Tema 9.

Auditul capitalului propriu şi a datoriilor financiare

1. Auditul capitalului propriu
2. Auditul datoriilor financiare
1. Auditul capitalului propriu
Scopul auditului capitalului propriu constă în exprimarea unei opinii întemeiate despre
veridicitatea prezentării şi dezvăluirii informaţiei aferente acestuia în situaţiile financiare ale
entităţii auditate.
Pentru a atinge acest scop auditorul trebuie să rezolve următoarele sarcini:
1. de a studia atent actele legislative şi normative contabilităţii şi auditului capitalului propriu;
2. de a examina componenţa capitalului propriu al entităţii în baza datelor evidenţei contabile (de
repetat);
3. de a verifica corectitudinea formării şi reflectării în evidenţă a operaţiunilor aferente
capitalului propriu.
Actele normative şi sursele de informare aferente auditului capitalului propriu
• Legea contabilităţii și raportării financiare.
• Legea privind auditul situațiilor financiare.
• Legea privind societăţile pe acţiuni nr. 1134-XII din 02.04.97.
• Legea privind piaţa de capital nr.171 din 11.07.12.
• Codul fiscal.
• Notărârea Comisiei Naţionale a Pieţii Financiare cu privire la modul de emisiune şi
înregistrare de stat a valorilor mobiliare” nr. 76-5 din 29.12.97.
• Notărârea Comisiei Naţionale a Pieţii Financiare privind aprobarea Regulamentului cu
privire la modul de ţinere a registrului deţinătorilor de valori mobiliare nominative de
către registrator şi deţinătorul nominal” nr. 15-1 din 16.03.07.
• Standardele Internaţionale de Audit;
• SIC 1; 8; 10; 12; 33; 34.
• SNC „Capital propriu şi datorii”; SNC „Prezentarea situaţiilor financiare”; SNC
„Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori şi evenimente ulterioare”;
SNC “Diferenţe de curs valutar şi de sumă”; ş.a;
Surse de informare
1. statutul entităţii;
2. contractul de societate;
3. procesele-verbale ale adunărilor generale ale acţionarilor;
4. registrul acţionarilor;
5. certificatul înregistrării de stat a valorilor mobiliare;
6. contractul încheiat cu registratorul independent vizând ţinerea registrului acţionarilor;
7. lista subscriitorilor la acţiuni (fondatorilor);
8. actul de primire-predare a aporturilor nebăneşti;
9. dispoziţia de plată, ordinul de plată vizând depunerile de numerar în contul achitării acţiunilor;
10. bilanţul, situaţia modificărilor capitalului propriu;
11. borderourile şi jurnalele-order de evidenţă a capitalului propriu; Cartea Mare;
12. situaţiile financiare ş.a.
Auditul capitalului propriu trebuie să fie efectuat, ţinînd cont de componenţa capitalului propriu
al unei entităţii, care poate include următoarele elemente:
capital social;
• capital suplimentar;
• capital nevărsat;
• capital neînregistrat;
• capital retras;
• rezerve;
• profit nerepartizat (pierdere neacoperită);
• alte elemente de capital propriu.
Trebuie de menţionat că operaţiunile aferente capitalului social nu au loc des în activitatea
operaţională a entităţilor. Deaceia, există un risc sporit al comiterii erorilor la reflectarea lor în
evidenţă şi situaţiile financiare.
Totodată, auditul capitalului social este complicat şi din cauza unui număr de acte normative,
prevederile cărora auditorul trebuie să le ia în considerare. Reeşind din aceste considerente,
auditorul va verifica în întregime operaţiunile, fără a aplica metoda selectivă (eşantionul).
Auditul capitalului social poate fi efectuat în următoarele direcţii:
1. verificarea respectării cerinţei despre mărimea minimă a capitalului social
(SA - Capitalul social al societății nu poate fi mai mic de 600000 de lei.[Art.40 al.(2) în
redacția LP18 din 20.02.20, MO99-100/02.04.20 art.149; în vigoare 01.01.21] –la moment
20000 lei
SRL –mărimea capitalului social al societăţii se stabileşte de către fondatori în statut.
    [Art.21 al.(2) în redacția LP53 din 03.04.14, MO99-102/25.04.14 art.253]);
2. verificarea corectitudinii reflectării în evidenţă a:
- formării capitalului social;
- majorării capitalului social;
- reducerii capitalului social;
- achiziţionării şi răscumpărării de către societate a acţiunilor plasate;
- convertirii, consolidării şi fracţiunii acţiunilor.
3. verificarea corectitudinii:
- ţinerii registrului acţionarilor;
- alcătuirii şi confruntării balanţei acţiunilor (datele registratorului cu datele întreprinderii,
conform legislaţiei - lunar);
- calculării profitului (pierderii) la o acţiune.
4. verificarea cerinţei prevăzute de legislaţie privind respectarea raportului dintre activele nete şi
capitalul social etc.
Verificarea respectării cerinţei despre mărimea minimă a capitalului social
Conform Legii privind SA mărimea minimă a capitalului social constituie 20000 lei (600000 lei
din 01.01.21). Pentru a verifica prevederea respectivă auditorul utilizează procedura de
examinare şi comparare a documentelor.
Se verifică datele din Certificatul înregistrării de stat al valorilor mobiliare cu datele reflectate în:
• statutul societăţii;
• registrul acţionarilor;
• bilanţul;
• situaţia modificărilor capitalului propriu.
Verificarea corectitudinii reflectării în evidenţă a formării capitalului social
Auditorul trebuie să verifice existenţa hotărârilor organelor competente despre efectuarea
operaţiunilor aferente formării capitalului social. În acest scop el va aplica procedura de
examinare a următoarelor documente:
• contractul de societate;
• statutul societăţii;
• Certificatul înregistrării societăţii în Registrul de stat al întreprinderilor şi organizaţiilor;
• procesul-verbal al adunării generale ale acţionarilor;
• Notărârea Comisiei Naţionale a Pieţii Financiare despre înregistrarea acţiunilor în
Registrul de Stat al valorilor mobiliare.
În calitate de document primar pentru înregistrările la contul 311 „Capital social” serveşte lista
subscriitorilor la acţiuni (fondatorilor) întărită cu ştampila Comisiei Naţionale a Pieţii
Financiare pe fiecare pagină. Pentru verificarea corectitudinii calculării valorii totale a
capitalului social auditorul utilizează procedura de recalculare:
• numărul acţiunilor fiecărui fondator se înmulţeşte cu valoarea nominală a unei acţiuni;
• rezultatele primite pe fiecare fondator se adună.
Dacă la sfărşitul perioadei de gestiune există sold la contul 313 „Capital nevărsat”, atunci
auditorul utilizează procedura de confirmare. Ea presupune adresarea directă către fondatorii
societăţii pentru confirmarea datoriilor lor la formarea capitalului social.

 Verificarea dreptului de ţinere a registrului acţionarilor şi corectitudinii perfectării lui

SA este datoare în termen de 15 zile de la data înregistrării de stat a acţiunilor de a asigura
întocmirea registrului acţionarilor şi efectuarea în el a primelor înscrieri privind acţionarii.
Dacă numărul persoanelor care urmează a fi înscrise în registrul acţionarilor este mai mic de 50,
atunci ţinerea lui este efectuată de însăşi societatea. În caz contrar, ţinerea registrului este
transmisă unui registrator independent, cu care se încheie un contract.
Pentru verificarea dreptului de ţinere a registrului acţionarilor auditorul utilizează procedura de
examinare a următoarelor documente:
1. lista subscriitorilor la acţiuni (fondatorilor) întărită cu ştampila Comisiei Naţionale a Pieţii
Financiare pe fiecare pagină;
2. contractul încheieat cu un registrator independent, ce posedă licenţă eliberată de Comisia
Naţională a Pieţii Financiare;
3. licenţa, eliberată de Comisia Naţională a Pieţii Financiare pentru a ţine de sinestătător registrul
acţionarilor.
Registrul acţionarilor serveşte drept registru de evidenţă analitică la contul 311, deaceea el se
verifică indiferent care este persoana ce efectuează ţinerea lui.
La verificarea corectitudinii perfectării lui auditorul trebuie să se încredinţeze că el asigură:
• caracteristica claselor de acţiuni ale emitentului de acţiuni;
• deschiderea şi ţinerea:
• conturilor personale pentru fiecare proprietar de acţiuni;
• contului personal al emitentului de acţiuni.
• înregistrarea operaţiunilor cu acţii ale emitentului;
• alcătuirea balanţei de verificare pe întreaga totalitate şi pe fiecare clasă de acţiuni etc.
Verificarea corectitudinii reflectării în evidenţă a majorării capitalului social
În corespundere cu Legea privind SA capitalul social poate fi mărit prin:
• mărirea valorii nominale (fixate) a acţiunilor plasate;
• plasarea de acţiuni ale emisiunii suplimentare.
Surse ale măririi capitalului social pot fi:
• capitalul propriu al societăţii în limita părţii ce depăşeşte capitalul statutar (rezerve,
profit nerepartizat);
• aporturile primite de la cumpărătorii de acţiuni.
Dacă pe parcursul perioadei verificate societatea şi-a majorat capitalul social, atunci auditorul
trebuie să verifice existenţa hotărîrilor organelor competente despre autorizarea operaţiunilor
date. În acest scop el va aplica procedura de examinare a următoarelor documente:
• procesul-verbal al adunării generale ale acţionarilor cu hotărîrea de majorare a capitalului social
prin emisie închisă sau publică;
• permisiunea Comisiei Naţionale a Pieţii Financiare pentru emisiunea publică;
• certificatul înregistrării de stat a emisiunii suplimentare de acţiuni, eliberat de Comisia
Naţională a Pieţii Financiare;
• statutul societăţii;
• hotărârea Agenției Servicii Publice despre înregistrarea majorării capitalului social.
Existenţa tuturor documentelor nominalizate servesc drept bază pentru reflectarea în
evidenţă a majorării capitalului social.
În continuare auditorul utilizează procedura de examinare a înregistrărilor contabile aferente
majorării capitalului social.
Aici el trebuie să aibă în vedere că majorarea capitalului social din contul aporturilor
cumpărătorilor de acţiuni este analogică cu formarea capitalului social (vezi materialul
prezentat mai înainte).
Iar majorarea capitalului social din contul capitalului propriu are următoarele particularităţi:
• procesul-verbal al adunării SA trebuie să includă hotărârea de majorare a capitalului social din
contul elementelor concrete ale capitalului propriu (rezerve, profit nerepartizat) cu indicarea
sumelor corespunzătoare;
• drept document primar serveşte lista acţionarilor, cărora li se repartizează gratuit acţiunile
emisiunii suplimentare;
• majorarea capitalului social se reflectă în evidenţă în felul următor:
DT 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi”;
DT 321 „Capital de rezervă”;
DT 322 „Rezerve statutare”;
DT 323 „Alte rezerve”;
DT 317 „Prime de capital”;
CT 311 „Capital social”.
Verificarea corectitudinii reflectării în evidenţă a reducerii capitalului social
Conform Legii privind SA capitalul social poate fi redus prin:
• reducerea valorii nominale (fixate) a acţiunilor plasate;
• anularea acţiunilor de tezaur.
Auditorul aplică procedura de examinare a documentelor, ce confirmă dreptul de a efectua
operaţiuni de reducere a capitalului social:
• procesul-verbal al adunării generale ale acţionarilor cu hotărârea de reducere a
capitalului social;
• permisiunea Comisiei Naţionale a Pieţii Financiare pentru înregistrarea reducerii valorii
acţiunilor ori exluderii din Registrul de stat al valorilor mobiliare;
• hotărârea Agenției Servicii publice despre înregistrarea reducerii capitalului social.
Auditorul trebuie să ţină cont, că conţinutul înregistrărilor contabile depinde de scopul urmărit şi
metoda de reducere a valorii capitalului statutar.
Dacă prin intermediul micşorării valorii nominale a acţiunilor plasate SA efectuează acoperirea
pierderilor anilor precedenţi, atunci se întocmeşte înregistrarea:
DT 311 CT 332.
Dacă aceeaşi metodă de micşorare a capitalului social se efectuează cu scopul de a plăti
acţionarilor o parte din activele nete ale societăţii, atunci în evidenţă se reflectă prin
înregistrarea:
DT 311 CT 536 „Datorii față de proprietari”.
În cazul reducerii capitalului social prin anularea acţiunilor de tezaur, auditorul trebuie să se
convingă că la valoarea nominală a lor în evidenţa societăţii s-a efectuat înregistrarea:
DT 311 CT 315 „Capital retras”.
Auditorul trebuie să cunoască indicii de bază ai riscului erorii şi fraudei pentru capitalul
propriu:
• necorespunderea valorii capitalului social din statutul societăţii cu cel reflectat în evidenţă;
• formarea capitalului social nu după metoda indicată în statutul societăţii;
• formarea întârziată a capitalului social;
• reorganizarea entităţii, emisiunea acţiunilor şi alte modificări, care exercită influienţă asupra
sumei şi structurii capitalului social (din SRL în SA);
• modificarea mărimii dividendelor;
• lipsa autorizării Consiliului director privind modificarea mărimii şi structurii capitalului social;
• insuficienţa rezervelor.
 2. Auditul datoriilor financiare
Datoriile financiare reprezintă datoriile ce apar în legătură cu procurarea capitalului atras. Ele
includ datoriile aferente creditelor şi împrumuturilor, bunurilor primite în leasing financiar.
Scopul auditului datoriilor financiare constă în în exprimarea unei opinii întemeiate despre
veridicitatea prezentării şi dezvăluirii informaţiei aferente acestora în situaţiile financiare ale
entităţii auditate.
Pentru a atinge acest scop auditorul trebuie să determine:
• realitatea şi corectitudinea perfectării documentare a creditelor şi împrumuturilor;
• corectitudinea reflectării în evidenţă a operaţiilor de creditare;
• utilizarea după destinaţie a mijloacelor împrumutate, plenitudinea şi oportunitatea
stingerii lor;
• corectitudinea calculării dobânzii aferente creditelor şi împrumuturilor;
• organizarea evidenţei analitice a creditelor şi împrumuturilor;
• oportunitatea efectuării inventarierii surselor împrumutate.
Actele normative aferente auditului datoriilor financiare:
1. Legea contabilităţii și raportării financiare;
2. Legea privind auditul situațiilor financiare;
3. Codul fiscal;
4. Standardele Internaţionale de Audit;
5. Standardul Internaţional de Raportare Financiară 4; Standardele Internaţionale de
Contabilitate 1, 19, 20, 26, 32, 39;
6. SNC „Costurile îndatatorării”, SNC „Capital propriu şi datorii”; SNC „Contracte de
leasing”; SNC „Prezentarea situaţiilor financiare”; SNC „Politici contabile, modificări ale
estimărilor contabile, erori şi evenimente ulterioare”; SNC “Diferenţe de curs valutar şi
de sumă” ş.a;
7. Regulamentul privind inventarierea etc.
Sursele de informare în cadrul auditului:
• politicile contabile aferente operaţiunilor de creditare;
• contractele vizând creditele bancare;
• contractele vizând împrumuturile;
• contractele vizând gajul;
• acorduri suplimentare aferente contractelor de creditare;
• actele de efectuare a inventarierii resurselor împrumutate;
• documentele de plată bancare;
• cambiile acordate;
• extrasele bancare din conturile de creditare;
• borderourile şi jurnalele-order la conturile corespunzătoare;
• Cartea mare, situaţiile financiare ş.a.
Procedurile de audit
Testarea controlului intern
Se verifică următoarele aspecte:
• autorizarea corespunzătoare a operaţiunilor de creditare (pentru toate acordurile sunt obligatorii
semnăturile persoanelor responsabile);
• ţinerea evidenţei contabile adecvate a operaţiunilor de creditare;
• verificarea periodică a datelor evidenţei analitice cu datele Cărţii mari:
• confruntarea datelor entităţii cu datele instituţiilor financiare, altor persoane juridice sau fizice
etc.
Auditorul poate utiliza pe larg procedurilede fond, care pot include:
1. proceduri analitice
• Analiza structurală a mijloacelor împrumutate.
• Gruparea mijloacelor împrumutate după termenul de atragere.
Calcularea în dinamică a indicatorilor:
a) rata de atragere pe termen lung a mijloacelor împrumutate (datorii pe termen lung /
total datorii);
b) rata de îndatorare pe termen lung faţă de capitalul propriu (coeficientul riscului
financiar) (datorii pe termen lung / capital propriu) – se consideră optim să nu fie mai
mare de 30%;
c) rata medie a cheltuielilor de împrumut (dobânzi de plătit în anul raportat (rulajul
debitor al contului 7143) / valoarea medie a datoriilor pe termen lung şi curente) – arată
cât de costisitoare este pentru entitate atragerea surselor împrumutate;
d) ponderea creditelor bancare în suma totală a datoriilor (total credite bancare / total
datorii)
2. Testele de detaliiu a tranzacţiilor şi soldurilor conturilor.
Ele pot include:
I. Confirmarea soldurilor conturilor aferente surselor împrumutate:
• de către bancă;
• de către alţi creditori;
• de către angajaţii întreprinderii. (de expus conţinutul metodei de confirmare)
II. Inspecţia
Examinarea documentelor
În acest context este examinată corectitudinea întocmirii contractelor aferente surselor
împrumutate:
• obiectul de creditare;
• termenul de eliberare şi stingere a creditului (împrumutului);
• calcularea şi termenul de rambursare a dobînzii;
• componenţa gajului (dacă împrumutul este acordat de persoane fizice, atunci contractul trebuie
să fie confirmat de notar).
Compararea documentelor
• Se verifică utilizarea surselor împrumutate după destinaţie. Sunt comparate datele despre
obiectul de creditare fixat în contractul de creditare şi direcţiile efective de transferare a
numeraruluii confirmat de contractele de procurare, facturi, ordine de plată etc.
• Se verifică oportunitatea rambursării creditelor şi împrumuturilor. În acest scop în baza
contractelor de creditare şi extraselor bancare se alcătuieşte un tabel analitic, în care se reflectă
data, sumele primite şi rambursate ale creditelor, deasemenea abaterile constatate.
Examinarea înregistrărilor contabile
 Se verifică corectitudinea înregistrărilor contabile aferente primirii şi stingerii surselor
împrumutate, deasemenea şi reflectării dobânzilor.
III. Procedura de recalculare
 Se verifică corectitudinea calculării dobânzii afrente surselor împrumutate, de asemenea
şi a sumelor ce urmează a fi capitalizate.
IV. Evaluarea calităţii inventarierilor creditelor şi împrumuturilor efectuate de către client
Auditorul trebuie să cunoască erorile caracteristice acestui segment de evidenţă:
• lipsa contractelor de acordare a împrumuturilor;
• lipsa evidenţei analitice;
• înregistrări contabile incorecte;
• reflectarea dobânzii la valoarea de intrare a stocurilor procurate din contul surselor
împrumutate;
• reflectarea dobânzii la cheltuielile curente aferente creditului primit pentru crearea şi
procurarea activelor cu ciclu lung de producţie (calificate).