TEMA 8.

EXERCITAREA AUDITULUI PE CICLURI AL OPERAŢIUNILOR

ECONOMICE ŞI GRUPE DE CONTURI
1. Auditul ciclului „Vânzări-creanţe-încasări”
2. Auditul ciclului „Procurări-stocuri-datorii”
3. Auditul ciclului „Salarii-personal”
 
1. AUDITUL CICLULUI „VÂNZĂRI-CREANŢE-ÎNCASĂRI”

Obiectivele generale ale auditului ciclului vânzări constau în a determina dacă tranzacţiile şi soldurile conturilor implicate sunt
corect prezentate prin prisma principiilor contabile general acceptate (exemplu).
Ciclul vânzări este unul dintre ciclurile de bază, care este examinat în cadrul oricărui audit.
Conturile tipice incluse în ciclu vânzări sunt:
 conturile curente în monedă naţională şi străină;
 creanţe, provizioane privind creanţele compromise;
 venituri din vânzări.
Natura conturilor poate varia, în funcţie de ramura economiei, de clientul auditat.

Ciclul vânzări cuprinde deciziile şi procesele necesare pentru transferul către clienţi a dreptului de proprietate asupra bunurilor şi
serviciilor, după ce aceste bunuri şi servicii devin disponibile pentru vânzare.
El începe cu o solicitate formulată de un cumpărător şi se încheie cu transformarea bunului sau serviciului într-o creanţă comercială
curentă, în sfârşit, în numerar.

Ciclul dat include următoarele grupe de categorii de operaţiuni::

vânzari (cu plată imediată şi pe credit);
încasarea;
vânzări restituite şi rabaturi acordate;
derecunoașterea creanţelor compromise;
estimarea cheltuielilor privind creanţele compromise.

Categoriile de operaţiuni, conturile şi funcţiile economice incluse în ciclul vânzări

Categorii de Conturi Funcţii economice
operaţiuni

Vânzări Vânzări Prelucrarea comenzii clienţilor

Creanţe-clienţi Acordarea creditului comercial
Livrarea bunurilor
Facturarea clienţilor şi înregistrarea vînzărilor
Încasări Cont bancar curent Prelucrarea şi înregistrarea încasărilor
Creanţe-clienţi
Vânzări restituite Vânzări restituite şi rabaturi Prelucrarea şi înregistrarea bunurilor restituite
şi rabaturi acordate şi a rabaturilor acordate
acordate Creanţe-clienţi
Derecunoaștere Creanţe-clienţi Scoaterea creanţelor irecuperabile din gestiune
a creanţelor Provizioane privind
irecuperabile din creanţele compromise
gestiune
Cheltuieli Cheltuieli privind Acoperirea cheltuielilor privind privind
privind creanţele creanţele compromise creanţele compromise
compromise Provizioane privind
creanţele compromise

Este important să se înţeleagă funcţiile economice, precum şi documentele contabile pentru a evalua riscul de control, a proiecta
testele de control şi procedurile de fond ale operaţiunilor.

Sursele de informare în cadrul auditului ciclului vânzări:

politicile contabile ale entităţii auditate;
comanda cumpărătorului;
facturile comerciale;
registrul vânzărilor;
contractele aferente vânzărilor, dările de seamă ale gestionarilor;
scrisorile-reclamaţii ale cumpărătorilor;
actele inventarierii creanţelor;
ordinele de plată, extrasul de cont bancar, dispoziţiile de încasare, registrul de casă;
jurnalul de înregistrare a dispoziţiilor de casă;
cartea casierului-operaţionist;
borderourile şi jurnalele-order, fişa şi analiza contului la conturile corespunzătoare
situaţiile financiare ş.a.

Actele normative de bază pe care trebuie să le cunoască auditorul:

Legea contabilităţii și raportării financiare,
Legea privind auditul situațiilor financiare;
Legea privind protecţia consumatorilor;
Codul Fiscal;
Standardele Internaţionale de Audit;
Standardele Internaţionale de Contabilitate;
SNC „Venituri”; SNC „Prezentarea situaţiilor financiare”; SNC „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori şi
evenimente ulterioare”; SNC “Diferenţe de curs valutar şi de sumă” ş.a;
Regulamentul privind inventarierea etc.
Auditul veniturilor din vânzări
Pe parcursul auditului veniturilor din vânzări auditorul trebuie să determine corectidudinea ţinerii evidenţei acestora.
În acest scop el va aplica procedurile de audit, care pot fi:
testarea controlului intern (testele de control);
proceduri de fond:
proceduri analitice;
testele de detaliu a tranzacţiilor şi soldului conturilor.

Înțelegerea controlului intern

▪ Limitarea accesului către încăperile unde se află stocurile de mărfuri.
▪ Respectarea condiţiilor de păstrare a mărfurilor.
▪ Verificarea periodică inopinată a existenţei şi stării stocurilor de mărfuri.
▪ Existenţa contractului de răspundere materială a:
depozitarului;
casierului.
▪ Existenţa regulamentului intern cu privire la împuternicirile şi responsabilităţilor persoanelor autorizate să:
ia decizii de vînzare;
elibereze marfa din depozitele întreprinderii;
întocmească şi să elibereze facturile comerciale;
înregistreze tranzacţiile de vânzare;
permită intrarea sau ieşirea autocamioanelor cu marfă.
▪ Limitarea accesului către:
documentaţia contabilă ce conţine informaţie cu privire la vânzări;
baza de date şi programei computerizate vizând intrările în casierie.
▪ Existenţa măsurilor de securitate a informaţiei.
▪ Testarea controlului intern

Vânzările contabilizate sunt confirmate de facturile comerciale, întocmite în baza comenzilor clienţilor.
Toate vânzările sunt perfectate în formulare tipizate ale documentelor de strictă evidenţă.
La înregistrarea informaţiei din documentaţia de expediţie în documentaţia de stocare se examinează seria şi numărul formularelor
acestor documente.
La înregistrarea vânzărilor în documentaţia de stocare se compară datele din documentaţia de expediţie cu cele din darea de
seamă a depozitarului.
Se întocmeşte atât balanţa de verificare analitică cât şi cea sintetică la completarea Cărţii mari.

Totalurile din documentaţia de stocare şi din registrele contabile sunt verificate de contabilul autorizat să controleze calitatea
lucrărilor de contabilizare a operaţiunilor economice.
În mod regulat se solicită confirmarea creanţei de către cumpărător.
Sistematizarea informaţiei se efectuează în baza formulelor contabile ce corespund Modului de aplicare a conturilor contabile.
La înregistrarea informaţiei din documentaţia de expediţie în documentaţia de stocare se verifică dacă data vînzării corespunde
perioadei de gestiune în care au fost realizate aceste operaţiuni.
Persoanele care primesc banii în casierie nu sunt implicaţi în eliberarea mărfurilor şi facturilor comerciale.
Vânzările în numerar sunt verificate, spre exemplu, dispoziţiile de încasare sunt numerotate preventiv.
Înregistrările în registrul de casă sunt contrapuse cu extrasele din contul bancar.
Datele aferente incasărilor în casierie sunt prelucrate corect şi integral.

▪ Proceduri de fond
Proceduri analitice
Procedurile analitice se utilizează conform ISA 520 şi includ analiza indicatorilor relativi şi tendinţelor indicatorilor ciclului vânzări. Ei
por include:
analiza modificărilor în volumul vânzărilor;
examinarea în dinamică a ponderilor: costului vânzărilor în volumul veniturilor din vânzări; numerarului incasat din vânzări în
volumul veniturilor din vânzări etc.
Dacă au fost stabilite careva interconexiuni între indicatorii nominalizaţi auditorul trebuie să stabilească dacă informaţia examinată
conţine denaturări. În acest scop el aplică testele de detaliu a tranzacţiilor respective sau soldurilor conturilor, care pot include:
examinărea documentelor;
examinărea înregistrărilor;
compararea documentelor;
confirmărea soldului contului de către debitori;
recalcularea sumelor etc.

Auditorul trebuie să acumuleze probe de audit pentru următoarele aspecte ale situaţiilor financiare (afirmaţii ale conducerii):
Autenticitatea veniturilor. Se verifică dacă veniturile reflectate în situaţiile financiare au fost obţinute cu adevărat de către entitate.
Pentru confirmarea acestui aspect poate utiliza următoarele procedee:
examinarea facturilor comerciale, borderourilor de evidenţă analitică a veniturilor;
solicitarea confirmării de la clienţi;
exminarea încasărilor din vânzări;
confruntarea informaţiei din documentele primare, borderourile de evidenţă analitică şi informaţia persoanelor terţe.

Constatarea veniturilor. Se verifică dacă veniturile raportate cuprind beneficii economice primite sau de primit în nume propriu. Se
examinează dacă în componenţa veniturilor nu s-au inclus sume încasate în numele persoanelor terţe (TVA, accize, sumele
colectate în cazul contractelor de intermediere).
Evaluarea veniturilor. Auditorul trebuie să verifice dacă veniturile sunt evaluate la valoarea justă a contraprestaţiei (mijlocului de
plată) primite sau de primit diminuată cu valoarea oricăror reduceri de preţ, bonusuri şi altor reduceri comerciale acordate de către
vânzător.
Prezentarea şi dezvăluirea veniturilor. Auditorul examinează dacă veniturile au fost identificate, clasificate şi înregistrate corect în
situaţiile financiare. De asemenea, se studiază dacă notele explicative cuprin informaţii complete despre metodele de recunoaştere
şi evaluare a veniturilor.

Auditul gestionării creanţelor

Scopul auditului - de a determina corectidudinea ţinerii evidenţei creanţelor privind facturile comerciale.
Auditul gestionării creanţelor trebuie să îndeplinească următoarele sarcini:
 verificarea corectitudinii perfectării documentelor primare aferente vânzărilor;
 verificarea corectitudinii reflectării în conturi a creanţelor, confirmarea achitării lor la timp;
 evaluarea corectitudinii perfectării şi reflectării în evidenţă a reclamaţiilor înaintate.

Procedurile de audit
Procedurile de audit utilizate la auditul creanţelor privind facturile comerciale sunt:
testarea controlului intern (vezi mai sus);
proceduri de fond:
proceduri analitice;
testele de detaliu a tranzacţiilor şi soldului conturilor.

Proceduri analitice
Un pas important în aplicarea procedurilor analitice constă în determinarea duratei de rotaţie al creanţelor (în zile). Indicatorul
dat caracterizează durata medie a unei rotaţii a creanţelor şi se determină după formula:
Drc = (Valoarea medie anuală a creanţelor/Veniturile din vânzări anuale)*365 zile
Modificarea considerabilă a indicatorului nominalizat de la o perioadă la alta, ori diferenţa în comparaţie cu indicatorii medii pe
ramură poate să indice la o eroare în contabilitate, la o situaţie neobişniută sau a fraudei potenţiale.

Interpretările posibile ale modificării considerabile ale duratei de rotaţie a creanţelor

Micşorarea considerabilă a indicatorului poate fi determinată de:
lucrul insuficient cu conturile de creanţe, politica de creditare necorespunzătoare;
numărul mare de debitori care nu achită conturile la timp;
constatarea incorectă a veniturilor din vânzări, adică până la transmiterea dreptului de proprietate;
reflectarea neoportună a vânzărilor în numerar (sunt micşorate), iar cele în credit majorate;
vânzări fictive în credit.

Majorarea considerabilă a indicatorului poate fi determinată de:

anularea unei părţi considerabile din creanţe – poate fi rezultatul politicii necorespunzătoare de creditare în trecut sau a fraudei
pentru ascunderea vânzărilor fictive;
eroare în reflectarea datelor – vânzările în numerar sunt majorate, iar cele în credit micşorate;
nereflectarea în evidenţă a vânzărilor pe credit.

De asemenea auditorul poate efectua analiza creanţelor după termenele de apariţie şi a creanţelor compromise.
Testele de detaliu a tranzacţiilor şi soldurilor condurilor sunt aceleaşi ca şi în cazul auditului conturilor de venituri.
Auditorul trebuie să acumuleze probe de audit pentru următoarele aspecte ale situaţiilor financiare (afirmaţii ale conducerii):
1 . Existenţa creanţelor. Auditorul verifică dacă creanţele există cu adevărat.
În acest scop el solicită de la clienţi confirmări cu privire la recunoaşterea lor.
2. Drepturi şi obligaţii. Pentru verificarea acestui aspect auditorul acumulează probe care să confirme faptul că creanţele la data
raportării reprezintă drepturi juridice ale entităţii ca creditor de a primi la scadenţă numerar sau alte valori de la debitori conform
condiţiilor contractului.
3. Plenitudine (exhaustivitate). Confirmarea aspectului dat urmăreşte obţinerea probelor dacă toate tranzacţiile care au generat
creanţe sunt înregistrate în contabilitate. Se verifică dacă toate tranzacţiile sunt documentate şi dacă toate tranzacţiile documentate
sunt contabilizate.
Evaluare. Verificarea corectitudinii evaluării creanţelor constată dacă s-a efectuat corect calculul crenţelor potrivit normelor legale.
Se examinează înregistrările contabile pentru a verifica dacă a fost înregistrată valoarea contractuală a bunurilor livrate sau
serviciilor prestate, inclusiv TVA după caz. De asemenea, auditorul acordă atenţie respectării principiului prudenţei, care prevede
formarea la entitate a provizioanelor privind creanțele compromise. În acest scop se verifică modalitatea de formare şi utilizare a
provizioanelor pentru creanțe compromise.
Prezentare şi dezvăluire. Se verifică dacă soldurile conturilor creanţelor au fost identificate, clasificate şi înregistrate corect în
situaţiile financiare; dacă informaţiile cu privire la existenţa, mişcarea şi evaluarea creanţelor din notele explicative sunt complete.

De asemenea, auditorul trebuie să acorde o atenţie sporită derecunoașterii creanţelor compromise.

Este preocupat de posibilitatea ca clientul să acopere o deturnare de active prin scoaterea din evidenţă a unor creanţe care deja au
fost încasate.
Procedura de bază pentru prevenirea acestui tip de eroare este autorizarea adecvată a scoaterii din evidenţă a creanţelor
compromise, irecuperabile de către o persoană împuternicită de la un nivel de conducere, numai după o investigare profundă a
motivului neachitării facturii de către client.
De aceea, auditorul examinează autorizările făcute de persoanele împuternicite şi verifică corectitudinea înregistrărilor în
contabilitate a creanţelor compromise.

Auditorul trebuie să cunoască indicii de bază ai riscului erorilor şi fraudei pentru conturile de clienţi.
Ei sunt următorii:
controlul ineficient asupra încasării creanţelor ce au depăşit termenul de achitare;
la încheerea contractelor cu cumpărătorii nu se efectuează evaluarea situaţiei lor financiare;
efectuarea neregulată a inventarierii creanţelor;
înrăutăţirea structurii creanţelor pe perioada de gestiune (mărirea numărului facturilor cu depăşirea termenului de achitare, mărirea
termenului mediu de achitare);
numărul mare de reclamaţii din partea clienţilor;
vânzarea unei sume mari a mărfurilor nemijlocit până la finisarea perioadei de gestiune;
ponderea înaltă a creanţelor etc.

2. AUDITUL CICLULUI „PROCURĂRI-STOCURI-DATORII”

Aspecte generale privind ciclul „Procurări-stocuri-datorii”

Obiectivul general al auditului ciclului cumpărări-plăţi constă în a evalua dacă toate conturile afectate de cumpărările de bunuri
şi servicii şi de plăţile în contul acestor cumpărări sunt corect prezentate în conformitate cu principiile contabile general acceptate.
Ciclul cumpărări-plăţi implică deciziile şi procesele desfăşurate pentru obţinerea bunurilor şi serviciilor necesare bunei
funcţionări a unei entităţi. Ciclul începe cu iniţierea unei cereri de aprovizionare de către un angajat împuternicit care are nevoie de
anumite bunuri şi servicii şi se încheie cu achitarea contravalorii acestora.
În ciclu sunt incluse trei categorii de operaţiuni şi anume:
cumpărări de bunuri şi servicii;
plăţi;
cumpărări restituite, rabaturi şi reduceri directe acordate.
Din cauza numărului mare de conturi din acest ciclu auditul durează mai mult decât auditul oricărui alt ciclu de operaţiuni.
Înregistrarea operaţiunilor nominalizate implică derularea a patru funcţii economice:

Categorii de operaţiuni Conturi Funcţii economice

Cumpărări 1. Stocuri
2. Plăţi efectuate în avans
3. Datorii-furnizori
4. Cheltuieli de distribuire
5. Cheltuieli administrative
Plăţi Conturi bancare curente
1. Prelucrarea comenzilor de
cumpărare
 2.Recepţia bunurilor şi serviciilor
3.Constatarea (înregistrarea datoriei)
Prelucrarea şi înregistrarea plăţilor

Aceste funcţii se desfăşoară în orice entitate în cursul înregistrării celor trei categorii de operaţiuni ale ciclului procurări.
Primele trei funcţii economice corespund înregistrării achiziţiei de bunuri şi servicii pe credit, în timp ce ultimul proces vizează plăţile
făcute către furnizori.
Prelucrarea procurărilor restituite şi a rabaturilor obţinute, precum şi a reducerilor imediate obţinute este, de asemenea, o funcţie
economică a acestui ciclu, însă sumele operaţiunilor care le corespund nu sunt semnificative pentru majoritatea entităţilor.

Sursele de informare în cadrul auditului ciclului procurări:

 politica de contabilitate;
 cererea de aprovizionare;
 comanda de procurare;
 facturile comerciale aferente procurărilor;
 registrul procurărilor;
 contractele încheiate cu furnizorii;
 listele de inventariere;
 procesele-verbale privind rezultatele inventarierii stocurilor (contabilizarea lipsurilor şi a plusurilor constatate);
 dările de seamă ale gestionarilor;
 registrul de evidenţă analitică a stocurilor;
 comenzile furnizorilor, conturile înaintate de furnizor;
 actele de îndeplinire a lucrărilor;
 actele de prestare a serviciilor;
 ordinul de plată de la conturile curente;
 registrul de evidenţă analitică a decontărilor cu furnizorii;
 listele de inventariere a datoriilor furnizorilor;
 borderourile şi jurnalele-order, fişa şi analiza contului la conturile corespunzătoare
 situaţiile financiare ş.a.

Actele normative pe care trebuie să le cunoască auditorul:

Legea Contabilităţii și raportării financiare;
Legea privind activitatul situațiilor financiare;
Legea privind protecţia consumatorilor;
Codul Fiscal;
Standardele Internaţionale de Audit;
Standardele Internaţionale de Contabilitate;
SNC „Stocuri”; SNC „Prezentarea situaţiilor financiare”; SNC „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori şi
evenimente ulterioare”; SNC “Cheltuieli”; SNC “Diferenţe de curs valutar şi de sumă” ş.a;
Regulamentul privind inventarierea etc.

Auditul stocurilor
La auditul stocurilor auditorul utilizează următoarele proceduri de audit:
testarea controlului intern;
proceduri de fond: proceduri analitice şi testele de detaliu a tranzacţiilor şi sodului contului.
Auditul cuclului începe cu înţelegerea şi testarea controlului intern aferentă operaţiunilor de procurare-plăţi.

Înțelegerea controlului intern

Existenţa regulamentului intern cu privire la împuternicirile şi responsabilităţilor persoanelor autorizate să:
 ia decizii de procurare;
 primească valorile materiale procurate;
 înregistreze valorile materiale procurate;
 ia decizii de plată a conturilor furnizorilor;
 permită intrarea sau ieşirea autocamioanelor cu marfă.
 Existenţa contractului de răspundere materială a depozitarului.
 Limitarea accesului către încăperile unde se află valorile materiale.
 Respectarea condiţiilor de păstrare ale valorilor materiale.
 Verificarea periodică inopinată a existenţei şi stării valorilor materiale.

Limitarea accesului către:

documentaţia contabilă ce conţine informaţie cu privire la procurări şi plăţi;
baza de date şi programei computerizate vizînd procurările şi plăţile.
Existenţa măsurilor de securitate a informaţiei.
Testarea controlului intern
1. Procurările contabilizate sunt confirmate de documentele de intrare, întocmite în baza comenzilor de procurare.
2. Persoana autorizată să ia decizii de procurare dispune de argumente adecvate şi suficiente cu privire la justeţea deciziilor
sale.
3. Intrarea valorilor materiale procurate pe teritoriul entităţii se efectuează în baza documentelor, acceptate de persoanele
autorizate să ia decizii de procurare.
4. La înregistrarea informaţiei din documentaţia de procurare în documentaţia de stocare se examinează seria şi numărul
formularelor acestor documente.
5. La înregistrarea procurărilor în documentaţia de stocare se compară datele din documentaţia de procurare cu cele din
darea de seamă a depozitarului.
6. Se întocmeşte atît balanţa de verificare analitică cît şi cea sintetică la completarea Cărţii mari.
7.Totalurile din documentaţia de stocare şi din registrele contabile sunt verificate de contabilul autorizat să controleze calitatea
lucrărilor de contabilizare a operaţiunilor economice.
În mod regulat se efectuează inventarierea datoriilor faţă de furnizori.
9.Sistematizarea informaţiei se efectuează în baza formulelor contabile ce corespund Modului de aplicare a conturilor contabile
stabilit de entitate.
10. Datele aferente plăţilor către furnizori sunt prelucrate corect şi integral.
11.La înregistrarea informaţiei din documentaţia de procurare în documentaţia de stocare se verifică dacă data procurării
corespunde perioadei de gestiune în care au fost realizate aceste operaţiuni.

După înţelegerea şi testarea controlului intern aferentă operaţiunilor de procurare-plăţi auditorul urmează să determine nivelul
riscului de control şi să planifice procedurile de fond.
Procedurile de fond
Procedurile analitice:
Ele includ determinarea:
ratei stocurilor=stocuri/active curente
Nivelul înalt al raportului dat şi creşterea lui în dinamică pot să creeze probleme în finanţarea activităţii curente.
urmărirea pe total şi pe categorii a stocurilor efective în comparaţie cu cele optime sau medii;
examinarea cauzelor care au provocat apariţia stocuriloe efective peste cele optime;
determinarea duratei de rotaţie a stocurilor=365/(costul vînzărilor/valoarea medie a stocurilor).
Caracterizează eficienţa activităţii entităţii în aşa direcţii cum sunt aprovizionarea, producerea şi desfacerea. Cu cît nivelul acestui
coeficient este mai mic, cu atît entitatea îşi organizează mai eficient relaţiile sale cu furnizorii, determină graficul achiziţiilor şi
efectuează controlul stării stocurilor.
Nivelul înalt al acestui raport demonstrează existenţa la entitate a stocurilor “slab” realizate, probabil, supuse anulării, ce ar duce la
creşterea riscului de a suporta pierderi.

Testele de detaliu a tranzacţiilor şi soldurilor conturilor includ:

Inspecţia:
examinarea activelor (inventarierea). Auditorul trebuie să verifice autenticitatea inventarierilor efectuate de entitate. În acest scop
sunt utilizate următoarele documente:
ordinul de creare a comisiilor de inventariere;
borderourile de inventariere;
situaţiile comparative;
procesele-verbale privind contabilizarea lipsurilor şi a plusurilor constatate.
Totodată se determină dacă cu adevărat a avut loc inventarierea, sau în listele de inventariere au fost pur şi simplu trecute
soldurile stocurilor din registrele contabile. Deasemenea se verifică existenţa şi respectarea Regulamentul privind inventarierea.

Auditorul poate participa nemijlocit la inventarierea fizică a stocurilor.

Pentru acesta este necesar:
preventiv de a coordona cu conducerea clientului metoda inventarierii;
perioada petrecerii;
personalul ce va participa (membrii comisiei trebuie să posede cunoştinţe în domeniu, pentru a putea determina:
apartenenţa fiecărui fel de stocuri la denumirea respectivă;
calitatea lui şi alţi parametri.
În timpul inventarierii se stabileşte corectitudinea măsurării, cântăririi, numărării, precum şi determinarea lipsurilor şi plusurilor cu
reflectarea acestora în contabilitate. (de repetat)
Este necesar de a grupa stocurile în cele pentru care este necesară o verificare totală (de exemplu pentru cele scumpe) şi în cele
pentru care se va aplica verificarea eşantionată.

examinarea documentelor;
compararea documentelor;
examinarea înregistrărilor;
Recalcularea
Interogarea

atenţie deosebită se acordă:

 verificării corespunderii documentelor primare cu dările de seamă ale gestionarilor;
 verificării corectitudinii întocmirii corespondenţei conturilor aferente intrărilor, trecerii la scăderi a stocurilor;
 corectitudinii evaluării stocurilor, ţinînd cont de prevederile SNC „Stocuri” şi SNC „Particularităţile contabilităţii în
agricultură” (evaluarea iniţială, curentă, ulterioară);
 verificării măsurilor adoptate de client pentru recuperarea lipsurilor, constatate la inventariere;
 respectării termenilor legali de inventariere a diferitor elemente patrimoniale (de explicat).

Auditorul trebuie să cunoască indicii de bază ai riscului fraudei pentru stocuri. Ei sunt următorii:
mărirea considerabilă a sumei stocurilor pe parcursul perioadei de gestiune;
existenţa contractelor privind procurarea stocurilor în surplus;
modificarea politicilor contabile în sfera evaluării stocurilor;
păstrarea stocurilor la depozitele persoanelor terţe;
existenţa stocurilor în tranzit;
lipsa mijloacelor de supraveghere a stocurilor contra deteriorării şi sustragerii;
accesul la depozitul stocurilor a persoanelor, ce nu au împuterniciri corespunzătoare;
evaluarea incorectă a genurilor specifice a stocurilor intrate;
efctuarea neregulată a inventarierii stocurilor etc. (de meditat asupra fiecărui indicator)
Auditul datoriilor comerciale şi plăţilor
În cadrul auditului datoriilor comerciale şi a plăţilor sunt utilizate următoarele proceduri de audit:
1) testarea controlului intern (vezi întrebarea precedentă);
2) proceduri de fond:
proceduri analitice

Procedura analitică Eroare posibilă

1. Analiza listei datoriilor faţă de furnizori pentru a detecta datoriile: Eroare de clasificare a datoriilor
- neobişnuite; necomerciale
- fără legătură cu furnizorii;  
- purtătoare de dobînzi.  Conturi neînregistrate sau inexistente
2. Compararea cu anii precedenţi a soldurilor datoriilor faţă de sau prezentări eronate
furnizori
  Conturi neînregistrate sau inexistente
3. Calcularea indicatorilor: sau prezentări eronate
- raportul dintre cumpărări şi datoriile faţă de furnizori;  
- raportul dintre datoriile faţă de furnizori şi datoriile pe termen scurt.

testele de detaliu a tranzacţiilor şi sodului contului.

Includ:
confirmarea datoriilor faţă de furnizori.
Pentru a confirma soldul contului de datorii este necesar:
de a descifra lista creditorilor,
din această listă se aleg acei cu cele mai mari rulaje, chiar dacă soldul este egal cu zero;
de a expedia scrisori din numele clientului pe foi cu antet a clientului;
în scrisoare de indicat că răspunsul trebuie îndreptat pe numele auditorului şi la adresa acestuia.
inspecţia:
examinarea documentelor;
confruntarea documentelor;
examinarea înregistrărilor;
interogarea;
recalcularea.

Testele de detaliu a tranzacţiilor şi soldului contului sunt efectuate prin prisma aspectelor calitative ale situaţiilor finaciare şi includ:
Existenţa, veridicitatea
Solicitarea şi examinarea registrului de evidenţă a facturilor comerciale primite.
Compararea informaţiei din registrul de evidenţă a comenzilor executate cu informaţia din registrul de evidenţă a decontărilor cu
furnizorii.
Examinarea dărilor de seamă ale depozitarului şi confruntarea lor cu datele înregistrate în registrul de evidenţă a decontărilor cu
furnizorii.

Drepturi şi obligaţii, plenitudine

Studierea contractelor încheiate cu furnizorii pentru stabilirea respectării termenului de achitare a datoriilor.
Examinarea semnăturilor şi ștampilelor din facturile comerciale primite.
Stabilirea faptului dacă informaţia din facturile comerciale (denumirea, codul fiscal, codul bancar, numărul contului bancar etc.)
corespunde cu cea reflectată în registrul de evidenţă a decontărilor cu furnizorii şi cu informaţia din contractele încheiate cu
furnizorii respectivi.

Evaluare, măsurare
Stabilirea faptului, dacă toate facturile comerciale primite au fost înregistrate în contabilitate prin compararea informaţiei din:
darea de seamă a depozitarului;
registrul de evidenţă a comenzilor executate;
situaţia de evidenţă a termenului de achitare a datoriei faţă de furnizor, întocmită de secţia creditară;
registrul de evidenţă a decontărilor cu furnizorii, întocmit de secţia contabilitate.
Examinarea corectitudinii calculării sumelor totale din registrul de evidenţă a decontărilor cu furnizorii şi compararea totalurilor cu
sumele înregistrate în registrele contabile la conturile 211, 216, 217 etc.
Stabilirea integrităţii datelor înregistrate în Cartea mare la coturile 521, 211, 217 etc. în baza datelor din balanţa de verificare şi
registrele contabile la conturile respective.

Prezentare şi dezvăluire
Examinarea informaţiei din situaţiile financiare pentru stabilirea faptului dacă datoriile comerciale au fost reflectate conform
cerinţelor stipulate de standardele corespunzătoare.
Indicii de bază ai riscului erorii şi fraudei pentru datoriile comerciale:
existenţa unui număr mare a comenzilor neîndeplinite şi sumelor considerabile de datorii creditoare cu termen expirat;
probabilitatea înaltă a returnărilor de marfă către furnizori;
mărirea achiziţionărilor în ultima lună a perioadei de gestiune comparativ cu volumul total al procurărilor;
lucrul cu partenerii străini;
existenţa comenzilor neautorizate de către conducere;
ponderea înaltă a mărfurilor (serviciilor), primite de la un singur furnizor;
plata procurărilor fictive;
procurarea prin intermediul entităţii a mărfurilor ce trec în folosinţa personală a membrilor conducerii;
prezentarea facilităţilor anumitor furnizori etc.

3. Auditul ciclului „Salarii-personal”

Ciclul „Salarii-personal” se referă la angajarea şi remunerarea tuturor angajaţilor. Scopul auditului ciclului dat constă în
exprimarea unei opinii întemeiate despre veridicitatea prezentării şi dezvăluirii informaţiei aferente operaţiunilor acestuia în situaţiile
financiare ale entităţii auditate.
Pentru a atinge scopul dat auditorul terbuie să verifice respectarea prevederilor legislaţiei muncii, să determine corectitudinea:
calculării retribuţiilor şi reţinerilor din salariu;
perfectării documentare şi reflectării în evidenţă a decontărilor cu angajaţii.
Actele normative aferente auditului:
Legea contabilităţii.
Legea privind activitatea de audit.
Legea salarizări nr. 847-XV din 14.02.02.
Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul respectiv.
Codul fiscal.
Codul muncii.
Notărîrea Guvernului R.M. privind aprobarea Modului de calculare a salariului mediu nr. 426 din 26.04.04.
Standardele Internaţionale de Audit;
SIC 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”; SIA 19 „Beneficiile angajaţilor”; SIA 26 „Contabilizarea şi raportarea planurilor de pensii”
etc.;
SNC „Prezentarea situaţiilor financiare”; SNC „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori şi evenimente ulterioare”;
SNC “Cheltuieli”etc.

Sursele de informare în cadrul auditului ciclului:

 politicile contabile aferente decontărilor cu personalul;
 statele de personal;
 ordinele privind anganjarea sau eliberarea din funcţie, acordarea concedilor;
 fişele personale ale personalului;
 instrucţiunile interne aferente calculării salariului, acordării premiilor;
 contractele de muncă;
 tabelul de pontaj;
 calculul pentru incapacitatea temporară a muncii;
 cererile privind acordarea scutirilor fiscale;
 contractele privind acordarea creditelor;
 borderourile şi jurnalele-order la conturile corespunzătoare;
 Cartea mare, situaţiile financiare etc.

Pentru a realiza mai eficient auditul la sectorul dat e necesar de cunoscut natura proseselor legate de el. Ele pot include:
 angajarea şi concedierea lucrătorilor;
 determinarea tarifelor salariale, reţinerilor din salariu şi eliberarea în scopuri fiscale;
 înregistrarea orelor lucrate în balanţa timpului de muncă;
 introducerea datelor despre timpul lucrat;
 crearea documentelor de calculare-achitare;
 achitarea salariului;
 evidenţa salariului.

Operaţiile privind retribuirea muncii includ nu numai operaţiile legate de calcularea şi achitarea salariului, dar şi operaţii ce
reflectă reţineri în fondul de pensii, a impozitului pe venitul persoanelor fizice, compensarea daunelor materiale, pentru mărfurile
vîndute în credit, asigurarea personală şi a proprietăţii etc.
Pentru a determina procedurile de audit este important de a cunoaşte deosebirile între ciclul „salarii-personal” şi celelalte
cicluri.

Ele se reduc la următoarele:

 numai o singură grupă de operaţiuni este implicată;
 operaţiiunile au o importanţă mai mare decît soldurile pe conturi;
 controlul intern la compartimentul dat se determină a fi eficient pentru majoritatea entităţilor economice.

Reeşind din cele trei deosebiri ale ciclul „salarii-personal” pe parcursul auditului, auditorul efectuează testarea controlului
intern, testele de detaliu a operaţiilor şi procedurile analitice, în timp ce testelor de detaliu a sodurilor conturilor i se
acordă comparativ puţin timp.

Informaţia aferentă operaţiiunilor privind ciclul „salarii-personal” se repartizează pe conturi diferite. Deseori auditull la sectorul dat
se realizează în timpul auditului altor compartimente, spre exemplu: numerarului, cheltuielilor şi veniturilor. Rezultatele se confruntă
cu rezultatele altor controale, desfăşurate în procesul auditului.
Conturile implicate în operaţiile privind retribuirea muncii (de meditat)

Procedurile de audit
Testarea controlului intern
Pentru aprecierea controlului intern în cadrul ciclului „Salarii-personal” auditorul trebuie să înţeleagă procedurile corespunzătoare
controlului existente la client. Ele reprezintă acţiunile îndreptate spre preîntîmpinarea, evidenţierea, corectarea încălcărilor şi
abaterilor care pot apărea în procesul evidenţei operaţiilor la entitate.
Principalul neajuns al controlului intern aferent operaţiunilor de retribuire a muncii constă în repartizarea neadecvată a obligaţiunilor.
Pentru a înţelege mai bine structura controlului intern, a procedurilor folosite este necesar de a urmări cu atenţie circulaţia
documentelor în sistem (de la angajarea lucrătorului până la achitarea salariului) şi a analiza chestionarul controlului intern.

Întrebările care pot fi incluse în chestionar

Toate hotărîrile cu privire la cadre în mod corespunzător sunt confirmate şi argumentate.
Toate deciziile de cadre se includ la timp în sistemul de prelucrare a salariului.
Există separarea obligaţiunilor persoanelor ce îndeplinesc următoarele funcţii:
decizii de cadre;
pregătirea listei de decontări;
semnarea ordinului de achitare a salariului;
achitarea salariului;
reflectarea în evidenţă a operaţiilor privind retribuirea muncii.
Calcularea salariului se efectuează în baza tarifelor salariale şi datelor despre timpul lucrat.
Contabilul verifică datele despre volumul de lucru efectuat cu salariul calculat.
Pregătirea salariilor şi reflectarea lui în evidenţă se verifică de conducător sau de auditorul intern.
Se efectuează regulat (lunar) verificarea corespunderii evidenţei analitice şi sintetice a operaţiilor de retribuire a muncii.
Accesul la documentele aferente cadrelor şi retribuirii muncii este limitat.
Sunt elaborate la entitate instrucţiuni aferente evidenţei cheltuielilor şi reţinerilor din salariu.
Există în contabilitate actele normative de bază aferente evidenţei cheltuielilor şi reţinerilor din salariu.
Se contrapun datele despre salariul calculat cu datele dărilor de seamă aferente asigirărilor sociale şi medicale ş.a.
Procedurile analitice.
Ele pot include:
compararea soldurilor conturilor datoriilor privind retribuirea muncii cu datele perioadei precedente;
compararea cheltuielilor privind retribuirea muncii cu datele corespunzătoare perioadei precedente;
compararea datelor privind impozitul pe veniturile persoanelor fizice cu datele perioadei precedente;
verificarea sumelor mari şi neobişniute în conturile datoriilor privind personalul în Cartea mare.

Testele de detaliu a tranzacţiilor şi sodurilor conturilor. Ea include:

Inspecţia:
• examinarea înregistrărilor contabile;
• examinarea documentelor;
• compararea şi urmărirea documentelor;
Recalcularea sumelor (salariilor, impozitului, defalcărilor la asigurările sociale sau medicale etc.);
Interogarea personalului şi a conducerii entităţii.
Testele de detaliu a tranzacţiilor şi sodurilor conturilor este efectuată de către auditor prin prisma aspectelor calitative ale situaţiilor
financiare.

Existenţa, veridicitate
Solicitarea listei personalului entităţii existent la sfîrşitul anului raportat, precum şi obţinerea informaţiei despre persoanele angajate
şi concediate pe parcursul perioadei de gestiune.
2. Examinarea informaţiei despre concediile de odihnă şi cele oferite din cauza pierdrii temporare a capacităţii de muncă.

Drepturi şi obligaţii
Examinarea contractelor de anganjare a personalului entităţii pentru a stabili dacă sunt stipulate drepturile şi responsabilităţile
angajaţilor.
Studierea contractelor de răspundere materială perfectate cu gestionarii activelor entităţii.
Solicitarea informaţiei de la angajaţi despre responsabilităţile şi drepturile cu care sunt împuterniciţi şi compararea acestei informaţii
cu cea existentă în contractul de angajare.
Solicitarea explicaţiilor de la personalul administrativ şi de conducere al clientului despre drepturile şi responsabilităţile acestora.
Examinarea cererilor lucrătorilor cu privire la scutirile de la impozitul pe venit şi compararea acestei informaţii cu datele din fişa
personală şi situaţia de calcul a retribuţiilor.

Plenitudine
Compararea numelor, prenumelor persoanelor concediate cu numele, prenumele angajaţilor incluşi în lista de plată.
Studierea retribuţiilor neobişnuite înregistrate în situaţia de calcul a salariilor cu cele din registrele contabile la conturile 531, 533,
534, 811, 812, 712, 713, 121 etc.

Evaluare, măsurare
Examinarea informaţiei din tabelul de pontaj, bonurile de lucru în acord, documentaţia ce confirmă mărimea tarifului pe oră sau
unitate de produs, notele contabile întocmite la calcularea tarifului efectiv pe unitate de timp sau unitate de produs.
Verificarea corectitudinii efectuării calculelor privind retribuţiile în baza datelor din tabelul de pontaj şi notei contabile.
Verificarea corectitudinii contabilizării cheltuielilor şi costurilor legate de retribuirea muncii şi calculării contribuţiilor la asigurările
sociale.
Examinarea contractelor de anganjare a personalului administrativ.
Obţinerea confirmărilor care justifică mărimea retribuţiilor personalului administrativ.

Prezentare şi dezvăluire
Stabulirea faptului, dacă informaţia despre datoriile entităţii faţă de personal sunt prezentate şi dezvăluite în situaţiile financiare
conform cerinţelor standardelor corespunzătoare.

Auditorul trebuie să cunoască erorile caracteristice acestui segment al evidenţei, care pot include:
lipsa documentelor ce confirmă legalitatea eliberării numerarului personalului (ordine, instrucţiuni, contracte de îndeplinire a
lucrărilor);
neincluderea în venitul total al lucrătorilor a premiilor şi cadourilor oferite;
calculul incorect a impozitului pe veniturile persoanelor fizice;
erori în calcularea salariului mediu lunar (în cazul concediilor, incapacităţii temporare a muncii);
organizarea neadecvată a evidenţei (corespondenţa incorectă a conturilor, divergenţe dintre datele evidenţei analitice şi celei
sintetice ş.a);
•nerespectarea ordinii de eliberare a numerarului titularilor de avans şi întoarcerii sumelor neutilizate;
trecerea la scăderi a pierderilor de valori materiale asupra limitei de perisabilitate naturală la cheltuielile entităţii în loc de trecere în
contul persoanelor vinovate;
nerespectarea ceriţelor legislaţiei muncii (neplătirea orelor suplimentare, oferirea concediului cu o durată mai mică decît cea
prevăzută, achitarea întîrziată a salariului etc.)