Sunteți pe pagina 1din 24

CAPITOLUL I:

CONCEPTE FUNDAMENTALE IN AUDITUL FINANCIAR.


DOCUMENTATIA AUDITULUI

La originile sale, cuvântul „audit” provine din latinescul audire care înseamnă a asculta. Este
vorba de ascultarea cuiva care prezintă o informare, o sinteză, o dare de seamă, un raport. În limba
engleză verbul „to audit – auditing” se traduce prin a controla, a verifica, a supraveghea, a inspecta.
Noţiunea de audit defineşte astăzi o multitudine de activităţi din domenii diferite. Însă nu
poate fi contestat faptul că apariţia şi dezvoltarea acestui concept sunt legate nemijlocit de evoluţia
contabilităţii. De aceea considerăm util să prezentăm în continuare un scurt istoric al auditului
financiar.

1.1 Planificarea Auditului - Strategie si concept pentru obiectivele


de audit

Scopul acestei etape este să stabilească reguli şi să furnizeze instrucţiuni referitor la


ceea ce înseamnă cunoaşterea afacerii clientului, de ce este importantă pentru auditor şi membrii
echipei de audit care lucrează în cadrul unui angajament, de ce este relevantă în toate fazele
auditului şi modul în care auditorul obţine şi utilizează cunoştinţele respective.
La efectuarea unui audit al situaţiilor financiare, auditorul trebuie să aibă sau să obţină
cunoştinţe suficiente referitoare la afacerea clientului, care să-i permită să identifice sau să înţeleagă
evenimentele, tranzacţiile şi practicile care, potrivit raţionamentului auditorului, pot avea un efect
semnificativ asupra situaţiilor financiare sau asupra examinării sau a raportului de audit.
Obţinerea cunoştinţelor
Înaintea acceptării unui angajament, auditorul va obţine cunoştinţe preliminare cu privire la
sectorul de activitate, structura proprietăţii, conducerea şi operaţiunile entităţii ce va fi supusă
1
auditului, şi va lua în considerare dacă poate fi obţinut un nivel adecvat de cunoaştere a clientului în
vederea efectuării auditului.
Obtinerea informatiilor suplimentare - In masura in care acest lucru este posibil
Pe măsură ce auditul progresează, informaţiile suplimentare obtinute vor fi evaluate şi
actualizate, şi se vor obţine şi mai multe informaţii.
Auditorul va trebui să aplice procedurile stabilite pentru identificarea schimbărilor
semnificative care au avut loc de la ultimul audit.
Auditorul poate obţine cunoştinţe legate de sectorul de activitate şi despre societate din mai
multe surse. De exemplu:
· Experienţa anterioară în raport cu societatea şi sectorul de activitate al acesteia.
· Discuţii cu personalul din cadrul entităţii (de exemplu, cu directori şi personalul
operativ superior).
· Discuţii cu personalul de audit intern şi analiza rapoartelor de audit intern.
· Discuţii cu alţi auditori, cu jurişti şi alţi consultanţi care au prestat servicii
entităţii sau în cadrul sectorului de activitate.
· Discuţii cu persoane din afara entităţii, aflate în cunoştinţă de cauză (de exemplu,
economişti din sectorul de activitate, autorităţi de reglementare din sectorul de activitate, clienţi,
furnizori, entităţi concurente).
· Publicaţii legate de sectorul de activitate (de exemplu, statistici guvernamentale,
sondaje, texte, publicaţii de specialitate, rapoarte întocmite de bănci şi asociaţii ale brokerilor, ziare
financiare).
· Legislaţie şi reglementări care afectează în mod semnificativ entitatea.
· Vizitarea clădirilor, construcţiilor şi instalaţiilor la sediul firmei.
· Documentele emise de entitate (de exemplu, procese-verbale ale întâlnirilor,
materiale trimise acţionarilor sau depuse la autorităţile de reglementare, materiale promoţionale,
rapoarte financiare şi anuale ale anilor anteriori, bugete, rapoartele interne de gestiune, rapoartele
financiare interimare, manualul politicilor adoptate de conducere, manualele sistemelor de
contabilitate şi control intern, planul de conturi, fişele posturilor, planuri de marketing şi de
vânzări).

Utilizarea cunoştinţelor

2
Cunoaşterea afacerilor unui client reprezintă cadrul de referinţă în care auditorul îşi exercită
raţionamentul profesional. Înţelegerea activităţii şi utilizarea acestor informaţii în mod adecvat îl
ajută auditorul la:
· Evaluarea riscurilor şi identificarea problemelor.
· Planificarea şi efectuarea auditului în mod eficient.
· Evaluarea probelor de audit.
· Furnizarea de servicii mai bune clientului.

Pe parcursul auditului, auditorul emite raţionamente în legătură cu mai multe aspecte în care
cunoaşterea activităţii este importantă. De exemplu:
· Evaluarea riscului inerent şi a riscului de control.
· Luarea în considerare a riscurilor activităţii şi răspunsul conducerii la acestea.
· Dezvoltarea planului general de audit şi a programului de audit.
· Determinarea pragului de semnificaţie şi verificarea dacă nivelul pragului de
semnificaţie ales rămâne adecvat.
· Evaluarea probelor de audit în vederea determinării gradului de adecvare şi
validitatea aserţiunilor corespunzătoare din situaţiile financiare.
· Evaluarea estimărilor contabile şi a declaraţiilor conducerii.
· Identificarea domeniilor în care sunt necesare consideraţii şi cunoştinţe speciale
de audit.
· Identificarea părţilor afiliate şi a tranzacţiilor cu părţile afiliate.
· Recunoaşterea informaţiilor conflictuale (de exemplu, declaraţii contradictorii).
· Recunoaşterea circumstanţelor neobişnuite (de exemplu, fraude sau situaţii de
neconformitate cu legi sau alte reglementări, relaţii neaşteptate între datele statistice de operare şi
rezultatele financiare raportate).
· Efectuarea de investigaţii documentate şi determinarea caracterului rezonabil al
răspunsurilor.
· Luarea în considerare a politicilor contabile adecvate şi a prezentărilor din
situaţiile financiare.
Auditorul trebuie să se asigure că asistenţii numiţi într-un angajament obţin cunoştinţe
suficiente privind activitatea clientului, care să le permită desfăşurarea activităţii de audit ce
le-a fost delegată. De asemenea, auditorul trebuie să se asigure că aceştia înţeleg necesitatea de a

3
ţine cont de informaţiile suplimentare şi de necesitatea de a transmite aceste informaţii auditorului
sau altor asistenţi.
Pentru a folosi într-o manieră eficientă cunoştinţele referitoare la afacerea clientului,
auditorul trebuie să aibă în vedere modul în care acestea afectează situaţiile financiare
considerate în ansamblu, precum şi dacă aserţiunile din situaţiile financiare se găsesc în
conformitate cu cunoştinţele deţinute de auditor despre afacerea clientului.
1.2 Riscuri in audit si minimizarea lor ( ISA 315 )

Auditorul trebuie să identifice şi evalueze riscurile de denaturare semnificativă la


nivelul situaţiilor financiare şi la nivelul aserţiunilor pentru clase de tranzacţii, solduri de
conturi şi prezentări de informaţii. În acest scop, auditorul:
- Identifică riscurile de-a lungul procesului de cunoaştere a entităţii şi mediului său, inclusiv
a controalelor relevante referitoare la riscurile respective şi prin luarea în considerare a claselor de
tranzacţii, soldurilor de conturi şi prezentărilor de informaţii din situaţiile financiare;
- Corelează riscurile identificate cu ceea ce ar putea fi eronat la nivelul aserţiunii;
- Are în vedere dacă riscurile sunt de o aşa magnitudine încât ar putea genera o denaturare
semnificativă a situaţiilor financiare şi ia în considerare probabilitatea ca riscurile să genereze o
denaturare semnificativă a situaţiilor financiare.
Auditorul utilizează informaţiile culese prin aplicarea procedurilor de evaluare a
riscurilor, inclusiv probele de audit obţinute la evaluarea concepţiei controalelor şi la verificarea
implementării acestora, ca probe de audit menite să susţină evaluarea riscurilor. Auditorul utilizează
evaluarea riscului pentru a determina natura, timpul şi întinderea altor proceduri de audit ce
urmează a fi aplicate.
Auditorul stabileşte dacă riscurile de denaturare semnificativă identificate se referă la
anumite clase de tranzacţii, solduri de cont şi prezentări de informaţii şi aserţiuni aferente, sau dacă
se referă într-un mod mai cuprinzător la întreg ansamblul situaţiilor financiare şi pot afecta multe
aserţiuni. Riscurile din urmă (riscurile la nivelul situaţiilor financiare) pot deriva în special dintr-un
mediu de control slab.
Natura riscurilor provenind dintr-un mediu de control slab este în aşa fel încât ele nu
se vor limita la anumite riscuri individuale specifice de denaturare semnificativă a anumitor clase de
tranzacţii, solduri de conturi şi prezentări de informaţii. În schimb, carenţele precum lipsa de
competenţă a conducerii pot avea un efect mai cuprinzător asupra situaţiilor financiare şi pot
necesita un răspuns general din partea auditorului.

4
La efectuarea evaluărilor de risc, auditorul poate identifica controalele probabile a
preveni, sau detecta şi corecta, denaturările semnificative ale anumitor aserţiuni. În general,
auditorul ajunge să cunoască controalele şi le corelează cu aserţiunile în contextul proceselor şi
sistemelor în care există. Este util să procedeze astfel pentru că activităţile de control individuale
deseori nu pot contracara un risc, doar ele. De multe ori doar mai multe activităţi de control,
împreună cu alte elemente de control intern vor fi suficiente pentru a contracara un risc.
Controalele pot fi legate fie direct fie indirect de o aserţiune. Cu cât relaţia este mai
indirectă cu atât mai puţin eficient este acel control în prevenirea, sau detectarea şi corectarea,
denaturărilor acelei aserţiuni.
Cunoaşterea de către auditor a controlului intern poate ridica dubii în privinţa
posibilităţii de auditare a situaţiilor financiare ale unei entităţi. Preocupările privind integritatea
conducerii entităţii pot fi atât de serioase încât să determine auditorul să concluzioneze că riscul de
declarare eronată de către conducere a valorilor din situaţiile financiare este atât de mare încât nu
poate fi desfăşurat un audit. De asemenea, preocupările privind starea şi credibilitatea evidenţelor
unei entităţi pot determina auditorul să tragă concluzia că este improbabil să obţină suficiente probe
de audit pentru a susţine o opinie fără rezerve asupra situaţiilor financiare. În astfel de împrejurări,
auditorul are în vedere exprimarea unei opinii cu rezerve sau imposibilitatea exprimării unei opinii,
dar în alte cazuri singura alternativă pentru auditor este să se retragă din angajament.

1.3 Pragul de semnificatie in audit si utilitatea sa

RISCURI SEMNIFICATIVE CARE NECESITĂ O ATENŢIE SPECIALĂ ÎN AUDIT


Auditorul trebuie să determine care dintre riscurile identificate sunt, după părerea sa,
riscuri care necesită o atenţie specială în audit (astfel de riscuri sunt definite ca “riscuri
semnificative”).
Stabilirea riscurilor semnificative, care apar în majoritatea angajamentelor de audit,
este o problemă de raţionament profesional a auditorului. În exercitarea acestui raţionament,
auditorul exclude efectul controalelor identificate referitoare la acel risc pentru a determina dacă
natura riscului, magnitudinea probabilă a denaturărilor potenţiale inclusiv posibilitatea ca riscul să
dea naştere la mai multe denaturări, şi probabilitatea de apariţie a riscului sunt astfel încât reclamă o
atenţie specială în audit. Este mai puţin probabil ca tranzacţiile de rutină, simple care sunt supuse
procesării sistematice să dea naştere unor riscuri semnificative pentru că poartă riscuri inerente mai

5
mici. Pe de altă parte, riscurile semnificative derivă de cele mai multe ori din riscurile de afaceri
care ar putea da naştere unei denaturări semnificative. Atunci când are în vedere natura riscurilor,
auditorul ia în considerare o serie de aspecte printre care:
 Dacă riscul este un risc de fraudă.
 Dacă riscul este legat de evoluţii recente semnificative de natură economică,
contabilă sau de altă natură şi de aceea necesită o atenţie specială.
Deseori, riscurile semnificative se referă la tranzacţii semnificative neuzuale şi la
aspecte supuse interpretării. Tranzacţiile neuzuale sunt tranzacţii neobişnuite fie datorită mărimii fie
naturii, şi care de aceea apar fără regularitate. Aspectele supuse interpretării pot include efectuarea
estimărilor contabile pentru care există o incertitudine semnificativă de evaluare.
Riscurile de denaturare semnificativă pot fi mai mari în cazul celor referitoare la
tranzacţii semnificative neuzuale provenind din probleme precum:
 Intervenţia conducerii mai mare în a specifica tratamentul contabil.
 Intervenţia manuală mai mare pentru colectarea şi procesarea datelor.
 Calcule şi principii contabile complexe. Natura tranzacţiilor neuzuale, care pot
face dificilă pentru entitate
 implementarea controalelor eficiente asupra riscurilor.
Pentru riscuri semnificative, în măsura în care auditorul nu a făcut-o deja, acesta
trebuie să evalueze concepţia controalelor aferente ale entităţii, inclusiv activităţile relevante de
control şi să să stabilească dacă acestea au fost implementate. Înţelegerea controalelor entităţii
referitoare la riscurile semnificative este necesară pentru a furniza auditorului informaţii adecvate în
vederea unei abordări eficiente a auditului. Conducerea trebuie să fie conştientă de riscurile
semnificative; totuşi, riscurile referitoare la aspectele semnificative neuzuale sau cele supuse
interpretării sunt deseori, probabil, mai puţin supuse controalelor de rutină. De aceea, cunoaşterea
de către auditor a situaţiei din cadrul entităţii privind conceperea şi implementarea unor controale
pentru astfel de riscuri semnificative presupune şi ca acesta să cunoască dacă şi cum reacţionează
conducerea la riscurile respective şi dacă activităţile de control, cum ar fi revizuirea prezumţiilor de
către conducerea superioară sau experţi, procesele formale pentru estimări sau aprobarea de către
cei însărcinaţi cu guvernanţa au fost implementate pentru a contracara riscurile respective.
RISCURILE PENTRU CARE TESTELE DETALIATE SINGURE NU OFERĂ
SUFICIENTE PROBE DE AUDIT ADECVATE
Ca parte a evaluării riscurilor descrise în paragraful 100, auditorul trebuie să
evalueze concepţia şi să determine implementarea controalelor entităţii, inclusiv activităţile
relevante de control, asupra acelor riscuri pentru care, în opinia auditorului, nu este posibilă

6
reducerea riscurilor de denaturare semnificativă la nivel de aserţiune la un nivel acceptabil cu probe
de audit obţinute doar din testele detaliate.
Înţelegerea sistemului de informaţii al entităţii relevant pentru raportarea financiară
permite auditorului să identifice riscurile de denaturare semnificativă care se referă direct la
înregistrarea claselor obişnuite de tranzacţii sau a soldurilor de conturi şi la întocmirea unor situaţii
financiare credibile; acestea include riscurile de procesare inexactă sau incompletă. În mod obişnuit,
astfel de riscuri se referă la clasele semnificative de tranzacţii cum ar fi veniturile, achiziţiile şi
încasările şi plăţile unei entităţi.
Caracteristicile tranzacţiilor zilnice obişnuite deseori permit o procesare puternic
automatizată cu o intervenţie manuală minimă sau deloc. În astfel de împrejurări, s-ar putea să nu
fie posibilă efectuarea doar de teste detaliate în raport cu riscul respectiv. În astfel de cazuri, probele
de audit pot fi disponibile doar în format electronic iar suficienţa şi adecvarea lor depinde de regulă
de eficienţa controalelor asupra exactităţii şi exhaustivităţii lor.

REVIZUIREA EVALUĂRII RISCURILOR

Evaluarea de către auditor a riscurilor de denaturare semnificativă la nivel de


aserţiune se bazează pe probele de audit disponibile şi se poate modifica în cursul auditului pe
măsură ce se obţin probe de audit suplimentare. În particular, evaluarea riscului se poate baza pe o
estimare privind operarea eficientă a controalelor în vederea prevenirii, sau detectării şi corectării
unei denaturări semnificative la nivel de aserţiune. Prin efectuarea testelor asupra controalelor în
vederea obţinerii probelor de audit privind eficienţa lor operativă, auditorul poate obţine probe de
audit privind neoperarea eficientă a controalelor la anumite momente relevante din cursul auditului.
În mod similar, prin efectuarea testelor detaliate auditorul poate detecta denaturări ale valorilor sau
frecvenţei peste ceea ce ar corespunde evaluărilor de risc ale auditorului. În cazul în care auditorul
obţine probe de audit din efectuarea altor proceduri de audit care tind să contrazică probele de audit
pe care şi-a bazat auditorul iniţial evaluarea, acesta revizuieşte evaluarea şi modifică în consecinţă
alte proceduri de audit planificate.
Auditorul trebuie să-i facă pe cei însărcinaţi cu guvernanţa sau conducerea conştienţi,
cât mai curând posibil şi la un nivel adecvat de responsabilitate, de deficienţele semnificative din
concepţia sau implementarea controlului intern care au ajuns în atenţia auditorului.
Dacă auditorul identifică riscuri de denaturare fie pe care entitatea nu le-a controlat
fie pentru care controlul relevant este inadecvat, sau dacă în opinia auditorului există o deficienţă

7
semnificativă în cadrul proceului de evaluare a riscurilor de către entitate, atunci acesta include
astfel de deficienţe ale controlului intern în comunicarea problemelor de audit de interes pentru
guvernanţa societară.

1.3 Pragul de semnificatie in audit si utilitatea sa

Standardele de audit considera folosirea conceptului de risc de audit ca o cale de asigurare


ca riscul de denaturare semnificativa a situatiilor financiare este pastrat la un nivel acceptabil de
scazut. Oricum acest concept are anumite limitari care vor trebui luate in considerare de auditori si
de firmele lor.
Riscul de audit ca procedeu reprezinta o problema de planificare. Stabilirea pragului de
semnificatie intr-o misiune de audit este o problema de rationament profesional al auditorului.
Pragul de semnificatie este definit potrivit in IAS 1 - Prezentarea situatiilor financiare,
astfel:
Informatiile sunt seminificative daca omisiunea sau denaturarea lor ar putea influenta
deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situatiilor financiare. Pragul de semnificatie
depinde de dimensiunea elementului sau a erorii, judecat in imprejurarile specifice ale omisiunii
sau denaturarii. Dimensiunea sau natura unei informatii sau a unei combinatii pot reprezenta
factorul determinant.
In stabilirea pragului de semnificatie in audit, auditorul trebuie sa ia in considerare
atat aspectele cantitative cat si calitative ale angajamentului. Cu toate ca pragul de
semnificatie poate fi determinat si aplicat folosind o abordare cantitativa, aspectele calitative
ale denaturarilor de valoare mica pot afecta semnificativ deciziile luate de catre utilizatorii
situatiilor financiare.

Etapele stabilirii pragului de semnificatie

In figura de mai jos sunt prezentate cele trei etape importante in determinarea pragului de
semnificatie in audit.
Etapa 1 - Stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificatie

8
Etapa 2 - Determinarea erorii tolerabile
Etapa 3 - Estimarea erorilor probabile (asteptate) si compararea lor cu
valoarea preliminara a pragului de semnificatie

Etapa 1 - Stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificatie


Auditorul stabileste un prag de semnificatie pentru intreaga misiune in etapa de planificare,
cu scopul de a determina intinderea si natura procedurilor de evaluare a riscului, pentru a identifica
si evalua riscurile denaturarilor semnificative si pentru a determina natura, planificarea si extinderea
procedurilor de audit suplimentare.
Pragul de semnificatie reprezinta mai degraba un concept relativ decat unul absolut. De
exemplu, suma de 5.000 Eur poate fi considerata un prag de semnificatie ridicat pentru o societate
mica cu asociat unic, dar in mod clar, aceasta valoare este nesemnificativa pentru o companie
multinationala mare. De aceea, dimensiunea unei companii supusa auditarii influenteaza
rationamentul in stabilirea pragului de semnificatie.
Pentru determinarea pragului de semnificatie sunt ultilizate urmatoarele baze de comparatie
cantitative:
- Total activ
- Total venituri
- Profitul net inainte de impozitare
- Profitul net din operatiuni in curs
- Profitul brut
- Media profitului net inainte de impozitare pe ultimii trei ani
Valoarea pragului de semnificatie rezultata poate fi ajustata tinand seama de orice factor
calitativ care ar putea fi relevant pentru misiunea de audit.
Cele mai utilizate baze de comparatie in stabilirea pragului de semnificatie sunt: total activ,
total venituri sau anumite forme ale profitului net. Atunci cand profitul net inainte de impozitare
este relativ stabil, previzibil si reprezentativ pentru marimea entitatii auditate, regula de baza pentru
determinarea pragului de semnificatie cel mai des utilizata in practica este: 3-5% din valoarea
profitului net inainte de impozitare.
Pragul de semnificatie va fi cea mai mica valoare a intervalului in urmatoarele situatii:
- societatea este in primul an de auditare
- exista indicii privind lipsuri semnificative in controlul intern
- cifra de afaceri semnificativa la nivelul conducerii

9
- presiuni ridicate neobisnuite din partea pietei
- risc de frauda mai ridicat decat cel normal.
De asemenea, decizia auditorului de a stabili un nivel cat mai scazut al pragului de
semnificatie este influentata de factorii calitativi enumerati anterior.
In situatia in care profitul net inainte de impozitare al exercitiului curent nu este semnificativ
pentru marimea societatii auditate, auditorii pot utiliza in determinarea pragului de semnificatie fie
o medie a profitului net inainte de impozitare din anii precedenti, fie o alta baza de comparatie.
Avantajul utilizarii altor baze de comparatie, cum ar fi: total activ sau total venituri este
acela ca pentru multe companii acesti factori sunt mult mai stabili de la un an la altul decat profitul
net inainte de impozitare. In cazul in care societatea auditata inregistreaza pierderi este dificla
utilizarea ca baza de comparatie a factorului total venituri.
Etapa 2 - Determinarea erorii tolerabile
Eroarea tolerabila reprezinta valoarea preliminara a pragului de semnificatie repartizata pe
segmente. Aceasta repartizare este necesara deoarece probele sunt acumulate mai curand pe
segmente decat pentru situatiile financiare ca ansamblu.
Un cont bilantier reprezinta o pozitie sau o linie din situatiile financiare cum ar fi: clienti sau
stocuri. O clasa de tranzactii se refera la un anumit tip de tranzactii prelucrata de sistemul contabil
al clientului, cum ar fi tranzactiile legate de vanzari sau achizitii.
Daca auditorii dispun de o valoare preliminara a pragului de semnificatie pentru fiecare
segment, acest lucru ii va ajuta sa determine probele adecvate ce urmeaza a fi colectate.
Datorita numarului mare de factori implicati, nu exista o metoda optima sau solicitata de
repartizare a a valorii preliminare a pragului de semnificatie pe fiecare segment. Acest proces se
poate realiza prin utilizarea rationamentului profesional sau a unei abordari cantitative.
In practica, este deseori greu de anticipat care dintre conturi prezinta o probabilitate mai
mare de eroare si daca aceste abateri vor fi mai curand supraevaluari sau subevaluari. De asemenea,
de cele mai multe ori, costurile relative ale auditarii diverselor solduri de conturi nu pot fi
determinate. Prin urmare, repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificatie pe conturi se
dovedeste a fi un rationament profesional dificil. Tocmai din acest motiv, numeroase firme de audit
au definit pentru efectuarea acestei operatiuni instructiuni riguroase si metode statistice sofisticate.
Unul din obiectivele repartizarii valorii preliminare a pragului de semnificatie pe segmente
ar trebui sa fie minimizarea costurilor auditului. Indiferent de modul in care se face aceasta
repartizare, la finele auditului, auditorul trebuie sa fie sigur de faptul ca valoarea combinata a

10
prezentarilor eronate din toate conturile este mai mica sau egala cu valoarea preliminara a pragului
de semnificatie.
Etapa 3 - Estimarea erorilor probabile si compararea lor cu valoarea preliminara a
pragului de semnificatie
Aceasta etapa se efectueaza la finele misiunii de audit, cand auditorul evalueaza toate testele
de audit si procedeaza la cumularea tuturor erorilor din foile de lucru legate de conturile bilantiere
sau clasele de tranzactii. Totalul erorilor include erorile identificate dar si cele probabile.
Erorile probabile reprezinta estimari bazate pe esantioanele de date colectate in timpul
procesului de audit. Suma cumulata a erorilor, trebuie sa includa luarea in considerare a efectelor
erorilor care nu au fost ajustate in perioadele anterioare, deoarece au fost considerate
nesemnificative.
Auditorul trebuie sa compare valoarea cumulata a erorilor cu valoarea preliminara a pragului
de semnificatie.
In efectuarea comparatiei, standardele internationale stipuleaza faptul ca auditorul trebuie sa
tina seama si de aspectele calitative ale politicilor contabile ale entitatii. Aceasta inseamna ca
auditorul va trebui sa fie atent la influenta lipsei de neutralitate a rationamentului managementului,
de exemplu la tendinta managementului de a face estimari contabile.
Daca rationamentul profesional al auditorului in stabilirea pragului de semnificatie in etapa
planificarii se bazeaza pe aceleasi informatii si in etapa the evaluare, pragul de semnificatie va
ramane neschimbat. Totusi, auditorul poate identifica factori sau puncte in timpul desfasurarii
auditului care pot determina rebizuirea valorii preliminare a pragului de semnificatie.
De aceea, valoarea preliminara a pragului de seminficatie poate fi diferita de valoarea
pragului de semnificatie utilizat in evaluarea constatarilor. In aceste situatii, auditorul trebuie sa
documenteze cu atentie motivele revizuirii valorii preliminare a pragului de semnificatie.
Atunci cand valoarea cumulata a erorilor necorectate este mai mica decat valoarea
preliminara a pragului de semnificatie, auditorul poate concluziona ca situatiile financiare anuale
prezinta o imagine fidela. Daca valoarea cumulata a erorilor necorectate este mai mare decat
valoarea preliminara a pragului de semnificatie, auditorul trebuie sa solicite clientului sau, ajustarea
situatiilor financiare anuale supuse auditarii. In situatia in care clientul refuza efectuarea ajustarilor
propuse de catre auditor, auditorul va trebui sa formuleze o opinie calificata sau o opinie contrara,
deoarece situatiile financiare anuale nu reflecta o imagine fidela in concordanta cu standardele de
raportare financiara aplicabile.

11
1.4 Procedurile auditului in evaluare
Auditorul trebuie să aplice proceduri analitice drept proceduri de evaluare a riscului în
vederea obţinerii unei înţelegeri cu privire la entitate şi mediul său, precum şi în cadrul revizuirii
geenrale de la sfârşitul auditului. Procedurile analitice pot fi aplicate şi ca proceduri de fond.
“Proceduri analitice” înseamnă evaluări ale informaţiilor financiare efectuate prin
intermediul unui studiu al relaţiilor plauzibile între informaţiile atât de natură financiară, cât şi
nefinanciară. În proceduri analitice este inclusă şi investigarea acelor fluctuaţii şi relaţii identificate
a nu fi consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat semnificativ de la valorile aşteptate.
Procedurile analitice includ luarea în considerare a comparaţiilor dintre informaţiile
financiare ale unei entităţi şi, de exemplu:
· Informaţiile comparabile aferente perioadelor anterioare;
· Rezultatele anticipate ale entităţii, cum ar fi prognozele şi previziunile,
sau estimările auditorului, cum ar fi o estimare a amortizării;
· Informaţiile referitoare la un sector de activitate similar, cum ar fi
compararea indicatorului vânzărilor unei entităţi cu media pe ramură sau cu alte entităţi
comparabile ca dimensiune, aparţinând aceleiaşi ramuri.
Procedurile analitice includ, de asemenea, considerente cu privire la relaţiile dintre:
· Elemente ale informaţiilor financiare care se estimează a fi conforme
unui model previzibil bazat pe experienţa entităţii, cum ar fi procentele marjei brute.
· Informaţiile financiare şi cele nefinanciare, dar relevante, cum ar fi
costurile cu salarizarea raportat la numărul de angajaţi.
Procedurile analitice sunt utilizate în următoarele scopuri:
a. Ca proceduri de evaluare a riscului în vederea obţinerii unei înţelegeri asupra entităţii
şi a mediului sau.
b. Ca proceduri de fond, atunci când utilizarea lor poate fi mai funcţională şi eficientă
decât testele detaliilor pentru reducerea riscului de denaturare semnificativă la nivel de aserţiune la
un nivel acceptabil scăzut .
c. Ca o revizuire generală a situaţiilor financiare la sfârşitul auditului.

12
Procedurile analitice privite ca proceduri de evaluare a riscului
Auditorul trebuie să aplice proceduri analitice ca proceduri de evaluare a riscului pentru
a obţine o înţelegere asupra entităţii şi a mediului acesteia. Aplicarea procedurilor analitice poate
dezvălui unele aspecte ale entităţii de care auditorul nu avea cunoştinţă şi care îl vor ajuta în
evaluarea riscului de denaturare semnificativă în vederea determinării naturii, duratei şi întinderii
altor proceduri suplimentare de audit.
Procedurile analitice aplicate drept proceduri de evaluare a riscului utilizează atât
informaţii financiare, cât şi nefinanciare, de exemplu, relaţia dintre vânzări şi aria spaţiului de
vânzare sau volumul de bunuri vândute. Paragraful 10 al ISA 315 „Înţelegerea entităţii şi a mediului
său şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa” conţine indicaţii suplimentare referitoare la
aplicarea procedurilor analitice ca proceduri de evaluare a riscului.
Proceduri analitice privite ca proceduri de fond
Auditorul concepe şi efectuează proceduri de fond pentru a răspunde la evaluarea aferentă
cu privire la riscul de denaturare semnificativă la nivel de aserţiune. Procedurile de fond aplicate de
auditor la nivel de aserţiune pot fi derivate din testele de detaliu, din procedurile analitice de fond,
sau din combinarea ambelor. Decizia legată de ce proceduri de audit se folosesc pentru a se atinge
un anumit obiectiv de audit se bazează judecata auditorului cu privire la funcţionalitatea şi eficienţa
procedurilor de audit disponibile pentru reducerea riscului de denaturare semnificativă la nivel de
aserţiune la un nivel acceptabil scăzut.
În mod normal, auditorul va investiga conducerea în legătură cu disponibilitatea şi
credibilitatea informaţiilor necesare pentru aplicarea procedurilor analitice de fond şi cu rezultatele
oricărei astfel de proceduri executate de entitatea în cauză. Ar putea fi eficientă utilizarea datelor
analitice întocmite de entitate, în situaţia în care auditorul este convins de corecta întocmire a
respectivelor date.
Atunci când auditorul structurează şi aplică procedurile analitice ca şi proceduri de fond,
el va trebui să ia în considerare un număr de factori, cum ar fi următorii:
·
Oportunitatea utilizării de proceduri analitice de fond date fiind aserţiunile.
· Fiabilitatea informaţiilor interne sau externe pe baza cărora s-a dezvoltat
aşteptarea referitoare la sumele sau indicatorii înregistraţi .
· Dacă aşteptările sunt suficient de precise pentru a identifica o denaturare
semnificativă la nivelul dorit de asigurare.

13
· Care este valoarea diferenţei acceptabile dintre valorile înregistrate şi
valorile aşteptate.

Fiabilitatea informaţiilor
Fiabilitatea informaţiilor este influenţată de sursa şi natura informaţiilor, şi depinde de
circumstanţele în care au fost obţinute. Atunci când stabileşte dacă informaţiile sunt fiabile în
vederea conceperii procedurilor analitice de fond, auditorul va lua în considerare următoarele:
a. Sursa informaţiilor disponibile. De exemplu, de obicei informaţiile sunt mai fiabile
atunci când sunt obţinute din surse independente din afara entităţii.
b. Comparabilitatea informaţiilor disponibile. De exemplu, informaţiile referitoare la
industrie în general ar putea necesita suplimentarea pentru a fi comparabile cu cele ale entităţii care
produce şi vinde produse specializate.
c. Natura şi relevanţa informaţiilor disponibile. De exemplu, dacă bugetele au fost
întocmite mai degrabă sunt forma unor rezultate care sunt de aşteptat decât a unor obiective de
atins.
d. Controale care vizează pregătirea informaţiilor. De exemplu, controalele care vizează
pregătirea, revizuirea şi întreţinerea bugetelor.
Auditorul va lua în considerare şi testarea controalelor, dacă există, asupra modului în
care entitatea pregăteşte informaţiile utilizate de către auditor atunci când aplică proceduri analitice
de fond. Atunci când aceste controale sunt funcţionale, auditorul are o mai mare încredere în
fiabilitatea informaţiilor şi, prin urmare, în rezultatele procedurilor analitice de fond. Controalele
referitoare la informaţiile nefinanciare pot fi deseori testate împreună cu alte teste de control.
Valoarea diferenţei acceptabile dintre sumele înregistrate şi valorile aşteptate
Atunci când concepe şi aplică procedurile analitice de fond, auditorul analizează
valoarea diferenţei din aşteptare care poate fi acceptată fără investigaţii suplimentare. Această
analiză este influenţată în primul rând de pragul de semnificaţie şi de consecvenţa cu nivelul de
asigurare dorit. Determinarea acestei valori implică analizarea posibilităţii ca o combinaţie de
denaturări existente în soldul contului specific, clasa de tranzacţii sau prezentarea de informaţii să
se cumuleze până la o valoare inacceptabilă. Auditorul creşte nivelul dorit de asigurare pe măsură ce
riscul de denaturare semnificativă creşte prin reducerea valorii diferenţei din aşteptare care poate fi
acceptată fără investigaţii suplimentare.

Proceduri analitice în revizuirea generală de la sfârşitul auditului

14
Auditorul trebuie să aplice procedurile analitice la/sau aproape de sfârşitul auditului,
atunci când poate formula o concluzie generală privind conformitatea situaţiilor financiare cu
înţelegerea auditorului cu privire la entitate. Concluziile desprinse din rezultatele unor astfel de
proceduri de audit sunt formulate în scopul coroborării concluziilor desprinse în timpul auditării
componentelor sau elementelor individuale ale situaţiilor financiare şi să ajute la formularea unor
concluzii generale privitoare la credibilitatea situaţiilor financiare. Totuşi, aceste concluzii pot să
identifice un risc nerecunoscut anterior sau o denaturare semnificativă. În aceste condiţii, este
posibil ca auditorul să trebuiască să reevalueze procedurile de audit planificate, pe baza reanalizării
riscurilor evaluate pentru toate sau anumite clase de tranzacţii, solduri de cont sau prezentări de
informaţii şi aserţiunile aferente.

1.5. Probe de audit - Utilitate


Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil să emită
concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia de audit.
Probele de audit” reprezintă totalitatea informaţiilor utilizate de auditor pentru emiterea unei
concluzii pe care este bazată opinia de audit, şi includ toate informaţiile conţinute în evidenţele
contabile care stau la baza situaţiilor financiare şi a altor informaţii. Nu se aşteaptă ca auditorii să
abordeze toate informaţiile care există. Probele de audit, care sunt cumulate ca natură, includ probe
de audit obţinute din procedurile de audit efectuate pe parcursul auditului şi pot include probe de
audit obţinute din alte surse, cum ar fi angajamentele de audit anterioare şi procedurile unei firme
de control al calităţii pentru acceptarea clienţilor şi continuarea contractelor cu clienţii deja
existenţi.
Evidenţele contabile includ, în general: evidenţele înregistrărilor iniţiale şi evidenţele
justificative, cum ar fi verificări şi înregistrări ale transferurilor electronice de fonduri; facturi;
contracte; registrul jurnal şi registrul inventar, înregistrări contabile şi alte ajustări ale situaţiilor
financiare care nu sunt reflectate în înregistrările contabile oficiale; alte evidenţe cum ar fi
documente de lucru şi foi de calcul care justifică alocările costurilor, calculele, reconcilierile şi
prezentările de informaţii. Înregistrările din evidenţele contabile sunt adesea iniţiate, înregistrate,
procesate şi raportate în formă electronică. În plus, evidenţele contabile pot face parte din sisteme
integrate care distribuie date şi asigură suport pentru toate aspectele legate de raportarea financiară,
operaţiunile şi obiectivele de conformitate ale unei entităţi.
Conducerea este responsabilă de întocmirea situaţiilor financiare pe baza evidenţelor
contabile ale entităţii. Auditorul obţine unele probe de audit testând evidenţele contabile, de

15
exemplu, prin intermediul analizei şi revizie, reefectuând procedurile urmate în procesul de
raportare financiară şi reconciliind categoriile şi aplicaţiile aferente ale aceloraşi informaţii. prin
efectuarea unor astfel de proceduri de audit, auditorul poate stabili că evidenţele contabile sunt
consecvente la nivel intern şi poate fi de acord cu situaţiile financiare. Totuşi, datorită faptului că
evidenţele contabile de sine stătătoare nu furnizează suficiente probe de audit pe care să se
fundamenteze o opinie de audit asupra situaţiilor financiare, auditorul obţine şi alte probe de audit.
Alte informaţii pe care auditorul le poate utiliza ca probe de audit includ procese verbale ale
şedinţelor; confirmări de la terţe părţi, rapoarte ale analiştilor, date comparabile cu privire la
concurenţi (etalonare), manuale de control, informaţii obţinute de auditor din proceduri de audit de
genul investigaţiilor, observării şi inspecţiei, precum şi alte informaţii constatate de auditor sau
disponibile acestuia care îi permit să emită concluzii în urma unor analize valide.
Probe de audit adecvate şi suficiente
Gradul de suficienţă reprezintă măsura cantităţii probelor de audit. Gradul de adecvare
reprezintă măsura calităţii probelor de audit; cu alte cuvinte, relevanţa şi credibilitatea acestora în
furnizarea de suport pentru categoriile de tranzacţii, solduri ale conturilor, prezentările de informaţii
şi aserţiunile aferente, sau în detectarea denaturărilor de la nivelul acestora. Cantitatea probelor de
audit necesare este afectată de riscul de denaturare (cu cât riscul este mai mare, cât atât mai multe
probe de audit este probabil să fie cerute) şi, de asemenea, de calitatea unor asemenea probe de
audit (cu cât calitatea este mai ridicată, cu cât mai puţine probe vor fi cerute).
Credibilitatea probelor de audit este influenţată de sursa şi natura acestora şi depinde de
circumstanţele individuale în care sunt obţinute probele. Se pot formula generalizări cu privire la
credibilitatea diferitelor tipuri de probe de audit; totuşi, astfel de generalizări fac obiectul unor
excepţii importante. Chiar şi atunci când probele de audit sunt obţinute din surse externe entităţii,
pot exista circumstanţe care să afecteze credibilitatea informaţiilor obţinute.
Utilizarea aserţiunilor în obţinerea probelor de audit
Auditorul trebuie să utilizeze aserţiuni pentru categorii de tranzacţii, solduri ale conturilor şi
prezentări şi descrieri de informaţii suficient de detaliate cu scopul de a crea baza pentru evaluarea
riscurilor de apariţie a denaturărilor semnificative şi pentru proiectarea şi efectuarea procedurilor de
audit suplimentare. Auditorul utilizează aserţiuni pentru evaluarea riscurilor, luând în considerare
diferitele tipuri de denaturări potenţiale care pot să apară şi proiectând ulterior procedurile de audit
care să răspundă riscurilor evaluate. Alte ISA iau în discuţie situaţii specifice în care auditorului i se
cere să obţină probe de audit la nivel de aserţiune.
17. Aserţiunile utilizate de auditor se înscriu în următoarele categorii:

16
(a) Aserţiuni cu privire la categoriile de tranzacţii şi evenimente asociate perioadei
supusă auditului:
(i) Apariţie – tranzacţii şi evenimente care au fost înregistrate au
avut loc şi sunt legate de entitatea respectivă.
(ii) Exhaustivitate – toate tranzacţiile şi evenimentele care ar fi
trebuit înregistrate au fost evidenţiate.
(iii) Acurateţe – sumele şi alte date aferente tranzacţiilor şi
evenimentelor au fost înregistrate în mod corespunzător.
(iv) Separarea exerciţiilor financiare – tranzacţiile şi evenimentele au
fost înregistrate în perioadele contabile corecte.
(v) Clasificare – tranzacţiile şi evenimentele au fost înregistrate în
conturile corespunzătoare.
(b) Aserţiuni cu privire la soldurile conturilor la sfârşitul perioadei:
(i) Existenţă – activele, datoriile şi capitalurile proprii există.
(ii) Drepturi şi obligaţii – entitatea deţine sau controlează drepturile
asupra activelor, iar datoriile constituie obligaţii ale entităţii.
(iii) Exhaustivitate – toate activele, datoriile şi capitalurile proprii
care ar fi trebuit înregistrate sunt evidenţiate.
(iv) Evaluare şi alocare – activele, datoriile şi capitalurile proprii
sunt incluse în situaţiile financiare la valorile corespunzătoare şi orice ajustări rezultante cu privire
la evaluare sau alocare sunt adecvat înregistrate.
(c) Aserţiuni cu privire la prezentări şi descrieri de informaţii:
(i) Apariţie şi drepturi şi obligaţii – evenimentele, tranzacţiile şi
alte aspecte prezentate s-au produs şi sunt legate de entitatea respectivă.
(ii) Exhaustivitate – toate prezentările de informaţii care ar fi
trebuit cuprinse în situaţiile financiare au fost incluse.
(iii) Clasificare şi inteligibilitate – informaţiile financiare sunt
prezentate şi descrise în mod corespunzător, iar prezentările de informaţii sunt clar exprimate.
(iv) Acurateţe şi evaluare – informaţiile financiare şi de altă natură
sunt prezentate cu fidelitate şi la valorile corespunzătoare.
Proceduri de audit pentru obţinerea probelor de audit
19. Auditorul obţine probe de audit cu scopul de a ajunge la concluzii rezonabile pe baza
cărora să fundamenteze opinia de audit prin efectuarea de proceduri de audit cu ajutorul cărora:

17
(a) Să obţină o înţelegere a entităţii şi a mediului acesteia, inclusiv controlul intern,
pentru a evalua riscurile unor denaturări semnificative la nivelul situaţiilor financiare şi la nivelul
aserţiunilor (procedurile de audit desfăşurate în acest scop sunt denumite în ISA ca „proceduri de
evaluare a riscurilor”).
(b) Să testeze, atunci când este necesar sau atunci când auditorul decide să facă astfel,
eficienţa operaţională a controalelor în prevenirea sau detectarea şi corectarea denaturărilor
semnificative de la nivelul aserţiunilor (procedurile de audit desfăşurate în acest scop sunt denumite
în ISA ca „teste ale controalelor”).
(c) Să detecteze denaturările semnificative de la nivelul aserţiunilor (procedurile de
audit desfăşurate în acest scop sunt denumite în ISA ca „proceduri de fond” şi includ teste ale
detaliilor pentru categorii de tranzacţii, solduri ale conturilor şi prezentări de informaţii, precum şi
proceduri analitice de fond).
1.Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor
Inspecţia constă în examinarea înregistrărilor sau a documentelor, interne sau
externe, în formă tipărită, electronică sau de altă natură. Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor
furnizează probe de audit cu grade variate de credibilitate, în funcţie de natura şi sursa acestora şi,
în cazul înregistrărilor şi documentelor interne, în funcţie de eficienţa controalelor exercitate în
timpul obţinerii respectivelor evidenţe. Un exemplu de inspecţie utilizată ca test al controalelor îl
constituie inspecţia înregistrărilor sau a documentelor pentru obţinerea probelor referitoare la
autorizare.
2.Inspecţia imobilizărilor corporale
Inspecţia imobilizărilor corporale constă în examinarea fizică a activelor. Inspecţia
imobilizărilor corporale furnizează probe de audit credibile cu privire la existenţa lor, dar nu
neapărat şi cu privire la drepturile şi obligaţiile entităţii sau la evaluarea respectivelor imobilizări.
Inspecţia elementelor individuale de natura stocurilor însoţeşte, în mod obişnuit, observarea
inventarierii stocurilor.

3.Observarea
Observaţia constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri ce este efectuată de
alţii. Exemplele includ observarea inventarierii stocurilor de către personalul entităţii şi observarea
efectuării activităţilor de control. Observarea furnizează probe de audit cu privire la efectuarea unui

18
proces sau a unei proceduri, dar este limitată la momentul în care observarea are loc şi mai este
limitată de faptul că actul de a fi observat poate afecta modul în care se desfăşoară procesul sau
procedura respectivă.
4.Investigarea
Investigarea constă în căutarea de informaţii, atât financiare, cât şi nefinanciare,
referitoare la persoane cu experienţă, fie din interiorul, fie din afara entităţii. Investigarea este o
procedură de audit utilizată masiv pe parcursul angajamentului şi este adesea complementară
desfăşurării altor proceduri de audit. Investigările pot varia de la investigaţii scrise oficiale, până la
chestionări orale neoficiale. Evaluarea răspunsurilor obţinute prin investigări reprezintă o parte
integrală a procesului de investigare.
Răspunsurile la investigări pot oferi auditorului informaţii pe care nu le deţinea anterior sau
informaţii care se coroborează cu probele de audit. Alternativ, răspunsurile pot furniza informaţii
care diferă în mod semnificativ de alte informaţii pe care le-a obţinut auditorul, de exemplu,
informaţii cu privire la posibilitatea de eludare a controalelor de către conducere. În unele cazuri,
răspunsurile la investigării furnizează auditorului o bază pentru modificarea sau efectuarea unor
proceduri suplimentare de audit.
5.Confirmarea
Confirmarea, care este un tip specific de investigare, reprezintă procesul de obţinere
a unei declaraţii cu privire la o informaţie sau la o condiţie existentă, direct de la terţă parte. De
exemplu, în mod obişnuit auditorul caută confirmarea directă a creanţelor prin consultarea
debitorilor. Confirmările sunt utilizate frecvent atunci când este vorba despre soldurile conturilor şi
componentele lor, dar nu trebuie limitate la aceste elemente.
Recalcularea
Recalcularea constă în verificarea acurateţi matematice a documentelor sau a
înregistrărilor. Recalcularea poate fi efectuată prin utilizarea tehnologiei informaţiei, de exemplu,
obţinând de la entitate un fişier electronic şi folosind TAAC pentru verificarea acurateţei sintezei
fişierului.

Reefectuarea
Reefectuarea reprezintă executarea de către auditor, în mod independent, a
procedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniţial ca parte a controlului intern al entităţii, fie

19
manual, fie utilizând TAAC; de exemplu, reefectuarea testului referitor la analiza pe maturităţi a
conturilor de creanţe.

1.6 RAPORTUL DE AUDIT IN CONFORMITATE CU DIRECTIVA 56 / UE

Aşa cum s-a mai arătat, obiectivul unei misiuni de auditare a situaţiilor financiare este de a
permite auditorului să exprime o opinie în legătură cu situaţiile financiare analizate. Această opinie
trebuie să fie exprimată sub forma unui raport scris.
În anul 1983 a fost publicat Standardul internaţional de audit ISA13 Raportul de audit
asupra conturilor anuale care a marcat o etapă importantă în procesul de normalizare şi de
armonizare a practicilor în domeniul auditului. Standardul (în prrezent având numărul 700) prezintă
condiţiile de formă şi de fond aplicabile în procesul de pregătire a raportului şi recomandă un model
tip de raport, scopul fiind facilitarea înţelegerii acestuia.
Raportul de audit trebuie să conţină, potrivit standardelor internaţionale, următoarele
elemente:1
 un titlu adecvat;
 elemente de identificare a destinatarului;
 un paragraf introductiv sau de prezentare care:
▪ să permită identificarea situaţiilor financiare care fac obiectul auditului;
▪ să facă referire la rezumatul politicilor contabile semnificative şi la alte note
explicative
▪ să specifice data situaţiilor financiare şi perioada acoperită de acestea;
 un paragraf care să descrie responsabilitatea conducerii entităţii auditate pentru situaţiile
financiare:
 un paragraf care să descrie responsabilitatea auditorului şi în care:
▪ se fac referiri la Standardele internaţionale de audit sau la normele naţionale
aplicabile;
▪ se descriu demersurile puse în practică de auditor;
 opinia auditorului;
1
*** Manulalul pentru Standarde Internaţionale de Audit, Certificare şi Etică, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2007, p.587

20
 alte responsabilităţi de raportare;
 semnătura auditorului.
 data raportului;
 adresa auditorului;
Un titlu adecvat pentru un raport de audit înseamnă ca pe baza lui să se poată face distincţia
între el şi alte tipuri de rapoarte.
Destinatarul raportului de audit este, de regulă, adunarea generală a acţionarilor sau consiliul
de administraţie. Abia după ce acest raport a fost prezentat adunării generale a acţionarilor el va fi
prezentat terţilor prin publicare.
Raportul de audit trebuie să permită identificarea situaţiilor financiare ale unităţii care face
obiectul auditului, indicându-se data întocmirii lor şi perioada la care se referă. Tot în acest paragraf
introductiv trebuie arătat faptul că este responsabilitatea conducerii de a întocmi şi prezenta
situaţiile financiare, responsabilitatea auditorului constând în controlarea informaţiilor prezentate
pentru a exprima o opinie asupra lor.
De asemenea, raportul de audit trebuie să indice amploarea lucrărilor de audit, respectiv
procedurile de audit pe care auditorul le-a pus în practică conform normelor de audit recunoscute.
Astfel, raportul de audit trebuie să precizeze că prin audit s-au realizat următoarele:2
 examinarea, prin sondaj, a elementelor care justifică datele conţinute în situaţiile financiare;
 aprecierea principiilor contabile care au stat la baza întocmirii situaţiilor financiare;
 aprecierea estimărilor semnificative reţinute de conducere pentru stabilirea situaţiilor
financiare;
 aprecierea prezentării în ansamblu a situaţiilor financiare.
Partea raportului care conţine opinia auditorului este esenţială pentru aprecierea situaţiilor
financiare. În această parte a raportului auditorul trebuie să-şi exprime clar opinia cu privire la
imaginea fidelă (sau la prezentarea sinceră în toate aspectele lor semnificative) pe care o dau
situaţiile financiare, conform unui referenţial contabil prestabilit. În afară de această opinie, raportul
de audit poate să includă şi o confirmare a faptului că situaţiile financiare au fost întocmit conform
obligaţiilor legale.
Raportul de audit trebuie să poarte data terminării lucrărilor de audit. Întrucât opinia
auditorului se referă la situaţiile financiare întocmite şi prezentate de către conducere, data
raportului de audit va fi, în mod obligatoriu, ulterioară datei semnării sau aprobării situaţiilor
financiare de către conducere. În acest fel, destinatarii situaţiilor financiare vor şti că auditorul a
2
*** Norme naţionale de audit, CECCAR, Bucureşti, 1999, p.124.

21
ţinut cont şi de evenimentele intervenite după întocmirea situaţiilor financiare şi până la data
finalizării auditului.
În finalul raportului trebuie indicată şi adresa auditorului, respectiv oraşul în care se află
biroul acestuia.
Semnătura auditorului este cea care conferă validitate raportului de audit.
Pentru a fi mai bine înţeles raportul de audit trebuie să aibă următoarele calităţi:3
 concizie, claritate şi autonomie în exprimare şi construcţie;
 să prezinte corect şi just faptele;
 să prezinte simplu şi clar constatările şi recomandările;
 să utilizeze doar acele elemente pentru care dosarele de lucru dau suficiente probe.
Trebuie arătat faptul că raportul de audit prezentat acţionarilor sau asociaţilor are un format
restrâns, acesta nereprezentând decât o mică parte a contribuţiei auditorului la activitatea
întreprinderii. Adevărata contribuţie a auditorului în activitatea unei firme se referă la asistenţa pe
care acesta o oferă prin elaborarea de recomandări şi cereri de corectare a conturilor anuale înainte
ca acestea să fi fost oficial întocmite.
După terminarea lucrărilor de audit, auditorul financiar poate decide:
 certificarea conturilor fără rezerve (curată);
 certificarea conturilor cu rezerve (calificată);
 exprimarea unei opinii defavorabile;
 imposibilitatea de exprimare a unei opinii (să refuze certificarea conturilor).
Auditorul îşi va exprima opinia în una din formele anterioare ţinând cont de natura
constatărilor efectuate, respectiv:4 neregularităţi, inexactităţi, infracţiuni, incertitudini, dezacorduri
şi limitări.
Neregularităţile se referă la orice acţiune, omisiune sau situaţie care violează:
 actele normative referitoare la societăţile comerciale;
 regulile şi principiile contabile;
 dispoziţiile statutului şi hotărârile adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor.
Inexactităţile se referă la transpunerea în conturi sau prezentarea unui fapt neconform cu
realitatea: erori de calcul, inexactităţi în prezentarea conturilor, inexactităţi în informaţiile furnizate
de manageri.
3
Collins, L., Valin, G., Audit et contrôle interne. Aspects financiers, opérationnels et stratégiques, 4e édition, Editions
Dalloz, Paris, 1992., p.77.
4
Batude, D., L’audit comptable et financier, Éditions Nathan, Paris, 1997
pp.96-97.

22
Constituie infracţiuni toate neregularităţile sancţionate de legea penală.
Spre deosebire de constatările anterioare care sunt rezultatul aplicării unor texte de lege,
incertitudinile, dezacordurile şi limitările sunt reţinute de doctrina profesională.
O incertitudine există atunci când consecinţele unei situaţii nu pot fi evaluate, ţinând seama
de informaţiile existente, deoarece producerea acestei situaţii depinde de realizarea unor evenimente
viitoare, astfel încât situaţia respectivă nu poate fi transpusă în conturi.
Procesele şi litigiile pot fi considerate incertitudini deoarece:
 soluţiile sunt incerte (pot fi în favoarea sau în defavoarea firmei);
 estimarea consecinţelor nu este posibilă (suma este necunoscută).
Tot o situaţie de incertitudine este cea privitoare la continuitatea exploatării când
întreprinderea este în dificultate.
Dezacordurile se referă la neregularităţile şi inexactităţile constatate de auditorul financiar în
legătură cu aplicarea principiilor şi regulilor contabile de către cei responsabili cu întocmirea şi
prezentarea conturilor anuale.
Există două categorii de limitări:5
 unele sunt impuse de evenimentele exterioare, cum ar fi un incendiu care a distrus unele
documente justificative sau numirea cu întârziere a auditorului, astfel încât nu mai este posibilă
participarea la inventarierea stocurilor;
 altele sunt impuse de conducerea întreprinderii, putând fi reprezentate de refuzul efectuării
unui control, refuzul de a plăti onorariul sau refuzul de a solicita un expert extern.
Auditorul financiar este cel care decide, în funcţie de natura constatărilor, dacă acestea
trebuie prezentate în raportul de audit. Dacă aceste constatări nu sunt semnificative sau nu au
legătură cu obiectul misiunii, certificarea va fi făcută fără rezerve.
Pentru celelalte constatări, auditorul financiar va aprecia care este tipul de opinie care
trebuie exprimată sau dacă se impune refuzul de certificare.
Normele naţionale de audit prezintă distincţiile care trebuie făcute între incertitudini,
dezacorduri şi limitări, indicând şi opiniile care trebuie formulate de auditor.
Astfel, într-o situaţie de incertitudine, dacă auditorul dispune de probe suficiente pentru
aprecierea stării de incertitudine în care se găseşte întreprinderea, vor fi prezentate în anexă
informaţii referitoare la:
 natura incertitudinii şi incidenţele posibile ale acesteia asupra întreprinderii;
 postul sau posturile corespunzătoare din conturile anuale;
5
Ibidem, p.97.

23
 suma maximă a riscului, dacă aceasta poate fi stabilită, sau limitele în care se situează
aceasta; dacă nu se poate face nici o estimare, acest lucru trebuie precizat.
Pe lângă aceste informaţii prezentate în anexă, în raportul de audit se va face o menţiune
referitoare la această incertitudine chiar dacă nu este afectată opinia asupra conturilor anuale. La fel
se procedează când se constată neregularităţi şi inexactităţi care nu afectează opinia asupra
conturilor anuale. În raportul de audit va exista o observaţie care va face trimitere la pasajul
corespunzător din anexă.
Dacă auditorul nu poate obţine elemente probante suficiente pentru a justifica poziţia
responsabililor întreprinderii privind existenţa şi tratarea unei incertitudini, el este confruntat cu o
limitare a întinderii lucrărilor şi, în consecinţă, va trebui să formuleze o opinie cu rezerve sau să
refuze certificarea. În cazul în care auditorul apreciază că nu i-au fost puse la dispoziţie toate
informaţiile de care dispune conducerea, pentru a analiza şi a evalua incertitudinea, el se află într-o
situaţie de limitare a întinderii lucrărilor sale.
Când auditorul consideră că informaţia referitoare la incertitudine nu este pertinentă sau
lipseşte din anexă, el va emite o opinie cu rezerve sau va refuza certificarea.
Atunci când auditorul apreciază că estimările făcute de conducerea întreprinderii pentru
întocmirea conturilor anuale nu sunt rezonabile şi că au o influenţă semnificativă asupra deciziilor,
va formula o opinie cu rezerve sau va refuza certificarea.
Există şi situaţii în care auditorul trebuie să furnizeze anumite informaţii în raport, chiar
dacă acestea nu reprezintă neregularităţi, inexactităţi, infracţiuni etc. Este vorba de cazurile de
preluare a controlului într-o societate, de deţinere de capital, de autocontrol, de participaţii
reciproce.

24