Tema 6.

Probe și proceduri de audit

1. Probe de audit
2. Proceduri de audit
3. Proceduri analitice
4. Utilizarea eşantionului în auditul financiar

1. Probe de audit
Conform ISA 500 „Probe de audit” probele de audit reprezintă informaţiile utilizate de auditor
pentru emiterea de concluzii pe care se bazează opinia de audit.
Probele de audit includ atât informaţiile cuprinse în înregistrările contabile pe care se bazează
situaţiile financiare, cât şi alte informaţii.
Clasificarea probelor de audit:
 după modul probei:
▪ directe;
▪ indirecte.
 după informaţia funcţională:
▪ de bază;
▪ auxiliare.
 după scopul probei:
▪ de confirmare;
▪ de dezminţire.
 după sursele de obţinere:
▪ interne;
▪ externe;
▪ combinate.
Există următoarele cerinţe de bază înaintate faţă de probele de audit:
▪ suficienţa;
▪ adecvarea (relevanţa şi credibilitatea).
Suficienţa reprezintă o caracteristică cantitativă a probelor. Adecvarea reflectă caracteristica
calitativă a lor, legătura cu aspectele calitative a situaţiilor financiare, precum şi credibilitatea lor.
 Suficienţa şi adecvarea probelor de audit sunt interconectate. Cu cât calitatea probelor
este mai ridicată, cu atât vor fi solicitate mai puţine probe de audit.
 Totodată, obţinerea de mai multe probe de audit, nu poate compensa calitatea slabă a
acestora.

Auditorul efectuează aprecierea suficienţei şi adecvării probelor de audit în baza

următorilor factori:
• evaluarea riscului de denaturare semnificativă;
• pragul de semnificaţie al posturilor situaţiilor financiare sau grupelor de tranzacţii verificate;
• experienţa acumulată în procesul auditelor precedente;
• rezultatele procedurilor de audit, inclusiv frauda sau erorile identificate sau posibile;
• sursa şi credibilitatea informaţiei disponibile.
Credibilitatea probelor de audit depinde de:
• obiectivitatea sursei (internă sau externă) - informaţiile sunt mai obiective dacă sun obţinute
personal de auditor
Exemplu: probele obţinute prin inventariere, observare, recalculare faţă de calculele făcute de
angajaţii contabilităţii
• independenţa sursei – probele sunt mai credibile dacă sunt obţinute din surse independente de
entitatea auditată (probele externe sunt mai credibile decât cele interne
Exemplu: confirmările de la terţi se consideră că elimină erorile intenţionate
• caracterul lor (vizual, documentar, verbal)
Exemplu: probele cu caracter documentar sunt mai credibile decât cele cu caracter verbal; de
asemenea probele furnizate de documentele originale sunt mai credibile decât probele furnizate
prin intermediul fotocopiilor etc.).
• calitatea sistemului de control intern al entităţii auditate
Exemplu: probele interne sunt mai credibile în cazul când sitemul de control intern
corespunzător funcţionează eficient;
• gradul de competenţă profesională a sursei
Exemplu: informaţiile despre litigii trebuie obţinute de la jurişti.

La obţinerea probelor de audit auditorul trebuie să ţină cont de aspectele calitative ale situaţiilor
financiare. Aspectele calitative ale situaţiilor financiare reprezintă afirmări ale conducerii, expuse
clar sau presupuse în situaţiile financiare şi se divizează în următoarele categorii:
I. Existenţa - auditorul trebuie să se convingă că activele şi datoriile există la un moment dat.
Direcţia de verificare a acestui aspect este de la situaţiile financiare spre existenţa fizică a
obiectului.
Cel mai sigur procedeu de verificare a existenţei este inventarierea.
 Supliment
Când confrmă existenţa, auditorul ţine cont de orientarea clientului de a prezenta situaţiile
financiare cât mai favorabile, care rezultă din tendinţa de majorare a activelor şi veniturilor şi
micşorare a datoriilor şi cheltuielilor. Ca urmare, auditorul se aşteaptă că în situaţiile financiare
vor fi reflectate mai multe active decât există în realitate.

Pentru clienţii cu care contractele au fost încheiate la începutul anului auditorii stabilesc din timp
momentul participării la inventariere.
Clienţii cu care contractele se închee după finisarea perioadei de auditare, inventarierea se
efectuează la momentul semnării contractelor. Apoi la soldurile inventariate se adaogă activele
ce au ieşit şi se scad activele ce au intrat în perioada de la 31.12 pînă la momentul inventarierii.
II. Evaluarea – auditorul tinde să se convingă că toate elementele din situaţiile financiare au fost
evaluate conform cerinţelor standardelor respective.
 Pentru aceasta se selectează cele mai mari intrări de active şi se verifică valoarea iniţială
a acestora.
 Valoarea ulterioară se verifică în dependenţă de tipul elementului.
De exemplu:
- pentru stocuri se confirmă că sunt reflectate la valoarea cea mai mică dintre costul de intrare şi
valoarea realizabilă netă;
- pentru datoriile în valută străină se verifică dacă acestea au fost recalculate aplicînd cursul
BNM la 31.12.
III. Drepturi şi obligaţii. Auditorul se asigură că toate activele şi datoriile aparţin clientului.
Pentru aceasta se ridică facturile fiscale, contractele, acordurile.
IV. Plenitudinea. Se confirmă că toate activele, datoriile, tranzacţiile au fost contabilizate.
V. Prezentarea şi dezvăluirea. Auditorul verifică dacă informaţiile dezvăluite în notele
explicative ale situaţiior financiare coincid cu cele cerute de standarde.
Cele mai costisitoare probe de audit sunt sunt obţinute prin:
• inspecţie – pentru că necesită prezenţa auditorului la inventarierea activelor, impunând
deplasarea acestuia în diverse localităţi în cazul entităţilor cu structură organizatorică dispersată
geografic;
• confirmare – pentru că auditorul trebuie să aplice proceduri riguroase:
- la întocmirea textului scrisorii de confirmare;
- trimiterea scrisorii de confirmare;
- recepţionarea răspunsului;
- analiza răspunsului, precum şi a solicitărilor fără răspuns;
• documentare, dacă auditorii sunt obligaţi să caute singuri documentele;
• proceduri analitice, în unele cazuri, pot consuma mult timp auditorului.
Cele mai ieftine tipuri de probe sunt obţinute prin:
• observare, spre exemplu, observarea auditorului dacă la inventariere sunt folosite de comisia de
inventariere proceduri adecvate;
• interogare;
• care presupune calcule, comparaţii simple făcute de auditor, aşa cum îi convine acestuia.
 
 De regulă, probele de audit trebuie să fie obţinute pentru fiecare aspect calitativ al situaţiilor
financiare.
Probele referitoare la un aspect calitativ, spre exemplu, existenţa stocurilor, nu vor compensa
lipsa probelor ce ţin de un alt aspect calitativ, spre exemplu, evaluarea acestora.
Totodată, procedurile pot oferi probe referitoare la câteva aspecte calitative, spre exemplu,
verificarea colectării sumelor creanţelor pot oferi dovezi ce ţin atât de existenţa lor, cât şi de
evaluarea lor.
În procesul examinării de audit, auditorul încearcă să obţină probe de tip diferit şi din surse
diferite pentru confirmarea unuia şi aceluiaşi aspect al situaţiilor financiare. Ele sunt mai
convingătoare, dacă nu se contrazic. Dacă însă, probele de audit obţinute dintr-o sursă nu
corespund cu cele din altă sursă, apare necesitatea efectuării procedurilor suplimentare pentru
înlăturarea acestei necorespunderi.

2. Proceduri de audit
Pentru aşi expune opinia, auditorul reesă din probele de audit, obţinute din diferite surse şi
metode. Anume metodele de obţinere a probelor de audit reprezintă proceduri de audit.
Procedurile de audit pot fi clasificate în modul următor:
I. după caracterul lor:
- inspecţia;
- observarea;
- confirmarea externă;
- recalcularea;
- reefectuarea;
- interogarea;
- proceduri analitice.
II. după volumul lor:
- proceduri de verificare deplină a elementelor;
- proceduri de verificare selectivă.
III. după momentul de exercitare a procedurilor:
- aplicate la etapa planificării auditului;
- aplicate la etapa verificării pe teren al clientului;
- aplicate la etapa finisării auditului.
IV. după destinaţia pe care o au în procesul de audit:
- proceduri de evaluare a riscului;
- teste ale controalelor (când auditorul a ales să testeze controlul intern);
- proceduri de fond, inclusiv teste de detaliu şi proceduri de fond analitice.
(teste de detaliu - testele de detaliu a tranzacţiilor şi soldului conturilor)

Inspecţia constă în examinarea înregistrărilor, documentelor interne sau externe sau o

examinare fizică a unui activ.
Examinarea înregistrărilor şi a documentelor permite de a obţine probe de audit de diferite
grade de credibilitate în funcţie de:
- natura şi sursa acestora;
- eficienţa procedurilor de control intern.
I. Inspecţia înregistrărilor include:
• verificarea corectitudinii formulelor contabile întocmite în registrele contabile (atenţie la
operaţiuni economice neobişnuite);
• verificarea corespunderii înscrierilor din registrele contabile cu cele din documentele
justificative (dacă nu sunt întocmite de câteva ori formule contabile în baza aceluiaşi document);
• verificarea înregistrării corecte în conturi a tuturor operaţiilor;
• verificarea exactităţii înregistrărilor făcute în contabilitate (cu ajutorul balanţei de verificare).
II. Inspecţia documentelor include:
• verificarea corectitudinii perfectării formularelor (pentru fiecare gen de operaţie economică
se foloseşte câte un model de document);
• examinarea de fond, care este orientată spre descoperirea falsificărilor: redactări de cuvinte,
litere, cifre; ştersături, falsificarea semnăturilor. Falsificarea poate fi:
a) intelectuală – ascunderea informaţiei reale despre tranzacţia economică fără ca textul sau
sumele să fie şterse sau corectate (este greu de depistat);
b) materială - apare în urma modificării conţinutului documentului prin ştergerea sau corectarea
informaţiei.
• verificarea formală, permite identificarea erorilor şi fraudelor comise la contabilizarea
tranzacţiilor neordinare (care nu corespund domeniului de activitate). Exemplu, întreprindere de
prelucrare a materiei prime agricole – tranzacţii de vânzare a imobilului.
verificare logică, se efectuează prin compararea datelor din tranzacţia documentată cu
informaţia vizând împrejurările în care a fost realizată – permite descoperirea fraudelor,
tranzacţiilor suspecte.
Exemplu:
- transferul unei sume semnificative unei terţe persoane cu care clientul nu a avut alta tipuri de
trazacţii;
- compararea datelor privind cantitatea de marfă înregistrată în factura comercială cu cea care
poate fi transportată în ambalajul indicat în factură;
(alte exemple: cu publicitatea, cu reparaţia încăperilor, cu coptul pâinii (de formulat).

III. Inspecţia activelor, permite colectarea probelor de audit cu privire la existenţa

imobilizărilor necorporale, imobilizărilor corporale, stocurilor şi numerarului.
Examinarea existenţei constă în stabilirea faptului dacă activul există la un moment dat la client.
Însă prin inspecţia activelor nu sunt furnizate probe suficiente ca un activ este înscris în situaţiile
financiare, deoarece că probele furnizate nu sunt o dovadă:
 a proprietăţii entităţii auditate (drepturi şi obligaţii);
 pentru evaluarea corectă a unui activ cuprins în situaţiile financiare (evaluarea);
 înregistrării tuturor activelor în contabilitate (plenitudinii).
Observarea constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri care este efectuată de alte
persoane. De exemplu, observarea de acătre auditor a inventarierii stocurilor de către personalul
entităţii sau a efectuării activităţilor de control.
Prin observare auditorul poate depista necorespundere dintre operaţiile efectuate cu cele
reflectate în evidenţă. Totodată observarea este limitată la momentul în care aceasta are loc, şi de
faptul că actul de a fi observat poate afecta modul în care în care se desfăşoară procesul sau
procedura dată.
Auditrul poate aplica următoarele proceduri de observare:
• urmărirea procesului tehnologic, îndeplinirea lucrărilor, prestarea serviciilor;
• cronometrarea procesului de producţie;
• fotografierea încăperilor unde se află stocurile, alte active pentru fixarea condiţiilor de păstrare
a lor;
• urmărirea acţiunilor efectuate de persoana cu răspundere materială;
• stabilirea eficienţei sistemului de sancţionare a ieşirilor de pe teritoriul entităţii.
Confirmarea externă
 Confirmarea externă reprezintă proba de audit obţinută de auditor drept răspuns scris
primit direct de la o terţă parte.
 Este utilizată în scopul confirmării soldurilor de creanţe şi datorii prin adresări directe
către debitori şi creditori, a acordurilor sau tranzacţiilor pe care entitatea le-a încheiat cu
terţe părţi etc.
În acest scop se expediază solicitări debitorilor şi creditorilor.
Pentru aceasta:
- se întocmeşte lista debitorilor şi creditorilor;
- din lista debitorilor se aleg cei cu cele mai mari solduri;
- din lista creditorilor se aleg cei cu cele mai mari rulaje, chiar dacă soldul este egal cu zero;
- scrisorile se expediază din numele clientului şi se indică în mod obligatoriu că răspunsul trebuie
să fie îndreptat pe numele auditorului.
Scrisorile de confirmare sunt de două tipuri:
pozitive - când răspunsul se expediază indiferent dacă coiincide sau nu suma;
negative – răspunsul se expediază doar dacă suma nu coincide. (mai mult se aplică primele)
Confirmarea reprezintă o procedură ce furnizează probe relevante şi credibile, este uşor de
verificat de superiorii auditorului, însă este mai costisitoare pentru entitatea auditată şi incomodă
pentru terţii care oferă confirmare.
Confirmarea este obligatorie pentru creanţe-clienţi. Pentru alte tipuri de informaţii, deşi nu este
obligatorie, este utilă.

Tipul de informaţii financiare Terţul care le confirmă

Active Banca
Conturile bancare Clientul
Creanţe-clienţi Emitentul
Efecte comerciale de încasat Cosignatarul
Stocuri aflate în consignaţie Compania de asigurări
Valoarea de răscumpărare a unei poliţe de Furnizorul
asigurare de viaţă Creditorul
Datorii Clientul
Furnizori Creditorul ipotecar
Efecte comerciale de plătit Deţinătorul obligaţiunii
Avansuri primite de la clienţi Registratorul independent
Ipoteci de plătit Compania de asigurări
Obligaţiuni de plătit Juristul entităţii, creditorul
Capitalul propriu Сreditorul
Acţiuni aflate în circulaţie
Alte informaţii
Acoperirea riscurilor prin asigurare
Datoriile contingente
Garanţiile corporale deţinute de creditori

Recalcularea
 Recalcularea constă în verificarea corectitudinii matematice a documentelor sau
înregistrărilor.
 Recalcularea poate fi efectuată manual sau electronic. Exemplu: calculul totalurilor din
registre, calculul amortizării ş.a.
Reefectuarea
 Reefectuarea implică executarea de către auditor, în mod independent, a procedurilor sau
controalelor care au fost efectuate iniţial ca parte a controlului intern al entităţii. La
reefectuare se utilizează frecvent programele informatice.
Exemplu: identificarea de auditor dacă operaţiunile de vânzare către un client sunt înregistrate
cu aceeaşi sumă în jurnalul de vânzări, evidenţele analitice ale creanţelor şi cartea mare.
Interogarea (intervievarea)
 Interogarea constă în căutarea de informaţii, atât financiare cât şi nefinanciare la
persoanele din interiorul sau exteriorul entităţii. Interogările pot fi oficiale srcise şi
neoficiale verbale.
 Interogarea presupune şi confirmare prin răspunsurile obţinute, care apoi se confirmă cu
informaţiile din contabilitate. Interogarea se finisează cu evaluarea răspunsurilor obţinute.
 Evaluarea răspunsurilor obţinute este importantă pentru:
• credibilitatea probelor de audit obţinute;
• sesizarea modului de abordare a auditului;
• colectarea altor probe de audit etc.
3. Proceduri analitice
Utilizarea procedurilor analitice de către auditor este reflectată în ISA 520 „Proceduri analitice”,
ISA 315 „Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea
entităţii şi a mediului său” şi ISA 330 „Răspunsul auditorului la riscurile evaluate”.
Procedurile analitice reprezintă evaluări ale informaţiilor financiare prin analiza relaţiilor
plauzibile dintre datele financiare şi nefinanciare.
Ele includ:
 compararea informaţiei financiare a clientului;
 examinarea interconexiunilor;
 aplicarea procesului logic (parcurgere) – o examinare de ansamblu al unor documente,
registre pentru identificarea evenimentelor neobişnuite.
Compararea se efectuează între informaţia perioadei curente şi:
- informaţia analogică din perioadele precedente;
- indicatorii prognozaţi, cum ar fi bugetele previzionale sau presupunerile auditorului (referitoare
la amortizare);
- indicatorii medii pe ramură şi indicatorii altor entităţi economice cu tehnologii şi capacităţi de
producţie analogice (rata dintre vânzările şi creanţele entităţii).
Examinarea interconexiunilor dintre:
- volumul vânzărilor şi costul vânzărilor, creanţele cumpărătorilor şi numerarului din vânzarea
produselor finite, mărfurilor şi serviciilor;
- valoarea activelor achiziţionate şi creşterea datoriilor faţă de furnizori, mijloacelor băneşti
plătite şi micşorarea datoriilor;
- costul produselor fabricate şi costurile directe;
- valoarea mijloacelor fixe şi amortizarea calculată;
- valoarea imobilizărilor corporale şi amortizarea lor,
- informaţia finaciară şi cea nefinanciară (corelaţia dintre costul salariilor faţă de numărul de
angajaţi).
La efectuarea procedurilor analitice pot fi utilizate diferite metode:
1. analiza bazată pe metodele tradiţionale de prelucrare a seriilor dinamice;
2. metodele statistico-matematice de studiere a relaţiilor;
3. analiza corelativă, regresia, analiza factorilor etc.
 Procedurile analitice sunt aplicate situaţiilor financiare, componentelor şi elementelor
individuale de informaţie.
Procedurile analitice pot fi clasificate în felul următor:
 după scopul utilizării:
- drept proceduri de fond;
- drept proceduri de evaluare a riscului.
 după conţinutul metodei de analiză:
- analize comparative;
- analize previzionale;
- analize statistice;
- analize globale.
 în funcţie de momentul de aplicare:
- proceduri analitice aplicate la etapa planificării;
- proceduri analitice aplicate la etapa colectării probelor de audit;
- proceduri analitice aplicate la etapa finisării auditului.
La planificarea auditului procedurile analitice se aplică de către auditor pentru:
 înţelegerea entităţii şi a mediului său;
 identificarea riscului de denaturare semnificativă;
 determinarea naturii, momentului şi amploarea altor proceduri de audit;
 analiza interconexiunilor dintre informaţia financiară şi cea nefinanciară (corelaţia dintre
vânzările şi suprafaţa de vânzare a entităţii).
La etapa colectării probelor de audit procedurile analitice pot fi utilizate în combinare cu
celălalte proceduri de fond. Aceasta îi permite auditorului să reducă nivelul riscului de detectare
la auditul unor aspecte calitative ale situaţiilor financiare.
 Trebuie de menţionat că procedurile analitice pot fi aplicate cu succes doar de auditori
profesionişti.
 Chiar dacă au fost stabilite careva interconexiuni între indicatorii analizaţi, este necesar
de a stabili dacă informaţia analizată conţine denatutări.
 Orice îndoială constatată de auditor la analiza informaţiei din situaţiile financiare
urmează a fi supusă testelor de detaliu.
Exemplu: auditorul a constatat că au avut loc modificări semnificative (micşorarea) volumului
vânzărilor clientului.
Testele de detaliu au arătat:
- în anul curent clientul a desfăşurat noi activităţi economice;
- volumul vânzărilor a fost a fost redus din cauza micşorării cererii de produse (servicii).
Concluzie: modificarea volumului vânzărilor nu a fost determinat de erori la contabilizarea
operaţiunilor.

La etapa finisării auditului auditorul poate aplica procedurile analitice pentru:

  formularea concluziilor despre corespunderea situaţiilor financiare cunoştinţelor despre
natura entităţii şi a mediului său;
 identificarea domeniilor, care necesită proceduri de audit suplimentare (auditul creanţelor
compromise);
 formularea concluziilor rezonabile pe care să-şi bazeze opinia.

4. Utilizarea eşantionului în auditul financiar

La elaborarea procedurilor de audit auditorul trebuie să determine metode adecvate de selectare a
elementelor pentru testare.
El poate utiliza următoarele metode:
• verificarea deplină a elementelor (examinarea de 100%);
• selectarea anumitor elemente;
• aplicarea eşantionului.
Verificarea deplină a elementelor poate fi aplicată în cazurile:
• populaţia constă dintr-un număr mic de elemente cu valoare mare;
• riscul de denaturare semnificativă este ridicat, iar alte procedee nu oferă probede audit
suficiente şi adecvate;
• sistemul informaţional computerizat oferă o verificare deplină eficientă din punct de
vedere al cheltuielilor.
Selectarea anumitor elemente include:
• elemente cu valoare mare sau cu indici deosebiţi (elemente cu caracter suspect,
neordinare, asupra cărora în perioadele precedente au fost comise erori);
• elemente a căror valoare depăşeşte o sumă anumită (în scopul verificării părţii mai mari
din suma totală a soldului contului sau a grupului de tranzacţii);
• elemente ce permit obţinerea informaţiei (despre caracterul tranzacţiei, sistemele
contabil şi de control intern).
Se deosebeşte de eşantionare prin faptul că rezultatele obţinute nu pot fi generalizate asupra
tuturor elementelor.
Eşantionul de audit
• Realizarea misiunii de audit trebuie să aibă costuri rezonabile. De aceea, în colectarea
probelor de audit, verificarea deplină a elementelor este înlocuită cu eşantionarea de
audit.
• Ea permite reducerea timpului necesar formulării unor concluzii, prin urmare reduce şi
costurile.
Conform ISA 530 „Eşantionarea în audit” eşantionarea reprezintă aplicarea procedurilor
asupra a mai puţin de 100% de elemente din cadrul unei populaţii, în aşa mod, ca toate
elementele eşantionului au posibilitatea de a fi selectate, cu scopul de a furniza auditorului o
bază rezonabilă pentru formularea concluziilor cu privire la întreaga populaţie.
Populaţie – set total de date, spre exemplu toate elementele din soldul contului sau grupului
de tranzacţii.
 Utilizarea eşantionării în audit presupune etapele:
• Proiectarea eşantionului şi determinarea dimensiunii acestuia şi selectarea elementelor
pentru testare;
• Efectuarea procedurilor de audit;
• Examinarea şi evaluarea rezultatelor eşantionului.
Proiectarea eşantionului şi determinarea dimensiunii acestuia
La proiectarea eşantionului auditorul trebuie să se asigure că populaţia
-corespunde obiectivului procedurii de eşantionaj, ce presupune luarea în considerare a direcţiei
testării.
Exemplu, obiectivul auditorului constă în testarea supraevaluării datoriilor, atunci populaţia va
reprezenta lista conturilor de datorii.
- este completă. Dacă auditorul planifică să selecteze dispoziţiile de casă de plată din registru,
atunci trebuie să se convingă că toate dispoziţiile au fost înregistrate.
Totodată auditorul poate efectua stratificarea populaţiei, adică divizarea ei în subpopulaţii),
fiecare prezentînd un grup de elemente ale eşantionului ce posedă caracteristici similare.
Determinarea dimensiunii eşantionului poate fi determinat prin două căi:
• în baza experienţei precedente a auditorului;
• folosind metodele statistice şi nestatistice.
ISA 530 prezintă noţiunile metodelor nominalizate.
Eşantionarea statistică este aboradarea eşantionul cu următoarele caracteristici:
• selectarea aleatorie a elementelor;
• utilizarea teoriei propabilităţii pentru a evalua rezultatele eşantionului.
Eşantionarea nestatistică reprezintă abordarea eşantionului care nu prezintă caracteristicile
prezentate mai sus.
Asupra dimensiunii eşantionului influenţează riscul de eşantionare. Cu cât este mai scăzut riscul
pe care auditorul este dispus să-l accepte, cu atât mai mare va trebui să fie dimensiunea
eşantionului.
Calculul volumului eşantionului în baza metodei statistice are loc conform formulei: n =
( N/ET)*CS, unde:
n – numărul de elemente ale eşantionului;
N – numărul elememtelor populaţiei;
EA – eroarea tolerabilă, eroare maximă în populaţie, pe care auditorul ar fi de accord s-o
accepte.;
CS – coeficientul siguranţei, mărimea care depinde de acceptarea de către auditor a nivelului
siguranţei lipsei erorilor înpopulaţie.

Pentru a determina coeficientul siguranţei folosim următorul tabel:

Nivelul siguranţei 0,99 0,95 0,90 0,85 0,80 0,70
Coeficientul siguranţei
la anticiparea lipsei 4,6 3,0 2,3 1,9 1,6 1,2
erorii lor în totalitatea
verificată

Selectarea elementelor pentru testare

Auditorul trebuie să selecteze elemente pentru eşantion reieşind din presupunerea, că toate
elementele eşantionului din colectivitatea generală au şansa de a fi selectate.
Elementele eşantionului pot fi:
• de natură fizică (facturi, dispoziţii de plată);
• de natură monetară (soldul creanţei unui anumit client).
Metodele principale de selectare a elementelor eşantionului sunt:
a) utilizarea programei compiuterizate, ce generează numere aleatoare, sau tabelele numerelor
aleatoare.
b) selectarea sistematică, care presupune împărţirea numărului de elemente a eşationului din
populaţie la dimensiunea eşantionului şi ca rezultat se obţine un interval de eşantionaj, spre
exemplu, 50. Determinînd elementul de incepere al eşantionului dintre 50 elemente ale
populaţiei, ca urmare se alege fiecare al 50-lea element al populaţiei. Deşi elementul de începere
poate fi determinat aleatoriu, eşantionul va avea într-adevăr un caracter aleatoriu, dacă acesta
este determinat prin utilizarea programei, ce generează numere aleatoare, sau tabelului numerelor
aleatoare. La utilizarea selectării sistematice, urmează ca auditorul să determine ca elementele
eşationului din populaţie nu sunt structurate în aşa mod încât intervalul de eşantionaj să
corespundă unei structuri anumite a populaţiei
c) selectarea nesistematică
d) alte metode.
Exemplu: La verificarea creanţelor există 10 clienţi cu valoarea creanţelor de peste 50000 lei şi
50 clienţi cu valoarea creanţei sub 50000 lei.
Auditorul alege verificarea tuturor celor 10 clienţi cu valoare de peste 50000 lei şi selectează
30% din clienţii cu valoare sub 50000 lei, fie prin metoda sistematică, fie prin metoda
nesistematică.
Efectuarea procedurilor de audit
 La această etapă auditorul trebuie să efectueze proceduri de audit la fiecare element
selectat al eşantionului. Dacă procedura de audit nu este aplicabilă elementului selectat,
auditorul trebuie să efectueze procedura asupra unui element înlocuitor.
Exemplu: Auditorul a alcătuit un eşantion din dispoziţii de plată pentru a obţine probe privind
autorizarea operaţiunilor. În continuare el a depistat o dispoziţie de plată anulată. Dacă auditorul
ajunge la concluzia că documentul a fost anulat în mod corespunzător, el poate examina o altă
dispoziţie de plată (înlocuitoare) aleasă în mod adecvat.
Exemplu: Auditorul nu poate să aplice procedurile de audit unui element selectat atunci când
documentaţia referitoare la acel element a fost pierdută.
III. Examinarea şi evaluarea rezultatelor eşantionului
La această etapă auditorul trebuie:
▪ să analizeze caracterul şi cauza erorilor;
▪ să efectueze extrapolarea erorilor;
▪ să evalueze rezultatele eşantionului.
La analiza erorilor descoperite, auditorul poate observa, că multe din ele au caracteristică
comună:
- tipul tranzacţiei,
- locul de apariţie;
- tipul de produse sau perioada de timp.
În acest caz, auditorul poate să identifice toate elementele din populaţie care posedă
caracteristică comună şi să extindă procedurile de audit referitor la acest strat. Aceste erori pot fi
intenţionate şi pot indica posibilitatea fraudei.
Uneori, auditorul poate stabili, că eroarea apare în rezultatul unui eveniment izolat, care nu se
repetă decât numai în cazuri deosebite şi, de aceea nu este eroare tipică pentru colectivitatea
generală (anomalie).
Exemple de anomalie:
- eroarea cauzată de derglarea computerului ce a avut loc numai într-o zi pe parcursul perioadei
(examinează alte tranzacţii efectuate în această zi);
- eroarea cauzată de utilizarea formulei greşite în calculul valorii stocurilor la un depozit concret
(la alte depozite s-a folosit formula corectă).
Extrapolarea erorilor
În continuare auditorul extrapolează erorile descoperite în eşantion asupra populaţiei în scopul
obţinerii imaginii clare a volumului erorilor şi comparării acestuia cu eroarea tolerabilă.
Anomalia este exlusă la extrapolarea erorilor din eşantion asupra populaţiei.
Exemplu: Valoarea contabilă a creanţelor alcătuieşte 15000 lei, auditorul a selectat un eşantion
în valoare de 5000 lei. Prin aplicarea procedurilor de audit a fost stabilită valoarea reală a
eşantionului – 4000 lei.
Se stabileşte:
• eroarea în eşantion 100 – (4000/5000)*100% = 20%;
• eroarea la nivelul mulţimii totale a creanţelor 20% * 15000 = 3000 lei.
Rezultă că valoarea auditată reală a creanţelor este de 12000 lei (15000-3000).
În cazul când soldul contului sau grupul de tranzacţii au fost divizate în straturi, eroarea se
extrapolează pe fiecare strat separate. La luarea în considerare a influenţei erorilor asupra
soldului total al contului, erorile extrapolate şi anomaliile din fiecare strat se adună.

Evaluarea rezultatelor eşantionului

Auditorul apreciază eroarea totală a populaţiei din punct de vedere al aspectului semnificativ.
 Dacă s-a constatat că eroarea totală a populaţiei este semnificativă, atunci auditorul:
- solicită conducerii să cerceteze şi să corecteze erorile depistate;
- poate să modifice procedurile de audit planificate;
- poate lua în considerare influenţa acestui fapt asupra raportului auditorului.