ТЕМА 5 «Politicile contabile în viziunea IFRS»

(IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori)

1. Selectarea și aplicarea politicilor contabile

2. Tratamentul contabil privind modificările politicilor contabile
3. Tratamentul contabil privind modificările estimărilor contabile
4. Tratamentul contabil al erorilor

1. Selectarea și aplicarea politicilor contabile

IAS 8 reglementează selectarea și modificarea politicilor contabile, a modificărilor
estimărilor contabile şi a corectărilor erorilor.
Politicile contabile stabilesc principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile
specifice aplicate de o entitate la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.
Exemple de politici contabile sunt următoarele:
• amortizarea imobilizărilor (alegerea metodei şi a duratei de amortizare);
• reevaluarea imobilizărilor corporale sau păstrarea costului istoric al acestora;
• alegerea metodei de evaluare a stocurilor etc.
Conducerea fiecărei entităţi trebuie să stabilească politicile contabile pentru operaţiunile
derulate. Aceste politici trebuie elaborate de către specialiştii în domeniul economic şi tehnic
care cunosc specificul activităţii desfăşurate şi strategia adoptată de entitate.
In lipsa unui Standard sau a unei Interpretări care se aplică unei tranzacţii, unui
eveniment sau unei operațiuni, conducerea entității se va baza pe raţionamentul profesional în
vederea elaborării şi aplicării unei politici contabile care va genera informaţii:
 relevante pentru necesitățile utilizatorilor în luarea deciziilor; şi
 fiabile în sensul că:
 reflectă cu exactitate poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de
trezorerie ale entităţii;
 reflectă esența economică a tranzacţiilor, altor evenimente şi condiţii, nu doar
forma lor juridică;
 sunt neutre, adică lipsite de influenţe;
 sunt prudente;
 sunt complete sub toate aspectele semnificative.
2. Tratamentul contabil privind modificările politicilor contabile
Modificările politicilor contabile diferă atât de modificările estimărilor contabile, cât şi de
erorile contabile. Modificările politicilor contabile trebuie să fie compatibile cu reglementările
contabile în domeniu şi să aibă ca rezultat o prezentare mai adecvată a situaţiilor financiare. În
cazul în care nu se poate stabili dacă este vorba despre o modificare de politică contabilă sau
despre o modificare de estimare contabilă, se va constata aceasta din urmă.
Modificarea politicii contabile trebuie efectuată doar dacă:
• este cerută de un IFRS sau de un organism de elaborare a standardelor
contabile; sau
• permite o prezentare mai fiabilă şi mai relevantă a evenimentelor şi tranzacţiilor
în situaţiile financiare ale entităţii.
Exemplul 1. Entitatea Alfa a folosit metoda consolidării proporţionale de angajamente
comune pentru a reflectă investiţiile controlate în comun la întocmirea situațiilor consolidate în
conformitate cu IAS 28 «Investiţii în entităţi asociate». Aplicarea acestei metode a fost interzisă
din ianuarie 2013, odată cu aprobarea noului standard IFRS 11 „Angajamente comune”.
 Comentariu:
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
În notele explicative la situațiile financiare entităţile trebuie să menţioneze orice
modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia:
• dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat;
• efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi dinamica reală a
rezultatelor activităţii entităţii.
Nu se consideră modificare a politicilor contabile:
• adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii care diferă, ca
fond, de evenimentele sau tranzacţiile produse anterior;
• adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii care nu au avut
loc anterior sau care au fost nesemnificative.
Tratamentul de bază:
- o modificare a politicii contabile trebuie aplicată retrospectiv, cu excepția de cazuri în
care valoarea oricărei ajustări rezultate, aferente perioadelor anterioare, este imposibil de
determinat;
- orice ajustare rezultată trebuie reflectată ca o ajustare a soldului de deschidere a
rezultatului reportat;
- informaţiile comparative trebuie recalculate.
Exemplul 2. Stocurile unei entități sunt evaluate prin metoda FIFO. În perioada de
gestiune curentă sa decis de a modifica Politicile contabile, fiind prevăzută trecerea de la
metoda FIFO la metoda costului mediu ponderat. Conform IAS 8 modificarea politicii contabile
se aplică retrospectiv.
Comentariu:
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________

Aplicaţie practică 1 (metoda prospectivă)

a) Informaţii privind modificarea politicilor contabile în anul 201X:

- schimbarea politicii de amortizare a imobilizărilor corporale, adoptând o abordare pe
componente;
- adoptarea unui sistem de evaluare a imobilizărilor la valoarea justă;
- studiul realizat relevă că nu poate fi adoptată abordarea retrospectivă a amortizării pe
componente întrucât nu sunt informaţii suficiente privind costul componentelor (acestea nu
au fost contabilizate separat).
b) Informaţii privind anul 201X-1:
- costul istoric al imobilizărilor 150 000 lei
- amortizarea imobilizărilor 90 000 lei
- valoarea contabilă a imobilizărilor 60 000 lei
c) Informaţii obținute în urma studiului:
- valoarea justă a imobilizărilor 80 000 lei.
- valoarea reziduală 10 000 lei
- durata de utilitate rămasă 5 ani
- amortizarea imobilizărilor în 201X-1 10 200 lei
- amortizarea imobilizărilor în 201X ________________________________________
Se cere: precizați informaţiile care trebuie reflectate în notele explicative privind schimbarea de
politici contabile precum şi efectele acesteia.
 Rezolvare:

Informaţii care urmează a fi reflectate în notele explicative :_____________________

_________________________________________________________________________
_________________________________________________________________________

Efectele modificării asupra indicatorilor anului curent:

_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________

3. Tratamentul contabil privind modificările estimărilor contabile

Efectul unei modificări în estimările contabile trebuie luat în calcul la determinarea
rezultatului net:
− în perioada în care are loc modificarea, dacă aceasta afectează numai perioada
respectivă; sau
− în perioada în care are loc modificarea şi în orice perioadă viitoare în care
modificarea are efect.
Efectul modificării unei estimări contabile trebuie reflectat în postul din situația de profit
şi pierdere în care a fost inclusă anterior estimarea iniţială.
Drept exemple de estimări contabile pot servi : estimarea creanţelor incerte, estimarea
duratei de utilizare, estimarea a ritmului aşteptat de ieșire a avantajelor economice viitoare
furnizate de imobilizările corporale şi necorporale. De fapt, întreaga problematică a amortizării,
provizioanelor şi în general a deprecierii activelor fac obiectul deciziilor privind estimarea.
O modificare de estimare contabilă nu trebuie confundată cu o corectare de eroare. Ea
este generată de noi informaţii sau dezvoltări care impun ajustarea evaluării situaţiei actuale a
activelor, a datoriilor cât şi a avantajelor economice viitoare şi a obligaţiilor legate de acestea.
Conform tratamentului contabil prescris de IAS 8 Politici contabile, modificări ale
estimărilor contabile şi erori, modificarea de estimare contabilă se aplică prospectiv prin
includerea efectului modificării în situația de profit şi pierdere perioadei curente sau a
perioadelor următoare în funcţie de impactul acestei modificări.
În notele explicative la situațiile financiare trebuie incluse informaţii privind natura,
mărimea şi efectul aşteptat al modificării de estimare.
Exemplul 2. În conformitate cu politicile contabile entitatea BETA constituie provizioane
pentru creanţele compromise în mărime de 3% de la soldul creanţelor comerciale. La finele
anului 201X entitatea a majorat estimarea contabilă anterioară a provizionului cu 0,5%. Soldul
creanţelor comerciale la această dată a fost de 345 000 lei.

Comentariu: ______________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________

Exemplul 3. La începutul anului 201X, entitatea ALFA a pus în funcţiune un utilaj

tehnologic cu costul de intrare de 240 000 lei. Durata de utilizare a utilajului a fost estimată la 8
ani iar valoarea lui reziduală − la 9 600 lei. Potrivit politicilor contabile, amortizarea utilajelor
tehnologice se calculează prin metoda liniară. La finele anului 201X+2 entitatea a modificat
durata de utilizare a utilajului de la 8 ani la 7 ani.
Comentariu: ______________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________

Aplicaţie practică 2 ( modificările estimărilor contabile):

Entitatea ALFA a achiziţionat în anul 201X , un program informatic la un cost de
achiziţie de 500 000 lei. Se estimează că durata de utilizare a acestui program este de 5 ani iar
valoarea reziduală de 50 000 lei. În condiţii de progres în domeniul informaticii, la începutul
anului 201X+1, conducerea entității a estimat că durata de utilizare cea mai adecvată este de 3
ani.
Se cere: reflectați efectul de modificare în estimarea contabilă, ştiind că estimările de
valoare reziduală nu se modifică.
Rezolvare:

Efectul unei modificări de estimare contabilă trebuie inclus în acelaşi post al situației de
profit şi pierdere, care a fost utilizat anterior pentru aceeaşi estimare.

4. Tratamentul contabil al erorilor

Erorile din perioadele anterioare includ omisiuni şi declaraţii eronate cuprinse în situaţiile
financiare ale entităţii pentru una sau mai multe perioade anterioare. Acestea rezultă din decizia
de a utiliza, sau de a nu utiliza, informaţii fiabile care:
- erau disponibile la momentul în care situaţiile financiare pentru acele
perioade au fost aprobate;
- puteau fi obţinute în mod rezonabil şi luate în considerare la întocmirea şi
prezentarea acelor situaţii financiare.
Exemplul 4. La întocmirea situaţiilor financiare pentru 201X s-a depistat că entitatea a
aplicat incorect prevederile IAS 23 „Costurile îndatorării”. Astfel nu a fost capitalizate
dobânzile şi alte costuri atribuibile direct construcţiei clădirii administrative în sumă de 1
938 000 lei. Această sumă a fost eronat înregistrată ca cheltuieli curente. Clădirea a fost pusă în
funcţiune în septembrie 201X, durata de utilizare constituind 50 de ani. Entitatea aplică metoda
liniară de calculare a amortizării mijloacelor fixe începând cu prima zi a lunii care urmează
după luna transmiterii în utilizare.
Comentariu: Din datele de mai sus rezultă că au fost comise următoarele erori contabile:
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
 Erorile sunt rezultatul greşelilor de calcul, de aplicare a politicilor contabile, fraudelor,
ignorării sau interpretării greşite a evenimentelor. Acestea se tratează, in mod obligatoriu, într-o
manieră retrospectivă, în primul set de situaţii financiare autorizate pentru publicare, după
descoperirea lor. Situaţiile financiare ale perioadelor anterioare se retratează, ca şi cum eroarea
n-ar fi existat.
Abordarea prospectivă se face numai după ce au fost depuse toate eforturile raţionale
pentru a constata inaplicabilitatea manierii retrospective.
Erori semnificative sunt considerate erorile depistate în perioada curentă, care au o aşa
importanţă încât situaţiile financiare aferente uneia sau mai multor perioade precedente nu mai
pot fi considerate credibile la data emiterii lor.
Exemplul 5. Entitatea BETA a stipulat în politicile sale contabile pentru anul 201X
următoarele criterii de semnificaţie exprimate în %:
 elementele situației poziției financiare (bilanţ) − 2% de la valoarea totală a activelor
la finele perioadei de gestiune;
 elementele situaţiei de profit şi pierdere − 5% de la suma veniturilor din vânzări
obţinute în perioada de gestiune.
Criteriile indicate se aplică valorilor totale ale activelor şi, respectiv, ale veniturilor din
vânzări în mărimea determinată până la corectarea erorii.
La întocmirea situaţiilor financiare pentru anul 201X până la semnarea acestora, s-a
depistat că entitatea nu a înregistrat venituri în sumă de 68 970 lei, rezultate dintr-un contract
de prestări servicii. Până la depistarea erorii, veniturile din vânzări pentru anul 201X au
constituit 1 356 927 lei.
Comentariu: ______________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________

Aplicaţie practică 3.

În anul 201X la entitatea ALFA s-a constatat că mărfurile în valoare de 25.000 lei
vândute în 201X-1 nu au fost descărcate din gestiune până la închiderea anului respectiv.
a) informaţii privind anul 201X-1:
- venituri din vânzarea mărfurilor – 450 000 lei;
- costul mărfurilor vândute - 320 000 lei;
- rezultatele nedistribuite - 50 000 lei la începutul anului 201X-1 şi 200.800 lei la
închiderea acestuia;
- capitalul social – 30 000 lei.
b) informaţii privind anul 201X:
- venituri din vânzarea mărfurilor – 520 000 lei;
- costul mărfurilor vândute – 485 000 lei, inclusiv cheltuielile de 25 000 lei încorporate
eronat în valoarea stocului la deschiderea anului X;
- cota de impozit pe profit în perioadele 201X-1 şi 201X este de 12 %;
Se cere: reflectați corectarea erorii contabile conform cerinţelor IAS 8.
 Rezolvare:

Retratarea informaţiilor din situația de profit şi pierdere :

Tabelul 1. Situația de profit şi pierdere pentru anul 201X-1

Indicatori 201X-1( iniţial ) 201X-1(retratat)

Venituri din vânzarea mărfurilor
Costul vânzărilor
Rezultatul înainte de impozitare
Cheltuieli privind impozitul pe profit
Rezultatul net

Tabelul 2. Situația de profit şi pierdere pentru anul 201X

Indicatori 201X 201X corectat

Venituri din vânzarea mărfurilor
Costul vânzărilor
Rezultatul înainte de impozitare
Cheltuieli privind impozitul pe profit
Rezultatul net

Tabelul 3. Informaţiile care trebuie prezentate în notele explicative

Efectul asupra anului 201X-1 privind

Efectul erorilor Situația de profit şi Situația poziției
pierdere financiare
Costul vânzărilor
Cheltuieli privind impozitul pe profit
Rezultatul net
Stocul de mărfuri
Datoria cu impozitul pe profit
Capitalurile proprii