Tema 8.

Exercitarea auditului pe cicluri al operaţiunilor economice şi grupe de conturi

1. Auditul ciclului „Vânzări-creanţe-încasări”

2. Auditul ciclului „Procurări-stocuri-datorii”
3. Auditul ciclului „Salarii-personal”

1. Auditul ciclului „Vânzări-creanţe-încasări”

• Aspecte generale privind auditul ciclului vînzări
Obiectivele generale ale auditului ciclului vânzări constau în a determina dacă
tranzacţiile şi soldurile conturilor implicate sunt corect prezentate prin prisma principiilor
contabile general acceptate.
Ciclul vânzări este unul dintre ciclurile de bază, care este examinat în cadrul oricărui audit.
Conturile tipice incluse în ciclu vânzări sunt:
• conturile curente în monedă naţională şi străină;
• creanţe, provizioane privind creanţele compromise;
• venituri din vânzări.
Natura conturilor poate varia, în funcţie de ramura economiei, de clientul auditat.
Ciclul vânzări cuprinde deciziile şi procesele necesare pentru transferul către clienţi a dreptului
de proprietate asupra bunurilor şi serviciilor, după ce aceste bunuri şi servicii devin disponibile
pentru vânzare.
El începe cu o solicitate formulată de un cumpărător şi se încheie cu transformarea bunului sau
serviciului într-o creanţă comercială curentă, în sfârşit, în numerar. (de prezentat schema)
Ciclul dat include următoarele grupe de categorii de operaţiuni::
- vânzari (cu plată imediată şi pe credit);
- încasarea;
- vânzări restituite şi rabaturi acordate;
- derecunoașterea creanţelor compromise;
- estimarea cheltuielilor privind creanţele compromise.
Categoriile de operaţiuni, conturile şi funcţiile economice incluse în ciclul vânzări
Categorii de operaţiuni Conturi Funcţii economice
Vânzări Vânzări Prelucrarea comenzii
Creanţe-clienţi clienţilor
Acordarea creditului
comercial
Livrarea bunurilor
Facturarea clienţilor şi
înregistrarea vînzărilor
Încasări Cont bancar curent Prelucrarea şi înregistrarea
Creanţe-clienţi încasărilor
Vânzări restituite şi Vânzări restituite şi rabaturi Prelucrarea şi înregistrarea
rabaturi acordate acordate bunurilor restituite şi a
Creanţe-clienţi rabaturilor acordate
 Derecunoașterea creanţelor
irecuperabile din gestiune
Cheltuieli privind creanţele
compromise
Creanţe-clienţi Scoaterea creanţelor
Provizioane privind creanţele irecuperabile din gestiune
compromise
Cheltuieli privind creanţele Acoperirea cheltuielilor
compromise privind privind creanţele
Provizioane privind creanţele compromise
compromise

Este important să se înţeleagă funcţiile economice, precum şi documentele contabile pentru a

evalua riscul de control, a proiecta testele de control şi procedurile de fond ale operaţiunilor.
Sursele de informare în cadrul auditului ciclului vânzări:
- politicile contabile ale entităţii auditate;
- comanda cumpărătorului;
- facturile comerciale;
- registrul vânzărilor;
- contractele aferente vânzărilor, dările de seamă ale gestionarilor;
- scrisorile-reclamaţii ale cumpărătorilor;
- actele inventarierii creanţelor;
- ordinele de plată, extrasul de cont bancar, dispoziţiile de încasare, registrul de casă;
- jurnalul de înregistrare a dispoziţiilor de casă;
- cartea casierului-operaţionist;
- borderourile şi jurnalele-order, fişa şi analiza contului la conturile corespunzătoare
- situaţiile financiare ş.a.
Actele normative de bază pe care trebuie să le cunoască auditorul:
 Legea contabilităţii și raportării financiare,
 Legea privind auditul situațiilor financiare;
 Legea privind protecţia consumatorilor;
 Codul Fiscal;
 Standardele Internaţionale de Audit;
 Standardele Internaţionale de Contabilitate;
 SNC „Venituri”; SNC „Prezentarea situaţiilor financiare”; SNC „Politici contabile,
modificări ale estimărilor contabile, erori şi evenimente ulterioare”; SNC “Diferenţe de
curs valutar şi de sumă” ş.a;
 Regulamentul privind inventarierea etc.
Auditul veniturilor din vânzări
Pe parcursul auditului veniturilor din vânzări auditorul trebuie să determine
corectidudinea ţinerii evidenţei acestora.
  În acest scop el va aplica procedurile de audit, care pot fi:
- testarea controlului intern (testele de control);
- proceduri de fond:
 proceduri analitice;
 testele de detaliu a tranzacţiilor şi soldului conturilor.
Înțelegerea controlului intern
▪ Limitarea accesului către încăperile unde se află stocurile de mărfuri.
▪ Respectarea condiţiilor de păstrare a mărfurilor.
▪ Verificarea periodică inopinată a existenţei şi stării stocurilor de mărfuri.
▪ Existenţa contractului de răspundere materială a:
- depozitarului;
- casierului.
▪ Existenţa regulamentului intern cu privire la împuternicirile şi responsabilităţilor persoanelor
autorizate să:
- ia decizii de vînzare;
- elibereze marfa din depozitele întreprinderii;
- întocmească şi să elibereze facturile comerciale;
- înregistreze tranzacţiile de vânzare;
- permită intrarea sau ieşirea autocamioanelor cu marfă.
Limitarea accesului către:
- documentaţia contabilă ce conţine informaţie cu privire la vânzări;
- baza de date şi programei computerizate vizând intrările în casierie.
Existenţa măsurilor de securitate a informaţiei.
▪Testarea controlului intern
 Vânzările contabilizate sunt confirmate de facturile comerciale, întocmite în baza
comenzilor clienţilor.
 Toate vânzările sunt perfectate în formulare tipizate ale documentelor de strictă evidenţă.
 La înregistrarea informaţiei din documentaţia de expediţie în documentaţia de stocare se
examinează seria şi numărul formularelor acestor documente.
 La înregistrarea vânzărilor în documentaţia de stocare se compară datele din
documentaţia de expediţie cu cele din darea de seamă a depozitarului.
 Se întocmeşte atât balanţa de verificare analitică cât şi cea sintetică la completarea Cărţii
mari.
 Totalurile din documentaţia de stocare şi din registrele contabile sunt verificate de
contabilul autorizat să controleze calitatea lucrărilor de contabilizare a operaţiunilor
economice.
 În mod regulat se solicită confirmarea creanţei de către cumpărător.
  Sistematizarea informaţiei se efectuează în baza formulelor contabile ce corespund
Modului de aplicare a conturilor contabile.
 La înregistrarea informaţiei din documentaţia de expediţie în documentaţia de stocare se
verifică dacă data vînzării corespunde perioadei de gestiune în care au fost realizate
aceste operaţiuni.
 Persoanele care primesc banii în casierie nu sunt implicaţi în eliberarea mărfurilor şi
facturilor comerciale, de asemenea şi în eliberarea banilor.
 Vânzările în numerar sunt verificate, spre exemplu, dispoziţiile de încasare sunt
numerotate preventiv.
 Înregistrările în registrul de casă sunt contrapuse cu extrasele din contul bancar.
 Datele aferente incasărilor în casierie sunt prelucrate corect şi integral.
Proceduri de fond
 Proceduri analitice
Procedurile analitice se utilizează conform ISA 520 şi includ analiza indicatorilor relativi şi
tendinţelor indicatorilor ciclului vânzări. Ei por include:
- analiza modificărilor în volumul vînzărilor;
- examinarea în dinamică a ponderilor: costului vânzărilor în volumul veniturilor din vânzări;
numerarului incasat din vânzări în volumul veniturilor din vânzări etc.
Dacă au fost stabilite careva interconexiuni între indicatorii nominalizaţi auditorul trebuie să
stabilească dacă informaţia examinată conţine denaturări. În acest scop el aplică testele de
detaliu a tranzacţiilor respective sau soldurilor conturilor, care pot include:
- examinărea documentelor;
- examinărea înregistrărilor;
- compararea documentelor;
- confirmărea soldului contului de către debitori;
- recalcularea sumelor etc.
Auditorul trebuie să acumuleze probe de audit pentru următoarele aspecte ale situaţiilor
financiare (afirmaţii ale conducerii):
1. Autenticitatea veniturilor. Se verifică dacă veniturile reflectate în situaţiile financiare au fost
obţinute cu adevărat de către entitate. Pentru confirmarea acestui aspect poate utiliza următoarele
procedee:
- examinarea facturilor comerciale, borderourilor de evidenţă analitică a veniturilor;
- solicitarea confirmării de la clienţi;
- exminarea încasărilor din vânzări;
- confruntarea informaţiei din documentele primare, borderourile de evidenţă analitică şi
informaţia persoanelor terţe.
2. Constatarea veniturilor. Se verifică dacă veniturile raportate cuprind beneficii economice
primite sau de primit în nume propriu. Se examinează dacă în componenţa veniturilor nu s-au
inclus sume încasate în numele persoanelor terţe (TVA, accize, sumele colectate în cazul
contractelor de intermediere).
3. Evaluarea veniturilor. Auditorul trebuie să verifice dacă veniturile sunt evaluate la valoarea
justă a contraprestaţiei (mijlocului de plată) primite sau de primit diminuată cu valoarea oricăror
reduceri de preţ, bonusuri şi altor reduceri comerciale acordate de către vânzător.
4. Prezentarea şi dezvăluirea veniturilor. Auditorul examinează dacă veniturile au fost
identificate, clasificate şi înregistrate corect în situaţiile financiare. De asemenea, se studiază
dacă notele explicative cuprin informaţii complete despre metodele de recunoaştere şi evaluare a
veniturilor.
Auditul gestionării creanţelor
Scopul auditului - de a determina corectidudinea ţinerii evidenţei creanţelor privind facturile
comerciale.
Auditul gestionării creanţelor trebuie să îndeplinească următoarele sarcini:
• verificarea corectitudinii perfectării documentelor primare aferente vânzărilor;
• verificarea corectitudinii reflectării în conturi a creanţelor, confirmarea achitării lor la timp;
• evaluarea corectitudinii perfectării şi reflectării în evidenţă a reclamaţiilor înaintate.
Procedurile de audit
Procedurile de audit utilizate la auditul creanţelor privind facturile comerciale sunt:
 testarea controlului intern (vezi mai sus);
 proceduri de fond:
- proceduri analitice;
- testele de detaliu a tranzacţiilor şi soldului conturilor.
Proceduri analitice
Un pas important în aplicarea procedurilor analitice constă în determinarea duratei de rotaţie
al creanţelor (în zile). Indicatorul dat caracterizează durata medie a unei rotaţii a creanţelor şi se
determină după formula:
Drc = (Valoarea medie anuală a creanţelor/Veniturile din vânzări anuale)*365 zile
Modificarea considerabilă a indicatorului nominalizat de la o perioadă la alta, ori diferenţa în
comparaţie cu indicatorii medii pe ramură poate să indice la o eroare în contabilitate, la o situaţie
neobişniută sau a fraudei potenţiale.
Interpretările posibile ale modificării considerabile ale duratei de rotaţie a creanţelor
Micşorarea considerabilă a indicatorului poate fi determinată de:
 lucrul insuficient cu conturile de creanţe, politica de creditare necorespunzătoare;
 numărul mare de debitori care nu achită conturile la timp;
 constatarea incorectă a veniturilor din vânzări, adică până la transmiterea dreptului de
proprietate;
 reflectarea neoportună a vânzărilor în numerar (sunt micşorate), iar cele în credit
majorate;
 vânzări fictive în credit.
Majorarea considerabilă a indicatorului poate fi determinată de:
 anularea unei părţi considerabile din creanţe – poate fi rezultatul politicii
necorespunzătoare de creditare în trecut sau a fraudei pentru ascunderea vânzărilor
fictive;
 eroare în reflectarea datelor – vânzările în numerar sunt majorate, iar cele în credit
micşorate;
 nereflectarea în evidenţă a vânzărilor pe credit.
De asemenea auditorul poate efectua analiza creanţelor după termenele de apariţie şi a
creanţelor compromise.
Testele de detaliu a tranzacţiilor şi soldurilor condurilor sunt aceleaşi ca şi în cazul auditului
conturilor de venituri.
Auditorul trebuie să acumuleze probe de audit pentru următoarele aspecte ale situaţiilor
financiare (afirmaţii ale conducerii):
1 . Existenţa creanţelor. Auditorul verifică dacă creanţele există cu adevărat.
În acest scop el solicită de la clienţi confirmări cu privire la recunoaşterea lor.
2. Drepturi şi obligaţii. Pentru verificarea acestui aspect auditorul acumulează probe care să
confirme faptul că creanţele la data raportării reprezintă drepturi juridice ale entităţii ca creditor
de a primi la scadenţă numerar sau alte valori de la debitori conform condiţiilor contractului.
3. Plenitudine (exhaustivitate). Confirmarea aspectului dat urmăreşte obţinerea probelor dacă
toate tranzacţiile care au generat creanţe sunt înregistrate în contabilitate. Se verifică dacă toate
tranzacţiile sunt documentate şi dacă toate tranzacţiile documentate sunt contabilizate.
4. Evaluare. Verificarea corectitudinii evaluării creanţelor constată dacă s-a efectuat corect
calculul crenţelor potrivit normelor legale. Se examinează înregistrările contabile pentru a
verifica dacă a fost înregistrată valoarea contractuală a bunurilor livrate sau serviciilor prestate,
inclusiv TVA după caz. De asemenea, auditorul acordă atenţie respectării principiului prudenţei,
care prevede formarea la entitate a provizioanelor privind creanțele compromise. În acest scop se
verifică modalitatea de formare şi utilizare a provizioanelor pentru creanțe compromise.
5. Prezentare şi dezvăluire. Se verifică dacă soldurile conturilor creanţelor au fost identificate,
clasificate şi înregistrate corect în situaţiile financiare; dacă informaţiile cu privire la existenţa,
mişcarea şi evaluarea creanţelor din notele explicative sunt complete.
De asemenea, auditorul trebuie să acorde o atenţie sporită derecunoașterii creanţelor
compromise.
Este preocupat de posibilitatea ca clientul să acopere o deturnare de active prin scoaterea din
evidenţă a unor creanţe care deja au fost încasate.
Procedura de bază pentru prevenirea acestui tip de eroare este autorizarea adecvată a scoaterii din
evidenţă a creanţelor compromise, irecuperabile de către o persoană împuternicită de la un nivel
de conducere, numai după o investigare profundă a motivului neachitării facturii de către client.
De aceea, auditorul examinează autorizările făcute de persoanele împuternicite şi verifică
corectitudinea înregistrărilor în contabilitate a creanţelor compromise.
Auditorul trebuie să cunoască indicii de bază ai riscului erorilor şi fraudei pentru conturile
de clienţi.
Ei sunt următorii:
• controlul ineficient asupra încasării creanţelor ce au depăşit termenul de achitare;
• la încheerea contractelor cu cumpărătorii nu se efectuează evaluarea situaţiei lor financiare;
• efectuarea neregulată a inventarierii creanţelor;
• înrăutăţirea structurii creanţelor pe perioada de gestiune (mărirea numărului facturilor cu
depăşirea termenului de achitare, mărirea termenului mediu de achitare);
• numărul mare de reclamaţii din partea clienţilor;
• vânzarea unei sume mari a mărfurilor nemijlocit până la finisarea perioadei de gestiune;
• ponderea înaltă a creanţelor etc.

2. Auditul ciclului „Procurări-stocuri-datorii”

Aspecte generale privind ciclul „Procurări-stocuri-datorii”
Obiectivul general al auditului ciclului cumpărări-plăţi constă în a evalua dacă toate conturile
afectate de cumpărările de bunuri şi servicii şi de plăţile în contul acestor cumpărări sunt corect
prezentate în conformitate cu principiile contabile general acceptate.
Ciclul cumpărări-plăţi implică deciziile şi procesele desfăşurate pentru obţinerea bunurilor şi
serviciilor necesare bunei funcţionări a unei entităţi. Ciclul începe cu iniţierea unei cereri de
aprovizionare de către un angajat împuternicit care are nevoie de anumite bunuri şi servicii şi se
încheie cu achitarea contravalorii acestora.
În ciclu sunt incluse trei categorii de operaţiuni şi anume:
• cumpărări de bunuri şi servicii;
• plăţi;
• cumpărări restituite, rabaturi şi reduceri directe acordate.
Din cauza numărului mare de conturi din acest ciclu auditul durează mai mult decât
auditul oricărui alt ciclu de operaţiuni.
 Înregistrarea operaţiunilor nominalizate implică derularea a patru funcţii economice:
Categorii de operaţiuni Conturi Funcţii economice
1. Stocuri 1. Prelucrarea comenzilor de
2. Plăţi efectuate în cumpărare
avans 2.Recepţia bunurilor şi
Cumpărări 3. Datorii-furnizori serviciilor
4. Cheltuieli de 3.Constatarea (înregistrarea
distribuire datoriei)
5. Cheltuieli
administrative
Plăţi Conturi bancare curente Prelucrarea şi înregistrarea
plăţilor
Aceste funcţii se desfăşoară în orice entitate în cursul înregistrării celor trei categorii de
operaţiuni ale ciclului procurări.
Primele trei funcţii economice corespund înregistrării achiziţiei de bunuri şi servicii pe credit, în
timp ce ultimul proces vizează plăţile făcute către furnizori.
Prelucrarea procurărilor restituite şi a rabaturilor obţinute, precum şi a reducerilor imediate
obţinute este, de asemenea, o funcţie economică a acestui ciclu, însă sumele operaţiunilor care le
corespund nu sunt semnificative pentru majoritatea entităţilor.
Sursele de informare în cadrul auditului ciclului procurări:
• politica de contabilitate;
• cererea de aprovizionare;
• comanda de procurare;
• facturile comerciale aferente procurărilor;
• registrul procurărilor;
• contractele încheiate cu furnizorii;
• listele de inventariere;
• procesele-verbale privind rezultatele inventarierii stocurilor (contabilizarea lipsurilor şi a
plusurilor constatate);
• dările de seamă ale gestionarilor;
• registrul de evidenţă analitică a stocurilor;
• comenzile furnizorilor, conturile înaintate de furnizor;
• actele de îndeplinire a lucrărilor;
• actele de prestare a serviciilor;
• ordinul de plată de la conturile curente;
• registrul de evidenţă analitică a decontărilor cu furnizorii;
• listele de inventariere a datoriilor furnizorilor;
• borderourile şi jurnalele-order, fişa şi analiza contului la conturile corespunzătoare
• situaţiile financiare ş.a.
Actele normative pe care trebuie să le cunoască auditorul:
• Legea Contabilităţii și raportării financiare;
• Legea privind activitatul situațiilor financiare;
• Legea privind protecţia consumatorilor;
• Codul Fiscal;
• Standardele Internaţionale de Audit;
• Standardele Internaţionale de Contabilitate;
• SNC „Stocuri”; SNC „Prezentarea situaţiilor financiare”; SNC „Politici contabile, modificări
ale estimărilor contabile, erori şi evenimente ulterioare”; SNC “Cheltuieli”; SNC “Diferenţe de
curs valutar şi de sumă” ş.a;
• Regulamentul privind inventarierea etc.
Auditul stocurilor
La auditul stocurilor auditorul utilizează următoarele proceduri de audit:
- testarea controlului intern;
- proceduri de fond: proceduri analitice şi testele de detaliu a tranzacţiilor şi sodului
contului.
Auditul cuclului începe cu înţelegerea şi testarea controlului intern aferentă operaţiunilor de
procurare-plăţi.
Înțelegerea controlului intern
1. Existenţa regulamentului intern cu privire la împuternicirile şi responsabilităţilor
persoanelor autorizate să:
• ia decizii de procurare;
• primească valorile materiale procurate;
• înregistreze valorile materiale procurate;
• ia decizii de plată a conturilor furnizorilor;
• permită intrarea sau ieşirea autocamioanelor cu marfă.
2. Existenţa contractului de răspundere materială a depozitarului.
3. Limitarea accesului către încăperile unde se află valorile materiale.
4. Respectarea condiţiilor de păstrare ale valorilor materiale.
5. Verificarea periodică inopinată a existenţei şi stării valorilor materiale.
6. Limitarea accesului către: documentaţia contabilă ce conţine informaţie cu privire la
procurări şi plăţi; baza de date şi programei computerizate vizînd procurările şi plăţile.
7. Existenţa măsurilor de securitate a informaţiei.
 Testarea controlului intern
1. Procurările contabilizate sunt confirmate de documentele de intrare, întocmite în baza
comenzilor de procurare.
2. Persoana autorizată să ia decizii de procurare dispune de argumente adecvate şi suficiente cu
privire la justeţea deciziilor sale.
3. Intrarea valorilor materiale procurate pe teritoriul entităţii se efectuează în baza documentelor,
acceptate de persoanele autorizate să ia decizii de procurare.
4. La înregistrarea informaţiei din documentaţia de procurare în documentaţia de stocare se
examinează seria şi numărul formularelor acestor documente.

 5. La înregistrarea procurărilor în documentaţia de stocare se compară datele din documentaţia

de procurare cu cele din darea de seamă a depozitarului.
6. Se întocmeşte atît balanţa de verificare analitică cît şi cea sintetică la completarea Cărţii mari.
7.Totalurile din documentaţia de stocare şi din registrele contabile sunt verificate de contabilul
autorizat să controleze calitatea lucrărilor de contabilizare a operaţiunilor economice.
8. În mod regulat se efectuează inventarierea datoriilor faţă de furnizori.
9.Sistematizarea informaţiei se efectuează în baza formulelor contabile ce corespund Modului de
aplicare a conturilor contabile stabilit de entitate.
10. Datele aferente plăţilor către furnizori sunt prelucrate corect şi integral.
11.La înregistrarea informaţiei din documentaţia de procurare în documentaţia de stocare se
verifică dacă data procurării corespunde perioadei de gestiune în care au fost realizate aceste
operaţiuni.
După înţelegerea şi testarea controlului intern aferentă operaţiunilor de procurare-plăţi auditorul
urmează să determine nivelul riscului de control şi să planifice procedurile de fond.
Procedurile de fond
Procedurile analitice:
Ele includ determinarea:
1) ratei stocurilor=stocuri/active curente
Nivelul înalt al raportului dat şi creşterea lui în dinamică pot să creeze probleme în finanţarea
activităţii curente.
2) urmărirea pe total şi pe categorii a stocurilor efective în comparaţie cu cele optime sau medii;
3) examinarea cauzelor care au provocat apariţia stocuriloe efective peste cele optime;
4) determinarea duratei de rotaţie a stocurilor=365/(costul vînzărilor/valoarea medie a
stocurilor).
Caracterizează eficienţa activităţii entităţii în aşa direcţii cum sunt aprovizionarea, producerea şi
desfacerea. Cu cît nivelul acestui coeficient este mai mic, cu atît entitatea îşi organizează mai
eficient relaţiile sale cu furnizorii, determină graficul achiziţiilor şi efectuează controlul stării
stocurilor.
Nivelul înalt al acestui raport demonstrează existenţa la entitate a stocurilor “slab” realizate,
probabil, supuse anulării, ce ar duce la creşterea riscului de a suporta pierderi.
Testele de detaliu a tranzacţiilor şi soldurilor conturilor includ:
• Inspecţia:
- examinarea activelor (inventarierea). Auditorul trebuie să verifice autenticitatea inventarierilor
efectuate de entitate. În acest scop sunt utilizate următoarele documente:
• ordinul de creare a comisiilor de inventariere;
• borderourile de inventariere;
• situaţiile comparative;
• procesele-verbale privind contabilizarea lipsurilor şi a plusurilor constatate.
Totodată se determină dacă cu adevărat a avut loc inventarierea, sau în listele de inventariere au
fost pur şi simplu trecute soldurile stocurilor din registrele contabile. Deasemenea se verifică
existenţa şi respectarea Regulamentul privind inventarierea.
Auditorul poate participa nemijlocit la inventarierea fizică a stocurilor.
Pentru acesta este necesar:
• preventiv de a coordona cu conducerea clientului metoda inventarierii;
• perioada petrecerii;
• personalul ce va participa (membrii comisiei trebuie să posede cunoştinţe în domeniu,
pentru a putea determina:
• apartenenţa fiecărui fel de stocuri la denumirea respectivă;
• calitatea lui şi alţi parametri.
În timpul inventarierii se stabileşte corectitudinea măsurării, cântăririi, numărării, precum şi
determinarea lipsurilor şi plusurilor cu reflectarea acestora în contabilitate. (de repetat)
Este necesar de a grupa stocurile în cele pentru care este necesară o verificare totală (de exemplu
pentru cele scumpe) şi în cele pentru care se va aplica verificarea eşantionată.
- examinarea documentelor;
- compararea documentelor;
- examinarea înregistrărilor;
• Recalcularea
• Interogarea
O atenţie deosebită se acordă:
- verificării corespunderii documentelor primare cu dările de seamă ale gestionarilor;
- verificării corectitudinii întocmirii corespondenţei conturilor aferente intrărilor, trecerii la
scăderi a stocurilor;
- corectitudinii evaluării stocurilor, ţinînd cont de prevederile SNC „Stocuri” şi SNC
„Particularităţile contabilităţii în agricultură” (evaluarea iniţială, curentă, ulterioară);
- verificării măsurilor adoptate de client pentru recuperarea lipsurilor, constatate la inventariere;
- respectării termenilor legali de inventariere a diferitor elemente patrimoniale (de explicat).
Auditorul trebuie să cunoască indicii de bază ai riscului fraudei pentru stocuri. Ei sunt
următorii:
• mărirea considerabilă a sumei stocurilor pe parcursul perioadei de gestiune;
• existenţa contractelor privind procurarea stocurilor în surplus;
• modificarea politicilor contabile în sfera evaluării stocurilor;
• păstrarea stocurilor la depozitele persoanelor terţe;
• existenţa stocurilor în tranzit;
• lipsa mijloacelor de supraveghere a stocurilor contra deteriorării şi sustragerii;
• accesul la depozitul stocurilor a persoanelor, ce nu au împuterniciri corespunzătoare;
• evaluarea incorectă a genurilor specifice a stocurilor intrate;
• efctuarea neregulată a inventarierii stocurilor etc. (de meditat asupra fiecărui indicator)
Auditul datoriilor comerciale şi plăţilor
În cadrul auditului datoriilor comerciale şi a plăţilor sunt utilizate următoarele proceduri de
audit:
1) testarea controlului intern (vezi întrebarea precedentă);
2) proceduri de fond:
• proceduri analitice
 Procedura analitică Eroare posibilă
1. Analiza listei datoriilor faţă de furnizori Eroare de clasificare a datoriilor necomerciale
pentru a detecta datoriile:  
- neobişnuite;  Conturi neînregistrate sau inexistente sau
- fără legătură cu furnizorii; prezentări eronate
- purtătoare de dobînzi. Conturi neînregistrate sau inexistente sau
2. Compararea cu anii precedenţi a soldurilor prezentări eronate
datoriilor faţă de furnizori
3. Calcularea indicatorilor:
- raportul dintre cumpărări şi datoriile faţă de
furnizori;
- raportul dintre datoriile faţă de furnizori şi
datoriile pe termen scurt.

• testele de detaliu a tranzacţiilor şi sodului contului.

Includ:
1. confirmarea datoriilor faţă de furnizori.
Pentru a confirma soldul contului de datorii este necesar:
• de a descifra lista creditorilor,
• din această listă se aleg acei cu cele mai mari rulaje, chiar dacă soldul este egal cu zero;
• de a expedia scrisori din numele clientului pe foi cu antet a clientului;
• în scrisoare de indicat că răspunsul trebuie îndreptat pe numele auditorului şi la adresa
acestuia.
2. inspecţia:
• examinarea documentelor;
• confruntarea documentelor;
• examinarea înregistrărilor;
3. interogarea;
4. recalcularea.
Testele de detaliu a tranzacţiilor şi soldului contului sunt efectuate prin prisma aspectelor
calitative ale situaţiilor finaciare şi includ:
Existenţa, veridicitatea
1. Solicitarea şi examinarea registrului de evidenţă a facturilor comerciale primite.
2. Compararea informaţiei din registrul de evidenţă a comenzilor executate cu informaţia din
registrul de evidenţă a decontărilor cu furnizorii.
3. Examinarea dărilor de seamă ale depozitarului şi confruntarea lor cu datele înregistrate în
registrul de evidenţă a decontărilor cu furnizorii.
Drepturi şi obligaţii, plenitudine
1. Studierea contractelor încheiate cu furnizorii pentru stabilirea respectării termenului de
achitare a datoriilor.
2. Examinarea semnăturilor şi ștampilelor din facturile comerciale primite.
3. Stabilirea faptului dacă informaţia din facturile comerciale (denumirea, codul fiscal, codul
bancar, numărul contului bancar etc.) corespunde cu cea reflectată în registrul de evidenţă a
decontărilor cu furnizorii şi cu informaţia din contractele încheiate cu furnizorii respectivi.
Evaluare, măsurare
1. Stabilirea faptului, dacă toate facturile comerciale primite au fost înregistrate în contabilitate
prin compararea informaţiei din:
- darea de seamă a depozitarului;
- registrul de evidenţă a comenzilor executate;
- situaţia de evidenţă a termenului de achitare a datoriei faţă de furnizor, întocmită de secţia
creditară;
- registrul de evidenţă a decontărilor cu furnizorii, întocmit de secţia contabilitate.
2. Examinarea corectitudinii calculării sumelor totale din registrul de evidenţă a decontărilor cu
furnizorii şi compararea totalurilor cu sumele înregistrate în registrele contabile la conturile 211,
216, 217 etc.
3. Stabilirea integrităţii datelor înregistrate în Cartea mare la coturile 521, 211, 217 etc. în baza
datelor din balanţa de verificare şi registrele contabile la conturile respective.
Prezentare şi dezvăluire
Examinarea informaţiei din situaţiile financiare pentru stabilirea faptului dacă datoriile
comerciale au fost reflectate conform cerinţelor stipulate de standardele corespunzătoare.
Indicii de bază ai riscului erorii şi fraudei pentru datoriile comerciale:
• existenţa unui număr mare a comenzilor neîndeplinite şi sumelor considerabile de datorii
creditoare cu termen expirat;
• probabilitatea înaltă a returnărilor de marfă către furnizori;
• mărirea achiziţionărilor în ultima lună a perioadei de gestiune comparativ cu volumul total al
procurărilor;
• lucrul cu partenerii străini;
• existenţa comenzilor neautorizate de către conducere;
• ponderea înaltă a mărfurilor (serviciilor), primite de la un singur furnizor;
• plata procurărilor fictive;
• procurarea prin intermediul entităţii a mărfurilor ce trec în folosinţa personală a membrilor
conducerii;
• prezentarea facilităţilor anumitor furnizori etc.
 3. Auditul ciclului „Salarii-personal”
Ciclul „Salarii-personal” se referă la angajarea şi remunerarea tuturor angajaţilor. Scopul
auditului ciclului dat constă în exprimarea unei opinii întemeiate despre veridicitatea
prezentării şi dezvăluirii informaţiei aferente operaţiunilor acestuia în situaţiile financiare ale
entităţii auditate.
Pentru a atinge scopul dat auditorul terbuie să verifice respectarea prevederilor legislaţiei muncii,
să determine corectitudinea:
• calculării retribuţiilor şi reţinerilor din salariu;
• perfectării documentare şi reflectării în evidenţă a decontărilor cu angajaţii.
Actele normative aferente auditului:
1. Legea contabilităţii.
2. Legea privind activitatea de audit.
3. Legea salarizări nr. 847-XV din 14.02.02.
4. Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul respectiv.
5. Codul fiscal.
6. Codul muncii.
7. Notărîrea Guvernului R.M. privind aprobarea Modului de calculare a salariului mediu nr. 426
din 26.04.04.
8. Standardele Internaţionale de Audit;
9. SIC 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”; SIA 19 „Beneficiile angajaţilor”; SIA 26
„Contabilizarea şi raportarea planurilor de pensii” etc.;
10. SNC „Prezentarea situaţiilor financiare”; SNC „Politici contabile, modificări ale estimărilor
contabile, erori şi evenimente ulterioare”; SNC “Cheltuieli”etc.
Sursele de informare în cadrul auditului ciclului:
• politicile contabile aferente decontărilor cu personalul;
• statele de personal;
• ordinele privind anganjarea sau eliberarea din funcţie, acordarea concedilor;
• fişele personale ale personalului;
• instrucţiunile interne aferente calculării salariului, acordării premiilor;
• contractele de muncă;
• tabelul de pontaj;
• calculul pentru incapacitatea temporară a muncii;
• cererile privind acordarea scutirilor fiscale;
• contractele privind acordarea creditelor;
• borderourile şi jurnalele-order la conturile corespunzătoare;
• Cartea mare, situaţiile financiare etc.
Pentru a realiza mai eficient auditul la sectorul dat e necesar de cunoscut natura proseselor legate
de el. Ele pot include:
• angajarea şi concedierea lucrătorilor;
• determinarea tarifelor salariale, reţinerilor din salariu şi eliberarea în scopuri fiscale;
• înregistrarea orelor lucrate în balanţa timpului de muncă;
• introducerea datelor despre timpul lucrat;
• crearea documentelor de calculare-achitare;
• achitarea salariului;
• evidenţa salariului.
Operaţiile privind retribuirea muncii includ nu numai operaţiile legate de calcularea şi
achitarea salariului, dar şi operaţii ce reflectă reţineri în fondul de pensii, a impozitului pe venitul
persoanelor fizice, compensarea daunelor materiale, pentru mărfurile vîndute în credit,
asigurarea personală şi a proprietăţii etc.
Pentru a determina procedurile de audit este important de a cunoaşte deosebirile între ciclul
„salarii-personal” şi celelalte cicluri. Ele se reduc la următoarele:
numai o singură grupă de operaţiuni este implicată;
 operaţiiunile au o importanţă mai mare decît soldurile pe conturi;
 controlul intern la compartimentul dat se determină a fi eficient pentru majoritatea
entităţilor economice.
Reeşind din cele trei deosebiri ale ciclul „salarii-personal” pe parcursul auditului, auditorul
efectuează testarea controlului intern, testele de detaliu a operaţiilor şi procedurile
analitice, în timp ce testelor de detaliu a sodurilor conturilor i se acordă comparativ puţin
timp.
Informaţia aferentă operaţiiunilor privind ciclul „salarii-personal” se repartizează pe conturi
diferite. Deseori auditull la sectorul dat se realizează în timpul auditului altor compartimente,
spre exemplu: numerarului, cheltuielilor şi veniturilor. Rezultatele se confruntă cu rezultatele
altor controale, desfăşurate în procesul auditului.
Conturile implicate în operaţiile privind retribuirea muncii
Procedurile de audit
Testarea controlului intern
Pentru aprecierea controlului intern în cadrul ciclului „Salarii-personal” auditorul trebuie să
înţeleagă procedurile corespunzătoare controlului existente la client. Ele reprezintă acţiunile
îndreptate spre preîntîmpinarea, evidenţierea, corectarea încălcărilor şi abaterilor care pot apărea
în procesul evidenţei operaţiilor la entitate.
Principalul neajuns al controlului intern aferent operaţiunilor de retribuire a muncii constă în
repartizarea neadecvată a obligaţiunilor.
Pentru a înţelege mai bine structura controlului intern, a procedurilor folosite este necesar de a
urmări cu atenţie circulaţia documentelor în sistem (de la angajarea lucrătorului până la achitarea
salariului) şi a analiza chestionarul controlului intern.
Întrebările care pot fi incluse în chestionar
Toate hotărîrile cu privire la cadre în mod corespunzător sunt confirmate şi argumentate.
Toate deciziile de cadre se includ la timp în sistemul de prelucrare a salariului.
Există separarea obligaţiunilor persoanelor ce îndeplinesc următoarele funcţii:
• decizii de cadre;
• pregătirea listei de decontări;
• semnarea ordinului de achitare a salariului;
• achitarea salariului;
• reflectarea în evidenţă a operaţiilor privind retribuirea muncii.
Calcularea salariului se efectuează în baza tarifelor salariale şi datelor despre timpul lucrat.
Contabilul verifică datele despre volumul de lucru efectuat cu salariul calculat.
Pregătirea salariilor şi reflectarea lui în evidenţă se verifică de conducător sau de auditorul intern.
Se efectuează regulat (lunar) verificarea corespunderii evidenţei analitice şi sintetice a operaţiilor
de retribuire a muncii.
Accesul la documentele aferente cadrelor şi retribuirii muncii este limitat.
Sunt elaborate la entitate instrucţiuni aferente evidenţei cheltuielilor şi reţinerilor din salariu.
Există în contabilitate actele normative de bază aferente evidenţei cheltuielilor şi reţinerilor din
salariu.
Se contrapun datele despre salariul calculat cu datele dărilor de seamă aferente asigirărilor
sociale şi medicale ş.a.
Procedurile analitice.
Ele pot include:
• compararea soldurilor conturilor datoriilor privind retribuirea muncii cu datele perioadei
precedente;
• compararea cheltuielilor privind retribuirea muncii cu datele corespunzătoare perioadei
precedente;
• compararea datelor privind impozitul pe veniturile persoanelor fizice cu datele perioadei
precedente;
• verificarea sumelor mari şi neobişniute în conturile datoriilor privind personalul în
Cartea mare.
Testele de detaliu a tranzacţiilor şi sodurilor conturilor. Ea include:
1. Inspecţia:
• examinarea înregistrărilor contabile;
• examinarea documentelor;
• compararea şi urmărirea documentelor;
2. Recalcularea sumelor (salariilor, impozitului, defalcărilor la asigurările sociale sau medicale
etc.);
3. Interogarea personalului şi a conducerii entităţii.
Testele de detaliu a tranzacţiilor şi sodurilor conturilor este efectuată de către auditor prin prisma
aspectelor calitative ale situaţiilor financiare.
Existenţa, veridicitate
Solicitarea listei personalului entităţii existent la sfîrşitul anului raportat, precum şi obţinerea
informaţiei despre persoanele angajate şi concediate pe parcursul perioadei de gestiune.
2. Examinarea informaţiei despre concediile de odihnă şi cele oferite din cauza pierdrii
temporare a capacităţii de muncă.
Drepturi şi obligaţii
1. Examinarea contractelor de anganjare a personalului entităţii pentru a stabili dacă sunt
stipulate drepturile şi responsabilităţile angajaţilor.
2. Studierea contractelor de răspundere materială perfectate cu gestionarii activelor entităţii.
3. Solicitarea informaţiei de la angajaţi despre responsabilităţile şi drepturile cu care sunt
împuterniciţi şi compararea acestei informaţii cu cea existentă în contractul de angajare.
4. Solicitarea explicaţiilor de la personalul administrativ şi de conducere al clientului despre
drepturile şi responsabilităţile acestora.
5. Examinarea cererilor lucrătorilor cu privire la scutirile de la impozitul pe venit şi compararea
acestei informaţii cu datele din fişa personală şi situaţia de calcul a retribuţiilor.
Plenitudine
1. Compararea numelor, prenumelor persoanelor concediate cu numele, prenumele angajaţilor
incluşi în lista de plată.
2. Studierea retribuţiilor neobişnuite înregistrate în situaţia de calcul a salariilor cu cele din
registrele contabile la conturile 531, 533, 534, 811, 812, 712, 713, 121 etc.
Evaluare, măsurare
1. Examinarea informaţiei din tabelul de pontaj, bonurile de lucru în acord, documentaţia ce
confirmă mărimea tarifului pe oră sau unitate de produs, notele contabile întocmite la calcularea
tarifului efectiv pe unitate de timp sau unitate de produs.
2. Verificarea corectitudinii efectuării calculelor privind retribuţiile în baza datelor din tabelul de
pontaj şi notei contabile.
3. Verificarea corectitudinii contabilizării cheltuielilor şi costurilor legate de retribuirea muncii şi
calculării contribuţiilor la asigurările sociale.
4. Examinarea contractelor de anganjare a personalului administrativ.
5. Obţinerea confirmărilor care justifică mărimea retribuţiilor personalului administrativ.
Prezentare şi dezvăluire
1. Stabulirea faptului, dacă informaţia despre datoriile entităţii faţă de personal sunt prezentate şi
dezvăluite în situaţiile financiare conform cerinţelor standardelor corespunzătoare.
Auditorul trebuie să cunoască erorile caracteristice acestui segment al evidenţei, care pot
include:
• lipsa documentelor ce confirmă legalitatea eliberării numerarului personalului (ordine,
instrucţiuni, contracte de îndeplinire a lucrărilor);
• neincluderea în venitul total al lucrătorilor a premiilor şi cadourilor oferite;
• calculul incorect a impozitului pe veniturile persoanelor fizice;
• erori în calcularea salariului mediu lunar (în cazul concediilor, incapacităţii temporare a
muncii);
• organizarea neadecvată a evidenţei (corespondenţa incorectă a conturilor, divergenţe dintre
datele evidenţei analitice şi celei sintetice ş.a);
•nerespectarea ordinii de eliberare a numerarului titularilor de avans şi întoarcerii sumelor
neutilizate;
• trecerea la scăderi a pierderilor de valori materiale asupra limitei de perisabilitate naturală la
cheltuielile entităţii în loc de trecere în contul persoanelor vinovate;
• nerespectarea ceriţelor legislaţiei muncii (neplătirea orelor suplimentare, oferirea concediului
cu o durată mai mică decît cea prevăzută, achitarea întîrziată a salariului etc.)