Tema 5.

Organizarea exercitării auditului în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit

5.1. Modul de exercitare a auditului în conformitate cu ISA

Abordarea unei misiuni de audit, identifică următoarele etape: acceptarea clientului, planificarea, evaluarea
sistemului de control intern şi contabilitate, aplicarea testelor de detaliu asupra conturilor şi întocmirea raportului de
audit.
Pornind de la această premisă, strategia unei misiuni de audit, într-o formă detaliată, permite o structurare a
activităţilor misiunii conform figurii de mai jos:

Figura. Structurarea activităţilor unei misiuni de audit

(sursa: ACCA – Accounting and Audit Practice, nr. 10, 2000)

A. Determinarea strategiei de audit

Etapa 1. Orice misiune de audit debutează cu abordarea generală a misiunii şi odeterminare a scopului în sine. În
cadrul acestei etape, auditorul elaborează şi documentează un program de audit care va stabili natura şi întinderea
lucrărilor de audit ce urmează a se desfăşura.
B. Aprecierea sistemului de control intern
Etapa 2. Obiectivul acestei etape este determinarea fluxului de documente şi stabilirea ariei controalelor existente.
Acest „moment” reprezintă mai mult un exerciţiu de identificarea faptelor, exerciţiu realizat prin discutarea
sistemului contabil şi a fluxului documentelor cu toate departamentele semnificative precum: vânzări, stocuri,
personal, lichidităţi,aprovizionare.
Etapa 3. Scopul principal este pregătirea unei documentaţii exhaustive care să faciliteze evaluarea sistemelor;
aceasta poate include: diagrame de organizare, chestionare de control intern, note descriptive, diagrame de fluxuri de
date (flowchart-uri).
Etapa 4. În cadrul acestei etape, obiectivul auditorului este acela de a confirma înţelegerea sistemului contabil şi de
control intern. În acest sens, auditorii vor desfăşura o serie de teste de „urmărire” a tranzacţiilor prin sistemul
propriu-zis, observând controalele operaţionale, procedură care va stabili în ce măsură sistemul contabil operează în
maniera cunoscută. Etapele 2 şi 3 descrise anterior vor fi realizate în detaliu pentru fiecare client nou, rezultatul fiind
ataşat dosarului permanent, şi, ulterior, el va fi analizat şi reevaluat în fiecare an.
C. Evaluarea sistemului de control intern
Etapa 5. Scopul evaluării sistemului este de a măsura încrederea şi a formula baza testării eficienţei acestuia în mod
practic. Aprecierea evaluării constituie fundamentul formulării unor recomandări din partea auditorilor pentru
sistemul existent şi defineşte aria testelor care vor fi efectuate în etapele viitoare (mai exact fazele 6-8).
D. Testarea sistemului de control intern
Etapa 6. Evaluarea controlului intern se va concretiza în verificarea practică a eficienţei acestui control prin
intermediul unor teste de control asociate numai domeniilor semnificative identificate în etapele anterioare.
Efectuarea acestor teste se va finaliza prin formularea unor concluzii:
controalele sunt eficiente, situaţie în care auditorii vor limita procedurile de detaliu;

1
Audit avansat // Tema 5 // Initiale __________________
 controalele sunt ineficiente în practică, deşi ele apar puternice în documentele descriptive, caz în care auditorii
vor extinde aria procedurilor în detaliu.
În acest sens, prin analiza figurii de mai sus se evidenţiază faptul că etapa a 6-a poate fi realizată numai dacă
controalele evaluate în etapa a 5-a au fost eficiente.
Etapa 7. După evaluarea sistemului de control intern şi realizarea testelor de control, auditorii îşi vor rezuma
concluziile şi recomandările într-o scrisoare interimară de aprecierea controlului intern, adresată managementului
entităţii.
E. Testarea situaţiilor financiare Etapele 8 şi 9.
Acestea nu se referă la modul de operare a sistemului, ci probează valorile (cifrele) din jurnalele contabile şi,
eventual, conturile anuale. Testele de detaliu sunt proiectate să evalueze, pe de o parte, efectul erorilor, dacă acestea
există şi, pe de altă parte, să verifice valorile (cifrele) din conturile anuale şi să opereze ajustările necesare.
F. Exprimarea opiniei.
Practica recunoaşte două tipuri de opinii formulate de auditor: una statutară şi una nonstatutară.
Etapa 11. Raportul de audit este rezultatul final al activităţii de audit, în care auditorul îşi exprimă, în mod clar,
opinia sa independentă asupra situaţiilor financiare auditate.
Etapa 12. Practica recunoaşte o a doua formă de raport, modelul detaliat adresat în general managementului şi
Adunării generale a Acţionarilor. Acest raport descrie într-o formă mai amplă elementele pozitive şi negative ale
entităţii, aducând în plus sugestii şi recomandări asupra îmbunătăţirii sistemului.

5.2. Auditul situaţiilor financiare a părţilor afiliate

Pentru că părţile afiliate nu sunt independente una de cealaltă, majoritatea cadrelor generale de raportare
financiară instituie cerinţe specifice de prezentare şi justificare pentru soldurile, relaţiile şi tranzacţiile cu partea
afiliată, pentru a permite utilizatorilor situaţiilor financiare să înţeleagă natura acestora şi efectele reale sau
potenţiale asupra situaţiilor financiare. Aşa cum dispune ISA 240 frauda poate fi mai uşor comisă prin intermediul
părţilor afiliate.

Parte afiliată – o parte care este fie:

- o persoană sau o altă entitate care deţine controlul sau o influenţă semnificativă asupra entităţii care
raportează, în mod direct sau indirect prin intermediul unuia sau al mai multor intermediari;
- o altă entitate asupra căreia entitatea care raportează deţine controlul sau o influenţă semnificativă, în mod
direct sau indirect prin intermediul unuia sau al mai multor intermediari;
- o altă entitate care se află sub control comun cu entitatea care raportează, având:
(a) Proprietari comuni care controlează;
(b) Proprietari cu grade de rudenie apropiate; sau
(c) Conducerea cheie comună.
Cu toate acestea, entităţile care se află sub controlul comun al statului (ex: guvernele locale, regionale sau
naţionale) nu sunt considerate afiliate cu excepţia cazului în care acestea se angajează în tranzacţii semnificative sau
împart resursele între ele într-o măsură semnificativă.
Întocmirea situaţiilor financiare solicită conducerii să fundamenteze afirmaţia că o tranzacţie cu partea afiliată
a fost efectuată în termeni echivalenţi celor care determină o tranzacţie efectuată pe principiul lungimii de braţ.
Fundamentarea afirmaţiei de către conducere poate include:
- compararea termenilor tranzacţiei cu partea afiliată cu cei dintr-o tranzacţie identică sau similară cu una sau
mai multe părţi neafiliate;
- angajarea unui expert extern pentru a stabili o valoare a pieţei şi pentru a confirma termenii şi condiţiile
pieţei pentru tranzacţie;
- compararea termenilor tranzacţiei cu termenii cunoscuţi ai pieţei pentru tranzacţiile similare în general pe o
piaţă liberă.
În acest sens, acolo unde cadrul general instituie cerinţe privind părţile afiliate, întocmirea situaţiilor financiare
presupune ca conducerea, sub supravegherea persoanelor însărcinate cu guvernanţa, să conceapă, să implementeze şi
să menţină controale adecvate asupra relaţiilor şi tranzacţiilor cu partea afiliată astfel încât acestea să fie identificate,
justificate şi prezentate adecvat în conformitate cu cadrul general.
Interesele financiare ale conducerii în anumite părţi afiliate pot stimula conducerea să eludeze controalele prin:
(a) dirijarea entităţii, împotriva intereselor sale, în încheierea de tranzacţii în beneficiul părţilor respective;
(b) înţelegerea secretă cu părţile respective sau controlarea acţiunilor acestora.
Exemplele de posibile fraude includ:
- Crearea de termeni fictivi ai tranzacţiei cu părţile afiliate concepuți pentru a denatura raţiunea economică a
acestor tranzacţii;
- Organizarea frauduloasă a transferului de active de la sau către conducere sau alte persoane la valori
semnificativ superioare sau inferioare valorii reale a pieţei;
- Implicarea în tranzacţii complexe cu părţile afiliate, precum în cele cu entităţile cu scop special, care sunt
structurate astfel încât să denatureze poziţia financiară sau activitatea financiară a entităţii.
Natura relaţiilor şi tranzacţiilor cu partea afiliată poate, în anumite circumstanţe, să dea naştere unor riscuri mai
ridicate de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare decât tranzacţiile cu părţile neafiliate. Riscuri mai ridicate
2
Audit avansat // Tema 5 // Initiale __________________
de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare pot apărea şi în situaţia cînd sistemele informaţionale nu sunt
eficiente în identificarea şi rezumarea tranzacţiilor şi soldurilor restante dintre o entitate şi părţile sale afiliate. De
asemenea, şi în cazul cînd tranzacţiile cu partea afiliată pot să nu fie efectuate în termeni şi condiţii normale de
piaţă; de exemplu, anumite tranzacţii cu partea afiliată pot fi efectuate fără contraprestație.
În aceste cazuri auditorul are responsabilitatea de a efectua proceduri de audit în vederea identificării, evaluării
şi răspunderii la riscurile de denaturare semnificativă apărute în urma eşecului entităţii de a justifica sau prezenta în
mod adecvat soldurile, relaţiile sau tranzacţiile cu partea afiliată. Auditorul poate decide să obţină declaraţii scrise
privind anumite afirmaţii pe care conducerea le-ar fi putut efectua, cum ar fi o declaraţie că tranzacţiile cu părţile
afiliate specifice nu implică acorduri accesorii neprezentate.
La planificarea auditului, în cazul în care apar astfel de situaţii, la evaluarea riscului inerent este necesar să se
ţină cont de potenţialele efecte ale limitărilor inerente:
- conducerea poate să nu fie la curent cu existenţa tuturor relaţiilor şi tranzacţiilor cu partea afiliată, în
special dacă cadrul general de raportare financiară aplicabil nu instituie cerinţe privind părţile afiliate;
- relaţiile cu partea afiliată pot presupune o posibilitate mai mare de înţelegere secretă, tăinuire şi
manipulare din partea conducerii.
Auditorul trebuie să ia în vedere aspecte ale mediului controlului relevante pentru atenuarea riscurilor de
denaturare semnificativă asociate relaţiilor şi tranzacţiilor cu partea afiliată, precum:
- Codurile etice interne, comunicate adecvat personalului entităţii şi puse în aplicare, care să guverneze
circumstanţele în care entitatea poate încheia anumite tipuri de tranzacţii cu partea afiliată;
- Politicile şi procedurile pentru prezentarea liberă şi la timp a intereselor pe care conducerea şi persoanele
însărcinate cu guvernanţa le au în tranzacţiile cu partea afiliată.
- Atribuirea responsabilităţilor în cadrul entităţii pentru identificarea, luarea în evidenţă, rezumarea şi
prezentarea tranzacţiilor cu partea afiliată;
- Prezentarea la timp şi discuţia între conducere şi persoanele însărcinate cu guvernanţa cu privire la
tranzacţiile semnificative cu părţile afiliate din afara cursului normal al activităţii entităţii, inclusiv dacă
persoanele însărcinate cu guvernanţa au pus corespunzător în discuţie raţiunea economică a unor astfel de
tranzacţii (de exemplu, prin solicitarea de consiliere de la consultanţi profesionali externi);
- Îndrumări clare pentru aprobarea tranzacţiilor cu partea afiliată care implică conflicte de interese reale sau
aparente, cum ar fi aprobarea de către un subcomitet al persoanelor însărcinate cu guvernanţa care să
conţină indivizi independenţi de conducere;
- Revizuiri periodice ale auditorilor interni, acolo unde este cazul;
- Acţiunea proactivă întreprinsă de conducere pentru a rezolva problemele de prezentare privind părţile
afiliate, cum ar fi prin solicitarea de consiliere de la auditor sau de la un consultant juridic extern;
- Existenţa politicilor şi procedurilor de denunţare a neregulilor, acolo unde este cazul.
În vederea obţinerii de informaţii relevante pentru identificarea riscurilor de denaturare semnificativă asociate
relaţiilor şi tranzacţiilor cu partea afiliată, auditorul aplică intervievarea conducerii entităţii cu privire la:
a) identitatea părţilor afiliate entităţii, inclusiv schimbările față de perioada precedentă;
b) natura relaţiilor dintre entitate şi aceste părţi afiliate;
c) posibilitatea ca entitatea să fi intrat în orice fel de tranzacţii cu aceste părţi afiliate pe parcursul perioadei şi, dacă
da, tipul şi scopul acestor tranzacţii.
Informaţiile cu privire la identitatea părţilor afiliate entităţii este disponibilă conducerii dacă sistemele
informaţionale ale entităţii sunt supuse cerinţei să înregistreze, proceseze şi să rezume relaţiile şi tranzacţiile cu
partea afiliată pentru a permite entităţii să îndeplinească cerinţele de justificare şi de prezentare din cadrul general.
Auditorul va solicita de la conducerea entităţii auditate o listă a părţilor afiliate şi a schimbărilor față de perioada
anterioară.
Intervievările auditorului cu privire la identificarea părţilor afiliate entităţii permite obţinerea de informaţii cu
privire la:
- structura acționariatului și structura de guvernanţă a entității;
- tipurile de investiţii pe care entitatea le realizează sau pe care plănuieşte să le realizeze;
- felul în care este structurată şi finanţată entitatea.
Auditorul va testa controalele pe care entitatea le-a instituit pentru a autoriza şi aproba tranzacţiile
semnificative şi acordurile cu părţile afiliate sau tranzacţiile semnificative şi acordurile din afara cursului normal al
activității, precum aprobarea termenilor şi condiţiilor tranzacţiilor şi acordurilor de către conducere, de către
persoanele însărcinate cu guvernanţa sau, acolo unde este cazul, de acţionari.
Un acord presupune o înţelegere formală sau informală între entitate şi una sau mai multe părţi pentru scopuri
precum:
- instituirea unei relaţii de afaceri prin intermediul structurilor şi instrumentelor corespunzătoare;
- efectuarea unor anumite tipuri de tranzacţii în anumiţi termeni şi condiţii;
- furnizarea serviciilor sau a susţinerii financiare desemnate.
Acorduri care pot indica existenţa unor relaţii sau tranzacţii cu partea afiliată pe care conducerea nu le-a
identificat sau prezentat în prealabil auditorului includ:
- participarea la parteneriate fără statut juridic cu alte părţi;

3
Audit avansat // Tema 5 // Initiale __________________
 - acordurile privind prestarea de servicii anumitor părţi în termeni şi condiţii care sunt în afara cursului
normal al activității.
- garanțiile și relaţiile cu giranţii.
Pe parcursul auditului, auditorul poate inspecta evidenţele sau documentele care pot furniza informaţii cu
privire la relaţiile şi tranzacţiile cu partea afiliată, precum:
confirmările de la părţile terţe obţinute de auditor (în completare la confirmările legale şi bancare);
declarațiile privind impozitul pe venit ale entităţii;
informaţiile furnizate de entitate organelor de reglementare;
registrul acţionarilor pentru identificarea principalilor acţionari ai entităţii;
declaraţiile conducerii şi ale persoanelor însărcinate cu guvernanţa privind conflictele de interese;
evidenţele investiţiilor entităţii şi cele privind planurile de pensii ale acesteia;
contractele şi acordurile cu conducerea cheie sau cu persoanele însărcinate cu guvernanţa;
contractele şi acordurile semnificative care nu se află în cadrul cursului normal al activității entităţii;
facturile specifice şi corespondenţa cu consultanţii profesionali ai entităţii;
poliţele de asigurare de viaţă achiziţionate de entitate;
contractele semnificative renegociate de entitate pe parcursul perioadei;
rapoartele auditorilor interni;
documentele înregistrate de entitate la un organism de reglementare a titlurilor de valori (ex: prospectele).
Aceste informaţii permite auditorului să identifice tranzacţii din afara cursului normal al activității:
- tranzacţii complexe cu capitaluri proprii, cum ar fi restructurarea corporativă sau achiziţiile;
- tranzacţii cu entităţi offshore din jurisdicţii cu legi corporative slabe;
- închirierea de proprietăți sau prestarea de servicii de administrare de către entitate unei alte părţi fără
contraprestație;
- vânzări cărora le-au fost aplicate reduceri sau rambursări neobişnuit de ridicate;
- tranzacţii cu acorduri circulare, de exemplu, vânzări care presupun angajamentul de a recumpăra;
- tranzacţii în baza unor contracte ai căror termeni sunt modificaţi înainte de expirare.
Auditorul trebuie să obţină o înţelegeri cu privire la raţiunea economică a tranzacţiilor şi a termenilor şi
condiţiilor în baza cărora acestea au fost angajate. De exemplu, dacă tranzacţia este extrem de complexă (ex: aceasta
poate presupune mai multe părţi afiliate într-un grup consolidat) are termeni comerciali neobişnuiţi, precum preţuri,
dobânzi, garanţii şi termeni de rambursare neobişnuite.
Proceduri de audit de fond pe care auditorul le poate efectua atunci când auditorul a evaluat un risc
semnificativ conform căruia conducerea nu a justificat adecvat sau nu a prezentat tranzacţii specifice cu partea
afiliată în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil (cauzat fie de o fraudă, fie de o eroare)
includ:
- confirmarea sau discutarea unor aspecte specifice ale tranzacţiilor cu intermediari precum băncile, firmele
de avocatură, garanţii sau agenţii, acolo unde este cazul şi unde nu este interzis prin lege, reglementări sau
reguli de etică;
- confirmarea scopurilor, termenilor specifici sau valorilor tranzacţiilor cu partea afiliată (această procedură
de audit poate fi mai puţin eficientă atunci când auditorul consideră că este foarte probabil ca entitatea să
influenţeze părţile afiliate în răspunsurile oferite auditorului);
- acolo unde este cazul, citirea situaţiilor financiare sau a altor informaţii financiare relevante, dacă există,
ale părţilor afiliate pentru probe privind contabilitatea tranzacţiilor din evidenţele contabile ale părţilor
afiliate;
- intervievarea şi discutarea cu conducerea şi cu persoanele însărcinate cu guvernanţa;
- intervievarea părţilor afiliate;
- inspectarea contractelor semnificative cu părţile afiliate;
- cercetarea corespunzătoare a contextului, prin intermediul Internetului sau a bazelor de date externe
specifice privind informaţiile de afaceri;
- revizuirea rapoartelor angajaţilor de denunţare a neregulilor atunci când acestea sunt păstrate.
Comunicarea aspectelor semnificative care apar pe parcursul auditului în conexiune cu părţile afiliate entităţii
ajută auditorul să stabilească o înţelegere comună cu persoanele însărcinate cu guvernanţa cu privire la natura şi la
rezolvarea acestor aspecte. Exemplele de aspecte semnificative: neprezentarea (intenţionată sau nu) de către
conducere auditorului a părților afiliate sau a tranzacţiilor semnificative cu partea afiliată, care ar putea alerta
persoanele însărcinate cu guvernanţa cu privire la existenţa relaţiilor şi tranzacţiilor semnificative cu partea afiliată
cu care nu erau la curent în prealabil; identificarea tranzacţiilor semnificative cu părţile afiliate care nu au fost
autorizate şi aprobate adecvat, care ar putea da naştere unei suspiciuni de fraudă; dezacordul cu conducerea cu
privire la justificarea şi prezentarea tranzacţiilor semnificative cu partea afiliată în conformitate cu cadrul general de
raportare financiară aplicabil.

4
Audit avansat // Tema 5 // Initiale __________________
 5.3. Auditul situaţiilor financiare ale grupului

Obiectul auditului grupului constituie informațiile financiare care sunt întocmite de entitatea mamă și una sau
mai multe filiale, asocieri în participațiune sau entități în care s-a investit.
Unele grupuri ar putea organiza sistemul propriu de raportare financiară după funcție, proces, produs sau
serviciu (sau după grupuri de produse sau servicii), sau locații geografice. În aceste cazuri, entitatea sau activitatea
de afaceri pentru care conducerea grupului sau a componentei întocmește informații financiare care sunt incluse în
situațiile financiare ale grupului ar putea fi o funcție, un proces, un produs sau un serviciu (sau un grup de produse
sau servicii) sau locații geografice.
Pot exista niveluri diferite în sistemul de raportare financiară al grupului, caz în care ar putea fi mai adecvat să
se identifice componentele mai degrabă la anumite niveluri de agregare, decât individual. Componentele agregate la
un anumit nivel ar putea constitui o componentă în scopul auditului grupului; totuși, o astfel de componentă ar
putea, de asemenea, întocmi situații financiare ale grupului care includ informații financiare ale componentelor pe
care le cuprind (mai exact, un subgrup).
Pentru a obține uniformitatea și comparabilitatea informațiilor financiare, conducerea grupului, de regulă,
emite instrucțiuni către componente. Astfel de instrucțiuni specifică cerințele ce trebuie îndeplinite de informațiile
financiare ale componentelor pentru a fi incluse în situațiile financiare ale grupului și de cele mai multe ori cuprind
manuale de proceduri pe tema raportării financiare și un pachet de raportare. Un pachet de raportare constă de regulă
din formate standard pentru furnizarea informațiilor financiare ce sunt încorporate în situațiile financiare ale
grupului.
De obicei, instrucțiunile acoperă:
- politicile de contabilitate ce trebuie aplicate;
- cerințele statutare și alte cerințe de prezentare aplicabile pentru situațiile financiare ale grupului, inclusiv:
identificarea segmentelor și raportarea pe segmente; relațiile și tranzacțiile cu părți afiliate; tranzacții și
profituri nerealizate intra-grup; solduri ale conturilor intra-grup;
- un program de raportare.
În contextul unui audit al unui grup, ISA 600 „Considerente speciale – auditul situațiilor financiare ale grupului
(inclusiv activitatea auditorilor componentelor)” dispune ca echipa misiunii grupului să furnizeze fiecărui auditor al
componentelor o listă a părţilor afiliate întocmită de conducerea grupului și a oricăror alte părţi afiliate de care
echipa misiunii grupului are cunoştinţă. Atunci când entitatea este o componentă a unui grup, această informaţie
furnizează o bază utilă pentru intervievările conducerii realizate de auditor cu privire la identitatea părţilor afiliate
entităţii.
Un membru al echipei misiunii la nivelul grupului poate efectua activități asupra informațiilor financiare ale
unei componente pentru auditul grupului, la cererea echipei misiunii la nivelul grupului. În acest caz, un astfel de
membru al echipei misiunii la nivelul grupului este și auditor al componentei. Deși auditorii componentelor ar putea
efectua activități asupra informațiilor financiare ale componentelor pentru auditul grupului și astfel sunt responsabili
pentru constatările, concluziile sau opiniile lor generale, partenerul de misiune la nivelul grupului sau firma
partenerului de misiune la nivelul grupului este responsabilă pentru opinia de audit la nivelul grupului.
De regulă, pe măsură ce gradul de semnificație al unei componente crește, cresc riscurile unor denaturări
semnificative ale situațiilor financiare ale grupului. Echipa misiunii la nivelul grupului poate aplica un procentaj la
un etalon selectat pentru a ajuta la identificarea componentelor semnificative individual din punct de vedere
financiar. Identificarea unui etalon și determinarea procentajului ce va fi aplicat implică exercitarea raționamentului
profesional. În funcție de natura și circumstanțele grupului, etaloanele adecvate ar putea include activele, datoriile,
fluxurile de numerar, profitul sau cifra de afaceri a grupului. De exemplu, echipa misiunii la nivelul grupului ar
putea considera că toate componentele care depășesc 15% din etalonul selectat sunt componente semnificative. Un
procentaj mai mic sau mai mare ar putea, totuși, fi considerat adecvat în condițiile date.
Un auditor al componentei poate fi nevoit, prin statut, reglementare sau din alt motiv să exprime o opinie de
audit asupra situațiilor financiare ale unei componente. Echipa misiunii la nivelul grupului poate decide sa folo-
sească probele de audit care stau la baza formulării opiniei de audit asupra situațiilor financiare pentru a furniza
probe de audit pentru auditul grupului.
Echipa misiunii la nivelul grupului obține o înțelegere asupra controalelor la nivelul grupului și a procesului de
consolidare, inclusiv instrucțiunile emise de conducerea grupului către componente. La solicitarea echipei misiunii
la nivelul grupului, testează eficacitatea operațională a controalelor la nivelul grupului dacă natura, momentul și aria
de cuprindere a activităților efectuate asupra procesului de consolidare se bazează pe ipoteza eficacității funcționale
a controalelor la nivelul grupului, sau dacă doar procedurile de fond nu pot oferi suficiente probe de audit adecvate
la nivelul afirmațiilor.
Dacă informațiile financiare ale unei componentei nu au fost pregătite în conformitate cu aceleași politici de
contabilitate aplicate în cazul situațiilor financiare ale grupului, echipa misiunii la nivelul grupului va evalua daca
informațiile financiare ale componentei au fost ajustate în mod corespunzător în scopul întocmirii și prezentării
situațiilor financiare ale grupului. În cazul în care perioada limită de raportare financiară diferă de cea a grupului,
echipa misiunii la nivelul grupului va evalua dacă ajustările corespunzătoare au fost făcute acelor situații financiare,
în conformitate cu cadrul financiar de raportare aplicabil.
Echipa misiunii la nivelul grupului sau auditorii componentelor vor derula proceduri menite să identifice
evenimente care au loc la componentele respective între datele informațiilor financiare ale componentelor și data

5
Audit avansat // Tema 5 // Initiale __________________
raportului auditorului asupra situațiilor financiare ale grupului, și care ar putea genera necesitatea ajustării situațiilor
financiare ale grupului sau a unei prezentări de informații în respectivele situații.

Comunicării auditorului componentei cu echipa misiunii la nivelul grupului cuprinde:

- confirmarea faptul că auditorul componentei va coopera cu echipa misiunii la nivelul grupului;
- cerințele de etică relevante pentru auditul grupului și, în special, cerințele de independență;
- pragul de semnificație al componentei (și acolo unde este aplicabil nivelul sau nivelurile pragului de
semnificație pentru anumite clase de tranzacții, solduri ale conturilor sau prezentări de informații;
- riscurile semnificative identificate de denaturare semnificativă a situațiilor financiare ale grupului, ca
urmare a fraudei sau erorii;
- lista părților afiliate întocmită de conducerea grupului, și orice alte părți afiliate despre care echipa
misiunii la nivelul grupului are cunoștință;
- lista cu denaturări necorectate ale informațiilor financiare ale componentei;
- indicatorii privind posibile influențe ale conducerii;
- descrierea oricărei deficiențe semnificative identificate în controlul intern la nivelul componentei;
Partenerul de misiune la nivelul grupului va evalua efectul asupra opiniei de audit al grupului a denaturărilor
necorectate (identificate de echipa misiunii la nivelul grupului sau comunicate de auditorii componentelor) și a
cazurilor în care a nu a fost posibilă obținerea de suficiente probe de audit adecvate.
Unui auditor al componentei i se poate cere prin statut, reglementare sau un alt motiv, să exprime o opinie de
audit asupra situațiilor financiare ale unei componente. În acest caz, echipa misiunii la nivelul grupului va solicita
din partea conducerii grupului să informeze conducerea componentei asupra oricăror aspecte despre care echipa
misiunii la nivelul grupului ia cunoștință, care ar putea fi semnificative pentru situațiile financiare ale componentei,
dar care ar putea să nu fie cunoscute de conducerea componentei. În cazul în care conducerea grupului refuză să
comunice aceste aspecte către conducerea componentei, echipa misiunii la nivelul grupului va discuta aspectul cu
persoanele însărcinate cu guvernanța grupului. În cazul în care aspectul rămâne nerezolvat, echipa misiunii la
nivelul grupului, având în vedere considerațiile legale și de confidențialitate profesională, va analiza dacă să
sfătuiască auditorul componentei să nu emită raportul auditorului asupra situațiilor financiare ale componentei până
la rezolvarea aspectului.

6
Audit avansat // Tema 5 // Initiale __________________
 Echipa misiunii la nivelul grupului va comunica următoarele aspecte persoanelor însărcinate cu guvernanța
grupului:
- trecere în revistă a tipului de activitate ce va fi efectuată asupra situațiilor financiare ale componentelor;
- trecere în revistă a naturii implicării planificate a echipei misiunii la nivelul grupului în activitatea ce
urmează a fi efectuată de către auditorii componentelor;
- cazurile în care evaluarea activității auditorului componentei realizată de echipa misiunii la nivelul
grupului a condus la apariția unor îngrijorări cu privire la calitatea activității auditorului;
- toate limitările impuse auditului grupului, de exemplu, cazul în care accesul echipei misiunii la nivelul
grupului la informații ar fi putut fi restricționat;
- fraude sau suspiciuni de fraudă la nivelul conducerii grupului, conducerii componentei, angajaților cu
roluri semnificative în controalele la nivelul grupului sau alte persoane în cazul în care frauda a generat o
denaturare semnificativă a situațiilor financiare ale grupului
Echipa misiunii la nivelul grupului va include în documentația de audit următoarele aspecte:
- analiză a componentelor, cu indicarea celor care sunt semnificative, și tipul de activități efectuate asupra
informațiilor financiare ale componentelor;
- natura, momentul și amploarea implicării echipei misiunii la nivelul grupului în activitatea efectuată de
auditorii componentelor asupra componentelor semnificative, inclusiv, după caz, revizuirea de către echipa
misiunii la nivelul grupului a părților relevante ale documentației de audit a auditorilor componentelor și a
concluziilor aferente;
- comunicările în scris între echipa misiunii la nivelul grupului și auditorii componentelor cu privire la
cerințele echipei misiunii la nivelul grupului;
Exemple de aspecte care ar putea fi importante pentru situațiile financiare ale componentei pe care conducerea
componentei ar putea să nu le cunoască includ următoarele:
- potențiale litigii.
- planuri pentru abandonarea unor active de exploatare semnificative.
- evenimente ulterioare.
- acorduri legale semnificative.
În cazul în care opinia de audit la nivelul grupului este modificată pentru că echipa misiunii la nivelul grupului
nu a putut obține suficiente probe de audit adecvate în legătură cu informațiile financiare ale uneia sau mai multor
componente, paragraful „Fundamentarea modificării” din raportul auditorului asupra situațiilor financiare ale
grupului descrie motivele pentru această imposibilitate fără a face referire la auditorul componentei, cu excepția
cazului în care o astfel de referință este necesară pentru a explica în mod adecvat circumstanțele.
Motivarea opiniei cu rezerve
Exemplu: Investiția Companiei ABC în Compania XYZ, un asociat străin achiziționat în timpul acestui an și
contabilizat prin metoda punerii în echivalență, este înregistrat la 15 milioane de dolari în bilanțul consolidat la 31
decembrie 20X1, iar cota parte a lui ABC din venitul net al XYZ, de 1 milion de dolari, este inclusă în contul de
profit și pierdere consolidat pentru anul care s-a încheiat la respectiva dată. Nu am putut obține suficiente probe de
audit adecvate cu privire la valoarea contabilă a investiției lui ABC în XYZ la 31 decembrie 20X1 și la cota parte a
lui ABC din venitul net al XYZ pentru acest an din cauza faptului că ne-a fost interzis accesul la informațiile
financiare, conducerea și auditorii lui XYZ. În consecință, nu am fost în măsură să stabilim dacă erau necesare
ajustări ale acestor valori.
Opinie cu rezerve
Exemplu: În opinia noastră, cu excepția efectelor posibile ale aspectelor descrise în paragraful „Motivarea
opiniei cu rezerve”, situațiile financiare consolidate descriu fidel, sub toate aspectele semnificative, (sau oferă o
imagine fidelă cu privire la) poziția financiară a Companiei ABC și a filialelor sale la 31 decembrie 20X1 și a
performanței lor financiare și fluxurilor de numerar pentru anul care s-a încheiat la respectiva dată în conformitate
cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară.

Dacă, în conformitate cu raționamentul partenerului de misiune la nivelul grupului, efectul imposibilității de

a obține suficiente probe de audit adecvate asupra situațiilor financiare ale grupului este semnificativ și generalizat,
partenerul de misiune la nivelul grupului va declara imposibilitatea exprimării unei opinii în conformitate cu ISA
705.

Exemplul scrisorii de confirmări ale auditorului componentei:

Această scrisoare este transmisă în legătură cu auditul dumneavoastră asupra situațiilor financiare ale
grupului [numele societății mamă] pentru anul încheiat la [data] în scopul exprimării unei opinii cu privire la faptul
dacă situațiile financiare ale grupului descriu în mod fidel, sub toate aspectele semnificative (oferă o imagine fidelă
cu privire la) poziția financiară a grupului la [data] și performanța financiară și fluxurile de numerar pentru anul
încheiat la acea dată în conformitate cu [indicați cadrul de raportare financiară aplicabil].
Confirmăm primirea instrucțiunilor dumneavoastră din data de [data], prin care ne solicitați efectuarea
activităților specificate asupra informațiilor financiare ale [numele componentei] pentru anul încheiat la [data].

7
Audit avansat // Tema 5 // Initiale __________________
 5.4. Auditul activelor entităţii

Probele de audit privind activele entităţii se obţin prin proceduri de audit identificate pe trei niveluri:
- proceduri de evaluare a riscurilor (identificarea denaturărilor potențiale);
- teste ale controalelor;
- proceduri de fond.

Categoria procedurilor Exemple de proceduri de audit

Proceduri de evaluare a
riscurilor
Teste ale controalelor
Proceduri de fond
Analiza activelor entităţii în corelaţie cu tranzacţiile aferente (ex. creanțele și încasările din vînzări
Interogarea agentului comercial, depozitarului și a casierului
Observarea procesului de autorizare, documentare și înregistrare a activelor
Reefectuarea inventarierii elementelor patrimoniale
Confirmări de la debitori
Inspecția facturilor comerciale, contractelor, cont-facturilor, înregistrărilor
Recalcularea soldurilor activelor şi rulajelor aferente (ex. creanțelor și încasărilor aferente rulajelor
la 221, 241, 242, 243)

Proceduri de evaluare a riscurilor:

- analiza față de perioada precedentă, față de indicatorii prognozați;
- interogarea persoanelor responsabile.

Proceduri
Constatări Cauze
de audit
Analiza Anul precedent 25 mln lei vînzări, anul Împozitul pe venit
indicatorilor curent 17 mln lei Concurența
Interogarea Agentul comercial denotă 20 mln lei Salariul agentului depinde de volumul vînzărilor
personalului vînzări
Depozitarul – 21 mln lei livrări Livrări fictive (care nu au avut loc dar au fost documentate
Încasări nedocumentate (fără a fi înregistrate în registrul de casă)
Casierul - 18 mln lei încasări

Teste ale controalelor:

- observarea procesului de gestionare a activelor;
- reefectuarea inventarierii activelor;
- confirmări obținute de la debitori.

Proceduri
Constatări Exemple
de audit
Observarea Livrări Contractul cu clientul conţine livrări care nu se regăsesc în facturile fiscale
procesului nedocumentate Factura nu reflectă toate livrările
de livrare
Ordinul de plată este înregistrat în contabilitate ca avans primit pentru viitoarele livrări
Reefectuarea Discrepanțe Stocuri de mărfuri inexistente la depozit
inventarierii privin Numerar în plus în casierie
înregistrările
Confirmările Confirmări Clienți fictivi (inexistenţi)
parțiale Vînzări nedocumentate

La exercitarea auditului se testează existenţa următoarelor politici şi proceduri de control intern aferente asigurării integrităţii
activelor entităţii:
a) separarea funcţiei de înregistrare a activelor în contabilitate cu cea de gestionare a activelor;
b) separarea funcţiei de gestionare a activelor cu cea de control a activelor;
c) separarea funcţiei de verificare a decontărilor cu debitorii cu cea de gestionare a activelor;
d) practicarea dublei evidenţe a activelor în mod automatizat: prima evidenţă să fie efectuată de gestionarul activelor iar a
doua de contabilitate în baza facturilor comerciale;
e) controlul facturilor comerciale în momentul ieşirii stocurilor de pe teritoriul entităţii şi transmiterea unui exemplar al
facturii la contabilitate;
f) inventarierea inopinată a activelor entităţii;
g) utilizarea mijloacelor electronice de identificare activelor entităţii, cum ar fi marcarea acestora;
h) înlocuirea persoanei autorizate de gestionarea activelor entităţii pe o perioadă determinată de timp.

Exemple de lucrări specifice procedurilor de fond:

- inspecția facturilor comerciale, contractelor, cont-facturilor, înregistrărilor;
- recalcularea soldurilor şi rulajelor.

8
Audit avansat // Tema 5 // Initiale __________________
 Proceduri
Constatări Exemple
de audit
Inspecția Documente întocmite Semnătura lipseşte, este falsă, este a altei persoane
incomplet
Amprenta nu este originală, absentă, a fost aplicată altă ştampilă

Recalcularea Denaturări Balanța conturilor sintetice este întocmită greşit, conţine inegalităţi între soldurile
iniţiale debitoare şi creditoare, respectiv celelalte totaluri
Calculul provizioanelor este lipsit de raţionament profesional

Procedurile de fond au ca obiect de verificare soldurile şi rulajele reflectate în Bilanţ, Situaţia de profit şi pierdere şi anexele
acestora. Acestea au ca scop acumularea probelor de audit cu privire la afirmații conducerii entităţii auditate, precum (ISA 315,
p.A111):
a) Exhaustivitatea. Pentru confirmarea aspectului în cauză auditorul aplică următoarele procedee:
1. Examinează facturile comerciale, situaţiile de evidenţă analitică;
2. Solicită confirmări de la clienţi;
3. Confruntă informaţia din documentele primare, situaţiile de evidenţă analitică şi informaţia terţelor persoane.
b) Clasificarea. Activele sunt corect contabilizate în conformitate cu legislaţia şi standardele contabile. În acest scop se obţine o
listă a soldurilor finale pe fiecare activ şi se confruntă cu evidenţele analitice.
c) Evaluarea. Debitorii există şi creanţele nu sunt supraevaluate, sunt realizabile ca numerar. De exemplu, la auditarea acestui
aspect se verifică dacă creanţa se evaluează la valoarea venală primită sau care urmează a fi primită cu minusul rabaturilor şi
reducerilor comerciale admise de entitate.
Evaluarea se efectuează în baza:
a) drepturilor părţilor contractuale;
b) compensaţia presupusă ;
c) metodelor şi condiţiilor de plată.
Verificarea gradului de exactitate a contabilizării tranzacţiilor se efectuează în baza următoarelor procedee:
- compararea datelor din documentele primare cu datele din situaţiile de evidenţă analitică şi cu cele din registrele
contabile;
- recalcularea totalurilor din documentaţia evidenţei analitice şi contrapunerea lor cu datele din registrele contabile;
- elaborarea de sine stătător a balanţei de verificare a tuturor conturilor analitice în cadrul contului sintetic;
- verificarea cronologică şi prin contrapunere;
- testarea programei informatice privind exactitatea prelucrării informaţiei.

5.5. Auditul datoriilor entităţii şi a capitalului propriu

Întrucît la majoritatea entităţilor tranzacţiile aferente ciclului de procurări şi decontări stau la baza apariţiei datoriilor,
metodologia de exercitare a auditului datoriilor este prezentată în continuare în baza ciclului „Procurări-stocuri-datorii” şi a
operaţiunilor de decontare cu personalul.
În cazul ciclului „Procurări-stocuri-datorii” prezintă interes următoarele categorii de operaţiuni:
- operaţiuni de aprovizionare;
- operaţiuni de depozitare a stocurilor;
- operaţiuni de decontare cu furnizorii.
Aprovizionarea:
- încheierea Depozitarea:
contractului; - recepţionarea, verificarea
- transportarea cantităţii şi calităţii Decontarea:
mărfurilor. - documentarea: întocmirea - autorizarea plăţii;
actului de predare-primire, - efectuarea transferului;
efectuarea înscrierilor în fişa de - înregistrarea operaţiunii
magazie de decontare.

Auditul ciclului în cauză se bazează pe anumite lucrări, realizate într-o consecutivitate bine determinată. La etapa iniţială se
identifică şi se evaluează riscurile de denaturare semnificativă a informaţiilor din situaţiile financiare. Pentru ca mai apoi în baza
riscurilor identificate să fie direcţionate lucrările de testare a controalelor cu privire la procurări şi programate lucrările de testare
substanţială a rulajelor şi conturilor respective.
În cadrul primei etape de exercitare a auditului ciclului „Procurări-stocuri-datorii” sunt investigate următoarele riscuri:
- nedocumentarea procurărilor;
- efectuarea procurărilor neautorizate în mod corespunzător.
Procurările nedocumentate sunt procurările care au fost efectuate de entitate dar nu au fost documentate şi înregistrate în
contabilitate, iar procurările neautorizate sunt procurările neecoordonate cu persoanele însărcinate cu guvernanţa.

Proceduri de audit aplicate la identificarea riscurilor

Proceduri de audit Exemple de constatări ale auditorului Riscuri de denaturare semnificativă
Proceduri analitice (se analizează Procurări programate – 250 mln lei, Suspiciuni că nu toate procurările au fost
programat cu efectiv) procurări efective – 220 mln lei documentate
Interogarea (discuţii cu departamentul Lipseşte contractul cu furnizorul Îndoieli privind autorizarea în mod
achiziţii) corespunzător a procurării de la furnizorul
dat
9
Audit avansat // Tema 5 // Initiale __________________
 Indicatorii financiari care pot fi denaturaţi de riscurile identificate la auditul ciclului „Procurări-stocuri-datorii”:
Indicatorii din Bilanţ:
- stocurile de mărfuri, produse şi obiecte de inventar;
- datoriile comerciale;
- datoriile faţă de buget.
Indicatorii din Situaţia de profit şi pierdere:
- cheltuielile comerciale;
- cheltuielile generale şi administrative;
- cheltuielile activităţii financiare.
Indicatorii privind fluxul de numerar:
- plăţile în adresa furnizorilor.
La etapa a doua de exercitare a ciclului „Procurări-stocuri-datorii” se testează controalele aplicate de entitate în procesul
efectuării procurărilor. Pentru audit prezintă interes următoarele deficienţe ale controlului intern legat de acest ciclu:

Proceduri de audit aplicate la testarea controalelor

Proceduri de audit
Observarea (urmărirea lucrărilor de
contractare)
Reefectuarea (reefectuarea procedurii de
plată)
Confirmarea datoriilor (solicitarea
confirmărilor de la furnizori)
Deficienţe ale controlului intern
La concurs a participat un singur
furnizor
Plăţile nu sunt coordonate cu persoanele
responsabile de primirea stocurilor,
lucrărilor şi serviciilor
Furnizorul a confirmat datoria de 150
mii lei, plus penalitatea de 15 mii lei
Consecinţe
Acceptarea rezultatelor acestui tender de
către conducerea entităţii poate conduce
la preţuri exagerate
Plăţi neautorizate în mod corespunzător
de către personalul implicat în procesul
de achiziţie
Subevaluarea datoriilor din cauza
neglijării condiţiilor contractuale

Pentru soluţionarea acestor deficienţe ale controlului intern auditorul va recomanda persoanelor însărcinate cu guvernanţa să
monitorizeze cazurile care pot conduce la preţuri exagerate, efectuarea plăţilor neautorizate şi aplicarea penalităţilor.
În cadrul etapei a treia se aplică testarea de fond, care are ca scop de a identifica denaturările comise la documentarea şi
înregistrarea procurărilor, stocurilor şi datoriilor.

Proceduri de audit aplicate la testarea de fond

Proceduri de audit Exemple de constatări ale auditorului Tipul denaturării
Inspecţia (examinarea facturilor Lipseşte semnătura şi amprenta ştampilei Eroare comisă la perfectarea facturii
comerciale) furnizorului comerciale
Recalcularea (verificarea preţului pe Preţul din factura comercială este de Denaturarea informaţiei ca urmare a
unitate) câteva ori mai mic decît preţul din fraudei
contract

În cadrul auditului decontările cu personalul o atenţie sporită auditorul acordă operaţiunilor de autorizare, de calcul şi de
achitare a salariului. Aceste operaţiuni sunt investigate în cadrul următoarelor etape:
I etapă. Identificarea riscurilor de denaturare semnificativă a rulajelor şi soldurilor conturilor contabile de înregistrare a
decontărilor cu personalul;
II etapă. Testarea controlului intern cu privire la operaţiunile de decontare cu personalul;
III etapă. Testarea de fond (substanţială) a înregistrărilor privind calcularea obligaţiunilor faţă de personal.
În cadrul primei etape, auditorul urmăreşte identificarea riscurilor de denaturare semnificativă a informaţiilor prezentate în
situaţiile financiare, precum:
a) riscul legat de salariaţi fictivi şi respectiv salarii fictive;
b) riscul legat de achitarea salariului în plic.
Pentru identificarea acestor riscuri se aplică următoarele proceduri.

Proceduri de identificare a riscurilor

Proceduri de audit
1. Proceduri analitice (analiza statelor de
personal)
2. Interogarea (discuţii cu angajaţii)
Constatările auditorului
Unele persoane lipsesc în statele de
personal
Angajatul afirmă că a încasat 3500 lei,
iar în contabilitate a fost înregistrat spre
plată – 1300 lei
Riscuri identificate
Riscul legat de salariaţi fictivi
Riscul legat de achitarea salariului în
plic

Testarea controlului intern cu privire la decontările cu personalul are ca scop evaluarea deficienţelor privind autorizarea,
documentarea şi calcularea salariilor. În procesul auditului pot fi constatate următoarele deficienţe:
a) neachitarea salariului pentru zilele de odihnă;
b) achitarea aceluiaşi volum de lucru de două ori;
c) neînregistrarea tuturor obligaţiunilor salariale în contabilitate.

10
Audit avansat // Tema 5 // Initiale __________________

Proceduri de audit
1. Observarea (observarea regimului de
muncă)
2. Reefectuarea (efectuarea procedurii de
perfectare a lucrărilor executate de
angajaţi)
3. Confirmarea (obţinerea confirmărilor
privind restanţele la salariu)
Proceduri de evaluare a deficienţelor
Exemple de constatări ale auditorului
În tabelul de pontaj nu au fost
înregistrate orele lucrate în zilele de
odihnă
Aceluiaşi lucrări au servit ca bază pentru
calcularea salariului la două persoane
diferite
Salariaţii confirmă că angajatorul are
restanţe mari privind achitarea muncii
depuse în lunile precedente
Deficienţe ale controlului intern
Neachitarea salariilor pentru orele
lucrate suplimentar
Achitarea aceluiaşi volum de lucru de
două ori
Neînregistrarea tuturor obligaţiunilor
salariale

La etapa de testare substanţială se aplică următoarele proceduri:

Proceduri substanţiale
Proceduri de audit Exemple de constatări ale auditorului Denaturări
1. Inspecţia (examinarea documentelor Certificatul medical nu a fost semnat şi Fraude comise la utilizarea mijloacelor
primare) ştampilat de către medicul de familie asigurărilor sociale
2. Recalcularea (recalcularea concediilor La calcularea concediilor nu au fost luate Eroarea la calcularea concediilor de
de odihnă) în considerare orele de lucru prestate în odihnă
zilele de odihnă

Auditul capitalului propriu

Procedee aplicate la obţinerea probelor de audit:

1. Obţinerea unei situaţii a capitalului propriu
Valoarea capitalului autorizat şi a capitalului subscris trebuie prezentată cu acurateţe. În cazul în care directorii sunt şi acţionari ai
firmei respective

2. Compararea rezervelor cu cele din perioadele anterioare de raportare financiară

3. Obţinerea confirmărilor din partea clientului, inclusiv a procesului-verbal care justifică plata dividendelor
Auditorul controlează detaliile referitor la membrii consiliului de administrare şi participaţiile lor la capital. Este important ca
aceste detalii să fie confirmate de client. Este esenţial ca informaţiile prevăzute prin statutul entităţii, de exemplul acţiunile emise,
numele directorilor etc. să concorde cu extrasul din Registrul de stat.
În cazul în care anumite documente (contracte, procese-verbale, statut etc.) sunt ţinute de avocaţi sau alte persoane terţe este
necesar să se obţină confirmarea scrisă privind detalii la registrele statutare ale entităţii auditate.
Concluzia auditorului: pe baza probelor de audit şi a obiectivelor misiunii, axate pe exhaustivitate, existenţa, prezentarea şi
evidenţiere a operaţiunilor economice privind ciclul de atragere şi rambursare a capitalului, a fost obţinut un grad rezonabil de
încredere privind capitalurile proprii, care au fost corect clasificate, prezentate şi evidenţiate în situaţiile financiare.

11
Audit avansat // Tema 5 // Initiale __________________