. i bncile din Romnia ndeplinesc aceleai funcii i desfoar activiti similare cu bncile din statele dezvoltate. Sistemul bancar romnesc a trecut prin tranziia de la societatea centralizat, etatist, la societatea capitalist. De aceea bncile romneti sunt preocupate de atingerea standardelor bancare internaionale. Reforma sistemului bancar n Romnia a nceput n decembrie 1990, cnd sistemul monobancar specific economiei cu planificare central a fost nlocuit cu un sistem organizat pe dou niveluri: BNR i bncile comerciale. n procesul de organizare a unui sistem bancar modern de tip occidental, BNR i-a asumat responsabilitatea de a conduce politica monetar i de a exercita funciile specifice unei bnci centrale, n timp ce activitile sale comerciale au fost transferate unei bnci nou nfiinate: Banca Comercial Romn (BCR). Totodat, bncile specializate au fost transformate n bnci comerciale universale. Activitatea bncilor romneti a fost reglementat de-a lungul timpului de o legislaie specific
186

domeniului: Legea privind activitatea societilor comerciale, nr. 31/1990, Legea bancar nr. 58/1998, Legea privind statutul Bncii Naionale a Romniei nr. 101/1998, Legea nr. 83/1998 privind procedura falimentului bncilor. Acestea au fost legile fundamentale ale sistemului bancar din Romnia aflat sub autorizarea i supravegherea Bncii Naionale a Romniei. Legea nr.83/1998 are drept principal prevedere eliminarea fazei de reorganizare sub controlul instanei, i urgentarea procedurilor prin stabilirea unor termene scurte n care tribunalul s se pronune n legtur cu starea de faliment a unei bnci i s declaneze procedurile de lichidare. n anii ce au urmat, cadrul legislativ care reglementeaz activitatea bancar a fost perfecionat, prin emiterea de ordonane de urgen, n vederea obineri unui grad ct mai ridicat de compatibilitate cu reglementrile similare europene i cele mai bune practici internaionale. ncepnd cu sfritul anului 2001, sub presiunea realizrii condiiilor de integrare n Uniunea European, guvernul a acionat mult mai hotrt pentru realizarea unor reforme structurale necesare pentru ameliorarea mediului de afaceri. Procesul de integrare european n care a fost angrenat Romnia a marcat profund i sistemul bancar. Calendarul armonizrii a cuprins n special n angajamente asumate n negocierile de aderare, din care cele mai importante, sunt cele incluse n Capitolul 3 Libera circulaie a serviciilor14, Capitolul 4 Libera circulaie a capitalurilor i Capitolul 11 Uniunea Economic i Monetar. Prin Programul Naional de Aderare a Romniei la Uniunea Europen statul romn i-a asumat obligaia de a asigura armonizarea legislaiei bancare naionale cu legislaia comunitar. Cteva probleme nu erau rezolvate n legislaia artat mai sus: supravegherea pe baz consolidat, adecvarea capitalului i preluarea Acordului de la Basel privind capitalul, aplicarea principiului exercitrii supravegherii instituiilor de credit de ctre autoritatea competent din ara de origine, procesul liberalizrii fluxurilor de capital ce poate genera probleme pentru balana de pli sau pentru sectorul bancar, n ansamblul su. Ordonana de urgen a Guvernului nr. 99/2006 privind instituiile de credit i adecvarea capitalului aprobat prin Legea nr. 227/2007, constituie cadrul legal aplicabil bncilor, societilor de servicii de investiii financiare i societilor de administrare a investiiilor, organizaiilor cooperatiste de credit, instituiilor emitente de moned electonic, caselor de economii pentru domeniul locativ, bncilor de credit ipotecar, precum i altor instituii de credit care urmeaz a fi nfiinate prin prevederi legale speciale.Ordonana trateaz, printre altele, adecvarea capitalului, cerinele de solvabilitate i de lichiditate, restriciile la expunere i plasamente, controalele interne i de audit intern, monitorizarea i raportarea, supravegherea special i
14

Dreptul la stabilire i de liber prestare a serviciilor n cadrul Uniunii Europene sunt statuate de principiu n Tratat art. 43-48 i 49-55 187

administrarea special a bncilor. Ordonana de urgen a Guvernului nr. 98/2006 privind supravegherea suplimentar a instituiilor de credit, a societilor de asigurare i/sau reasigurare, a societilor de servicii de investiii financiare i a societilor de administrare a investiiilor dintr-un conglomerat financiar a fost aprobat prin Legea nr. 152/2007. Legile de aprobare au adus i o serie de amendamente prin care s-a urmrit, att realizarea corelrii cu noile prevederi ale legislaiei generale referitoare la societile comerciale n ceea ce privete principiile de guvernan corporativ, ct i asigurarea transpunerii unor definiii din Directiva 39/2004/CE privind pieele de instrumente financiare. n contextul implementrii de ctre sectorul bancar romnesc a prevederilor prudeniale aduse de Noul Acord de Capital (Basel II) i a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) la nivel consolidat, precum i al asigurrii convergenei cerinelor de raportare prudenial (COREP) cu cele ale raportrii financiare n scopuri de supraveghere (FINREP), s-a impus preluarea n legislaia naional a cadrului standardizat de raportare financiar pe baz consolidat (FINREP) emis de Comitetul Supraveghetorilor Bancari Europeni (CEBS). Acesta este destinat a fi utilizat de ctre instituiile de credit (care aplic IFRS la elaborarea situaiilor financiare publicabile) la ntocmirea raportrilor financiare consolidate solicitate, n scop prudenial, de ctre autoritile de supraveghere din Uniunea European. n planul reglementrii prudeniale, anul 2007 a marcat progrese semnificative prin adoptarea de noi reglementri avnd urmtoarele obiective: 1. armonizarea cadrului de reglementare pentru autorizarea instituiilor de credit cu prevederile Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 99/2006, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 227/2007 (Regulamentul Bncii Naionale a Romniei nr. 11/2007 privind autorizarea instituiilor de credit, persoane juridice romne, i a sucursalelor din Romnia ale instituiilor de credit din state tere); 2. aducerea unor amendamente reglementrilor privind fondurile proprii ale instituiilor de credit i ale firmelor de investiii, amendamente rezultate n principal n urma analizei documentelor emise de Comitetul Supraveghetorilor Bancari Europeni CEBS (Regulamentul Bncii Naionale a Romniei i Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare nr. 10/12/2007 privind modificarea i completarea Regulamentului BNR CNVM nr. 18/23/2006 privind fondurile proprii ale instituiilor de credit i ale firmelor de investiii); 3. completarea cadrului de reglementare pentru raportarea indicatorilor prudeniali ai instituiilor de credit, la nivel individual i consolidat, n perioada de tranziie premergtoare aplicrii depline a cadrului de reglementare Basel II; 4. crearea cadrului de reglementare pentru raportarea indicatorilor prudeniali ai instituiilor de credit, la nivel individual i consolidat, n contextul aplicrii depline a cadrului de reglementare Basel II ncepnd cu 1 ianuarie 2008;
188

5. armonizarea cadrului de reglementare pentru clasificarea creditelor i constituirea provizioanelor specifice de risc de credit cu prevederile Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 99/2006, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 227/2007 (Regulamentul BNR nr. 5/2007 pentru modificarea Regulamentului nr. 5/2002 privind clasificarea creditelor i plasamentelor, precum i constituirea, regularizarea i utilizarea provizioanelor specifice de risc de credit; Norma BNR nr. 8/2007 privind modificarea i completarea Normelor metodologice nr. 12/2002 pentru aplicarea Regulamentului Bncii Naionale a Romniei nr. 5/2002). Aadar, alinierea sectorului bancar romnesc la practicile europene este n derulare i va solicita n continuare eforturi umane i materiale, de adaptare i preluare a legislaiei. Eforturile cele mai mari nu constau ns n preluarea acquis-ului, ci n implementarea lui. De fapt, nivelul de implementare a acquis-ului este un indicator mult mai semnificativ n ceea ce privete gradul de integrare i este n strns legtur cu stadiul reformelor structurale. n ultimii ani s-a constatat o accelerare a procesului de reglementare bancar n vederea alinierii la standardele europene15. Cadrul de reglementare bancar din Romnia a cunoscut modificri considerabile pe parcursul ultimilor ani, modificri determinate n special de politicile Bncii Naionale i de procesul de aderare la UE. Cadrul de reglementare n continu evoluie i schimbare afecteaz concurena din domeniul bancar din Romnia. Bncile care sunt capabile s implementeze modificrile impuse de Basel II cu cheltuieli mai mici i mai eficiente vor obine un avantaj competitiv. Prin Legea bancar sunt introduse definiii i se precizeaz anumite concepte din acest domeniu ca: banc, filial, depozit, credit, acionar semnificativ, capital. Se arat ce trebuie s cuprind documentaia de credit, se pune accent pe sporirea prudenei bancare i supravegherea prudenial bancar. De asemenea, sunt prevzute i reglementate: modul de autorizare a unei bnci, conflictul de interese, secretul profesional, transferul de fonduri, administrarea special a bncilor.Tot prin aceast lege sunt prevzute activitile ce pot fi desfurate de ctre bnci astfel: - acceptarea de depozite; - contractarea de credite; - operaiuni de factoring; - scontarea efectelor de comer; - forfetare; - emiterea i gestiunea instrumentelor de plat i de credit; - pli i decontri; - leasing financiar;
15

Libera prestare a serviciilor financiar-bancare i dreptul la stabilire pentru instituiile de credit sunt prevzute de Directiva 48/2006/CE 189

- transferuri de fonduri; - emiterea de garanii i asumarea de angajamente; - tranzacii n cont propriu sau n contul clienilor cu: valut, cecuri, cambii, certificate de depozit, metale preioase, pietre preioase, instrumente financiare derivate, valori mobiliare; - intermedierea n plasamentul de valori mobiliare i oferirea de servicii legate de acestea; - administrarea de portofolii ale clienilor n numele i pe riscul acestora; - custodia i administrarea de valori mobiliare; - depozitar pentru organismele de plasament colectiv de valori mobiliare; - nchirierea de casete de siguran; - consultare financiar bancar; - operaiuni de mandat. Legea bancar din Romnia stabilete c fiecare banc este persoan juridic, fiind organizat ca societate comercial pe aciuni.Bncile i organizeaz activitatea n teritoriu deschiznd sucursale, filiale, agenii, reprezentane i puncte de lucru. Aceste subuniti au sarcini operative. Pentru buna desfurare a activitii se stabilesc organe de conducere, care desemneaz personalul de coordonare, conducere,decizie i operaional. Organele de conducere a unei bnci sunt: - Adunarea General a Acionarilor, - Consiliul de Administraie, - Comitetul de Direcie, - Preedinte i vicepreedini, - Comisia de cenzori. Adunarea General a Acionarilor este organ cu rol deliberativ care hotrte liniile generale privind activitatea unei bnci. Conducerea i administrarea societilor bancare se realizeaz de Consiliul de Administraie care este compus din preedinte, vicepreedinte i ali membri alei de Adunarea General a Acionarilor. Conducerea operativ este realizat de Comitetul de Direcie iar conducerea curent este asigurat de preedinte, vicepreedini i directorii direciilor i departamentelor din administraia central a bncii. Comisia de cenzori se constituie la nivelul administraiei centrale i are ca atribuie principal controlul asupra modului cum se efectueaz operaiunile bncii, informnd Consiliul de Administraie i Adunarea General. Administraia central a unei bnci ndeplinete funcia de coordonare pentru activitile ce se desfoar n sucursale, filiale, agenii, reprezentane i punctele de lucru, asigurnd aplicarea corect a tuturor legilor rii i a normelor i procedurilor interne. Activitatea n cadrul administraiei centrale se desfoar pe direcii, departamente, servicii,
190

birouri, compartimente, oficii. Fiecare banc, n funcie de strategiile i intele urmrite, i organizeaz structura funcional att la nivel central ct i n teritoriu. n general, la nivel se organizeaz urmtoarele direcii: coordonare i strategie, trezorerie, casierie, control, contabilitate, informatic, creditare, juridic, relaii bancare internaionale, operaiuni externe, administrativ, recuperare credite neperformante, organizare i resurse umane. Sucursalele sunt constituite, n general, la nivel judeean. Rolul lor const n desfurarea unei activiti operative dar i de a coordona, ndruma i controla filialele, ageniile, reprezentanele i punctele de lucru. Principalele sarcini sunt: creditarea firmelor i persoanelor fizice, finanare, decontri, casierie n lei i valut, alte servicii prestate clienilor. Sucursalele au autonomie operativ i de gestiune n limita unor competene date de administraia central i i desfoar activitatea ntr-o structur organizatoric similar cu cea central. La nivelul unei sucursale se regsesc compartimentele: creditare, trezorerie, casierie, contabilitate, decontri, informatic, control, juridic avnd, n general, aceleai atribuii ca direciile din admionistraia central i raportnd direct acestora despre activitatea depus. Structura organizatoric, funciile i atribuiile direciilor, serviciilor i birourilor este diferit de la banc la banc ca urmare a obiectivelor diferite care le au i a strategiilor diferite pe care le urmeaz n atingerea acestor obiective.

191

6.2. Supraveghere i control bancar noiune i necesitate

n timp ce reglementarea bancar se definete prin ansamblul de legi i norme aplicabile bncilor n activitatea lor, supraveghere se refer la activitatea de monitorizare a situaiei financiare a instituiilor bancare i la verificarea modului cum sunt respectate i aplicate reglementrile bancare. n mod tradiional, sistemul bancar a fost supus unui grad nalt de reglementare i supraveghere. Dei n numeroase ri se observ o tendin de dereglementare a sistemului bancar, activitatea bancar continu s rmn, pe plan mondial, una din activitile economice cele mai reglementate. n funcie de motivele care stau la baza aplicrii lor, se pot deosebi trei clase de reglementri bancare: a. reglementarea economic; b. reglementarea prudenial; c. reglementarea monetar. Reglementarea economic are ca scop s obin asigurarea c bncile mobilizeaz resurse i acord credite n condiii de eficien economic. Reglementarea prudenial are menirea s garanteze alocarea eficient a resurselor, s minimizeze riscurile pe care i le asum bncile i s asigure stabilitatea i sntatea financiar a fiecrei bnci i a sistemului bancar n ansamblu. Reglementarea monetar are ca scop meninerea stabilitii valorii externe i interne a monedei naionale, prin controlul exercitat asupra lichiditii totale a sistemului bancar. n timp ce analiza macro-prudenial se regsete, ntr-un fel sau altul, printre activitile oricrei bnci centrale, protecia investitorilor, n special pe piaa de capital, este foarte rar inclus n mandatul acesteia. n majoritatea rilor europene, ageniile de supraveghere au ca obiectiv protecia consumatorilor. n alegerea unui cadru instituional eficient, o problem o reprezint rezultatele supravegherii micro-prudeniale, pe care Bncile Centrale le consider strict legate de sistem, iar ageniile de supraveghere le consider angrenate proteciei deponenilor i investitorilor. Funciile reglementrii i supravegherii bancare determin o serie de sarcini care pot fi grupate astfel: 1. activiti de protecie a investitorilor, care se bazeaz pe asigurarea unui sistem bancar competitiv
192

i pe contracararea riscului moral susinut de existena sistemului de asigurare a depozitelor prin crearea regulilor de bun practic i pe distribuirea informaiei; 2. supravegherea la nivel microeconomic, care se axeaz n primul rnd pe protejarea deponenilor; 3. analiza macro-prudenial, care grupeaz activitile ce au scop monitorizarea expunerii la riscul sistemic i identificarea potenialelor ameninri la nivel macroeconomic, ca urmare a dezvoltrii pieelor financiare. Aa cum am mai artat bncile joac un rol central n economie. Ele pstreaz economiile populaiei, ofer mijloace pentru plata bunurilor i serviciilor i finaneaz dezvoltarea afacerilor i comerului. Pentru a ndeplini aceste funcii n mod sigur i eficient, fiecare banc trebuie s obin ncrederea populaiei i a celor cu care face afaceri. Stabilitatea sistemului bancar, att pe plan naional ct i pe cel internaional, a devenit o problem de interes general. Acest interes public este reflectat n modul n care bncile din majoritatea rilor, spre deosebire de aproape toate celelalte societi comerciale, sunt supuse supravegherii prudeniale de ctre bncile centrale sau de alte organisme oficiale specifice. Spre deosebire de ali ageni economici, bncile lucreaz utiliznd ntr-o msur foarte mare banii clienilor i nu sursele proprii. Dac pentru o ntreprindere din sectorul produciei un raport prudent ntre datorii i fondurile proprii este considerat a fi de pn la 2 la 1, n cazul bncilor acest raport poate ajunge i pn la 20 sau chiar 30 la 1. Mai mult dect att, o mare parte a resurselor atrase depozitele bancare tind s fie pe termen scurt i, n plus, pot fi retrase chiar nainte de termen, n timp ce plasamentele n principal creditele au scadene mai ndelungate i de regul fixe. Aceste caracteristici fac ca, pe de o parte, bncile s fie deosebit de vulnerabile n faa unor cereri masive de retragere a depozitelor, iar pe de alt parte, deponenii nii s fie expui pierderilor financiare n cazul n care bncile ar ajunge n imposibilitatea de a efectua pli. Din aceste motive, practica a evideniat necesitatea ca bncile s fie supuse supravegherii prudeniale exercitate de o autoritate statal, care s dea ncredere ambelor pri: bncilor n cazul n care vor avea de fcut fa unor cereri masive de retrageri de depozite, vor putea beneficia de un sprijin n condiiile n care vor face dovada c situaia lor financiar este sntoas, iar deponenilor c administrarea economiilor lor se face de ctre persoane oneste i competente, cu respectarea unor reguli clare de pruden bancar . Supravegherea prudeniala bancar este procesul prin care una sau mai multe autoriti naionale asigur sigurana i stabilitatea sistemului bancar.Calificarea supravegherii drept prudenial este utilizat spre a o deosebi de alte nuane ale supravegherii bancare, care se refer, de exemplu, la aspecte care in de protecia concurenei sau de protecia consumatorului. Uneori aceste sarcini sunt asigurate de o unic autoritate de supraveghere, iar alteori exist autoriti
193

separate.Termenul de supraveghere prudenial este utilizat att n sens restrns ct i n sens larg. n sens restrns, supravegherea presupune analiza datelor raportate de bnci (aanumita supraveghere off-site), verificarea pe teren a conformitii datelor raportate i identificarea altor elemente faptice relevante (supravegherea on-site) precum i luarea msurilor necesare pentru rezolvarea problemelor prudeniale identificate. n sens larg, supravegherea prudenial presupune, pe lng cele menionate anterior, efectuarea de analize privind stabilitatea financiar, emiterea normelor prudeniale privind funcionarea bncilor, autorizarea nfiinrii i funcionrii acestora, precum i msurile de scoatere n afara sistemului a bncilor neviabile i de protecie a depuntorilor. n cele ce urmeaz, termenul de supraveghere sau supraveghere bancar va avea n vedere supravegherea prudenial n sens larg. Importana supravegherii are att o dimensiune naional ct i una internaional. Dimensiunea naional este dat de rolul esenial pe care sistemul bancar l are n alocarea resurselor n economie, practic, prbuirea sistemului bancar ar conduce la un blocaj economic cvasi-total. Dimensiunea internaional este determinat de interdependenele crescnde care caracterizeaz economia mondial. n contextual globalizrii, problemele manifestate ntr-un sistem bancar pot contamina cu uurin alte sisteme. Scopul supravegherii este de a asigura sntatea sectorului bancar, definit prin trei trsturi: 1. flexibilitatea sistemul se adapteaz eficient la modificrile rapide ale mediului economic; 2. rezistena sistemul continu s funcioneze chiar n condiii de ocuri economice i, n sfrit, 3. stabilitatea intern sistemul nu genereaz el nsui ocuri economice majore care s conduc la o criz financiar. O supraveghere prudenial de calitate reprezint o condiie necesar, dar nu i suficient pentru meninerea un sistem bancar sntos. Alte condiii impuse ar fi: - asigurarea unui cadru macroeconomic stabil, care s permit att bncilor ct i clienilor acestora s realizeze evaluri corecte ale perspectivelor de afaceri, i deci s creasc pe aceast cale ansele de rambursare ale creditelor care finaneaz planurile de afaceri; - un sistem juridic funcional, care s asigure respectarea prevederilor contractelor i s permit bncilor s i recupereze cu celeritate creditele acordate n cazul n care acestea nu sunt rambursate, pe calea valorificrii garaniilor i/sau a declanrii procedurii de faliment pentru debitorul ru-platnic; - un sistem contabil bazat pe principii corecte, care s garanteze evaluarea realist a activelor bncilor (pentru a permite investitorilor i deponenilor s ia deciziile corecte privind relaionarea cu acestea) i companiilor (pentru ca mprumuturile acordate de bnci s aib la baz analize realiste); - un sistem echitabil de impozitare a profiturilor bncilor, care s permit deducerea fiscal a provizioanelor de risc pentru creditele neperformante i pentru alte riscuri bancare specifice;
194

- dezangajarea statului din sectorul bancar, astfel nct creditele s fie acordate pe criterii de pruden, i nu pe criterii politice; - existena unui sistem financiar nebancar (piaa de capital, societi de leasing, de asigurri) bine dezvoltat, astfel nct bncile s nu fie forate s ndeplineasc roluri pentru care nu sunt pregtite. Scopul primordial al supravegherii prudeniale asigurarea stabilitii sistemului bancar se afl ntr-un conflict latent cu funcionarea eficient a acestuia. La extrem, o siguran maxim a sistemului ar putea fi atins n condiiile n care toate depozitele atrase de bnci ar avea n contrapartid active cu grad de lichiditate i de siguran de 100%. Singurele active care ar ndeplini aceast condiie ar fi deinerile de moned efectiv ceea ce ar mpiedica ns obinerea de profituri. Ca atare, supravegherea este nevoit s accepte faptul ca bncile trebuie s i asume riscuri i chiar s falimenteze. Aa cum meniona Alan Greenspan a da instituiilor flexibilitatea care le poate conduce la faliment este la fel de important ca i a le crea oportunitatea de a reui. Din motivul enunat mai sus, supravegherea bancar nu i propune s garanteze supravieuirea fiecrei bnci luate individual. ntrun anumit cadru de reglementare stabilit de supraveghetor, calitile echipei de conducere i sistemul de monitorizare activ instituit de acionari pot face diferena ntre bncile de succes i cele care eueaz. Pentru a-i atinge scopul, supravegherea are nevoie s obin un mare volum de informaii. O parte dintre acestea sunt obinute prin eforturi proprii ale supraveghetorilor sau din tere surse. Cea mai mare parte, ns, sunt furnizate chiar de ctre bncile supravegheate. Acest lucru face necesar punerea la punct a unui sistem de raportare care s asigure pe de o parte omogenitatea datelor furnizate, iar pe de alt parte prelucrarea rapid a unui volum mare de date. Calitatea supravegherii bancare este important nu numai pentru protejarea intereselor deponenilor, ci i contribuie la dirijarea resurselor financiare ale unei economii ctre sectoarele economice sntoase, capabile s asigure creterea economic n condiii de eficien. Dac n ceea ce privete ideea general a necesitii supravegherii prudeniale a bncilor exist un consens pe plan internaional, n schimb n ceea ce privete implementarea practic a supravegherii exist diferene majore de la o ar la alta. Aceste diferene se refer n principal la: - tipologia entitii care realizeaz supravegherea (respectiv un singur supraveghetor pentru mai multe segmente ale activitii financiare sau pentru toate i respectiv entiti separate pentru supravegherea fiecrui segment); - modalitile specifice de identificare a problemelor din sectorul bancar i de rezolvare a acestora altfel spus, modalitile sau instrumentele de efectuare a supravegherii n sens ngust;
195

- modul de abordare i rezolvare a crizelor bancare atunci cnd acestea au aprut. De asemenea, exist diferene semnificative cu privire la elementele colaterale sau accesorii activitii de supraveghere, cum sunt: - arhitectura sectorului bancar; - existena i funcionarea schemelor de garantare a depozitelor; - existena birourilor de credit i a altor instrumente de sprijin indirect a activitii de supraveghere. n rile cu economie de pia, supravegherea bancar este exercitat de Banca Central. Celelalte segmente ale pieei financiare n principal piaa de capital i piaa asigurrilor sunt supravegheate de entiti separate. n cazul pieelor financiare foarte sofisticate, numrul acestor entiti putea fi foarte mare. Astfel, n Marea Britanie funcionau n 1996 nu mai puin de 9 autoriti de supraveghere ale pieei financiare. n Frana legea relevant pentru scopul supravegherii bancare este Codul monetar i financiar (anex la Ordonana 2000-1223 din 14 decembrie 2000). Prin Codul monetar i financiar, instituia denumit Commission Bancaire a fost investit cu sarcina de a supraveghea instituiile de credit, firmele de investiii (cu excepia firmelor de gestionare a portofoliilor), membrii pieelor organizate, participanii la casele de clearing i alte instituii financiare localizate sub jurisdicia Franei, inclusiv n teritoriile franceze de peste hotarele Franei.n Frana,mai exist i o alt instituie, Comitetul pentru instituii de credit i firme de investiii, (CECEI) care ia decizii la nivel individual i acord autorizaii i scutiri, cu excepia acelor cazuri ce intr sub competena instituiei Commission Bancaire. CECEI opereaz ndeosebi asupra cererilor de autorizare a instituiilor de credit i a firmelor de investiii i a participrilor cu capital social n cadrul instituiilor de credit sau firmelor de investiii franceze. Ca o confirmare a absenei unui consens la nivel internaional privind cea mai eficient form de organizare a structurilor de supraveghere, exist trei forumuri separate de cooperare pentru cele trei piee financiare principale: Comitetul de la Basel pentru Supraveghere Bancar, Comisia Internaional pentru Valorile Mobiliare (IOSCO) i Asociaia Internaional a Supraveghetorilor din Asigurri (IAIS). Pn n prezent nu au aprut elemente care s demonstreze superioritatea unei structuri organizatorice a supravegherii fa de alta. Romnia a adoptat pn n prezent sistemul cu autoriti de supraveghere separate: BNR pentru sistemul bancar i pentru instituiile financiare nebancare, Comisia Naional a Valorilor Mobiliare (CNVM) pentru piaa de capital, Comisia de Supraveghere a Asigurrilor (CSA) pentru societile de asigurri i Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private (CSSPP), pentru societile care administreaz fondurile de pensii private. Argumentul principal pentru meninerea separaiei autoritilor de supraveghere l-a constituit nivelul inegal de dezvoltare i credibilitate a acestora. Coordonarea dintre BNR, CNVM si CSA se
196

asigur printr-un mecanism de consultari instituionalizat din anul 2002 i perfecionat continuu ulterior.

6.3. Instrumente de supraveghere prudenial

6.3.1 Sistemele de rating 6.3.2 Sistemele de garantare a depozitelor bancare 6.3.3 Sistemele de raportare a creditelor Dac din punct de vedere al organizrii autoritilor de supraveghere exist o mare diversitate de abordri, n schimb n ceea ce privete instrumentele privind identificarea problemelor din sistemul bancar se manifest o mult mai mare uniformitate. Diferenele se regsesc n principal la nivelul detaliilor i, desigur, al implementrii care depinde n mod esenial de calitatea personalului nsrcinat cu supravegherea, precum i de tehnologia informatic avut la dispoziie. Majoritatea rilor care au o supraveghere bancar avansat utilizeaz sisteme de evaluare a situaiei financiare a bncilor pe baza de ratinguri, iar unele folosesc i sisteme de avertizare timpurie. 6.3.1 Sistemele de rating Utilizarea de ratinguri a fost introdus iniial n S.U.A., n anii 80, ca un rspuns al autoritilor la criza profund care a afectat un mare numr de bnci americane n acei ani. Fiecare banc este evaluat din punct de vedere al unui numr de 6 aspecte considerate definitorii pentru activitatea acesteia. De la iniialele acestora n limba englez, respectiv Capital, Assets (active), Management (conducere), Earnings (profitabilitate), Liquidity (lichiditate) i Sensitivity (senzitivitatea la riscul de pia), sistemul a primit numele de CAMELS. Ratingurile sunt de la 1 la 5, valoarea mai mic indicnd o situaie financiar mai sntoas, i se calculeaz att pe fiecare component n parte, ct i la nivel agregat. Ratingurile sunt acordate anual, dup periodicitatea verificrilor on-site realizate de autoritile de supraveghere americane. n cazul unor ratinguri care indic o situaie financiar precar (4 sau 5), inspeciile on-site pot fi mai frecvente. ntruct o periodicitate anual permite deteriorri semnificative ale situaiei financiare ale unor bnci fr ca acestea s poat fi sesizate de supraveghetori, iar pe de alta parte, date privind bncile pot fi obinute cu uurin pe baza supravegherii off-site, SUA au realizat i un sistem de rating simplificat, doar pentru 4 componente, intitulat CAEL, pe baza cruia se acord ratinguri trimestriale. Pentru fiecare component a ratingului exist un numr de indicatori. Acetia sunt mprii pe ratinguri innd seama de performanele unui anumit grup de bnci cu caracteristici similare (aa
197

numitul peer group). Caracteristicile comune sunt n general profilul de activitate i dimensiunile. Datorit simplitii i caracterului obiectiv dat de numrul mare de indicatori cifrici, sistemele de tip CAMELS au proliferat rapid. n prezent, ele sunt pe larg utilizate nu numai n rile cu structuri de supraveghere bine dezvoltate, ci i n economii emergente. n Romnia, BNR a pus la punct un sistem de rating de inspiraie american numit CAAMPLS (de la Capital, Acionari, Active, Management, Profitabilitate, Lichiditate, Senzitivitate) cu urmrire anual. 6.3.2 Sistemele de garantare a depozitelor bancare Apariia periodic a unor crize bancare a ridicat problema necesitii protejrii acelor deponeni care, pe de o parte, nu dein gradul de educaie i de acces la informaii care s le permit s evalueze sntatea financiar a unei bnci, iar pe de alt parte, prin numrul lor i prin efectul de contaminare, pot transforma o criz local ntr-una de sistem. Prima ar care a introdus un sistem explicit de protejare a deponenilor a fost SUA, dup criza economic din 1929-1933, soldat ntre altele cu un numr de 9.096 falimente bancare. A urmat ns o perioad ndelungat n care alte ri nu au aplicat exemplul american, n principal din dou motive: temerea de pericolul moral, respectiv de faptul c prezena unui sistem de garantare a depozitelor va ncuraja bncile s se comporte imprudent, i percepia c un astfel de sistem nu ar putea s dein resursele suficiente pentru a tempera o panic generalizat, caz n care oricum autoritile ar fi nevoite s intervin. Dei ambele temeri sunt justificate, n timp, din ce n ce mai multe state au ajuns la concluzia utilitii acestor sisteme. Astfel, n anii 60 au fost nfiinate opt scheme de garantare, n anii 70 nc nou, iar n deceniile urmtoare, n care crizele bancare au fost mai frecvente, au mai fost nfiinate 19 sisteme (n anii 80) i 30 de sisteme (n anii 90). 6.3.3 Sistemele de raportare a creditelor Unul dintre instrumentele auxiliare intrate n practica activitii de supraveghere n ultimele decenii l constituie sistemul de raportare a creditelor. De fapt, este vorba de dou tipuri de astfel de sisteme. Un prim tip este ataat nemijlocit bncii centrale sau autoritii de supraveghere prudenial i n cele mai multe cazuri operat de aceasta. Cel de-al doilea, numit n practic, n mod generic i birou de credit, este cel mai adesea operat de entiti private. Sistemul de raportare a creditului operat de autoritile de supraveghere le servete n primul rnd acestora. El const ntr-o baz de date, alimentat de raportrile periodice ale bncilor, care cuprinde toate creditele acordate n cadrul sistemului bancar peste o anumit limit, considerat relevant pentru activitatea de supraveghere. n general, aceasta limit este astfel calibrat nct volumul creditelor raportate s cuprind cel puin 80% din creditele acordate de bnci. Necesitatea existenei unor sisteme de raportare a creditelor complementare raportrilor
198

prudeniale obinuite fcute de bnci este justificat de faptul c riscul de credit rmne cel mai important risc bancar i principala cauz a crizelor bancare. Ele pun la dispoziia autoritilor de supraveghere informaii preioase att la nivel de sistem evoluia n dinamic a creditelor, a calitii acestora, a distribuiei sectoriale, a distribuiei pe scadene ct i la nivelul fiecrei banci. Totodat, bncile care raporteaz, beneficiaz la rndul lor de informaii care le permit s identifice clienii cu datorii la alte bnci, precum i performana clienilor n achitarea obligaiilor fa de acestea. Scopul birourilor de credit independente este de a ajuta bncile n adoptarea deciziei de a acorda sau nu un credit. n general, acestea cuprind toate creditele acordate persoanelor fizice, indiferent de dimensiuni, iar n unele ri, entitile raportoare i beneficiare sunt nu numai bncile, ci i societile de leasing i furnizori de servicii. Birourile de credit sunt deosebit de utile bncilor n legtur cu clienii de retail, la care dimensiunea mic a creditelor scap raportrii ctre sistemele de credit operate de autoritatea de supraveghere. Din acest punct de vedere i aceste entiti constituie un sprijin pentru autoritile de supraveghere bancar, ntruct contribuie nc din faza deciziei de acordare la realizarea unei caliti superioare a portofoliului de credite al bncilor.

199

6.4 Sistemul de norme i reglementri de pruden i supraveghere bancar n Romnia

6.4.1. Principalele reglementri emise de Banca Naional a Romniei n scopul limitrii riscului 6.4.2. Centrala Riscurilor Bancare 6.4.3. Centrala Incidentelor de Pli 6.4.4. Biroul de credit 6.4.5. Oficiul Naional de Prevenire i Combatere a Splrii Banilor 6.4.6. Fondul de Garantare a Depozitelor n Sistemul Bancar 6.4.1 Principalele reglementri emise de Banca Naional a Romniei n scopul limitrii riscului n exercitarea atribuiilor sale prevzute de Legea nr. 312 din 28/06/2004 privind Statutul Bncii Naionale a Romniei, aceasta a emis reglementri prin intermediul crora ncearc s limiteze riscurile cu care se confrunt bncile n desfurarea activitilor lor. Succint, coninutul principalelor reglementri emise de Banca Naional a Romniei n scopul limitrii riscurilor bancare se prezint dup cum urmeaz: Regulamentul nr. 18 din 17 septembrie 2009 privind cadrul de administrare a activitii instituiilor de credit, procesul intern de evaluare a adecvrii capitalului la riscuri i condiiile de externalizare a activitilor acestora. Regulamentul se aplic instituiilor de credit, persoane juridice romne, i reglementeaz, la nivel individual i consolidat ori subconsolidat, precum i la nivel de reea cooperatist, cadrul general pentru: a. administrarea activitii instituiilor de credit; b. procesul intern de evaluare a adecvrii capitalului la riscuri; c. condiiile de externalizare a activitilor. Instituiile de credit sunt responsabile pentru existena unui cadru de administrare a activitii riguros conceput, care s includ urmtoarele aspecte: a. structura organizatoric a instituiei de credit i delegarea responsabilitilor funcionale n cadrul instituiei de credit, precum i poziia instituiei de credit n cadrul grupului din care face parte din perspectiva structurilor i liniilor de administrare n cadrul acestuia; b. responsabilitile structurii de conducere a instituiei de credit; c. sistemul de control intern al instituiei de credit. Cadrul de administrare a activitii unei instituii de credit trebuie s se refere la

200

responsabilitile structurii de conducere din perspectiva stabilirii obiectivelor de afaceri, strategiei privind riscurile i a profilului de risc, modalitii de organizare a activitii, alocrii responsabilitilor i competenelor, stabilirii liniilor de raportare i a informaiilor aferente acestora, precum i organizrii unui sistem de control intern.Instituiile de credit trebuie s dispun de norme interne privind cadrul de administrare a activitii.Instituiile de credit adapteaz cadrul de administrare a activitii n funcie de natura, extinderea i complexitatea activitii desfurate. Structura organizatoric a unei instituii de credit trebuie s fie transparent i realizat ntr-un mod care s promoveze eficacitatea i s demonstreze prudena conducerii att la nivel individual, ct i la nivelul grupului din care aceasta face parte. Structura organizatoric a unei instituii de credit i, dup caz, structurile i liniile de administrare din cadrul unui grup trebuie s fie clare i transparente att n relaia cu propriul personal, ct i n relaia cu Banca Naional a Romniei.Structura organizatoric trebuie s asigure un flux corespunztor de informaii, pe vertical - n ambele sensuri - i pe orizontal, care s permit urmtoarele: a. informarea structurii de conducere asupra riscurilor aferente activitii i funcionrii instituiilor de credit; b. informarea conductorilor structurilor, precum i a personalului att asupra strategiilor instituiilor de credit, ct i asupra politicilor i procedurilor stabilite; c. difuzarea informaiilor ntre structurile instituiilor de credit pentru care respectivele informaii prezint relevan. Structura de conducere a unei instituii de credit trebuie s revizuiasc n mod sistematic i regulat, cel puin o dat pe an, strategiile i politicile privind administrarea riscurilor, pentru a reflecta modificrile factorilor interni i externi, avnd n vedere, n special, modificrile mediului macroeconomic n care instituia de credit i desfoar activitatea i poziia n cadrul ciclului economic. Structura de conducere a unei instituii de credit trebuie s dezvolte i s menin un sistem solid de control intern n sensul c trebuie s organizeze funcia de control al riscurilor, funcia de conformitate i funcia de audit intern. n acest sens instituiile de credit trebuie s i organizeze un sistem de control intern, aplicabil la nivelul fiecrei structuri, alctuit din urmtoarele elemente aflate n strns corelare: a. rolul i responsabilitile structurii de conducere pe linia controlului intern; b. identificarea i evaluarea riscurilor semnificative; c. activitile de control i separarea responsabilitilor; d. informarea i comunicarea; e. activitile de monitorizare i corectare a deficienelor.
201

Structura de conducere trebuie s se asigure c sistemul de control intern prevede o separare adecvat a atribuiilor, avnd ca scop prevenirea conflictelor de interese - de exemplu, responsabiliti duale ale unei persoane n domenii cum ar fi: acionarea n front office i back office, aprobarea tragerii fondurilor i tragerea efectiv, evaluarea documentaiei de credit i monitorizarea clientului dup contractarea creditului. Domeniile care pot fi afectate de poteniale conflicte de interese trebuie s fie identificate i supuse unei monitorizri independente exercitate de persoane neimplicate direct n activitile respective, a cror informare este efectuat pe baza unor linii de raportare stabilite n mod corespunztor. n procesul de concepere a sistemului de control intern, structura de conducere trebuie s se asigure c exist un proces decizional clar, transparent i formalizat i o alocare clar a responsabilitilor i a competenei, astfel nct s se asigure conformitatea cu deciziile i procedurile interne.Mecanismele de control intern dezvoltate trebuie s fie adecvate activitii desfurate i trebuie s cuprind proceduri de administrare i contabile riguroase. Organele cu funcie de supraveghere trebuie s asigure c organele cu funcie de conducere implementeaz politici i proceduri destinate s promoveze integritatea i comportamentul profesionist. n acest sens se pot avea n vedere, spre exemplu, stabilirea unor standarde de etic, coduri de conduit. Organele cu funcie de supraveghere trebuie s asigure c organele cu funcie de conducere implementeaz politici care interzic sau, dup caz, limiteaz n mod adecvat activitile, relaiile sau situaiile care ar putea reduce calitatea cadrului de administrare, cum ar fi: conflicte de interese, acordarea de credite salariailor, membrilor structurii de conducere sau acionarilor, oferirea unui tratament preferenial persoanelor aflate n relaii speciale. Structura de conducere trebuie s monitorizeze i s evalueze periodic eficacitatea cadrului de administrare a activitii instituiei de credit.Cel puin o dat pe an, trebuie s se revizuiasc i, dac este necesar, s se modifice politicile referitoare la cadrul de administrare a activitii instituiei de credit.Cel puin o dat pe an, trebuie s se revizuiasc cadrul de administrare a activitii, pentru a ine cont de orice schimbare a factorilor interni i externi care afecteaz instituia de credit. Structura de conducere trebuie s asigure c politicile i practicile de remunerare a personalului, inclusiv a membrilor organelor de supraveghere i a membrilor organelor de conducere, corespund culturii instituiei de credit, obiectivelor i strategiei pe termen lung, precum i mediului de control al acesteia. Politica de remunerare nu trebuie s ncurajeze asumarea excesiv a riscurilor, trebuie s fie accesibil tuturor angajailor, iar procesul de evaluare a personalului trebuie s fie formalizat n mod corespunztor i trebuie s fie transparent pentru angajai. Structura de conducere trebuie s aprobe principiile politicii generale de remunerare a
202

instituiei de credit, iar organele cu funcie de supraveghere trebuie s asigure supravegherea aplicrii acestora.Organele cu funcie de supraveghere pot constitui un comitet care s le asiste, format n totalitate sau n majoritate din membri neexecutivi ai consiliului de administraie, n cazul instituiilor de credit care au adoptat sistemul unitar de administrare, i din membri ai consiliului de supraveghere, n cazul instituiilor de credit care au adoptat sistemul dualist de administrare. Implementarea politicii de remunerare trebuie s fac obiectul unei evaluri independente i periodice, cel puin anual, conferindu-se o atenie special prevenirii acordrii de stimulente pentru asumarea excesiv a riscurilor i pentru alte comportamente adverse.n cazul n care acordarea de stimulente este corelat cu performana, remunerarea trebuie s aib n vedere att performana individual, ct i pe cea colectiv. La definirea performanei individuale trebuie s fie luai n considerare i factori care sunt diferii de performana financiar, cum ar fi cunotinele acumulate/calificrile obinute, dezvoltarea personal, conformarea cu sistemele i controalele instituiei de credit, implicarea n strategiile de afaceri i n politicile semnificative i contribuia la performana echipei. Structura de conducere a unei instituii de credit trebuie s dispun de politici privind selectarea, remunerarea, monitorizarea i planificarea succesiunii persoanelor cu funcii - cheie de execuie.De aceea trebuie s se asigure c persoanele care dein funcii - cheie de execuie au calificarea i experiena necesare pentru ndeplinirea atribuiilor ce le revin, iar schemele de remunerare trebuie stabilite ntr-un mod care s evite ncurajarea asumrii imprudente a riscurilor sau maximizarea profiturilor pe termen scurt. Activitile de control intern trebuie s se constituie ca parte integrant a activitilor zilnice ale instituiilor de credit.Activitile de control includ cel puin urmtoarele: a. analize la nivelul structurii de conducere; b. analize operative la nivelul structurilor instituiei de credit; c. controale faptice care au n vedere restricionarea accesului la active - de exemplu: titluri, numerar restricionarea accesului la conturile clienilor etc; d. analiza ncadrrii n limitele impuse expunerilor la riscuri i urmrirea modului n care sunt soluionate situaiile de neconformitate; e. aprobri i autorizri, n cazul operaiunilor ce depesc anumite limite de sume; f. verificrile - principiul celor patru ochi: separarea atribuiilor, verificarea ncruciat, dublul control al activelor, semntura dubl; g. verificri ale tranzaciilor efectuate i reconcilieri, n special acolo unde exist diferene ntre metodologiile sau sistemele de evaluare utilizate de structurile nsrcinate cu iniierea tranzaciilor front office - i de structurile nsrcinate cu nregistrarea i monitorizarea tranzaciilor iniiate - back office.
203

Instituiile de credit trebuie s asigure existena datelor financiare, operaionale i de conformitate, adecvate i complete, pentru desfurarea activitii lor. Instituiile de credit trebuie s dispun de informaii despre pia referitoare la evenimente i condiii care sunt relevante pentru luarea deciziilor. Informaiile trebuie s fie credibile, relevante, complete, oportune, accesibile i furnizate ntr-un format consecvent. Sistemele informaionale ale instituiilor de credit, inclusiv cele care pstreaz i utilizeaz date n format electronic, trebuie s fie sigure, monitorizate independent i susinute de planuri alternative corespunztoare, care s le permit continuarea activitii n cazul apariiei unor situaii neprevzute. Replicarea sistemelor informatice critice trebuie asigurat fie prin existena unor sisteme de rezerv situate ntr-o alt locaie a instituiei de credit - centru de back - up - , fie prin intermediul unui furnizor extern de servicii.Instituiile de credit trebuie s controleze eficient riscurile implicate de utilizarea sistemelor informatice. n acest scop, se vor efectua att controale generale la nivelul ntregului sistem informatic, ct i controale la nivelul fiecrei aplicaii informatice din componena acestuia. Controalele generale trebuie efectuate asupra infrastructurii hardware i de comunicaii a sistemelor informatice - sisteme mainframe, sisteme client/server, routere, echipamente de reea, staii de lucru ale utilizatorilor finali, precum i asupra sistemelor de operare care asigur funcionarea acestora. Controalele au drept scop verificarea funcionrii continue i corespunztoare a acestora. Controalele generale includ i verificarea existenei i aplicrii unei strategii de informatizare, a procedurilor interne de salvare i restaurare a datelor, a politicilor de efectuare a achiziiilor, a procedurilor de dezvoltare a aplicaiilor informatice, a procedurilor de administrare i ntreinere, precum i a politicilor de securitate viznd accesul fizic i logic la resursele sistemului informatic. Controalele efectuate la nivelul aplicaiilor informatice reprezint proceduri de validare i control incluse n codul aplicaiilor informatice utilizate, precum i proceduri manuale de verificare a modului de procesare a tranzaciilor i a efecturii operaiunilor. Structura de conducere a unei instituii de credit trebuie s implementeze proceduri de alert interne corespunztoare, care s poat fi utilizate de personal pentru a atrage atenia asupra ngrijorrilor legitime i de substan n legtur cu administrarea activitii. Procedurile utilizate de personal trebuie s respecte confidenialitatea persoanei care ridic o problem legat de administrarea activitii i trebuie s asigure posibilitatea de a ridica astfel de probleme n afara liniilor normale de raportare - de exemplu, ctre coordonatorul funciei de conformitate sau al celei de audit intern. Instituiile de credit trebuie s informeze Banca Naional a Romniei - Direcia supraveghere imediat ce intr n posesia unor informaii care, prin nivelul de semnificaie, pot afecta negativ reputaia i/sau modul n care membrii organelor cu funcie de supraveghere sau ai organelor cu funcie de conducere ndeplinesc atribuiile lor.
204

Monitorizarea eficacitii sistemului de control intern trebuie s fac parte din activitile zilnice ale instituiilor de credit i trebuie s includ i evaluri separate ale sistemului de control intern n general.Deficienele identificate n legtur cu sistemul de control intern trebuie s fie aduse la cunotin imediat persoanelor cu funcie de conducere de nivel mediu, care trebuie s ia msuri pentru remedierea cu promptitudine a acestora.Deficienele majore ale sistemului de control intern trebuie s fie raportate organelor cu funcie de conducere i organelor cu funcie de supraveghere ale instituiilor de credit.Organele cu funcie de conducere au responsabilitatea de a stabili un sistem de detectare a deficienelor sistemului de control intern i de a ntreprinde msuri pentru soluionarea respectivelor deficiene. Structura de conducere a unei instituii de credit este responsabil pentru existena resurselor necesare - personal suficient, calificat i cu experien corespunztoare - funciilor sistemului de control intern.Trebuie s se asigure existena unui echilibru adecvat, din perspectiva calificrii i experienei, ntre personalul aferent activitilor de back office i funciei de control n raport cu personalul aferent activitilor de front office. Instituiile de credit care au adoptat sistemul unitar de administrare trebuie s asigure includerea n consiliul de administraie a unui numr corespunztor de membri neexecutivi care s dispun de experiena necesar pentru ndeplinirea atribuiilor pe linia controlului intern. n vederea implementrii unui sistem de control intern eficace i cuprinztor pentru toate domeniile de activitate ale unei instituii de credit, aceasta trebuie s organizeze, cel puin cele trei funcii fundamentale ale sistemului de control intern: funcia de control al riscurilor, funcia de conformitate i funcia de audit intern. Funciile sistemului de control intern trebuie s fie independente de liniile de activitate pe care acestea le monitorizeaz i controleaz.Funciile sistemului de control intern nu pot fi externalizate. O funcie a sistemului de control intern este considerat independent dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: a. personalul care exercit funcia sistemului de control intern nu are nicio atribuie care s cad n sfera activitilor pe care funcia sistemului de control intern urmeaz s le monitorizeze i controleze; b. funcia sistemului de control intern este separat din punct de vedere organizaional de activitile atribuite pentru monitorizare i control, iar conductorul funciei sistemului de control intern este subordonat unei persoane care nu are nicio responsabilitate pe linia conducerii activitilor care urmeaz s fie monitorizate i controlate; c. conductorul funciei sistemului de control intern raporteaz direct structurii de conducere i comitetului de audit i particip, cel puin o dat pe an, la edinele structurii de conducere creia i raporteaz;
205

d. remunerarea personalului care exercit funcia sistemului de control intern nu este legat de performana activitilor pe care funcia sistemului de control intern urmeaz s le monitorizeze sau controleze. Funciile sistemului de control intern ale unei instituii de credit trebuie s fie independente una de cealalt, din punct de vedere organizaional, iar liniile de raportare aferente funciilor sistemului de control intern trebuie s funcioneze direct de la aceste funcii ctre structura de conducere. Funcia de control al riscurilor trebuie s asigure conformitatea cu politicile n domeniul riscurilor.Funcia de control al riscurilor din cadrul instituiilor de credit trebuie s ia n considerare toate riscurile pe care instituia de credit le identific prin intermediul procesului propriu de evaluare a riscurilor. n cadrul instituiilor de credit cu o activitate complex i sofisticat, funcia de control al riscurilor trebuie s monitorizeze fiecare risc semnificativ la care acestea sunt expuse. Organele cu funcie de conducere ale unei instituii de credit trebuie s evalueze n mod continuu riscurile care afecteaz atingerea obiectivelor instituiei de credit i s ia msuri cu privire la orice modificare a condiiilor n care aceasta i desfoar activitatea. Persoanele desemnate s exercite funcia de control al riscurilor trebuie s raporteze structurii de conducere, precum i oricror persoane relevante din cadrul instituiei de credit asupra aspectelor identificate n urma ndeplinirii responsabilitilor care le revin. Persoanele relevante sunt persoanele cu funcii de conducere de nivel mediu care au competena de a lua decizii pe baza informaiilor furnizate de persoanele desemnate s exercite funcia de control al riscurilor. Instituiile de credit trebuie s dispun de o funcie de conformitate care are rolul de a asista organele cu funcie de conducere n identificarea, evaluarea, monitorizarea i raportarea riscului de conformitate asociat activitilor desfurate de acestea. Funcia de conformitate a unei instituii de credit trebuie s asiste organele cu funcie de conducere ale instituiei de credit n special prin oferirea de consultan referitoare la conformitatea activitii desfurate cu prevederile cadrului de reglementare, ale normelor i standardelor proprii, precum i ale codurilor de conduit stabilite de piee sau industrie i prin furnizarea de informaii legate de evoluiile n acest domeniu. Structura de conducere trebuie s aprobe politica cu privire la riscul de conformitate, inclusiv un document oficial care s stabileasc o funcie de conformitate independent, permanent i eficace i trebuie s analizeze, cel puin o dat pe an, politica de conformitate i implementarea acesteia. Politica de conformitate a unei instituii de credit trebuie s conin principiile de baz care trebuie urmate de ntreg personalul, inclusiv de organele cu funcie de conducere, i s explice principalele procese prin intermediul crora riscurile de conformitate urmeaz s fie identificate i administrate de la toate nivelurile instituiei de credit.
206

Funcia de conformitate trebuie s asiste organele cu funcie de conducere n scopul: a. asigurrii unei culturi organizaionale privind conformitatea; b. elaborrii de ghiduri scrise destinate personalului cu privire la implementarea adecvat a cadrului de reglementare i a standardelor, prin intermediul politicilor, procedurilor i altor documente precum manuale de conformitate, coduri interne de conduit i ghiduri practice. Instituiile de credit trebuie s dispun de o funcie de audit intern independent, permanent i eficace.Acest aspect va fi tratat ntr-un capitol separat. Procesul intern de evaluare a adecvrii capitalului la riscuri al unei instituii de credit trebuie s reprezinte o component a procesului de conducere al instituiei de credit i a culturii decizionale a acesteia.Procesul intern de evaluare a adecvrii capitalului la riscuri trebuie s asigure structurii de conducere posibilitatea s evalueze, n mod continuu, profilul de risc al instituiei de credit i trebuie s fie formalizat n cadrul unor norme interne. Procesul intern de evaluare a adecvrii capitalului la riscuri trebuie s acopere: a. riscurile pentru care exist cerine de capital reglementate de Banca Naional a Romniei, potrivit Regulamentului Bncii Naionale a Romniei i al Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare nr. 13/18/2006, aprobat prin Ordinul preedintelui Consiliului de administraie al Bncii Naionale a Romniei i al preedintelui Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare nr. 10/107/2006, inclusiv diferenele semnificative dintre tratamentul reglementat al riscurilor pentru calculul cerinelor minime de capital i tratamentul prevzut de procesul intern de evaluare a adecvrii capitalului la riscuri; b. riscurile pentru care nu exist cerine de capital reglementate, respectiv: - riscuri rezultate din aplicarea unor abordri mai puin sofisticate - subestimarea riscului de credit n contextul utilizrii abordrii standard, subestimarea riscului operaional n contextul utilizrii abordrii de baz sau abordrii standard; - subestimarea pentru pierderea n caz de nerambursare n condiii de criz; - riscul rezidual aferent tehnicilor de diminuare a riscului de credit; i - riscul din securitizare; c. riscuri precum: riscul de rat a dobnzii din activiti n afara portofoliului de tranzacionare, riscul de concentrare, riscul de lichiditate, riscul reputaional i cel strategic. Pentru riscurile din aceast categorie instituiile de credit pot utiliza metode calitative de evaluare i diminuare; d. riscuri externe instituiei de credit, respectiv riscuri aferente mediului de reglementare, economic sau de desfurare a activitii instituiei de credit. Instituiile de credit trebuie s dispun de un proces intern de evaluare a adecvrii capitalului la riscuri la nivel individual i consolidat, conform prevederilor Regulamentului Bncii Naionale a Romniei i al Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare nr. 17/22/2006 privind supravegherea pe baz consolidat a instituiilor de credit i a firmelor de investiii, aprobat prin Ordinul preedintelui
207

Consiliului de administraie al Bncii Naionale a Romniei i al preedintelui Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare nr. 14/111/2006. Instituiile de credit trebuie s dispun de un plan explicit privind capitalul, aprobat de ctre structura de conducere, care s cuprind cel puin urmtoarele: a. obiectivele instituiei de credit i orizontul de timp necesar pentru atingerea obiectivelor respective; b. o descriere general a procesului de planificare a capitalului i a responsabilitilor aferente acestuia; c. modul n care instituia de credit se va conforma n viitor cu cerinele de capital; d. orice limite relevante legate de capital; e. un plan general pentru situaii neprevzute pentru tratamentul divergenelor i al evenimentelor neateptate, cum ar fi posibilitatea majorrii capitalului, restrngerea activitii sau utilizarea tehnicilor de diminuare a riscului. Instituiile de credit trebuie s efectueze simulri de criz care s ia n considerare elemente precum riscurile specifice jurisdiciei n care acestea i desfoar activitatea i stadiul n care se afl ciclul economic. Instituiile de credit trebuie s dispun de o cultur solid privind administrarea riscurilor, extins att la nivelul structurilor instituiei de credit, ct i la nivelul liniilor de activitate i trebuie s organizeze o funcie de administrare a riscurilor cuprinztoare i independent, aflat sub directa responsabilitate a organelor cu funcie de conducere. Personalul funciei de administrare a riscurilor trebuie s dispun de experien corespunztoare profilului de risc al instituiei de credit astfel nct s poat avea un rol semnificativ n procesul de identificare, msurare i evaluare a riscurilor. Respectivul personal va exercita inclusiv responsabiliti cum ar fi: monitorizarea i aprobarea sistemelor interne de rating i a modelelor de evaluare a riscurilor, analiza riscurilor aferente noilor produse i tranzaciilor excepionale. Organele cu funcie de conducere ale unei instituii de credit sunt responsabile de administrarea zilnic a riscurilor. Structura de conducere trebuie s stabileasc apetitul la risc sau tolerana la risc al/a instituiei de credit la un nivel care s asigure funcionarea sntoas a acesteia i atingerea obiectivelor sale strategice.Structura de conducere trebuie s reevalueze nivelul toleranei la risc pe baza informaiilor furnizate de funcia de administrare a riscurilor sau, dup caz, de comitetul de audit sau alt comitet echivalent, cum ar fi comitetul de administrare a riscurilor. Instituiile de credit trebuie s dispun de un cadru de administrare a riscului de credit care s ia n considerare profilul de risc al instituiei de credit, cu politici i procese pentru identificarea, msurarea, monitorizarea i controlul riscului de credit - inclusiv riscul de credit al contrapartidei. Strategia instituiilor de credit privind riscul de credit trebuie s includ cel puin urmtoarele: a. categoriile de credit pe care dorete s le promoveze, tipul expunerii, sectorul economic, forma de
208

proprietate, categoria contrapartidei, rezidena, segmentul geografic, moneda, durata iniial i profitabilitatea estimat; b.identificarea pieelor pe care doresc s acioneze i determinarea caracteristicilor portofoliului de credite - inclusiv gradul de diversificare i gradul de concentrare. La evaluarea riscului de credit instituiile de credit trebuie s ia n considerare cel puin: a. performana financiar curent i previzionat a contrapartidelor; b.concentrarea expunerilor fa de contrapartide, pieele n care acestea opereaz, sectoarele economice i rile unde sunt stabilite; c. capacitatea de punere n aplicare, din punct de vedere legal, a angajamentelor contractuale; d. capacitatea i posibilitatea de a executa garaniile, n condiiile pieei; e. angajamentele contractuale cu persoanele cu care se afl n relaii speciale. f. natura specific a creditului; g. clauzele contractuale aferente creditului; h. profilul expunerii pn la scaden prin prisma evoluiilor poteniale ale pieei; i. existena garaniilor reale sau personale, dac este cazul; j. probabilitatea nerespectrii obligaiilor contractuale, stabilit pe baza unui sistem intern de rating. n activitatea de creditare, instituiile de credit trebuie s aib n vedere cel puin urmtoarele: 1. destinaia creditului i sursa de rambursare a acestuia; 2. profilul de risc curent al contrapartidei i garaniile prezentate, precum i senzitivitatea garaniilor la evoluiile economice i cele ale pieei; 3. istoricul serviciului datoriei aferent contrapartidei i capacitatea curent i viitoare de rambursare a acesteia, bazat pe evoluiile financiare istorice i proieciile viitoarelor fluxuri de numerar; 4. experiena n activitate a contrapartidei i sectorul economic n care aceasta i desfoar activitatea, precum i poziia sa n cadrul acestui sector, n cazul creditelor comerciale; 5. termenii i condiiile propuse n contractul de creditare, inclusiv clauzele destinate s limiteze modificrile n profilul de risc viitor al contrapartidei; 6. capacitatea instituiilor de credit de executare i valorificare a garaniilor, dac este cazul, ntr-un termen ct mai scurt. La monitorizarea riscului de ar, instituiile de credit trebuie s aib n vedere cel puin urmtoarele: a. incapacitatea potenial de onorare a obligaiilor de ctre clienii sau contrapartidele din cadrul unui sector strin, ce poate fi cauzat de factori economici specifici rii respective; b. imposibilitatea de punere n aplicare a contractelor de creditare, precum i incapacitatea i imposibilitatea de a executa la timp garaniile n baza cadrului de reglementare naional al mprumutatului.
209

Persoane aflate n relaii speciale cu instituia de credit cuprinde cel puin: a. filialele instituiei de credit, precum i orice entitate asupra creia instituia de credit exercit controlul; b. entitile care exercit control asupra instituiei de credit; c. acionarii care dein participaii calificate la capitalul instituiei de credit; d. membrii structurii de conducere ai instituiei de credit, precum i persoanele care dein funcii cheie de execuie, mpreun cu: - entitile n care acetia au/prezint interese directe sau indirecte; i - membrii apropiai ai familiei acestora, care se anticipeaz s influeneze sau s fie influenai de acetia n raport cu instituia de credit; acetia pot include: partenerul de via i copiii persoanei; copiii partenerului de via al persoanei; dependeni ai persoanei sau ai partenerului de via al acestuia. Grupul instituiei de credit se va nelege grupul de clieni aflai n legtur, din care face parte instituia de credit nsi. Va fi luat n considerare i cazul particular n care un grup este format dintr-o singur/un singur entitate/membru. n scopul prevenirii abuzurilor i pentru a soluiona problema conflictelor de interese, instituiile de credit nu pot desfura operaiuni cu persoanele cu care se afl n relaii speciale n condiii mai favorabile dect n cazul operaiunilor desfurate cu persoanele cu care nu se afl n relaii speciale. Instituiile de credit trebuie s dispun de politici i procese adecvate pentru identificarea expunerilor individuale fa de persoanele cu care se afl n relaii speciale, pentru determinarea sumei totale a acestor expuneri, precum i pentru monitorizarea i raportarea respectivelor expuneri prin intermediul unui proces independent de verificare a activitii de creditare. O instituie de credit nu va nregistra fa de grupul de persoane cu care se afl n relaii speciale o expunere a crei valoare depete 25% din fondurile proprii. Expunerile aferente operaiunilor n condiii de favoare, nregistrate n baza drepturilor oferite prin pachetele de msuri remuneratorii i stimulente pentru salariaii entitilor membre ale grupului instituiei de credit, fa de persoanele care, la momentul determinrii nivelului fondurilor proprii, nu mai fac parte dintre salariaii proprii, vor fi deduse, n cadrul calculului fondurilor proprii ale instituiei de credit, din nivelul fondurilor proprii de nivel 1. Instituiile de credit trebuie s dispun de politici i procese adecvate care s descrie n mod clar rolurile i responsabilitile legate de identificarea, msurarea, monitorizarea i controlul riscului de pia i c respectivele politici i procese sunt aplicate. Structura de conducere a unei instituii de credit trebuie s aprobe, precum i s examineze periodic strategia de risc de rat a dobnzii i politicile i procesele pentru identificarea, cuantificarea, monitorizarea i controlul riscului de rat a dobnzii i trebuie s asigure elaborarea i implementarea
210

strategiei, politicilor i proceselor de risc de rat a dobnzii. Instituiile de credit trebuie s se asigure c dein rezerve de lichiditate adecvate i trebuie s dispun de strategii, politici, procese i sisteme de identificare, msurare, administrare i monitorizare a riscului de lichiditate dezvoltate pe un set de orizonturi de timp adecvate, inclusiv pe parcursul zilei - intraday. Strategiile, politicile, procesele i sistemele trebuie structurate pe linii de activitate, monede i entiti din cadrul grupului instituiei de credit i trebuie s includ mecanisme adecvate de alocare a costurilor, beneficiilor i riscurilor de lichiditate. Strategiile, politicile, procesele i sistemele trebuie s corespund complexitii i extinderii activitii instituiilor de credit, rolului acestora n cadrul sistemului financiar, precum i profilului de risc i toleranei la risc aferente acestora. Politicile i procesele pentru administrarea riscului de lichiditate trebuie s aib n vedere i modalitatea n care alte riscuri, cum ar fi riscul de credit, riscul de pia i riscul operaional, pot afecta strategia general de lichiditate a unei instituii de credit. Instituiile de credit trebuie s stabileasc un set de indicatori de avertizare timpurie care s ajute n procesul de identificare, n regim de urgen, a creterii riscului sau vulnerabilitilor n ceea ce privete poziia lichiditii sau necesitile poteniale de finanare. Indicatorii de avertizare timpurie pot fi cantitativi sau calitativi i pot include, fr a se limita la acestea, urmtoarele: a. creterea rapid a activelor, n special n situaia n care sunt finanate cu datorii potenial volatile; b. creterea concentrrilor n cadrul activelor sau al datoriilor; c. creterea neconcordanelor de moned; d. o descretere a scadenei medii ponderate a datoriilor; e. incidente repetate cu privire la poziii sau nclcarea limitelor interne sau a celor reglementate; f. nregistrarea de tendine negative sau creterea riscului asociat cu o linie specific de produse; g. deteriorarea semnificativ a profiturilor instituiei de credit, a calitii activelor i a situaiei financiare generale; h. publicitate negativ; i. o nrutire a ratingului; j. un declin al preului aciunilor sau o cretere a costurilor datoriilor; k. creterea marjelor aferente datoriilor sau a instrumentelor de tip credit - default - swap; l. creterea costurilor finanrii pentru sectoarele wholesale sau retail; m. solicitarea de ctre contrapartide de garanii financiare suplimentare pentru expunerile la riscul de credit sau refuzul acestora de a intra n noi tranzacii; n. dispariia sau diminuarea liniilor de credit acordate de instituiile de credit corespondente; o. creterea retragerilor de depozite retail;
211

p. creterea rscumprrilor de certificate de depozit nainte de scaden; q. dificulti de accesare a finanrii pe termene mai lungi; r. dificulti n plasarea datoriilor pe termen scurt - de exemplu, titluri pe termen scurt. O instituie de credit trebuie s dispun de indicatori de avertizare timpurie care s semnaleze dac pragurile incluse n anumite produse - cum ar fi tranzaciile cu instrumente financiare derivate pe pieele OTC - sunt pe punctul de a fi depite sau dac riscuri contingente sunt pe punctul de a se cristaliza. O instituie de credit trebuie s stabileasc un cadru de administrare a riscului operaional care trebuie s acopere apetitul i tolerana la riscul operaional ale instituiei de credit, n conformitate cu politicile de administrare a acestui risc, inclusiv msura i modul n care riscul operaional este transferat n afara instituiei de credit.Cadrul de administrare a riscului operaional trebuie s includ politici i procese pentru identificarea, evaluarea, monitorizarea i controlul/diminuarea riscului operaional. Politicile privind administrarea riscului operaional ale unei instituii de credit trebuie s ia n considerare cel puin urmtoarele categorii de evenimente: a. fraud intern; b. fraud extern; c. practici de angajare i siguran la locul de munc; d. clieni, produse i practici comerciale; e. pagube asupra activelor corporale; f. ntreruperea activitii i funcionarea neadecvat a sistemelor; g. executarea, livrarea i gestiunea proceselor. n scopul identificrii i evalurii riscului operaional, instituiile de credit trebuie s ia cel puin urmtoarele msuri: a. evaluarea produselor, activitilor, proceselor i sistemelor n vederea determinrii acelora semnificative n ceea ce privete riscul operaional inerent; b. stabilirea unor indicatori de risc operaional cu ajutorul crora s poat fi determinat poziia instituiei de credit expuse la acest risc - de exemplu, numr de tranzacii euate, frecvena i/sau gravitatea erorilor i omisiunilor, rata de fluctuaie a personalului, creterea rapid a activitii - i revizuirea periodic a nivelului acestora, eventual i stabilirea unor limite de alert pentru acetia; c. evaluarea expunerii la riscul operaional - de exemplu, pe baza datelor privind istoricul de pierderi nregistrate de instituia de credit, datelor privind pierderile nregistrate de alte instituii de credit, analizrii unor scenarii diferite. O instituie de credit trebuie s stabileasc planuri de reluare a activitii i pentru situaii neprevzute, care s ia n considerare diferite tipuri de scenarii verosimile la care
212

instituia de credit poate fi expus, proporional cu dimensiunea i complexitatea activitilor desfurate. La evaluarea riscului legal i a riscului reputaional, instituiile de credit trebuie s ia n considerare cadrul de reglementare, inclusiv n domeniul social, precum i orice alte elemente care le pot afecta activitatea - de exemplu: publicitatea negativ, conform sau nu cu realitatea, fcut practicilor de afaceri i/sau persoanelor legate de acestea; pierderea ncrederii n soliditatea unei instituii de credit cauzat de afectarea grav a securitii acesteia n urma unor atacuri interne sau externe asupra sistemului informaional; ntmpinarea de ctre clieni a unor probleme n utilizarea anumitor produse fr a avea suficiente informaii despre acestea i fr a cunoate procedurile de remediere a problemelor respective; necunoaterea drepturilor i obligaiilor prilor unei tranzacii de tip electronic banking. n vederea reducerii riscului legal i reputaional, instituiile de credit pot dezvolta programe de educare a clienilor pentru utilizarea noilor produse i servicii oferite, pentru cunoaterea comisioanelor aferente acestora, pentru semnalarea problemelor ce pot aprea i a modalitilor de soluionare a acestora. n vederea prevenirii intrrii n relaii de afaceri cu persoane implicate n activiti frauduloase i n alte activiti de natur infracional, instituiile de credit trebuie s aib n funciune politici i proceduri care s includ cel puin: a. solicitarea de referine i informaii de la persoane autorizate; b.consultarea informaiilor puse la dispoziia instituiilor de credit de structuri/organisme avnd drept scop colectarea i furnizarea de informaii privind situaia clienilor n calitatea acestora de beneficiari de credite ori alte informaii de natur financiar; c. n cazul clienilor persoane juridice, cunoaterea participanilor la capitalul societii, precum i a persoanelor responsabile de administrarea/conducerea acesteia, precum i verificarea referinelor i a situaiei financiare personale a acestora. nainte de angajarea n activiti cu instrumente financiare derivate, organele cu funcie de conducere trebuie s se asigure c sunt obinute toate aprobrile prevzute de cadrul de reglementare i c exist proceduri operaionale i sisteme de control al riscurilor adecvate. Decizia privind angajarea instituiilor de credit n activiti cu instrumente financiare derivate este de competena structurii de conducere i se bazeaz cel puin pe urmtoarele: a. descrierea instrumentelor financiare derivate relevante, precum i a pieelor i strategiilor propuse; b. resursele necesare pentru stabilirea de sisteme solide i eficiente de administrare a riscurilor, precum i pentru atragerea i meninerea de personal cu experien n tranzacionarea instrumentelor financiare derivate; c. analiza activitilor propuse n funcie de situaia financiar general a instituiei de credit i de
213

fondurile proprii ale acesteia; d. analiza riscurilor cu care instituiile de credit se pot confrunta ca urmare a desfurrii activitilor respective; e. procedurile pe care instituiile de credit le vor utiliza pentru a cuantifica, monitoriza i controla riscurile; f. tratamentul contabil relevant; g. tratamentul fiscal relevant; h. analiza oricrei restricii legale privind desfurarea respectivelor activiti. Instituiile de credit trebuie s utilizeze simularea de criz ca un instrument de diagnostic pentru nelegerea profilului lor de risc i ca un instrument anticipativ n cadrul procesului intern de evaluare a adecvrii capitalului la riscuri - de exemplu, pentru evaluarea modului n care profiturile sunt afectate de situaii de criz, pentru evaluarea adecvrii capitalului intern, pentru suplimentarea metodologiilor statistice n cazul instituiilor de credit care utilizeaz modele interne pentru calcularea cerinei de capital, pentru evaluarea riscurilor ntr-o manier anticipativ. Externalizarea activitilor unei instituii de credit nu trebuie s afecteze desfurarea activitii instituiei de credit cu respectarea tuturor cerinelor legale i regulamentare aplicabile, exercitarea atribuiilor structurii de conducere a instituiei de credit i nici supravegherea prudenial a instituiei de credit de ctre Banca Naional a Romniei. O instituie de credit poate, pe baza unei fundamentri corespunztoare, s externalizeze servicii sau operaiuni privind activitatea de atragere de depozite ori de acordare de credite, pentru care este necesar autorizarea de ctre Banca Naional a Romniei potrivit legii, doar ctre furnizori externi care: a. dein o autorizaie echivalent celei deinute de instituia de credit; sau b. sunt abilitai potrivit legislaiei aplicabile s desfoare asemenea activiti. Instituiile de credit trebuie s transmit Bncii Naionale a Romniei - Direcia supraveghere normele interne privind administrarea activitii, procesul intern de evaluare a adecvrii capitalului la riscuri, administrarea riscurilor semnificative, simulrile de criz, precum i statutul auditului intern, documentul privind statutul oficial al funciei de conformitate i documentele ce formalizeaz politica lor n domeniul externalizrii activitilor i procedurile de administrare a riscurilor asociate externalizrii. n cazul modificrii normelor interne, instituiile de credit vor transmite Bncii Naionale a Romniei - Direcia supraveghere, n termen de 5 zile de la data aprobrii acestora de ctre organele competente ale instituiilor de credit, textul integral al normelor n cauz, actualizat cu modificrile intervenite. Instituiile de credit trebuie s ntocmeasc anual un raport asupra condiiilor n care este
214

desfurat controlul intern, cu tratarea distinct a aspectelor legate de funcia de control al riscurilor, funcia de conformitate i funcia de audit intern.Raportul trebuie s cuprind cel puin: a. o inventariere a principalelor deficiene identificate n cadrul fiecrei funcii a sistemului de control intern i msurile ntreprinse pentru corectarea acestora; b. o descriere a modificrilor semnificative intervenite n cadrul celor 3 funcii ale sistemului de control intern n perioada respectiv; c. o descriere a condiiilor de aplicare a procedurilor de control aferente noilor activiti; d. desfurarea controlului intern n cadrul sediilor secundare ale instituiilor de credit din strintate. Regulamentul BNR nr. 13/18/2006 privind determinarea cerinelor minime de capital pentru instituiile de credit i firmele de investiii, care stabilete tipurile de risc pentru care se impune ca instituiile reglementate s ndeplineasc cerine minime de capital; Regulamentul BNR nr. 14/19/2006 privind tratamentul riscului de credit pentru instituiile de credit i firmele de investiii potrivit abordrii standard, care stabilete modul de determinare, potrivit abordrii standard, a valorii ponderate la risc a expunerilor, n vederea calcularii cerinelor minime de capital pentru riscul de credit; Regulamentul BNR nr. 15/20/2006 privind tratamentul riscului de credit pentru instituiile de credit i firmele de investiii potrivit abordrii bazate pe modelele interne de rating, care stabilete modul de determinare a cerinei de capital pentru riscul de credit, potrivit abordrii bazate pe modele interne de rating, conform unor parametri de risc (probabilitate de nerambursare, pierdere n caz de nerambursare, factori de conversie i maturitate); Regulamentul BNR nr. 20/25/2006 privind tratamentul riscului de credit al contrapartidei n cazul instrumentelor financiare derivate, al tranzaciilor de rscumprare, al operaiunilor de dare/luare de titluri/mrfuri cu mprumut, al tranzaciilor cu termen lung de decontare i al tranzaciilor de creditare n marj, care stabilete modul de determinare a valorii expunerilor pentru anumite tipuri de tranzacii (instrumente financiare derivate, tranzacii de rscumparare, tranzacii cu termen lung de decontare i tranzacii de creditare n marj); Regulamentul BNR nr. 21/26/2006 privind tratamentul riscului de credit aferent expunerilor securitizate i al poziiilor din securitizare, care stabilete modul de determinare a valorii ponderate la risc a expunerilor la riscul de credit care fac obiectul securitizrii, precum i a poziiilor deinute n urma operaiunii de securitizare, n vederea calculului cerinelor minime de capital pentru riscul de credit i riscul de diminuare a valorii creanei; Regulamentul BNR nr. 23/28/2006 privind criteriile tehnice referitoare la organizarea i tratamentul riscurilor, precum i criteriile tehnice utilizate de autoritile competente pentru verificarea i evaluarea acestora, care stabilete criteriile tehnice referitoare la organizarea i tratamentul riscurilor (riscul de credit i riscurile asociate acestuia, riscul de pia, riscul de rata a dobnzii corespunztoare
215

activitilor n afara portofoliului de tranzacionare, riscul operaional i riscul de lichiditate), precum i criteriile tehnice utilizate de autoritile competente pentru verificarea i evaluarea acestora; Ordinul BNR-CNVM-CSA nr. 23/120/113136 privind cerinele suplimentare de adecvare a capitalului, tranzaciile intragrup i concentrarea riscurilor la nivelul unui conglomerate financiar, care completeaz cadrul general al supravegherii suplimentare a entitilor reglementate, persoane juridice romne, prevazut de Ordonana de urgen a Guvernului nr.98/2006. n exercitarea rolului su Banca Naional a Romniei a ntreprins urmtoarele aciuni: - n calitate de autoritate de reglementare i autorizare a emis reglementri - Banca Naional a Romniei este mputernicit de parlamentul Romniei, prin dispozitiile exprese ale art. 48, alin. 1 din Legea nr. 312/ 2004 privind statutul Bncii Naionale a Romniei, s emit reglementrile necesare pentru a pune n aplicare i a impune respectarea prevederilor legale - armonizate cu reglementrile europene existente n domeniul bancar n scopul realizrii premiselor liberei circulaii a capitalurilor i serviciilor. - n calitate de autoritate de supraveghere a intensificat i a mbuntit calitativ aciunile de supraveghere on site i off site ale sistemului bancar romnesc n perioada 1990 - 2009. Totodat s-a realizat o ntrire a cooperrii dintre autoritile de supraveghere a instituiilor financiare din Romnia, precum i a implementrii principiilor care stau la baza colaborrii cu autoritile similare din statele membre ale Uniunii Europene. n scopul mbuntirii calitii supravegherii sistemului bancar romnesc i a gestionrii eficiente a riscurilor, avnd n vedere tendinele de globalizare ale activitilor bancare, Banca Naional a Romniei a ncheiat acorduri de cooperare cu autoriti de supraveghere din strintate, respectiv cu: Banca Naional a Moldovei, Agenia de Reglementare i Supraveghere din Turcia, Banca Central a Ciprului, Banca Italiei, Banca Greciei, Autoritatea de Supraveghere din Germania, Banca Olandei, Comisia Bancar din Frana, Autoritatea Pieelor Financiare din Austria i cu Autoritatea de Supraveghere din Ungaria. Scopul acestor acorduri const n stabilirea unor modaliti de colectare i schimb de informaii, cu deosebire n cadrul aciunilor de inspecie la sediul instituiilor de credit, pentru a facilita ndeplinirea atribuiilor prtilor semnatare, atingerea standardelor internaionale pentru o supraveghere eficient i promovarea siguranei i soliditii n funcionarea instituiilor financiare. Pe plan intern, un pas important n supravegherea pieelor financiare l-a constituit adncirea relaiilor de colaborare dintre autoritile de supraveghere - Comisia Naional a Valorilor Mobiliare i Comisia de Supraveghere a Asigurrilor. Sistemul de norme i reglementri de pruden bancar artat mai sus, au ca piloni principali dou structuri specializate: Centrala Riscurilor Bancare i Centrala Incidentelor de Pli. Acestea au fost infiinate n baza dispoziiilor din Legea privind activitatea bancar i din Legea privind statutul
216

Bncii Naionale. Prin modul de funcionare a lor se creeaz cadrul limitrii i urmririi tuturor riscurilor bancare, inclusiv a celui de creditare. Iat pe scurt modul de funcionare a acestor structuri. 6.4.2 Centrala Riscurilor Bancare Centrala Riscurilor Bancare (CRB) reprezint o structur specializat n colectarea, stocarea i centralizarea informaiilor privind expunerea fiecrei bnci din sistemul bancar romnesc fa de acei debitori care au beneficiat de credite al cror nivel depete suma limit de raportare. Prin intermediul acestei structuri BNR monitorizeaz peste 80% din creditele acordate de bnci tuturor categoriilor de clientel. Bncile sunt obligate s raporteze ntrzierile la plat mai mari de 30 de zile precum i fraudele cu carduri produse de posesori. Centrala Riscurilor Bancare preia date de la Biroul de Credit pentru restanierii persoane fizice. nceputul activitii efective a Centralei Riscurilor Bancare a avut loc la 3 ianuarie 2000. Actuala sum limit de raportare este stabilit la nivelul de 20.000 lei. n anul 2003, Banca Naional a Romniei a demarat un proiect de modificare a Regulamentului nr.1/1999 privind organizarea i funcionarea n cadrul BNR a Centralei Riscurilor Bancare, cu modificrile i completrile ulterioare. Principala modificare adus acestui Regulament const n dezvoltarea bazei de date a Centralei Riscurilor Bancare prin includerea unor noi informaii de risc bancar,care se refer la: - grupurile de debitori evideniate de instituiile de credit; - fraudele cu carduri produse de ctre posesorii de carduri; - restanele mai mari de 30 de zile nregistrate n restituirea creditelor de ctre persoanele fizice; - creditele acordate persoanelor juridice nebancare nerezidente, care n prezent nu sunt incluse n baza de date a Centralei Riscurilor Bancare. Totodat, noul regulament i propune s integreze informaiile din baza de date a Centralei Incidentelor de Pli cu cele furnizate de Centrala Riscurilor Bancare, n vederea completrii cu date referitoare la: numrul de incidente produse pe fiecare instrument de plat (din care, numrul incidentelor majore) i perioada total de interdicie bancar. Baza de date a Centralei Riscurilor Bancare cuprinde: a) Registrul central al creditelor (RCC), care conine informaiile de risc bancar raportate de persoanele declarante, prelucrate i difuzate de ctre Centrala Riscurilor Bancare n vederea valorificrii de ctre utilizatori n condiiile pstrrii secretului bancar; b) Registrul creditelor restante (RCR), care este alimentat lunar de Registrul central al creditelor cu informaii de risc bancar referitoare la persoanele recenzate i la creditele restante ale acestora fa de ntregul sistem bancar din Romnia; acesta include i informaii despre persoanele fizice care nu ndeplinesc condiia de limit de raportare i nregistreaz restane mai mari de 30 zile;
217

c) Registrul grupurilor de debitori (RGD), care este alimentat lunar de Registrul central al creditelor cu informaii despre grupurile de debitori; d) Registrul fraudelor cu carduri (RFC), care conine informaii despre fraudele cu carduri comise de posesorii de carduri de debit i/sau de credit.16 Informaiile de risc bancar vor fi meninute n Registrul creditelor restante i n Registrul fraudelor pe o perioad de 7 ani de la data nscrierii. Utilizatorii informaiilor existente n baza de date a Centralei Riscurilor Bancare sunt bncile i Banca Naional a Romniei. Pentru debitorii raportai de banc, informaiile sunt furnizate necondiionat, n timp ce, pentru clieni - debitorii poteniali - accesul bncii este condiionat de obinerea prealabil a acordului clientului respectiv. Centrala Riscurilor Bancare urmrete: - elaborarea i implementarea unor modele de testare a riscurilor; - evidenierea riscurilor pe grupe de debitori. Sisteme similare de gestiune a informaiilor de credit funcioneaz cu succes n ri dezvoltate ca: Austria, Belgia, Frana, Germania, Italia, Portugalia, Spania, etc. n legtur cu importana i modul de funcionare a acestei structuri n Romnia se impun cteva precizri: - este un instrument util pentru bnci, folosit pentru a determina gradul de ndatorare a unui client i pentru a determina dac acel client i-a onorat n trecut angajamentele la termen, - aceast structur nu este un dar de la BNR ci este susinut financiar de ctre toate bncile, susinere care se reflect n cheltuielile privind diminuarea riscului, - este cu att mai util cu ct datele sunt introduse cu acuratee, la termenele stabilite i pentru toi clienii din sistemul bancar, - din nefericire exist bnci care nu respect ntocmai prevederile normei de funcionare a CRB, in sistem existnd n acest mod date trunchiate, incomplete sau care nu sunt actuale, - faptul c nu se precizeaz banca la care clientul are expunere, este dup prerea mea, o fals problem de securitate bancar, confidenialitate sau protejare a intereselor, atta vreme ct nivelul dobnzilor i a condiiilor de creditare este din ce n ce mai apropiat la toate bncile, - clienii care nregistrez datorii restante mai mult de 6 luni, ar putea fi exclui de la creditare, pe o anumit perioad, - limita de raportare ar putea fi sczut la 5.000 lei pentru a avea o imagine mai complet a debitorilor, IMM-uri care dein ponderea ca numr de debitori n Romnia, - n structur ar putea fi incluse sistemul cooperatist de creditare i chiar super i hypermarketurile care crediteaz populaia numai cu buletinul.
16

Regulamentul 4/2004 privind organizarea i funcionarea la BNR a Centralei Riscurilor Bancare, MO 739/2004, art. 4 218

6.4.3 Centrala Incidentelor de Pli Centrala Incidentelor de Pli (CIP): este un centru de intermediere care gestioneaz informaia specific incidentelor de pli, pentru interesul public, inclusiv pentru scopurile utilizatorilor.17 Prin incident de plat se nelege nendeplinirea ntocmai i la timp a obligaiilor participanilor, naintea sau n timpul procesului de decontare a instrumentului, obligaii rezultate prin efectul legii i/sau al contractului care le reglementeaz, a cror nendeplinire este adus la cunotin CIP de ctre persoanele declarante, pentru aprarea interesului public.18 n mod convenional incidentele de plat majore definesc acele incidente de pli care au fost determinate de apariia n sistemul de decontare dintre doi parteneri a unor anomalii n cazul instrumentelor de pli cum sunt cecul, cambia sau biletul la ordin. Structura bazei de date a Centralei Incidentelor de Pli se compune din dou fiiere de baz: fiierul naional de incidente de pli (FNIP) i fiierul naional al persoanelor cu risc (FNPR). Unitile teritoriale ale bncilor transmit i rspund pentru toate informaiile adresabile direct CIP, n cazul n care acestea au capacitatea tehnic necesar, iar conducerea bncii le-a mputernicit s acceseze CIP. n caz contrar, acestea transmit informaiile prin intermediul propriilor centrale. Ca i n cazul informaiilor din Centrala Riscurilor Bancare, CIP nu poate anula sau modifica din proprie iniiativ informaiile privind incidentele de pli, o dat primite de la persoanele declarante. Anularea informaiilor privind incidentele de pli nregistrate n FNIP i n FNPR se poate face numai de persoanele declarante, din proprie iniiativ sau la solicitarea instanelor judectoreti. n baza informaiilor recepionate de la persoanele declarante, Centrala Incidentelor de Pli are obligaia s transmit ctre centralele bncilor comerciale Declaraia privind interdicia bancar instituit asupra titularului de cont de a emite cecuri. La rndul lor centralele bncilor au obligaia s distribuie aceast informaie n propriul sistem intrabancar. Prin interdicie bancar se nelege regimul impus de banc unui titular de cont prin care se interzice acestuia emiterea de cecuri pe o perioad de un an, ca urmare a unor incidente de pli majore produse cu cec. Interdicia bancar opereaz numai ca urmare a unei notificri a unei persoane declarante la CIP i asigur prevenirea producerii unor noi incidente de pli i sancionarea titularilor de cont care le genereaz n circuitul bancar: cec, cambii sau bilet la ordin, n eventualitatea prezentrii acestuia la plat de ctre o persoan de rea credin. Informaiile administrate n fiierele Centralei Incidentelor de Pli sunt meninute o perioad de 7 ani i sunt valorificate de ctre bncile comerciale i Banca Naional a Romniei, n mod obligatoriu, la eliberarea de formulare de cecuri titularilor de cont. nainte de a elibera
17 18

Regulamentul 1/2001 privind organizarea i funcionarea la BNR a Centralei Incidentelor de Pli, MO 120/2001,art. 1 Regulamentul 1/2001 privind organizarea i funcionarea la BNR a Centralei Incidentelor de Pli, MO 120/2001,art. 2 219

cecuri titularilor de cont bncile sunt obligate s acceseze baza de date CIP pentru a obine informaii referitoare la istoricul clientului respectiv n relaia sa cu sistemul bancar i cu ali clieni bancari. CIP folosete informaiile respective din proprie iniiativ, n scopul aprrii interesului public, prin transmiterea ctre Parchetul General de pe lng Curtea Suprem de Justiie i Ministerul de Interne a informaiilor din evidenele proprii sau prin publicarea acestor informaii n mass-media. Referitor la CIP se pot face cteva precizri: - dei aparent nu au legtur cu creditul, informaiile nscrise n FNPR pe numele unei persoane fizice sau juridice, alturi de analizele specifice efectuate de bnci, pot contribui la fundamentarea deciziei de acordare a unui credit, - baza de date a CIP este foarte larg , cuprinznd i clienii care nu au credite, - ca i n cazul CRB cei care furnizeaz informaiile sunt tot bncile, calitatea lor depinznd de modul de respectare a normei de funcionare a CIP, - din nefericire, bncile, sub falsa acoperire c-i protejeaz clienii nu raporteaz totdeauna i toi clienii ri platnici, cu influene negative asupra climatului de ncredere n sistemul bancar, - i CIP ca i CRB este o structur a crei cheltuieli sunt suportate de bnci, BNR asigurnd cadrul legal, onorabilitatea i independena funcionrii sale. 6.4.4 Biroul de credit Informaiile de risc bancar oferite de Centrala Riscurilor Bancare i de Centrala Incidentelor de Pli sunt utilizate de bncile comerciale n procesul de analiz a solicitrilor de credit din partea clienilor. Una din limitele acestor dou structuri ale sistemului bancar romnesc este aceea c ele administreaz i furnizeaz doar informaii despre clienii bncilor comerciale. Ele nu dispun de date referitoare la persoane fizice sau juridice care i-au derulat anterior sau care au n curs de rambursare credite prin intermediul altor entiti din afara sistemului bancar cum ar fi cooperativele de credit, reelele de magazine care vnd mrfuri cu plata n rate. n plus, reeaua Centralei Riscurilor Bancare opereaz doar cu date referitoare la credite n valoare de peste 20.000 lei. n aceste condiii se impune completarea informaiilor specifice de risc de credit, una dintre soluii fiind Biroul de Credit. Necesitatea nfiinrii unui birou de credit n ara noastr a fcut obiectul preocuprilor presei de specialitate, a comunitii bancare romneti i a organelor judiciare dup nceperea negocierilor de aderare a Romniei la Uniunea European. Bncile sunt intersate n infiinarea acestui birou din cel puin dou motive: pe de o parte reducerea riscurilor proprii printr-o mai bun cunoatere a bonitii clienilor i pe de alt parte buna funcionare a biroului este o condiie pentru relaxarea normelor prudeniale din domeniu, impuse de BNR. Ascensiunea spectaculoas a creditelor de consum ncepnd cu anul 2003, preocuparea ca evoluia creditului s fie echilibrat, armonioas, fr creteri brute urmate de scderi spectaculoase, a
220

determinat Banca Naional a Romniei s emit noi reglementri privind condiiile de creditare ale persoanelor fizice. Dei reglementrile respective reprezint un cumul de norme minime de pruden pentru bncile care crediteaz persoanele fizice pentru cumprarea de bunuri de larg consum, msura nu se justific din punct de vedere economic, dac este s lum n calcul fie i numai rile din spaiul est european aflate n tranziie la economia de pia. Din analiza efectuat rezult c ngrijorarea bncii centrale romneti nu provine att din ponderea n PIB a creditelor acordate persoanelor fizice ct mai ales din creterea deficitului de cont curent generat de sporirea volumului importurilor de bunuri de consum de folosin ndelungat destinate persoanelor fizice, cu efect asupra presiunii pe creditul neguvernamental. Din coroborarea celor dou aspecte prezentate rezult c piaa creditelor din Romnia are nevoie de nc un instrument cu care s opereze n domeniul managementului riscului de credit i anume biroul de credit. Din raiunile expuse, reprezentanii Asociaiei Romne a Bncilor, ai Bncii Naionale a Romniei, ai lanurilor de magazine specializate pe comercializarea bunurilor de consum de folosin ndelungat prin credit, precum i reprezentanii Ministerului Justiiei, au definitivat n cursul lunii februarie 2004 modalitatea de nfiinare i funcionare a Biroului de Credit din Romnia, care din luna august 2004 a devenit operaional. S-a decis ca acest organism s funcioneze pe principiile unei societi comerciale, ca o agenie de monitorizare a utilizatorilor de credite, persoane fizice i persoane fizice autorizate care practic profesii liberale. Scopul principal al Biroului de Credit este alctuirea unei baze de date care s cuprind soldul tuturor creditelor pentru persoane fizice i persoane fizice autorizate pe care bncile le au n derulare i n special furnizarea datelor despre debitorii ri platnici. Baza de date necesar monitorizrii, este disponibil tuturor bncilor, bazndu-se pe principiul bunei credine, presupunnd c toate informaiile furnizate biroului sunt corecte. Biroul Romn de Credit transmite raportri frecvente Bncii Naionale a Romniei, respectiv Centralei Riscurilor Bancare. n acest mod se realizeaz dezideratul unei complementariti ntre cele dou structuri de management al riscului de credit cu ndeplinirea unor condiii suplimentare. La Biroul Romn de Credit se evidenieaz i creditele bancare neonorate la termen cu o valoare mai mic de 20.000 de lei. Baza de date a Biroului Romn de Credit primete informaii inclusiv de la societi de leasing, credit ipotecar, firme de asigurri i chiar de la furnizorii de utiliti, urmnd ca acest organism s pun la dispoziie att informaii privind creditele restante, ct i informaii privind gradul de ndatorare. De la bun nceput, Biroul de Credit a fost conceput pentru o dezvoltare n trei etape. n cadrul
221

primei etape, urmau s fie furnizate de ctre bnci doar informaii negative, respectiv cele privind pe clienii care nregistrau restane n rambursare. ntr-o a doua etapa ar fi trebuit raportate i informaiile pozitive, adic toate informaiile privind un client care primea un credit, chiar dac acesta nu crea probleme la rambursare. n sfrit, ntr-o a treia etap ar fi trebuit ca n cadrul Biroului de Credit s devina funcional un modul de credit scoring, care sa permit bncilor s evalueze bonitatea clientului i s i stabileasc o limit maxim de credit. Pn n prezent ns, nu a fost pus n funciune integral dect modulul privind informaiile negative. Dei al doilea modul a fost operaionalizat de peste doi ani din punct de vedere tehnic, la data de 1 februarie 2008, participani n Sistemul Biroului de Credit erau 28 de bnci (aproximativ 98,5% din piaa de retail), 7 societi de credit de consum i dou societi de leasing, deci nu toate bncile i foarte puine instituii financiare nebancare. Lipsa informaiilor de credit pozitive mpiedic bncile s stabileasc gradul real de ndatorare a solicitanilor de credit. La rndul lor, tiind c declaraiile lor nu pot fi verificate, unele persoane fizice pot ceda tentaiei de a se suprandatora, solicitnd credite de la mai multe bnci i afirmnd n fals c nu au alte credite. Acest lucru, dac se produce pe o scar larg, poate crea probleme serioase ntregului sistem bancar. O alt problem ce se ridic n buna funcionare a biroului este cea a secretului bancar. Pentru ca informaiile privind cele peste 3,3 milioane de contracte de credit ncheiate nainte de 1 februarie 2004 aflate n derulare, s fie transmise la Biroul de Credit este necesar fie o clauz de consimmnt fie un proiect de lege elaborat de BNR. i n acest caz trebuie fcute cteva precizri: - acest instrument de monitorizare i diminuare a riscului pentru personae fizice trebuia creat de foarte mult timp, discuiile despre crearea lui au nceput de abia n anul 2000, - ntrzierea se datoreaz BNR, care nu a impus i organizat o asemenea structur, dar i bncilor care nu aloc o parte din venituri pentru susinerea proiectului i mai ales datorit faptului c ncearc s-i conserve portofoliul de clieni i politicile de creditare prin nedifuzarea de informaii, - sub acoperirea aprrii confidenialitii, a lipsei de fonduri sau a nenelegerilor cu privire la principiile de funcionare, bncile au o participare minim, ceea ce face ca i n acest moment, Biroul de Credit s funcioneze timid, fr a se constitui ntr-un factor major de prevenire a riscului de creditare n sectorul retail, - acest lucru poate costa mai mult bncile, prin materializarea riscului de creditare, dect cheltuielile care sunt necesare pentru buna funcinare a acestui birou de credit. n concluzie, putem spune c Biroul de credit arat gradul de ndatorare, serviciul datoriei unei persoane fizice fa de bnci, ajutnd viitorii creditori n determinarea capacitii de plat a unui solicitant i implicit a riscului pentru banc.
222

6.4.5 Oficiul Naional de Prevenire i Combatere a Splrii Banilor Realitile lumii contemporane, marcate de proliferarea unor fenomene de genul crimei organizate, traficului de droguri i de persoane, au impus sistemelor bancare necesitatea adoptrii unor msuri privind prevenirea proceselor de splare a banilor, denumire sub care sunt cunoscute operaiunile de transformare a fondurilor obinute ilicit, n disponibiliti monetare de provenien aparent legal. Epoca globalizrii nu este numai cea a unei interpenetrri accentuate dintre economiile naionale, ci i a unei ample financiarizri a capitalurilor disponibile speculative. ntruct oferta tot mai performant, rezultat din retehnologizare, nu s-a ntlnit cu o cerere efectiv, reacia unor ageni economici i grupuri sociale s-a concretizat n dirijarea plasamentelor lor financiare ctre activitile economice ilicite. Dat fiind complexitatea mecanismului i implicaiilor splrii banilor, n spiritul Conveniei Naiunilor Unite din 1988 (Convenia de la Viena) a fost creat un organism interguvernamental, denumit Grupul de Aciune Financiar pentru problema splrii banilor (GAFI), care a elaborat un document intitulat Cele 40 de recomandri ale Grupului de Aciune Financiar pentru problema splrii banilor. ncepnd cu 1991 (atunci cnd i-a cptat forma final), GAFI a publicat scurte rapoarte anuale, cu difuzare mai restrns. Examinarea lor permite s devenim contieni de modificrile progresive pe care globalizarea financiar le-a provocat tehnicilor de splare a banilor. Banca Naional a Romniei a emis o serie de norme privind cunoaterea clientelei, ce au ca scop diminuarea riscurilor operaionale, de credit, de lichiditate i de conformare la cerinele legii, precum i protejarea siguranei, reputaiei, stabilitii bncilor i a integritii sistemului bancar.n acest scop a fost creat Oficiul Naional de Prevenire i Combatere a Splrii Banilor care are rol de prevenire i sancionare a splrii banilor i de cunoatere a clientelei. Programele de cunoatere a clientelei trebuie s aib n vedere toate operaiunile bncii care implic primirea sau distribuirea de fonduri ale clienilor, cuprinznd, fr a fi limitative: - deschiderea de conturi curente, de depozit, de economii, de credit, de card; - deschiderea de conturi de evidena a valorilor mobiliare; - nchirierea de casete de siguran; - efectuarea tranzaciilor cu valori de peste 15.000 EUR echivalent lei; - operaiunile cu numerar ce depesc 15.000 EUR echivalent lei; - acordarea de credite si operaiuni cu efecte de comer. Programele de cunoatere a clientelei trebuie s cuprind: politica de acceptare a clientului; proceduri de identificare / ncadrare a clientului n categoria corespunztoare;
223

 modaliti corespunztoare de ntocmire i pstrare a evidenelor; monitorizarea operaiunilor derulate prin conturi, pentru detectarea tranzaciilor suspecte i procedura de raportare a acestor operaiuni; modaliti de abordare a tranzaciilor n jurisdiciile unde nu exist reglementri corespunztoare n domeniul prevenirii splrii banilor; proceduri i sisteme de verificare a modului de implementare a programelor elaborate i de evaluare a eficienei acestora; programe de pregtire a personalului n domeniul cunoaterii clientelei. n afara obligaiei de a raporta Oficiului Naional de Prevenire i Combatere a Splrii Banilor operaiunile n cazul crora se suspecteaz c fondurile provin din, au legatur cu, sau urmeaz s fie utilizate n scopul svririi de infraciuni, instituiile de credit raporteaz operaiunile suspecte i BNR prin Direcia Supraveghere. Aceast instituie primete informaiile privind posibilele tranzacii cu obiect splarea banilor, le analizeaz i sesizeaz autoritile abilitate. Urmtoarele instituii au obligaia expres a transmiterii informaiilor privind activitatea de splare a banilor (conform Legii 656/2002 modificat prin Legea 39/2003): societile bancare, fondurile de investiii, societile de valori mobiliare, fondurile de pensii, societile de asigurri i reasigurri. Activitatea de prevenire i combatere a splrii banilor este coordonat de direcii specializate din fiecare instituie de credit. Banca are obligaia de a desemna un ofier de conformitate subordonat conducerii executive, care coordoneaz implementarea politicilor i procedurilor interne pentru aplicarea prevederilor Legii nr.656/2002. Bncile sunt obligate ca n desfurarea activitii lor s adopte msuri adecvate de prevenire a splrii banilor i a finanrii actelor de terorism i, n acest scop aplic msuri standard, simplificate sau suplimentare de cunoatere a clientelei, care s le permit identificarea beneficiarului real al tranzaciei. Msurile-standard de cunoatere a clientelei sunt: a. identificarea clientului i verificarea identitii acestuia pe baz de documente; b. identificarea, dac este cazul, a beneficiarului real al tranzaciei i verificarea pe baz de risc a identitii acestuia, astfel nct informaiile deinute s fie satisfctoare; c. obinerea de informaii despre scopul i natura relaiei de afaceri; d. monitorizarea continu a relaiei de afaceri, inclusiv prin analiza tranzaciilor ncheiate, pentru a se asigura c aceste tranzacii corespund informaiilor deinute despre client, profilul su de risc i profilul activitii, inclusiv, despre sursa fondurilor. Datele de identificare a clienilor vor cuprinde cel puin: 1. n cazul persoanelor fizice datele menionate n documentele de identitate prevzute de lege
224

(numele i prenumele, data i locul naterii, codul numeric personal sau, dac este cazul, un alt element unic de identificare similar); 2. n cazul persoanelor juridice - datele menionate n documentele de nmatriculare prevzute de lege, precum i dovada c persoana fizic care conduce tranzacia reprezint legal persoana juridic. Atunci cnd bncile nu pot aplica prevederile prezentate mai sus, au obligaia, de a nu efectua tranzacia, de a nu ncepe relaia de afaceri sau de a termina relaia de afaceri i de a semnala de ndat acest aspect Oficiului Naional de Prevenire i Combatere a Splrii Banilor. Bncile au obligaia de a verifica identitatea clientului i a beneficiarului real nainte de stabilirea relaiei de afaceri sau de efectuarea tranzaciei ocazionale.Bncile nu vor deschide i nu vor opera conturi anonime, respectiv conturi pentru care identitatea titularului sau beneficiarului nu este cunoscut i evideniat n mod corespunztor. n raportul ntocmit de Oficiul Naional de Prevenire i Combatere a Splrii Banilor pentru anul 2005, se apreciaz c n Romnia peste un sfert de miliard de euro au fost splai, inclusiv prin intermediul instituiilor financiare i al bncilor. La baza acestei estimri au stat rapoartele de tranzacii suspecte transmise de diverse instituii i bnci. Principalele infraciuni generatoare de splare de bani murdari au fost: evaziunea fiscal (51%), nelciunea (18%), folosirea bunurilor sau creditului n interes propriu (3%) i corupia (2%). Sectoarele cele mai afectate de splarea banilor sunt comerul intern (43%), sectorul imobiliar (28%), comerul exterior (12%) i sectorul de asigurri i financiar (17%). 6.4.6 Fondul de Garantare a Depozitelor n Sistemul Bancar Romnia deine un Fond de Garantare a Depozitelor n Sistemul Bancar (FGDSB) din anul 1996. Acesta este obligatoriu pentru toate instituiile de credit, acoper 100% din valoarea depozitelor asigurate, cu o limit de 50.000 euro echivalent/deponent i este finanat ncepnd din martie 2006 printr-o combinaie ex-ante (contribuii obligatorii pltite anual de bnci) i ex-post (o linie de credit stand-by acordat de bnci i utilizat de FGDSB numai n cazul n care resursele proprii sunt insuficiente). n afara de plata compensaiilor pentru deponeni, FGDSB are i atribuii de lichidator pentru bncile intrate n procedura de faliment dup anul 2002.

225

Capitolul 7 Controlul bancar intern 7.1. Controlul bancar privind cunoaterea clientelei 7.2. Controlul bancar privind operaiunile cu numerar i activitatea casieriilor 7.3. Controlul dual al activitilor bancare de procesare a tranzaciilor 7.1. Controlul bancar privind cunoaterea clientelei
n scopul asigurrii desfurrii activitii bancare n conformitate cu cerinele legii, inclusiv cu legislaia privind prevenirea i sancionarea splrii banilor i cu regulile unei practici bancare prudente i sntoase, bncile, adopt politici, proceduri i norme de cunoatere a clientelei, care promoveaz standarde etice i profesionale i previn folosirea bncii de ctre clienii acesteia pentru desfurarea unor activiti de natur infracional sau a altor activiti contrare legii. Controlul privind cunoaterea a clientelei nu rspunde numai cerinelor impuse de Banca Naional a Romniei prin Regulamentul nr. 9/2008 privind cunoaterea clientelei n scopul prevenirii splrii banilor i finanrii terorismului, prevederilor legii nr. 656/2002, modificat i completat ulterior, Hotrrii nr. 594/2008 privind aprobarea Regulamentului de aplicare a prevederilor Legii nr. 656/2002 pentru prevenirea i sancionarea splrii banilor, precum i pentru instituirea unor msuri de prevenire i combatere a finanrii actelor de terorism, Legii nr. 535/2004 privind prevenirea i combaterea terorismului, ci trebuie privit i ca o oportunitate de a cunoate i nelege mai bine clienii, condiiile economice n care acetia i desfoar activitatea i necesitile lor din punct de vedere financiar i bancar, pentru a le putea oferi cele mai potrivite i performante produse i servicii. De asemenea aceste controale pot permite bncilor o selectare a clienilor, astfel nct s evite orice implicare n afaceri dubioase sau ilegale (splare de bani, fraude) care le pot submina integritatea, le pot provoca prejudicii materiale, le pot deteriora reputaia i le pot expune unor severe sanciuni. Aplicarea programelor de cunoatere a clientelei trebuie s se fac cu evitarea oricror conflicte poteniale ntre banc i clienii si i nu trebuie s abat personalul bncii de la respectarea unor valori fundamentale n relaia cu clientul: plasarea clientului n centrul ateniei, profesionalism, calitate, respect reciproc, confidenialitate. Normele i procedurile stabilesc mecanisme i msuri de control ce trebuie implementate de fiecare salariat pentru respectarea dispoziiilor legale n vigoare n domeniul cunoaterii clientelei n scopul prevenirii i sancionrii splrii banilor i combaterii terorismului, fiind parte esenial a administrrii riscului de splare a banilor i finanrii terorismului. Clienii crora bncile le ofer produsele i serviciile pot fi clasificai astfel: dup
226

personalitatea juridic (clieni persoane juridice i clieni persoane fizice) i dup reziden (clieni rezideni i clieni nerezideni). Principalele produse i servicii pe care bncile le ofer sunt: I. Credite: pe termen scurt, mediu i lung (persoane fizice i juridice); II.Carduri de debit cu facilitate de overdraft (persoane fizice); III.Operaiuni documentare: acreditive i scrisori de garanie (persoane juridice); IV.Conturi curente (persoane fizice i juridice); V.Depozite (persoane fizice i juridice); VI.Carduri de debit i de credit (persoane fizice i juridice); VII.ncasri i pli (persoane fizice i juridice); VIII.Operaiuni pe piaa de capital (persoane juridice); IX.Operaiuni de schimb valutar (persoane fizice i juridice); X.Operaiuni cu titluri de stat (achiziie titluri n numele/contul clientului, operaiuni repo i reverse repo persoane fizice i juridice); XI.Mobile banking (persoane fizice i juridice); XII.Custodie i pstrare valori (persoane fizice i juridice); XII. Produse i servicii cu cont bancar asociat; XIV.Produse i servicii fr cont bancar asociat (operaiuni Western Union efectuate de clieni ce nu au cont deschis la banc, schimb valutar prin casele de schimb valutar efectuat de clieni ce nu au cont deschis la banc). Conform prevederilor din norma de cunoatere a clientelei, bncile nu deschid i nu opereaz: 1. conturi nenominative pentru care, n vederea asigurrii unui grad sporit de confidenialitate, identitatea clientului, cunoscut de banc, este nlocuit n documentaie printr-un cod numeric sau de alt natur, 2. conturi anonime pentru care identitatea titularului nu este cunoscut i evideniat n mod corespunztor, 3. conturi cu titulari avnd nume fictive. Cu exceptia relaiei de corespondent cu instituii financiare, bncile nu ncep relaii de afaceri cu clienii si persoane fizice i juridice prin corespondent sau prin intermediul mijloacelor de telecomunicaii - telefon, pot electronic, internet, precum i prin intermediul tehnologiilor ce permit accesarea serviciilor n afara sediilor bncii. Bncile nu au i nu administreaz produse i servicii pentru care prezena fizic s nu fie obligatorie la efectuarea operaiunilor (inclusiv n cazul de acces la distan al clientului la cont, la nceperea relaiei de afaceri ntre banc i client prezena fizic a clientului n banc este obligatorie.
227

Produsele i serviciile prin care se acceseaz contul la distan impun folosirea unor elemente de securizare n conformitate cu Risk Management Principles for Electronic Banking document emis de Basel Committe n iulie 2003. Din punct de vedere al riscului de splarea banilor i finanarea terorismului, clienii se mpart n urmtoarele categorii:cu risc sczut, cu risc standard, cu risc ridicat i cu risc potenial mai ridicat.Evaluarea riscului de splarea banilor i finanarea terorismului se calculeaz n funcie de urmtoarele elemente: riscul de ar, riscul de activitate, riscul de produs bancar, riscul politic. Riscul de ar se refer la o clasificare internaional cu care opereaz fiecare banc din Uniunea European i care se prezint pe scurt astfel: - ri cu risc sczut: sunt rile foarte dezvoltate cu sisteme legislative transparente, un nivel sczut al corupiei i cu o pia financiar independent i stabil; - ri cu risc standard: sunt rile dezvoltate economic, care au un sistem politic, legislativ i economic stabil i au un indice mediu al corupiei; - ri cu risc ridicat: sunt rile instabile din punct de vedere politic, economic i legislativ, cu un nalt nivel al corupiei; - ri cu risc potenial mai ridicat: zonele i teritoriile offshore sau jurisdicii n care nu exist reglementri corespunztoare n domeniul splrii banilor. Riscul de activitate se refer la: - activiti cu risc sczut : n aceast categorie sunt ncadrai clienii, autoriti publice naionale, ct i societile ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat echivalent cu legislaia comunitar, - activiti cu risc standard: n acesta categorie sunt ncadrai clienii care nu au risc de activitate sczut sau ridicat, - activiti cu risc ridicat: n aceast categorie se ncadreaz clienii conform obiectului de activitate utilizeaz cash sau care i desfoar activitatea n domenii care sunt utilizate cu precdere n splarea banilor. Riscul de produs bancar se refer la: - produse cu risc sczut: n aceasta categorie sunt ncadrate creditele i celelalte produse de finanare, - produse cu risc standard: sunt acele produse pentru care ofer informaii suficiente pentru nelegerea fluxului financiar, cum ar fi documentary business i trade financing, - produse cu risc ridicat: sunt produsele care implic cash i/ sau care utilizeaz mijloace de operare la distan. Riscul politic se refer la persoanele expuse politic. Pentru obinerea informaiei privind funcia important public deinut de client - riscul politic- bncile folosesc informaiile furnizate n acest
228

sens de ctre World-Check (care poate fi accesat folosind urmtorul link: www.world-check.com). Riscul clientului se calculeaz conform unei matrici i poate fi: sczut, standard i ridicat.Banca asigur indentificarea i monitorizarea permanent a clienilor pentru ncadrarea acestora n categoria de clientel corespunztoare i pentru detectarea tranzaciilor neobinuite i a tranzaciilor suspecte. Bncile nu accept ca i client persoanele i entitile din categoria non grata adic persoanele i entitile care se afl sub sanciunile internaionale UE i ONU ct i persoanele care intr sub incidena Legii nr. 535/2004 privind prevenirea i combaterea terorismului. Msurile de cunoatere a clientelei se aplic n urmtoarele situaii: a. la stabilirea unei relaiei de afaceri cu un nou client; b. atunci cnd un client deja existent trece din categoria de risc standard n categoria risc sczut; c. la efectuarea tranzaciilor ocazionale n valoare de cel puin 15.000 euro ori echivalent; d. cnd exist suspiciuni c operaiunea n cauz are drept scop splarea banilor sau finanarea actelor de terrorism; e. dac exist ndoieli privind veridicitatea sau pertinena informaiilor de identificare deja deinute despre client; Msurile standard de cunoatere a clientelei sunt: a. identificarea clientului i verificarea identitii acestuia pe baza de documente i, dup caz, de informaii obinute din surse de ncredere independente; b. identificarea beneficiarului real i verificarea pe baz de risc a identitii acestuia, astfel nct informaiile deinute s-i permit, inclusiv, nelegerea structurii de proprietate i de control a clientului entitate juridic; c. obinerea de informaii despre scopul i natura relaiei de afaceri; d. monitorizarea continu a relaiei de afaceri, inclusiv prin analizarea tranzaciilor ncheiate pe parcursul acesteia, pentru a se asigura c aceste tranzacii corespund informaiilor deinute despre client, profilul su de risc i profilul activitii, inclusiv, dup caz, despre sursa fondurilor. Identificarea clienilor persoane fizice are n vedere obinerea urmtoarelor informaii: 1. numele i prenumele i, dup caz, pseudonimul; 2. data i locul naterii; 3. codul numeric personal sau, dac este cazul, un alt element unic de identificare similar; 4. adresa de domiciliu i, dac este cazul, reedina; 5. numr de telefon, fax, adres de pota electronic; 6. cetenia; 7. ocupaia i, dac este cazul, numele ori denumirea angajatorului sau natura activitii proprii; 8. funcia public deinut, n cazul clienilor care sunt rezideni n strintate;
229

9. numele beneficiarului real. Verificarea identitii clientului se realizeaz pe baza documentelor din categoria celor mai greu de falsificat sau de obinut pe cale ilicit sub un nume fals, cum sunt documentele de identitate, emise de o autoritate oficial, care s includ o fotografie a titularului.Documentele acceptate sunt: Buletinul de identitate/ Cartea de identitate sau Paaportul, aflate n termen de valabilitate. Verificarea va fi efectuat naintea stabilirii relaiei de afaceri sau de efectuarea tranzaciei ocazionale. n cazul n care exist suspiciuni asupra veridicitii informaiilor furnizate de client, verificarea informaiilor referitoare la identitatea clientului, n special a celor care nu se pot proba cu documentele oficiale, se poate realiza prin observarea direct a locaiei la adresa indicat i/sau prin schimb de coresponden i/sau accesarea numrului de telefon furnizat de client i/sau verificarea informaiilor furnizate de client cu cele nscrise pe facturile remise la plat i/sau fie fiscale sau extrase de cont sau accesarea informaiilor publice. n situaia n care un client este reprezentat de o alt persoan, care acioneaz ca mputernicit, persoana interpus, curator, tutore, sau n orice alt calitate ce implic circumstane similare, se vor obine i verifica informaiile i documentele corespunztoare cu privire la identitatea reprezentantului legal, precum i cele referitoare la natura i limitele mputernicirii. Identificarea clienilor persoane juridice sau entiti fr personalitate juridic are n vedere obinerea urmtoarelor informaii: 1. denumirea; 2. forma juridic; 3. sediul social i, dac este cazul, sediul unde se situeaz centrul de conducere i de gestiune a activitii statutare; 4. numr de telefon, fax, adresa de pot electronic; 5. tipul i natura activitii desfurate; 6. identitatea persoanelor care potrivit actelor constitutive i/sau hotrrii organelor statutare sunt investite cu competena de a conduce i reprezenta entitatea, precum i puterile acestora de angajare a entitii; 7. numele beneficiarului real sau al grupului de persoane care constituie beneficiarul real; 8. identitatea persoanei care acioneaz n numele clientului, precum i informaii pentru a se stabili c aceasta este autorizat/imputernicit n acest sens. Verificarea existenei legale a entitii, respectiv dac aceasta este nregistrat n registrul comerului sau, ntr-un alt registru public, precum i informaiile i documentele corespunztoare cu privire la identitatea persoanei care acioneaz n numele clientului i cele referitoare la natura i limitele mputernicirii, se va realiza prin obinerea, de la client sau de la un registru public ori din ambele surse, a documentelor care au stat la baza nmatriculrii ori nregistrrii acestora i a unui
230

extras la zi din acel registru. n cazul n care exist suspiciuni asupra veridicitii informaiilor furnizate de ctre client, se vor face demersuri pentru obinerea unei copii a ultimei situaii financiare auditate, consultarea unor surse publice specializate sau cabinete de avocatur ori societi de audit, observarea direct a locaiei la adresa de sediu indicat, prin schimb de coresponden i/sau accesarea numrului de telefon furnizat de client, prin obinerea de referine de la o alt instituie. n cazul absenei unei cerine de nregistrare, verificarea informaiilor se va realiza pe baza documentelor de constituire, inclusiv a autorizaiilor de funcionare i/sau a rapoartelor de audit. n cazul n care salariaii bncii nu pot aplica msurile standard de cunoatere a clientelei acetia au obligaia, dup caz, de a nu efectua tranzacia, de a nu ncepe relaia de afaceri sau de a termina relaia de afaceri i de a semnala de ndat acest aspect conducerii bncii. Cerinele de identificare i verificare a identitii persoanelor fizice se aplic n mod corespunztor i beneficiarului real, naintea stabilirii relaiei de afaceri sau de efectuarea tranzaciei ocazionale. Anexa n care se declar datele beneficiarului real este obligatoriu s fie nsoit de o copie a actului de identitate a acestuia certificat pentru conformitate cu originalul de ctre client n cazul persoanelor juridice, dac beneficiarul real provine dintr-un acionar/asociat persoan juridic, atunci la anexa n care se declar beneficiarul real se va ataa obligatoriu i un document din care s rezulte calitatea de acionar/asociat (extrasul sau un certificat constatator eliberat de ctre ONRC sau alt registru public). n cazul n care clientul este o autoritate public naional sau clientul ori acionarii acestuia sunt societi comerciale ale cror aciuni sunt tranzacionate pe o pia reglementat i care este supus unor cerine de publicitate n acord cu cele reglementate de legislaia comunitar ori cu standarde fixate la nivel internaional, atunci beneficiarul real nu se identific. n cazul clienilor persoane juridice, dac nu se poate identifica beneficiarul real, adic dac banca nu poate stabili dac acesta exist sau nu i/sau nu obine informaii despre acesta, inclusiv copii ale documentelor din care rezult calitatea de benefiaciar real,nu se va ncepe sau nu se va continua relaia de afaceri cu clientul respectiv. Banca trebuie s obin suficiente informaii despre instituiile de credit cu care are relaii de cont pentru a nelege n ntregime natura activitii acestora.La stabilirea relaiilor de cont (NOSTRO sau LORO) trebuie avui n vedere anumii factori care includ: informaii despre managementul instituiei de credit corespondente, despre activitatea de baz, unde este localizat i eforturile acesteia n prevenirea i detectarea faptelor de splare a banilor, scopul pentru care este deschis contul, identitatea oricarei tere pri care va utiliza serviciile bancare, condiiile reglementrilor i supravegherii n ara de origine a instituiei de credit corespondente. Banca monitorizeaz permanent toate operaiunile derulate de clieni n scopul detectrii
231

tranzaciilor suspecte de splarea banilor i finanare terorism printr-o aplicaie informatic special dedicat acestui scop.Independent de monitorizarea realizat prin intermediul aplicaiilor informatice, salariaii bncii care intr n relaie direct cu clientela au obligaia de a analiza tranzaciile clienilor pentru a se asigura c acestea nu prezint indicii de anomalie pentru activitatea clientului ori pentru tipul operaiunii n cauz.Tranzaciile vor fi analizate n contextul activitii curente a clientului i a istoricului acesteia avndu-se n vedere principiul cunoate-i clientul. Prin urmare trebuie s se clarifice urmtoarele: - dimensiunea tranzaciei corespunde activitii normale a clientului? - se ncadreaz tranzacia n contextul activitii economice derulate de client sau este n concordan cu activitile/interesele sale personale? - are tranzacia un scop economic evident? - cnd tranzacia este de natur internaional, are clientul un motiv ntemeiat/evident pentru derularea unor afaceri care implic transferuri externe de fonduri? La analiza tranzaciilor se va ine cont de faptul c anumite domenii de activitate pot fi folosite cu precdere pentru derularea de activiti ilegale i acestea sunt: cazinouri, case de schimb valutar din sectorul non-bancar, case de amanet, case de licitaii, activiti tip anticariat, agenii de plasare a forei de munc n strintate, restaurante, baruri, cluburi de noapte, comer cu bijuterii i metale preioase, agenii de valori imobiliare, agenii de voiaj. O atenie special va fi acordat operaiunilor externe care au ca surs sau destinaie zone offshore, paradisuri fiscale i ri cu risc ridicat, precum i relaiilor de coresponden cu o banc din aceste zone sau jurisdicii. O supraveghere sporit i permanent va fi acordat relaiei de afaceri cu clienii din categoriile risc ridicat i risc potenial mai ridicat. n cazul n care exist elemente de suspiciune asupra provenienei fondurilor, va fi solicitat clientului o declaraie pe proprie rspundere privind sursa fondurilor sau a veniturilor. Dac explicaiile oferite n scris nu sunt de natur a elimina suspiciunile aprute vor fi solicitate documente care s susin declaraiile clientului. n msura posibilitilor, se va proceda la verificarea documentelor prin contactarea terelor pri implicate. n fiecare caz n care identitatea este solicitat, banca va pstra o copie de pe document, ca dovad de identitate sau referin de identitate pentru o perioada de cinci ani ncepnd cu data cnd se ncheie relaia cu clientul. n cazul persoanelor fizice se vor pstra copii ale documentelor de identitate iar n cazul persoanelor juridice se vor pstra copii ale documentelor de constituire aa cum se prevede n normele interne privind nrolarea clienilor i deschiderea conturilor. Bncile vor pstra evidenele secundare sau operative i nregistrrile tuturor operaiunilor financiare pentru o perioad de 5 ani de la efectuarea fiecrei operaiuni, ntr-o form corespunztoare pentru a fi folosite ca mijloace de prob n justiie.
232

Bncile au obligaia, ca la solicitarea expres a Bncii Naionale a Romniei sau a altor autoriti, conform legii, s pstreze, ntr-o form corespunztoare pentru a fi accesate i folosite ca mijloace de prob n justiie, datele de identificare a clientului, evidenele secundare sau operative i nregistrrile tuturor operaiunilor financiare ce decurg din derularea unei relaii de afaceri, pentru o perioad mai mare de 5 ani de la ncheierea relaiei de afaceri cu clientul. Solicitarea autoritii va indica n mod clar tranzaciile i/sau clienii, precum i perioada suplimentar pentru care banca are obligaia de a pstra informaiile i documentele necesare. Bncile impun standarde ridicate la angajarea personalului, inclusiv referitor la reputaie i onorabilitate i verific informaiile puse la dispoziie de ctre candidai.Bncile asigur pregtirea continu a personalului, astfel nct persoanele cu atribuii relevante din perspectiva prevenirii i combaterii splrii banilor i a finanrii terorismului s fie pregtite n mod adecvat. Direcia Audit va include n procedurile de audit intern ale bncii metode de evaluare periodic a eficienei politicilor i procedurilor de cunoatere a clientelei, nivelul de pregtire a personalului, va face propuneri pentru nlturarea deficienelor constatate i va urmri modul de rezolvare a concluziilor i propunerilor formulate.

233

7.2 Controlul bancar privind operaiunile cu numerar i activitatea casieriilor

Controlul periodic al valorilor se efectueaz n mod obligatoriu la toate unitile bancare, astfel: - lunar - prin verificare inopinat a valorilor din unitatea operativ, - anual se poate efectua fie la finalul zilei de 31 decembrie, fie n dimineaa primei zile lucrtoare a anului urmtor, nainte de a ncepe lucrul cu clienii, cnd se verific soldul de numerar i alte valori existente n unitate la finalul anului, - la schimbarea din funcie a casierilor, - la nlocuirea deintorilor de chei. Controlul numerarului i al celorlalte valori se poate efectua de cte ori este necesar, de ctre direciile din Administraia Central sau pe plan local de ctre director sau nlocuitori. Verificarea periodic a valorilor se efectueaza n prezena casierilor i a deintorilor de chei, care poart rspunderea material asupra integritii i pstrrii numerarului i a celorlalte valori i va viza toate valorile existente n Tezaur i la casierii. Controlul periodic al numerarului i a celorlalte valori se efectueaz n ordinea descris mai jos: - crmizile se verific ca numr i numr de pachete coninute, - crmizile incomplete i fraciile se verific integral, - cel puin un sfert din numrul de crmizi complete se verific prin sondaj, - monedele metalice se verific ca numr de sculei sau plicuri, - genile cu numerar sigilate se verific din punct de vedere al integritii acestora i al sigiliilor, - celelalte mijloace de plat (cecuri de cltorie) se verific fil cu fil, - celelalte valori se verific pe baza de proces verbal sau borderou. n cazul inventarului anual, verificarea numerarului i a celorlalte valori se face integral. Valorile nenregistrate/nejustificate cu documente se consider plusuri i se nregistreaz ca venituri. n cazul n care, n crmizile verificate s-au gsit diferene de numerar, verificarea se va extinde la toate crmizile procesate de ctre casierii respectivi. Dup ncheierea verificrilor, persoanele care au efectuat controlul ntocmesc un Proces verbal n care consemneaz urmtoarele: - faptul c au fost verificate valorile existente n unitatea operativ, - modalitatea prin care s-a efectuat verificarea fiecrei categorii de valori, - rezultatul verificrii concordanei ntre soldul faptic, soldul scriptic i soldul din evidenele contabile,
234

- verificarea aplicrii corecte a normelor i procedurilor de lucru. n cazul n care s-au constatat minusuri sau plusuri de valori, sau neconcordane ntre soldul faptic, soldul scriptic i soldul din evidenele contabile, n procesul verbal se vor consemna urmtoarele: - suma minusurilor sau plusurilor pe fiecare tip de valoare, - persoana care a provocat diferenele, - cauzele diferenelor i msurile luate pentru regularizarea acestora. Procesul verbal de control al casieriei se ntocmete ntr-un exemplar, care se va pstra la actele casei. O copie se va reine de ctre persoanele care au efectuat controlul.Verificarea va fi consemnat n Registrul tezaur. Directorii unitilor verificate sunt obligai s analizeze constatrile controlului i s ia imediat toate msurile necesare pentru nlturarea deficienelor semnalate. Zilnic, dup finalizarea depozitrii valorilor n tezaur, casierul cu atribuii de casier ef va organiza clasarea tuturor documentelor la dosarul cu tranzacii al zilei respective. Pe acest dosar, care cuprinde jurnalele i documentele aferente operaiunilor efectuate de ctre fiecare casier, va fi aplicat o etichet cu urmtoarele meniuni: denumire dosar, data, termen de pstrare. Aceste dosare se pstreaz n condiii de siguran, n spaii special amenajate, timp de 12 luni, dup care se predau spre arhivare, conform procedurii de arhivare a documentelor. Furnizarea de informaii referitoare la documentele procesate n casierie este permis numai cu aprobarea scris a directorului. Documentele vor fi consultate n incinta casieriei, de ctre personalul bncii i numai n prezena i sub supravegherea casierului cu atribuii de casier ef, care va urmri ca persoanele care au acces la documente s nu sustrag sau s modifice coninutul documentelor.Consultarea documentelor de cas se va face n scopul : - clarificrii/verificrii activitii personalului bncii, sau - furnizrii de informaii solicitate de ctre clienii bncii. Se interzice extragerea documentelor din dosarele aflate n incinta casieriei sau n arhiv. Excepiile de la aceasta regul sunt permise cu aprobarea scris conducerii ierarhice, i numai n urmtoarele situaii: - la cererea instanelor judectoreti i/sau a organelor de urmrire penal i/sau altor autoriti crora le este recunoscut prin lege acest drept, - la solicitarea unitii bncii ierarhic superioar. Pe durata consultrii documentelor extrase, n dosarul respectiv se ataeaz o copie a documentelor extrase i aprobarea pe baza creia s-a ridicat documentul. Copiile acestor documente vor purta meniunea conform cu originalul i semntura directorului. Documentele originale vor putea fi extrase numai pe baza unui proces verbal semnat de director i reprezentantul organului
235

ndreptit legal s solicite i s ridice aceste documente.

7.3. Controlul dual al activitilor bancare de procesare a tranzaciilor

Controlul operaional este parte a controlului intern. n conformitate cu reglementrile n vigoare, activitatea de control operaional se desfoar la nivelul unitilor teritoriale ale bncilor.n activitatea de procesare a tranzaciilor trebuie s se asigure, conform principiilor de control dual, efectuarea controlulului fiecrei tranzacii de ctre o alt persoan dect cea care a introdus tranzacia respectiv n procesare.Aceasta nseamn c, pentru procesarea tranzaciilor trebuie s existe cel puin dou persoane implicate n procesul de introducere date verificare - autorizare. n funcie de tipul tranzaciei i de riscurile asociate acesteia, se definesc dou tipuri de control dual: control dual n timp real pentru fiecare tranzacie introdus de ctre o persoan n sistemul informatic al bncii, trebuie s existe o a doua persoan care s verifice i s autorizeze tranzacia respectiv, nainte ca aceasta s fie nregistrat n sistem; control ulterior sau prin raport controlul tranzaciilor se efectueaz pe baza rapoartelor de control generate ulterior nregistrrii acestora n sistemul informatic.n funcie de momentul n care se desfoar aceast activitate, controlul dual ulterior este de dou tipuri: - control ulterior pe baz de rapoarte ce trebuie efectuat n aceeai zi cu activitatea operaional verificat (same day); - control ulterior pe baz de rapoarte ce se poate efectua i n zilele urmtoare desfurrii activitii operaionale verificate ( next day). Modul de efectuare a controlului dual i modalitile de realizare se stabilesc n funcie de tipul i riscurile asociate fiecarei tranzacii. Control dual n timp real i controlul same day se execut de ctre personalul fiecrei agenii, n timp ce executarea activitii de control dual ulterior next day i monitorizarea i evaluarea calitativ a execuiei controlului dual n timp real i a controlului ulterior same day se face de ctre personal independent (care nu este angajat al ageniei verificate), dedicat exclusiv activitii de control. Definirea tranzaciei este orice introducere sau actualizare de date n sistemul informatic care se poate realiza prin input manual sau prin generare automat. Aadar, prin tranzacie nelegem att tranzacii financiare cash/noncash ct i orice alt introducere de date noi/modificri n bazele de date (informaii clieni noi, modificare informaii client, date cont, rata dobnd, nivel de comisioane). Tranzaciile pentru care procedura de control dual este aplicabil sunt: tranzacii financiare pe conturi - client, care implic un instrument monetar (cash, transferuri, cecuri);
236

 nregistrri n conturi de contabilitate general; meninerea datelor privind clienii i conturile acestora (nregistrare/modificare date clieni, conturi). Din motive de eficien, procedura de control dual se aplic difereniat n funcie de riscurile asociate fiecrei tranzacii, lundu-se n considerare aspecte calitative i cantitative ale analizei riscurilor. Optimizarea raportului risc asociat/eficien/prelucrare tranzacii, impune stabilirea tipurilor de tranzacii i a limitelor de la care se impune controlul dual i tipul de control dual aplicabil.Aplicabilitatea controlului dual rezult prin combinarea acestor aspecte, prezentate n urmtorul tabel - matricea decizional:
Analiza cantitativ Pierderi financiare poteniale cost control dual Pierderi financiare poteniale < cost control dual Analiza calitativ Risc ridicat Risc sczut Risc ridicat Risc sczut Aplicabilitatea controlului dual Obligatoriu, control dual nainte de nregistrarea tranzaciilor n sistem Obligatoriu, control dual nainte sau dup nregistrarea tranzaciilor n sistem Obligatoriu, control dual dup nregistrarea tranzaciilor n sistem Nu este obligatoriu controlul dual

Pentru transpunerea n practic a procedurii de control dual trebuie ndeplinite urmtoarele condiii i principii: controlul dual se va asigura ntr-o msur ct mai mare automat, prin aplicaii informatice; pentru fiecare tranzacie se va asigura un nivel adecvat de control dual; n scopul corectrii tranzaciilor, operaiunile de modificare/corectare vor fi executate de alte persoane dect persoanele responsabile de controlul dual; nominalizarea persoanelor responsabile pentru controlul dual se va face avndu-se n vedere abilitile i cunotintele necesare nelegerii corecte a cerinelor activitii de control. Definirea tipului i responsabilitilor pentru controlul dual se face n funcie de natura tranzaciei, valoarea i riscurile asociate i este aplicabil n concordan cu funcionalitile aplicaiilor informatice. Aceste aplicaii ofer un set de instrumente i modaliti de control sub form de autorizri on-line i rapoarte de activitate. Controlul dual n timp real implic verificarea i autorizarea tranzaciilor n timp real, adic nainte ca acestea s devin efective, prin autorizarea tranzaciilor n sistem de ctre o alt persoan dect cea care a introdus tranzacia n procesare. Controlul dual n timp real se efectueaz numai pentru tranzaciile care permit acest lucru din punct de vedere tehnic. Practic, acest tip de control se realizeaz prin setarea unor profile speciale ale utilizatorilor diferitelor aplicaii informatice astfel nct, pentru tipul i n limitele tranzaciilor stabilite, aplicaia/sistemul s solicite autorizarea tranzaciei nainte de nregistrarea acesteia n sistemul informatic. Limitele de tranzacionare sunt stabilite de ctre proprietarul procesului operaional pe al crui
237

flux intervine aplicaia respectiv. Limita valoric de la care se solicit controlul n timp real este de 10.000 EUR sau echivalent. Profilele de securitate sunt stabilite de ctre proprietarul de proces n colaborare cu proprietarul aplicaiei i cu celelalte direcii implicate. Directorului unitii n care se proceseaz tranzaciile respective i revine responsabilitatea nominalizrii persoanei/persoanelor cu responsabiliti de control dual de tip timp real. Tranzaciile introduse n procesare de persoanele cu sarcini de control dual n timp real vor fi autorizate n sistemul informatic de ctre o alt persoan (care are atribuii de supervizare n timp real) i vor fi verificate zilnic pe baza rapoartelor de control dual, de ctre prima persoan ierarhic superioar. Control dual ulterior se execut i pe baza rapoartelor de tranzacii. Rapoartele de control dual al tranzaciilor sunt acele rapoarte a cror verificare zilnic este obligatorie pentru asigurarea controlului dual al tranzaciilor efectuate n cadrul unitilor bancare i al direciilor operaionale de la nivelul Administraiei Centrale. Pentru fiecare raport vor fi prezentate informaiile coninute i modalitile de utilizare pentru realizarea activitilor de control indicndu-se, n funcie de tip: - periodicitatea, verificrile necesare i cerinele suplimentare de analiz (corelaii cu alte rapoarte, aciuni necesare); - condiiile de arhivare. Desemnarea responsabilitilor pentru verificarea i controlul tranzaciilor pe baza rapoartelor se va face de ctre directorul unitii n care se genereaz sau gestioneaz tipurile de tranzacii prezentate, avndu-se n vedere principiile: - segregrii responsabilitilor, - controlului dual. Este interzis ca persoanele nominalizate pentru supervizarea i controlul tranzaciilor s i verifice pe baza rapoartelor de control dual propriile tranzacii. Controlul dual ulterior al tranzaciilor nregistrate de aceste persoane, se va efectua zilnic de ctre prima persoan ierarhic superioar. Prin procedurile de lucru care reglementeaz fluxurile/procesele n care intervin diferitele aplicaii informatice sunt reglementate i documentate modalitile de efectuare a controlului dual ulterior pe baza rapoartelor de tranzacii generate de aplicaiile informatice respective.Rapoartele de control dual al activitii standard pot fi urmtoarele: 1. Raport tranzacii manuale introduse n sistemul informatic Raportul reprezint jurnalul tuturor tranzaciilor efectuate de ctre salariaii cu atribuii n acest domeniu. n cadrul raportului tranzaciile apar distinct, pe fiecare sesiune de lucru, iar n cadrul unei sesiuni pe fiecare valut cu care a lucrat salariatul respectiv. n jurnal apar conturile pe care s-a lucrat:
238

conturi client i conturi de contabilitate general. n prima coloan se regsesc tranzaciile non-cash, pe urmtoarea coloan a raportului sunt ncasrile cash, iar pe ultima coloana cu sume sunt plile cash.n seciunea de totaluri de la sfritul fiecrui jurnal, pe o anumit valut, se regsesc informaii cu privire la: numerarul aflat n sertar la nceputul zilei i numerarul cu care casierul respectiv a rmas n sertar la nchiderea sesiunii de lucru. Este un raport on-line care se genereaz la cerere. 2. Raportul tranzacii privind conturile speciale de contabilitate general Aceste tipuri de rapoarte de control au structura unei balane zilnice cu informaii privind: soldul iniial (lei/echivalent lei), rulaj debitor (lei/echivalent lei), rulaj creditor (lei/echivalent lei), sold final (lei/echivalent lei i valut), pentru anumite conturi de contabilitate general a cror verificare zilnic este obligatorie. 3. Raportul ranzacii privind conturile de depozit la termen Raportul afieaz toate conturile la termen, nou deschise n ziua curent. Este sortat pe uniti, iar n cadrul unitii n ordinea valutelor. n acest raport pot fi verificate urmtoarele informaii despre noul cont : informaii legate de client (nume, imputernicii, adresa) i caracteristici ale contului noudeschis cum ar fi:cod produs, data deschiderii, data scadenei/rennoirii, sold, mod de plata a dobnzii, data urmtoarei pli de dobnd, cod dispunere dobnd, cod dispunere capital, cod opiune rennoire. Datele din acest raport trebuie corelate cu datele din contractul de deschidere depozit. n cazul n care se constat neconcordane ntre datele din raport referitoare la contul verificat i clauzele contractului/caracteristicile produsului, n funcie de natura i gravitatea acestora se pot dispune urmtoarele msuri: - corectare date plat dobnd, date de rennoire dobnd, - anularea contului i deschiderea altui cont pe un cod de produs diferit de cel solicitat prin contract, - n cazul n care contul a fost deschis pe un alt client, pentru corectare, se va deschide contul pe clientul corect. - lipsa sumei din cmpul sold curent, conduce la concluzia c pentru contul nou deschis nu s-a transferat suma din contul curent n contul de depozit. Pot aprea i conturi fr sum n cmpul de sold curent situaia fiind normal pentru conturile deschise pe produsele de garanii credite, escrow sau produsele de trezorerie care pot fi deschise fr sold, alimentarea efectundu-se ulterior n funcie de particularitile de funcionare ale produselor respective. Dup semnarea pentru confirmarea verificrii, acest raport se arhiveaz mpreun cu celelalte rapoarte de control ale zilei respective. 4. Raportul tranzacii privind conturile curente poate genera mai multe rapoarte, astfel: Raportul conturi noi - reflect activitatea zilei bancare anterioare, referitoare la: - conturile curente i de economii nou deschise ale unitii bancare,
239

- atarile de linii de credit. Raportul este sortat n ordinea codului de produs i a numrului de cont.Furnizeaz informaii cu privire la: cod produs, date client, ofier, data ultimei mentenane, ora i staia de lucru pe care s-a efectuat operaiunea. Raportul se genereaz la prelucrrile de nchidere a zilei bancare. Acest raport se utilizeaz pentru a verifica corectitudinea executrii operaiunilor de deschidere i/sau ataare a liniilor de credit la conturile curente/economii.Se verific prin confruntarea cu cererile de deschidere cont i/sau documentaia de aprobare a liniilor de credit: contractul de credit, contractul de overdraft. n situaia n care se identific diferene ntre raport i documentaie, se listeaz paginile cu diferene i se efectueaz operaiunile de corecie: n cazul deschiderii contului pe un alt titular dect cel indicat n contract, pentru corectare se pot utiliza instruciunile de lucru pentru combinarea clienilor. Raportul ntreinere conturi - reflect activitatea zilei bancare anterioare referitoare la toate conturile curente/economii ale unitii bancare pentru care au fost efectuate modificri i se refer la: - modificri ale caracteristicilor prin funciile de meninere cont curent, - meninere informaii sensibile, - meninere linii de credit. Raportul afieaz n cadrul tipului de produs: numrul de cont, numele scurt al titularului de cont pentru care s-a efectuat modificarea, denumirea modificrii, date vechi, date noi, data ultimei modificri, valoarea codului de meninere accesat, ora modificrii i staia de pe care s-a procesat tranzacia. Raportul este sortat n ordinea codului de produs, a numrului de cont iar n cadrul acestuia, ascendent dup ora procesrii. Se utilizeaz pentru verificarea activitii de meninere cont curent/economii. Se verific prin confruntarea cu documentele ce au stat la baza modificrilor (cerere de transfer cont curent ctre o alt unitate bancar, cerere de majorare/diminuare plafon overdraft, anexa la contractul de credit, adresa Administraiei Centrale de nchidere unitate bancar i/sau transfer de conturi). n situaia n care raportul este conform documentelor, se semneaz pentru confirmarea verificrii.n situaia n care se identific diferene ntre raport i documentaie, se efectueaz operaiunile de corecie conform documentelor care au stat la baza modificrii iniiale i a instruciunilor de lucru prin funciile de meninere cont curent/economii. Raportul creditelor angajate - reflect activitatea zilei bancare anterioare referitoare la toate conturile curente ale unitii bancare cu overdraft autorizat, active. Raportul ordoneaz informaia dup codul de produs i numrul de cont, afind pentru fiecare cont limita aprobat, soldul contului i suma disponibil. Raportul centralizeaz pentru fiecare tip produs i pentru fiecare tip de angajament, un total al numrului de conturi care prezint plafon activ, un total al creditului utilizat i un total al
240

plafoanelor (total angajat). Se verific corectitudinea informaiei privind valoarea limitelor de credit ataate/modificate la nivel de conturi curente. 5. Raportul informaii privind clienii, genereaz mai multe rapoarte, astfel: Raportul clieni modificai conine modificrile efectuate n baza de date a clienilor (exceptnd date despre adresa alternativ) de la ultimul raport generat. Raportul se genereaz n timpul prelucrrilor de nchidere a zilei bancare. Este sortat n ordinea codului unitii i a categoriei de informaii. Se vizualizeaz raportul i se compar cu documentele corespunztoare fiecrei modificri a datelor. n cazul n care sunt neconcordane, se vor efectua coreciile conform documentelor. Raportul informaii clieni noi - conine toate informaiile introduse pentru un client nou (exceptnd date despre adresa alternativ) de la ultimul raport generat. Raportul se genereaz n timpul prelucrrilor de nchidere a zilei bancare. Este sortat n ordinea codului unitii i a categoriei de informaii. Se vizualizeaz raportul i se compar cu documentele corespunztoare fiecrui client nou nrolat. n cazul n care sunt neconcordane, se vor efectua coreciile conform documentelor. Raportul nformaii clieni teri conine toate informaiile despre clienii care au fost teri din sistem (exceptnd date despre adresa alternativ) de la ultimul raport generat. Raportul se genereaz n timpul prelucrrilor de nchidere a zilei bancare. Este sortat n ordinea codului unitii i a categoriei de informaii. Se listeaz i se compar cu documentele corespunztoare fiecrui client ters. Se semneaz pe prima pagin i se arhiveaz la actele zilei mpreun cu documentele justificative privind tergerea clientului.

241

CAP. 8 Controlul bancar n procesul de creditare 8.1. Administrarea riscului de credit

8.1.1.Aspecte generale privind riscul de creditare 8.1.2.Gestionarea mprumuturilor acordate unui singur debitor 8.1.3.mprumuturile acordate persoanelor aflate n relaii speciale cu banca, personalului propriu i familiilor acestuia 8.1.4.Limitele de risc pe clieni i pe sectoare de activitate

8.2. Controlul intern privind ndeplinirea condiiilor de creditare, efectuat de toi salariaii cu atribuii n procesul de creditare
8.2.1 Controlul bancar n faza iniierii relaiei cu clientul i a vizitei pe teren 8.2.2 Controlul bancar n faza analizei creditului i a riscului de creditare 8.2.3 Controlul bancar n faza aprobrii i acordrii creditului

8.3. Procedura de control n procesul de monitorizare a creditelor acordate persoanelor juridice 8.4. Activitatea de control a creditelor aprobate la nivelul Administraiei Centrale 8.1. Administrarea riscului de credit
8.1.2.Gestionarea mprumuturilor acordate unui singur debitor 8.1.3.mprumuturile acordate persoanelor aflate n relaii speciale cu banca, personalului propriu i familiilor acestuia 8.1.4.Limitele de risc pe clieni i pe sectoare de activitate 8.1.1 Aspecte generale privind riscul de creditare 8.1.2.Gestionarea mprumuturilor acordate unui singur debitor Activitatea de creditare implic un risc, prin nsi elementele de anticipare pe care se bazeaz decizia de creditare, pentru banc fiind de maxim importan cunoaterea acestui risc, evaluarea sa ct mai aproape de realitate i acceptarea lui n cunotin de cauz. Riscul de credit reprezint o component fundamental a riscului bancar, a crui gestiune este reglementat unitar, pe baza OUG 99/2006, a normelor emise de Banca Naional a Romniei, precum i a normelor emise la nivelul fiecrei instituii de credit, n parte. Riscul de credit este definit, potrivit reglementarilor legale n vigoare, drept riscul nregistrrii de pierderi sau al nerealizrii profiturilor estimate, ca urmare a nendeplinirii de ctre contrapartid a obligaiilor contractuale: riscul actual sau viitor de afectare negativ a profiturilor i capitalului ca urmare a nendeplinirii de ctre debitor a obligaiilor contractuale sau a eecului acestuia n ndeplinirea celor stabilite19 n domeniul gestiunii riscului de credit, strategia instituiilor de credit trebuie s includ cel
19

Regulamentul nr. 18 din 17 septembrie 2009 privind cadrul de administrare a activitii instituiilor de credit, procesul intern de evaluare a adecvrii capitalului la riscuri i condiiile de externalizare a activitilor acestora, art.2, al.5, pct. j 242

puin urmtoarele aspecte: a. categoriile de credit pe care dorete s le promoveze, tipul expunerii, sectorul economic, forma de proprietate, categoria contrapartidei, rezidena, aria geografic, moneda, durata iniial i profitabilitatea estimat; b. identificarea pieelor pe care doresc s acioneze i determinarea caracteristicilor portofoliului de credite (inclusiv gradul de diversificare i gradul de concentrare). Politicile i procedurile instituiilor de credit privind riscul de credit trebuie s se refere la toate activitile acestora i trebuie s aib n vedere att creditele la nivel individual, ct i ntregul portofoliu.Politicile i procedurile trebuie stabilite i implementate de ctre instituiile de credit astfel nct s asigure urmtoarele: - meninerea unor standarde sntoase de creditare; - monitorizarea i controlul riscului de credit; - evaluarea corespunztoare a noilor oportuniti de afaceri; - identificarea i administrarea creditelor neperformante. Politicile instituiilor de credit vor stabili cadrul de desfurare a activitii de creditare i se vor referi inclusiv la: a.contrapartidele eligibile i condiiile ce trebuie ndeplinite de ctre acestea pentru a putea intra n relaie de afaceri cu instituia de credit; b.garaniile acceptate de ctre instituia de credit. n vederea prevenirii intrrii n relaii de afaceri cu persoane implicate n activiti frauduloase i alte activiti de natur infracional, instituiile de credit trebuie s aib n funciune politici stricte care s includ cel puin: - solicitarea de referine i informaii de la persoane autorizate; - consultarea informaiilor puse la dispoziia instituiilor de credit, de structuri constituite sub forma Centralei Riscurilor Bancare sau sub forma unor entiti cu activitate similar, organizate n condiiile legii, avnd drept scop colectarea i furnizarea de informaii privind situaia contrapartidei n calitatea sa de beneficiar de credite ori alte informaii de natur financiar; - cunoaterea structurii participanilor la capitalul societii, precum i a persoanelor responsabile de administrarea acesteia, n cazul clienilor persoane juridice, verificarea referinelor i a situaiei financiare personale a administratorilor i asociailor. Instituiile de credit trebuie s evalueze riscul de credit aferent tuturor activitilor ce sunt afectate de acest risc, indiferent dac rezultatele respectivelor activitii sunt reflectate n bilan sau n afara bilanului. La evaluarea riscului de credit instituiile de credit trebuie s ia n considerare cel puin: 1.performana financiar curent i previzionat a contrapartidelor;
243

2.concentrarea expunerilor fa de contrapartide, pieele n care acestea opereaz, sectoarele economice i rile unde sunt stabilite; 3.capacitatea de punere n aplicare, din punct de vedere legal, a angajamentelor contractuale; 4.capacitatea i posibilitatea de a executa garaniile, n condiiile pieei; 5.angajamentele contractuale cu persoanele aflate n relaii speciale cu instituiile de credit, personalul propriu, precum i familia acestuia. n ceea ce privete cadrul contractual, instituiile de credit trebuie s aib n vedere cel puin urmtoarele: a.natura specific a creditului; b.clauzele contractuale aferente creditului; c.profilul expunerii pn la scaden prin prisma evoluiilor poteniale ale pieei; d.existena garaniilor reale sau personale; e.probabilitatea nerespectrii obligaiilor contractuale, stabilit pe baza unui sistem intern de rating. n activitatea de creditare, instituiile de credit trebuie s aib n vedere cel puin urmtoarele: - destinaia creditului i sursa de rambursare a acestuia; - profilul de risc curent al contrapartidei i garaniile prezentate, precum i senzitivitatea garaniilor la evoluiile economice i cele ale pieei; - istoricul serviciului datoriei aferent contrapartidei i capacitatea curent i viitoare de rambursare a acesteia, bazat de evoluiile financiare istorice i proieciile viitoarelor fluxuri de numerar; - experiena n activitate a contrapartidei i sectorul economic n care aceasta i desfoar activitatea, precum i poziia sa n cadrul acestui sector, n cazul creditelor comerciale; - termenii i condiiile propuse n contractul de creditare, inclusiv clauzele destinate s limiteze modificrile n profilul de risc viitor al contrapartidei; - capacitatea instituiilor de credit de executare i valorificare a garaniilor, dac este cazul, ntr-un termen ct mai scurt. Creditele care depesc un anumit procent din fondurile proprii ale instituiilor de credit i/sau care presupun un risc de credit ridicat ori cele care nu se nscriu n politica n domeniul creditrii trebuie s fie aprobate la nivelul Consiliului de Administraie. Instituiile de credit trebuie s dispun de proceduri de identificare i nregistrare a expunerilor mari i a modificrilor care pot interveni asupra lor, precum i de mecanisme de monitorizare a acestor expuneri n funcie de politica n materie de expuneri. La aprobarea pentru prima dat a contrapartidelor, instituiile de credit trebuie s ia n considerare integritatea i reputaia acestora, precum i capacitatea lor juridic de a-i asuma obligaii. Refinanarea creditelor nu va conduce la ncadrarea acestora ntr-o categorie de clasificare superioar. Clasificare creditelor reealonate se va efectua n condiii mai stricte dect cele asociate
244

situaiei iniiale a respectivelor credite. Instituiile de credit trebuie s dispun de proceduri pentru evaluarea continu a garaniilor reale. n ceea ce priveste garaniile personale, trebuie evaluat capacitatea garanilor de a-i asuma obligaii. Instituiile de credit trebuie s aib proceduri de stabilire, ntr-o manier consecvent, de la o perioad la alta, a provizioanelor specifice i a provizioanelor generale pentru riscul de credit i trebuie s dispun de suficiente fonduri proprii pentru a nregistra un nivel de solvabilitate corespunztor. Instituiile de credit trebuie s stabileasc limite privind expunerile la riscul de credit i s monitorizeze respectarea acestora. Limitele de expunere trebuie stabilite n legtur cu orice activitate a instituiei de credit care implic risc de credit. Limitele trebuie stabilite la nivel de ansamblu al instituiei de credit, iar limitele stabilite la nivelul compartimentelor i sediilor secundare ale instituiei de credit trebuie s fie corelate cu acestea. Instituiile de credit trebuie s stabileasc limite i pentru diverse sectoare economice, regiuni geografice i produse bancare specifice. Sistemele de informare de care trebuie s dispun bncile trebuie s furnizeze informaii adecvate privind componena portofoliului de credite, precum i informaii care s permit identificarea oricror concentrri de risc. Sistemul de monitorizare a riscului de credit va cuprinde cel puin urmtoarele: - nelegerea situaiei financiare curente a contrapartidei; - urmrirea conformitii cu clauzele contractuale; - evaluarea gradului de acoperire cu garanii a expunerii n raport cu situaia curent a contrapartidei; - actualizarea dosarului de credit, obinerea de informaii financiare curente. 8.1.2. Gestionarea mprumuturilor acordate unui singur debitor Un singur debitor reprezint orice persoan sau grup de persoane fizice i/sau juridice, fa de care banca are o expunere i care sunt legate economic ntre ele, n sensul c: - una dintre persoane exercit asupra celorlalte, direct sau indirect, putere de control; - nivelul cumulat al mprumuturilor acordate reprezint un singur risc de credit pentru societatea bancar, ntruct persoanele sunt legate ntr-o asemenea msur nct, dac una dintre ele va ntmpina dificulti de rambursare, alta sau celelalte vor ntmpina dificulti similare. n cazul acestor persoane se vor lua n calcul, fr a fi limitative, urmtoarele situaii: - sunt filiale ale aceleiai entiti; - au aceeai conducere; - interdependen comercial direct, care nu poate fi substituit ntr-un termen scurt; - sunt membrii ai aceleiai familii (soi, rudele i afinii de gradul nti). Banca trebuie s acorde o atenie deosebit expunerii fa de grupul de persoane care acioneaz mpreun, respectiv, dou sau mai multe persoane care au ncheiat un acord, n vederea
245

obinerii sau exercitrii drepturilor de vot, pentru a nfptui o politic comun fa de banc.Se consider existena unui acord: - ntre soi, rude i afini pn la gradul nti inclusiv, precum i ntre acetia i societile aflate sub controlul acestora; - ntre o societate, preedintele consiliului de administraie i administratorii acesteia; - ntre o societate i societile asupra crora ea deine, direct sau indirect, puterea efectiv de control; - ntre societi aflate sub controlul efecitv al aceleiai sau acelorai persoane. Grupul, n contextul normelor privind consolidarea conturilor, este un ansamblu de societi comerciale format din societatea mam, persoan juridic romn, care consolideaz, i filialele acesteia, societi romne i strine, aflate sub controlul societii consolidate. n urma operaiunilor de consolidare a conturilor, activele, datoriile, poziia financiar i rezultatele grupului cosolidat se prezint ca i cum acestea ar forma o singur entitate. Conturile consolidate cuprind bilanul consolidat, contul de profit i pierderi consolidat, precum i notele la acestea, care trebuie elaborate n mod clar i n conformitate cu prevederile normelor de consolidare a conturilor. Obligaia de a elabora conturi consolidate revine unui agent economic, indiferent de forma de proprietate, din momentul n care exercit, direct sau indirect, un control exclusiv, un control comun sau o influen semnificativ asupra uneia sau mai multor societi comerciale, n contextul normelor de consolidare a conturilor. Riscul de credit nglobeaz att riscul n activitatea de creditare propriu-zis, ct i n alte tranzacii iniiate pentru clienii bncii, cum sunt: emiterea scrisorilor de garanie bancar, deschiderea/confirmarea de acreditive, avalizarea, scontarea unor efecte de comer prezentate de clieni, investiii n aciuni i alte valori mobiliare, alte faciliti acordate clienilor. n scopul evalurii i diminurii riscului n activitatea de creditare, banca, de regul, nu acord credite: - firmelor care nregistreaz pierderi i nu au perspective de redresare, cu excepia cazurilor n care, prin acte normative, s-a reglementat altfel; - firmelor care nu contribuie cu capital propriu la finanarea mijloacelor circulante sau la realizarea proiectelor de dezvoltare (investiii); - firmelor cu datorii fa de banc, trecute de aceasta n afara bilanului, i care nu prezint programe viabile de redresare, n msur s asigure recuperarea creanelor n cel mai scurt termen posibil; - unitilor economice pentru care s-a instituit procedura de reorganizare sau faliment n conformitate cu prevederile Legii nr. 64/1995 privind procedura reorganizrii i falimentului, republicat cu excepia cazurilor n care instana judectoreasc hotrte c pot fi acordate credite n vederea reorganizrii i redresrii activitii debitorului.
246

8.1.3. mprumuturile acordate persoanelor aflate n relaii speciale cu banca, personalului propriu i familiilor acestuia n nelesul legii bancare i a normelor prudeniale de limitare a riscului de credit, n activitatea bancar, persoanele aflate n relaii speciale cu banca sunt: - reprezentanii Autoritii pentru Valorificarea Activelor Statului n adunarea general a acionarilor bncii; - administratorii bncii (inclusiv conductorii bncii) i auditorii financiari (persoane fizice) ai bncii, precum i persoanele fizice desemnate s reprezinte societile de audit financiar, care au calitatea de auditor financiar; - auditorii financiari, persoane juridice autorizate, care asigur bncii, pe baza contractual, servicii de audit financiar; - membrii unor comisii special constituite, potrivit dispoziiilor legale n vigoare (comisia de supraveghere special a bncii, comisia de privatizare a bncii); - orice acionar, persoan juridic, ce exercit controlul efectiv asupra bncii, acionarii unei astfel de persoane juridice, care dein cel puin 10% din capital, i administratorii acesteia; - orice acionar semnificativ al bncii; - orice acionar care i-a desemnat un reprezentant avnd una din calitile prevzute mai sus; - orice societate comercial la al crei capital social banca are o participaie de cel puin 10%; - orice societate comercial la care una dintre persoanele prevzute anterior deine controlul efectiv; - personalul Bncii Naionale a Romniei care exercit atribuii de control sau de supraveghere bancar; - membrii Consiliului de administraie al Bncii Naionale a Romniei; - familiile persoanelor prevzute mai sus. Bncile nu vor acorda mprumuturi persoanelor cu care se afl n relaii speciale i vor acorda mprumuturi acestor persoane numai pe baza deciziei adoptate de Consiliul de administraie al bncii, care va cuprinde descrierea naturii relaiei speciale n cauz, analiza tranzaciei, a situaiei financiare i a bonitii acestora. Decizia de acordare a mprumutului trebuie s precizeze n mod clar dobnda i condiiile de rambursare a mprumutului acordat persoanei aflate n relaii speciale cu banca.Bncile nu acord persoanelor cu care se afla n relaii speciale mprumuturi n condiii de favoare. Prin acordarea de mprumuturi n condiii de favoare se nelege: - ncheierea unei tranzacii, care prin natura, scop, caracteristici sau risc nu ar fi fost ncheiat de banc cu clienii cu care nu se afl n relaii speciale; - perceperea sau acceptarea de dobnzi, comisioane, alte taxe sau acceptarea de garanii mai mici dect cele cerute altor categorii de clieni.
247

Suma total a mprumuturilor nete acordate persoanelor aflate n relaii speciale cu banca, nu poate depi 25% din fondurile proprii ale bncii. Banca va putea acorda mprumuturi personalului propriu, cu excepia conductorilor bncii, inclusiv familiilor acestuia, numai pe baza unor norme interne aprobate de Consiliul de Administraie. Personalul propriu al bncii nu se ncadreaz n categoria persoanelor aflate n relaii speciale cu banca, monitorizarea acestora fcndu-se distinct, ca o entitate de risc separat. Banca nu acord mprumuturi n condiii de favoare personalului propriu i familiilor acestuia (soi, rude i afini de gradul nti). Suma total a mprumuturilor nete acordate de banc personalului propriu, inclusiv familiilor acestuia, nu poate depii 25% din fondurile proprii ale bncii. 8.1.4. Limitele de risc pe clieni i pe sectoare de activitate Pentru o mai bun gestionare a riscului n activitatea de creditare, banca i stabilete limite de risc pentru fiecare client al su fa de care nregistreaz expunere. Limita de risc reprezint nivelul maxim potenial la care se poate expune banca fa de un singur debitor, provenind din credite, scrisori de garanie, avaluri, efecte de comer scontate, investiii n aciuni i alte valori mobiliare, alte faciliti, fiind stabilit de banc pe baza tuturor informaiilor financiare i nefinanciare disponibile n raport cu debitorul respectiv. Stabilirea limitelor de risc se face pe baza analizei interdependente a aspectelor financiare i nefinanciare, care caracterizeaz activitatea clientului, a reputaiei de care acesta se bucur n comunitatea de afaceri intern i internaional, indicatori de nivel, de structur i de performan. Limitele de risc se stabilesc pentru fiecare client, pe total i n structur, ct i pentru debitori unici, care cumuleaz riscul fiecrei uniti componente, cu sau fr personalitate juridic. Limitele de risc aprobate se revizuiesc periodic, n funcie de noile evoluii i aspecte aprute. Pentru clienii cu un standing financiar ridicat, i cu serviciul datoriei bun, avnd posibiliti certe de pstrare a acestui standing n perioada urmtoare, limita de risc poate fi majorat sau, dimpotriv, redus dac nivelul indicatorilor scade. Banca monitorizeaz permanent ncadrarea angajamenelor n limitele de risc stabilite, fiind interzis depirea neautorizat a limitelor de risc. Avnd n vedere condiiile macroeconomice din Romnia, bncile trebuie s monitorizeze permanent evoluia portofoliului de angajamente pe ramuri de activitate, n scopul asigurrii unei dispersii adecvate a riscului i evitrii concentrrii creditelor, mai ales n ramuri care nu au perspective de dezvoltare sau cumuleaz pierderi i arierate semnificative. La stabilirea limitelor de expunere pe ramuri de activitate se poate utiliza un sistem de analiz de tip scoring, care are la baz o serie de indicatori de evaluare a performanelor fiecrei ramuri. n stabilirea limitelor de expunere pe ramuri de activitate trebuie s se ia n considerare dou
248

aspecte eseniale: participarea acestora la crearea produsului intern brut i aportul la realizarea exportului total. Criteriile principale care pot sta la baza aprecierii performanelor unei ramuri de activitate sunt urmtoarele: - ponderea angajamentelor clienilor cu pierderi dintr-o anumit ramur de activitate n total angajamente pe ramur; - ponderea creditelor acordate sectorului privat n total ramur; - valoarea creditelor restante i ponderea acestora n totalul creditelor angajate de clienii dintr-un anumit sector; - dobnzile restante pe ramuri de activitate; - arieratele nregistrate de clieni (fa de furnizori, buget, banc) grupate pe ramuri de activitate; - calitatea portofoliului de mprumuturi i volumul provizioanelor specifice de risc, mprite pe principalele ramuri ale economiei naionale. n funcie de un scor mediu calculat pentru fiecare ramur de activitate, n conformitate cu un punctaj obinut pentru fiecare criteriu n parte i cu tendinele de dezvoltare a acestor ramuri de activitate, bncile i ajusteaz politica pentru perioada urmtoare, hotrnd majorarea, meninerea sau reducerea expunerii fa de acestea. Prin monitorizarea riscului n activitatea de creditare i a expunerilor pe ramuri de activitate, instituiile de credit urmresc meninerea n permanen a unui echilibru ntre obiectivul propriu privind dispersia riscului i cel de interes general care vizeaz dezvoltarea economiei naionale n ansamblu, cu susinerea prioritar a unor ramuri considerate strategice sau potenial competitive pe piaa intern i extern. Activitatea de control a procesului de creditare poate fi structurat pe mai multe direcii: A. n cazul facilitilor aprobate la nivelul sucursalelor sau ageniilor, activitatea de control se manifest prin: - controlul intern privind ndeplinirea condiiilor de creditare, efectuat de toi salariaii cu atribuii n procesul de creditare, controlul ulterior privind analiza de credit i rating i ndeplinirea condiiilor precedente, controlul documentaiei contractuale, monitorizarea i administrarea creditelor, - urmrirea soluionrii deficienelor constatate n timpul misiunilor de control. B. n cazul facilitilor aprobate la nivelul Administraiei Centrale, activitatea de control se manifest prin: controlul preventiv privind ndeplinirea condiiilor precedente, controlul ulterior privind documentaia contractual, administrarea creditelor ct i a acelor aciuni ale angajailor neconforme cu reglementrile interne referitoare la activitatea de creditare.
249

C. Supravegherea zilnic a activitii de creditare prin consultarea rapoartelor generate de sistemul informatic al bncii. D. ntocmirea de rapoarte lunare asupra evoluiei activitii de creditare n unitile teritoriale ale bncii. Frauda reprezint intenia unei persoane de a obine un beneficiu prin prezentarea unor informaii sau documente false, prin tinuirea n mod intenionat a unor informaii sau prin abuz n funcie.Cazurile de frauda pot fi clasificate astfel: a. n funcie de relaia fraudulentului cu banca: - frauda extern - frauda este realizat de un client al bncii sau o ter persoan; - frauda intern - frauda este realizat de un angajat al bncii.Pentru cazurile n care se constat o colaborare ntre client i reprezentant al bncii, atunci frauda va fi clasificat ca intern. b. n funcie de numrul cazurilor de fraud ale unui client sau grup de clieni: - frauda singular -cazul de fraud este legat de un singur client; - reea de fraud - frauda organizat, mai multe cazuri de fraud legate de un singur client sau grup de clieni; c. n funcie de intenia fraudulentului: - credit -se dorete obinerea finanrii cu intenia de plat; - furt -se dorete obinerea finanrii fr intenia de plat; Frauda n activitatea de creditare poate lua urmtoarele forme: - informaii denaturate, false: orice informaii sau documente false, folosite cu scopul de a obine n mod ilicit un beneficiu care altfel nu s-ar fi putut obine (documente financiare care conin informaii false); - furt de identitate (white horse): ascunderea propriei identiti prin folosirea datelor de identificare ale unei alte persoane sau prin folosirea unui reprezentant - folosirea unei cri de identitate, acte de mputernicire false; - manipularea garaniei: orice metode prin care se manipuleaz garania - pre crescut artificial, vnzare ilicit, garanie inexistent; - alte tipuri de fraud: orice alte metode de fraudare care nu sunt incluse n categoriile de mai sus. Toi salariaii implicai n procesul de creditare vor semnala orice informaii care ar putea conduce la o suspiciune de fraud cu privire la o solicitare de creditare: - inadvertene ntre informaiile i documentele furnizate de client; - comportament suspect al persoanelor autorizate din cadrul societii solicitante; - informaii adverse despre societatea solicitant, societile din grup i/sau persoanele autorizate din cadrul acestora; - neconcordane rezultate n urma verificrilor efectuate (societi care figureaz cu procedura de
250

reorganizare judiciar, dizolvare, insolven, lichidare, faliment sau sub incidena vreunei legi care s fac referire la reorganizare judiciar, dizolvare, insolven, lichidare sau faliment; date financiare care nu coincid sau nu figureaz pe site-ul Ministerului Economiei i Finanelor, solicitani pentru care nu se poate furniza un numr de telefon fix).

8.2. Controlul intern privind ndeplinirea condiiilor de creditare, efectuat de toi salariaii cu atribuii n procesul de creditare
8.2.1. Controlul bancar n faza iniierii relaiei cu clientul i a vizitei pe teren 8.2.2. Controlul bancar n faza analizei creditului i a riscului de creditare 8.2.3. Controlul bancar n faza aprobrii i acordrii creditului Procesul privind acordarea facilitile de credit cuprinde ase etape, aa cum sunt prezentate mai jos: iniierea relaiei cu clientul, vizita pe teren, analiza creditului i analiza riscului, decizia de credit (aprobarea/respingerea creditului), acordarea creditului, administrarea i monitorizarea. Controlul bancar se manifest n toate etapele procesului de creditare i presupune: verificarea impactului unei modificri n legislaia care afecteaz activitatea clientului. Controlul presupune, de asemenea, i asigurarea faptului c mprumutul acordat satisface standardele bncii i ale autoritii reglementative n ceea ce privete calitatea creditului.20 8.2.1. Controlul bancar n faza iniierii relaiei cu clientul i a vizitei pe teren Scopul acestor etape a procesului de creditare este cel de a aduna de la clientul potenial suficiente informaii care vor fi ulterior controlate i evaluate. Secretul const nu numai n analizarea acestor informaii, ci i n asigurarea caracterului complet i demn de ncredere al informaiilor. Aceste informaii sunt acumulate n trei etape: abordarea clientului i interviul preliminar, ntocmirea formularului de cerere de credit i vizita pe teren. Recrutarea clienilor noi constituie un element important n procesul de creditare la toate nivelele organizatorice ale unei bnci. n etapa de iniiere a relaiei cu clientul, activitile standard sunt: - identificarea clienilor - presupune colectarea datelor din diverse surse referitoare la firmele care funcioneaz n zona ageniei/sucursalei, identificnd pe cele conforme cu domeniilor strategice stabilite anual de banc; - contactul preliminar; - identificarea oportunitii de afaceri; - furnizarea de informaii despre banc i produsele acesteia. Resposabilii clientel i directorii de agenii trebuie s efectueze o evaluare iniial a clientului i s ia hotrrea n legtur cu bonitatea financiar a potenialului client i fezabilitatea solicitrii sale de credit. Acetia nu trebuie s continue procedurile cu un client despre care consider c prezint riscuri de credit neperformant.La interviul iniial cu solicitantul, se urmresc punctele de mai jos:
20

Niu Ion, Managementul riscului bancar, Editura Expert, Bucureti, 2001, pag. 160 161 251

1. Examinarea fezabilitii proiectului; 2. Identificarea necesitilor solicitantului i oferirea produsului adecvat; 3. Explicarea cerinelor bncii, a procesului de creditare i furnizarea listei documentelor necesare pentru obinerea creditului; 4. Programarea vizitei pe teren. Discuia se va concentra iniial pe cerinele solicitantului: valoarea mprumutului, scopul, termenul i sursa de rambursare. Resposabilii clientel trebuie s ia hotrrea dac este cazul s continue relaia. Resposabilii clientel trebuie s aib o impresie favorabil despre solicitant i s neleag elementele de baz ale operaiunii, ei trebuie s neleag necesitile financiare ale clientului. Dac Resposabilii clientel i solicitantul hotrsc s nainteze cererea de credit, atunci trebuie s-i ofere solicitantului un formular de cerere de credit i lista documentelor necesare pentru acordarea creditului.Documentele necesare pentru credit sunt: A. Documente statutare: 1. Copie statut societate; 2. Copie contract de societate i a altor documente care atest modificarea clauzelor acestuia, ncluznd cererile de nscriere de meniuni; 3. Copie hotrre judectoreasc de nfiinare a societii; 4. Copie certificat de nmatriculare la Registrul Comerului; 5. Extras cu Codul Unic de nregistrare; 6. Document de mputernicire a persoanei care poate angaja creditul cu banca i garanta cu activele firmei; 7. Autorizaii, avize i acorduri necesare desfurrii activitii clientului i realizrii proiectului; 8. Declaraia administratorilor/acionarilor majoritari ai societii privind participarea la capitalul social sau n administrarea altor societi. B. Documente financiare: 1. Bilan, cont de profit i pierderi, inclusiv anexele - informaii pentru 2-5 ani precedeni i cea mai recent balan de verificare; 2. Raportul auditorului - dac este cazul. C. Alte informaii: 1. Lista cu cei mai importani clieni i furnizori cu sume, ponderi i perioade ncasare/plat; 2. Lista cu cei mai importani clieni i furnizori (sume i vechime la plat/ncasare) conform ultimei balane; 3. Situaia mprumuturilor i a altor disponibiliti bneti la alte uniti bancare i/sau ali debitori/creditori i modul n care creditele sunt garantate;
252

4. Raportul de evaluare a activelor imobile/mobile ipotecate sau gajate; 5. Obligaii financiare extrabilaniere, incluznd capital mprumutat (de firm, de alte firme din grup); 6. Informaii despre grup; 7. Declaraia privind situaia datoriilor la buget ntocmit de client, cu documentele de reealonare; 8. Contracte i comenzi ncheiate cu furnizorii de materie prim, alte materiale i utiliti; 9. Contracte i comenzi primite de la clieni. D. Planul al afacerii care include: Informaii de identificare a societii; Prezentarea managementului (cu CV-ul), structura de personal; Descrierea activitii (istoric, cea curent i cea previzionat), produse, furnizori; Piaa (clieni, distribuie, concuren); Scopul mprumutului i impactul asupra afacerii; Proiecii. E. Alte documente pentru creditele de investiii: - Programul de realizare a investiiei, devizul general, planul de finanare cu evidenierea surselor proprii la finanarea investiiei; - Proiecia bugetului de venituri i cheltuieli anuale pe durata creditului; - Studiul de fezabilitate incluznd i studiul de scenarii. Apoi, solicitantul va depune formularul de cerere de credit i documentele necesare pentru credit, moment n care se programeaz o vizit pe teren. Nu se vor accepta documentaii incomplete. Vizita pe teren se va efectua de ctre resposabilii clientel. Scopul principal al vizitei pe teren este cel de a colecta informaii suplimentare necesare pentru a analiza solicitarea i de a controla dac cele declarate i depuse de solicitant sunt reale. Vizita pe teren permite Responsabililor clientel s observe activitatea solicitantului i s verifice informaiile i documentaia furnizate. Orice documentaie solicitat care nu se colecteaz n etapa de iniiere a relaiei cu clientul se va colecta n timpul vizitei de afaceri pe teren. Pe durata vizitei pe teren, Resposabilii clientel vor pune ntrebrile necesare pentru a-i face o imagine despre afacere i pentru a acumula informaiile necesare n scopul analizrii complete a solicitrii de credit. ntrebrile se vor referi la urmtoarele domenii: 1. ntrebri referitoare la credit: Ce sum solicitai? Pentru ct timp? Pentru ce sunt banii?Cum v vor ajuta n afacere? Cum se vor rambursa? 2. ntrebri referitoare la istoricul societii n relaiile de creditare: Ai mai luat mprumuturi de la alte bnci? Exist o persoan care ar putea furniza referine cu privire la relaiile de creditare, care poate fi contactat? 3. ntrebri despre afacere: De ct timp funcioneaz? Cum ai nceput? Ce prere avei acum despre
253

pia? Vnzrile sunt n cretere sau stabile? Avei parteneri n afacere? Care sunt oamenii de baz n conducerea afacerii? 4. ntrebri despre procesul de producie/activitate: nelegerea modului cum se realizeaz procesul de fabricaie, Cine sunt furnizorii? Exist stagnri? Probleme curente pe care le ntmpin firma? 5. ntrebri despre industrie: Care este previziunea general pentru industrie n ansamblu? Este un domeniu n cretere? Numrul de competitori? Care este cota de pia deinut? Avei o ni de pia? Exist bariere de intrare?. 6. Vnzri i marketing: Cum v vindei produsele? (cu ridicata, cu amnuntul, prin distribuitori) Cum v comercializai produsele? (reclama) Cum facei fa concurenei? (faciliti de plat, service, pre, calitate). 7. ntrebri despre activitile n sens extins ale debitorului/ grupului: Avei i alte afaceri / activiti / surse de venit? Avei situaiile financiare ale afacerilor secundare? Mai avei i alte datorii? Unde? Pentru ce? Ce maturitate au? Care este structura de rambursare? Garania? Interacioneaz afacerile ntre ele? Furnizori? Clieni? ntruct n situaiile financiare pot aprea conturi interpretabile, o misiune important n timpul vizitei pe teren este cea de a obine o imagine financiar ct mai exact a afacerii. n acest scop, trebuie puse i verificate rspunsurile la ntrebrile despre vnzri, costul bunurilor vndute, adaosul comercial, cheltuielile, nivelul stocurilor, activele i datoriile.Trebuie s se obin urmtoarele informaii: Furnizorii i termenii privind aprovizionarea: cine sunt furnizorii?, ce livreaz acetia, cnd sunt pltii? orice sume datorate altor societi / buget / salarii / chirii, datoriile fa de furnizori?. Clienii i termenele de plat: v datoreaz bani clienii? ct de repede pltesc clienii? imediat, n 30 de zile, 60 de zile? Cifra de afaceri pentru ultimele 12 luni: care a fost suma total a vnzrilor astzi? ieri? sptmna trecut? n ultimele 12 luni?care sunt lunile cu vnzrile cele mai mari? cele mai slabe? Situaia actual a lichiditilor i a contului bancar. Nivelul actual al stocurilor: informaii cu privire la toate stocurile ce reprezint, preul de achiziie, preul de vnzare? care este adaosul sau marja comercial (n medie)? care sunt cheltuielile n medie n fiecare lun pentru a achiziiona stocul? care este nivelul actual al stocurilor? este acest nivel un lucru obinuit? nivelul mediu? Active fixe:spaiile folosite sunt proprietatea firmei?avei maini?ce bunuri de mare valoare ai achiziionat n ultimele luni? Orice mprumuturi pe termen scurt sau lung are clientul:ce datorii avei? att cele comerciale, ct i cele personale. Cheltuieli pentru ultimele ase luni pentru bunuri / materii prime i alte cheltuieli:ce salarii
254

pltii angajatilor i ce salariu avei?ct pltii chiria pentru spaiile folosite?ct pltii pentru transport? ce alte cheltuieli avei, pentru ct timp i cnd le achitai?ct pltii ca impozite i cnd le achitai? Pe lng ntrebri, Responsabilul clientel trebuie s observe pe durata vizitei ct mai multe lucruri pentru a obine o imagine exact a afacerii. Acesta trebuie s fie atent la urmtoarele: - Cum i organizeaz clientul afacerea este bine organizat sau haotic? - Acest fapt poate conferi indicii despre situaia general a afacerii. - Cum sunt tratai angajaii, care este mediul de lucru? - Evaluarea garaniei poteniale pentru a observa n ce stare se afl. - Este afacerea activ? Exist clieni la sediu, sun telefonul / faxul? Vizita la societate este de asemenea important pentru a observa dac problemele de mediu sunt rezolvate n mod corespunztor: cum elimin fabrica deeurile, lucreaz angajaii ntr-un mediu sigur? Observarea afacerii pe teren poate convinge adesea n legtur cu punctele pozitive ale tranzaciei sau poate releva aspecte suspecte, care altfel nu pot fi observate. Dac n urma vizitei pe teren Responsabilul clientel stabilete c solicitarea va fi naintat pentru aprobare completeaz un referat care reprezint un sumar al solicitrii de credit respectiv analiza societii i riscurile eseniale aferente tranzaciei propuse. Acesta se va baza pe: cererea de credit, situaiile financiare, interviurile cu conducerea, documentele juridice, contractele comerciale, informaiile colectate n timpul vizitei pe teren etc. Structura de baz a referatului cuprinde: 1. Solicitarea de facilitate de credit care include condiiile (suma, maturitatea, structura, garaniile, preul, dobnzile, comisioanele) 2. Profilul clientului - aceast seciune include informaiile relevante despre afacerea societii, grupul de societi, management, istoricul creditelor, aciuni n instan, raportul de fezabilitate de mediu. 3. Mediul de afaceri - aceast seciune include informaiile relevante despre furnizori, clieni, pia, poziie pe pia, perspective. 4. Analiza financiar - aceast seciune include indicatorii financiari cheie cu motivaia privind evoluia acestora, profitabilitatea relaiei cu clientul pentru banc, analiza financiar i bugetul de ncasri i pli. 5. Evaluarea riscului - aceast seciune include estimarea caracterului clientului, condiiile afacerii, capacitatea de rambursare, capitalul investit i utilizarea fondurilor, garaniile, analiza SWOT. 8.2.2. Controlul bancar n faza analizei creditului i a riscului de creditare Documentaia ntocmit de Responsabilul Clientel se nainteaz Analistului de Credit pentru evaluarea iniial a fezabilitii solicitrii de credit.Analistul de Credit se poate consulta cu Responsabilul clientel pentru a obine mai multe informaii.
255

Toate documentele juridice, cum ar fi documentele statutare i orice documente juridice care dovedesc proprietatea pentru constituirea garaniilor vor fi prezentate Consilierului Juridic pentru control i revizuire. Odat ce Analistul de Credit a stabilit ca solicitarea s avanseze spre aprobare, acesta ntiineaz Ofierul de Garanii pentru a efectua evaluarea garaniilor propuse. Analistul de Credit efectueaz apoi o analiz complet de credit. Analiza de credit pornete de la cei 5 C ai analizei de credit. Acetia sunt: caracter, condiii, capital, colateral i capacitatea de rambursare. Caracterul mprumutatului este probabil cel mai important aspect, dei cel mai dificil de observat. Creditorii trebuie s caute urmtoarele trsturi n stabilirea caracterului mprumutatului: onestitate i integritate, inteligen i know-how n afaceri, succes anterioar n afaceri, implicare, pruden i raiune, reputaia n comunitate, istoricul creditelor. Este important n analiza caracterului mprumutatului s se in cont de mai multe aspecte ca: sunt explicaiile adevrate i logice? sunt aspecte care ar fi trebuit tiute i nu au fost relevate? are clientul o atitudine sincer i deschis i manifest dorin s lucreze cu banca? care este reputaia clientului pe piaa local i n sectorul su de activitate? ce spun concurenii? proieciile financiare par realiste? au fost analizate n profunzime? Trebuiesc avute n vedere mai multe tipuri de condiii n estimarea viabilitii unui proiect de creditare. Se analizeaz condiiile intrinseci ale afacerii, exemplu fiind - cine sunt oamenii de baz n conducere. De asemenea trebuie analizate condiiile externe ale afacerii care pot afecta proiectul: - climatul economic general, - condiiile din sectorul de activitate respectiv, - concurena, - cererea de produse sau servicii, - disponibilitatea materiilor prime i a personalului calificat. Suma solicitat trebuie s fie proporional cu resursele proprii i contribuia clientului adic cu capitalul existent n firm. De aceea se analizeaz suma total a capitalului propriu din afacere i suma capitalului pe care clientul a investit-o direct n afacere. Se ine cont de contribuia personal a acionariatului n firm: o contribuie rezonabil indic gradul de implicare n afacere. Ca regul general, mprumutul nu ar trebui s depeasc capitalul propriu al mprumutatului.Banca se asigur c un client a contribuit cu o sum egal cu creditul la proiect i deci i asum un risc egal cu banca. Este preferabil pentru creditor s se asigure c proiectul este viabil, nainte de a lua n considerare garania/colateralul. Oricum, garania este de obicei necesar pentru protecia mpotriva riscurilor neprevzute. Aspectele de care trebuie s se in cont sunt: valoarea total a garaniei, lichiditatea garaniei, garania trebuie adaptat la tipul de mprumut, aduce clientul active personale
256

drept garanie?. Tipurile de garanie acceptate i coeficienii de risc aplicai se gsesc n normele de evaluare a garaniilor pe care fiecare banc le are. Un mprumut nu trebuie acordat numai pe baza acoperirii cu garanii, scopul garaniei este de a reduce riscurile, garania suplimentar fiind necesar pentru mprumuturile cu un grad mare de risc. Titularul garaniei, mai ales dac este un ter, trebuie s neleag consecinele pe care le are acordarea acesteia bncii. Pe lng garanii dintre activele corporale, se solicit i garanii personale de la client. Este important s nu se efectueze nici o plat din creditele aprobate pn cnd nu se instituie garania. Este esenial s se verifice capacitatea de rambursare a creditului. n Romnia se ntmpl adesea ca declaraiile financiare oficiale s induc n eroare i s fie adesea elaborate n scopuri fiscale. Pe durata vizitei pe teren trebuie s se obin o imagine real a capacitii de rambursare a mprumutatului. Aceasta se face punnd ntrebri despre situaiile financiare prezentate de firm. Descrierea financiar sau analiza financiar a firmei are un rol foarte important n procesul de fundamentare a deciziei de creditare. Aceast analiz se face pe baza declaraiilor financiare solicitate de la firm, n special bilanul, contul de profit i pierdere i balana de verificare. De obicei, analiza se efectueaz pe trei perioade anterioare datei solicitrii mprumutului pentru a se putea analiza indicatorii economici n dinamic. Declaraiile financiare a unei firme conin o serie de relaii caracteristice tipului de activitate desfurat de aceasta. Aceste relaii pot fi descrise analiznd componentele individuale ale fiecrei declaraii financiare i prin determinarea i analiza indicatorilor economico-financiari calculai (raii sau rapoarte). Indicatorii economico-financiari reflect, n general, particularitile ramurii de activitate i rezult din deciziile luate la nivelul managementului. Indicatorii economico-financiari reprezint instrumente de analiz care sintetizeaz n mod convenabil un volum mare de date ntr-o form mai uor de neles, de interpretat i de comparat. n compararea ratelor din perioade diferite, trebuie avute n vedere i condiiile diferite de la o perioad la alta, de impactul avut de modificrile procesului de producie asupra declaraiilor financiare. Rapoartele, indicatori economic-financiari nu reprezint finalul analizei i nu indic prin ei nii elementele pozitive sau negative ale modului de funcionare sau managementului societii, ne arat doar zonele care necesit o investigare suplimentar. Atunci cnd sunt disponibili, indicatorii economico-financiari relev trei aspecte principale: - ajut la focalizarea i direcionarea procesului de formulare a ntrebrilor, obiectivul analizrii schimbrilor n timp const n determinarea cauzelor i a efectelor acestora asupra capacitii societii de a-i rambursa datoria; - o singur rat sau chiar mai multe pot induce n eroare, combinate ns cu alte date (despre managementul firmei, despre condiiile economice), analiza ratelor poate constitui o imagine
257

clar asupra activitii firmei; - n cazul n care un indicator economico-financiar difer semnificativ de media pe ramur sau domeniu de activitate, trebuie cercetat motivul pentru a se evalua efectul asupra bonitii firmei analizate. n verificarea situaiei financiar a firmei, punctele cheie a analizei de credit sunt: 1. deteriorare important n situaia lichiditilor, 2. ncetinire n perioada de colectare a creanelor, 3. schimbri n filozofia/politica clientului privind creditele i vnzrile, 4. creterea accentuat a creanelor, 5. creterea important a stocurilor, 6. ncetinire n viteza de rotaie a stocurilor, 7. deteriorare a capitalului de lucru i deteriorare a indicatorului capitalului de lucru (capital de lucru/cifra de afaceri), 8. cretere a ponderii activelor fixe, 9. reevaluare a activelor fixe n vederea mbuntirii situaiilor financiare, 10. cretere important a datoriei curente, 11. cretere sensibil a datoriilor raportate la capitaluri proprii, 12. diferena important ntre venituri brute i nete, 13. cretere a cheltuielilor materiale (inclusiv mrfuri) raportate la cifra de afaceri, 14. cretere a cifrei de afaceri, dar marjele de profit sunt deteriorate sensibil, 15. scdere a cifrei de afaceri raportat la total active, 16. scdere sensibil a gradului de acoperire a sarcinii financiare. Pornind de le acestea, cteva elemente ale analizei de credit vor fi atinse, astfel: A. Activele unei societi sunt resursele pe care le deine societatea. Activele circulante sunt acele active care se pot converti n numerar n decurs de un an.Aceste sunt: numerar, creane i stocuri. Activele fixe sau active necirculante, sunt activele productive utilizate n operaiunile zilnice de producie, vnzare sau prestri servicii:cldiri, echipamente, vehicule.Toate aceste active nu sunt n general de vnzare. B. Obligaiile reprezint datoriile pe care societatea le are fa de alte persoane sau entiti care i-au mprumutat bani sau i-au prelungit scadena mprumuturilor. n ceea ce privete obligaiile, acestea sunt de dou tipuri: curente i pe termen lung.Obligaiile curente sunt datorii care trebuie rambursate n urmtoarele dousprezece luni i pot fi credite bancare pe termen scurt, datorii catre furnizori, impozite si taxe datorate. Obligaiile pe termen lung sunt acelea care devin scadente dup urmtoarele dousprezece luni i sunt n general credite bancare pe termen lung C. Capitalulul propriu reprezint aportul agentului economic n afacere. Acesta este o combinaie a
258

investiiei iniiale: capital, profiturile din afacere, ctigurile reinvestite n afacere. n general vom calcula suma capitalului propriu scznd valoarea datoriilor totale din totalul activelor. D. Bugetul de ncasri i pli nregistreaz intrrile i ieirile de numerar atunci cnd au loc efectiv. Un buget de ncasri i pli indic dac afacerea are suficient numerar/lichiditi pentru a funciona i dac rambursrile de credit se pot acoperi din numerar/lichiditi. Numerarul se obine de la: - clieni, adic din vnzri - aceasta poate avea loc imediat sau mai trziu, n funcie de termenele de creditare acordate societii. - mprumuturi / emisiunea de aciuni / infuzia de capital. Banii se cheltuiesc pe: - creditori - adic furnizorii de bunuri, materii prime sau servicii. Aceasta depinde de termenul de credit primit. Dac nu pltete imediat furnizorului, atunci furnizorul devine creditor i firma poate nregistra plata n data cnd se face efectiv i nu n data cnd se recepioneaz bunurile sau materiile prime, - organisme statutare- impozite i taxe, acordarea licenelor, - salariai, - mprumuttorii / acionarii - dobnd, rambursarea mprumuturilor, dividende. O previziune a fluxului de numerar sau a bugetului se elaboreaz pornind cu situaia numerarului n afacere, la nceputul lunii. Aceasta este o sum de numerar pe care firma o deine efectiv n acel moment. Urmeaz intrrile de numerar: veniturile din vnzri i ncasarea creanelor. Se calculeaz totalul intrrilor de numerar la sfritul acestei seciuni. Aceast seciune este urmat de ieirile de numerar. Acestea includ toate cheltuielile de exploatare normale ale afacerii, att cheltuielile directe, ct i cele indirecte, stocul, salariile, impozitele, plata dobnzii, rezultnd totalul ieirilor. Apoi acestea se scad din totalul intrrii de numerar pentru a rmne fluxul de numerar operaional. Se iau n calcul apoi alte fluxuri de numerar neoperaionale. Mai nti se adaug intrrile mprumutului la fluxul de numerar, precum i alte intrri necomerciale, cum ar fi infuziile de capital de la acionari. Apoi se calculez cheltuielile aferente proiectului de investiii i achiziiile de capital (achiziia de active fixe), rambursarea creditului i cheltuielile familiale, care se scad din fluxul de numerar. Apoi calculm fluxurile neoperaionale la sfritul acestei seciuni. Fluxul de numerar operaional minus totalul fluxurilor de numerar neoperaionale dau fluxul de numerar net. Se adaug poziia de numerar la nceputul perioadei i se obine bugetul de ncasri i pli de nchidere. Aceast cifr este apoi reportat n urmtoarea perioad i devine poziie de numerar la nceputul acelei perioade. ntr-un buget de ncasri i pli se nregistreaz intrrile i ieirile reale de numerar, cnd acestea au loc efectiv.
259

Odat ce s-a ntocmit bugetul de ncasri i pli pentru lunile anterioare, trebuie s fie planificate pentru viitor, pe durata mprumutului. Se presupune c vnzrile vor fi similare cu cele din trecut, dar se ine cont de sezonalitatea afacerii.Aceste presupuneri se bazeaz pe informaiile referitoare la cifra de afaceri pentru ultimele 12 luni. n mod asemntor, se planific cheltuielile: att costul bunurilor vndute ct i toate celelalte cheltuieli, inclusiv plata dobnzii la mprumut i rambursarea mprumutului n sine. E.Contul de profit i pierdere prezint toate veniturile unei firme pe o perioad dat i toate cheltuielile ocazionate de generarea acelor venituri. n final se indic faptul c o firm obine profit sau pierde bani n afacere. Contul de profit i pierdere cuprinde cinci pri: 1. Venitul (Vnzri / Cifra de afaceri / Venit) - aici se enumer toate veniturile pentru o perioad dat. Acestea se pot enumera ca: venit total, venit total defalcat pe diverse produse, venit total defalcat n vnzri la export i vnzri la import, venitul total defalcat pe puncte de lucru. 2. Costul bunurilor vndute - acestea sunt costuri care au o legtur direct cu vnzrile. n analiz se va utiliza doar preul de achiziie al bunurilor vndute sau preul de achiziie al materiilor prime utilizate. La sfritul acestei seciuni se face suma costurilor bunurilor vndute. Acest total sczut din venitul total va da profitul brut din afacere. 3. Cheltuieli de exploatare - acestea sunt cheltuieli de care este nevoie pentru a derula afacerea zilnic, dar nu au o legtur direct cu operaiunile de baz a firmei. Acestea includ: chiria pentru cldiri, transportul, costurile de asigurare, publicitatea, amortizarea, salariile, alte cheltuieli. La sfritul acestei seciuni se face totalul cheltuielilor de exploatare care va fi sczut din profitul brut, obinnd profitul de exploatare (sau ce se numete uneori EBIT - ctiguri nainte de plata dobnzii i a impozitelor) 4. Cheltuieli cu dobnda - se enumer toate cheltuielile cu dobnzile fcute ctre bnci i alte instituii financiare i apoi se scad din profitul din exploatare, obinnd Veniturile nainte de plata Impozitelor. 5. Impozite se scade din suma calculat anterior, impozitul pe profit obinnd profitul net. Exist multe aspecte de analizat referitoare la situaiile financiare. n continuare v prezentm principalii indicatorii financiari calculai, care pot fi utili n decizia de creditare. A. Rentabilitatea capitalului propriu sau profitabilitatea capitalurilor proprii (ROE), se calculeaz cu formula: Profit net ROE = --------------------- x 100 Capitaluri proprii i arat ct de bine utilizeaz firma capitalurile acionarilor, reflectnd, n ultim instan, capacitatea ei de a plti dividendele.Cei trei indicatori, corelai, care ajut la definirea rentabilitii capitalului propriu, sunt:
260

a. profitabilitatea cu care se apreciaz capacitatea unei firme de a obine profit i se calculeaz cu ajutorul formulei: Profit net P = -------------- x 100 Vnzri b. viteza de rotaie a activelor (eficiena activelor) care arat eficiena cu care sunt utilizate activele i se calculeaz cu formula: Vnzri VA = -------------- x 100 Total active c. levierul financiar (structura capitalului) care ilustreaz suma datoriei utilizate pentru finanarea activelor i arat ncrederea creditorilor n capacitatea firmei de a genera fonduri suficiente pentru rambursarea mprumuturilor. Formula de calcul este: Total active LF = ------------------- x 100 Capital propriu B. Marja profitului de exploatare, care se calculeaz cu formula: Profit din exploatare x 100 Total venituri C. Marja profitului net se calculeaz dup formula: Profit net Vnzri i msoar profitabilitatea general a firmei, sintetizeaz performana ei pe baza profitului net.Cu ajutorul acestui indicator se reflect: - veniturile rezultate din fiecare unitate monetar de vnzri; - valoarea adugat obinut din producie, riscul n comercializare i concuren; - strategia de stabilire a preurilor i capacitatea firmei de a controla costurile. O valoare mare a acestui indicator nu nseamn neaprat o situaie mai bun deoarece totul depinde de efectul combinat al marjei profitului i al vitezei de rotaie a activelor, aceti doi indicatori nregistrnd de obicei fluctuaii mari. Firmele cu valoare adugat mare pe produs pot spera la o marj ridicat a profitului. Dar aceast valoare adugat trebuie meninut, ceea ce presupune angajarea mai multor active i deci mai puine rotaii ale acestora. Firmele care adaug puin valoare produselor au marje ale profitului mici dar rotaii mai multe ale activelor. n ultim instan, marja profitului pentru o anumit firm depinde de natura activitii sale, de structura costurilor, modul de operare pe pia i
261

capacitatea managementului de a controla costurile. Acest indicator variaz mult ntre ramuri economice, industrii i ntre firmele din aceeai industrie. Dac profitabilitatea este redus va rezulta n mod obligatoriu un deficit de capital iar prima consecin va fi o cretere a datoriilor utilizate pentru finanarea creterii activelor.Contul de profit i pierdere raporteaz rezultatele acumulate ntr-o perioad de timp i se poate constata c i n condiiile cnd producia fizic este constant, veniturile i cheltuielile cresc de la un an la altul. n condiiile inflaiei, firmele par a crete permanent. D. Acoperirea dobnzilor este un indicator ce se calculeaz conform formulei: Profit operaional Cheltuieli cu dobnzile Acest indicator care poate varia n funcie de creterea sau scderea ndatorrii, creterea sau descreterea ratei dobnzii la mprumuturile datorate i indic de cte ori i acoper firma cheltuielile cu dobnzile sau de cte ori a fost profitul operaional mai mare dect valoare dobnzilor pltite. Deci, cu ajutorul acestei rate se compar veniturile disponibile pentru acoperirea serviciului datoriei cu plata dobnzilor. Dac o firm nu acoper cheltuielile cu dobnzile va cuta alte surse. Acest lucru ar putea fi cauza solicitrii mprumutului, indicndu-ne dificulti financiare serioase deoarece firma caut s atrag noi finanri pentru a plti dobnzi la credite contractate anterior. Nivelul critic al capitalului circulant se refer la acel nivel maxim de care are nevoie o firm n anumite momente ale ciclului de exploatare. A determina nivelul corespunztor al capitalului circulant nseamn a determina momentele la care firma face cele mai mari investiii n stocuri nc nevndute, care sunt finanate prin mprumuturi pe termen scurt. n acest punct riscul pentru creditorii cureni este cel mai mare. E. Indicatorul rata lichiditii curente se calculeaz cu formula: Active curente Pasive curente i ne arat de cte ori activele sunt transformate n numerar n cursul unui an fa de obligaiile care trebuie achitate n anul respectiv. Acest indicator trebuie s fie mai mare dect 1, fapt ce arat capacitatea firmei de a-i plti obligaiile curente. O rat cu nivel peste 1, sugereaz o suficient lichiditate i o probabilitate mare de efectuare a plilor, o strategie concurenial adecvat. Prin includerea noului mprumut, lichiditatea curent nu trebuie s fie mai mic de unu. O rat curent mai mic de unu confer un caracter nelichid afacerii i poate cauza probleme n legtur cu fluxul de numerar. O rat curent redus arat o firm lipsit de lichiditi n sensul c aceasta va micora cu greu activele sale curente pentru a le transforma n lichiditi sau cu alte cuvinte: are la momentul analizei active curente puine i multe active imobilizate.
262

n analiza acestui indicator trebuie s se in seama de urmtoarele: - firma poate ajusta artificial aceast rat; -o rat ridicat poate indica i dificulti n lichidarea stocurilor sau n ncasarea clienilor; - trebuie eliminate din totalul activelor stocurile greu vandabile sau lipsurile, debitorii i clienii prescrii; - un ciclu de activitate scurt permite o rat mai mic (firmele din comer); - cu ct este mai mare suma la capitolul numerar cu att firma este mai lichid; - o rat poate avea variaii ca urmare a rambursrii sau rearanjrii de datorii pe termen lung, achiziiei sau vnzrii unor active de genul imobilizrilor .a. F. Indicatorul lichiditate imediat arat relaia dintre activele i pasivele cele mai lichide i se calculeaz cu relaia: Active curente - Stocuri Pasive curente Stocurile se scad din totalul activelor curente pentru c n general sunt cele mai puin lichide din aceast categorie. Dac se constat c n cadrul firmei creanele sunt cele mai puin lichide atunci acestea se vor scdea. Relevana acestui indicator depinde de calitatea creanelor i de valoarea de pia a titlurilor de valoare. G. Solvabilitatea arat capacitatea firmei de a achita la scaden dobnda, creditul precum i alte obligaii similare. Pe plan mai larg acest indicatori arat capacitatea firmei de a-i achita toate datoriile din capitalurile proprii existente n cadrul firmei sau cu alte cuvinte n cazul n care firma este pus n situaia de a-i lichida activitatea, poate ea s-i acopere toate datoriile sau vor rmne datorii neachitate?Pentru a afla aceste lucruri se calculeaz urmtorii indicatori: Levierul financiar, care se calculez cu formula: Active total Capital propriu Indicatorul sintetizeaz partea dreapt a bilanului i arat modul n care o firm i finaneaz activele. Indicele capitalurilor proprii, care se calculez cu formula: Capital propriu Active total n general se urmrete ca suma mprumutului s nu depeasc suma capitalului propriu al afacerii. Banca nu trebuie s i asume mai mult risc n afacere dect mprumutatul.De asemenea pentru mprumuturile de investiii, suma lunar de rambursare (principal, plus dobnda ) nu trebuie s fie mai mare de 70% din profitul net lunar al mprumutatului iar pentru mprumuturile de capital circulant, suma lunar de rambursare (principal plus dobnda ) nu trebuie s fie mai mare de 50% din
263

profitul net lunar realizat de mprumutat. Departamentul Juridic efectueaz controlul i revizuirea documentaiei juridice i prezint n scris constatrile. Documentaia de credit este apoi completat cu Raportul de evaluare a garaniilor ntocmit i naintat de ctre Ofierul de Garanii. Pe baza unei analize financiare favorabile, Analistul de Credit nainteaz dosarul complet Managerului de Risc. 8.2.3. Controlul bancar n faza aprobrii i acordrii creditului n etapa aprobrii i acordrii creditelor, controlul bancar vizeaz documentaia pe care firmele o prezint bncii n vederea obinerii de credite aa cum s-a artat mai sus Aprobarea creditelor presupune verificarea documentaiei depuse de clieni pentru obinerea unui credit. Controlul n faza aprobrii creditului se face de ctre Managerul de Risc.Pe durata analizei, i pentru evaluarea corect a situaiei financiare a societii, Managerul de Risc trebuie s valorifice i alte informaii relevante din interviul referitor la mprumut i vizita pe teren, innd cont de cei 5 C. Punctele tari i ameninrile trebuie luate n considerare, ceea ce va ajuta la elaborarea unei evaluri totale a proiectului. Sarcina Managerului de Risc este de a evalua riscul potenial privind posibilitatea nerespectrii obligaiilor de ctre mprumutat. Principalele elemente de analiz a Managerului de Risc se refer la : - fezabilitatea planului mprumutatului privind rambursarea mprumutului: este sursa de rambursare realist i de ncredere? - care elemente din analiz ar putea merge mai ru dect au fost proiectate? - nelegerea riscurilor la care este expus mprumutatul i aprecierea capacitii acestuia de a le controla i evita; - dac riscul este prea mare, este posibil ca Managerul de Risc s redimensioneze solicitarea la un nivel acceptabil din punct de vedere al expunerii fa de banc. Managerul de Risc verific i rspunde de: - completarea i corectitudinea datelor cuprinse n documentaia de mprumut; - stabilirea i ncadrarea n competena de aprobare; - ncadrarea n politica de creditare a bncii; - existena la dosarul de credite a tuturor documentelor prevzute de normele de creditare. Dup analiz, Managerul de Risc convoac Comitetul de Credit. n comitetul de credit, Resposabilul clientel trebuie s fac o prezentare scurt, subliniind termenii mprumutului propus i baza pentru hotrrea referitoare la mprumut. Trebuie evideniate urmtoarele puncte: - numele solicitantului i descrierea activitii; - suma solicitat i scopul, sursa de rambursare; - activitatea comercial i indicatorii actuali: vnzri, profit, datoria raportat la capitalul propriu; - previziunile pe perioada mprumutului;
264

- riscurile i factorii de diminuare; - justificarea pentru aprobarea mprumutului. Dup prezentare, membrii Comitetului de Credit pot pune ntrebri i se discut propunerea. Aprobarea se poate acorda numai prin decizia n unanimitate a membrilor prezeni n conformitate cu Statutul Comitetului de Credit. Toate solicitrile de credit care depesc competena de aprobare a Comitetului de Credit al Sucursalei/Ageniei i sunt recomandate pentru aprobare, trebuie naintate ctre Comitetul de Credite la nivel superior. Dosarul de credit aferent se trimite la acest Comitet de Credite pentru analiz i decizie. Dup primirea deciziei Comitetului de Credite se va informa Sucursala/Agenia despre decizia final i despre orice condiii de aprobare suplimentare n scris. Dup primirea deciziei referitoare la credit de la autoritatea competent, Responsabilul Clientel trebuie s informeze clientul despre decizie. Documentul prin care se stabilesc termenii tranzaciei de credit este Contractul de Credit. Contractele de Credit standard se vor utiliza pentru facilitile de credit aa cum sunt furnizate de Consilierul Juridic. Consilierul juridic mpreun cu Analistul de Credit vor ntocmi contractele de credit/garanii utiliznd formularele standard, iar Consilierul juridic va da o certificare pentru conformitatea semnturilor opozabile ale clientului. Trebuie acordat o atenie deosebit seciunilor care se refer la garanii. Managerul de Risc va face o ultim verificare a contractelor de credit i garanii cu condiiile de aprobare i i va da avizul. Cnd toate contractele sunt semnate de client i banc i atunci cnd toate documentele sunt depuse la dosarul de credit, dosarul va fi remis Ofierului de Administrare credit pentru procesare. Orice modificri ale contractelor de credit standard nu sunt premise. nainte de acordarea efectiv din creditul aprobat, Ofierul de Administrare credit trebuie s efectueze o ultim verificare pentru a controla urmtoarele: - termenii contractului de credit corespund condiiilor din aprobarea creditului ; - s-au ndeplinit toate condiiile precedente ; - contractul de credit i documentele de garanie sunt complete i ntocmite corespunztor; - clientul a semnat contractul de credit, contractele privind garaniile. Plile din creditele aprobate se vor efectua la prezentarea documentelor justificative care dovedesc destinaia mprumutului. Este sarcina Ofierului de Administrare credit s verifice utilizarea corect a creditelor conform aprobrii i a documentelor justificative. Este sarcina Responsabilului clientel s se asigure c dosarul de credit al clientului conine toate documentele necesare i este meninut la zi. Ofierul de Administrare credit este responsabil de deschiderea unui cont de credit i introducerea tuturor datelor n sistemul electronic conform procedurii specifice de administrare credite. Toate documentaiile de credit aferente unui singur debitor trebuie pstrate distinct ntr-un
265

dosar, astfel nct dosarul respectiv s ofere toate informaiile necesare despre un client. Aceste informaii trebuie actualizate periodic. Toate documentele originale referitoare la o facilitate de credit (contracte pentru faciliti de credit, contracte de garanie, polie de asigurare, bilete la ordin) se vor pstra ntr-un seif ignifug, iar o copie identic se va pstra n dosarul de credit n scopuri informative.

8.3 Procedura de control n procesul de monitorizare a creditelor acordate persoanelor juridice

Dei monitorizarea mprumuturilor este una dintre etapele cele mai importante din procesul de creditare pentru a asigura calitatea portofoliului, se numr totui printre cele mai des omise n practic. Adesea urmrirea necorespunztoare a creditului i monitorizarea ineficient duc la deteriorarea portofoliului i de aceea este esenial s fie stabilite proceduri de monitorizare iar acestea s fie respectate. Monitorizarea continu a creditelor aflate n derulare este una din sarcinile de baz ale unei gestionri eficiente a riscului. Analiza creditului nainte de acordarea creditului i monitorizarea continu dup aceea determin rezultatele generale ale bncii din operaiunile de creditare. Dezvoltarea dinamic a pieelor are o influen direct asupra cadrului economic n care acioneaz un debitor i astfel asupra situaiei financiare a debitorului. Experiena practic ne nva c cele mai multe credite neperformante sunt cauzate de factori care apar mult dup ce s-a luat hotrrea iniial referitoare la credit. Dup utilizarea creditului, rambursarea acestuia i evoluia afacerii se vor verifica periodic. Banca are dreptul s verifice la agenii economici beneficiari de credite: - modul cum acetia utilizeaz mprumuturile n conformitate cu destinaiile pentru care s-au aprobat, - modul cum pstreaz garaniile oferite, - modul cum respect normele de lucru ale bncii i clauzele din contractul de credite, n vederea asigurrii rambursrii la scaden. Lunar sau trimestrial, dup expirarea termenului de depunere a situaiilor contabile periodice, inspecia bancar efectueaz verificarea garaniilor tuturor creditelor acordate firmelor. Responsabilul Clientel trebuie s explice clienilor motivele pentru monitorizare, anume c se ncearc s neleag afacerea i s ajute la rezolvarea problemelor poteniale. Scopul monitorizrii creditului este detectarea la timp a deteriorrii situaiei unui client sau a calitii garaniei. Trebuie luate din timp msuri pentru a preveni creditele neperformante n scopul de a reduce la minim costurile datorate riscului de nerambursare. Acest fapt este important deoarece costurile riscului constituie pe lng costurile cu personalul principala component a costului ntr-o banc modern.

266

Problemele identificate din timp sunt mai uor de rezolvat i de aceea clienii trebuie s informeze dac se confrunt cu probleme sau se ateapt s aib dificulti n achitarea datoriilor ctre banc. Activitatea de monitorizare reprezint ansamblul de activiti necesare pentru a putea avea o imagine real asupra situaiei economico-financiare a debitorului i pentru a putea surprinde semnalele timpurii de avertizare cu privire la posibila deteriorare a capacitii de rambursare (amplificarea riscului de credit faa de momentul aprobrii creditului respectiv), de asemenea i activitatea de urmrire a realizarii veniturilor bncii din activitatea de creditare, la parametrii stabilii n documentele de aprobare / contractuale. Cei 4 C care trebuie urmrii n activitatea de monitorizare a creditelor sunt: Caracterul caracterul managementului este baza pentru un credit sntos. Aceasta se exprim prin reputaia etic, prin calificrile profesionale i performanele operaionale ale membrilor consiliilor de administraie/managerilor crora li s-a ncredinat utilizarea fondurilor i responsabilitatea rambursrii acestora; Capacitatea capacitatea ca un debitor s-i plteasc obligaiile (de a genera/menine cashflow-ul necesar rambursrii datoriilor); Colateralul (garania) trebuie privit nu numai n sensul tradiional ca active gajate/ipotecate n scopul garantrii unui credit, ci trebuie luat n considerare i calitatea celorlalte active care sunt controlate de debitor. n ambele cazuri, activele respective genereaz cash-flow-ul necesar rambursrii creditelor; Clauzele contractuale reprezint ansamblul de termeni i condiii ai unui contract de credit.Clauzele contractuale sunt restricii impuse managementului firmei mprumutate, cu privire la modul n care acesta poate s conduc activitatea respectiv. Orice nclcare a vreunei clauze, poate s reprezinte un semnal timpuriu de alarm, care permite creditorului s ia msuri protecioniste naintea accenturii deteriorrii situaiei debitorului. Clauzele contractuale sunt de nsemntate deosebit, deoarece joac un rol important ca prghie de minimizare a riscului creditorului. De asemenea, clauzele contractuale pot preveni transferul de bunstare de la deintorii sumelor mprumutate la deintorii capitalului propriu. Subiectele eseniale ale monitorizrii sunt: 1. Monitorizarea achitrii comisioanelor periodice, aferente contractelor de credit. Comisioanele, mpreun cu dobnda, reprezint veniturile realizate de banc urmare activitii de creditare. Drept urmare, orice nencasare a comisioanelor reprezint o diminuare a veniturilor anticipate ale bncii, cu impact asupra rezultatelor financiare din contul de profit i pierdere. Comisioanele pot fi de dou feluri: a.comisioane fixe, care trebuie pltite nainte de efectuarea tragerilor (comisionul de facilitate).
267

ncasarea de ctre banc a comisioanelor de facilitate reprezint o condiie precedent naintea efecturii primei trageri. ndeplinirea acesteia trebuie a fi verificat de persoanele cu atribuii de control : Ofierul Control Credite / Managerul Risc de Creditare. b.comisioane variabile, care trebuie pltite pe parcursul derulrii creditului (comisionul de neutilizare, comisionul de administrare). Ofierul Administrare Credite are resposabilitatea ncasrii comisioanelor pe tot parcursul relaiei de credit, la termenele/valorile stabilite contractual. n cazul n care mprumutatul nu asigur soldul minim creditor al contului curent necesar plii comisioanelor, se va aplica nemijlocit clauza de retenie (debitarea altor solduri creditoare ale conturilor curente ale clientului, n vederea plii la termen a comisioanelor datorate bncii). 2.Monitorizarea constituirii sursei de rambursare - reprezint procesul de urmrire a ncasrilor/plilor efectuate n contul curent al clientului, avnd ca scop asigurarea soldului minim creditor necesar rambursrii sumelor datorate n ziua scadenei. 3.Monitorizarea rambursrii datoriilor la scaden. Reprezint procesul de urmrire a respectrii graficelor de rambursare / scadenelor de plat, conform termenilor aprobrii / clauzelor contractuale. i Responsabilul Clientel va monitoriza rambursrile, n conformitate cu graficul de plat al mprumutului. De obicei, cu cteva zile nainte de rambursarea programat, Responsabilul Clientel va telefona clientului pentru a stabili situaia actual a afacerii i dac clientul prevede vreo problem, mai ales dificulti n efectuarea plilor. Ofierul Administrare Credite va monitoriza zilnic conturile curente ale debitorilor restani, n vederea aplicrii nemijlocite a dreptului de retenie al bncii. Acest drept este exprimat prin clauze contractuale specifice, care exist n toate contractele standard ale bncilor. Clauza cu privire la dreptul de retenie (de compensare) al bncii exprim dreptul bncii de a utiliza n orice moment sumele disponibile din orice cont al mprumutatului, indiferent de valuta n care sunt disponibile, n vederea rambursrii sumelor datorate bncii, devenite scadente Cu 30 de zile nainte de data de revizuire a unei faciliti de credit, Ofiterul de Administrare Credit va informa Responsabilul Clientel, iar acesta din urm trebuie s contacteze clientul pentru a hotr cum s procedeze cu tranzacia. n cazul n care se intenioneaz rennoirea facilitii, Responsabilul Clientel trebuie s anexeze la documentaia standard de credit un raport de monitorizare despre facilitatea de credit anterioar. Expirarea contractului de credit este o etap din procesul de creditare care are legtur cu rambursarea complet a principalului, dobnzii i comisioanelor. 4. Monitorizarea plii primelor de asigurare / ratelor primelor de asigurare. Reprezint procesul de urmrire a plii de ctre client a tuturor sumelor datorate ctre asigurtor, astfel nct activele gajate/ipotecate n favoarea bncii s fie permanent asigurate, iar despgubirile s fie cesionate bncii.
268

Bazat pe informaiile nscrise n polia de asigurare, se va urmri respectarea clauzelor de plat a primelor / ratelor primelor de asigurare. Se va aduce la cunotina Responsabilului Clientel necesitatea confirmrii plii a primei de asigurare / a ratei primei de asigurare, cu 2 zile lucrtoare nainte de data scadenei acesteia 5. Monitorizarea garaniilor cu termen de expirare altul dect data scadenei finale a facilitii garantate. Reprezint procesul de monitorizare n vederea ntiinrii timpurii a persoanelor responsabile referitor la necesitatea rennoirii / prelungirii garaniei respective, astfel nct facilitatea s rmn garantat conform condiiilor prevzute n documentele de aprobare.Exemple de garanii care pot expira naintea scadenei finale a facilitii: contragaranii bancare, garanii corporatiste, polie de asigurare Eximbank. 6. Monitorizarea gradului de acoperire cu garanii reale mobiliare (gaj pe stocuri, gaj pe echipamente, cesiuni de crean). Reprezint procesul de monitorizare scriptic lunar a valorii stocurilor /echipamentelor/creanelor gajate/cesionate n favoarea bncii, astfel nct s se verifice meninerea condiiilor impuse la aprobarea creditului, (condiii preluate ulterior n documentele contractuale). 7. Majorri de capital pn la o dat determinat. Reprezint procesul de urmrire a respectrii acestei obligaii contractuale, care a influenat decizia de credit, n sensul c s-a luat n considerare modificarea indicatorilor mprumutatului cu ocazia majorrii capitalurilor proprii n raport cu sursele mprumutate. Nerespectarea acesteia poate determina reconsiderarea radical a condiiilor iniiale de aprobare. 8. Monitorizarea participrii cu surse proprii ale mprumutatului la realizarea proiectului finanat - reprezint procesul de urmrire a participrii mprumutatului cu fonduri proprii n realizarea aceluiai proiect finanat de banc, n conformitate cu condiiile prevzute n documentaia de aprobare / condiiile contractuale. Nerealizarea acestei condiii poate duce la reconsiderarea radical a condiiilor iniiale de aprobare. 9. Monitorizarea constituirii de garanii ulterioare primei trageri. Reprezint procesul de urmrire a realizarii condiiilor de aprobare / contractuale cu privire la constituirea pe parcursul derulrii creditului, la termenul i condiiile stabilite, a garaniilor ulterioare.Nerealizarea acestei condiii poate duce la reconsiderarea radical a condiiilor iniiale de aprobare. 10. Monitorizarea popririlor - reprezint procesul de urmrire a situaiei conturilor curente ale mprumutatului, i luarea de msuri n cazul popririi acestor conturi. 11. Monitorizarea oricror alte clauze cu termen fix de realizare - reprezint procesul de urmrire al oricror clauze contractuale cu termen fix de realizare care nu intr n categoria celor de mai sus
269

(prezentarea periodic a situaiilor financiare, a diferitelor rapoarte). 12. Monitorizarea rulrii de ctre mprumutat al unui anumit procent din cifra de afaceri, prin conturile curente deschise la banc Reprezint procesul de urmrire a rulajelor creditoare ale conturilor curente, n vederea calculrii indicatorului respectiv. Monitorizarea respectrii acestui indicator de ctre mprumutat are relevan deosebit att din punct de vedere al realizrii veniturilor bncii (comisioane percepute rulajelor respective), ct i datorit faptului c poate semnala o diminuare a cifrei de afaceri a mprumutatului, cu posibil impact negativ n realizarea surselor de rambursare ale creditului. 13. Monitorizarea clauzelor de tipul celor care restricioneaz realizarea de noi investiii reprezint procesul de analiz a situaiilor financiare, n vederea determinrii acelor posturi de bilan care indic respectarea/nclcarea clauzei de restricionare de efectuare de noi investiii. Rezultatul analizei poate conduce la reconsiderarea radical a condiiilor iniiale de aprobare. 14. Monitorizarea garaniilor reale imobiliare. Reprezint procesul de evaluare periodic a garaniilor reale imobiliare ipotecate n favoarea bncii, n scopul actualizrii valorii acceptate de banc drept garanie. Va avea ca efect actualizarea valorii n contabilitatea bncii (implicit determinarea valorii garaniilor deductibile din expunerea brut, n vederea stabilirii bazei de calcul pentru provizioanele specifice de risc de credit). Ofierul de Garanii trebuie s monitorizeze faptic garania. Orice garanie se supune influenelor economice, juridice i celor specifice clientului care pot determina schimbarea valorii acesteia pe durata creditului. Astfel se impun pentru fiecare tip de garanie activiti specifice de monitorizare. Scopul monitorizrii garaniei este cel de a detecta o schimbare n comparaie cu valoarea din momentul acordrii mprumutului. Pe lng schimbarea valorii, schimbrile n statutul juridic care afecteaz realizarea valorii prognozate au o importan major. 15. Monitorizarea structurii acionarilor / a managementului - reprezint procesul de monitorizare permanent a structurii de acionariat / structura componenei aparatului de management al mprumutatului, astfel nct orice modificri fa de structura existent la momentul aprobrii s fie semnalat imediat. Aceste schimbri pot duce la reconsiderarea radical a condiiilor iniiale de aprobare. 16. Monitorizarea situaiei financiare. Reprezint procesul de monitorizare a indicatorilor financiari, n sensul analizei comparative a situaiei prezente a indicatorilor cu calitatea existent la data deciziei de credit. Orice depreciere a indicatorilor trebuie sesizat imediat cnd se constat. De asemenea presupune analiza rapoartelor de audit financiar, ale comisiei de cenzori, n vederea identificrii eventualelor modificri semnificative n poziia financiar i a performaelor firmei. Aceste schimbri pot duce la reconsiderarea radical a
270

condiiilor iniiale de aprobare. 17. Monitorizarea modificrilor mediului de afaceri cu impact negativ, probleme sociale. Reprezint acel proces de recepionare/cutare a semnalelor oferite de factorii externi ( mass media) precum i interni (semnalul Direciei Juridice cu privire la apariia unor prevederi legale care pot avea impact negativ asupra activitii mprumutatului) semnale care pot constitui premiza unor analize care ar putea dezvlui probleme reale n rambursare. 18. Monitorizarea litigiilor cu terii - reprezint procesul de identificare i cunoatere a litigiilor cu terii, n care mprumutatul poate avea calitatea de reclamant sau prt. 19. Restricionarea repartizrii / plii de dvidende - reprezint procesul de monitorizare a situaiilor financiare ale mprumutatului, n vederea identificrii situaiei n care se efectuez transferul de bunstare ctre debitor, contrar clauzelor specifice din contractul de credit, putnd periclita poziia bncii. 20. Monitorizarea gradului de ndatorare - reprezint procesul de monitorizare a situaiilor financiare / situaia de la Centrala Riscurilor Bancare, n vederea identificrii respectivelor creteri ale elementelor de pasiv reprezentnd datorii, altele dect cele permise prin clauzele specifice ale contractului de credit. 21. Subordonarea altor datorii ale mprumutatului fa de creditul contractat cu banca reprezint procesul de monitorizare a respectrii gradului de prioritate la rambursare al creditului acordat de banc, fa de restul datoriilor mprumutatului, grad de prioritate stabilit prin clauze contractuale specifice. 22. Grevarea activelor de sarcini - reprezint procesul de monitorizare a situaiei activelor mprumutatului, n vederea sesizrii cazurilor n care acestea sunt grevate de sarcini n favoarea unor teri, alte sarcini dect cele permise de clauzele specifice ale contractului de credit. 23. Vnzarea de active - reprezint procesul de monitorizare a posturilor de bilan, n vederea identificrii diminurii cu sumele rezultate din vnzarea activelor, n cazul n care contractul de credit impune restricii n acest sens. 24. Monitorizarea ndeplinirii clauzelor care nu prevd un termen ferm de realizare - reprezint procesul de stabilire a unui mecanism de raportare din partea mprumutatului, astfel nct s fie posibil monitorizarea respectrii clauzelor fr termen ferm de realizare (prin declaraii periodice ale acestuia cu privire la stadiul ndeplinirii clauzei respective).

271

8.4. Activitatea de control a creditelor aprobate la nivelul Administraiei Centrale

Activitatea de control n aceast etap i la acest nivel se ncadreaz n procesul de management al riscului, proces ce include urmtoarele etape: - identificarea i msurarea riscurilor derivate din activitatea de creditare, - monitorizarea, controlul i raportarea acestor riscuri. Rolul activitii de control este de a furniza att motivaie pentru o mai bun disciplin a angajailor cu atribuii n legtur cu creditarea n cadrul bncii ct i un mai mare confort pentru conducere i pentru echipele de inspecie (audit intern, Banca Naional) n ceea ce privete diminuarea riscului de credit. Activitatea de control este independent de relaiile comerciale cu clienii i este caracterizat de obiectivitate i imparialitate.Organizarea activitaii de control pentru creditele acordate persoanelor juridice se bazeaz pe relaia de coresponden a ofierilor control credite cu ntreg personalul responsabil de acordarea i administrarea de credite persoanelor juridice (responsabilii clientel, analiti restructurare, ofieri recuperare, consilierii juridici) n scopul unei eficiene crescute. n cazul facilitilor aprobate la nivelul Administraiei Centrale, activitatea de control intern se manifest prin: - controlul preventiv privind documentaia contractual; - controlul preventiv privind ndeplinirea condiiilor precedente; Intervenia controlului preventiv n circuitul dosarelor de credite este stabilit dup faza de ntocmire a documentaiei contractuale i naintea fazei de administrare.i n cazul facilitilor de credit aprobate la nivelul Administraiei Centrale se urmresc aceleai proceduri de control intern care au fost prezentate n capitolele anterioare.Aceast faz a controlului ncepe practic din momentul n care creditul a fost aprobat i urmeaz s se efectueze tragerea. Activitatea de control preventiv const n: 1. verificarea de ctre ofierul control credite, nainte de semnarea contractelor de credit i garanii de ctre prile implicate, a conformitii cu aprobarea a documentaiei contractuale.Documentaia verificat se compune din: aprobare i comunicarea aprobrii, documentaia de credit ntocmit conform aprobrii, raport evaluare sau monitorizare a garaniilor, opinie juridic, alte documente (conform aprobrii i a normelor de produs) 2. nu intr n responsabilitatea ofierului control credite verificarea modului n care sunt formulate
272

clauzele contractuale, verificarea termenilor juridici folosii, precum i a actelor de proprietate aferente garaniilor, acestea fiind n responsabilitatea consilierului juridic iar verificarea contractelor de garanie se face n baza rapoartelor de evaluare; 3. verificarea condiiilor precedente n scopul autorizrii limitei de expunere; 4. gestiunea cazurilor de nerespectare a procedurii de control credite; 5 urmrirea remedierii deficienelor constatate; 6 autorizarea de ctre ofierii de administrare a creditelor a radierii garaniilor accesorii, n cazurile n care prin condiiile iniiale de aprobare se prevede ca n cursul derulrii facilitii s se efectueze eliberarea anumitor garanii, condiionat de ndeplinirea anumitor obligaii; 7. n cazul limitelor de scrisori de garanie, acreditive i a facilitilor cu multiple opiuni, ofierul control credite va autoriza folosirea limitelor; 8. dosarele gestionate n cadrul activitii de recuperare debite vor face obiectul controlului preventiv numai n cazul aprobrilor care implic: acte adiionale la contractele de facilitate sau noi contracte de facilitate; 9. dosarele gestionate n cadrul activitii de restructurare debite vor face obiectul activitii de control preventiv; 10. n cazul participrii bncii la tranzacii financiare alturi de alte bnci n baza unui contract cadru (Master Participation Agreement), ofierul control credite va verifica concordana dintre condiiile specificate n Cetificatul de Participare i cele stipulate n aprobare, precum i ntre documentaia contractual aferent tranzaciei n cauz (contracte de credit, de garanie, etc.) i condiiile stipulate n aprobare; 11. n cazul creditelor sindicalizate n care banca are doar calitatea de participant (nu are calitatea de agent dei poate avea i alte caliti: de exemplu aranjor), ofierul control credite va verifica concordana ntre documentaia contractual aferent tranzaciei n cauz (contracte de credit, de garanie) i condiiile stipulate n aprobare; 12. n cazul creditelor acordate instituiilor bancare, ofierul control credite nu va autoriza limita n condiiile n care, n aprobare nu sunt specificate condiii precedente ce trebuiesc ndeplinite. Responsabilii clientel, analiti restructurare, ofieri recuperare sau consilierii juridici sunt responsabili de ndeplinirea condiiilor contractuale ulterioare n termenul aprobat sau convenit la autorizare. Ofierul administrare credite persoane juridice, este responsabil cu monitorizarea termenelor de ndeplinire a obligaiilor contractuale, a celor stabilite prin aprobri i netranspuse n documentaia contractual, a condiiilor aprobate de constituire progresiv a garaniilor pe msura tragerilor din credit, precum i a termenelor acordate de ctre ofierii de control credite. Eliberarea integral de garanii la cererea clientului, n condiiile rambursrii integrale a
273

facilitilor (principal, dobnzi, comisioane, penaliti) se va realiza sub responsabilitatea directorului de unitate, fiind necesar confirmarea ofierului administrare credite persoane juridice cu privire la ndeplinirea condiiei. BIBLIOGRAFIE 1. Bostan D. Ionel, Controlul financiar al afacerilor, Editura Universul Juridic, Bucureti, 2010 2. Bostan D. Ionel, Control i audit public intern, Editura Libris, Iai, 2003 3. Bostan D. Ionel, Controlul fiscal, Editura Polirom, Iai, 2003 4. Boulescu Mircea, Control financiar-fiscal, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2007 5. Boulescu Mircea,Ghi Marcel, Control financiar i expertiz contabil, Editura Eficient, Bucureti, 1996 6. Boulescu Mircea, Fuat Cadar, Sistemul de control financiar-fiscal i audit din Romnia, Editura Economic, Bucureti, 2005 7. Florea Ion, Florea Radu, Controlul economic, financiar i gestionar, CECCAR, Bucureti, 2007 8. Lenghel Radu Dorin, Control i audit financiar-contabil, Editura Risoprint, Cluj, 2008 9. Ghi Marcel, Popescu Mihai, Auditul intern al instituiilor publice, Editura Economic, Bucureti, 2006 10. Loebbecke Arens, Audit o abordare integral, ed. a 8-a, Editura Arc, Chiinu, 2003 11. Mihiescu V. Sorin, Controlul financiar bancar, Editura Sedcom Libris, Iai, 2002 12. Oprean Ioan, Lenghel Radu Dorin, Popa Irimie Dorin, Procedurile Auditului i Controlului Financiar, Editura Risoprint, Cluj, 2007 13. Tabr Vasile, Finanele publice i controlul financiar n administraia public local, Editura C.H.Beck, Bucureti, 2009 14. Renard Jacques, Teoria i practica auditului intern, ed. a 4-a, MFP, Bucureti, 2002 15. Roman Constantin, Tabr Vasile, Control financiar i audit public, Editura Economic, Bucureti, 2007 16. Camera Auditorilor din Romnia (CAR), Audit financiar, 2000 17. Legea nr. 78/2000 pentru prevenirea, descoperirea si sancionarea faptelor de corupie, publicat n MO nr. 219/2000, modificat si completat prin Legea nr.161/2003, publicat n MO nr. 279/2003 18. Legea nr. 252/2003 privind registrul unic de control, publicat n MO nr. 429/2003 19. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicat n MO nr. 927/2003 modificat si completat prin OG nr. 83/2004, MO nr. 793/2004, aprobat prin Legea nr. 494/2004, MO nr. 1092/2004 cu modificrile i completrile ulterioare

274

20. Legea nr. 132/2004 pentru aprobarea OUG nr. 91/2003 privind organizarea Grzii Financiare, MO din 28.04.2004 cu modificrile aduse 46/13.05.2009 publicat n MO nr. 347/25.05.2009 21. Legea finanelor publice, nr. 500/2002, MO nr. 597/2002 cu modificrile ulterioare inclusiv cele prevzute n H.G. nr. 406/01.04.2009 publicat n MO nr. 266/23.04.2009 22. Legea finanelor publice locale 273/2006 23. Legea nr. 78/08.05.2000 pentru prevenirea, descoperirea i sancionarea faptelor de corupie cu toate modificrile aduse actului oficial, inclusiv cele prevzute n Legea nr. 69/26.03.2007 publicat n MO nr. 215/29.03.2007 24. Legea nr. 94/08.09.1992, republicat privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi publicat n MO nr. 282/29.04.2009 25. Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n MO nr. 48/14.01.2005 26. Legea nr. 301/17 mai 2002 privind aprobarea O.G.R. nr. 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv 27. Legea nr. 133/19 martie 2002 pentru aprobarea O.G.R. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar 28. Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern 29. Legea nr. 85 /2006, Legea insolvenei 30. OUG nr. 119/31.08.1999 republicat privind controlul intern i controlul financiar preventiv cu toate modificrile aduse actului oficial, inclusiv cele prevzute n Legea nr. 260/07.07.2009 publicat n MO nr. 484/13.07.2009 31. OUG nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate (publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 481/30 iunie 2008) 32. OG nr. 2/2001 privind regimul juridic al contraveniilor 33. O.G.R. nr. 75/1 iunie 1999 privind activitatea de audit financiar 34. Hotrrea nr. 956/19.08.2009 privind nivelurile pentru valorile impozabile, impozitele i taxele locale i alte taxe asimilate acestora, precum i amenzile aplicabile ncepnd cu anul fiscal 2010 publicat n MO nr. 633/24.09.2009 35. Ordin nr. 522/16.04.2003 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv cu toate modificrile aduse actului oficial, inclusiv cele prevzute n Ordin nr. 912/15.06.2004 publicat n MO nr. 627/09.07.2004 36. OMFP nr. 889 din 24 iunie 2005 privind aprobarea Normelor metodologice pentru aparatul de control financiar al statului din cadrul Ministerului Finanelor Publice 37. OMFP nr. 2.225/2007 privind aprobarea programelor anuale, trimestriale i lunare, pentru organizarea i desfurarea activitii de inspecie fiscal
275

inclusiv cele prevzute de OUG nr.

38. OMFP nr. 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinznd standardele de management/control intern la entitile publice i pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial 39. OMFP nr. 1304/2004 privind modelul i coninutul formularelor i documentele utilizate n activitatea de inspecie fiscal 40. OMFP nr. 2.861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii 41. UCAAPI, Cadrul de competene al auditorului intern din sectorul public, 2007

276