Sunteți pe pagina 1din 14

Auditul datoriilor curente Capitolul I. Generalitati privind datoriile, contabilitatea si auditul entitatii economice 1.1.

Clasificarea datoriilor, sarcinile contabilitatii (a scris abreviat sarc. cont.) 1.2. Evaluarea si recunoasterea datoriilor

Capitolul II. Perfectarea documentelor si contabilitatea datoriilor 2.1. Contabilitatea datoriilor financiare 2.2. Contabilitatea datoriilor calculate conv. 531, 222, 533, 223, 534 2.3. Contabilitatea altor datorii

Capitolul III. auditul datoriilor 3.1. Planificarea auditului datoriilor 3.2. Exercitarea auditului datoriilor 3.3. Emiterea raportului de audit (darea de seama)

Concluzii Bibliografie Anexe

Capitolul III. Auditul datoriilor


3.1. Planificarea auditului
Creanele constituie, de regul, unul dintre cele mai semnificative elemente din rapoartele financiare ale companiilor. De aceea, pentru a oferi o asigurare rezonabil privind prezentarea fidel a informaiei din rapoarte, dar i pentru a face acest lucru la un cost rezonabil, auditorul trebuie s planifice cele mai rentabile proceduri de obinere a dovezilor de audit aplicate asupra contulurilor de creane. Fiind studiat n cadrul ciclului vnzri, ncasri, conturile de creane dispune de aseriuni i influene directe asupra celor cinci categorii de operaiuni: 1) vnzri (pe credit); 2) ncasri; 3) vnzri restituite i rabaturi acordate; 4) casarea creanelor compromise; 5) estimarea cheltuielilor privind creanele compromise. Auditul creanelor cuprinde urmtoarele etape principale: 1) planificarea i definirea unei metode de auditare; 2) efectuarea testelor mecanismelor de control i a testelor substaniale ale operaiunilor; 3) efectuarea procedurilor analitice i a testelor detaliate ale soldurilor; 4) finalizarea auditului. Etapa I - Planificarea i definirea unei metode de auditare. Metodologia standard de proiectare a testelor detaliate ale soldurilor, pe care ar putea s o aplice auditorii, ce se refer direct la foile de planificare a probelor de audit, (anexa 15). La planificarea auditului se apreciaz riscul de audit (care conine riscul inerent i riscul de control) i se stabilesc procedurile de audit necesare. Procesul de colectare a dovezilor de audit trebuie s fie ntotdeauna proporional riscului de audit - cu ct este mai mare riscul ca informaia s fie denaturat, cu att volumul procedurilor de audit va fi mai mare. n cursul proiectrii testelor de audit considerm c este foarte important s se ating 9 obiective de audit principale, referitoare la soldul conturilor de creane comerciale: 1) creanele din balana de verificare a conturilor sintetice corespund sumelor din registrele conturilor de creane, iar totalul este corect calculat i corespunde totalului din Cartea mare (concordana detaliilor); 2) creanele nregistrate exist (existen); 3) creanele existente sunt reflectate n contabilitate (plenitudine); 4) creanele sunt corecte (exactitate); 5) creanele sunt corect clasificate (clasificare); 6) decuparea temporal a creanelor este corect (cezur); 7) conturile de creane sunt prezentate la valoare nominal (valoare realizabil); 8) clientul este titularul de drept al creanelor (drepturi); 9) prezentarea i dezvluirea de informaii privind creanele sunt corespunztoare (prezentare i dezvluire). Se tie c supraevaluarea activelor i veniturilor prezint un mare risc pentru auditori. De aceea, la auditul creanelor, ei sunt preocupai mai mult de aspectul calitativ existena dect de aspectul plenitudinii.

La aceast etap un auditor se poate confrunta cu o serie de riscur i inerente care pot afecta creanele, dintre care principalele cuprind: existena unui numr mare de clieni noi care apar pe pia, despre care nu exist informaii anterioare; introducerea recent pe pia a unor produse noi despre care nu se cunosc foar te multe privind reclamaiile aferente produselor respective; apariia unor dificulti n aprecierea momentului n care transferul drepturilor a avut loc n cadrul unui sistem de vnzare sau returnare"; angajarea recent de personal nou n departamentele de vnzri; existena unui sistem contabil computerizat complicat. Elementele individuale care compun colectivitatea general total afecteaz i previziunile auditorului n ceea ce privete existena unor prezentri eronate semnificative. De exemplu, maj oritatea auditorilor ar utiliza un risc inerent mai mare pentru un cont de creane comerciale n care majoritatea facturilor au scadene demult depite, dect pentru un cont n care toate creanele sunt sntoase". Aadar, operaiunile cu prile legate, creanele comerciale neachitate luni n ir sunt exemple de elemente care impun fixarea unui risc inerent mai mare i, deci, o investigare mai aprofundat, pentru c n asemenea situaii apare o probabilitate mai mare de eroare dect n cazul operaiunilor tipice. Toate aceste momente ar trebui fixate n foia de lucru de planificare a probelor. Exist mai multe tipuri de modele de foi de lucru. n aceast tez am selctat un model al acestei foi prezentat n anexa 16, dezvluind modul de completare a foii pe parcursul celor 3 faze de proiectare a testelor. Ea conine trei rnduri corespunztoare riscului de control i dou rnduri pentru testarea substanial a operaiunilor: unul pentru vnzri i altul pentru ncasri.

3.2. Efectuarea procedurilor de audit al creanelor


Etapa a Il-a - Efectuarea testelor mecanismelor de control i a testelor substaniale ale operaiunilor. n cadrul acestei etape este necesar s se acorde atenie la trei aspecte ale controlului intern, i anume: mecanismele de control care prentmpin sau detecteaz returnrile de active; mecanismele de control privind cezura operaiunilor; mecanismele de control legate de provizioanele privind creanele compromise cum ar fi

aprobarea vnzrilor pe credit nainte de efectuarea livrrilor. La aceast etap, n baza prevederilor Standardelor Internaionale de Audit (ISA) 400 Evaluarea riscurilor i a controlului intern", literatura de specialitate1, n afar de un sistem de control asupra mediului n general, ne ofer unele msuri i instrumente de control n urmtoarele sectoare:

Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare. Ordinul ministrului finanelor nr.174 din 25.12.1997 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 88-91 din 30.12.1997.
1

1.

Constituirea i stingerea creanelor comerciale - indispensabile ar fi urmtoarele

mecanisme de control: a) existena unei politici interne de determinare a momentului n care drepturile asupra bunurilor i serviciilor sunt considerate a fi transferate, respectiv prestate n totalitate; b) o astfel de politic trebuie s fie prezentat n scris n contractele comerciale ncheiate cu clienii; c) n cazul aplicrii sistemului vnzare sau returnare", trebuie s existe un document distinct care s prevad obligaiile clienilor. 2. Asigurarea securitii creanelor comerciale - urmtoarele mecanisme ar asigura existena i eficiena unui sistem de control n domeniu: a) o diviziune adecvat a muncii. n acest context, auditorul trebuie s se asigure c persoana responsabil de evidena registrului de vnzri nu are responsabilitatea de a autoriza sau emite documentele necesare pentru orice modificare a conturilor la care se face referire n registru, inclusiv: aprobarea tranzaciilor de vnzare, aprobarea tranzaciilor n numerar, rabaturi sau reduceri comerciale, aprobarea oricror prescrieri sau anulri de creane; b) transmiterea periodic a unor avertismente privind scadenele de plat; c) ntocmirea i actualizarea continu a scadenarului privind creanele contractate astfel, nct s poat fi luate msurile cele mai potrivite n timp util pentru prevenirea ntrzierii ncasrii acestora; d) existena unor plafoane de credit. Aceste plafoane pot preveni riscul de expunere ctre un anumit client. Mai mult dect att, stabilirea unor plafoane mai mici pentru clienii noi pn n momentul n care se constituie o istorie a relaiilor cu acetia privind statutul lor de bun -platnic este o practic binevenit. De asemenea, plafoanele respective trebuie aprobate i revizuite periodic de persoane autorizate. n cazul unei evidene computerizate a creanelor comerciale, este de ateptat ca informaiile privind plafoanele de credit individuale s fie considerate ca variabile de intrare, iar depirea acestor plafoane prin tranzaciile procesate s genereze avertizri care s impun autorizarea special a unor astfel de tranzacii. Urmtoarele proceduri de control intern asigur existena vnzrilor i a creanelor comerciale, plenitudinea i exactitatea reflectrii lor n contabilitate: 1) accesul la baza de date i programele privind comenzile pe vnzri i fixarea preurilor este doar pentru persoanele mputernicite cu aceasta; 2) comenzile vnzrilor trebuie s fie aprobate; 3) comenzile vnzrilor trebuie s fie controlate (de exemplu prin simpla numrare); 4) se ine evidena comenzilor aprobate ntr-un registru; 5) sunt stabilite obligaiile i procedurile de aprobare a creditului comercial pentru noii clieni sau fixarea strict a limitelor de creditare; 6) persoana responsabil de creditarea clientului nu este legat de vreo funcie de vnzare, livrarea mrfii, redactarea facturii, preluarea ncasrilor sau ntocmirii formulelor contabile;

7) exist o list de preuri curente aprobate de administraie care cuprind adaosul comercial, condiiile de acordare a reducerilor comerciale; 8) sunt stabilite procedurile de modificare a preurilor din lista preurilor curente; 9) datele din comanda fcut pentru vnzare sunt prelucrate deplin n perioada dat; accesul la nregistrrile contabile l au doar persoanele mputernicite n acest scop i a cror obligaii nu se contrazic n esen; 11) documentele la livrarea produselor sau prestarea serviciilor se verific cu comenzile primite pentru vnzare; 12) documentele la livrarea produselor sau prestarea serviciilor sunt controlate (printr-o numrare n prealabil), sunt stabilite la timp cazurile lipsei crorva documente; 13) datele din documentele de livrare sunt prelucrate n aceeai perioad n curs i se verific datele neintroduse n computer; 14) se verific facturile, sunt stabilite cazurile cnd ele lipsesc; 15) clienilor li se trimit lunar confirmri ale soldului contului. Testarea sistemului de control intern aferent conturilor de creane comerciale poate fi documentat printr-un document de lucru, care, dup prerea noastr, trebuie s conin informaia redat n tabelul 3.2. Etapa a III-a - Efectuarea procedurilor analitice i a testelor detaliate ale soldurilor. Conform SNA 520 Proceduri analitice" [1], procedurile analitice l oblig pe auditor s compare situaia existent la ntreprindere cu cea care este ateptat a fi gsit la ntreprinderea dat. Practica auditorului deseori confund analiza economico-financiar cu procedurile analitice n calitate de proceduri de audit. Aceleai metode de analiz sunt considerate proceduri analitice de audit, dac ele sunt utilizate pentru identificarea denaturrilor din rapoartele financiare. P ractica de audit din strintate folosete frecvent procedurile de analiz n calitate de proceduri ce in de esen, n cazurile cnd compania de audit auditeaz rapoartele financiare ale aceleiai ntreprinderi i cu condiia c n volumul activitilor operaionale n perioada raportat n-au intervenit schimbri eseniale. Auditorul va aplica proceduri analitice creanelor comerciale din trei motive: (1) pentru a identifica posibilele erori n soldul contului; (2) pentru a reduce volumul testelor de audi t detaliate; (3) pentru a obine dovezi cu privire la continuitatea activitii ntreprinderii. 10) accesul la baza de date i programa privind livrarea produciei i prestarea serviciilor; precum i

Tabelul 3.1. Evaluarea controlului intern al creanelor


de evaluare, puncte Puncte Puncte slabe forte

Toate livrrile sunt 2 facturate (integritate) Bunurile returnate i 2 litigiile cu clienii au fost stornate (integritate) Toate facturile anulate 2 sunt contabilizate (integritate)

Se execut controlul facturilor emise

numeric

al

Procedur normal

Datele nu sunt furnizate permanent de Procecompartimentele implicate dur slab

Cele anulate nainte de a fi produs efecte sunt pstrate n carnet i nu se nregistreaz. Facturile cu sume negative sunt nregistrate n jurnalul livrrilor Se emit de ctre gestionari documentele pentru emiterea acestor bunuri care sunt depuse pentru nregistrare Se asigur prin exercitarea atribuiilor prevzute n fia posturilor de ctre personalul implicat

Procedur normal

Toate anulrile 2 corespund unor returnri sau litigii efective (realitatea) Facturile sunt emise cu 2 preuri corecte i sunt corect calculate (evaluare) Facturile a cror plat 2 este ndoielnic este rapid identificat (evaluare) Facturile sunt 2 contabilizate n perioada livrrilor (cezur)

Procedur normal

Procedur normal

Se urmrete scadena creanelor pe baza balanelor analitice

Procedur normal

Facturile sunt nregistrate la data emiterii n contabilitatea financiar i n jurnalele livrrilor. Existena unei politici interne de determinare a momentului n care are loc transferul dreptului de proprietate a livrrilor Rspunderea revine personalului implicat din cadrul serviciului contabilitate Transmiterea unor avertismente privind scadenele de plat. Calculul penalitilor de nencasare la timp

Procedur normal

Jurnalele sunt corect 2 totalizate i centralizate (imputare) Controlul termenelor 2 de ncasare i a plafoanelor de creditare (exhaustivitate)

Procedur normal

Procedur normal

Controlul 2 nregistrrilor corecte a creanelor compromise (clasificare) Controlul reflectrii 2 creanelor compromise, creanelor prilor legate (prezentare i dezvluire)

nregistrarea distinct n contabilitate a creanelor cu termen de plat depit

Procedur normal

Reflectarea n bilanul contabil i n anexa la bilanul contabil a creanelor cu termen de ncasare depit, precum i a creanelor n pri legate

Procedur normal

Procedurile analitice trebuie aplicate ntregului ciclu de vnzri-ncasri i nu numai creanelor. Aceasta se explic prin legtura strns dintre conturile bilaniere i conturile de rezultate. Pe lng procedurile analitice menionate mai sus ar trebui s se fac i o examinare a creanelor pentru a depista sumele semnificative sau sumele neobinuite cum ar fi: soldurile mari, creanele rmase neachitate pe perioade lungi de timp, creanele n pri legate. Scopul acestei analize este de a obine dovezi de audit care s confirme autenticitatea soldurilor conturilor de decontri cu clienii. Primul pas l constituie prognozarea duratei medii de rotaie a creanelor (n zile), care exprim durata medie n zile de ncasare a contravalorii bunurilor de la beneficiari, sau altfel spus, arat decalajul mediu n zile ntre data facturrii i data ncasrii contravalorii bunurilor vndute, adic num rul de zile de credit comercial acordate clienilor. Se poate argumenta analitic modificarea duratei de rotaie a creanelor comerciale i importana ei n luarea deciziilor financiare n baza datelor financiare ale SRL Chiriac prim. Prin urmare, mrimea maxim a duratei medii de ncasare a creanelor comerciale, care asigur o stare acceptabil a gestiunii creanelor comerciale, este de 14 zile, iar n numr de rotaii minimum de 26 rotaii (365/14). Mrimea acestui indicator este influenat, deci, de poziia ntreprinderii pe pia comparativ cu concurenii ei, de relaiile stabilite cu fiecare client n parte, de specificul activitii ntreprinderii care influeneaz durata ciclului economic i, nu n ultimul rnd, de politica de credit practicat pe pia, care trebuie s urmreasc creterea vnzrilor n msura n care aceste vnzri contribuie la creterea profitului ntreprinderii. Dac are loc o diminuare a duratei medii a unei rotaii, nseamn c are loc o mbuntire a gestiunii decontrilor cu clienii. Dac ns durata n zile a unei rotaii depete 14 zile, exist semnale c ntreprinderea se confrunt cu dificulti de ncasare a facturilor comerciale emise. Pentru a elucida situaia economico-financiar la SRL Chiriac primse analizeaz datele din rapoartele financiare a trei ani, care sunt prezentate n tabelul 3.2.

Tabelul 3.2

Calculul vitezei de rotaie a creanelor comerciale la SRL Chiriac prim


Anii INDICATORI 200X Venituri din vnzri, mii lei Valoarea medie comerciale*, mii lei Numr de rotaii, rotaii Durata medie a unei rotaii, zile Valoarea maxim admisibil a duratei de rotaie, zile a creanelor VV Cc 200X+1 200X+2 Simbolul sau formula de calcul

VV/ Cc (Cc/ VV) x 365 max

Sursa: Elaborat de autor n baza datelor rapoartelor financiare ale ntreprinderii SRL Chiriac prim

n anul 2009+2 durata medie de ncasare a creanelor comerciale a fost de 15 zile, depind valoarea maxim de 14 zile. Aceasta demonstreaz existena nc a unor probleme ce apar din cauza clienilor ruplatnici. Reducerea n dinamic a indicatorului analizat permite a aprecia situaia ca fiind pozitiv. Dac n 2009 ntreprinderea trebuia s atepte n medie 29 de zile (aproape o lun) pentru ncasarea unei creane comerciale, atunci n 2009+2 situaia s-a mbuntit de dou ori prin creterea numrului de rotaii a creanelor i reducerea duratei n zile a unei rotaii cu 14 zile (2915) n comparaie cu anul 2009, i cu 3 zile (18-15) n comparaie cu anul 2009+1. Aceast tendin de atingere a nivelului optim de 14 zile a duratei medii a unei rotaii a creanelor comerciale (care poate fi considerat o stare ideal a decontrilor cu clienii) se manifest desigur prin disciplinarea cumprtorilor i achitarea la timp a facturilor sub incidena unei politici de creditare eficiente. Dar, cunoscnd deja starea real a creanelor comerciale, ponderea semnificativ a creanelor cu termenul de achitare expirat , putem afirma, totui, c ntreprinderea are rezerve de accelerare n viitor a rotaiei creanelor comerciale, anume prin reducerea la maximum a creanelor cu termenele depite de achitare, care condiioneaz ncetinirea vitezei de rotaie a activelor curente. Acest lucru se poate efectua prin promovarea unei politici mai stringente de disciplinare a plilor curente efectuate de ctre debitori. De aceea, directorul economic mpreun cu colectivul, care efectueaz controlul decontrilor cu toi cei peste 2600 de clieni ai SRL Chiriac prim, trebuie s in cont de atitudinea i starea solvabilitii fiecrui debitor n parte, n vederea diminurii riscului de neplat a facturilor emise acestora. Dac acest lucru se va efectua cu regularitate, sistemul de control va fi apreciat la un nivel nalt.

Tabelul 3.3. Gruparea creanelor comerciale n funcie de vechimea lor la


La finele anului 200X+1 Ponderea, % Suma, lei
2619841 1220360 367826 208954 203692 25636 418218 51,73 24,10 7,26 4,13 4,02 0,51 8,26

Creane comerciale

La finele anului 200X+2 PondeSuma, lei rea, %


3325994 968620 287193 156757 148980 257885 253935 61,60 17,94 5,32 2,90 2,76 4,78 4,70

Abaterea (+/-) Lei %

- cu termen de achitare n curs de 7 zile - cu termen de achitare n curs de 7-14 zile - cu termen expirat n 14-21 zile - cu termen expirat n 21-30 zile - cu termen expirat n 30-60 zile - cu termen expirat n 60-90 zile - cu termen expirat n mai mult de 90 zile TOTAL creane comerciale

+706153 -251740 -80633 -52197 -54712 +232249 -164283

+9,87 -6,16 -1,94 -1,23 -1,26 +4,27 -3,56

5064527

100

5399364

100

+334837

Sursa: Elaborat de autor n baza datelor ntreprinderii SRL Chiriac prim

Concluzia auditorului privind procedurile analitice aplicate ciclului vnzri-ncasri ar trebui inclus de auditori n al treilea rnd de la sfritul foii de lucru utilizate pentru planificarea probelor de audit. Procedurile analitice sunt considerate teste substaniale i, deci, ele reduc cu mult volumul testelor detaliate ale soldurilor n cazul n care rezultatele aplicrii procedurilor analitice sunt favorabile. Altfel auditorul ar trebui s recurg la o chestionare suplimentar de audit. Testele detaliate ale soldurilor. Testarea concordanei detaliilor informaiilor incluse n balana de verificare cronologic a conturilor analitice este o procedur de audit necesar. De regul, aceasta este efectuat naintea oricror altor teste, pentru ca auditorul s se asigure c colectivitatea general testat corespunde informaiilor din Cartea mare i din fiierul sistematic al creanelor comerciale. Coloana aferent totalului i coloanele care descriu vechimea creanelor trebuie nsumate pentru verificare, iar totalul balanei de verificare trebuie comparat cu cel din Cartea mare. n plus, trebuie s se selecteze un eantion de solduri individuale, care urmeaz a fi confruntate cu documentele justificative de tipul copiilor facturilor de vnzare, verificndu-se numele clientului, soldul i vechimea corect a creanei.

Profunzimea testelor concordanei detaliilor depinde de numrul de conturi implicate, de msura n care fiierul sistematic a fost verificat n cadrul testelor mecanismelor de control i al testelor substaniale ale operaiunilor. Testele detaliate ale soldurilor din toate ciclurile sunt orientate spre conturile bilan iere, ns nici conturile de rezultate nu sunt ignorate, deoarece ele sunt verificate prin rezultatele testelor conturilor bilaniere. De exemplu, dac auditorul confirm soldurile creanelor comerciale i gsete supraevaluri condiionate de erori n facturarea clienilor, vor exista supraevaluri att n contul de creane comerciale, ct i n contul de vnzri. Procedurile de audit selectate i dimensiunea eantioanelor aferente lor vor depinde n mare msur de numrul mic, mediu sau mare de probe planificate pentru fiecare obiectiv. La exercitarea auditului o deosebit atenie se acord verificrii dac creanele comerciale sunt corect nsumate i datele evidenei analitice se concord cu registrul sintetic al oricrui cont de creane. De asemenea, la compartimentul de creane comerciale, recomandm ca auditorul s verifice urmtoarele aspecte: 1) contractele cu cumprtorii (dac ele exist), termenele de livrare i de achitare; 2) lista debitorilor ntreprinderii; 3) data apariiei creanei (pn la 30, 90, 180 etc. zile); 4) dac clienilor sau cumprtorilor care au datorii fa de ntreprindere li se mai elibereaz i alte partide de produse, bunuri sau li se presteaz servicii (se verific jurnalele ordere, sau mainogramele respective);

n sarcina auditorului intr verificarea creanelor comerciale compromise (cu termen mai mare de 1 an), la fel auditorul trebuie s verifice termenul de prescripie a acestor creane. Dac ele au un termen mai mare de 3 ani, atunci aceste sume se trec la pierderi. Majoritatea testelor aplicate conturilor de creane comerciale i de provizioane privind creanele compromise sunt bazate pe balana de verificate cronologic (pe vechimi). O balan de verificare cronologic (pe vechimi) este o list a soldurilor din fiierul sistematic al creanelor comerciale la data nchiderii bilanului contabil. Ea cuprinde soldurile individuale ale creanelor comerciale i o clasificare a fiecrui sold pe intervale de timp scurse ntre data vnzrii i data nchideri bilanului.
Planificarea testelor detaliate ale soldurilor de creane comerciale cuprinde: proceduri de audit, dimensiunile eantioanelor, elementele de selectat i programarea n timp. Considerm c procedurile date trebuie selectate pentru fiecare cont i pentru fiecare obiectiv legat de solduri. Testrile detaliate aplicate conturilor de creane comerciale pot fi grupate conform aspectelor calitative studiate: confirmrile reflectrilor documentare ale debitorilor - exactitate, existen; verificarea ntocmirii contractelor de creditare - existen; urmrirea reflectrii creanelor comerciale pn la ncasarea lor - exactitate, existen;

urmrirea reflectrii creanelor comerciale, inclusiv comenzile pe vnzri, facturile, facturile de expediie, foile de parcurs - exactitate, existen; analizarea ncasrilor concrete de creane comerciale cu persoanele de rspundere i verificarea coinciderii lor cu datele din comenzi - evaluare; urmrirea detaliat a clasificrii pe termene de achitare a creanelor comerciale (numai dac nivelul de control nu asigur ncrederea n aceast direcie) - evaluare. Procedurile de audit aplicate conturilor de creane, n baza aspectelor calitative a lor, sunt pe scurt

cuprinse n anexa 17. Testele detaliate ale soldurilor depind de factorii integra i n foaia de lucru pentru planificarea probelor (anexa 15). Penultimul rnd din tabelul acestei foi reprezint riscul de detectare planificat pentru fiecare obiectiv de audit referitor la soldul de creane comerciale, constituind o decizie a auditorului luat pe baze subiective prin mbinarea concluziilor privind fiecare dintre factorii enumerai deasupra acestui rnd. Legtura dintre fiecare factor i riscul de detectare planificat este clar definit. De exemplu, auditorul tie c un risc inerent sau un risc de control mare va diminua riscul de detectare planificat i vor diminua numrul de alte teste substaniale planificate. Ultimul rnd din aceast foaie (anexa 15) conine probe de audit planificate pentru testarea detaliat a soldurilor de creane comerciale pe obiective. Concluzia c un volum de probe planificat pentru un anumit obiectiv poate fi mare, mediu sau mic este emis de un auditor prin determinarea procedurilor de audit adecvate, a dimensiunii eantionului i a programrii testelor n timp. Confirmarea creanelor comerciale este cel mai important test al creanelor comerciale. Principalul scop al confirmrilor creanelor comerciale const n a satisface obiectivele referitoare la unele aspecte calitative: existena, exactitatea i cezura creanelor comerciale. Conform cerinelor Regulamentului cu privire la inventariere , procedurile de solicitare i confirmare sunt aplicate la inventarierea creanelor. Dac auditorul constat c la inventariere n -au fost obinute confirmrile tuturor creanelor, acesta este n drept s cear conducerii repetarea lor. Se recomand n acest scop utilizarea formularului INV-7 din anexa 11 a regulamentului n cauz pentru solicitarea creanelor comerciale nregistrate n contabilitatea ntreprinderii. n cazul unor ntreprinderi mari este dificil a trimite actele de verificare reciproc tuturor debitorilor si, deoarece numrul acestora poate depi cteva mii. n acest caz, o soluie optim de efectuare a inventarierii este verificarea decontrilor cu cei mai mari clieni (acetia se determin prin soldul creanelor la nceputul, sfritul perioadei i prin mrimea rulajelor), plus inventarierea prin sondaj a unui oarecare numr de ali clieni. n timpul primului an de lucru cu ntreprinderile, conform SNA 500 Dovezi de audit", paragraful 20 [1], auditorii pot s efectueze proceduri de audit de confirmare a creanelor comerciale n calitate de proceduri de testare detaliat, conform unui plan bine organizat, ilustrat n anexa 20. Utiliznd procedurile respective indicate n anexa 20, auditorii ar putea obine dovezi convingtoare din surse externe. Aa cum creanele comerciale fac parte din active, pe auditor l intereseaz riscul supraevalurii soldului lor.
2

Regulamentul privind inventarierea, aprobat prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 27 din 28.04.2004 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 123-124 din 27.07.2004.

Procedurile de confirmare aduc dovezi convingtoare n ceea ce privete existena i exactitatea soldurilor creanelor comerciale, dar sunt insuficiente sau chiar putem spune c nu aduc dovezi n ceea ce privete aspectul plenitudinii i evalurii creanelor reflectate de sold. Va fi nevoie de alte proceduri (cu m ar fi de exemplu testarea controlului intern, utilizarea procedurilor analitice sau proceduri de verificare a modului de constatare n timp a veniturilor), pentru convingerea de faptul c toat informaia legat de creane comerciale a fost reflectat deplin. Plus la aceasta, considerm c va fi necesar s se efectueze i alte proceduri pentru a confirma faptul c soldul de creane comerciale este evaluat corespunztor (cum ar fi de exemplu controlul soldurilor de creane cu termenul de achitare ce depete 60 de zile). Auditorul selecteaz un anumit numr de clieni, crora li se vor trimite solicitri de confirmare a soldurilor, dar se pot confirma i rulajele cu clientul anumit pentru toat perioada verificat. Practica firmelor de audit autohtone denot c la selectarea acestor clieni un mare rol l joac experiena profesional: un auditor neexperimentat ar putea s selecteze 50% din totalul colectivitii generale auditate i s depisteze acei debitori care nu creeaz probleme semnificative, pe cnd un auditor experimentat n domeniu ar putea s selecteze doar 10% din ntreaga colectivitate general i s includ n ea doar acei debitori care prezint unele probleme semnificative. Pentru confirmarea creanelor comerciale n literatura de specialitate sunt evideniate dou tipuri generale de confirmri: confirmare pozitiv - reprezint un comunicat adresat debitorului prin care i se cere s confirme direct dac soldul menionat este corect sau incorect. Un exemplu de solicitare de confirmare pozitiv este propus de autor n anexa 14. Mai exist confirmare pozitiv n alb -cnd debitorului nu i se indic suma de confirmat (se consider mai fiabile); sau confirmare de factur - se confirm o factur n parte i nu soldul; confirmare negativ - reprezint un comunicat adresat debitorului prin care se solicit rspuns numai atunci cnd debitorul nu este de acord cu suma menionat. n RM auditorii nu practic confirmarea negativ, deoarece lipsa rspunsului de la client nu are nici o valoare i nu nseamn un rspuns pozitiv al ntreprinderii date. Cele mai fiabile probe n urma confirmrilor sunt obinute cnd scrisorile de confirmare sunt expediate ct mai aproape de datele de nchidere a bilanului contabil. Este important a determina corect i dimensiunea eantionului folosit pentru confirmarea creanelor comerciale, a ine cont de eroarea tolerabil, riscul inerent (volumul relativ al totalului de creane comerciale), riscul de control, tipul de confirmare (la cele negative - eantion mai mare). Dac se determin diferene ntre datele primite de la debitori i datele clientului auditat, atunci se analizeaz diferenele i motivul acestora, spre exemplu: plata a fost deja efectuat de cumprtor, dar nu a fost nregistrat la client; bunurile nu au fost primite (perioada de transportare ndelungat); bunurile au fost returnate; erori de nregistrare.

Dac auditorul se hotrte s nu confirme creanele, justificarea acestei decizii trebuie s fie documentat n foile de lucru ale auditorului. n procesul de auditare a creanelor pot fi depistate urmtoarele greeli: diferene de pre i erori n stabilirea contului de eviden contabil; bunurile, care au fost returnate de cumprtor, nu au fost excluse din contul creanei debitorului; diferene n termenele de ncasare a creanei comerciale (aceasta nu este considerat o greeal); vnzrile reflectate ntr-o perioada de gestiune, dei livrarea a fost n alt perioad; reflectarea greit a ncasrilor de mijloace bneti n coresponden cu alte conturi dec t cele de creane comerciale (cum ar fi de exemplu alte venituri operaionale). Clientul poart rspundere pentru analizarea diferenelor constatate ntre rspunsul cumprtorului i situaia real reflectat n sold, precum i pentru documentaia pus la dispoziie. Se vor obine dovezi mult mai argumentate cu privire la existena i dreptul de proprietate asupra creanelor comerciale dac se vor primi confirmri independente de la cumprtor. Dac totui cumprtorul nu rspunde la cteva solicitri, este necesar a obine suficiente dovezi, apelnd la proceduri alternative. n baza analizei practicii de audit a firmelor autohtone considerm c cea mai bun procedur alternativ de audit este urmrirea pn la urmtoarele ncasri de mijloace bneti. Dac se va remarca c contul de crean al debitorului a fost achitat, vor fi dovezi convingtoare c soldul a existat i a aparinut companiei. De dorit este de revzut i documentele originale. Dac cumprtorul nu a rspuns la solicitarea auditorului i nu a stins creana la data efecturii auditului, poate fi considerat suficient ca procedur urmrirea prii de marf care constituie soldul contului de creane pn la documentul sau documentele ce mrturisesc despre predarea riscurilor i dreptului de proprietate. La ndeplinirea acestei proceduri analitice trebuie de studiat foarte atent data expedierii, termenele de livrare i nsemnrile neordinare pe facturile de expediie, pentru a primi dovezi cu privire la transmiterea riscurilor i dreptului de proprietate. Rspunsurile la solicitrile auditorilor pot fi diferite. Dac a fost primit un rspuns convingtor atunci nu se mai recurge la proceduri suplimentare de audit. Dac rspunsul la solicitare include ns o diferen de timp, care reflect achitarea creanei cumprtorului, trebuie s existe o explicaie care va clarifica mprejurrile diferenei de timp i va argumenta c diferena de timp ntr -adevr a existat (deci, nu este o greeal). Auditorul studiaz informaia cu privire la transferul mijloacelor bneti, lista ncasrilor de mijloace bneti. Aceast procedur asigur dovada plenitudinii, existenei i exactitii ncasrii mijloacelor bneti. Studierea informaiei cu privire la virarea mijloacelor bneti este suficient, dac clientul deine un sistem de control intern bine pus la punct cu privire la ncasarea mijloacelor bneti, incluznd verificrile cu extrasele lunare de la banc.

3.3. Finalizarea auditului i emiterea raportului de audit


Etapa a IV-a - Finalizarea auditului. Un moment important n finalizarea auditului l constituie examinarea evenimentelor ulterioare dup data ntocmirii rapoartelor financiare, care necesit a fi dezvluite n rapoartele financiare conform SNA 560 Evenimente dup data ntocmirii rapoartelor

financiare" i SNC 10 "Eventualiti i evenimente ce au avut loc dup data ntocmirii rapoartelor financiare", care reglementeaz prezentarea n rapoartele financiare a evenimentelor (att favorabile, ct i nefavorabile) ce au avut loc dup expirarea perioadei de gestiune. Dup cum afirm economistul Bodarev P. n lucrarea sa Auditul financiar", recepionarea informaiilor ulterioare datei ntocmirii rapoartelor financiare indic faptul c un activ a fost depreciat la data ntocmirii rapoartelor financiare sau c valoarea unei pierderi din deprecierea anterior recunoscut, aferent respectivului activ, trebuie ajustat"3. Spre exemplu, falimentul unui client dup data ntocmirii rapoartelor financiare, dar pn la prezentarea lor, denot c la data ntocmirii acestor rapoarte exista deja o pierdere aferent unui cont de creane comerciale. S presupunem n acest context c soldul final al contului 222 Corecii la creane dubioase" la finele perioadei de gestiune constituia 180 mii lei, iar valoarea creanei clientului falimentat a constituit 200 mii lei. Deoarece suma creanei date este cu mult mai mare dect provizionul creat n acest scop, ntreprinderea auditat va fi impus de acest eveniment ulterior s corecteze contul 222 Corecii la creane dubioase" din bilanul contabil pentru anul precedent cu suma de 20 mii lei (200 mii lei -180 mii lei), iar n nota explicativ la rapoartele financiare pentru anul precedent s dezvluie acest eveniment. Decizia final privind satisfacerea obiectivelor aspectelor calitative ale creanelor comerciale se refer la a determina dac, prin testele mecanismelor de control, testele substaniale ale operaiunilor, procedurile analitice, procedurile privind cezura, confirmrile i alte teste substaniale, s -au obinut suficiente probe pentru a justifica formularea unor concluzii privind corectitudinea soldului prezentat.

9.

10, p.167 Bodarev P. Auditul financiar. - Chiinu: Editura Tipografia Central", 2003. - 296 p.