OBIECTIVE OBIECTIVE I PRINCIPII GENERALE I PRINCIPII GENERALE

CARE GUVERNEAZ UN AUDIT CARE GUVERNEAZ UN AUDIT

AL SITUAIILOR FINANCIARE AL SITUAIILOR FINANCIARE
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
CUPRINS
OBIECTIVE OBIECTIVE I PRINCIPII GENERALE I PRINCIPII GENERALE
CARE GUVERNEAZ UN AUDIT CARE GUVERNEAZ UN AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE AL SITUAIILOR FINANCIARE
1. Scopul efecturii unui audit statutar al situaiilor financiare
individuale i consolidate.........................................................................3
2. Responsabilitile managementului privind ntocmirea situaiilor
financiare i responsabilitile auditorului privind auditarea acestor
situaii........................................................................................................7
3. Rspunderea auditorului statutar privind descoperirea erorilor
semnificative...........................................................................................12
4. iclurile situaiilor financiare................................................................1!
". #i$area obiectivelor auditului................................................................1!
5.1. Obiective de audit legate de tranzacii....................................................................17
5.2. Obiective de audit legate de solduri........................................................................18
!. um sunt reali%ate obiectivele de audit................................................1&
2
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
1. Scopul efecu!"## u$u# %u&# '%u%" %l '#u%(##lo"
f#$%$c#%"e #$&#)#&u%le *# co$'ol#&%e
O misiune de audit nu i poate ndeplini rolul su dac echipa de
audit nu nsuete n mod temeinic elementele urmtoarelor aze!
a" Obiectivele de ansamblu ale auditului#
b" $esponsabilitile pe care i le asum auditorul n cursul e%ecutrii
misiunii#
c" Obiectivele speciice pe care ncearc s le ating auditorul.
&r o nelegere a acestor trei aze' planiicarea auditului i colectarea
elementelor probante pe parcursul ntregii misiuni nu vor avea nicio
relevan.
(entru a nelege rolul colectrii de ctre auditor a elementelor
probante' auditorul analizeaz etapele de parcurs n scopul deinirii unor
obiective speciice misiunii de audit# ntr)un grad de generalizare acceptabil'
acestea sunt!
- *nelegerea obiectivelor i responsabilitilor auditului#
- +egmentarea situaiilor inanciare pe cicluri#
- ,unoaterea declaraiilor managementului asupra conturilor#
- ,unoaterea obiectivelor generale ale auditului privind categoriile de
operaiuni i conturi#
- ,unoaterea obiectivelor speciice ale auditului privind categoriile de
operaiuni i conturi.
Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea
auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare, dac acestea
sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru
aplicabil de raportare financiar (ISA 200, parag2!
-
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
.ceast cerin a standardului pune n mod /ustiicat accentul pe
e%primarea unei opinii privind situaiile inanciare auditate. ,olectarea de
ctre auditor a elementelor probante' analizarea atent a acestora' se
realizeaz pentru a asigura necesarul de concluzii care s l conving asupra
aptului c inormaiile coninute de situaiile inanciare sunt idel prezentate
sub toate aspectele lor semniicative oerindu)i posibilitatea de a ntocmi un
raport de audit adecvat. *ntr)o astel de situaie auditorul are convingerea c
situaiile inanciare nu vor induce n eroare un utilizator prudent i interesat
s investeasc cel puin i numai pentru considerentul c e%prim0ndu)i
opinia' auditorul i va asocia numele cu situaiile n cauz. 1ac totui se
constat c ulterior publicrii situaiilor inanciare apar elemente care scot n
eviden aptul c acestea nu au prezentat de apt o imagine idel' atunci
auditorul va i pus n situaia s demonstreze n aa organismului de
reglementare i supraveghere a auditului statutar i n ultim instan chiar n
aa organelor /udectoreti c a eectuat misiunea de audit de o manier
adecvat i c opinia se spri/in pe concluziile corect ormulate.
*n ceea ce privete rolul auditului inanciar' acesta const n
veriicarea i e%aminarea inormaiei inanciare av0nd o utilitate intern
2conducerea i gestionarea entitii" i o alta e%tern' de inormare a terilor
2acionari' investitori' instituii guvernamentale' clieni' urnizori' creditori'
instituii bancare i alii"' e%ercitat n scopul prote/rii resurselor i asigurrii
credibilitii acestor inormaii.
+copul inal al auditului l constituie ns veriicarea situaiilor
inanciare anuale' concretizat n ntocmirea raportului de audit' prin
intermediul cruia auditorul comunic utilizatorilor concluziile sale.
$apoartele sunt prezentate n diverse orme' ns toate trebuie s
inormeze utilizatorii despre concordana dintre inormaii i criteriile stabilite.
(rincipiile generale ale unei misiuni de audit au n vedere ca!
3 .uditorul s acioneze n conormitate cu cerinele ,odului de
etic' emis de &ederaia 4nternaional a ,ontabililor 24&.,"#
3 .uditorul s desoare misiunea de audit n conormitate cu
+tandardele 4nternaionale de .udit 24+."#
3 .uditorul trebuie s planiice i s desoare o misiune de audit
cu o atitudine de scepticism proesional' admi0nd ideea c' n
anumite mpre/urri' situaiile inanciare s ie denaturate n mod
semniicativ.
Obiectivul unui audit al situaiilor inanciare este de a da posibilitatea
auditorului s e%prime o opinie cu privire la situaiile inanciare' dac
acestea sunt ntocmite' sub toate aspectele semniicative' n conormitate cu
un cadru aplicabil de raportare inanciar.
5
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
*n conormitate cu cerinele 4+.' auditul este destinat de a oeri o
asigurare rezonabil c situaiile inanciare' considerate n totalitatea lor' nu
conin denaturri semniicative' ie ca urmare a raudelor' ie a erorilor.
.sigurarea rezonabil este un concept legat de cumularea probelor de
audit necesare pentru ca auditorul s concluzioneze aptul c nu e%ist
denaturri semniicative n situaiile inanciare ale unei entiti.
6n auditor nu poate obine o asigurare absolut deoarece e%ist limitri
inerente ale unui audit' care aecteaz capacitatea auditorului de a detecta
denaturrile semniicative. .ceste limitri sunt cauzate de actori precum!
7 6tilizarea testelor#
7 8imitrile inerente ale controlului intern 2de e%emplu' posibilitatea
eludrii acestuia de ctre conducere i a e%istenei unor nelegeri
secrete"#
7 &aptul c ma/oritatea probelor de audit sunt persuasive' mai
degrab dec0t conclusive.
1e asemenea' activitatea desurat de auditor n scopul ormrii
unei opinii se bazeaz i pe /udecat' n special n ceea ce privete!
3 colectarea probelor de audit
de exemplu! n stabilirea naturii' momentului i a ntinderii
procedurilor de audit#
3 stabilirea concluziilor pe baza probelor de audit colectate
de exemplu! evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor cute de
conducere la ntocmirea situaiilor inanciare.
9%presia aria de aplicabilitate a unui audit se reer la procedurile
de audit presupuse a i utilizate n circumstanele respective pentru a realiza
obiectivul auditului.
.ria de aplicabilitate a unei misiuni de audit reprezint o preocupare
ma/or a auditorului n stabilirea creia trebuie s aib n vedere cerinele
4+.' ale organismelor proesionale relevante' cerinele legislative i de
reglementare i acolo unde este cazul' cerinele prevzute n termenii
misiunii i cerinele de raportare.
+e desprinde ideea c' dei auditorul nu este un garant sau o instituie
care oer asigurare absolut n ceea ce privete corectitudinea inormaiilor
contabile coninute n situaiile inanciare' el i asum o rspundere
important privind necesitatea inormrii utilizatorilor dac situaiile
inanciare sunt sau nu credibile. 1ac auditorul a/unge la concluzia c
situaiile inanciare nu prezint o imagine idel sau dac se gsete n
situaia de a nu i n msur s e%prime concluzii adecvate ca urmare a
insuicienei probelor sau a unor circumstane date' atunci i revine ntreaga
5
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
rspundere pentru prezentarea acestei situaii utilizatorilor prin intermediul
raportului su.
:
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
+. Re'po$'%,#l#!(#le -%$%.e-e$ulu# p"#)#$& /$oc-#"e%
'#u%(##lo" f#$%$c#%"e *# "e'po$'%,#l#!(#le %u&#o"ulu#
p"#)#$& %u&#%"e% %ce'o" '#u%(##
,,"onducerea este responsabil pentru identificarea cadrului de raportare
financiar ce este folosit n ntocmirea #i pre$entarea situaiilor financiare
"onducerea este de asemenea responsabil pentru ntocmirea #i pre$entarea
situaiilor financiare conform cadrului de raportare financiar Aceast
responsabilitate presupune%
crearea, implementarea #i ntreinerea controlului intern relevant pentru
ntocmirea #i pre$entarea situaiilor financiare care s nu includ
denaturri semnificative, fie ca urmare a fraudei, fie a erorilor&
selectarea #i aplicarea politicilor adecvate de contabilitate, #i
elaborarea estimrilor contabile re$onabile pentru situaia dat' (ISA
200, parag()!
1in cele prezentate rezult c managementului i revine ntreaga
responsabilitate n ceea ce privete adoptarea unor politici contabile
corespunztoare' a proiectrii' implementrii i meninerii unui control intern
adecvat' a organizrii unciei de audit intern n vederea obinerii unor
prezentri corecte n situaiile inanciare. .v0nd misiunea gestionrii ntregii
activiti a entitii' managerii au cunotine multiple i imediate despre
operaiunile entitii' poziia inanciar' perormana' dar i datoriile i
capitalurile proprii aectate de aceste operaiuni. *n contrast cu aceasta'
auditorii dein un nivel de cunotine mult mai restr0ns iar activitatea
controlului intern este evaluat n baza inormaiilor uneori limitate' colectate
n cursul realizrii misiunii de audit.
$spunderea managementului n ceea ce privete corectitudinea
reprezentrilor din situaiile inanciare este n direct legtur cu privilegiul
de a decide asupra dezvluirilor de inormaii considerate necesare.
,,*ermenul ,,situaii financiare' desemnea$ o repre$entare structurat a
informaiilor financiare, care n mod obi#nuit includ note explicative, re$ultate
din nregistrrile contabile #i av+nd scopul de a comunica resursele sau
obligaiile unei entiti economice la un anumit moment sau sc,imbrile
petrecute ntr-o anumit perioad de timp, conform unui cadru de raportare
financiar *ermenul poate face referire la un set complet de situaii financiare,
dar se poate face referire #i la o singur situaie financiar, de exemplu un
bilan sau o declaraie a veniturilor #i c,eltuielilor #i notele explicative aferente'
(ISA 200, parag(.!
7
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
;a/oritatea utilizatorilor de inormaii prezentate n situaiile inanciare
pun mare pre pe acestea' ele reprezent0nd sursa principal de inormare'
neav0nd alte posibiliti de obinere a altor inormaii suplimentare care s
satisac mai mult nevoile de cunoatere.
1in acest motiv situaiile inanciare trebuie s ie ntocmite conorm
cadrului de raportare inanciar.
*n prezent' nu e%ist o baz obiectiv i de reglementare general
aprobat la nivel global pentru a /udeca acceptabilitatea unor cadre de
raportare inanciar concepute pentru situaiile inanciare cu scop general.
(0n la apariia unei astel baze' cadrele de raportare inanciar
stabilite de organizaiile autorizate sau recunoscute pentru a promulga
standarde' pentru a i olosite de anumite tipuri de entiti sunt presupuse a i
acceptabile pentru situaiile inanciare cu scop general elaborate de asemenea
entiti' cu condiia ca aceste organizaii s respecte un proces prestabilit i
transparent ce implic deliberarea i luarea n considerare a viziunilor
ma/oritii prilor implicate.
,adre de raportare inanciar pot i!
7 4&$+)urile promulgate de ,omitetul pentru +tandarde
4nternaionale de ,ontabilitate#
7 $eglementrile contabile conorme cu 1irectivele 9uropene
2Ordinul ;&( 1752<2==5"#
7 4(+.+)urile promulgate de &ederaia 4nternaional a ,ontabililor )
,omitetul pentru +tandarde 4nternaionale de ,ontabilitate n
+ectorul (ublic# i
7 (rincipiile de contabilitate general acceptate promulgate de un
organism nsrcinat cu stabilirea standardelor recunoscut ntr)o
anumit /urisdicie.
,adrul de raportare inanciar st la baza ntocmirii situaiilor
inanciare ale tuturor entitilor indierent de natura activitii i de
apartenena capitalului.
$espect0nd cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor
inanciare' utilizatorul are posibilitatea s neleag poziia inanciar'
perormanele i modiicrile capitalului unei entiti pentru perioada de
reerin' s stabileasc cu o relativ e%actitate rezultatele administrrii de
ctre conductori inclusiv modul de gestionare a resurselor materiale i
umane' a capacitilor de producie.
,erinele cadrului de raportare inanciar determin orma i coninutul
situaiilor inanciare i ceea ce constituie un set complet de situaii inanciare.
+ituaiile inanciare ntocmite n conormitate cu +tandardele
4nternaionale de $aportare &inanciar 24&$+"' au scopul de a urniza
inormaii despre starea inanciar' perormana i lu%ul inanciar al unei
entiti cuprinz0nd un rezumat al politicilor contabile semniicative precum i
alte note.
6n set complet de situaii inanciare conorm 4&$+ conine bilanul'
declaraia veniturilor' situaia modiicrilor capitalurilor proprii' situaia
lu%ului inanciar i note.
8
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
,,/uli utili$atori de informaie financiar nu sunt n po$iia de a cere ca
informaia financiar s fie a0ustat pentru a le ndeplini necesitile specifice
de informaie 1e#i nu pot fi satisfcute toate necesitile de informaie ale unor
utili$atori specifici, exist necesiti de informaie financiar comune pentru o
gam larg de utili$atori Situaiile financiare elaborate n conformitate cu un
cadru de raportare financiar conceput pentru a ndeplini necesitile de
informaie financiar ale unei game largi de utili$atori sunt denumite drept
22situaii financiare cu scop general33' (ISA 200, parag.0!
,adrele de raportare inanciar acceptabile pentru situaiile contabile
cu scop general trebuie s conin atribute cu privire la inormaia contabil
n vederea credibilizrii acesteia pentru principalii utilizatori!
7 Relevana 3 semniic aptul c inormaia poate inluena luarea unei
decizii. (entru a i relevant' inormaia trebuie s prezinte apte
trecute' s contribuie la ormularea previziunilor i s ie oportun#
7 Exhaustivitatea ) nu e%ist active' datorii' tranzacii sau evenimente
nenregistrate ori elemente neprezentate#
7 Credibilitatea ) inormaia urnizat n situaiile inanciare!
- $elect substana economic a evenimentelor i tranzaciilor
i nu doar orma lor legal# i
- +e materializeaz n evaluri' msurri' prezentri de
inormaii rezonabil de consecvente atunci c0nd sunt olosite n
situaii similare.
7 Neutralitatea ) contribuie la inormaii neprtinitoare n situaiile
inanciare# i
7 Inteligibilitatea ) inormaia din situaiile inanciare este clar i
comprehensiv i nu ace obiectul unei interpretri semniicativ
dierite.
.uditorul trebuie s determine msura n care este acceptabil cadrul de
raportare inanciar adoptat de conducere pentru elaborarea situaiilor
inanciare!
7 n uncie de obiectivul situaiilor inanciare' i
7 natura entitii 2de e%emplu' dac este o societate comercial' o
entitate public sau o organizaie non)proit".
.uditorul ace n mod obinuit aceast determinare atunci c0nd
hotrte dac accept sau nu o misiune de audit' aa cum este prezentat n
4+. 21= >?ermenii misiunii de audit@.
*n cazul n care auditorul a/unge la concluzia potrivit creia cadrul de
raportare inanciar adoptat de conducere nu este acceptabil' auditorul
analizeaz!
3 implicaiile asupra acceptrii misiunii 2conorm 4+. 21="#
3 raportul auditorului 2conorm 4+. 7== revizuit i 4+. 7=1".
,onducerea este responsabil pentru identiicarea cadrului de raportare
inanciar utilizat n ntocmirea i prezentarea situaiilor inanciare.
A
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
,onducerea este' de asemenea' responsabil pentru ntocmirea i
prezentarea situaiilor inanciare conorm cadrului de raportare inanciar.
.ceast responsabilitate presupune!
3 crearea' implementarea i ntreinerea controlului intern relevant
pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor inanciare care s nu
includ denaturri semniicative' ca urmare a raudelor sau erorilor#
3 selectarea i aplicarea politicilor adecvate de contabilitate#
3 elaborarea estimrilor contabile rezonabile pentru situaia dat.
.uditorul este responsabil pentru ormarea i e%primarea unei opinii
asupra situaiilor inanciare.
.stel' auditorul este orientat at0t spre veriicarea respectrii cadrului
conceptual al contabilitii 2postulate' principii' norme i reguli de evaluare
general acceptate"' a procedurilor interne stabilite de conducerea entitii c0t i
spre veriicarea i certiicarea relectrii n contabilitate a situaiilor inanciare'
imaginea lor idel' clar i complet pe ntregul e%erciiu inanciar.
(entru a delimita i a ace distincie ntre o misiune de audit' de
revizuire i diverse servicii cone%e trebuie neles cadrul prin care departa/m
activitile respective.
adrul privind misiunile de asigurare i serviciile cone$e
.stel' cadrul cuprinz0nd auditul i serviciile cone%e' nu ace reerire
la alte servicii e%ecutate de auditori n domeniul inanciar)contabil sau iscal
cum ar i! servicii de ndrumare' consultan iscal i inanciar contabil.
AUDIT
SERVICII CONEXE
MISIUNI DE
REVIZUIRE
a situaiilor financiare,
a situaiilor financiare
MISIUNI
PRIVIND
PROCEDURI
CONVENITE
MISIUNI
DE
ELABORARE
Asigurare
nalt dar
nu absolut
Asigurare moderat
Fr asigurare
Fr asigurare
Asigurare
pozitiv
asupra
declaraiilor
conducerii
Asigurare negativ
asupra declaraiilor
conducerii
Identificarea
informaiilor
financiare
(notificare-
informaiile sunt
furnizate de
Constatri
ale
procedurilor
Natura
serviciului
Nivelul
comparativ
de
asigurare
aportul
furnizat

MISIUNI DE ASIGURARE
1=
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
Bradul de asigurare al auditorului ntr)o misiune de audit trebuie s ie
oarte ridicat dar nu absolut' acesta baz0ndu)se pe evaluarea probelor de audit
colectate ca rezultat al procedurilor aplicate.
Civelul nalt de asigurare ne pune n eviden inormaia necesar cu
privire la e%istena erorilor semniicative' ceea ce permite auditorului o
e%primare pozitiv i o asigurare rezonabil n raportul de audit.
*n ceea ce privete eectuarea unei misiuni de revizuire a situaiilor
inanciare' auditorul se asigur i pune n eviden ine%istena unor erori
semniicative n inormaiile e%aminate' ceea ce conduce la o opinie negativ
a ormei de asigurare.
(entru misiunile privind procedurile convenite' auditorul nu e%prim
nici o asigurare' el limit0ndu)se la urnizarea raportului constatator ntr)o
manier n care s poat permite utilizatorilor raportului s evalueze
corespunztor procedurile i constatrile prezentate n raport pentru a)i
orma propriile lor opinii.
*ntr)o misiune de elaborare a situaiilor inanciare' contabilul care
realizeaz misiunea nu e%prim nici o asigurare' pentru utilizatorii
inormaiei compilate' el av0nd rolul n calitate de practician' s oloseasc
e%periena contabil n corelare cu e%periena de audit n vederea obinerii
unui raport cuprinztor al inormaiilor inanciare prezentate sub o orm
inteligibil i cu uurin n manipularea lor.
6tilizatorii inormaiilor inanciare compilate beneiciaz de rezultatul
implicrii contabilului n aceast misiune asigur0ndu)se n acest mod c
misiunea a ost ndeplinit cu gri/ i abilitatea proesional cuvenit.
.uditorul trebuie s)i ormuleze o opinie motivat' urmare a
ndeplinirii misiunii de audit cel puin asupra a dou aspecte!
7 Validitatea i corecta aplicare a procedurilor interne aprobate de
conducerea entitii cu privire la modul de realizare a controlului
intern i auditul intern unde este cazul#
7 Imaginii idele! sincere! clare i complete a tranzaciilor i altor
evenimente care se concretizeaz n active' datorii i capitaluri
proprii ale entitii la data raportrii' cu ndeplinirea criteriilor de
recunoatere.
Obiectul auditului inanciar are multiple valene' dar cea mai
important o reprezint noiunea de inalitate' ca rezultat al evalurii'
organizrii i uncionrii managementului unui sistem i a modului n care
acesta i duce la ndeplinire obiectivele din misiunea asumat' respectiv
eicientizarea sistemului.
.uditorul pune a n a constatrile sale pe baza concluziilor
obinute din analiza elementelor probante a obiectivelor de auditare cu
prevederile sistemului de reerin legale i n baza raionamentului
proesional i e%prim propriul punct de vedere prin raportul de audit.
11
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
0. R!'pu$&e"e% %u&#o"ulu# '%u%" p"#)#$& &e'cope"#"e%
e"o"#lo" 'e-$#f#c%#)e
4normaiile eronate coninute de situaiile inanciare sunt considerate
semniicative dac rezultatul combinat al erorilor i al raudelor neconstatate
din situaii inanciare vor putea schimba sau inluena deciziile unei persoane
de bun credin care utilizeaz inormaiile respective. 1atorit acestui apt
cuantiicarea pragului de semniicaie devine o operaiune diicil' auditorii
purt0nd rspunderea de a obine o asigurare rezonabil privind respectarea
pragului de semniicaie. .r i neproductiv 2costuri i imposibilitate" s se
impun auditorilor obligaia de a descoperi toate erorile i raudele
nesemniicative.
*n cadrul strategiei i a planului de audit' timpul aectat pentru
descoperirea greelilor neintenionate comise de manageri i anga/ai ocup
un spaiu destul de important n planiicarea auditului. .uditorii descoper o
diversitate de prezentri eronate' dega/0ndu)se din aciuni de natura! greeli
de calcul' omisiuni' nelegerea sau interpretarea greit a politicilor contabile
sau nregistrri i descrieri eronate ale tranzaciilor.
,,Auditorul este preocupat de denaturrile semnificative #i nu este
responsabil pentru detectarea denaturrilor care nu sunt semnificative pentru
situaiile financiare considerate ca ntreg Auditorul este cel care consider
dac efectul denaturrilor necorectate identificate, at+t individual c+t #i
cumulat, este semnificativ pentru situaiile financiare n totalitatea lor 4ragul de
semnificaie #i riscul de audit sunt corelate 4entru elaborarea procedurilor de
audit care s determine dac exist denaturri care sunt semnificative pentru
situaiile financiare n totalitatea lor, auditorul ia n considerare riscul unor
denaturri semnificative la dou niveluri% nivelul situaiilor financiare generale #i
nivelul acestora corelat cu clase de tran$acii, solduri ale conturilor #i
pre$entri de informaii nsoite de afirmaiile aferente' (ISA 200, parag2)!
4+. 25= ''$esponsabilitatea auditorului de a analiza rauda ntr)un
audit al situaiilor inanciare@ ace deosebirea dintre dou tipuri de inormaii
neltoare 2prezentri eronate"! erori i raude. .mbele tipuri de inormaii
pot i semniicative sau nesemniicative.
O eroare este o inormaie als neintenionat din situaiile inanciare'
n timp ce o raud este indus n mod intenionat. .uditorul trebuie s pun
n eviden atunci c0nd analizeaz inormaiile rauduloase dac acestea se
reer la deturnare 2urtul" de active cunoscut sub numele de delapidare sau
12
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
raud imputabil unei persoane' de regul un anga/at' i raportare inanciar
rauduloas cunoscut recvent sub numele de raud imputabil
managementului.
6n e%emplu de deturnare de active este situaia n care un v0nztor
ncaseaz numerar n momentul eecturii v0nzrii' dar nu nregistreaz
operaiunea n Durnalul de v0nzri. $aportarea rauduloas' ns' este
supraevaluarea intenionat a v0nzrilor 2cira de aaceri" cu puin nainte de
data de nchidere a bilanului n scopul ma/orrii proitului raportat.
(entru aceste motive' dar i pentru multe altele' standardele de audit
cer ca un audit s ie planiicat astel nc0t s aib posibilitatea de a oeri o
asigurare rezonabil privind detectarea at0t a erorilor c0t i a raudelor
semniicative induse n situaiile inanciare. (entru a rspunde acestui
deziderat' auditul trebuie realizat aplic0ndu)se o atitudine de scepticism
proesional.
5Auditorul trebuie s planifice #i s desf#oare un audit cu o atitudine de
scepticism profesional, admi+nd c pot exista mpre0urri n care situaiile
financiare s fie denaturate n mod semnificativ' (ISA 200, parag67!
+cepticismul proesional reprezint o atitudine care i creeaz
auditorului un spirit iscoditor i o evaluare critic a probelor de audit. *n nicio
mpre/urare auditorul nu trebuie s porneasc de la ipoteza c managementul
este necinstit' ns nu trebuie negli/at nici posibilitatea c ar putea i i
invers' aa dup cum n nicio mpre/urare nu ar trebui s presupun c
managementul este r ndoial onest.
1in practica auditorilor a rezultat aptul c deseori este mai greu s
detectezi raudele' deoarece managerii sau anga/aii care comit o raud
ncearc s o disimuleze. .cest lucru nu schimb ns rspunderea pe care o
poart auditorul n ceea ce privete planiicarea i e%ecutarea adecvat a
auditului.
,omponenta important a planiicrii oricrui audit este orientat spre
modul de abordare a estimrii riscului de raud deoarece se tie c rauda' de
regul' prezint dou caracteristici de care trebuie inut cont' astel!
- presiunea sau ncura/area de a comite rauda n special din dorina
de a obine un beneiciu inanciar direct n cazul sustragerii de
active sau un c0tig indirect n cazul raportrii inanciare
rauduloase' n cea din urm situaie beneiciul ar putea consta n
creterea valorii de pia a aciunilor companiei deinute n
ma/oritate de manageri#
- percepia unei oportuniti de a comite rauda. *n ciuda aptului c
e%ist o ncura/are de a comite rauda' aceasta nu se produce
probabil dec0t dac persoana sau persoanele implicate consider c
pot aciona r a i prini.
1-
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
'eosebiri dintre furturi de active i erori de pre%entare
a informaiilor aferente acestei operaiuni
- urtul disimulat prin
supraevaluarea valorii contabile
a activelor
- urtul disimulat prin
subevaluarea veniturilor'
supraevaluarea cheltuielilor
- active urate 3 operaiune
descoperit
- 9%! bani ncasai au ost urai iar
contul clientului nu a ost creditat
corespunztor plii. 9roarea de
prezentare a inormaiilor nu a
ost descoperit
- 9%! bani ncasai urai.
Operaiunea nu a ost
nregistrat. 9roarea de
prezentare a inormaiilor nu a
ost descoperit
- ,ontul de proit i pierdere i
notele descriu n termeni clari
deturnarea
+e desprinde ideea c n toate cele trei situaii a avut loc o sustragere
de active ns n situaiile inanciare sunt eronat prezentate numai cazurile
primul i al doilea. *n primul caz' bilanul este eronat' n cel de)al doilea
eroare de prezentare n conturile de venituri i cheltuieli.
O component important a standardului 2== ''Obiective i principii
care guverneaz un audit al situaiilor inanciare@ o reprezint riscul de audit
i pragul de semniicaie deoarece conceptul de asigurare rezonabil admite
c e%ist un risc ca opinia de audit s ie necorespunztoare. $iscul ca
#R()'(
Raportare
financiar
*re+udicia% pe unii
utili%atori
'eturnare de active
'evin pgubii
acionari, creditori
-nfluenea%
negativ asupra
utili%atorilor de
*ersoane
cu
funcii
de
(nga+a
i
15
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
auditorul s emit o opinie de audit necorespunztoare atunci c0nd situaiile
inanciare sunt denaturate n mod semniicativ este cunoscut sub denumirea
de ''risc de audit@.
,,Auditorul trebuie s planifice #i s desf#oare auditul astfel nc+t s
reduc riscul de audit p+n la un nivel acceptabil de sc$ut care s fie
consecvent cu obiectivul unui audit Auditorul reduce riscul de audit prin
crearea #i aplicarea unor proceduri de audit prin care s obin probe de audit
suficiente #i adecvate, pentru a fi capabil s stabileasc conclu$ii re$onabile pe
care s fundamente$e o opinie de audit Asigurarea re$onabil este obinut
atunci c+nd auditorul a redus riscul de audit la un nivel acceptabil de sc$ut'
(ISA 200, parag2.!
(rin urmare' riscul de audit este o uncie ntre riscul unor denaturri
semniicative a situaiilor inanciare naintea procesului de audit i riscul ca
auditorul s nu detecteze e%istena unor astel de denaturri.
(entru a rezolva aceast uncie' auditorul desoar proceduri de
audit pentru a evalua riscul unor denaturri semniicative i caut s limiteze
riscul de nedetectare prin desurarea unor proceduri suplimentare bazate pe
respectiva evaluare. (entru elaborarea procedurilor de audit care s determine
dac e%ist denaturri semniicative pentru situaiile inanciare n totalitatea
lor' auditorul ia n considerare riscul denaturrilor semniicative la dou
niveluri' i anume!
- nivelul situaiilor inanciare generale' i
- nivelul acestora corelat cu clase de tranzacii' solduri ale conturilor
i prezentri de inormaii nsoite de airmaiile aerente.
$iscul unor denaturri semniicative la nivelul airmaiilor are dou
componente!
- riscul inerent' i
- riscul de control
aceste dou riscuri aparin entitii' ele e%ist independent de procesul de
audit al situaiilor inanciare. 9valuarea riscului unei denaturri semniicative
poate i e%primat n termeni cantitativi 2cum ar i n procente" sau n termeni
necantitativi.
$iscul de nedetectare este riscul ca auditorul s nu detecteze o
denaturare care e%ist ntr)o airmaie i care poate i semniicativ. 6n astel
de risc reprezint o uncie a eicienei unei proceduri de audit i a aplicrii
acesteia de ctre auditor. *n practic' riscul de nedetectare nu poate i redus la
zero ca urmare a inluenei unor actori ca!
- auditorul nu e%amineaz totalitatea unei clase de tranzacii de solduri
ale unor conturi i de prezentri de inormaii#
15
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
- posibilitatea ca un auditor s selecteze o procedur de audit
necorespunztoare#
- s aplice n mod eronat o procedur de audit adecvat#
- s interpreteze denaturat rezultatele de audit.
$iscul de nedetectare este asociat naturii' momentului i ntinderii
procedurilor auditorului care sunt determinate de acesta n sensul reducerii
riscului de audit p0n la un nivel acceptabil de sczut.
1. C#clu"#le '#u%(##lo" f#$%$c#%"e
O misiune de audit asupra situaiilor inanciare presupune segmentarea
acestora n pri mai mici i pe c0t posibil omogene. .ceast segmentare
permite un management mai eicient al unei misiuni de audit acilit0nd n
acest mod o repartizare raional a sarcinilor membrilor echipei de audit.
1up ncheierea auditrii iecrui segment inclusiv al legturilor reciproce cu
alte segmente rezultatele sunt combinate. 6rmare a realizrii acestei etape n
procesul de audit poate i tras o concluzie privind situaiile inanciare luate
n ansamblul lor.
*n practica de audit nt0lnim dierite metode de segmentare a unei
misiuni de audit. O prim abordare ar i auditarea iecrui sold de cont din
situaiile inanciare ca un segment distinct' dar din diverse raiuni o astel de
abordare nu este eicient n special n cazul conturilor str0ns corelate.
O metod mai eicient' cu larg rsp0ndire n practica proesionitilor
const n ncadrarea n acelai segment a tipurilor de tranzacii i solduri de
conturi str0ns corelate. .ceast tehnic este cunoscut sub denumirea de
metoda ciclurilor. *nt0lnim urmtoarea grupare pe cicluri!
- ciclul v0nzri 3 ncasri#
- ciclul cumprri 3 pli#
- ciclul remuneraii resurse uman#
- ciclul stocuri 3 depozitar#
- ciclul operaiunilor de capital.
2. F#3%"e% o,#ec#)elo" %u&#ulu#
,onorm metodei ciclurilor' auditorii eectueaz misiunile de audit prin
aplicarea testelor de audit asupra tranzaciilor care compun soldurile inale
ale conturilor' dar i prin aplicarea unor teste de audit asupra soldurilor
conturilor propriu)zise. 1in practic s)a desprins c cea mai eicient
modalitate de auditare a conturilor const n obinerea unei anumite
1:
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
combinaii de asigurri privind iecare tranzacie precum i soldul inal al
contului asociat operaiunilor respective.
(entru orice el de tranzacie se pot asocia mai multe obiective de audit
ce trebuie rezolvate nainte ca auditorul s ie n msura de a a/unge la
concluzia c tranzaciile au ost corect relectate n cont' acestea iind
cunoscute sub denumirea de obiective de audit legate de tranzacii.
*n mod asemntor identiicm o serie de obiective de audit ce trebuie
atinse n legtur cu soldul iecrui cont cunoscute sub denumirea de
obiective de audit legate de solduri.
O abordare complet a acestor obiective de audit nu poate i realizat
dac auditorul nu nelege declaraiile managementului.
1eclaraiile managementului reprezint airmaii implicite sau e%plicite
privind categoriile de tranzacii i conturile din situaiile inanciare aectate
de aceste tranzacii' aceste declaraii sunt direct legate de criteriile utilizate de
management pentru nregistrarea i prezentarea inormaiilor contabile n
situaiile inanciare iar nelegerea e%act de ctre auditori a acestor declaraii
i conduc la realizarea unor audituri de nalt calitate.
+e cunosc urmtoarele categorii generale de declaraii!
1" ) e%istena sau apariia 2producerea"#
2" ) e%haustivitatea#
-" ) evaluarea sau alocarea#
5" ) drepturi i obligaii#
5" ) prezentarea i dezvluirea.
5.1. Obiective de audit legate de tranzacii
.ceast categorie de obiective este stabilit de ctre auditor av0nd ca
punct de pornire declaraiile managementului. 9le sunt deinite n scopul de a
crea un cadru de reerin care l va spri/ini n procesul de colectare a
probelor de audit n cantiti suiciente i adecvate pentru iecare categorie de
tranzacii lu0nd n considerare circumstanele speciice iecrei misiuni.
Obiectivele rm0n identice de la o misiune la alta ns probele dier n
uncie de circumstane.
9%ist o deosebire ntre obiectivele generale ale auditului legate de
tranzacii i obiectivele speciice pentru iecare categorie de tranzacii.
.mbele categorii de obiective se aplic tuturor tranzaciilor cu deosebirea c
cele din prima categorie se ormuleaz n termeni generali i le regsim la
toate categoriile de tranzacii n timp ce obiectivele speciice pentru iecare
tranzacie sunt ormulate n termeni ce vizeaz anumite categorii.
17
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
+)au pus n eviden ase obiective generale de audit privind
tranzaciile' astel!
1" Existena 3 dac e%ist tranzaciile respective#
2" Exhaustivitatea 3 tranzaciile e%istente sunt nregistrate#
-" Exactitatea 3 tranzaciile nregistrate sunt e%primate n sume corecte#
5" Clasiicarea 3 tranzaciile incluse n /urnale sunt corect clasiicate#
5" Cronologia 3 nregistrarea corect a datelor n succesiune#
:" "istematizarea i sintetizarea 3 tranzaciile nregistrate sunt adecvat
transerate n iierele sistematice i sunt corect sintetizate.
5.2. Obiective de audit legate de solduri
.ceast categorie de obiective sunt similare cu cele prezentate la
tranzacii' ele rezult0nd tot din declaraiile managementului oerind un cadru
de reerin care l a/ut pe auditor s colecteze o cantitate suicient de probe
relevante. 8a r0ndul lor i obiectivele de audit reeritoare la solduri se mpart
n dou categorii!
- obiective generale' i
- obiective speciice
.naliz0nd cu atenie obiectivele de audit legate de tranzacii i cele
legate de soldurile conturilor se desprind o serie de deosebiri dintre care dou
sunt mai elocvente' respectiv una reeritoare la domeniul de reerin
respectiv tranzacii i solduri' iar cea de)a doua se reer la numrul
obiectivelor de audit' respectiv obiectivele de audit pentru tranzacii sunt n
numr de ase' iar n domeniul obiectivelor de audit al soldurilor nt0lnim
nou obiective.
6tiliz0nd obiectivele de audit reeritoare la solduri ca un cadru de
reerin pentru auditarea soldurilor conturilor' auditorul selecteaz probe
pentru a conirma inormaiile analitice care /ustiic soldul unui cont i nu
veriic soldul propriu)zis al contului.
Obiectivele generale de audit reeritoare la solduri sunt!
1" Existen# 3 sumele incluse e%ist#
2" Exhaustivitate 3 sumele e%istente sunt incluse
aceste obiective pun accentul pe dou# probleme de audit opuse $
existena se reer# la o potenial# supraevaluare iar exhaustivitate
la operaiunile i sumele ne%nregistrate#
-" Exactitate 3 sumele incluse sunt prezentate la valori corecte#
5" Clasiicare 3 sumele incluse n evidene sunt corect clasiicate#
5" &ecupa'ul temporar 3 tranzaciile produse aproape de data de
nchidere a bilanului sunt nregistrate n e%erciiul aerent#
:" Concordana detaliilor 3 sunt solduri cont 3 total cartea mare#
18
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
7" Valoarea realizabil# 3 activele sunt incluse la sumele estimate a se
obine prin v0nzarea lor#
8" &repturi i obligaii#
A" (rezentare i dezv#luire 3 soldul conturilor i inormaiile
suplimentare obligatorii aerente lor sunt corect prezentate n situaiile
inanciare. (rezentarea i dezvluirea sunt str0ns legate de clasiicare'
dar dierite de acestea. 4normaiile contabile aerente obiectivelor de
audit legate de solduri sunt corect clasiicate dac toate datele dintr)un
tabel detaliat care /ustiic un sold de cont au ost sintetizate n
conturile corespunztoare. 4normaiile sunt corect prezentate dac
respectivele solduri de conturi i inormaiile complementare din note
sunt adecvat combinate' descrise i dezvluite n situaiile inanciare.
1e e%emplu' dac un eect de ncasat pe termen lung este inclus ntr)o
list a creanelor ) clieni' se produce o nclcare a obiectivului de
clasiicare. 1ac eectul de ncasat pe termen lung este corect
clasiicat' dar combinat cu creane 3 clieni n situaiile inanciare'
atunci se va produce o nclcare a ultimului obiectiv de audit al
soldurilor 3 prezentare i dezvluire.
.cum pot i deinite obiectivele de audit speciice privind soldul
iecrui cont din situaiile inanciare. 1e regul' iecare obiectiv general de
audit reeritor la soldurile conturilor ar trebuie s dezvolte cel puin un
obiectiv speciic cu e%cepia situaiilor n care auditorul consider c un
anume obiectiv general reeritor la solduri nu este relevant n circumstanele
date' dar situaia poate i i invers c0nd unui obiectiv general s)i corespund
mai multe obiective speciice.
4. Cu- 'u$ "e%l#5%e o,#ec#)ele &e %u&#
.uditorul trebuie s obin probe de audit adecvate i suiciente pentru a
conirma toate declaraiile manageriale din situaiile inanciare. 1up cum
rezult din cele prezentate mai sus' probele de audit trebuie s /ustiice o
oarecare combinaie adecvat de obiective de audit legate de tranzacii i
solduri. .cest lucru se realizeaz de ctre auditori aplic0nd un proces de audit
care reprezint o anume metodologie bine deinit de organizare a unui audit
astel nc0t s se asigure c probele de audit sunt adecvate i suiciente scopului
propus. 6n astel de proces de audit este conceput n patru aze speciice!
- planiicarea i deinirea metodei de audit#
- eectuarea testelor mecanismelor de control i a testelor
substaniale ale tranzaciilor#
- eectuarea procedurilor analitice i a testelor detaliilor soldului#
- inalizarea auditului i emiterea raportului.
1up ce auditorul parcurge toate procedurile pentru iecare obiectiv al
auditului i pentru iecare cont din situaiile inanciare' se impune gruparea
1A
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
inormaiilor obinute i analiza acestora n scopul stabilirii unei concluzii de
ansamblu n ceea ce privete imaginea idel prezentat n situaiile
inanciare. .cest proces este oarte subiectiv i se bazeaz pe raionamentul
proesional al auditorului care i el este destul de subiectiv. ,0nd misiunea
este concluzionat auditorul emite un raport de audit care trebuie s respecte
o serie de condiii tehnice.
5 8n ca$ul n care auditorul exprim o opinie asupra unui set complet de
situaii financiare cu scop general elaborate n conformitate cu un cadru de
raportare financiar conceput pentru a obine o pre$entare fidel, auditorul
aplic ISA 900 (revi$uit! 5:aportul auditorului independent privind setul complet
de situaii financiare de interes general' pentru standarde #i recomandri
privind c,estiunile pe care le anali$ea$ auditorul n formarea unei opinii
asupra unor asemenea situaii financiare #i asupra formei #i coninutului
raportului auditorului Auditorul aplic, de asemenea, ISA 906 pentru a exprima
o opinie de audit modificat, inclusiv evidenierea unui aspect, o opinie cu
re$erve, imposibilitatea exprimrii unei opinii sau o opinie contrar' (ISA 200,
parag.;!
$aportul de audit reprezint deci etapa inal a misiunii audit' produsul
activitii desurate de auditor' prin care se prezint pe baza concluziile inale
urmare a e%aminrii inormaiilor inanciare ale unei entiti' opinia auditorului'
situaiile inanciare iind ntocmite sau nu sub toate aspectele semniicative' n
conormitate cu un cadru de raportare inanciar aplicabil.
5Auditorul aplic ISA <00 pentru a exprima o opinie asupra%
a =nui set complet de situaii financiare elaborate n conformitate cu o alt
ba$ complet de contabilitate&
b =nei componente a unui set complet de situaii financiare cu scop
special sau general, precum situaii financiare individuale, conturi
specificate, elemente ale conturilor sau elemente dintr-o situaie
financiar&
c "onformitii cu acordurile contractuale& #i
d Situaiilor financiare simplificate' (ISA 200, parag70!
.-./-01R(#-23
1. .. .rens i colectivul 3 )udit* + abordare integrat#' 9d. .$,'
9diia a 8)a' Eucureti' 2==1
2. ,.&$ 3 )udit inanciar ,--.* "tandarde* Codul
2=
Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare
etic' 9d. 4recson' Eucureti' 2==7
-. 4. ;ihilescu 3 )udit inanciar' 9d. 4ndependena
9conomic' (iteti' 2==7
5. FFF 3 ,olecia de reviste >.udit inanciar@
2==7' 2==8
21