Tema 6.

Tehnici specifice auditului financiar

6.1. Obţinerea probelor de audit în procesul de exercitare a auditului financiar

Fundamentarea opiniei de audit este realizata cu ajutorul probelor de audit. Conform ISA 500 „Probe de audit”, noțiunea
probele de audit constituie informaţiile cuprinse în înregistrările contabile, pe care se bazează situaţiile financiare, cît şi alte
informaţii utilizate de auditor pentru emiterea de concluzii pe care se bazează opinia auditorului.
De exemplu, informaţiile care stau la baza situaţiilor financiare şi sunt utilizate ca probe de audit se conţin în:
- documente justificative;
- registre contabile;
- surse externe.

Probe de
Documente audit Registre
justificative contabile

1. Facturi comerciale 1. Bordirouri şi situaţii

Surse externe 2. Jurnale-ordere
2. Documente bancare
3. Fişe şi acte 3. Cartea Mare
1. Rapoarte şi concluzii ale
auditorului predecesor
2. Datele organizaţiei prestatoare
de servicii
3. Confirmările externe

Figura 6.1.1. Natura informaţiilor probante

Potrivit ISA 200 „Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu standardele
internaţionale de audit” pentru obţinerea unei asigurări rezonabile că situaţiile financiare nu conţin denaturări semnificative,
auditorul trebuie să acumuleze suficiente probe adecvate de audit.
Suficienţa şi gradul de adecvare al probelor de audit sunt interconectate. Suficienţa exprimă cantitatea probelor de audit,
iar adecvarea – calitatea, mai precis relevanţa şi credibilitatea acestora. Credibilitatea informaţiei depinde de provenienţa sursei,
internă sau externă, şi de natura sa: documentară, orală, constatarea efectivă prin vizualizare de către auditor. ISA 330
„Răspunsul auditorului la riscurile evaluate” prevede ca auditorul să exprime o concluzie privind măsura în care au fost obţinute
suficiente probe de audit adecvate în baza următoarelor criterii:
- auditorul va evalua înainte de finalizarea auditului dacă evaluările riscurilor de denaturare semnificativă la nivelul
afirmaţiilor rămîn adecvate;
- dacăî nu s-a obţinut suficiente probe de audit adecvate cu privire la o afirmaţie semnificativă din situaţiile financiară,
auditorul v-a încerca să obţină probe de audit suplimentare.

DA NU
Criteriul 1 . Probele obţinute
permit evaluarea riscurilor
de denaturare semnificativă
Exemple de riscuri (tab.5.2.1):
- riscul supraevaluării creanţelor; Concluzia B : nu au fost
Concluzia A: au fost
- riscul de denaturare semnificativa; obţinute suficiente probe
obţinute suficiente probe
de audit adecvate de audit adecvate
- riscul de detectare

DA NU
Criteriul 2 . Probele obţinute
permit evaluarea oricărei
afirmaţii semnificative din
situaţiile financiare
Exemple de afirmaţii (tab.5.2.2):
- afirmaţii privind tranzacţiile: apariţia, exhaustivitatea, exactitatea, data de închidere, clasificare;
- afirmaţii privind soldurile conturilor la sfirsitul perioadei

- afirmaţii privind prezentarea si decrierea informatiilor

At fr / T6 / p.1 din 17 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 1

 Figura 6.1.2. Criteriile de apreciere a măsurii în care au fost obţinute sufiente probe de audit adecvate

În vederea formulării de concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia auditorului, conform ISA 315 „Identificarea şi
evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a mediului său”, ISA 330 „Răspunsul auditorului la
riscurile evaluate”, ISA 500 „Probe de audit” probele de audit sunt obţinute în contextul următoarelor categorii de lucrări de
audit:
- evaluării riscurilor;
- auditului ulterior: teste ale controalelor; proceduri de fond.
Tabelul 6.1.1
Lucrări de audit aplicate pentru obţinerea probelor de audit
Categoria lucrărilor de audit Rolul lucrărilor de audit

1. Lucrări de evaluare a riscurilor Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă

2.1. Teste ale Evaluarea eficacităţii operaţionale a controalelor în prevenirea, sau detectarea şi
2. Lucrări controalelor corectarea denaturărilor semnificative la nivelul afirmaţiilor
de audit
ulterioare 2.2. Proceduri de fond Detectarea denaturărilor semnificative la nivelul afirmaţiilor

ISA 500 obligă auditorul să stabilească şi să desfăşoare proceduri de audit care să fie adecvate circumstanţelor în scopul
obţinerii de probe de audit suficiente şi adecvate. În acest scop, standardul în cauză prevede aplicarea următoarelor proceduri de
audit:
- inspecția, examinarea înregistrărilor sau a documentelor;
- observarea, urmărirea unui proces sau a unei proceduri;
- confirmare externă, proba de audit obținută de auditor drept răspuns scris primit direct de la o terță parte;
- recalcularea, verificarea corectitudinii matematice a documentelor sau înregistrărilor;
- reefectuarea, executarea de către auditor, în mod independent a procedurilor sau controalelor;
- procedurile analitice, evaluări ale informațiilor financiare prin intermediul unui studiu al relațiilor dintre datele
financiare și nefinanciare;
- interogarea constă în căutarea de informații, atât financiare, cât și nefinanciare, la persoanele informate, fie din
interiorul, fie din afara entității.
Tabelul
6.1.2 Proceduri de audit prevăzute de standardele profesionale
Nr. Procedura de audit Exemple
1. inspecția, examinarea Participarea la inventariere
înregistrărilor sau a
documentelor;
2. observarea, urmărirea unui Compararea costului vîzărilor din anul curent cu cel precedent
proces sau a unei proceduri
3. recalcularea, verificarea Verificarea matematică a sumei veniturilor din vînzarea mărfurilor
corectitudinii matematice a
documentelor sau înregistrărilor
4. reefectuarea, executarea de Actul de verificare cu furnizorii
către auditor, în mod
independent a procedurilor sau
controalelor
5. confirmare externă, proba de Verificarea semnăturilor și a ștampilelor de pe factura fiscală
audit obținută de auditor drept
răspuns scris primit direct de la
o terță part
6. procedurile analitice, evaluări Întocmirea de sine stătător a balanței de verificare a conturilor sintetice
ale informațiilor financiare prin
intermediul unui studiu al
relațiilor dintre datele financiare
și nefinanciare
7. interogarea constă în Discuții cu gestionarii, persoanele însărcinate cu guvernanța
căutarea de informații, atât
financiare, cât și
nefinanciare, la persoanele

At fr / T6 / p.2 din 17 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 2

 informate, fie din interiorul,
fie din afara entității.

Unele proceduri de audit sunt tratate de anumite standarde. Procedurile de observare a inventarierii stocurilor, identificare a
litigiilor şi revendicărilor sunt descrise de ISA 501 „Probe de audit – consideraţii specifice pentru elementele selectate”,
procedurile de confirmare externă sunt tratate de ISA 505 „Confirmări externe”, procedurile analitice – ISA 520 „Proceduri
analitice”.
Dacă stocurile sunt semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvate
cu privire la existenţa şi condiţia stocurilor. De exemplu, conform calculelor efectuate în tabelul 5.3.2 eroarea tolerabilă pentru
stocuri în valoare de 195 mii lei depăşeşte 60% din limita inferioară a pragului de semnificaţie. Prin urmare, stocurile entităţii în
cauză sunt semnificative pentru situaţiile financiare şi conform ISA 501 auditorul va efectua următoarele lucrări:
- evaluarea instrucţiunilor şi procedurilor conducerii de înregistrare şi control al rezultatelor inventarierii fizice a
stocurilor entităţii;
- observarea efectuării procedurilor de inventariere;
- examinarea listelor finale de inventariere ale entităţii.
Tabelul 6.1.3
Testul asupra inventarierii stocurilor
Criteriile de evaluare Calificative de evaluare

I. Evaluarea instrucţiunilor şi procedurilor conducerii de registrare şi ntrol al rezultatelor inventarierii fizice a stocurilor
în entităţii co
1.1. Listele folosite la inventarierea fizică a stocurilor A.Nu sunt B.Sunt colectate C.Sunt colectate
colectate parţial toate listele
1.2. Identificarea exactă a stadiului finalizării producţiei în A.Nu se B.Se identifică doar C.Se identifică
curs de execuţie identifică pentru pentru unele produse toate produsele
1.3. Identificarea elementelor stocurilor A.Cu B.Uzate C.Deteriorate D.Deţinute de o mişcare lentă
moral parte terţă
1.4. Proceduri utilizate în estimarea cantităţilor fizice, A.Lipsesc B.Există dar nu C. Există şi se aplică
cum ar fi estimarea cantităţii fizice a materialelor de se aplică
construcţie
(nisip, pietriş, ciment)
1.5. Controlul asupra mişcării stocurilor nu se efectuează A. Între locaţii B. În procesul de C. La recepţia
livrare stocurilor
II. Observarea efectuării procedurilor de inventariere

2.1. Controlul asupra mişcării stocurilor nu se efectuează A. Control B. Controlul în C. Controlul ulterior
înaintea timpul inventarierii
inventarierii efectuării
inventarierii
2.2. La inspectarea stocurilor nu se efectuează A.Stabilirea B. Stabilirea C. Stabilirea condiţiilor
existenţei proprietăţilor de păstrare
III. Examinarea listelor finale de inventariere ale entităţii

3.1. Urmărirea elementelor selectate din listele de A. Sunt abateri B. Sunt unele C. Elementele selectate
inventariere ale conducerii considerabile abateri există în stoc
3.2. Urmărirea elementelor selectate din stocul fizic în A. Sunt abateri B. Sunt unele C. Elementele selectate
listele de inventariere ale conducerii considerabile abateri sunt în liste
3.3. Examinarea listelor finale de inventariere fizică ale A. Nu reflectă B. Sunt abateri C. Reflectă exact
conducerii pentru a stabili dacă reflectă exact rezultatele realitatea de la realitate rezultatele reale
reale ale inventarierii

Participînd la inventariere, auditorul va inspecta stocurile, va observa cum sunt efectuate procedurile de inventariere, va
evalua instrucţiunile şi procedurile conducerii de înregistrare şi control a rezultatelor inventarierii fizice. Rezultatele obţinute de
auditor ca urmare a participării la inventariere sunt documentate cu ajutorul testului inventarierii stocurilor (tab.6.1.3). Testul
oferă răspunsul la următoarele întrebări:
se colectează listele folosite la inventarierea fizică a stocurilor pentru înregistrarea şi controlul rezultatelor
inventarierii;
în ce măsură se aplică instrucţiunile şi procedurile privind identificarea stadiului finalizării producţiei în curs de
execuţie, precum şi identificarea elementelor cu mişcare lentă, uzate moral, deteriorate şi deţinute de o parte terţă;
există şi dacă se aplică proceduri în estimarea cantităţilor fizice;
este control asupra mişcării stocurilor între locaţii, în procesul de livrare, precum şi la recepţia stocurilor; la
efectuarea procedurilor de inventariere se efectuează controlul mişcării stocurilor înaintea inventarierii, în
procesul inventarierii şi ulterior efectuării acesteia;

At fr / T6 / p.3 din 17 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 3

 în cadrul inspectării stocurilor a fost stabilită existenţa reală a acestora, proprietăţile fiecărui stoc şi condiţiile de
păstrare;
sunt abateri dintre datele din listele finale de inventariere cu cele ale stocului fizic, dacă reflectă exact rezultatele reale
ale inventarierii.
Dacă inventarierea fizică a stocurilor este efectuată la o dată diferită de data situaţiilor financiare, auditorul trebuie, pe lîngă
procedurile menţionate în tabelul de mai sus, să desfăşoare proceduri de audit în vederea obţinerii de probe cu privire la măsura
în care modificările stocurilor între data inventarierii şi data situaţiilor financiare sunt înregistrate corespunzător. În acest caz, de
regulă se aplică procedurile de fond, combinate cu teste ale controalelor, precum: examinarea documentelor de aprovizionare şi
de vînzare a stocurilor care au fost cuprinse în listele de inventariere şi să efectueze teste ale tranzacţiilor. Pentru stocurile aflate
sub custodia şi controlul unei părţi terţe se desfăşoară proceduri de confirmare externă.
Conform ISA 501 auditorul trebuie să solicite entităţii să furnizeze declaraţii scrise potrivit cărora toate litigiile şi
revendicările cunoscute existente sau posibile ale căror efecte trebuie luate în considerare în întocmirea situaţiilor financiare iau
fost prezentate auditorului şi prezentate în conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil.
Totodată, în vederea identificării litiţiilor şi revendicărilor care implică entitatea şi care pot genera un risc de denaturare
semnificativă, auditorul aplică următoarele proceduri:
- interogarea conducerii şi a altor persoane din cadrul entităţii, inclusiv consilierul juridic intern;
- revizuirea proceselor verbale ale reuniunilor persoanelor însărcinate cu guvernanţa, corespondenţei dintre entitate şi
consilierul său juridic extern;
- revizuirea conturilor de cheltuieli juridice.
În funcţie de rezultatele obţinute, auditorul va acţiona în modul următor:

Proceduri de audit
Rezultate obţinute şi cerinţe suplimentare
Interogarea conducerii şi
consilierului juridic
Se evaluează un risc de denaturare
Auditorul trebuie să
semnificativă
Revizuirea proceselor verbale ale privind litigiile şi
stabilească o comunicare
revendicările
reuniunilor şi corespondenţei directă cu consilierul
juridic extern al entităţii
Revizuirea conturilor deIndică
cheltuieli
posibilitatea existenţei unui alt
juridice litigiu sau a unei alte revendicări
semnificative

Figura 6.1.3. Identificarea litigiilor şi revendicărilor în procesul exercitării unei misiuni de audit
Întrebări pentru activitatea individuală:
6.1.1. Din ce cauză lucrările de audit ulterior sunt dependente de lucrările de evaluare a riscurilor ?

Interpretarea şi reprezentarea riscurilor auditului prin metode oferă o altă perspectivă a modului în care poate fi rezolvată
problema, obiectiv şi cu mai multă precizie şi preocupă numeroşi specialişti în domeniu.

6.1.2. Care proceduri oferă probe de audit mai credibile?

 Interogarea conducatorului juridic

 Revizuirea proceselor verbaleale reunirilor si corespondentei
 Revizuirea contului de cheltuieli juridice

6.1.3. Care proceduri necesită un efort mai mic și care un efort mai mare?

Efort mai mic

 Interogarea conducatorului juridic
Effort mai mare
 Revizuirea proceselor verbaleale reunirilor si corespondentei
 Revizuirea contului de cheltuieli juridice

At fr / T6 / p.4 din 17 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 4

 SITUAŢII PENTRU ACTIVITATEA INDIVIDUALĂ

Situaţie 6.1. La etapa planificării misiunii, aauditorul a identificat riscuri de denaturare semnificativă menţionate în tab.
5.2.1. Este necesar de finalizat completarea tabelului de mai jus, conducîndu-vă de exemplul prezentat ca model în primul rînd
cu privire la riscul supraevaluării creanţelor.
Probe de audit privind riscurile de denaturare semnificativă
Riscuri de denaturare
Documente justificative Registre contabile Surse externe
semnificativă
1.1. Riscul supraevaluării Facturile fiscale, contractul Bordiroul decontărilor cu Confirmarea debitorului
creanţelor comercial, extrasele de clienţii, jurnalul-order la
cont bancar contul 221
1.2.

1.3.

2.1.

2.2.

3.1.

3.2.

3.3.

3.4.

4.1.

4.2.

4.3.

5.1.

Situaţie 6.2. În ce caz sunt suficiente probele de audit adecvate pentru fiecare din cele trei exemple de risc aferent
criteriului 1, menţionat în figura 6.1.2 ?
1. Model de răspuns pentru riscul supraevaluării creanţelor: „Auditorul consideră că a acumulat suficiente probe de audit
adecvate cu privire la evaluarea riscului de denaturare semnificativă a valorii soldului creanţelor dacă dispune de
informaţia din facturile fiscale, contractul comercial, extrasele de cont bancar, bordiroul decontărilor cu clienţii,
jurnalul-order la contul 221, confirmarea debitorului”.
2. ________________________________________________________________________________________________

__________________________________________________________________________________________________

_________________________________________________________________________________________________.

3. ________________________________________________________________________________________________

__________________________________________________________________________________________________

_________________________________________________________________________________________________.

Situație 6.3. Testul inventarierii stocurilor (tab.6.1.3) oferă următoarele rezultate:

Rezultatele evaluării
(calificativul de evaluare)

Concluziile auditorului
criteriu v.I v.II v.III

1.1. B A C Model de concluzie pentru calificativul de evaluare „B”

At fr / T6 / p.5 din 17 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 5

 Listele folosite la inventarierea fizică a stocurilor sunt colectate parţial prin urmare entitatea nu
respectă întocmai instrucţiunile şi procedurile conducerii de înregistrare şi control al
rezultatelor inventarierii ceea ce va conduce la denaturări semnificative privind exhaustivitatea
soldurilor stocurilor
„A”
Listele folosite la inventarierea fizică a stocurilor nu sunt colectate prin urmare entitatea nu
respectă instrucţiunile şi procedurile conducerii de înregistrare şi control al rezultatelor
inventarierii ceea ce va conduce la denaturări privind exhaustivitatea soldurilor stocurilor
„C”
Listele folosite la inventarierea fizică a stocurilor sunt colectate toate, prin urmare entitatea
respect instrucţiunile şi procedurile conducerii de înregistrare şi control al rezultatelor
inventarierii.
1.2. A C B „A”
Identificarea exactă a stadiului finalizării producţiei în curs de execuţie nu sunt identificate prin
urmare entitatea nu respectă instrucţiunile şi procedurile conducerii.
„C”
Identificarea exactă a stadiului finalizării producţiei în curs de execuţie se identifica doar partial
prin urmare entitatea respect partial instrucţiunile şi procedurile conducerii.
„B”
Identificarea exactă a stadiului finalizării producţiei în curs de execuţie se identifica pentru toate
produsele, prin urmare entitatea respect partial instrucţiunile şi procedurile conducerii.
1.3. C D A „C”
Identificarea elementelor stocurilor sunt deterioarate.
„D”
Identificarea elementelor stocurilor sunt deţinute de o mişcare lentă moral parte terţă.
„A”
Identificarea elementelor stocurilor sunt uzate
1.4. B C A „B”
Proceduri utilizate în estimarea cantităţilor fizice, cum ar fi estimarea cantităţii fizice a
materialelor de construcţie exista, dar nu se aplica.
„C”
Proceduri utilizate în estimarea cantităţilor fizice, cum ar fi estimarea cantităţii fizice a
materialelor de construcţie exista si se aplica.
„A”
Proceduri utilizate în estimarea cantităţilor fizice, cum ar fi estimarea cantităţii fizice a
materialelor de construcţie lipsesc.
1.5. C A B „C”
Controlul asupra mişcării stocurilor nu se efectuează la receptria stocurilor.
„A”
Controlul asupra mişcării stocurilor nu se efectuează intre locatii.
„B”
Controlul asupra mişcării stocurilor nu se efectuează in procesul de livrare.
2.1. A B C Model de concluzie pentru calificativul de evaluare „A”
Auditorul a observat că controlul stocurilor înaintea efectuării inventarierii nu se efectuează,
prin urmare pot exista lipsuri sau plusuri de stocuri în lista de inventariere
„B”
Auditorul a observat că controlul stocurilor in timpul efectuării inventarierii nu se efectuează, prin
urmare pot exista lipsuri sau plusuri de stocuri în lista de inventariere
„C”
Auditorul a observat că controlul stocurilo ulterior efectuării inventarierii nu se efectuează, prin
urmare pot exista lipsuri sau plusuri de stocuri în lista de inventariere
2.2. B A C „B”
La inspectarea stocurilor nu se efectuează la stabilirea proprietatilor.
„A”
La inspectarea stocurilor nu se efectuează la stabilirea existentei.
„C”
La inspectarea stocurilor nu se efectuează la stabilirea conditiilor de pastrare.
3.1. C A B Model de concluzie pentru calificativul de evaluare „C”
Elementelor selectate din listele de inventariere există în stoc prin urmare afirmaţia privind
existenţa stocurilor nu este denaturată
„A”

At fr / T6 / p.6 din 17 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 6

 Elementelor selectate din listele de inventariere sunt unele abateri în stoc prin urmare afirmaţia
privind existenţa stocurilor este denaturată nesemnificativ.
„B”
Elementelor selectate din listele de inventariere sunt unele abateri în stoc prin urmare afirmaţia
privind existenţa stocurilor este denaturată.
3.2. B C A „B”
Urmărirea elementelor selectate din stocul fizic în listele de inventariere ale conducerii sunt unele
abateri în stoc prin urmare afirmaţia privind existenţa stocurilor este denaturată.
„C”
Urmărirea elementelor selectate din stocul fizic în listele de inventariere ale conducerii există în
stoc prin urmare afirmaţia privind existenţa stocurilor nu este denaturată.
„A”
Urmărirea elementelor selectate din stocul fizic în listele de inventariere ale conducerii sunt unele
abateri în stoc prin urmare afirmaţia privind existenţa stocurilor este denaturată nesemnificativ.
3.3. C A B „C”
Examinarea listelor finale de inventariere fizică ale conducerii pentru a stabili dacă reflectă exact
rezultatele reale ale inventarierii – reflecta exact rezultatele reale.
„A”
Examinarea listelor finale de inventariere fizică ale conducerii pentru a stabili dacă reflectă exact
rezultatele reale ale inventarierii – nu reflecta.
„B”
Examinarea listelor finale de inventariere fizică ale conducerii pentru a stabili dacă reflectă exact
rezultatele reale ale inventarierii – sunt abateri de la realitate.
Precizări: v.I – varianta I va fi aplicată de studenţii cu numărul de înregistrare în registrul grupei de la 1-8;
v.II – varianta II va fi aplicată de studenţii cu numărul de înregistrare în registrul grupei de la 9-17;
v.III – varianta III va fi aplicată de studenţii cu numărul de înregistrare în registrul grupei de la 18-27;
Este necesar de formulat concluziile auditorului conform modelelor. Se recomandă să abordaţi în aceste concluzii
afirmaţiile despre soldurile conturilor la sfîrşitul perioade din tabelul 5.2.2.

Situaţie 6.4. Pe baza prevederilor ISA 505 „Confirmări externe” este necesar de precizat: a) următoarele definiţii:

confirmare externă - Probă de audit obţinută sub formă de răspuns scris adresatdirect auditorului de către o terţă parte
(partea care confirmă), în formatimprimat, electronic, sau în alt format

solicitare de confirmare pozitivă - O solicitare ca partea care confirmă sărăspundă direct auditorului, indicând dacă partea
care confirmă este deacord sau nu cu informaţiile prezentate în solicitare, sau furnizândinformaţiile solicitate

solicitare de confirmare negative - O solicitare ca partea care confirmă sărăspundă direct auditorului numai în cazul în care
partea care confirmă nueste de acord cu informaţiile furnizate în solicitare

b) răspunsul la următoarele întrebări:

Procedurile de confirmare externă sunt frecvent efectuate pentru a confirma sau a solicita ce fel de informaţii ?

confirmare externă - sunt frecvent efectuate pentru a confirma sau a solicita informaţii cu privire la soldurile contului sau a
elementelor acestuia.

Răspunsurile la solicitările de confirmare furnizează probe de audit mai relevante şi mai credibile în ce caz ?

Răspunsurile la solicitările de confirmare furnizează probe de audit mai relevante şi mai credibile atunci când solicitările
de confirmare sunt trimise unei părţi care confirmă pe care auditorul o consideră a fi bine informată cu privire la
informaţiile ce urmează a fi confirmate - de exemplu, un oficial al unei instituţii financiare, care este informat cu privire la
tranzacţiile sau acordurile pentru care se solicită confirmare, poate fi cea mai adecvată persoană de la instituţia financiară
pentru solicitarea confirmării.

Cum se procedează în cazul refuzului conducerii de a permite auditorului să expedieze o solicitare de expediere ?

Un refuz al conducerii de a permite auditorului să expedieze o solicitare de confirmare reprezintă o limitare a probelor de
audit pe care auditorul doreşte să le obţină. Prin urmare, auditorul trebuie să investigheze asupra motivelor limitărilor. Un

At fr / T6 / p.7 din 17 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 7

 motiv des întâlnit constă în existenţa unei dispute legale sau a unei negocieri în curs cu partea care confirmă în cauză, a
cărei rezolvare poate fi afectată prin solicitarea unei confirmări nepotrivite pentru momentul respectiv. Auditorul trebuie
să caute probe de audit cercetând validitatea şi caracterul rezonabil al motivelor, întrucât există riscul ca conducerea să
încerce să refuze accesul auditorului la probe de audit care să scoată la iveală o fraudă sau o eroare.

c) argumentaţi următoarele afirmaţii:

Răspunsurile primite electronic, de exemplu, prin fax sau prin poştă electronică implică riscuri cu privire la credibilitate
deoarece dovada originii şi autorităţii respondentului poate fi realizată cu dificultate. . Un proces utilizat de auditor şi de
respondent care creează un mediu sigur pentru răspunsurile primite pe cale electronică poate atenua aceste riscuri. Dacă
auditorul consideră că un asemenea proces este sigur şi controlat în mod corespunzător, credibilitatea răspunsurilor
aferente este îmbunătăţită. Un proces de confirmare electronică poate încorpora multiple tehnici pentru validarea
identităţii expeditorului informaţiilor în format electronic, de exemplu utilizării criptării, a semnăturilor digitale
electronice, şi a procedurilor de verificare a autenticităţii paginii de internet.

Un răspuns oral în sine la o solicitare de confirmare, nu îndeplineşte definiţia unei confirmări externe deoarece nu
reprezintă un răspuns scris direct către auditor. Cu toate acestea, în urma obţinerii unui răspuns oral la o solicitare de
confirmare, auditorul poate, în funcţie de circumstanţe, să solicite părţii care confirmă să răspundă în scris direct
auditorului. Dacă nu se primeşte un astfel de răspuns, în conformitate cu punctul 12, auditorul solicită alte probe de audit
astfel încât să susţină informaţiile din răspunsul oral.

d) Formulaţi exemple de proceduri de audit alternative în cazul fiecărui non-răspuns la o solicitare de confirmare pozitivă
sau o solicitare de confirmare care s-a întors fără să fi ajuns la destinatar:
pentru soldurile conturilor de creanţe - examinarea încasărilor ulterioare de numerar specifice, a documentaţiei de livrare,
şi a vânzărilor din preajma sfârşitului perioadei.

pentru soldurile conturilor de datorii – examinarea plăţilor în numerar ulterioare sau a corespondenţei primite de la părţile
terţe, şi a altor înregistrări, precum notele privind bunurile primite

 Situaţie 6.5.
1. Este necesar de comentat ce modalităţi aplică auditorul pentru a obţine un răspuns sub formă scrisă. Care sunt motivele
pentru care se consideră că această formă are un nivel de credibilitate mai mare în comparaţie cu cel exprimat verbal. De
asemenea, ţinînd cont de situaţia economico-financiară a entităţii analizate este necesar de descris în ce cazuri auditorul
solicită astfel de răspunsuri. De exemplu, în cazul confirmării creanţelor şi datoriilor, activelor aflate la terţi (mijloace de
transport, mărfuri etc.), precum şi a numerarului la conturile bancare.
2. De completat testul de colectare a probelor de audit
Testul de colectare a probelor de audit
Proce-
Exemplu Var.__
dura de Metoda de aplicare Procedee de obţinere a probelor
(auditul datoriilor) (auditul*______________)
audit
Inspec- Examinarea - examinarea unui - examinarea unui
ţia înregistrărilor sau a eşantion de elemente raportate eşantion de datorii
documentelor, de client, pentru a se asigura că comerciale -
interne sau externe, acestea există, sunt recunoscute confirmarea
ca active sau pasive
pe suport de hârtie, înregistrării
format electronic - confirmarea de către acestor datorii în
sau examinarea entitate a caracterului complet al borderoul
fizică a unui activ înregistrărilor acestor active sau decontărilor cu
pasive furnizorii
Observarea Urmărirea unui - observarea procesului de - urmărirea procesului
proces sau unei înregistrare în sistem, pentru a de înregistrare a
proceduri se asigura că toate facturile facturilor fiscale în
efectuate sunt introduse complet şi precis sistemul contabil -
de alţii - observarea procesului de observarea procesului
confirmare fizică de către de confirmare a

At fr / T6 / p.8 din 17 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 8

 persoanele responsabile procurărilor
Analiza Evaluarea - investigarea fluctuaţiilor sau a - investigarea
informaţiilor relaţiilor care nu sunt consecvente abaterilor dintre
financiare printr-o cu alte informaţii relevante sau sumele facturate şi cele
analiză a relaţiilor care diferă de la valorile aşteptate contractate -
plauzibile dintre - completările (intrările) şi investigarea abaterilor
datele financiare şi cedările (ieşirile) se compară cu de la specificaţiile
non-financiare cheltuielile sau costurile efective tehnice ale mărfurilor
şi se investighează orice diferenţă contractate -
semnificativă investigarea
cheltuielilor de
transportare şi
recepţionare
Interogarea Căutarea de - discuţii cu managerul - discuţii cu managerul
informaţii entităţii despre existenţa unor entităţii privind
financiare cît şi schimbări în valoarea activelor sau diferenţele de sumă şi
non-financiare de la pasivelor, pentru a stabili dacă acest cele de curs valutar
persoanele lucru va avea un impact la aferente datoriilor
raportarea financiară comerciale - discuţii
informate din cadrul
- dicuţii cu şefii de privind procesul de
entităţii sau din autorizare a
afara entităţii departamente despre procesul de
autorizare, pentru a se asigura că procurărilor dacă sunt
acesta se conforme politicii
conformează procedurilor şi entităţii
politicilor entităţii
Recacularea Verificarea - recalcularea rulajelor şi - recalcularea
acurateţei soldurilor pentru un eşantion de rulajelor şi soldurilor
matematice a elemente, pentru a stabili dacă sunt pentru un eşantion de
calculelor efectuate în concordanţă cu înscrierile din datorii şi compararea cu
în documente, registrele contabile datele din borderoul
registre şi rapoarte - recalcularea profitului sau decontărilor cu furnizorii
contabile pierderilor pentru un eşantion de - recalcularea
active cedate în decursul anului, diferenţei de curs pentru
pentru a asigura acurateţea un eşantion de datorii în
rezultatelor înregistrate în valută străină
contabilitate
Reefectuarea Executarea - derularea unei confruntări a - confruntarea
independentă a datelor din registrele curente, înscrierilor din registrul
procedurilor sau pentru a asigura justeţea sau procurărilor cu cele din
controalelor care au corectitudinea înregistrărilor din borderoul decontărilor
cu furnizorii
fost efectuate iniţial evidenţa analitică - reconcelierea
- reconcelierea
ca parte a datelor din registele generale,
rulajelor şi soldurilor
controlului intern al pentru a se verifica acurateţea şi
din Cartea mare privind
entităţii auditate plenitudinea înregistrărilor din
datoriile cu cele din
situaţiile financiare
balanţa de verificare
*Notă: Var.A - auditul creanţelor pentru studentul cu nr. de înregistrare în registrul grupei de la 1-3, 24-27
Var.B - auditul numerarului pentru studentul cu nr. de înregistrare în registrul grupei de la 8-12, 17-23
Var.C - auditul veniturilor pentru studentul cu nr. de înregistrare în registrul grupei de la 4-7, 13-16

6.2. Aplicarea procedurilor analitice

Conform ISA 520 „Proceduri analitice” definiţia procedurilor analitice este următoarea: procedurile analitice constau in
evaluari ale informatiilor financiare efectuate prin intermediul unui studiu al relatiilor dintre datele financiare si nefinanciare,
precum şi cu ajutorul investigaţiilor considerate necesare privind fluctuaţiile sau relaţiile care sunt discordante în comparaţie cu
alte informaţii relevante sau care diferă cu sumă semnificativă faţă de valorile aşteptate.
Acestea facilitează inţelegerea schimbărilor din afacere, tendinţelor, schimbărilor din perioadele anterioare / misiunile de
audit anterioare. Reprezinta o metoda utila pentru identificarea excepţiilor, discrepanţelor, tranzacţiilor neobişnuite, fraudei.
Procedurile analitice cuprind:
- comparații;
- analize.
Tabelul
6.2.1 Natura procedurilor analitice
Proceduri analitice Conținutul Exemple de informații

Comparații Se compară informațiile Informatii comparabile aferente perioadelor anterioare

At fr / T6 / p.9 din 17 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 9

 financiare ale unei entități Rezultatele anticipate: prognoze, previziuni, estimări
Informații la un sector similar: comerţ, producţie, servicii
Analize Analiza anumitor relații Informații estimative: marja brută
Informatii financiare şi nefinanciare: capacitate şi rata de ocupare

Procedurile analitice se utilizează în calitate de:

- proceduri de evaluare a riscurilor; - proceduri de fond;
- proceduri de revizuire generală la sfîrșitul auditului.
Proceduri analitice de evaluare a riscurilor
Conform ISA 315 „Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a mediului
său” procedurile analtice se aplică şi în calitate de proceduri de evaluare a riscurilor de denaturare semnificativă a situaţiilor
financiare la etapa planificării.
Tabelul 6.2.2
Revizuire analitică preliminară a situaţiilor financiare
în procesul planificării auditului
Anul raportat,
20X2 Anul precedent, 20X1
Indicatorii
exemplu var.A var.B exemplu var.A var.B
Venituri din vânzări, mln lei 250 228 277 300 270 330
Costul vânzărilor, mln lei 140 135 154 160 144 177
Profit brut, mln lei 110 103 118 140 126 154
Stocuri, mln lei 38 35 42 28 25 31
Creanţe comerciale, mln lei 62 57 71 40 37 43
Numerar, mln lei 16 14 17 38 34 41
Datorii comerciale, mln lei 32 29 35 24 22 27
Credite şi împrumuturi, mln lei 20 18 22 - - -
Rentabilitatea vânzărilor 44% (110 / 250) 47%
Zile de recuperare a stocurilor 99 zile (38 / 140 * 365) 64 zile
Viteza de rotaţie a stocurilor 3,7 (140 / 38) 5,7
Zile de încasare a creanţelor comerciale 91 zile (62 / 250 * 365) 49 zile
Zile de plată a datoriilor comerciale 83 zile (32 / 140 * 365) 55 zile
Lichiditatea curentă 2,2 (116 / 52) 4,4
Lichiditatea absolută 1,5 ((116 – 38) / 52) 3,3
Var.A - studentul cu nr. de înregistrare în registrul grupei de la 1-3, 8-11, 15-18, 24-27
Var.B - studentul cu nr. de înregistrare în registrul grupei de la 4-7, 11-14, 19-23
În baza datelor din situaţiile financiare ale entităţii auditate, sunt calculaţi indicatorii, care ajuta auditorul la planificarea
misiunii de audit şi, pe baza acestor indicatori, sunt identificate riscurile de audit şi vor servi ca temei pentru a explica cum va
proceda auditorul în raport cu fiecare risc în procesul de planificare a lucrărilor de audit.
Tabelul 6.2.3
Riscuri de audit şi lucrări de audit planificate

Riscuri de audit Lucrări de audit planificate

Numărul de zile pentru încasarea creanţelor comerciale au crescut de la
49 la 91 zile, iar dacă managerul va extinde semnificativ condiţiile de
creditare oferite clienţilor, acest lucru poate conduce la un risc sporit de
recuperare a creanţelor, respectiv acestea pot fi supraevaluate
Numărul de zile pentru recuperarea stocurilor au crescut de la 64 la 99
zile, iar viteza de rotaţie a stocurilor a scăzut de la 5,7, în anul precedent,
la 3,7 în anul curent, existând riscul ca stocurile să fie supraevaluate
Extinderea testării numerarului din încasări la
sfârşitul anului, revizuirea registrului creanţelor
după termen de scadenţă pentru evaluarea acestora
Testarea detaliată a costului şi valorii realizabile
nete, examinarea stocurilor după vârstă şi revizuirea
acestora, pentru a stabili dacă necesită o reevaluare

Coeficienţii de lichiditate au scăzut de la 4,4 la 2,2 şi respectiv de la 3,3
la 1,5. În plus, soldurile de numerar s-au diminuat pe parcursul anului,
există o scădere a cererii şi entitatea a luat un împrumut pe termen scurt de
20 milioane lei, care trebuie rambursat
Toţi indicatorii sunt în scădere semnificativă, s-a diminuat rentabilitatea
vînzărilor, se constată o creştere a termenului de încasare a creanţelor şi de
achitare a datoriilor - toate acestea ar putea fi o dovadă referitor la
dificultăţi de continuare a activităţii
Investigarea detaliată a operaţiilor de obţinere a
împrumutului şi organizarea discuţiilor cu
managerul entităţii privind asigurarea prezumţiei
continuităţii activităţii
Echipa misiunii de audit ar trebui să discute cu
persoanele însărcinate cu guvernanţa în ce mod
împrumutul pe termen scurt de 20 milioane lei va fi
rambursat

Proceduri analitice de fond

At fr / T6 / p.10 din 17 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 10

Exemple de proceduri analitice de fond:
- analiza încasărilor ulterioare pentru afirmaţia de evaluare a soldurilor conturilor de creanţe; - gradul de recuperare a
creanţelor;
- analiza conturilor de clienţi în funcţie de vechimea acestora;
- relaţia directă între venituri şi cheltuieli;
- entitatea are în perioada raportată acelaşi număr de angajaţi cu salarii fixe pe întreaga perioadă (acurateţe);
- relaţia între achiziţia bunurilor şi valoarea stocurilor, mijloacelor fixe raportate în situaţiile financiare;
- numărul mijloacelor fixe achiziţionate comparativ cu mijloacele fixe scoase din uz;
- costul pe kilometru comparativ cu media costului pentru serviciile de transport;
- compararea veniturilor, chetuielilor, soldurilor anului trecut cu cele actuale;
- analiza vânzărilor prin luarea in calcul a numărului de unităţi vândute şi a preţurilor.

Proceduri de revizuire generală la sfîrşitul auditului

Determinarea de către auditor a valorii diferenței față de așteptare care poate fi acceptată fără investigații suplimentare, este
influențată de pragul de semnificație și de consecvența cu nivelul de asigurare dorit, luând în considerare posibilitatea ca o
denaturare, luată în mod individual sau împreună cu alte denaturări să poată determina denaturarea semnificativă a situațiilor
financiare.
În funcţie de rezultatele obţinute, auditorul va acţiona în modul următor:

Fluctuaţii sau relaţii

Fluctuaţii sau relaţii Care diferă cu o anumită sumă

neconsecvente faţă de valorile aşteptate

NU
Investigarea
diferenţelor

Interogarea conducerii A uditorul este obligat Auditorul nu este obligat să

şi obţinerea probelor să investigh eze investigheze diferenţele
pentru răspunsurile diferenţele nesemnificative
oferite semnificative DA

Pragul de semnificaţie
Sold la 31.12.X4, mln
Pragul de valoarea minimă valoarea maximă
lei (vezi tab.5.3.2)
semnificaţie
suma, mln lei suma, mln lei
% %
exemplu var.__ exemplu var.__ exemplu var.__
Profit net 2,0 5,0 0,1 10,0 0,2
Active circulante 51,0 1,0 0,5 2,0 1,0
Datorii curente 36,8 1,0 0,4 2,0 0,8

At fr / T6 / p.11 din 17 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 11

 Var.A - studentul cu nr. de înregistrare în registrul grupei de la 1-7, 16-20
Var.B - studentul cu nr. de înregistrare în registrul grupei de la 8-15, 21-30

Figura 6.2.1. Reacţia auditorului la rezultatele obţinute în baza procedurilor de audit

Astfel, după cum este reflectat în figura 6.2.1 dacă procedurile analitice identifică fluctuaţii sau relaţii care nu sunt
consecvente cu alte informaţii relevante sau care diferă cu o sumă semnificativă faţă de valorile aşteptate auditorul trebuie să
investigheze asemenea diferenţe şi anume prin:
- interogarea conducerii şi obţinerea probelor pentru răspunsurile oferite; -
efectuarea altor proceduri considerate necesare în circumstanţele date.
Dacă procedurile analitice identifică fluctuaţii sau relaţii care nu diferă cu o sumă semnificativă faţă de valorile aşteptate,
auditorul va determina această diferenţă fără a efectua investigaţii suplimentare. Ţinînd cont de raţionamentul profesional
expus în figura 6.2.1 diferenţele în cauză se vor trata în modul următor:
a) dacă procedurile analitice identifică fluctuaţii sau relaţii exprimate valoric mai mici de 0,1 mln lei în cazul profitului
net, 0,5 mln lei în cazul activelor circulante şi 0,4 mln lei în cazul datoriilor curente auditorul nu va efectua investigaţii
suplimentare;
b) dacă procedurile analitice identifică fluctuaţii sau relaţii exprimate valoric mai mari de 0,2 mln lei în cazul profitului
net, 1,0 mln lei în cazul activelor circulante şi 0,8 mln lei în cazul datoriilor curente auditorul va interoga conducerea şi
va obţine probe pentru răspunsurile oferite întrucît se consideră că situaţiile financiare nu prezintă o imagine fidelă;
c) dacă procedurile analitice identifică fluctuaţii sau relaţii cuprinse în intervalul 0,1-0,2 mln lei în cazul profitului net,
0,5-1,0 mln lei în cazul activelor circulante şi 0,4-0,8 mln lei în cazul datoriilor curente auditorul va efectua investigaţii
suplimentare pentru a impune o analiză mai riguroasă.
Exprimaţi raţionamentul profesional în baza rezultatelor obţinute (var.___)
a) _________________________________________________________________________________________________
_________________________________________________________________________________________________
_________________________________________________________________________________________________;
b) _________________________________________________________________________________________________
_________________________________________________________________________________________________
_________________________________________________________________________________________________;
c) _________________________________________________________________________________________________
_________________________________________________________________________________________________
_________________________________________________________________________________________________.

Întrebări pentru activitatea individuală:

6.2.1. Ce rol au procedurilor analitice la fiecare etapă de exercitare a misiunii de audit ?
Sa evalueze gradul de dificultate, elaboararea asteptarilor si determinarea valorilor oricarei diferente intre sumele inregistrate
si valorile asteptate care este acceptabila

6.2.2. Procedurile analitice sunt considerate cele mai eficace în comparaţie cu celelalte. Argumentaţi această afirmaţie.
Procedurile analitice ajuta pe auditor in formarea unei concluzii generale cu privire șa sasura in care situatiile financiare sunt
consecvente cu intelegerea entitatii de catre auditor.

6.2.3. Conform ISA 520 caracterul credibil al informaţiei, în contextul proiectării de proceduri analitice de fond, este
influenţat de anumiţi factori. Care sunt aceştea ?
P r o c e d u r i a n a l i t i c e d e fond este influenţat de natura afirmaţiei şi de evaluarea auditorului
cu privire la riscul de denaturare semnificativă. De exemplu, dacăcontroalele aferente procesării comenzilor de
vânzări sunt deficiente,auditorul poate acorda mai multă credibilitate testelor de detaliu decât  procedurilor
analitice de fond pentru afirmaţii legate de creanţe.

Situaţie 6.6. Din planul misiunii de audit, p.11 (vezi situaţia 5.2, tema 5) pentru fiecare indicator PAI de precizat procedura
analitică din lista cu exemple de proceduri analitice de fond, dată în notele de curs.
De exemplu: numerar – procedura analitică: compararea soldului final din anul precedent cu soldul iniţial al anului curent
________________________________________________________________________________________________

__________________________________________________________________________________________________

_________________________________________________________________________________________________.

At fr / T6 / p.12 din 17 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 12

Situaţie 6.7. Ţinînd cont de varianta proprie, pe baza rezultatelor obţinute în tabelul 6.2.2 şi a informaţiei din tabelul 6.2.3
identificaţi trei riscuri de audit. Pentru fiecare risc formulaţi cîte un exemplu de lucrare de audit planificate pentru evaluarea
acestuea.
1. Numărul de zile pentru încasarea creanţelor comerciale au crescut de la 49 la 91 zile, iar dacă managerul va extinde
semnificativ condiţiile de creditare oferite clienţilor, acest lucru poate conduce la un risc sporit de recuperare a
creanţelor, respectiv acestea pot fi supraevaluate

2. Numărul de zile pentru recuperarea stocurilor au crescut de la 64 la 99 zile, iar viteza de rotaţie a stocurilor a scăzut de
la 5,7, în anul precedent, la 3,7 în anul curent, existând riscul ca stocurile să fie supraevaluate

Coeficienţii de lichiditate au scăzut de la 4,4 la 2,2 şi respectiv de la 3,3 la 1,5. În plus, soldurile de numerar s-au diminuat
pe parcursul anului, există o scădere a cererii şi entitatea a luat un împrumut pe termen scurt de 20 milioane lei, care
trebuie rambursat

Situație 6.8. Analizați următoarele date și identificați zonele cu riscuri ridicate, potențialele probleme, indicii de fraudă.
Luna Fondul de retribuire Evoluția
Ianuarie 250 750 lei -
Februarie 254 210 lei 3 460
Martie 245 175 lei 9 035
Aprilie 257 300 lei 12 125
Mai 345 850 lei 88 550
Iunie 257 930 lei (87 920)

Zona cu risc este luna Iunie se observa o scadere colosala in evolutia fondului de retribuire.

Situație 6.9. Concretizați reacțiile și procedeele de evaluare a riscurilor în funcție de exemplul prezentat în tabel. Ce activități
suplimentare de audit trebuiesc efectuate pentru identificarea potențialelor probleme ?

Agentul comercial Nr de clienți Clienți rău platnici Rata, %

(comercial)
Munteanu Ion 32 5 15,63
Vasilachi Gheorghe 38 3 12,6
Damian Petru 34 7
Crețu Vladimir 35 4
Lupu Sergiu 41 8
Ciobanu Vasile 37 7
Bostan Svetoslav 34 6

Secția comercială Volumul vînzărilor, Q de marfă Prețul Diferența față

lei comercializată, buc lei/buc de prețul
mediu
Secția comercială nr. 1 420 100 21 050 19,96 1,86
Secția comercială nr. 2 340 200 17 170 19,81 1,71
Secția comercială nr. 3 282 340 14 350 19,68 1,58
Secția comercială nr. 4 472 400 28 610 16,51 -1,59
Secția comercială nr. 5 384 200 19 340 19,87 1,77
Secția comercială nr. 6 254 720 20 310 12,54 -5,56
Secția comercială nr. 7 310 340 15 350 20,22 2,12
Total 2 464 300 136 180

Pretul mediu = 18,10

At fr / T6 / p.13 din 17 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 13

 6.3. Utilizarea eşantionului în auditul financiar

Metode de selectare a elementelor pentru testare, conform ISA 530 „Eşantionarea în audit”:
I. testarea tuturor elementelor (examinarea 100%);
II. selectarea unor elemente;
III. eşantionarea.
Selectare 100% se aplică în următoarele cazuri:
- populaţie mica cu valoare mare;
- risc important;
- tehnici de audit asistate de calculator.
Selectarea unor elemente:
- elemente cu valoare mare sau importanta mare;
- toate elementele peste o valoare;
- elemente pentru testarea activitatii de control.
Selectarea unor elemente se aplică dacă acestea se evidenţiază prin intermediul indicilor deosebiţi, precum valori
neobişnuite sau extrem de mari şi mici. Un indice deosebit se consideră de asemenea gestionarea şi autorizarea operaţiilor de
către un nou angajat.
Eșantionarea se aplică dacă elemente întrunesc următoarele condiții:
- populatii mari;
- relativ omogene;
- sunt complete.
Tabelul 6.3.1
Metodele de selectare
Metoda Exemplu
testarea tuturor elementelor Entitatea dispune de 3 imobilizări
(examinarea 100%)
selectarea unor elemente Din efectivul de 457 angajați, 3 persoane au fost concediate în mod forțat
Eşantionarea În perioada de raportare financiare au fost întocmite 12 452 facturi fiscale

Eşantionarea se exercită în patru etape:

1) stabilirea populaţiei;
2) determinarea dimensiunii eşantionului;
3) selectarea elementelor de testat;
4) extrapolarea rezultatelor. Dimensiunea eşantionului este determinată de nivelul de risc de eşantionare pe care
auditorul este dispus să-l accepte. Acest risc influenţează în mod indirect dimensiunea eşantionului. Ţinînd cont de riscul de
eşantionare, dimensiunea eşantionului se determină prin aplicarea unei formule pe bază statistică sau prin exercitarea
raţionamentului profesional.

Selectarea elementelor de testat se realizează în baza următoarelor metode:

a) selectarea sistematică, care se realizează cu ajutorul intervalului de eşantionare şi a unui punct de plecare;
b) selectarea aleatorie, prin intermediul unor tabele de numere aleatorii.
Eşantionarea sistematică (statistică) presupune ca elementele eşantionului să fie selectate astfel încît fiecare unitate de
eşantionare să prezinte o probabilitate cunoscută de a fi selectată. În cazul eşantionării aleatorie (nestatistice) este utilizat
raţionamentul în selectarea elementelor eşantionului, de exemplu aplicarea numerelor aleatorii.
Tabelul 6.3.2
Selectarea elementelor eșantionului
Populația Selectați 5 facturi
Facturi fiscale Eşantionarea sistematică  în care numărul unităţilor de eşantionare din
cadrul populaţiei este împărţit la dimensiunea eşantionului pentru a se
AL0140125 - AL0142125
obţine uninterval de eşantionare, de exemplu 50, iar după determinarea unui
punct de plecare, cuprins în primele 50, se selec tează ulterior fiecare a 50 a unitate
de eşantionare. Cu toate că punctul de plecare poate fi determinat
aleatoriu,eşantionul are o probabilitate mai mare de a fi într adevăr întâmplător
dacă este determinat prin utilizarea unui generator computerizat de numere
întâmplătoare sau a unor tabele de numere întâmplătoare. Când se utilizează
selectarea sistematică, auditorul ar trebui să determine că unităţile deeşantionare
din cadrul populaţiei nu sunt structurate în asa fel încâtintervalul de eşantionare
corespunde unui tip specific din cadrul populaţiei.

Eşantionarea aleatorie în care auditorul selectează eşantionul fără a

At fr / T6 / p.14 din 17 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 14

 respecta otehnică structurată. Cu toate că nu este utilizată nicio tehnică
structurată,auditorul ar evita, totuşi, orice influenţe conştiente sau orice
 predictibilitate (deexemplu, evitarea elementelor dificil de localizat, sau
alegerea sau evitarea de fiecare dată a primelor şi ultimelor intrări de pe o
pagină) şi ar încerca, astfel, săse asigure că toate elementele dintr o
populaţie au posibilitatea de a fi selectate. Selectarea aleatorie nu este
adecvată atunci când se utilizează eşantionareastatistică.

________________________________________________________________

Întrebări pentru activitatea individuală:

6.3.1. Dați exemple proprii pentru fiecare metodă de selectare a elementelor pentru testare.
____________________________________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________________________________
6.3.2. Formulați cîte un exemplu de caz pentru fiecare metodă de selectare.
____________________________________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________________________________
6.3.3. Care etapă a eșantionării presupune raționament profesional, de ce ?
____________________________________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________________________________

Situaţie 6.10. Pe baza prevederilor ISA 530 „Eşantionarea în audit” este necesar de precizat:
a) următoarele definiţii:
eşantionarea în audit - aplicarea procedurilor de audit pentru mai puţin de 100% din elementele din cadrul unei populaţii cu
relevanţă pentru audit, astfel încât toate unităţile de eşantionare să aibă posibilitateade a fi selectate, cu scopul de a furniza
auditorului o bază rezonabilă înfuncţie de care să formuleze concluzii cu privire la întreaga populaţie

populatie - intregul set de date din care este selectat un eşantion şi pemarginea căruia auditorul doreşte să îşi formuleze
concluziile.
riscul de eşantionare Riscul ca în baza unui eşantion concluzia auditorului, să fie diferită de concluzia la care s-ar fi ajuns
dacă întreaga populaţie ar fi fost supusă aceleiaşi proceduri de audit. Riscul deeşantionare poate duce la două tipuri de concluzii
generatoare de erori

b) răspunsul la următoarele întrebări:

În ce constă esenţa riscului de eşantionare în cazul unui test al controalelor ?

În cazul unui test al controalelor, concluzia potrivit căreia controalele sunt mai eficiente decât sunt ele în realitate, sau în
cazultestelor de detaliu, concluzia că nu există o denaturaresemnificativă, când există de fapt sau controalele sunt mai puţin
eficiente decât sunt ele în realitate, sau în cazul unuitest de detaliu, concluzia că există o denaturare semnificativă, când nu
există de fapt.

Ce scop se urmăreşte la extrapolarea denaturărilor ?

Pentru procedurile ce ţin de esenţă auditorul trebuie să extrapoleze erorile monetare descoperite în eşantion asupra colectivităţii
generale şi trebuie să ia în considerare influenţa erorii extrapolate asupra obiectivului concret al testării şi asupra altor domenii
ai auditului.  Dacă s-a stabilit că eroarea este aberantă, ea poate fi exclusă la extrapolarea erorilor din eşantion asupra
colectivităţii generale. Influenţa unei astfel de erori, dacă ea n-a fost corectată, necesită să fie luată în considerare suplimentar la
proiectarea erorilor neaberante. 

At fr / T6 / p.15 din 17 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 15

 Cum procedează auditorul în cazul în care denaturarea extrapolată plus eroarea anormală depăşeşte sau este apropiată de
eroarea tolerabilă ?

Auditorul extrapolează eroarea totală pentru colectivitatea generală în scopul obţinerii imaginii clare a volumului erorilor şi
comparării acestuia cu eroarea admisibilă. Pentru procedurile ce ţin de esenţă eroarea admisibilă este o denaturare admisibilă
mărimea căreia este mai mică decît sau egală cu evaluarea preliminară de auditor al caracterului semnificativ aplicată asupra
anumitor solduri ai conturilor supuse auditului.

c) argumentaţi următoarele afirmaţii:

Eficienţa auditului poate fi îmbunătăţită prin divizarea populaţiei în sub-populaţii separate întrucît
posedă caracteristici identificatoare. Obiectivul stratificării constă în reducerea variabilităţii elementelor în interiorul fiecărui strat,
ceea ce permite reducerea volumului eşantionului fără creşterea riscului legat de eşantionaj. Subcolectivităţile trebuie să fie
determinate cu o aşa minuţiozitate, ca orice element al eşantionului să poată aparţine numai unui singur strat.

Efortul auditorului este direcţionat către elemente cu valoare mai mare deoarece  care pot conţine o eroare valorică
potenţială mai mare ce se referă la supraevaluare. În mod analogic, colectivitatea generală poate fi stratificată în corespundere cu o
caracteristică concretă care indică asupra unui risc mai mare al erorii, spre exemplu, la testarea evaluării creanţelor, soldurile
conturilor debitorilor pot fi stratificate pe termene de vechime.

d) Formulaţi exemple de situaţii în care dimensiunea eşantionului va trebui să fie mai mare:
- în cazul testelor controalelor - O creştere a niveluluide asigurare dorit de auditor că rata tolerabilă a deviaţieinu
este depăşită de ratareală a deviaţiei dincadrul populaţiei. Cu cât este mai mare nivelul de asigurare dorit de auditor
cărezultatele eşantionului sunt, de fapt,indicatori ai incidenţei reale adeviaţiei din cadrul populaţiei, cu atâttrebuie să
fie mai mare dimensiunea eşantionului.

- în cazul testelor de detaliu - o creştere a valoriidenaturării pe care auditorul estimează că o va identifica încadrul
populaţie. Cu cât este mai mare valoarea denaturării pe care auditorulestimează că o va identifica încadrul populaţiei,
cu atât trebuie să fie mai mare dimensiunea eşantionului pentru a putea face oestimare rezonabilă a valorii realea
denaturării din cadrul populaţiei. Factorii relevanţi pentru luarea înconsiderare de către auditor a valorii de denaturare
estimateinclude amploarea cu care valorileelementului sunt determinatesubiectiv, rezultatele procedurilorde evaluare
a riscului, rezultateletestelor controalelor, rezultatele procedurilor de audit aplicate în perioadele anterioare şi
rezultatelealtor proceduri de fond.

Situație 6.11. Conform ISA 530 atunci cînd denaturarea extrapolată plus eroarea anormală, dacă există, depăşeşte eroarea
tolerabilă eşantionul nu furnizează o bază rezonabilă pentru concluziile aferente populaţiei care a fost testată. Cu cît este mai
apropiată denaturarea extrapolată plus denaturarea anormală de eroarea tolerabilă (de exemplu, cel puţin 95%), cu atît este mai
probabil ca denaturarea reală din cadrul populaţiei să depăşească eroarea tolerabilă, prin urmare şi în acest caz eşantionul nu
furnizează o bază rezonabilă pentru concluziile aferente populaţiei care a fost testată.

Mii lei
Eroarea Denaturarea Eroarea anormală Concluzii
Indicatori
tolerabilă x extrapolată
95% (vezi Var.I Var.II Var.A Var.B Total a/b
tab.5.3.2)
Mijloace fixe 124 58 32 12
Stocuri 42 142 5 7
Creanţe 417 374 31 0
Numerar 314 79 45 31
Alte active circulante 42 73 0 3
Total activ X X X X X X X
Capital social şi suplimentar 35 72 2 0
Profit nerepartizat - 43 - 0

At fr / T6 / p.16 din 17 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 16

Profit net 0 31 0 7
Datorii comerciale 48 712 4 0
Datorii faţă de personal 173 51 7 3
Datorii faţă de proprietari 321 47 0 23
Alte datorii curente 37 28 17 0
Total pasiv X X X X X X X
Var.I - studentul cu nr. de înregistrare în registrul grupei de la 1-3, 8-12, 17-21
Var.II - studentul cu nr. de înregistrare în registrul grupei de la 4-7, 13-17, 22-27
Var.A - studentul cu nr. de înregistrare în registrul grupei de la 8-14, 22-27
Var.B - studentul cu nr. de înregistrare în registrul grupei de la 1-7, 15-21 Notă:
pentru răspunsul din ultima coloană se aplică următoarele precizări:
a. rezultatele testării selective nu sunt suficiente – rezultatele nu furnizează o bază rezonabilă pentru concluziile aferente
populaţiei care a fost testată, de aceea auditorul va solicita conducerii să investigheze denaturările sau să efectuieze alte lucrări
de audit pentru a extinde dimensiunea eşantionului, poate testa un control alternativ sau poate modifica procedurile de fond
aferente;
b. soldul sau clasa de tranzacţii nu conţine o denaturare semnificativă – în cazul cînd denaturarea extrapolată plus eroarea
anormală, dacă există, nu depăşeşte eroarea tolerabilă.

Situaţie 6.12. De comentat stratificarea şi determinarea dimensiunii eşantionului, selectarea elementelor eşantionului şi
extrapolarea denaturărilor.

At fr / T6 / p.17 din 17 / gr._______ numele___________________ prenumele___________________ 17