Tema: Planificarea auditului i documentele de lucru ale auditorului 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Definirea Planificrii auditului.

Componentele de baz ale planificrii unui audit. Preplanificarea etapa iniial a planificrii auditului. Cunoaterea business-ului clientului. nelegerea sistemelor contabil i de control intern. Evaluarea riscului i caracterului semnificativ. Elaborarea Planului general de audit i a Programului de audit. Documentele de lucru ale auditorului. 1. Definirea Planificrii auditului. Componentele de baz ale planificrii unui audit Fiecare auditor, mai devreme sau mai trziu, contientizeaz faptul importanei lucrrilor de planificare, i anume a planificrii adecvate a auditului. Aceasta vine n urma experienei practice pe care o dobndete n activitatea sa auditorul. Conform S.N.A. 300 Planificarea, planificarea auditului ine de elaborarea unei strategii generale i unei abordri detaliate a caracterului, momentului de exercitare i a volumului procedurilor de audit presupuse. Auditorul urmeaz a planifica exercitarea auditului ntr-un mod ct mai raional i oportun. Motivele fundamentale care explic de ce auditorul ar trebui s-i planifice adecvat angajamentele snt urmtoarele: obinerea suficient de probe temeinice; meninerea costurilor auditului la un nivel rezonabil; evitarea nenelegerilor cu clientul.

Obinerea unei cantiti suficiente de probe temeinice este esenial dac Compania de audit vrea s-i minimizeze rspunderea juridic i s-i pstreze bunul renume n cercul de afaceri. Meninerea costurilor la un nivel rezonabil ajut Compania s rmn competitiv i, astfel, s-i pstreze sau s-i mreasc baza de clieni. Evitarea nenelegerilor cu clientul este important pentru meninerea unor relaii bune cu clienii. Planificarea lucrrilor de audit contribuie la acordarea unei atenii cuvenite celor mai importante direcii ale auditului, determinarea problemelor eseniale i executarea rapid a lucrrilor. Planificarea de asemenea ajut la repartizarea eficient a lucrrilor personalului. Volumul planificrii depinde de: mrimea agentului economic; complexitatea auditului; experiena anterioar de lucru a auditorului cu agentul economic dat; cunoaterea business-ului clientului.

Componentele de baz ale planificrii unui audit snt urmtoarele: 1. Preplanificarea; 2. Cunoaterea business-ului clientului. 3. nelegerea sistemelor contabil i de control intern. 4. Evaluarea riscului i caracterului semnificativ. 5. Stabilirea caracterului, momentului de exercitare i volumului procedurilor de audit. 6. Elaborarea Planului general de audit i a Programului de audit. Fiecare din primele cinci componente are drept scop s-l ajute pe auditor s realizeze ultima etap, adic ntocmirea unui Plan general de audit eficient i eficace i redactarea unui Program de audit. 2. Preplanificarea etapa iniial a planificrii auditului

Faza iniial a efecturii unui audit este etapa planificrii preventive, adic etapa cnd auditorul determin oportunitatea acceptrii angajamentului de exercitare a auditului. Etapa planificrii preventive este cea care preced scrierea i semnarea scrisorii de angajament, precum i ncheierea contractului de exercitare a auditului. La aceast faz are loc cunoaterea reciproc a potenialilor parteneri (Compania de audit i potenialul ei client), precum i schimbul de informaii care i-ar permite fiecrei pri s ia decizia privind posibilitatea i oportunitatea efecturii auditului. Dac auditorul i clientul decid s colaboreze, ei trebuie s coordoneze condiiile de prestare a serviciilor de audit. Condiiile discutate i coordonate este necesar de a le consemna n scris, de exemplu, n scrisoarea de angajament privind exercitarea auditului, care este prevzut de S.N.A. 210 Condiiile angajamentelor de audit sau n orice alt form potrivit de angajament, permis de legislaia n vigoare. ns, conform S.N.A. 310 Cunoaterea business-ului, nainte de a accepta un angajament, auditorul urmeaz s obin o informaie preliminar despre ramura, forma de proprietate, conducerea i tranzaciile agentului economic. Etapa de preplanificare include att investigarea unor noi clieni, precum i pstrarea clienilor deja existeni. Uneori auditorul trebuie s decid dac va accepta clientul nou sau e mai bine s deserveasc clientul cu care colaboreaz deja, fr a se antrena n noi angajamente. De obicei, aceast alegere i revine unui auditor cu experien, iar n practica firmelor de audit cu renume mondial partenerului de audit sau comitetului de conducere al firmei de audit. nainte de a accepta un client nou multe firme de audit fac o analiz a companiei pentru a determina dac ea poate fi acceptat n calitate de client. Este necesar evaluarea reputaiei clientului potenial n comunitatea de afaceri respectiv, stabilitatea lui financiar i relaiile cu firmele de audit cu care a colaborat anterior. Dac clientul potenial a mai fost auditat de alte firme de audit, apare obligaia iniierii unei comunicri cu auditorul predecesor. La fel, o mare importan n luarea acestor decizii o are i portofoliul de clieni deja existent al firmei de audit. Referindu-ne la momentele expuse mai sus, putem concluziona c etapa planificrii preventive este etapa decisiv, deoarece n cadrul acestei etape se ia decizia de a accepta sau nu cererea clientului i respectiv, de a presta sau nu serviciul de audit solicitat. 3. Cunoaterea business-ului clientului Cunotinele obinute despre businessul clientului i permit auditorului s-i planifice i s-i organizeze mai eficient lucrrile de audit. SNA 310 Cunoaterea business-ului conine principii i recomandri aferente metodelor, surselor de obinere i utilizare a cunotinelor despre businessul clientului. Sursele principale de cunoatere a ramurii i a clientului sunt rapoartele financiare pe ultimii 2-3 ani, discuiile cu conducerea i personalul clientului, cu auditorul predecesor, informaia ediiile periodice, regulamentele i strategiile interne, actele normative i legislative, etc. Factorii ce influeneaz businessul clientului A. Factori generali economici Nivelul general al activitii economice (spre exemplu, recesiune sau cretere). Ratele dobnzii i disponibilitatea finanrii. Inflaia, reforme monetare. Cursuri ale valutelor strine i controlul acestora. Politica de stat privind valuta, fiscalitatea, preurile, finanele (de exemplu, programe de asisten guvernamental i nlesniri). B. Factorii de ramur care influeneaz business-ul agentului economic Piaa i concurena. Activitatea ciclic sau sezonier. Modificri n tehnologia produsului. Riscul de afaceri (de exemplu, tehnologie performant, acces liber pentru nceperea activitii n ramura dat i formarea concurenei). Condiii nefavorabile Indicatori de baz i date statistice privind activitatea curent. Particulariti de ramur ale contabilitii. Cadrul legislativ-normativ. Probleme i cerine privind ocrotirea mediului ambiant. C. Agentul economic 2

1. Conducerea agentului economic i proprietarii acestuia - caracteristicile de baz. Tipul de proprietate - privat, colectiv, de stat (inclusiv modificrile recente) Proprietarii reali i prile legate (locali i strini, reputaia de afaceri i experiena). Structura capitalului (inclusiv modificrile recente sau prognozele). Structura organizatoric. Obiective, filozofia, planuri strategice ale conducerii. Achiziia, fuziunea sau vnzarea agentului economic (planificate sau recent efectuate). Componena conducerii: experiena i reputaia; fluctuaia cadrelor; personalul financiar de baz i poziia acestuia n structura organizatoric; asigurarea cu cadre a serviciului contabil; sistemul premial de remunerare a muncii (de exemplu, corelat cu profitul); Serviciul de audit intern (existena, calitatea) 2. Business-ul agentului economic - produse, piee, furnizori, cheltuieli, operaiuni: Genul de afaceri (de exemplu, producie, comer, servicii financiare, import, export). Amplasarea cldirilor de producie, depozitelor, birourilor. Angajarea la serviciu (de exemplu, dup locul de trai, asigurarea cu for de munc, niveluri de salarii). Produse sau servicii i piee (de exemplu, clieni i contracte importante, condiii de plat, rentabilitatea, segmentul pieei, concureni, export, politica de stabilire a preurilor). Furnizori de baz ai bunurilor i serviciilor; Stocuri de mrfuri i materiale (de exemplu, locuri de depozitare, cantiti). Franize, licene, brevete. Cercetri i elaborri Articole principale de cheltuieli. Sisteme informaionale - existente n prezent i prognozate pe viitor. 3. Rezultate financiare i factori ce in de situaia financiar a agentului economic i rentabilitatea acestuia. Indicatori de baz i date statistice privind activitatea curent. Tendine de dezvoltare. 4. Factori ai mediului extern, care influeneaz la pregtirea rapoartelor financiare. 5. Baza legislativ i normativ. Mediul normativ-juridic. Fiscalitatea. Particulariti de constatare i evaluare n business-ul respectiv. Cerine fa de documentele de raportare privind auditul. Utilizatorii rapoartelor financiare. 4. nelegerea sistemelor contabil i de control intern Structura de control intern al unei companii este creata n scopul de a furniza o asigurare rezonabila a faptului ca obiectivele pe care compania i le-a stabilit sunt atinse. n vederea atingerii obiectivelor sale auditorul verifica dac sistemul de control intern funcioneaz i este eficient. Auditorul trebuie s obin o nelegere a sistemelor contabil i de control intern suficient pentru planificarea auditului i elaborarea unei abordri eficiente de exercitare a auditului. Auditorul trebuie s aplice aprecierea profesional la evaluarea riscului de audit i la elaborarea procedurilor de audit n scopul reducerii riscului pn la un nivel acceptabil sczut. Sistemul contabil reprezint totalitatea regulilor i nregistrrilor contabile ale agentului economic, prin intermediul crora are loc prelucrarea tranzaciilor n scopul inerii contabilitii financiare. Acest sistem permite de a identifica, acumula, analiza, calcula, clasifica, nregistra, generaliza, precum i reflecta n rapoartele financiare tranzaciile economice i alte evenimente ale agentului economic. Sistemul de control intern reprezint totalitatea politicii i procedurilor adoptate de conducerea agentului economic n vederea asigurrii unei desfurri organizate i eficiente a activitii economice, inclusiv respectarea strict a cerinelor politicii conducerii, integritatea activelor, prevenirea i descoperirea cauzelor de fraud i eroare, exactitatea i plenitudinea nregistrrilor contabile, precum i pregtirea la timp a unor informaii financiare credibile. Sistemul de control intern se extinde peste limitele aspectelor care snt legate direct de funciile sistemului contabil i include: mediul de control - parte a sistemului de control intern care const n atitudinea membrilor consiliului director i conducerii, informarea i aciunile acestora referitoare la controlul intern i la importana acestuia pentru agentul economic. Factorii care se reflect n mediul controlului includ: Funciile consiliului director i a comitetelor acestuia. 3

Filozofia managementului i stilul conducerii. Structura organizatoric a agentului economic i metode de stabilire a mputernicirilor i a responsabilitii. Sistemul de control al conducerii, inclusiv serviciul de audit intern, politica i procedurile ce in de cadre, precum i divizarea responsabilitilor.

proceduri de control - politica i procedurile, ce completeaz mediul de control, care snt stabilite de conducere pentru atingerea anumitor obiective ale agentului economic. Anumite proceduri de control includ: Pregtirea, efectuarea, controlul i aprobarea rezultatelor verificrilor reciproce. Verificarea exactitii aritmetice a nregistrrilor. Controlul programelor aplicate i mediului sistemelor informaionale computerizate, spre exemplu, prin stabilirea controlului asupra modificrilor n programele de computer, accesului la fiierele de date. inerea i verificarea conturilor de control, nregistrrilor analitice i a bilanurilor de prob. Aprobarea i controlul documentelor. Compararea informaiei interne cu sursele externe de informaii. Compararea rezultatelor inventarierii mijloacelor bneti, titlurilor mobiliare i bunurilor materiale cu datele contabile. Limitarea accesului fizic direct la active i nregistrri contabile. Compararea i analiza rezultatelor financiare cu datele bugetelor. In orice misiune de audit auditorul are obligaia de a testa sistemul de control intern i contabilitate. Testare ce permite formularea unei aprecieri cu privire la msura unde sistemul respectiv funcioneaz n conformitate cu cerinele informaionale ale agentului economic respectiv. Ca prima procedura, auditorul utilizeaz aa numitele teste de urmrire ce presupun urmrirea circuitului unui set de tranzacii prin sistemul de contabilitate. Alte proceduri ce pot fi aplicate de auditor pentru a completa imaginea despre sistemul de contabilitate i control intern ale clientului sunt: obinerea de informaii de la persoanele din conducere, personal de supraveghere i alte categorii de persoane de la niveluri diferite organizatorice din cadrul agentului economic; verificarea documentelor i nregistrrilor ntocmite prin sistemul de contabilitate i de control intern.

SNA 400 Evaluarea riscului controlului intern stipuleaz ca natura, durata, procedurile aplicate de auditor pentru a nelege sistemul de contabilitate i de control intern variaz n funcie de: mrimea i complexitatea agentului economic i a sistemului sau informaional; de circumstanele particulare fiecrei companii; modul de organizare a controlului intern; natura documentaiei folosite pentru controalele interne; evaluarea riscului inerent de ctre auditor.

Este de menionat faptul ca nici literatura de specialitate i nici practica nu au elaborat o reet ce sa prevad cu precizie elementele ce trebuie testate la un sistem de control. Sistemele de control prin nsi natura lor sunt diferite de la o ntreprindere la alta. Din acest motiv auditorul testeaz toate acele componente ale sistemului de control pe care le considera utile ca odat aplicate sa poate preveni sau detecta i corecta erorile i fraudele generate de sistemul contabil al ntreprinderii. 5. Evaluarea riscului i caracterului semnificativ n analiza procesului de audit evaluarea riscului ocupa un loc destul de important. Dup unii autori evaluarea riscului de audit ar trebui sa constituie preocuparea de baza a auditului. Riscul de audit ar putea fi definit ca riscul pe care un auditor i-l asuma de a emite o opinie de audit neadecvata n ceea ce privete situaiile financiare pe care le auditeaz. 4

Conform SNA riscul de audit e riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit neadecvate atunci cnd situaiile financiare conin informaii eronate semnificative. Din acest motiv auditorii urmresc n mod special nc din momentul n care accepta misiunea de audit, dar i pe tot parcursul misiunii riscurile care pot aprea i care ii pot conduce la opinii ce nu reflecta realitatea. Riscul de audit trebuie evaluat foarte bine deoarece nu doar un audit superficial, dar i aplicarea unor proceduri de audit prea detaliate pot avea efecte negative asupra procesului de audit. Problema pentru auditor consta n aceea ca daca acesta nu contientizeaz riscurile pe care i le asuma risca sanciuni sau plata unor daune materiale semnificative ca urmare a faptului ca poate fi acuzat de neglijenta n ndeplinirea atribuiilor sale. Riscul de audit se mparte n 3-i componente: 1) Riscul inerent Standardele Naionale de Audit (SNA) prevd ca riscurile inerente pot aprea ca urmare a inexistentei controlului intern n sectoarele respective de activitate. Explicaia acestei prevederi consta n faptul ca producerea riscurilor n condiiile existentei controlului intern ar conduce direct la apariia unui risc de control. EX: operaiile privind ncasrile n numerar de la debitori riscul inerent la acest tip de operaiuni consta n riscul ca n lipsa unui control intern tranzaciile respective s nu fie nregistrate de loc sau sa fie incorect nregistrate n contabilitatea companiei. Nenregistrarea lor face posibil furtul numerarului respectiv, iar nregistrarea incorecta poate duce la ascunderea unei fraude sau a unei intenii de frauda. 2) Riscul de control Consta n faptul ca o eroare semnificativa n soldul unui cont sau intr-o categorie de operaiuni izolata sau mpreuna cu alte solduri de cont sau alte categorii de operaiuni nu este nici prevenita, nici descoperita i corectata prin sistemul contabil i de control intern utilizat. Daca luam acelai EX de la risc inerent (ncasarea numerar de la debitori) - riscul de control creste daca aceiai persoana care ncaseaz banii este responsabil i de evidena creanelor fata de debitori. n acest caz posibilitatea apariiei unor erori sau fraude este mrita n mod semnificativ. Cu alte cuvinte riscul de control apare atunci cnd controlul intern nu funcioneaz n maniera n care a fost nceput sau cnd nu funcioneaz deloc. EX: se presupune ca persoana care este responsabila de activitatea de control intern sufer de o boala grava i lipsete o perioada lunga de timp. n acest interval de timp agentul economic da/elibereaza n arend ncperi ctre ru-platnici n acest caz tranzacia nregistrat n contabilitate genereaz venituri din chirie care vor fi reflectate n situaiile financiare ale ntreprinderii, insa daca nu se ncaseaz creana auditorul ii asuma un risc de audit ridicat (poate emite o opinie de audit neadecvata). Din acest motiv auditorul trebuie sa verifice modul de funcionare i eficienta a sistemului de control intern al companiei respective. Plus la aceasta el trebuie sa asigure ca sistemul de control a funcionat pe ntreaga perioada supusa auditarii. 3) Riscul de nedetectare SNA definesc riscul de nedectare ca o procedura a auditorului sa nu detecteze o informatie eronata ce exista n soldul unui cont sau categorie de tranzacii care ar putea fi semnificativa. Dei riscul de nedetectare este singurul risc care poate fi controlat de auditor exista urmtorii factori care pot genera riscul de nedectare: auditorul nu utilizeaz proceduri de audit cele mai adecvate; auditorul nu aplica n mod corect o anumita procedura de audit; auditorul interpreteaz greit rezultatele obinute.

Riscul de nedetectare este invers proporional cu riscurile inerente i de control de EX: Pentru a menine un nivel al riscului sczut auditorul trebuie sa stabileasc un nivel al riscului de nedetectare mic n cazul n care riscurile inerente i de control sunt ridicate i invers. Modelul riscului propus n literatur deine urmtoarea formul: R AA = RI * RC * RD, unde RAA risc de audit acceptat; RI risc inerent; RC risc de control; 5

RD risc de detectare O misiune de audit financiar are ca rezultat exprimarea unei opinii referitoare la msura n care situaiile financiare respecta obiectivul imaginii fidele i prevederile normelor de contabilitate. Prin urmare auditorii trebuie sa aib capacitatea de a aprecia cazurile n care situaiile financiare nu corespund acestor cerine n special daca acestea ofer sau nu o imagine fidela. Pentru aceasta auditorul examineaz un ir de elemente. Unul din aceste elemente care trebuie luat n considerare de ctre auditor consta n faptul ca auditorii nu pot verifica fiecare tranzacie menionata n documentele contabile i n rapoartele financiare. Din acest motiv ei accepta nc din start c vor opera cu o anumit marj de eroare. Problema la care trebuie sa rspund orice auditor este cea a calculului mrimii erorii pe care o poate accepta n contextul fiecrei misiuni de audit n parte. Dimensiunea marjei de eroare determina pragul de semnificaie care are o influenta eseniala asupra aprecierii imaginii fidele prezentate de situaiile financiare. Normele contabile internaionale definesc caracterul semnificativ astfel: Informaiile sunt semnificative daca omiterea sau inexactitatea lor sunt eseniale i influeneaz deciziile economice luate de utilizatorii acestor informaii . Un alt element important de care auditorul tine cont n formularea concluziilor sale este cel de utilizator al raportului de audit. Auditorul nu efectueaz auditul situaiilor financiare ca urmare a unor obligaii legale sau ca rezultat al angajrii lui la ntreprinderea respectiva, ci acioneaz n interes propriu n baza unui contract de a presta un serviciu. Chiar daca angajarea auditorului este fcuta n mod formal de conducerea ntreprinderii auditorul verifica tocmai afirmaiile conducerii. Prin urmare, utilizatorul principal al raportului de audit este acionarul. Astfel, acionarii sunt interesai n consultarea unor situaii financiare care sa reflecte o imagine fidela a afacerii lor mai ales n condiiile n care majoritatea acionarilor nu se implica direct n conducerea afacerii sau acionarii nu au cunotinele necesare i accesul la alt gen de informaie. In etapa de planificare a auditului auditorul este nevoit sa stabileasc un prag de semnificaie deoarece exista o relaie invers proporionala ntre nivelul pragului de semnificaie i cantitatea muncii de audit care urmeaz sa fie prestata, n consecin costul auditului variaz invers proporional cu nivelul pragului de semnificaie. Este o mare diferena intre a colecta probe corespunztoare unui prag de semnificaie de 10% fata de 2% stabilit pentru valoarea activelor declarate de conducere n situaiile financiare. (Cu cit este mai mare pragul de semnificaie cu atit precizia este mai mica). Dac de exemplu deviaia valorii activelor este de 4% fata de cea declarata (10%) n principiu nu trebuie colectate probe deoarece abaterea este considerata nesemnificativa {Situaiile financiare prezint o imagine fidela conform pragului de semnificaie ales, totui trebuie acordata o atenie speciala elementelor care sunt semnificative prin natura lor, indiferent de dimensiunea abaterii cum ar fi de exemplu numerarul n casierie}. n cel de-al doilea caz (2%) abaterea de 4% este semnificativa i implica att colectarea probelor de audit cit i luarea n considerare a ipotezei ca situaiile financiare nu prezint o imagine fidela. Pe de alta parte utilizatorii nu cunosc i nici nu este recomandat sa cunoasc pragul de semnificaie pe care auditorul l stabilete, acesta rspunde de opinia pe care o emite indiferent de pragul de semnificaie pe care l-a ales. n consecina auditorii trebuie sa acorde o atenie deosibita estimrii preliminare a pragului de semnificaie n cadrul procesului de planificare a auditului. Daca pragul de semnificaie este stabilit la un nivel mult mai sczut dect este necesar apare riscul ca pe parcursul misiunii sa se depun o activitate suplimentara de colectare a unor probe de audit care nu sunt necesare. i invers daca pragul de semnificaie este stabilit la un nivel mult prea ridicat anumite erori semnificative pot scpa nedetectate, iar situaiile financiare care nu ndeplinesc obiectivul de imagine fidela pot primi opinii de audit fr rezerva. Pentru evaluarea semnificaiei sunt necesare baze de calcul (factori cantitativi). Utiliznd experiena i informaia obinut din activitatea practica auditorilor, se poate de menionat urmtorii indicatori care determin nivelul semnificaiei: profitul net al perioadei de gestiune 5% (pentru instituiile de investiii); vnzri nete 2% (des se utilizeaz la auditarea ntreprinderilor de comer, industria uoar i alimentar); valuta bilanului 2% (ntreprinderile mici, de producie); capitalul propriu 10% (ntreprinderile nou create); 6

 suma de finanare 10% (proiecte, instituii bugetare); valoarea mijloacelor fixe 3-5% (ntreprinderile de transport, industria petrolier). 6. Elaborarea Planului general de audit i a Programului de audit Auditorul trebuie s planifice lucrrile de audit astfel, nct auditul s fie exercitat ct mai eficient i exercitarea auditului s fie ntr-un mod ct mai raional i oportun. Elaborarea planului general de audit i programului de audit reprezint responsabilitatea auditorului. Obiectivele realizrii unui program general de audit sunt de a sintetiza informaiile obinute i n funcie de acestea sa fie orientata i planificata ntreaga activitate de audit. Acest program de munca presupune: - alegerea membrilor de echipa n funcie de experien; - repartizarea lucrrilor pe specialiti; - stabilirea modului n care auditorul se poate baza pe auditul intern; - fixarea termenului de prezentare a raportului de audit. . Acest plan cuprinde: a) prezentarea generala a ntreprinderii; b) organizarea contabilitii; c) bugetul; d) determinarea numrului de ore pe categorii de lucratori; e) natura misiunii; f) condiiile necesare realizrii misiunii. Conform SNC 300 Planificarea: "Planificare" - elaborarea unei strategii generale i unei abordri detaliate a caracterului, momentului de exercitare i a volumului procedurilor de audit presupuse. Auditorul poate discuta elementele planului general de audit i anumite proceduri de audit cu consiliul director i cu conducerea agentului economic, precum i cu personalul acestuia pentru asigurarea eficacitii i eficienei auditului i pentru coordonarea procedurilor de audit cu lucrul personalului agentului economic. Planul general de audit Auditorul trebuie s elaboreze i perfecteze documentar planul general de audit descriind sfera de aplicare i metodele de exercitare a auditului presupuse. Planul general de audit trebuie s fie suficient de detaliat pentru a servi n calitate de recomandri la pregtirea i realizarea programului de audit. Forma i coninutul planului general de audit pot varia n dependen de volumul activitii agentului economic, de complexitatea auditului, de metodologia i procedeele tehnice specifice utilizate de auditor. Conform SNC 300, la elaborarea planului general de audit auditorul trebuie s ia n considerare un ir de aspecte, cum ar fi: a) Cunoaterea business-ului clientului b) nelegerea sistemelor contabil i de control intern c) Riscul i caracterul semnificativ o Evalurile presupuse ale riscului inerent i riscului legat de control, constatarea domeniilor importante pentru audit. o Determinarea nivelului caracterului semnificativ, care s permit a considera rapoartele financiare ca fiind autentice. o Posibilitatea existenei denaturrii semnificative, lund n considerare experiena perioadelor precedente, sau fraudei. o Identificarea celor mai complicate domenii de contabilitate, inclusiv cele ce implic estimri contabile. d) Caracterul, momentul de exercitare i volumul procedurilor de audit e) Coordonarea, gestiunea, supravegherea i verificarea o Atragerea altor auditori (organizaii de audit) o Atragerea experilor. o Amplasarea agentului economic i componentelor acestuia. o Necesarul n personal pentru exercitarea auditului. 7

f) Alte aspecte o Posibilitatea nerespectrii principiului continuitii activitii. o Circumstane ce necesit o atenie deosebit, cum ar fi existena prilor legate. o Condiiile angajamentului privind exercitarea auditului i responsabilitatea prevzut de acte legislative i normative. o Natura i termenele de prezentare agentului economic a documentelor de raportare ale auditorului sau altor materiale, n conformitate cu condiiile angajamentului privind prestarea serviciilor de audit. Programul de audit Auditorul trebuie s elaboreze i perfecteze documentar programul de audit prin care se stabilete caracterul, momentul de exercitare i volumul procedurilor de audit planificate necesare pentru efectuarea planului general de audit. Programul de audit const dintr-un set de instruciuni pentru asistenii implicai n audit, de asemenea este un mijloc de documentare i control a executrii adecvate a lucrrilor. Programul de audit poate conine obiectivele auditului referitoare la diversele domenii de audit i termenele de exercitare a lucrrilor pentru fiecare domeniu sau proceduri de audit separate. La pregtirea programului de audit, auditorul urmeaz s ia n considerare evalurile riscului inerent i riscului legat de control, precum i nivelul necesar de certitudine, asigurat prin procedurile ce in de esen. Auditorul, de asemenea, urmeaz s ia n considerare momentul de efectuare a testelor de control i procedurilor ce in de esen, coordonarea oricrei asistene ateptate din partea agentului economic, posibilitatea atragerii angajailor organizaiei de audit, precum i participarea altor auditori i experi n procesul auditului. n majoritatea auditelor, programul de audit este format din 3 pri: 1. testele mecanismelor de control i testele substaniale ale operaiunilor 2. procedurile analitice 3. testele detaliilor soldurilor Se recomand de ntocmit un set separat de subprograme pentru fiecare ciclu de operaiuni, spre exemplu, pentru ciclul vnzri-ncasri sau activele pe termen lung etc. Planul general de audit i programul de audit, n cazuri necesare, trebuie s fie revzute n procesul exercitrii auditului. Planificarea are un caracter continuu n dependen de modificarea condiiilor i rezultatelor neateptate a procedurilor de audit. Cauzele modificrilor importante n programul i planul general de audit urmeaz a fi documentate. 7. Documentele de lucru ale auditorului Documentaia joaca un rol important n realizarea misiunii de audit att sub aspectul elementelor probante, pe care se va sprijini opinia auditorului cit i al nelegerii activitii desfurate de client. Conform SNA 230 Documentaia: Documentaia reprezint documente de lucru (materiale) pregtite att de auditor ct i pentru auditor, sau obinute de acesta n procesul de exercitare a auditului. Documentaia unei misiuni de audit este formata din documentele pregtite de i pentru auditor sau obinute i pstrate de acesta n cursul misiunii de audit. Adic documentaia unei misiuni de audit conine 2 structuri distincte de documente respectiv: a) Extrase sau copii a documentelor emise/primite de client sau terii acestuia, obinute de auditor pe parcursul misiunii cu acordul clientului, care devin probe de audit. b) Documente elaborate de auditor (foi de lucru - forme speciale alctuite de auditor menirea lor fiind acumularea informaiei necesare misiunii de audit, dosare - se acumuleaz toata informaia despre clientul auditat inclusiv raportul i concluzia sau opinia auditorului, chestionare sunt repartizate lucrtorilor agentului economic n vederea verificrii eficacitii 8

controlului intern, analize, rapoarte) n cazul exercitrii auditurilor ulterioare, documentele de lucru pot fi divizate n documente de audit permanente care se completeaz cu informaie actualizat ce are o importan permanent dosarul permanent (documente de constituire, contracte pe termen lung .a.) i dosarul curent documente de audit care conin informaie ce n primul rnd se refer la auditarea rapoartelor financiare pentru o anumit perioad. Documentele pot mbrca forma nscrisurilor pe suport de hirtie, a datelor pe microfilme, precum i a datelor pe medii de nregistrare electronica. Ambele categorii de documente sunt pstrate, de obicei, ca elemente probante n cadrul dosarelor de lucru. Ele constituie baza formulrii opiniei de audit. Totodat dosarele de lucru servesc drept proba n justiie n cazul n care auditorul este implicat intr-un proces n care i se contesta profesionalismul. Adic deseori dosarele de lucru reprezint probe importante n justiie n cazul litigiilor atit n sprijinul acuzrii ct i al aprrii auditorului sau al clientului acestuia. Chiar daca dosarele de lucru sunt complete credibilitatea lor este afectat daca nu sunt elaborate cu grij n sensul ca sunt ntocmite neglijent, cu tersturi, prescurtri neobinuite cu fraze sau explicaii incomplete i neclare. Un avocat poate utiliza astfel de documente ca sa demonstreze neglijenta auditorului. Din acest motiv auditorii trebuie sa ia n considerare faptul ca s-ar putea ca ei sa nu fie singurii utilizatori a dosarelor de lucru pe care le elaboreaz. Documentele de lucru ajuta la planificare i execuie a auditului la supravegherea i revizuirea activitii de audit. Conform prevederilor SNA 230 Documentaia, documentele de lucru, de regul, includ: Informaii privind forma organizatorico-juridic i structura organizatoric a agentului economic. Extrase sau copii de pe documentele de constituire ale agentului economic, alte documente juridice, acorduri, contracte, procese verbale etc. Informaii (publicaii, date statistice .a.) privind ramura, mediul economic i juridic n care activeaz agentul economic. Informaia privind procesul de planificare, inclusiv programul de audit, precum i modificrile acesteia. Dovezi privind studierea i aprecierea sistemelor contabil i de control intern (descrieri, chestionri, scheme de circuit a documentelor etc). Informaia referitoare la evaluarea riscului inerent i riscului legat de control, precum i modificrile ulterioare ale acestora. Informaia ce confirm faptul examinrii de auditor a activitii serviciului de audit intern i concluziile formulate. Analiza operaiunilor economice i a soldurilor conturilor contabile. Analiza indicatorilor i tendinelor semnificative ale activitii agentului economic (procedurile analitice). nregistrri referitoare la caracterul, momentul de exercitare i volumul procedurilor de audit efectuate i rezultatele acestora. Informaii din care s rezulte c lucrrile efectuate de asisteni au fost supravegheate i verificate de ctre auditori. Informaii din care s rezulte cine i cnd a exercitat procedurile de audit. Lista i coninutul procedurilor efectuate de ctre un alt auditor la auditarea rapoartelor financiare ale componentelor. Copii ale scrisorilor ctre ali auditori, experi i alte tere persoane. Copii ale scrisorilor sau nregistrri referitoare la aspectele comunicate agentului economic sau discutate cu acesta n legtur cu exercitarea auditului, inclusiv condiiile angajamentului i neajunsurile semnificative a sistemului de control intern. Scrisori i alte declaraii scrise primite de la conducerea agentului economic. Concluzii ale auditorului privind aspectele importante ale auditului, inclusiv ce in de msurile referitoare la excepiile (abaterile de la regulile stabilite) i problemele neordinare, descoperite pe parcursul efecturii procedurilor de audit. Copii ale rapoartelor financiare i a raportului auditorului. Documentele de lucru reprezint proprietatea organizaiei de audit care a exercitat auditul. Cu 9

toate acestea, clientului, n baza hotrrii auditorului (organizaiei de audit), i se pot prezenta extrase din documentele de lucru ale auditorului, acestea din urm nu pot nlocui documentele contabile ale agentului economic.

10