Venituri

Idei,-sugestii,-experiene

Cheltuieli

Datorii

Auditarea
datoriilor/creditorilor

aplicaie practic

APLICAIE

PRACTIC:

Auditul creditorilor la
societatea Exemplu SA

Ana Dinc,

Managing partner

Alexandru Stelea,

Junior auditor
SC Audit One SRL - Moore Stephens Ltd

ub genericul Venituri. Cheltuieli. Datorii, n numerele

precedente ale revistei au fost prezentate aplicaii
practice ale seciunilor N - Auditarea vnzrilor i
veniturilor i O - Auditarea achiziiilor i cheltuielilor din
Ghidul pentru un Audit de Calitate.
n ultima parte a acestei rubrici se face referire la Seciunea J
- Auditarea Datoriilor/Creditorilor. n acest scop se vor
prezenta testele efectuate la societatea Exemplu SA n vederea
obinerii asigurrii rezonabile c informaiile prezentate n
situaiile financiare ncheiate la 31.12.2013 referitoare la
venituri, cheltuieli i creditori nu conin denaturri semnificative.
Prin testele de detaliu efectuate s-a urmrit obinerea unei
asigurri asupra existenei, evalurii corecte, apartenenei i
prezentrii conturilor contabile aferente acestei seciuni.

46

Client: Exemplu SA
Perioada auditat:
01.01.2013 31.12.2013
ntocmit: XX
Data: 21.01.2014
Revizuit: YY
Data: 22.01.2014

A. Extras din seciunea

aferent cunoaterii
clientului
Prezentare general

Societatea Exemplu SA activeaz

pe piaa industriei de mbrcminte
din anul 2000. Noi am fost numii
s auditm situaiile financiare ale
anului ncheiat la 31 decembrie
2013, ntocmite n conformitate cu
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009. Clientul a fost
auditat anterior de societatea Beta
SRL, ns pentru anul 2013 a
dorit schimbarea auditorului pentru
a evita pericolul de familiaritate,
lucru care ar reduce ncrederea utilizatorilor situaiilor financiare.

Auditarea-datoriilor/creditorilor
n acest sens, n etapa de planificare
vom desfura proceduri de comunicare cu auditorul precedent n
vederea primirii de informaii
utile cu privire la auditul anului
anterior.

Principalul obiect de activitate al

societii auditate l constituie fabricarea de obiecte vestimentare pentru
brbai i femei: costume, pantaloni, cmi, rochii etc.
Piaa de desfacere a produselor finite i a mrfurilor este n mare parte
format din ri din Uniunea
European (70% din cifra de afaceri). De asemenea, societatea
vinde i ctre clieni interni persoane juridice (20% din cifra de afaceri) i prin intermediul a dou
magazine proprii destinate persoanelor fizice (10% din cifra de afaceri).
Principalii furnizori de materii
prime ai societii provin n mare
parte din ri din Uniunea European, dar i din afara acesteia
(80% din achiziiile de materii
prime i materiale). De asemenea,
societatea achiziioneaz materii
prime necesare i de la furnizori
interni (20% din achiziii). Politica
societii este de a achiziiona de la
aceiai furnizori, care sunt selectai
i evaluai n funcie de gradul i
capacitatea de inovare, dar i n
funcie de reducerile comerciale pe
care acetia le acord.

Societatea dorete ca produsele sale

s fie de calitate superioar, aspect
ce implic preuri mai ridicate ale
materiilor prime fa de costurile
practicate n Romnia.

Unul din obiectivele pe termen

scurt ale conducerii este de a se
concentra pe mbuntirea designului produselor. Societatea dispune
de un departament de design, n
care lucreaz persoane calificate n
domeniu care colaboreaz cu designeri renumii din ri cu tradiie:
Italia, Spania, Frana.
Anul 4 - 2/2015

Informaii financiare legate

de activitatea din anul curent
(2013)

Din informaiile financiar - contabile primite de la client am reinut

urmtoarele detalii referitoare la
finalul anului 2013:

Total venituri 255.000.000 lei

Cifra de afaceri 251.000.000
lei, din care:
-

Venituri din vnzarea produselor finite 240.000.000

lei;

Venituri din vnzarea mrfurilor 10.000.000 lei

Venituri din activiti

diverse 1.000.000 lei

Total cheltuieli 240.000.000

lei din care:
-

Cheltuieli din exploatare:

220.000.000 lei;
Cheltuieli financiare:
20.000.000 lei;

Total datorii 118.980.586 lei,

din care:
-

datorii comerciale
104.123.323 lei;

mprumuturi de la prile
afiliate 10.933.162 lei;

dobnzi aferente mprumuturilor 3.860.015 lei;

alte datorii 64.086 lei.

Numr mediu de salariai - 490;

Profit net: 15.000.000.

Not: Pragul de semnificaie a

fost stabilit pentru faza de
planificare de ctre partenerul
de audit la valoarea de
2.500.000 lei, reprezentnd
1% din cifra de afaceri.

Pragul de semnificaie funcional ce

va fi utilizat n efectuarea testelor
de audit este calculat ca fiind de
75% din materialitatea total i se
ridic la suma de 1.875.000 lei.

Politici contabile

Veniturile din vnzrile de bunuri

sunt recunoscute n momentul n
care societatea a transferat cumprtorului principalele riscuri i
beneficii. n situaiile financiare ale
anului 2013, veniturile sunt prezentate la valoarea brut.
Cifra de afaceri reprezint sumele
facturate i de facturat, fr TVA,
pentru bunuri livrate terilor.
Cheltuielile societii Exemplu SA
reprezint valorile pltite sau de
pltit pentru:

consumuri de stocuri;

lucrri executate i servicii

prestate de care beneficiaz
entitatea;

cheltuieli cu personalul;

executarea unor obligaii legale

sau contractuale etc.

Pierderile reprezint reduceri ale

beneficiilor economice i pot rezulta
sau nu ca urmare a desfurrii
activitii curente a societii
Exemplu SA. Acestea nu difer ca
natur de alte tipuri de cheltuieli.
n cadrul cheltuielilor exerciiului
financiar societatea a evideniat, de
asemenea, cheltuielile cu provizioane, amortizri i ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare.
Contabilitatea cheltuielilor se ine
att pe elemente de cheltuieli, conform clasificaiei din planul de conturi, ct i pe tipuri de activiti.

mprumuturile pe termen scurt i

lung sunt nregistrate la suma primit. Datoria cu dobnda aferent mprumuturilor se nregistreaz anual
i se pltete la sfritul perioadei
de creditare. Partea pe termen scurt
a mprumuturilor pe termen lung
este clasificat n datorii ce trebuie
pltite ntr-o perioad de un an.
Datoriile comerciale sunt nregistrate la valoarea sumelor care urmeaz
a fi pltite pentru bunurile sau serviciile primite.

47

Idei,-sugestii,-experiene
B. Identificarea i
evaluarea riscurilor
(ISA 315)

Vom efectua teste de parcurgere i

refacere a controalelor pe fluxul
operaional aferent achiziiilor i
plilor pentru a ne informa dac
exist un mediu de control i dac
acesta funcioneaz. Vom verifica
dac n cadrul acestui flux exist
controale i dac acestea se respect n totalitate. Prin urmare, vom
utiliza concluziile noastre n vederea stabilirii riscului de control i a
minimizrii riscurilor de audit.
Mai jos am sintetizat riscurile identificate i evaluarea acestora:
Risc identificat: Riscul de fraud
Evaluare: Risc sczut
Rspunsul auditorului: Nu avem
cunotine despre posibile fraude la
nivelul societii sau angajailor

Risc identificat: Supraevaluarea

veniturilor
Evaluare: Risc mediu
Rspunsul auditorului: Vom desfura proceduri de reconciliere a
unui eantion de tranzacii cu documentaia justificativ.
Risc de control: mediu Nu vom
efectua teste de control pe fluxul
aferent vnzrilor i ncasrilor.

Risc identificat: Subevaluarea cheltuielilor

Evaluare: Risc mediu
Rspunsul auditorului: Vom desfura proceduri de verificare a
documentaiei prin selectarea articolelor ce vor fi examinate din populaia conturilor de cheltuieli.
Risc de control: sczut Vom
efectua teste de parcurgere a controalelor pe fluxul achiziii-pli.
Risc identificat: Subevaluarea datoriilor
Evaluare: Risc mediu
Rspunsul auditorului: Vom desfura proceduri de circularizare a
48

unui eantion de solduri de datorii

de la 31.12.2013.
Risc de control: sczut Vom
efectua teste de parcurgere a controalelor pe fluxul achiziii-pli.

Risc identificat: Separarea exerciiilor financiare

Evaluare: Risc mediu
Rspunsul auditorului: Vom
inspecta un eantion format din facturi de vnzare i de achiziie, att
din cursul anului 2013, ct i din
2014 pentru a verifica respectarea
principiului separrii exerciiilor.
Risc identificat: nregistrarea eronat a stornrilor
Evaluare: Risc sczut
Rspunsul auditorului: Vom desfura proceduri de verificare prin
eantionare a stornrilor.

Risc identificat: Riscul ca societatea s se afle n imposibilitate de

plat
Evaluare: Risc mediu
Rspunsul auditorului: Vom obine o situaie a datoriilor aflate n
sold la finalul anului auditat i
situaia plilor efectuate la nceputul anului 2014.
Risc de control: sczut Vom
efectua teste de parcurgere a controalelor pe fluxul achiziii-pli.

C. Cerine de informaii
ale auditorului

Pentru a putea efectua testele de

audit aferente celor trei seciuni am
solicitat i primit urmtoarele
informaii:

Componentele conturilor de
datorii comerciale: 401, 404,
408, 419, 462 la 31.12.2013;

Detalierea soldurilor de datorii

comerciale exprimate n valut;

Detalierea mprumuturilor contractate de societate, care s

cuprind minim urmtoarele
elemente: terul de la care a fost

contractat mprumutul, numrul

i data contractului de mprumut, moneda mprumutului;

Situaia dobnzilor datorate

aflate n sold la 31.12.2013,
precum i calculaia i modul de
nregistrare a acestora;

Raportul plilor ctre furnizori
de la nceputul anului 2014 pentru datoriile aflate n sold la
31.12.2013;

Registrul jurnal, pe baza cruia
se vor stabili eantioane pentru
tranzaciile semnificative i
neobinuite pentru care vom
solicita i documente suport:
facturi, anexe, contracte etc.;

n cazul n care un registru jurnal nu poate fi furnizat, vom

solicita fiele aferente conturilor
de cheltuieli/ venituri;

Acordul clientului pentru comunicarea cu auditorul precedent.
***

6. Auditarea datoriilor/
creditorilor

6.1. Aspecte teoretice privind

auditul creditorilor

Auditul seciunii de Creditori va fi

prezentat n cadrul acestui material,
avnd ca obiectiv obinerea unei
asigurri rezonabile cu privire la
msura n care conturile aferente nu
conin denaturri semnificative fie
ele ca urmare a fraudei sau a erorii.
Auditul creditorilor are ca obiectiv
asigurarea prezentrii corespunztoare a acestora n conformitate cu
cadrul de raportare financiar aplicabil, n cazul prezentat - OMFP
3055/2009.

n conformitate cu prevederile
Ghidului pentru un Audit de calitate, emis de CAFR, auditarea
seciunii de creditori are ca
obiective asigurarea c:

Auditarea-datoriilor/creditorilor

toi creditorii sunt prezentai
fidel n situaiile financiare, n
conformitate cu legislaia adecvat i cu standardele contabile
aplicabile;

acei creditori cu termen de

plat pn la un an i mai mare
de un an sunt corect identificai
i prezentai n situaiile
financiare;

datoriile i angajamentele sunt
corect identificate i prezentate
n situaiile financiare;

toate contractele de leasing i

obligaiile de cumprare cu
plata n rate au fost corect contabilizate i prezentate n situaiile financiare, n conformitate
cu standardele contabile;

toi creditorii, aa cum sunt prezentai n situaiile financiare,

reflect toate sumele datorate
terilor de ctre companie, la
finele exerciiului;

sumele incluse n categoria creditelor, la finele exerciiului,
reprezint datorii certe ale
companiei;

a fost efectuat o separare

corect ntre achiziii i stocurile aferente perioadei curente
i cele aferente exerciiului
viitor;

angajamentele au fost corect
nregistrate (ex. venituri n
avans).

6.2. Stabilirea planului de

audit ca rspuns la riscurile evaluate la punctul B
Reconcilierea informaiilor
obinute

Vom obine ultima balan de verificare i componenele soldurilor de

datorii la 31.12.2013. Vom reconcilia aceste informaii i astfel vom
testa completitudinea conturilor
aferente datoriilor.
Anul 4 - 2/2015

Circularizare

Pentru a ne asigura asupra existenei, valorii i realitii sumelor din

cadrul conturilor de creditori, pe
baza balanei analitice de furnizori
vom selecta cei mai importani furnizori pentru care vom solicita confirmri de solduri. Eantionul nostru va fi compus din 7 furnizori interni, 5 furnizori externi i 2 furnizori de imobilizri, reprezentnd o
proporie de aproximativ 91% din
soldul creditor al contului 401 i
100% din soldul contului 404 de la
nchiderea exerciiului financiar
auditat.

Observare, inspecie i interogare

n vederea asigurrii asupra existenei relaiilor comerciale dintre

societatea auditat i furnizorii acesteia, vom selecta spre analiz un
eantion compus din contractele aferente celor mai mari 5 furnizori
aflai n sold la finalul anului 2013.
Vom discuta cu reprezentanii societii legat de modificrile semnificative fa de anul 2012 i, de asemenea, vom verifica autenticitatea i
valabilitatea contractelor selectate.

Verificarea alocrii corecte la

perioada la care se refer

Pentru a ne asigura de acurateea

i valoarea corect a datoriilor prezentate n bilan la 31.12.2013, vom
verifica respectarea principiului
separrii exerciiilor. Astfel, vom
verifica dosarele de facturi de servicii achiziionate n luna ianuarie
2014. De asemenea, vom selecta
spre verificare un eantion de nregistrri din componena soldului
contului 408 Furnizori
facturi nesosite, care va fi reconciliat cu documentele justificative i
analizat din punct de vedere al
perioadei la care documentele fac
referire, precum i dac acesta a
fost reflectat corespunztor n contabilitate.

Realizare proceduri analitice

Pe baza balanelor de verificare de

la finalul anilor 2012 i 2013, vom
stabili variaiile semnificative ale
soldurilor de furnizori din anul
auditat comparativ cu anul precedent. Vom obine explicaii de la
reprezentanii societii cu privire la
aceste variaii.
49

Idei,-sugestii,-experiene

50

Auditarea-datoriilor/creditorilor

Anul 4 - 2/2015

51

Idei,-sugestii,-experiene

52

Auditarea-datoriilor/creditorilor

Anul 4 - 2/2015

53

Idei,-sugestii,-experiene

54

Auditarea-datoriilor/creditorilor

Anul 4 - 2/2015

55

Idei,-sugestii,-experiene

56

Auditarea-datoriilor/creditorilor

Anul 4 - 2/2015

57

Idei,-sugestii,-experiene

58

Auditarea-datoriilor/creditorilor
7. Concluzie general

Prin testele de detaliu efectuate de

noi n munca de audit (Seciunile N,
O i J) ne-am asigurat asupra existenei, evalurii corecte, apartenenei i prezentrii conturilor contabile
aferente acestor seciuni conform
cadrului de raportare OMFP
3055/2009.
Problemele expuse sunt numai cele
care ne-au atras atenia n timpul
auditului nostru i nu sunt neaprat
o declaraie cuprinztoare a tuturor
punctelor slabe care exist sau a
tuturor mbuntirilor care ar putea
fi fcute.

Considerm c probele de audit

obinute au fost suficiente i adecvate pentru exprimarea opiniei cu
rezerve asupra poziiei de venituri
i asupra rezultatului din situaiile
financiare ale anului 2013.
Managementul societii nu a agreat
nregistrarea ajustrilor propuse de
noi referitoare la recunoaterea
veniturilor n perioada la care acestea se refer. Avnd n vedere faptul c sumele depesc pragul de
materialitate, considerm c acest
lucru are impact semnificativ asupra
situaiilor financiare.
Prin urmare ne vom exprima o opinie cu rezerv legat de veniturile
prezentate i implicit de rezultatul
anului 2013.

Baza pentru opinia cu rezerve

n urma testelor efectuate de noi am
identificat venituri n valoare de
2.500.000 lei care nu aparin
perioadei auditate, acestea reprezentnd bunuri vndute de entitatea
auditat n luna decembrie 2012.
Avnd n vedere prevederile
Ordinului ministrului finanelor
publice nr. 3055/2009 cu privire la
principiul separrii exerciiilor,
suma menionat mai sus trebuia
nregistrat n perioada la care
aceasta face referire, prin intermediul rezultatului reportat.

Anul 4 - 2/2015

Concluzia noastr este c rezultatul

curent prezentat n situaiile financiare este supraevaluat cu suma de
2.500.000 lei, n timp ce rezultatul
reportat este subevaluat cu aceeai
sum.

Opinia cu rezerve

n opinia noastr, cu excepia efectelor aspectelor menionate n paragraful Baz pentru opinia cu rezer-

Bibliografie

ve situaiile financiare prezint

fidel, sub toate aspectele semnificative, poziia financiar a societii
Exemplu SA la data de 31 decembrie 2013, performana sa financiar i fluxurile sale de trezorerie aferente exerciiului ncheiat la data
respectiv, n conformitate cu
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009 cu modificrile
ulterioare.

Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare, Manual de

reglementri internaionale de control al calitii, audit, revizuire, alte servicii de asigurare i servicii conexe, tradus i republicat de Camera
Auditorilor Financiari din Romnia, Bucureti, 2012
Institutul Contabililor Autorizai din Scoia n parteneriat cu Camera
Auditorilor Financiari din Romnia, Ghid pentru un Audit de Calitate,
Editura Print Group SRL, Bucureti, 2012
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate n parteneriat cu
Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia,
Standarde Internaionale de Raportare Financiar, Ediia a III-a, Editura
CECCAR, Bucureti, 2007
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru
aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
publicat n Monitorul Oficial nr. 766 bis, Bucureti, 2009
Legea nr. 82/1991 Legea contabilitii, Republicat n Monitorul Oficial al
Romniei, nr. 629 din 26 august 2002.
59