Tema 7.

Auditul activelor imobilizate

1. Scopul, sursele de informaţie şi reglementarea normativă a auditului activelor
imobilizate
2. Auditul imobilizărilor necorporale şi corporale
3. Auditul investiţiilor financiare

1. Scopul, sursele de informaţie şi reglementarea normativă a auditului activelor

imobilizate
Scopul auditului activelor imobilizate constă în exprimarea unei opinii întemeiate despre
veridicitatea prezentării şi dezvăluirii informaţiei aferente acestora în situaţiile financiare ale
entităţii auditate.
Obiectele auditului reprezintă conturile de evidenţă a activelor imobilizate, operaţiunile la
conturile de active, prezentarea şi dezvăluirea informaţiei aferente acestora în raportarea
financiară.
Sursele de informare în cadrul auditului activelor imobilizate:
• politicile contabile ale entităţii vizând recunoaşterea, evaluarea inițială, evaluarea
ulterioară și derecunoașterea activelor imobilizate;
• facturile comerciale aferente operaţiunilor cu imobilizări corporale şi necorporale;
• ordinele de plată aferente, extrasul din contul bancar;
• registrul procurărilor şi registrul vânzărilor;
• contractele de leasing a imobilizărilor corporale şi necorporale;
• fişele de inventar a mijloacelor fixe;
• actele de primire-predare a mijloacelor fixe;
• actele de primire-predare a imobilizărilor necorporale create la entitate;
• brevetele, licenţele, emblemele comerciale, programele informatice etc. de care dispune
entitatea;
• actele de îndeplinire a lucrărilor (reparaţiie capitală);
• bonurile de lucru în acord, tabelul evidenţei timpului de lucru;
• actele de casare a mijloacelor fixe;
• calculul amortizării imobilizărilor corporale şi necorporale;
• listele de inventariere;
• declaraţiile vamale;
• documentele, eliberate de organul cadastral, ce confirmă dreptul la bunurile imobiliare
(terenuri, clădiri);
• contractele vizând activitatea mixtă,
• contractele vizând depozitele; contractele vizând împrumuturile;
• contractele de cumpărare-vânzare a titlurilor de valoare;
• procesele-verbale ale Consiliului director;
• certificatele de deţinere a acţiunilor, obligaţiunilor; cambiile;
• extrasul din registrul acţionarilor;
• registrul de evidenţă a investiţiilor;
• borderourile şi jurnalele-order la conturile corespunzătoare de evidenţă a activelor
imobilizate; Cartea mare;
• situaţiile financiare.
Actele normative vizând auditul activelor imobilizate:
1. Legea contabilităţii și raportării financiare;
2. Legea privind auditul situațiilor financiare;
3. Codul fiscal;
4. Standardele Internaţionale de Audit;
5. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară 5, 7; SIC 1, 2, 7, 11, 16, 32, 36, 38, 39;
6. SNC „Imobilizări necorporale şi corporale”; SNC „Prezentarea situaţiilor financiare”; SNC
„Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori şi evenimente ulterioare”; SNC
“Diferenţe de curs valutar şi de sumă”; SNC “Contracte de leasing”; SNC “Creanţe şi investiţii
financiare” ş.a;
7. Regulamentul privind inventarierea etc.

2. Auditul imobilizărilor necorporale şi corporale

Imobilizări necorporale – imobilizări nemonetare care nu îmbracă o formă materială,
identificabile și controlabile de entitate.
Imobilizările corporale – imobilizări sub formă de mijloace fixe, terenuri, imobilizări corporale
în curs de execuție, investiții imobiliare și resurse minerale.
Pentru a atinge scopul auditului imobilizărilor necorporale şi corporale (a fost expus în
întrebarea precedentă) auditorul trebuie să rezolve următoarele sarcini:
• a studia componenţa şi structura imobilizărilor necorporale şi corporale în baza datelor
evidenţei contabile;
• a confirma dreptul de proprietate asupra imobilizărilor necorporale şi corporale;
• a verifica corectitudinea:
- reflectării în evidenţă a operaţiunilor aferente imobilizărilor necorporale şi corporale,
- calculării corecte a amortizării, deprecierii imobilizărilor necorporale şi corporale.
• a evalua calitatea efectuării inventarierii imobilizărilor necorporale şi corporale.
Procedurile de audit
Trebuie de menţionat că în practică operaţiunile cu imobilizări necorporale nu sunt numeroase,
deaceia procedurile de audit sunt aplicate, ca de obicei, asupra întregii sisteme de evidenţă a
acestora.
Procedurile de audit includ:
• testarea controlului intern (teste ale controalelor),
• proceduri de fond.
Testarea controlului intern (inclusiv, înțelegera acestuia)
▪ Existenţa regulamentului intern cu privire la împuternicirile şi responsabilităţile persoanelor
care:
 autorizează operaţiunile cu imobilizări necorporale şi corporale;
 efectuează controlul asupra utilizării şi integrităţii imobilizărilor necorporale şi corporale.
▪ Sunt create la entitate condiţii de asigurare a integrităţii imobilizărilor necorporale şi corporale.
▪ Este efectuată inventarierea imobilizărilor necorporale şi corporale.
▪ Sunt efectuate verificări asupra plenitudinii şi oportunităţii trecerii la intrări a imobilizărilor
necorporale şi corporale.
▪ Este verificată la entitate utilizarea imobilizărilor necorporale şi corporale după direcţiile de
activitate.
▪ Sunt corect clasificate imobilizărilor necorporale şi corporale luate la evidenţă.
▪ Sunt fundamentate metodele de calculare a amortizării și deprecierii imobilizărilor necorporale
şi corporale.
▪ Este elaborată schema reflectării în conturi a operaţiunilor cu imobilizări necorporale şi
corporale (corespondenţa conturilor).
▪ Este elaborată metoda de determinare a costului de intrare a imobilizărilor necorporale şi
corporale.
▪ Este organizată eficient evidenţa analitică a imobilizărilor necorporale şi corporale.
▪ Se respectă graficul de circulaţie a documentelor privind evidenţa imobilizărilor necorporale şi
corporale.
▪ Care este periodicitatea verificării datelor evidenţei analitice cu datele evidenţei sintetice.
Proceduri de fond:
▪ proceduri analitice
▪ testele de detaliu a tranzacţiilor şi sodului conturilor.
În cadrul aplicării procedurilor analitice se poate:
• analizat corespondenţa netipică la conturile de evidenţă a imobilizărilor necorporale şi
corporale;
• de comparat valoarea contabilă a imobilizărilor necorporale şi corporale a anului de gestiune cu
datele perioadei precedente;
• de comparat amortizarea acumulată pentru anul auditat faţă de anul precedent;
• compararea amortizării mijloacelor fixe calculate în diferite luni ale anului;
• calcularea coeficientului de reînnoire a mijloacelor fixe (costul mijloacelor fixe intrate în
perioada raportată/valoarea contabilă a mijloacelor fixe la sfârşitul anului);
• de utilizat procesul logic la analiza detaliată a imobilizărilor necorporale ieşite în perioada
auditată.
Spre exemplu, auditorul a determinat că valoarea contabilă a licenţelor existente la finele anului
precedent este mai mică decât valoarea contabilă a licenţelor ieşite pe parcursul anului auditat.
Prin urmare, la aplicarea testelor de detaliu a tranzacţiilor şi sodului contului o atenţie sporită
trebuie de acordat operaţiunilor de ieşire a imobilizărilor necorporale.
Testele de detaliu a tranzacţiilor şi sodului conturilor.
Ele pot să includă:
• interogarea (persoanelor care au participat la crearea imobilizărilor necorporale şi corporale);
• inspecţia:
- examinarea documentelor;
- compararea documentelor;
- examinarea înregistrărilor;
- inventarierea imobilizărilor necorporale şi corporale.
Testele de detaliu a tranzacţiilor şi soldului contului pentru imobilizările necorporale şi corporale
are loc prin prisma aspectelor calitative ale situaţiilor financiare.
Existența
1. Solicitarea sau întocmirea listei imobilizărilor necorporale şi corporale cu indicarea:
- costului de intrare;
- amortizării acumulate;
- pierderilor din depreciere;
- valorii contabile.
2. Compararea informaţiei din lista nominalizată cu cea din registrul de evidenţă a
imobilizărilor necorporale şi corporale.
3. Contrapunerea datelor din registrele contabile de evidenţă a imobilizărilor necorporale
şi corporale, a amortizării şi deprecierii acestora cu cele din balanţa de verificare şi Cartea
mare la conturile date.
Drepturi şi obligaţii, veridicitate
1. Solicitarea confirmărilor despre drepturile de proprietate asupra tuturor licenţelor, mărcilor,
brevetelor şi altor imobilizări necorporale şi corporale aflate la entitatea economică.
2. Controlul corectitudinii contabilizării plăţilor legate de procurarea imobilizărilor necorporale
şi corporale.
3. Controlul corectitudinii plăţilorlor anuale aferente imobilizărilor necorporale.
Plenitudine
1. Verificarea corectitudinii reflectării integrale în contabilitate a imobilizărilor necorporale şi
corporale.
2. Verificarea autorizării operaţiunilor legate de imobilizări necorporale şi corporale.
Evaluare, măsurare
1. Verificarea metodei de calculare a costului de intrare a imobilizărilor necorporale şi corporale
în dependenţă de modalitatea de intrare.
2. Verificarea evaluării ulterioare a imobilizărilor necorporale şi corporale.
3. Examinarea argumentării reevaluării imobilizărilor necorporale şi corporale desfăşurată de
către specialişti, luând în considerare:
- calificarea specialistului;
- metodele utilizate la evaluare.
4. Verificarea corectitudinii amortizării imobilizărilor necorporale şi corporale din punct de
vedere al:
- determinării duratei de utilizare;
- calculelor efectuate la determinarea amortizării.
5. Solicitarea confirmărilor referitor la justeţea utilizării metodelor de calculare a amortizării
imobilizărilor necorporale şi corporale.
6. Determinarea corectitudinii determinării pierderilor din deprecierea imobilizărilor necorporale
şi corporale.
Prezentare şi dezvăluire
Examinarea corectitudinii prezentării informaţiei despre imobilizările necorporale şi corporale în
situaţiile financiare financiare conform standardelor corespunzătoare.
Auditorul trebuie să cunoască indicii de bază ai riscului erorii şi fraudei pentru
imobilizările necorporale şi corporale:
• procurarea frecventă a diverselor imobilizări necorporale;

• determinarea incorectă a costului de intrare, duratei de utilizare, precum şi politica incorectă

privind calcularea amortizării, deprecierii imobilizărilor necorporale şi corporale;

• imposibilitatea constatării necesităţii imobilizărilor necorporale;

• lipsa de la entitate a imobilizărilor corporale, reflectate în evidenţă (uneori sub pretextul
achiziţionării mijloacelor fixe este procurată avere pentru personal – computere, televizoare etc.);
• subevaluarea incasărilor din transmiterea în leasing a imobilizărilor corporale (sunt reflectare la
o valoare mai mică în comparaţie cu valoarea justă);
• vânzări fictive de imobilzări corporale pentru menţinerea vânzărilor la nivelul corespunzător;
• reflectarea în evidenţă a imobilizărilor necorporale şi corporale primite cu titlu gratuit nu la
valoarea justă corespunzătoare;
• supraevaluarea imobilizărilor necorporale şi corporale (deseori imobilizările achiziţionate sunt
reflectate la un cost ce depăşeşte valoarea justă, diferenţa fiind însuşită de persoanele
responsabile de achziţionarea acestora) etc.
3. Auditul investiţiilor financiare
Investiţile financiare reprezintă active sub formă de valori mobiliare, cote de participaţie în
capitalul social al altor entităţi şi alte investiţii deţinute de entitate în scopul exercitării
controlului, obţinerii veniturilor sau a altor beneficii economice. (de meditat asupra veniturilor)
Pentru a atinge scopul auditului investițiilor financiare (a fost expus în întrebarea
precedentă) auditorul trebuie:
• să studieze componenţa investiţiilor financiare în baza documentelor justificative şi registrelor
contabile;
• să verifice corectitudinea:
- perfectării documentare a investiţiilor financiare;
- reflectării în evidenţă a operaţiunilor aferente investiţiilor financiare;
- calculării, primirii şi reflectării în evidenţă a veniturilor aferente investiţiilor financiare.
• să evalueze calitatea inventarierilor investiţiilor financiare efectuate de entitate.altor beneficii
economice.
Auditul poate fi efectuat în următoarele direcţii:
1. auditul valoarilor mobiliare;
2. auditul cotelor de participaţie;
3. auditul altor investiţii financiare (împrumuturi, depozite bancare etc.).
Procedurile de audit
Ele includ:
1. testarea controlului intern (teste ale controalelor);
2. proceduri de fond.
Testarea controlului intern
1. Existenţa regulamentului intern cu privire la împuternicirile şi responsabilităţile persoanelor
care:
• autorizează operaţiunile cu investiţii financiare;
• poartă răspundere de operaţiunile cu investiţii financiare.
2. Sunt create la entitate condiţii de asigurare a integrităţii investiţiilor financiare.
3. Cum este organizată transmiterea informaţiei despre procurarea şi vânzarea investiţiilor
financiare, primirii (calculării) veniturilor aferente lor din secţia titlurilor de valoare în
contabilitatea entităţii economice.
4. Sunt efectuate inventarieri ale investiţiilor financiare.
5. Sunt efectuate verificări ale plenitudinii şi oportunităţii reflectării în evidenţă a investiţiilor
financiare.
6. Este efectuată clasificarea investiţiilor financiare în evidenţă la entitate:
• după conţinutul economic al investiţiei;
• după gradul de afiliere al părţilor;
• după termenul de achitare şi deţinere.
7. Este determinată ordinea de formare a costului iniţial a investiţiilor financiare.
8. Este organizată eficient evidenţă analitică a investiţiilor financiare.
9. Sunt efectuate contrapuneri a datelor evidenţei analitice cu datele evidenţei sintetice a
investiţiilor financiare.
Proceduri de fond:
a) proceduri analitice. Ele pot conţine:
- comparaţia valorii totale a investiţiilor (după conţinutul economic al acestora) cu valoarea lor
din anii precedenţi;
- determinarea raportului dintre venitul investiţional şi costul investiţiilor şi compararea acestora
cu anii precedenţi;
- compararea soldurilor conturilor de investiţii din anul curent cu soldurile anului precedent;
- compararea veniturilor investiţionale cu datele anului precedent etc.
b) testarea detaliată a tranzacţiilor şi soldurilor conturilor, care poată să includă:
• confirmarea (confirmarea existenţei titlurilor de valoare păstrate la persoane terţe),
•inspecţia:
- examinarea documentelor;
- compararea documentelor;
- examinarea înregistrărilor,
- inventarierea investiţiilor finaciare;
• recalcularea etc.
Testarea detaliată a tranzacţiilor şi soldurilor conturilor pentru investiţiile financiare are loc prin
prisma aspectelor calitative ale situaţiilor financiare.
Proceduri de testare detaliată a tanzacţiilor şi soldurilor conturilor la auditul investiţiilor
financiare.
Existența
▪ Examinarea contractelor, angajamentelor legate de achiziţionarea investiţiilor.
▪ Examinarea faptului, dacă valorile mobiliare achiziţionate au fost sancţionate de persoana
autorizată.
▪ Studierea informaţiei despre valoarea nominală, preţul de vânzare şi numărul valorilor
mobiliare emise de către emitent.
▪ Stabilirea locurilor de păstrare a investiţiilor.
Dacă investiţiile se păstrează la entitate, atunci este necesar de a fi examinate. Dacă însă valorile
mobiliare sunt păstrate la o persoană terţă este necesar să se solicite confirmarea existenţei
acestora.
Drepturi și obligații
▪ Examinarea certificatelor ce confirmă dreptul de proprietate asupra investiţiilor efectuate şi
înregistrate în jurnalul de evidenţă a investiţiilor, pentru a stabili dacă:
- certificatele sunt eliberate pe numele clientului;
- certificatele nu sunt sechestrate sau gajate.
▪ Solicitarea confirmărilor de la terţe persoane (bănci, broкeri şi alte persoane la care se păstrează
investiţiile) pentru a se stabili dacă aceste investiţii:
- sunt eliberate pe numele clientului;
- nu sunt sechestrate sau gajate.
Evaluarea
▪ Obţinerea confirmărilor referitor la preţurile valorilor mobiliare, cotate la bursa de valori
mobiliare şi publicate în presa economică.
▪ Examinarea factorilor, care au determinat micşorarea valorii nominale a investiţiilor după data
raportării, dacă asemenea diminuare a avut loc.
▪ Verificarea corectitudinii includerii investiţiilor în categoria activelor circulante.
▪ Verificarea corectitudinii recunoaşterii veniturilor din investiţii, conform cerinţelor
standardelor corespunzătoare.
▪ Stabilirea faptului, dacă venitul din investiţii a fost incasat integral.
▪ Verificarea corectitudinii calculării amortizării și deprecierii investițiilor financiare.
▪ Examinarea contractelor de vânzare a investiţiilor.
▪ Studierea modalităţii de autorizare a operaţiunilor de vânzare a investiţiilor.
▪ Obţinerea confirmărilor despre faptul, că vânzările de investiţii au fost corect constatate şi
evaluate.
Prezentare și dezvăluire
▪ Verificarea corectitudinii şi plenitudinii dezvăluirii informaţiei despre investiţiile disponibile în
situaţiile financiare conform cerinţelor standardelor corespunzătoare.
Auditorul trebuie să cunoască indicii de bază ai riscului erorii şi fraudei pentru investiţiile
financiare:
• lipsa jurnalul de evidenţă a investiţiilor financiare;
• lipsa ţinerii evidenţei analitice a investiţiilor financiare;
• neefectuarea inventarierilor investiţiilor financiare;
• depunerea cotelor de participaţie în capitalul social ale altor entităţi conform prevederilor ce nu
au fost stipulate în contractul de constituire (conform contractului erau prevăzute depuneri de
numerar, în realitate însă au fost depuse mijloace fixe etc.);
• folosirea ilegală sau delapidări de investiţii;
• transferul ilegal a veniturilor investiţionale;
• înregistrarea investiţiilor fictive sau care nu aparţin companiei de investiţii;
• clasificarea incorectă şi majorarea costului de intrare a investiţiilor.