Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
CONSTANTIN AFANASE
ISBN 978-606-8216-56-0
Editura EUROPLUS
1
CUPRINS
CAPITOLUL I – AUDITUL FINANCIAR PRINCIPII ŞI REGULI CU 5
CARACTER GENERAL
1.1. Auditul 5
1.2. Definirea auditului financiar 5
1.3. Rolul auditului financiar 6
1.4. Utilizatorii informaţiilor financiar contabile 7
1.5. Tipuri de audit 8
1.6. Categorii de auditori 9
1.6.1. Obiectivele auditului financiar 11
1.6.2. Criteriul exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor 12
(integralitatea)
1.6.3. Criteriul realităţii înregistrărilor 12
1.6.4. Criteriul corecteiînregistrări în contabilitate şi a 13
corectei prezentări cu ajutorul conturilor anuale
1.7. Imaginea fidelă, riscuri şi prag de semnificaţie 14
1.7.1. Imaginea fidelă 14
1.7.2. Regularitatea 14
1.7.3. Sinceritatea 15
1.7.4. Principiul prudenţei 15
1.7.5. Principiul permanenţei metodelor 16
1.7.6. Principiul continuitaţii activitaţii 17
1.7.7. Principiul independenţei exerciţiului 18
1.7.8. Principiul necompensării 19
1.8. Riscurile în audit 20
1.8.1. Riscul inerent, riscul de control şi riscul de 20
nedetectare
1.8.2. Riscuri potenţiale şi riscuri posibile 21
1.8.3. Riscuri generale specifice intreprinderii 22
1.8.4. Riscuri legate de natura operaţiilor tratate 24
1.8.5. Riscuri legate de concepţia şi funcţionarea sistemelor 24
1.9. Cu privire la importanţa relativă 25
1.9.1. Iregularităţi 25
1.9.2. Inexactităţi 25
1.10. Pragul de semnificţie 26
1.10.1. Sistemele semnificative 26
1.10.2. Conturile semnificative 27
1.10.3. Pragul de semnificaţie 28
1.10.4. Elememntele specifice pragului de semnificaţie 30
1.10.5. Consecinţele pragului de semnificaţie 32
1.11. Sistemul de control intern 33
1.11.1. Elementele de bază ale sistemului de control intern 33
1.11.2. Consecinţele insuficienţei controlului intern 35
1.11.3. Cerinţele organizării controlului intern 35
1.11.4. Utilitatea controlului intern 36
1.11.5. Limitele controlului intern 36
1.12. Normele de referintă în audit 37
CAPITOLUL II - AUDITUL STATUTAR (LEGAL) 39
2.1. Conceptul de audit statutar 39
2.1.1. Definiţie 39
2.1.2. Aşteptările utilizatorilor situaţiilor financiare 40
2
2.1.3. Distincţia audit statutar (legal) – audit contractual 40
2.2. Elemente probante şi tehnici folosite în colectarea 42
elementelor probante
2.2.1. Caracteristicile elemetelor probante 42
2.2.2. Probele de audit 42
2.2.3. Testele de control 43
2.2.4. Procedurile de fond 43
2.2.5. Factori care influenţează raţionamentul auditului 43
2.2.6. Tehnicile folosite in colectarea elementelor probante 45
2.2.6.1. Tehnica sondajului 45
2.2.6.2. Tehnica observării fizice 46
2.2.6.3. Tehnica interviului 47
2.2.6.4 .Tehnica examinării analitice 48
2.2.6.5. Tehnica testării sistemelor şi conturilor semnificative 49
2.2.6.6. Tehnica examinării situaţiilor financiare 50
2.3. Procedurile de colectare a elementelor probante 52
2.3.1. Procedura confirmării directe 52
2.3.2. Proceduri suplimentare de verificare a situţiilor 54
financiare
2.3.3. Procedura examinarii evenimentelor posterioare 57
inchiderii exerciţiului financiar
2.3.4. Contractarea lucrărilor de audit financiar 60
2.3.5. Auditul şi certificarea situaţiilor financiare 61
2.3.5.1. Auditul şi certificarea limitată a situaţiilor 61
financiare
2.3.5.2. Auditul si cerificarea in asamblu a situaţiilor 62
financiare
2.3.5.3. Lucrari speciale de audit financiar contractual 62
2.3.5.4. Auditarea unor conturi sau părţi al unor situaţii de 64
sinteză
2.3.5.5. Auditul privind respectarea unor angajamente 64
contractuale
CAPITOLUL III – SUCCESIUNEA LUCRĂRILOR ÎN MISIUNEA DE AUDIT 65
FINANCIAR
3.1. Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de 65
audit financiar
3.1.1. Culegerea şi analiza informaţiilor despre intreprindere 65
3.1.2. Scrisoarea de angajament 66
3.1.3. Încheierea contractului de audit 67
3.1.4. Orientarea şi planificarea misiunii de audit financiar 68
3.1.5. Determinarea caracteristicilor proprii ale 68
întreprinderii auditate
3.1.6. Determinarea domeniilor şi a sistemelor semnificative 71
3.1.7. Determinarea riscurilor 73
3.1.8. Planificarea activitaţii de audit 77
3.2. Aprecierea controlului intern 78
3.2.1. Conţinutul controlului intern 78
3.2.2. Obiectivele aprecierii auditului controlului intern 80
3.2.3. Etapele aprecierii controlului intern 86
3.2.4. Etape in stabilirea obiectivelor controlului intern 88
3.3. Controlul conturilor 94
3.3.1. Obiectivul principal 94
3.3.2. Funcţia de control a contabilităţii 95
3.3.3. Programul de control al conturilor 97
3.3.4. Exercitarea controlului asupra conturilor 98
3
3.3.5. Verificarea modului de completare şi utilizare a 99
documentelor contabile
3.3.6. Verificarea modului de organizare a evidenţei economice 108
3.3.7. Verificarea modului de conducere a evidentei economice 112
3.3.8. Clasificarea verificărilor documentare 116
3.4. Examinarea situaţiilor financiare de sinteză 117
3.4.1. Examinarea de asamblu a situaţiilor financiare 117
3.4.2. Examinarea analitică a situaţiilor financiare 118
CAPITOLUL IV – RAPORTUL DE AUDIT – CONŢINUTUL ŞI STRUCTURA, TIPURI 121
DE OPINII, SITUAŢII CARE CONDUC LA ALTE OPINII DECÂT OPINIA FĂRĂ
REZERVĂ. MODELE ALE RAPORTULUI DE AUDIT
4.1. Notiuni introductive 121
4.2. Cerinţele raportului de audit 121
4.3. Forma şi conţinutul raportului de audit 123
4.4. Paragraful referitor la aria de aplicabilitate 124
4.4.1. Paragraful referitor la opinie 125
4.4.2. Data raportului 125
4.4.3. Adresa auditorului 126
4.4.4. Semnătura auditorului 126
4.5. Opinia de audit 129
4.6. Situaţii care pot conduce la o altă opinie decât cea 131
fără rezerve
CAPITOLUL V – DOCUMENTARE ALUCRĂRILOR DE AUDIT: 133
DOSARUL EXERCIŢIULUI ŞI DOSARUL PERMANENT
5.1. Necesitatea documentării lucrarilor de audit financiar 133
5.2. Foile de lucru 133
5.3. Chestionarele 134
5.4. Dosarul exerciţiului 134
5.4.1. Utilitatea dosarului exerciţiului 134
5.4.2. Conţinutul dosarului exerciţiului 134
5.5. Dosarul permanent 136
5.5.1. Utilitatea dosarului permanent 136
5.5.2. Conţinutul dosarului permanent 136
CAPITOLUL VI - MISIUNI SPECIALE ŞI MISIUNI CONEXE DE AUDIT 137
6.1. Misiuni de audit cu scop special 137
6.2. Misiuni de examen limitat al situaţiilor financiare 139
6.3. Misiuni de examen pe bază de proceduri convenite 142
6.4. Misiuni de compilare a informaţiilor financiare 144
CAPITOLUL VII - NORMELE DE COMPORTAMENT ÎN AUDIT 147
7.1. Aplicarea Codului Etic Naţional al profesioniştilor 147
contabili
7.2. Principiile fundamentaleale eticii profesionistului 149
contabil
7.3. Independenţa în audit 154
7.3.1. Abordarea conceptuală 154
7.3.2. Ameninţări la adresa independenţei 156
7.3.2.1. Cauze datorate interesului propriu 156
7.3.2.2. Cauze legate de slăbirea autocontrolului 156
7.3.2.3. Cauze datorate manifestărilor de familiarism 157
7.3.2.4. Cauze datorate unor actiuni de intimidare 157
7.3.3. Măsuri de protejare a independenţei 158
7.3.3.1. Măsurile de protejare a independentei dispuse de 158
profesie, legislatie sau reglementări
7.3.3.2. Măsurile deproteiare stabilite în cadrul contractului 158
încheiat cu clientul
4
7.3.3.3. Măsurile de protejare a independentei stabilite în 159
interiorul propriilor sisteme si proceduri ale
cabinetelo/lsocietătilor
VIII. CONTROLUL DE CALITATE AL SERVICIILOR DE AUDIT 161
8.1. Controlul de calitate la nivelul organismului 161
profesional
8.2. Controlul de calitate la nivelul cabinetului 163
8.2.1. Obiective 163
8.2.2. Proceduri de control de calitate care pot fi aplicate 165
într-un cabinet sau într-o societate de audit
B I B L I O G R A F I E 169
5
CAPITOLUL I – AUDITUL FINANCIAR
PRINCIPII ŞI REGULI CU CARACTER GENERAL
1.1. Auditul
1
CECCAR - M.Toma – Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2009
6
competent şi independent (auditor financiar, cenzor-expert contabil) în vederea
exprimării unei opinii motivate asupra:
• validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de conducerea
întreprinderii (controlul intern);
• imagini fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a
rezultatelor obţinute de întreprindere (auditul statutar cerut de lege şi exercitat de
experţi contabili, cenzori sau auditul contractual efectuat la cererea întreprinderii de
către auditori financiari sau societăţi comerciale de audit).
Auditul financiar constă în verificarea şi certificarea situaţiilor financiare de
către un profesionist competent şi independent, cu calitate de auditor financiar şi
exprimarea de către acesta a unei opinii, potrivit căreia situaţiile financiare respective
au fost întocmite (oferă o imagine fidelă) sub toate aspectele semnificative, în
conformitate cu un cadru general de raportare financiară identificat.
Între activitatea producătorilor de informaţii şi utilizatorii de informaţii este
necesar să se interpună activitatea auditorilor (experţi contabili, contabili autorizaţi cu
studii economice superioare, societăţi de expertiză, cenzori etc.) care au menirea de a
restabili o încredere rezonabilă între producătorii şi utilizatorii informaţiilor contabile.
Prin aceasta, auditul financiar-contabil contribuie la protejarea intereselor diferitelor
categorii de beneficiari de informaţii contabile.
I. AUDITUL INTERN ·
·
Face parte din controlul intern al entităţii.
Se realizează de regulă prin angajaţi (servicii, birouri
· Respectarea
procedurilor de control
etc.) independenţi de celelalte structuri executive.
intern stabilite de
· Nu are obligaţii extraentitate (de regulă). conducerea entităţii.
· Independenţa este limitată la nivelul înţelegerii · Alte comenzi sau
conducerii executive
solicitări ale conducerii.
II. AUDITUL EXTERN - Se realizează exclusiv prin firme de · Poate realiza toate
specialitate. obiectivele auditului
- Independenţa şi responsabilitatea (acoperite intern sau statutar (în
prin asigurare) conduc la un înalt grad de anumite condiţii de
Auditul contractual credibilitate a situaţiilor financiare auditate. deontologie, stabilite de
organismul profesional).
· Poate realiza orice
misiune de audit.
Acest criteriu cere ca toate operaţiunile care au loc într-o întreprindere sa fie
reflectate în documente justificative corespunzătoare şi sa fie înregistrate in
contabilitate fără omisuni şi fără ca unele din acestea să fie contabilizate de mai multe
ori.
Termenul de operaţii cuprinde toate drepturile şi activele întreprinderii cat si
toate obligaţiile şi pasivele sale, şi de o manieră generală, orice eveniment sau decizie
care antrenează o modificare a patrimoniului, situaţiei financiare sau rezultatul al
întreprinderii respective.
7
Ana Stoian, Eugen Ţurlea – Auditul financiar contabil, Ed. Economică, Bucureşri, 2001
8
Ana Stoian, Eugen Ţurlea – Op.Cit. pag. 24
13
1.6.4. Criteriul corectei înregistrări în contabilitate şi a corectei
prezentări cu ajutorul conturilor anuale
1.7.2 . Regularitatea
1.7.3 . Sinceritatea
In afara rigorii pe care o impune respectarea lui pot exista în practică anumite
situaţii care sunt precizate metodologic sau prin reglementări legale cum ar fi:
1. Soldurile debitoare sau creditoare ale clienţilor, furnizorilor sau avansurile
date sau primite nu pot fi compensate în cadrul bilanţului contabil, ci trebuie să
20
figureze în activ sau pasiv după felul soldului existent la închiderea exerciţiului
financiar;
2. Conturile de bancă trebuie să fie prezentate, de asemenea, în activul sau
pasivul bilanţului potrivit soldului existent la închiderea exerciţiului financiar;
3. In cadrul contractului de cont curent sumele datorate şi sumele ce urmează
a fi primite la acelaşi terţ figurează în conturile respective de activ şi de pasiv; la
datele prevazute de contractul de cont curent pentru regularizarea creanţelor cu
obligaţiile fata de partenerul de contract, are loc compensarea acestora şi lichidarea
financiară, prin plata sau încasarea soldului favorabil uneia din părţi.
Imaginea fidelă apare ca un test final, permiţând aprecierea conturilor anuale în
funcţie de aplicarea principiilor contabile şi a sincerităţii aplicării acestora.
Acest test final este făcut, deopotrivă, de către cei ce întocmesc conturile, dar şi
de către auditori care plecând de la aceste conturi reconstituie imaginea fidelă prin
ochii-viziunea - utilizatorilor acestor situaţiilor financiare.
In consecinţă, noţiunea de imagine fidelă este consecutivă celei de regularitate
şi sinceritate .
Altfel spus, fidelitatea imaginii:
- este, într-o oarecare măsură, mecanică (ea rezultă din unele convenţii şi
tehnici);
- în timp este constantă (permanenţa convenţiilor);
- este stabilită în cadrul principiilor profesiei contabile;
- se presupune că utilizatorul e conştient de limitele contabilităţii.
In privinţa limitelor contabilităţii (sau mai ales a tehnicilor sale), datorită
convenţiilor - principiilor - sale, aceasta nu are posibilitatea de a prelucra unele
situaţii, cum ar fi:
- prelucrarea angajamentelor: contabilitatea nu le înregistreaza decat plecand de
la un anumit stadiu al acestora;
- prelucrarea inflaţiei;
- actualizarea în timp;
- eşalonarea în timp a unor operaţii de perspectivă.
Evaluarea riscurilor constituie una din cele mai importante activităţi parcurse
de auditori în faza de planificare a auditului.
Controlul obiectivelor, în cadrul unui audit financiar, este planificat în funcţie
de factorii de risc şi de importanţa relativă a acestora, care diferă de la întreprindere la
întreprindere.
Auditorul trebuie să obţină, prin activitatea desfăşurată o înţelegere suficientă a
sistemelor de contabilitate şi de control intern pentru a programa activitatea de audit.
21
El trebuie să utilizeze raţionamentul profesional la evaluarea riscului de audit şi la
stabilirea procedurilor de audit pentru a se asigura că riscul este redus până la un nivel
minim acceptat.
Riscul de audit reprezintă riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit
neadecvate, atunci când situaţiile financiare conţin informaţii eronate semnificative.
Riscul de audit are trei componente: riscul inerent, riscul de control şi riscul de
nedescoperire.
- Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei
categorii de tranzacţii la informaţii eronate ce ar putea fi semnificative individual sau
atunci când sunt cumulate cu informaţii eronate din alte solduri, sau tranzacţii.
- Riscul de control reprezintă riscul ca o înscriere, ce ar putea apărea în soldul
unui cont şi care ar putea fi semnificativă., să nu poată fi prevenită sau detectată şi
corectată în timp util de sistemele contabile şi de control intern.
- Riscul de nedetectare reprezintă riscul ca o procedură de fond a auditorului să
nu detecteze o informaţie eronată ce există în soldul unui cont, care ar putea fi
semnificativă în mod individual sau când este cumulată cu informaţii eronate din alte
solduri .
Alegerea de către auditor a procedurilor, a întinderii şi datei intervenţiilor
antrenează în mod obligatoriu un anumit nivel de risc, pe care auditorul trebuie să-l
diminueze tot mai mult.
Este unanim recunoscut faptul ca nu este posibil, mai ales din motive de costuri
şi de eficacitate, să se obţină o asigurare absolută că în situaţiile financiare nu sunt
erori, oricare ar fi sistemul adoptat de întreprindere şi oricare ar fi tehnicile de control
adoptate de auditor.
Riscul de audit constă în faptul că erori semnificative există în conturi anuale şi
că auditorul, nedescoperindu-le, formulează o opinie eronată.
Auditorii trebuie să aibă o bună cunoaştere a factorilor de risc potenţiali si sa
caute în fiecare întreprindere controlata riscurile posibile care decurg din
particularitatile sale, din specificul organizării acesteia, precum şi din sistemele
adoptate, operatiile tratate în cadrul întreprinderii.
Cunoaşterea factorilor de risc va permite auditorului să acorde atenţia cuvenita,
de-a lungul misiunii sale, erorilor posibile care pot avea o incidenţă asupra conturilor
anuale; această cunoaştere este însă foarte importantă în momentul planificarii unor
lucrări de control cu o cât mai mare eficacitate prin orientarea către zonele unde
riscurile de erori sunt cele mai probabile.
24
1.8.4 . Riscuri legate de natura operaţiilor tratate
curs a unei întreprinderi cu ciclu lung de fabricaţie e mai dificilă decat a stocurilor
dintr-o întreprindere comercială; prelucrarea contabilă a unor cont complexe se poate
dovedi dificilă.
● riscurile legate de auditul intern, cum ar fi:
- sistemul greşit conceput sau aplicat poate deteriora informaţia sau o parte din
ea (urmărire ineficientă a clienţilor dubioşi poate provoca pierderi prin continuarea
livrărilor sau prestărilor care nu vor fi achitate, poate, niciodată; definirea eronata a
responsabilităţilor în privinţa lansării comenzilor, poate determina aprovizionări peste
necesităţi sau la preţuri care pot genera pierderi).
- sistemul bine conceput şi aplicat constituie o protecţie de bază împotriva
riscului de erori.
Riscurile pot fi limitate mai uşor, în cazul datelor repetitive, atunci când
25
începerea sistemelor este fiabilă, de exemplu: posibilitatea de descoperire a unor;
locuri alterate este mult mai uşoară dacă sistemul adoptat prevede că orice ieşire din
stoc trebuie să facă obiectul unui document şi că toate aceste documente trebuie să
facă obiectul unor facturări (pentru mărfuri).
1.9.1 . Iregularităţi
1.9.2 . Inexactităţi
27
1.10.2 . Conturile semnificative
Conturile semnificative
Sunt acele conturi a căror valoare reprezintă o parte importantă din situatiile
financiare sau cele care prin natura lor ar putea reprezenta o parte importanta din
acestea şi care pot ascunde erori sau inexactităţi semnificative a căror importanta
relativă e direct legată de regularitatea contabilităţii, influenţând semnificativ situaţii
financiare.
In practică, auditorul, pentru a determina care sunt conturile semnificative ţine
seama de următoarele repere:
- chiar dacă producţia în curs este la un nivel scăzut la finele exercitiului, ea
poate reprezenta un cont semnificativ în măsura în care valorile pe care le tranziteaza
sunt mari, iar operaţiile sunt complexe;
- provizioanele, chiar dacă sunt mici, sunt conturi semnificative, în masura în
care ele sunt puternic influenţate de aprecierile conducerii (de exemplu: subevaluarea
provizioanelor pentru a proteja rezultatele exerciţiului);
- conturi care prin natura lor sunt purtătoare de riscuri, de exemplu conturile
afectate de o schimbare legislativă;
- conturi care prezentând anomalii aparente (sold cu sens anormal, variaţie
neexplicată, formulări ciudate) în raport cu soldul precedent sau contrar funcţiunii
conturilor, sunt, de asemenea, conturi semnificative, deoarece sunt purtători de indici
de erori pe care auditorul nu le poate ignora.
Auditorul poate face constatări semnificative pe tot parcursul exerciţiului
financiar (supravegherea gestiunii: aprecierea controlului intern şi controlul
conturilor), cât şi în diferitele stadii de pregătire a conturilor anuale: evaluare,
prezentare sau verificare. Astfel:
a) Constatări referitoare la conţinutul unei evaluări determinate, din care
rezultă:
- calculul eronat al unor date (de exemplu, un lot a fost înregistrat de două ori la
inventariere);
- divergenţe privind aprecierea evaluării unor date (de exemplu, auditorul
estimează că provizionul aferent unei creanţe trebuia constituit în procent de 90% din
valoarea ei şi nu 60% cum a apreciat întreprinderea);
- aplicarea unei proceduri contabile neconforme cu principiile contabile (de
exemplu, stocurile sunt evaluate la preţ de vânzare, sau valoarea de achiziţie a unei
imobilizări a fost înregistrată în cheltuieli);
b) Constatări referitoare la prezentarea unui element patrimonial oarecare:
- utilizarea unor denumiri foarte generale (de exemplu, un element de profit
excepţional nu a fost separat de profitul provenit din exploatarea curentă);
- eronata grupare a unei informaţii (de exemplu, partea sub un an a unei datorii
pe termen lung nu a fost înscrisă în rubrica respectivă);
- omisiunea unor informaţii (de exemplu, ipoteci şi gajuri acordate de
28
întreprindere şi neînregistrate în contabilitate - clasa a 8-a).
c) Constatări referitoare la prezentarea unui element, atunci când de exemplu,
auditorul conchide că verificările pe care le-a efectuat asupra unui post bilanţier
oarecare nu sunt satisfăcătoare, deoarece auditul (controlul) intern este defectuos sau
că documentele justificative nu sunt suficient de probante.
Este necesar a se face deosebire între constatările a căror consecinţe pot fi
cuantificate şi între acelea a căror consecinţe sunt nedeterminate, prin natura lor sau
din cauza conjuncturilor.
Pe cât e posibil, auditorul este necesar să se preocupe de a cuantifica aceste
consecinţe asupra conturilor anuale, a constatărilor făcute sau cel puţin să fixeze
limita maximă a acestor consecinţe.
Din practică, cele mai multe constatări semnificative se pot referi direct sau
indirect la un post al bilanţului sau al unui cont de exploatare, sau un cont de profit şi
pierdere, sau chiar a unei informaţii înscrisă în anexele la situaţiile financiare anuale.
In unele cazuri consecinţa este totuşi nedeterminată pentru că auditorul nu
dispune de informaţia necesară sau pentru că, constatările pe care le-a făcut au o
influenţă asupra situaţiei generale a întreprinderii, fară ca aceasta să aibă vreun efect
direct asupra conturilor anuale. Poate fi vorba:
- fie de constatări de natură juridică (de exemplu, contractele de distribuţie
exclusivă a produselor unei întreprinderi pot fi contestate de o serie de acţiuni de
nulitate);
- fie de constatări privind viitorul întreprinderii (pierderea unui client important
de exemplu). Rămâne la aprecierea auditorului dacă e cazul să menţionez sau nu, în
raportul său, faptele care nu au o influenţă directă asupra conturilor anuale supuse
examinării sale, dar care pot avea o consecinţă asupra exerciţiilor viitoare.
11
IFAC / CAFR - Reglementări internaţionale de audit, asigurare şi etică – Audit financiar 2008, Volumul I, pag. 428,
Ed. IRECSON, Bucureşti, 2009
30
pot avea o influenţă fie asupra rezultatului exerciţiului, fie asupra modalităţii de
prezentare a bilanţului contabil. In funcţie de constatările făcute, bazele de referinţă
pot fi diferite, astfel:
a) Influenţa asupra rezultatului exerciţiului
Baza de referinţă reţinută va fi rezultatul net al exerciţiului. Aceasta este cea
mai simplă bază, dar este necesar să i se aducă, adesea, unele corective pentru a putea
considera rezultatul de referinţă ca normal:
- mai întâi, regruparea elementelor excepţionale (profit şi pierdere excepţionale
sau cele aferente exerciţiilor anterioare etc);
- apoi, să se ţină seama de evoluţia rezultatelor în timp pentru a se evita
reţinerea ca bază a unui rezultat care s-ar putea să nu fie normal;
- în sfârşit, baza aleasă s-ar putea să nu poată fi aplicată, când rezultatele sunt
slabe (puţin importante). Auditorul va aprecia, în această situaţie, alegerea unei alte
baze de referinţă care să reprezinte mai bine activitatea întreprinderii, de pildă:
rezultatul exploatării, capacitatea de autofinanţare etc.
In practică, se poate considera că în cazul când constatările făcute sunt mai
mari decât 10% din rezultatul net, mai puţin rezultatul excepţional, atunci aceste
constatări pot fi considerate semnificative, adică având o influenţă semnificativă
asupra rezultatului exerciţiului.
b) Influenţa asupra modalităţii de prezentare a bilanţului contabil
Constatările de acest fel sunt cele care rezultă, de exemplu, dintr-o încadrare
inexactă a conturilor sau dintr-o compensare nejustificată între posturile debitoare şi
cele creditoare.
Baza de referinţă va fi, deci, postul necorect modificat; de exemplu, dacă două
conturi de bancă, unul creditor şi altul debitor sunt compensate, importanţa acestei
compensări va fi stabilită prin compararea cu totalul posturilor respective.
Bazele de referinţă nu sunt toate de aceeaşi importanţă sau greutate:o constatare
poate fi semnificativă atunci când intră în calculul unui indicator sau în componenţa
unor date financiare în mod curent utilizate: fond de rulment, valoare adăugată.
De regulă, se poate aprecia că dacă o constatare privind erori sau inexactităţii în
prezentarea bilanţului contabil modifică baza de referinţă cu mai mult de 10 % atunci
acea constatare este considerată semnificativă.
35
1.11.2 . Consecinţele insuficienţei controlului intern
Insuficienţele controlului intern, poate conduce la neasigurarea transmiterii
corecte a informaţiilor către compartimentul contabilităţii şi în acest caz, valoarea
probantă a contabilităţii poate fi pusă la îndoială. De pildă cu ocazia controalelor lor,
organele împuternicite pot descoperi operatii necontabilizate (de exemplu: vânzări
neînregistrate); De asemenea, absenţa controlului intern poate constitui pentru auditori
o limitare a controlului lor, respectiv o justificare a certificării cu rezerve sau chiar cu
refuz de certificare a bilanţului.
39
CAPITOLUL II - AUDITUL STATUTAR (LEGAL)
2.1.1. Definiţie
Prin audit statutar se înţelege examinarea efectuată de un pro-
fesionist contabil competent şi independent asupra situaţiilor financiare ale unei
entităţi în ansamblul lor, în vederea exprimării unei opinii motivate asupra imaginii
fidele, clare şi complete a poziţiei şi situaţiei financiare, precum şi a rezultatelor
(performanţelor) obţinute de aceasta, prin raportarea la standardele naţionale sau
internaţionale de audit.
Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari
care examinează în totalitatea lor situaţiile financiare, potrivit normelor de audit,
inclusiv activităţi şi operaţii specifice întreprinderii auditate, în virtutea unor dispoziţii
legale (legea bancară, legea societăţilor comerciale, legea pieţelor de capital etc.).
Elementele fundamentale ale conceptului de audit statutar sunt:
-profesionistul competent şi independent trebuie să fie profesionist contabil,
care poate fi o persoană fizică sau o persoană juridică;
- examinarea este exclusiv profesională;
- obiectul examinării efectuate de profesionistul contabil îl constituie situaţiile
financiare ale entităţii, în totalitatea lor: bilanţ, cont de profit şi pierdere şi celelalte
componente ale situaţiilor financiare, în funcţie de referenţialul contabil
aplicabil;
- scopul examinării: exprimarea unei opinii motivate, responsabile şi
independente;
- obiectul opiniei: imaginea fidelă, clară şi completă a poziţiei financiare
(patrimoniului), a situaţiei fmanciare şi a rezultatelor obţinute de entitatea auditată;
- criteriul de calitate în funcţie de care se face examinarea şi
se exprimă opinia îl constituie standardele (normele) naţionale sau internaţionale.
Auditul statutar, auditul legal sau controlul legal sunt denumiri cu aceleaşi
semnificaţii:
- caracterul legal, care rezultă din faptul că este singurul tip
de audit reglementat la nivel european (Directiva a VIII-a) şi naţional, fiind prevăzut,
de regulă, prin legea companiilor şi prin actele constitutive (statutele) acestora;
13
CECCAR - M.Toma – Op.Cit., pag.23
40
- statutul de independenţă al persoanelor care realizează aceste misiuni de
audit;
- autonomia organismului din care face parte auditorul.
Orice definiţie a auditului statutar trebuie să ţină cont de nevoi-
le şi aşteptările utilizatorilor, în măsura în care acestea sunt rezonabile, precum şi de
capacitatea auditorului statutar de a răspunde la aceste nevoi şi aşteptări.
Auditul statutar (legal) se înscrie prin definiţie într-un cadru stabilit de lege şi
îşi are originea în legea societăţilor comerciale; numai în acest context auditorul
denumit comisar de conturi, auditor statutar - exercită o misiune de audit în aplicarea
textelor legale. Unele legislaţii naţionale obligă anumite societăţi comerciale la
desemnarea unuia sau mai multor auditori.
Ceea ce diferenţiază un audit statutar (legal) de auditul con-
tractual se referă la:
a) Numirea auditorului statutar (legal) se face de către adunarea generală a
acţionarilor sau asociaţilor. Aceasta înseamnă că auditorul statutar este numit de către
deţinătorii de capital ai societăţii; într-un anumit fel înseamnă că auditorul statutar
este şi în serviciul acţionarilor, cărora le aduce o securitate relativă asupra situaţiilor
financiare ale societăţilor lor.
b) Orice auditor statutar este mandatat, de regulă, pentru o durată de 5-7 ani;
rezultă că misiunea de audit de bază este o misiune plurianuală, ceea ce permite
auditorului să progreseze în cunoaşterea întreprinderii şi să abordeze în mod
41
privilegiat anumite aspecte specifice.
c) Auditorul statutar emite în toate cazurile un raport de audit care are un
conţinut strict normat, el neputând să "inventeze" un alt mod de raportare.
d) Auditorului statutar îi este specifică o anumită conduită deontologică precis
stabilită prin codul etic.
e) Misiunea de audit statutar are un caracter permanent, ceea ce înseamnă că
auditorul poate face controale în societatea auditată în orice moment al exerciţiului;
în practică, însă, el se rezumă la două sau trei intervenţii principale din raţiuni de
buget şi pentru a nu perturba activitatea întreprinderii, şi anume: intervenţii pentru
analiza şi evaluarea controlului intern, pentru inspecţia fizică (inventariere) şi
pentru revizia situaţiilor financiare; pentru anumite societăţi mai există o
intervenţie asupra situaţiilor financiare intermediare.
f) Auditul statutar se efectuează numai prin sondaj şi deci nu
are loc o validare exhaustivă a tratamentului contabil al tranzacţiilor şi fluxurilor
exerciţiului.
g) Auditorul statutar nu poate avea imixtiuni în gestiunea societăţii; el
păstrează o anumită distanţă şi nu poate da sfaturi sau efectua lucrări care presupun
substituirea conducătorilor întreprinderii -client.
Dimpotrivă, auditul contractual se efectuează la cererea unui client şi nu în
realizarea unei obligaţii legale; obiectivele auditului sunt stabilite prin contract în
funcţie de aşteptările clientului şi pot fi foarte diferite de la un audit la altul.
De exemplu, conducerea unei întreprinderi sau acţionarii săi
pot solicita un audit financiar-contabil al întreprinderii lor fie pentru
că ei consideră că situaţiile financiare nu sunt fiabile, fie pentru că vor să aibă o
cunoaştere aprofundată a situaţiei financiare la un moment dat; în acest caz, un
cabinet de audit sau de experţi contabili aduce o opinie independentă în legătură cu
problemele ridicate; tot astfel atunci când un terţ doreşte să ia o participaţie într-o
întreprindere; o societate-mamă poate cere unui auditor sau expert contabil să
efectueze un audit la o filială etc.
Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se împart în:
- misiuni (angajamente) de audit asupra situaţiilor fmanciare ale unei entităţi
considerate misiuni de audit de bază (auditul statutar), care sunt reglementate de
Standardele Internaţionale de Audit (ISA);
- misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra situaţiilor
financiare ale unei entităţi, reglementate prin Standardele Internaţionale privind
Angajamentele de Revizuire (misiunile de examen limitat) (lSRE);
- misiuni privind alte misiuni (angajamente) de certificare, reglementate prin
Standardele Internaţionale privind Misiunile de Certificare (lSAE);
- misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internaţionale pentru
Misiuni Conexe (ISRS).
Metodologic, toate activităţile şi lucrările ocazionate de realizarea unei misiuni
de audit de bază asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi (auditul statutar) pot fi
42
grupate în trei faze şi 10 etape care, în succesiunea lor logică şi practică, aşa cum se
pot identifica în Standardele Internaţionale de Audit, se prezintă astfel:
Faze Etape
Faza iniţială - Acceptarea mandatului şi contractarea
audit
- Orientarea şi planificarea auditului
Faza - Aprecierea controlului intern
lucrărilor - Controlul conturilor
- Examenul situaţiilor financiare
Faza finală - Evenimente posterioare închiderii
- Utilizarea lucrărilor altor profesionişti
- Alte lucrări necesare închiderii
- Raportul de audit
- Documentarea lucrărilor de audit
Elementele probante
Observarea fizică este mijlocul cel mai eficace de verificare a existent unui
activ, însă a nu aduce decât o parte din elementele probante necesare auditorului si
anume numai existenţa bunului respectiv; celelalte elemente probante ca: proprietate
asupra bunului, valoarea atribuită etc, trebuie verificate prin alte tehnici.
Acţiunile întreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiective
asigurarea că:
- întreprinderea a prevăzut mijloace corespunzătoare care permit recenzarea
activelor în condiţii de fiabilitate; această fază a intervenţiei constă,in studierea
procedurilor de inventariere şi se situează deci înaintea inventarierii propriu-zise;
- aceste mijloace sunt puse în aplicare în mod satisfăcător; această faza constă
47
în verificarea faptului că persoanele însărcinate cu inventarierea aplică în mod corect
procedurile şi se situează în timpul inventarierii propriu-zise;
- lucrările de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceasta fază
constă în a controla dacă cantităţile recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea
sumei stocurilor şi se situează deci după inventarierea propriu-zisă.
Ca tehnică de colectare a elementelor probante, aceasta este, de regulă, utilizată
pentru ca auditorul să înţeleagă mai bine cum este organizată şi efectuată o anumită
procedură a auditului intern sau un anumit tip de control din cadrul procedurii
respective. De exemplu:
- auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de recepţie a
bunurilor;
- auditorul poate să se încredinţeze că măsurile luate de întreprindere pentru
protejarea fizică a bunurilor sunt efective, sau că transportul banilor, în numerar, de la
bancă la întreprindere şi invers se execută cu respectarea Regulamentului operaţiilor
de casă sau că dispoziţiile întreprinderii privind modalitatea de anulare a
documentelor justificative ale trezoreriei, au fost respectate;
- observarea fizică în cadrul organizării, efectuării şi valorificării rezultatului
inventarierii patrimoniului este singura tehnică ce îi poate asigura pe auditor că
procedurile de inventariere au fost respectate.
a) Reguli generale
Pentru ca bilanţul contabil să fie întocmit conform reglementarilor in vigoare,
auditorul trebuie să se încredinţeze, în special, că:
- principiul prudenţei şi al continuităţii activităţii sunt respectate. In cazul
încetării parţiale sau totale a activităţii, auditorul ţine seama de incidentele previzibile
la închiderea exerciţiului;
- principiul independenţei exerciţiului a fost aplicat; auditorul verifica daca
cheltuielile şi veniturile aferente exerciţiului respectiv au fost înregistrate;
- bilanţul contabil este întocmit sub o formă comparativă, metodele de evaluare
şi prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; dacă intervin modificări, ele
să fie înscrise şi justificate în anexă;
- elementele de activ şi pasiv sunt evaluate separat fără să se opereze
compensări;
- bilanţul de deschidere corespunde cu bilanţul de închidere a exerciţiului
precedent;
- auditorul procedează pentru fiecare cont, la verificarea contabilă, al
credibilităţii componentelor sale şi ale soldului său;
- datele de inventar ale elementelor de activ şi pasiv sunt regrupate în registrul
inventar, cantitativ şi valoric, după caz. Auditorul procedează la o comparare între
valorile contabile şi valorile de inventar furnizate de întreprindere, apreciind
credibilitatea lor.
b) Reguli particulare privind:
b.1.) Bilanţul
- Capitalurile proprii; auditorul verifică înregistrarea în conturile capitalurilor
proprii ale operaţiilor aferente acestora, conform deciziilor adunărilor generale;
- împrumuturi şi datorii asimilate; auditorul cere să i se comunice documentele
care-i permit să urmărească în detaliu operaţiile respective;
- Imobilizări; auditorul verifică ţinerea documentelor care permit să se
55
urmărească în detaliu operaţiile aferente tuturor imobilizărilor şi amortizarea lor;
- Stocuri şi producţie în curs de execuţie; auditorul cere să i se prezinte situaţia
detaliată şi cifrică a stocurilor şi producţiei în curs de execuţie, ca şi pentru
provizioanele aferente constituite pentru deprecierea acestora, întocmite la data
închideriij exerciţiului sau la o dată cât mai apropiată. Auditorul obţine din partea
conducerii întreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor şi a
producţiei în curs. El se asigură de conformitatea acestor metode cu regulile în
vigoare şi verifică aplicarea lor, prin sondaj.
Conturile de terţi; auditorul cere să i se remită, după caz:
- balanţele conturilor analitice, asigurându-se de concordanţa lor cu conturile
generale, sintetice;
- un inventar al creanţelor şi datoriilor existente la finele exerciţiului. Auditorul
analizează, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de terţi plecând de la
documentele şi informaţiile contabile la dispoziţia sa. El cere să se procedeze la
efectuarea corecturilor pe care le găseşte necesare.
- Conturile de regularizare şi asimilare; auditorul verifică încorporarea sau
neîncorporarea în aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli şi venituri care se
referă strict la conţinutul acestora.
- Conturile de provizioane; auditorul verifică constituirea acestora pe baza
documentelor justificative necesare şi înregistrarea corespunzătoare în bilanţ sau
anexe.
El se asigură că aceste provizioane sunt bine contabilizate, ţinând cont de
riscurile şi pierderile intervenite între data închiderii exerciţiului şi întocmirea
bilanţului sau între data întocmirii bilanţului şi data verificării acestuia de către
auditor.
- Conturile de trezorerie; auditorul se asigură că întreprinderea întocmeşte
periodic o situaţie comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie din contabilitate
şi din extrasele de cont bancare; el controlează aceste situaţii comparative cel puţin o
dată pe an.
b.2.) Contul de rezultat al exerciţiului (Contul de profit şi pierdere)
La finele exerciţiului, auditorul:
- examinează unele conturi de cheltuieli cum ar fi: chiriile, primele de
asigurare, comisioanele şi onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale,
împrumuturile şi creditele, declaraţiile de impunere, diverse contracte şi plăţi făcute în
contul acestora;
- examinează bazele de impozitare stabilite în materie de taxe şi impozite
asupra conturilor de venituri;
- examinează, eventual, cu conducerea întreprinderii, insuficienţele şi
anomaliile constatate şi propune, dacă este cazul, efectuarea înregistrărilor
corespunzătoare în măsura în care ele sunt justificate;
- examinează situaţia comparativă a diverselor conturi de venituri şi cheltuieli,
analizând soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se
56
impun.
b.3.) Anexele
Auditorul cere să i se remită anexele la bilanţul contabil, analizând:
- evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe, măsurile luate de conducerea
întreprinderii sau propuse de aceasta;
- respectarea modului şi metodelor de evaluare a posturilor din bilanţ şi din
contul de profit şi pierdere;
- metodele utilizate pentru calculul amortizării şi provizioanelor şi
fundamentarea lor.
Intr-adevăr, veniturile şi cheltuielile sunt destul de uşor de prevăzut şi stabilit,
în timp ce posturile bilanţului contabil sunt adesea afectate de evenimente diverse
cum ar fi: decalaje ale plăţilor, stocare mai mult sau mai puţin importantă, plasamente
de trezorerie în valori mobiliare etc.
Examinarea analitică efectuată la nivelul fiecărui component al rezultatului,
veniturilor sau cheltuielilor, permite auditorului să se familiarizeze cu patrimoniul
clientului şi să identifice unele riscuri specifice auditului sau probleme posibile de
natură contabila sau de audit. Principala dificultate, atunci când se pune în aplicare o
procedură de examinare analitică, este de a alege o bază de comparaţie adecvată.
Calitatea acestei baze, cu care se vor compara conturile anuale are într-adevăr o
importanţă capitala pentru eficacitatea acestei proceduri. De aceea, această bază
trebuie să fie independentă, plauzibilă şi în corelaţie cu conturile sau eventual să fie
prelucrată. In general, independenţa bazei poate să fie prezumată dacă a fost ea insasi
certificată de auditori sau dacă vine din surse cu adevărat independente (de exemplu
cele ale Bursei de valori, pentru întreprinderile cotate la bursă).
In schimb, ar fi inutil să se compare două elemente din care unul decurge
automat din celălalt, de exemplu, nu foloseşte la nimic să se compare lună după luna
mişcările debitoare ale conturilor de stocuri cu cantităţile intrate fizic în stoc, dacă
metoda utilizată este cea a preţurilor prestabilite. De asemenea, statisticile naţionale.
nu pot constitui o sursă de informare independentă atunci când întreprinderea ocupa o
parte prea mare a pieţei.
Cu privire la periodicitatea cifrelor, examinarea analitică a balanţelor de
verificare lunare şi raportările trimestriale sau semestriale sunt mult mai eficace,
permiţând izolarea perioadei în care apare o problemă oarecare, iar la societăţile
cotate înlesneşte controlul datelor cu cele financiare publicate în Buletinul informativ
al Bursei de valori. De regulă, compararea cifrelor reale cu cifre previzionale sau cu
cele înscrise în bugetele de venituri şi cheltuieli nu poate fi făcută corect decât dacă
datele prezentate sunt asemănătoare şi dacă se cunoaşte procesul de elaborare a
datelor previzionale, respectiv cel de elaborare a bugetului de venituri şi cheltuieli.
Analiza fluctuaţiilor şi tendinţelor rezultată din aceste comparaţii poate prezenta riscul
să nu se detecteze o eroare semnificativă. Acest risc este legat de suma totala de
fluctuaţie care poate fi considerată ca acceptabilă fără o investigaţie suplimentara.
Această sumă totală depinde de însuşi pragul de semnificaţie care a fost fixat, dar si
57
de riscul acceptat aplicării tehnicii examinării analitice..
Explicarea fluctuaţiilor semnificative este necesar a fi cerută de auditor,
persoanei care gestionează patrimoniul sau personalului responsabil cu subordinea sa.
Există însă riscul ca explicaţiile primite să fie vagi şi necuantificabile, cum ar
fi, de exemplu, explicaţia creşterii puternice a cheltuielilor de personal ca fiind
datorata unui volum de activitate crescut.
Dimpotrivă, dacă explicaţia fluctuaţiei este cuantificabilă, pentru a ţine seama
de creşterea numărului de angajaţi şi a salariilor lor în funcţie de contractele de
muncă, colective şi individuale, atunci examinarea analitică va fi satisfăcătoare şi
concludentă.
Poate exista însă, situaţia ca explicaţiile obţinute să nu justifice fluctuaţiile
constatate. De aceea, se impune să fie acordată o atenţie deosebită conturilor
respective, fiind necesară multiplicarea unor proceduri detaliate de audit.
Invers, dacă examinarea analitica da rezultate bune şi dacă, în plus, controlul
intern este satisfăcător, numărul procedurilor detaliate (de exemplu sondaje) aplicabile
posturilor în cauză, va putea fi redus considerabil.
In fine, examinarea analitică a conturilor anuale este utilă atunci când acestea
au fost definitivate în forma lor de prezentare, adunării generale sau în cea publicabilă
în Monitorul Oficial. Scopul acestei condiţionări e motivat de viziunea de ansamblu
pe care o prezintă conturile anuale în această formă. Există astfel siguranţa că nu s-a
lăsat nimic la o parte şi ca nu au intervenit grupări nefireşti, de conturi, de ultimă oră.
Un anumit număr de rate de analiză financiară pot fi construite şi interpretate cu
eficienţă pe baza acestei ultime forme de prezentare a conturilor anuale, în plus,
această ultimă examinare permite pregătirea discuţiilor finale cu cel ce gestionează
patrimoniul, participarea activă la şedinţa consiliului de administraţie care hotărăşte
modalitatea definitivă de prezentare a conturilor anuale şi mai ales, definitivarea
opiniei auditorului pe care o va prezenta adunării generale prin raportul său de audit
financiar şi certificare a bilanţului contabil.
Rolul acestei etape în munca de auditare rezultă din faptul că pe baza datelor
culese şi analizate în cadrul acestei documentări:
- se determină natura şi întinderea intervenţiilor ce urmează a fi întreprinse de
către auditor pe parcursul misiunii;
- se stabilesc măsurile organizatorice necesare pentru executarea lucrărilor de
auditare cu maximum de eficienţă şi în cadrul termenelor stabilite.
In cadrul etapei de orientare şi planificare a muncii de audit se efectuează trei
grupe de lucrări:
- se delimitează şi analizează caracteristicile proprii ale fiecărei întreprinderi;
- se identifică domeniile seminficative, sistemele semnificative, riscurile
auditului şi se stabileşte importanţa lor relativă;
- se întocmeşte planul misiunii.
b 1) Date repetitive
Sunt acele date care rezultă din activitatea obişnuită a întreprinderii (cumpărări,
vânzări, salarii etc). Ele sunt tratate (prelucrate de către contabilitate) uniform, în
funcţie de sistemul ales. Pentru aceste date riscurile de erori sunt determinate de
calitatea şi fiabilitatea sistemului de culegere şi prelucrare a datelor (vezi riscurile
legate de conceperea şi funcţionarea sistemului);
Auditorul trebuie sa-şi planifice activitatea de audit astfel încât auditul să fie
efectuat într-un mod eficient. Prin planificare se înţelege construirea unei strategii
generale şi o abordare detaliată în ceea ce priveşte natura, durata şi gradul de
cuprindere preconizat al auditului. Intinderea planificării va fi diferită în funcţie de
mărimea entităţii, complexitatea auditului, experienţa auditorului şi de cunoaşterea
activităţii unităţii auditate.
Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un plan general de audit prin
care să se descrie sfera de cuprindere şi desfăşurarea auditului. Aspectele ce trebuie
luate în considerare de către auditor în dezvoltarea unui plan general de audit se referă
la:
a) cunoaşterea activităţii auditate:
- factorii economici generali şi condiţiile specifice sectorului de activitate ce
influenţează activitatea unităţii auditate;
- caracteristicile importante ale entităţii, activitatea sa, performanţele financare;
- nivelul general de competenţă al conducerii.
b) înţelegerea sistemului contabil şi de control intern:
- politicile contabile adoptate şi schimbările intervenite în acestea;
- efectele noilor reglementări contabile sau de audit;
- cunoaşterea de către auditor atât a sistemului contabil cât şi a celor de audit.
c) riscul şi pragul de semnificaţie:
- evaluarea estimativă a riscurilor inerente şi de control, identificarea
78
domeniilor semnificative de audit;
- stabilirea nivelurilor pragului de semnificaţie;
- identificarea domeniilor complexe de contabilitate.
d) natura, durata şi întinderea procedurilor:
- schimbările posibile privind importanţa domeniilor specifice de audit;
- activitatea internă de audit. ; .
e) coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea:
- implicarea altor auditori în auditul de exemplu a filialelor, sucursalelor,
diviziunilor, etc;
- implicarea experţilor;
- cerinţe de personal.
Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un program de audit care să
stabilească natura, durata şi întinderea procedurilor de audit planificate, cerute pentru
punerea în aplicare a planului general de audit. Acest program de audit serveşte şi ca
set de instrucţiuni adresate asistenţilor implicaţi în audit şi ca mijloc de control şi
evidenţă a desfăşurării activităţii.
c2 realitatea înregistrărilor
Pentru a putea stabili dacă înregistrările din contabilitate pot fi justificate printr-
o operaţiune reflectată într-un document şi pot fi verificate, auditorul foloseşte diferite
tehnici de adunare a elementelor probante, dintre care amintim:
- verificarea modului de întocmire a documentelor primare;
- verificarea modului de înregistrare în contabilitate a datelor din documentele
84
primare, urmărindu-se dacă la baza fiecărei înregistrări stau documente justificative
corespunzătoare;
- observaţia fizică;
- controlul fizic prin inventariere;
- confirmări primite de la terţi;
- discuţii cu conducătorii şi salariaţii;
- verificarea veniturlor şi cheltuielilor, urmărindu-se realitatea lor şi dacă ele
privesc întreprinderea.
c3 Exactitatea înregistrărilor
Pentru verificarea exactităţii înregistrărilor din contabilitate auditorul trebuie să
urmărească, aşa cum s-a arătat mai sus, următoarele aspecte:
- dacă perioada înregistrărilor este corectă, dacă se respectă principiul
independenţei exerciţiului. în acest scop se folosesc diferite tehnici de control, cum ar
fi:
- se studiază primele şi ultimele documente dintr-un exerciţiu financiar pentru a
stabili dacă ele au fost reportate între exerciţii;
- se analizează modul de delimitare în timp a veniturilor şi cheltuielilor, modul
de constituire a provizioanelor, modul de repartizare a diferenţelor de preţ, modul de
calcul a diferenţelor de conversie etc.
- dacă operaţiunile au fost înregistrate în conturile corespunzătoare (imputarea
corectă), Astfel, se urmăresc corecta contabilizare a creşterilor sau scăderilor de activ
(imobilizări, stocuri etc.) sau a creşterilor sau scăderilor de pasiv (capital propriu,
datorii etc). Corespondenţele eronate dintre conturi pot duce la mascarea fraudelor sau
la denaturarea unor indicatori;
- dacă evaluările şi calculaţiile sunt corecte;
- dacă au fost preluate corect în conturile anuale informaţiile din contabilitatea
curentă.
Pentru a se convinge că nu sunt erori în contabilizarea sumelor sau daca
calculele sunt corecte, auditul apelează la comparaţii globale şi la controale
aritimetice.
Comparaţiile globale se pot face atunci când aceleaşi operaţiuni fac obiectul a
două totalizări cum ar fi: valoarea ieşirilor dintr-o gestiune se compară cu valoarea
intrărilor în alte gestiuni sau secţii consumatoare, suma cecurilor depuse spre încasare
se compară cu suma încasărilor etc.
Controalele aritmetice constau în reefectuarea unor calcule din documentele
primare şi centralizatoare, ştiut fiind că acestea se pot greşi, uneori, intenţionat.
Asupra verificării documentelor primare şi a înregistrărilor contabile vom
reveni în cadrul subcapitolului controlul conturilor.
Pentru exemplificare, prezentăm, în continuare modalitatea în care auditorul
poate să stabilească dacă întreprinderea respectă aceste criterii cu ocazia contabilizării
imobilizărilor :
85
1. Integritatea înregistrărilor
- toate intrările de imobilizări sunt contabilizate
- toate ieşirile de imobilizări sunt contabilizate
- toate mişcările interne sunt reflectate în evidenţă
- toate amortizările sunt contabilizaze
- toate veniturile şi cheltuielile privind imobilizările sunt contabilizate
2. Realitatea înregistrărilor
- operaţiunile referitoare Ia imobilizări sunt reflectate în documente
corespunzătoare
- imobilizările înregistrate în contabilitate există şi aparţin întreprinderii
- nici o cheltuială curentă nu este trecută la imobilizări
3. Evaluarea corectă
- preţul de înregistrare al imobilizărilor este corect calculat
- amortizările calcualte respectă principiile legale
4. Perioada corectă
- mişcarea mobilizărilor este comunicată în mod operativ contabilităţii
5. Imputarea corectă
- documentele referitoare la mişcarea şi amortizarera imobilizărilor sunt
înregistrate corect în contabilitate.
97
3.3.3 . Programul de control al conturilor
17
IFAC – Manual de Standarde internaţionale de audit şi control de calitate, Audit financiar 2009, Ed. IRECSON, 2009
122
concluziile la care s-a ajuns. În anumite situaţii, poate fi utilă menţionarea modului de
colectare a probelor de audit.
Complet
Raportul de audit trebuie să cuprindă toate informaţiile necesare pentru a
satisface obiectivele auditării, în vederea asigurării înţelegerii adecvate şi corecte a
aspectelor prezentate şi să întrunească cerinţele prevăzute în legătură cu conţinutul
acestuia. Totodată, raportul de audit poate avea anexate situaţiile financiare care au
făcut obiectul auditului, respectând regimul documentelor cu caracter secret şi care
conform reglementărilor în vigoare, nu se vor anexa rapoartelor de audit cu caracter
public.
Exact
Raportul de audit trebuie să cuprindă probe de audit reale, suficiente şi
pertinente, evidenţiate şi în dosarele de lucru ale auditorilor şi care totodată să
demonstreze corectitudinea şi rezonabilitatea concluziilor şi a constatărilor prezentate.
Prezentarea corectă presupune: descrierea cu acurateţe a sferei de cuprindere a
auditului şi a metodologiei de audit aplicată.
O inexactitate apărută în raportul de audit poate crea dubii asupra validităţii
întregului raport de audit şi poate sustrage atenţia de la esenţa raportului. De
asemenea raportările inexacte pot prejudicia credibilitatea instituţiei care a realizat
raportul de audit.
Obiectiv
Credibilitatea unui raport de audit este semnificativ mai mare în cazul în care
probele de audit sunt prezentate într-o metodă imparţială. Dacă auditorii au relaţii sau
interese legate de entitatea auditată, vor exista suspiciuni asupra independenţei şi
obiectivităţii acestora.
Convingător
Informaţiile prezentate în raportul de audit trebuie să fie suficiente pentru a
convinge utilizatorii acestora de realitatea constatărilor, de rezonabilitatea concluziile
şi de beneficiul implementării recomandărilor.
Claritate
Organizarea reală a materialului, acurateţea şi precizia explicării faptelor şi a
formulării concluziilor este esenţială pentru claritatea şi înţelegerea raportului.
Structurarea raportului pe capitole şi utilizarea de titluri, fac raportul mai uşor de
înţeles. De asemenea, când situaţia o permite se pot utiliza mijloace vizuale (tabele,
grafice) pentru clarificarea şi sintetizarea unor materiale complexe)
Concis
Raportul de audit trebuie să fie concis şi să cuprindă concluzii şi recomandări
care să se sprijine pe probe de audit.
Standardele internaţionale definesc raportul de audit ca fiind documentul în
care auditorii îşi exprimă opinia asupra situaţiilor financiare elaborate de entitatea
auditată.
123
4.3. Forma şi conţinutul raportului de audit
19
M.Boulescu,M.Ghiţă,V.Mareş – op.cit., pag.204
20
CAFR-op.cit., pag.214
21
M.Boulescu – Auditul financiar. Repere normative naţionale, pag.124, editura Economică, 2003
125
O exemplificare a acestei probleme referitoare la aria de aplicabilitate poate fi
următoarea :
„Am efectuat acest audit în concordanţă cu Standardele Internaţionale de
Audit. Aceste standarde solicită planificarea şi efectuarea auditului în vederea
obţinerii unei asigurări rezonabile că situaţiile financiare nu conţin erori
semnificative. Un audit include examinarea, pe bază de teste, a probelor ce susţin
sumele din situaţiile financiare ţi situaţiile prezentate.
Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite şi
estimările semnificative făcute de către conducere, precum şi evaluarea prezentării
generale a situaţiilor financiare. Considerăm că auditul nostru oferă o bază
rezonabilă pentru opinia noastră”.22
22
CAFR-op.cit., pag.215
23
M.Boulescu, M.Ghiţă,V.Mareş-op.cit., pag.204
24
L.Dobroţeanu,C.L.Dobroţeanu– Audit. Concepte şi practici. Abordare naţională şi internaţională, Editura Economică,
Bucureşti, 2002.pag.309
25
CAFR-op.cit., pag.215
26
M.Boulescu-op.cit., pag.125
126
4.4.3. Adresa auditorului – este un element de mare importanţă, în raport
trebuie să se menţioneze un anumit amplasament care, de regulă, este oraşul în care se
află biroul auditorului ce are responsabilitatea efectuării auditului.
Concluzionând:
Raport al auditorului
127
(Destinatar)
Auditor
Data________
Adresa27
Semnătura auditorului
Data raportului auditorului
Adresa auditorului
a) Opinie nemodificată
- opinie necalificată/favorabilă – fără rezerve
b) Opinie modificată
- opinie calificată/opinie cu rezerve
- opinia contrată (defavorabilă)
- refuzul de a formula o opinie (imposibilitatea de a exprima o opinie).
Opinia necalificată/favorabilă
Acest tip de opinie este exprimat de auditor când s-a ajuns la concluzia că:
28
CCR Manual de Audit Financiar si Rgularitate Buc. 2003 pag. 75
29
IFAC – Op.Cit, pag. 749, pct. 34-38
130
a) situaţiile financiare au fost întocmite cu respectarea principiilor şi politicilor
contabile aplicabile şi oferă sub toate aspectele materiale, o imagine fidelă şi reală
asupra operaţiilor financiare ale entităţii;
b) situaţiile financiare reflectă cu fidelitate poziţia financiară a entităţii auditate.
Tranzacţiile financiare s-au efectuat în conformitate cu prevederile şi reglementările
legale în vigoare;
c) toate informaţiile de importanţă semnificativă cu privire la situaţiile
financiare sunt corect menţionate.
4.6 . Situaţii care pot conduce la o altă opinie decât cea fără rezerve
5.3. Chestionarele
134
Atât în faza de orientare şi planificare a auditului cât şi pe parcursul executării
lucrărilor, pentru obţinerea informaţiilor necesare, pentru stabilirea unor situaţii de
fapt sau pentru confirmarea unor date, corelării de date sau concluzii, se poate utiliza
tehnica interviului (chestionare dinainte stabilite).
136
5.5.1 . Uilitatea dosarului permanent
Dosarul permanent permite evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări şi
transmiterea de la un exerciţiu la altul a elementelor de cunoaştere a întreprinderii.
b) Proceduri de realizare
Într-un examen limitat practicianul recurge la propriul său raţionament
profesional pentru a determina natura, calendarul şi întinderea procedurilor de examen
limitat.
Pentru aceasta el se sprijină pe elementele următoare:
- cunoştinţele obţinute cu ocazia unor misiuni de audit sau misiuni de examen
limitat efectuate anterior;
- cunoaşterea activităţilor întreprinderii, a principiilor şi convenţiilor contabile
aplicate în sectorul din care face parte întreprinderea, precum şi a sistemului contabil
al acesteia;
- caracterul semnificativ al tranzacţiilor şi soldurilor conturilor.
Pentru stabilirea pragului de semnificaţie vor fi aplicate aceleaşi principii ca şi în
cazul misiunilor de audit de bază.
Procedurile examenului limitat presupun etapele următoare:
- cunoaşterea activităţilorîntreprinderii şi ale sectorului din care face parte;
- analiza principiilor şi practicilor contabile urmate de întreprinderi;
- analiza procedurilor practicate de întreprindere pentru contabilizarea,
clasificarea şi întocmirea documentelor de sinteză, strângerea informaţiilor ce vor fi
înscrise în notele anexe şi pregătirea situaţiilor financiare;
- primirea în lucru a procedurilor analitice destinate identificării variaţiilor,
tendinţelor şi elementelor neobişnuite, căutând în mod deosebit în:
● compararea situaţiilor financiare cu cele ale exerciţiilor precedente;
previzionale;
● studiul diferenţelor dintre cifrele înscrise în situaţiile financiare pentru anumite
141
rubrici şi cele planificate sau comparativ cu cele realizate de alte întreprinderi din
acelaşi sector.
În cazul examenului limitat, practicianul nu este ţinut să aplice proceduri vizând
identificarea unor evenimente care se produc după data raportului său privind
examenul limitat (evenimente posterioare).
În cazul în care se consideră că informaţiile supuse examenului
limitat pot conţine anomalii semnificative, practicianul trebuie să pună în lucru
proceduri complementare sau mai extinse, care să-i permită să exprime o asigurare
negativă sau să confmne necesitatea de a modifica raportul său.
c) Raportarea
Raportul de examen limitat trebuie să conţină o concluzie scrisă, clar exprimată,
sub forma unei asigurări negative.
Pe baza lucrărilor realizate sunt evaluate informaţiile strânse
în timpul examenului limitat; raportul trebuie să indice dacă situaţiile financiare nu
dau o imagine fidelă (sau "nu prezintă în mod sincer în toate aspectele lor
semnificative") conform unui referenţial contabil identificat.
Raportul de examen limitat al situaţiilor financiare descrie întinderea misiunii,
permiţându-i lectorului să înţeleagă natura lucrărilor realizate. El trebuie să precizeze
de asemenea că nicio opinie de audit nu este exprimată.
Principalele elemente care se regăsesc într-un raport de examen limitat sunt:
- titlul;
- destinatarul;
- un paragraf de prezentare sau introducere care cuprinde:
● identificarea situaţiilor financiare supuse examenului limitat;
proceduri analitice;
● menţiunea că niciun audit nu a fost realizat, că procedurile puse în
lucru furnizează un nivel de asigurare mai puţin ridicat decât în cazul auditului şi că
nicio opinie de audit nu este exprimată;
- exprimarea unei asigurări negative; data raportului;
- adresa practicianului şi semnătura.
Raportul de examen limitat trebuie de asemenea:
- să exprime o asigurare negativă, precizând că practicianul nu a descoperit fapte
care să-I facă să considere că situaţiile financiare nu dau o imagine fidelă conform
unui referenţial contabil identificat;
- dacă practicianul a descoperit fapte care afectează imaginea fidelă conform
referenţial ului contabil identificat, descrie aceste fapte şi, în măsura posibilului,
142
cuantifică incidenţele asupra situaţiilor financiare, şi în acest caz:
● fie însoţeşte asigurarea negativă de o rezervă;
examenului limitat sunt semnificative şi privesc mai multe rubrici ale situaţiilor
financiare.
b) Procedurile si raportarea
Pentru a compila informaţiile financiare practici anul trebuie să posede o
cunoaştere generală despre natura operaţiilor efectuate de întreprindere, documentele
contabile folosite şi referenţialul contabil utilizat pentru prezentarea informaţiilor
financiare.
În această misiune practicianul nu este ţinut:
- să procedeze la investigaţii pentru a determina fiabilitatea şi exhaustivitatea
informaţiilor fumizate;
- să evalueze controlul intern;
- să verifice datele primite;
- să verifice temeinicia explicaţiilor fumizate.
Însă, dacă el constată că informaţiile furnizate de conducerea întreprinderii sunt
incorecte, incomplete sau nesatisfăcătoare, trebuie să prevadă punerea în lucru a
procedurilor de mai sus şi să ceară conducerii să furnizeze informaţii complementare;
dacă aceasta refuză, practicianul trebuie să întrerupă misiunea.
Practicianul trebuie să revadă informaţiile compilate pentru a se asigura că au
forma adecvată şi că nu conţin anomalii semnificative.
În acest context, prin anomalii se înţelege:
- erori în aplicarea referenţial ului contabil identificat;
- absenţa referenţial ului contabil sau abateri de la acesta.
Referenţialul contabil utilizat şi abaterile constatate de la acesta sunt menţionate
în anexele la informaţiile financiare; incidenţele acestor abateri nu sunt cuantificate.
Dacă practicianul are cunoştinţă de anomalii semnificative trebuie să ceară
întreprinderii să le cerceteze; dacă refuză, va întrerupe misiunea.
Practicianul trebuie să obţină o confirmare de la conducerea întreprinderii că
aceasta este conştientă de responsabilitatea sa pentru prezentarea corectă a situaţiilor
financiare şi pentru aprobarea lor.
Confirmarea poate fi făcută sub forma unei scrisori de afirmare din partea
conducerii care atestă că datele contabile fumizate sunt exacte şi exhaustive şi că toate
informaţiile semnificative au fost comunicate practicianului.
Raportul asupra misiunii de compilare trebuie să conţină elementele următoare:
-titlul;
- destinatarul;
- o menţiune confirmând că misiunea s-a derulat conform standardelor
internaţionale sau normelor şi practicilor naţionale;
- indicarea faptului, dacă este cazul, că practicianul nu este independent de
întreprindere;
146
- identificarea informaţiilor financiare, cu precizarea că ele rezultă din detalii
furnizate de conducerea întreprinderii;
- o menţiune indicând responsabilitatea conducerii întreprinderii pentru
informaţiile financiare compilate de către practician;
- o menţiune că misiunea de compilare nu reprezintă nici un audit, nici un
examen limitat, şi în consecinţă nicio asigurare nu este furnizată;
- un paragraf, dacă este cazul, pentru atragerea atenţiei asupra diferenţelor
semnificative menţionate în anexe faţă de referenţialul contabil utilizat;
- data raportului;
- adresa şi semnătura practicianului.
Pe fiecare pagină a informaţiilor financiare compilate sau pe prima pagină a
situaţiilor financiare compilate, se face una dintre menţiunile: "neauditate" sau
"compilate fără audit, nici examen limitat".
32
CECCAR – Codul Etic naţional al profesioniştilor contabili, Ed. A IV-a revizuită şi reclasificată, conform Codului
internaţional al profesioniştilor contabili al IFAC, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2007
148
necesar pentru a-şi fundamenta o opinie personală, înainte de a face propuneri;
c) să îşi exprime opinia fără nici o reţinere faţă de dorinţa, chiar ascunsă, a celui
ce îl consultă şi să se pronunţe cu sinceritate, fără ocolişuri, exprimându-şi, dacă e ne-
voie, rezervele necesare asupra valorii ipotezelor şi concluziilor formulate;
d) să nu dea niciodată ocazia de a se afla în situaţia de a nu putea să îşi exercite
libertatea de gândire sau de a fi supus îngrădirii îndatoririlor sale;
e) să considere că independenţa sa trebuie să îşi găsească manifestarea deplină
în exercitarea profesiei şi în protejarea ei. cu respectarea integrală a dispoziţiilor
legale şi regulilor stabilite de organismul profesional.
Un semn distinctiv al profesiei contabile îl constituie asumarea responsabilităţii
de a acţiona în interes public. Aşadar, responsabilitatea unui profesionist contabil nu
constă exclusiv în a satisface nevoile unui client sau unui angajator individual.
Acţionând în interes public un profesionist contabil ar trebui să respecte şi să se
conformeze prevederilor etice ale Codului .Publicul profesiunii contabile este format
din clienţi, ordonatori de credite, guvernanţi, angajatori, angajaţi, investitori,
comunitatea oamenilor de afaceri, a finanţatorilor şi alte persoane care se bazează pe
obiectivitatea şi integritatea profesioniştilor contabili pentru a menţine funcţionarea
corespunzătoare a economiei. Această încredere impune profesiunii contabile o
răspundere publică. Interesul public este definit drept bunăstarea colectivă a
comunităţii şi a instituţiilor deservite de profesionistul contabil.
Standardele profesiei contabile sunt puternic determinate de interesul public.
Profesioniştii contabili au un rol important în societate. Investitorii, creditorii,
patronii şi alte sectoare ale comunităţii financiare, inclusiv guvernul şi publicul
contează pe profesioniştii contabili pentru o contabilitate financiară şi raportări
corecte, pentru un management financiar eficient şi sfaturi competente referitoare la o
varietate de aspecte legate de afaceri şi impozite. Atitudinea şi comportamentul
profesioniştilor contabili atunci când prestează astfel de servicii au un impact asupra
bunăstării economice a comunităţii şi tării lor. Profesioniştii contabili pot rămâne în
această poziţie avantajoasă numai continuând să ofere publicului aceste servicii unice
la un nivel care să demonstreze că încrederea publicului este bine fundamentată. Este
în interesul profesiunii contabile din România de a face cunoscut utilizatorilor
serviciilor oferite de profesioniştii contabili că ele sunt executate la cel mai înalt nivel
de performanţă şi în conformitate cu cerinţele etice asociate acestor servicii.
Codul este structurat în trei părţi.
Partea A stabileşte principiile fundamentale ale eticii profesionale pentru
profesioniştii contabili şi oferă un cadru conceptual pentru aplicarea acestor principii.
Cadrul conceptual oferă îndrumări legate de principiile fundamentale de etică. Profe-
sioniştilor contabili li se cere să aplice acest cadru conceptual în identificarea
ameninţărilor la adresa conformităţii cu principiile fundamentale, în evaluarea
importanţei,lor şi dacă aceste ameninţări sunt altfel decât în mod clar nesemnificative
să aplice măsuri de protecţie pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil
astfel încât să nu fie compromisă conformitatea cu principiile fundamentale,
149
Părţile B şi C ilustrează modul în care Cadrul conceptual trebuie aplicat în
situaţii specifice. Ele oferă exemple de măsuri de protecţie care vor putea fi adecvate
pentru a soluţiona ameninţările la adresa conformităţii cu principiile fundamentale, de
asemenea, oferă exemple de situaţii în care nu sunt disponibile măsuri de protecţie
pentru a soluţiona ameninţările şi, în consecinţă, activitatea sau relaţia care generează
ameninţările trebuie evitată. Partea B se adresează profesioniştilor contabili
independenţi. Partea C se aplică profesioniştilor contabili angajaţi. Profesioniştii
contabili independenţi pot, de asemenea, găsi îndrumări referitoare la situaţiile lor
specifice, în partea C.
De asemenea Codul stabileşte cadrul general conceptual pentru condiţiile
privind independenţa profesionistului contabil în cazul misiunii de audit şi servicii
conexe; niciunui organism membru sau cabinet, societate, nu îi este permisă aplicarea
unor standarde mai puţin riguroase decât cele prevăzute în această secţiune.
Codul se bazează pe aceea că, dacă nu se prevede în mod special o limitare,
obiectivele şi principiile fundamentale sunt valabile în mod egal pentru toţi
profesioniştii contabili, indiferent dacă ei practică în calitate de liber-pro-fesionişti sau
ca angajaţi în industrie, comerţ, sectorul public, învăţământ etc.
161
8.1. Controlul de calitate la nivelul organismului profesional
8.2.1. Obiective
Exigente profesionale:
Politici: Personalul cabinetului sau societăţii de audit va fi ţinut să se
conformeze principiilor de independenţă, integritate, obiectivitate, confidenţialitate şi
profesionalism.
Proceduri: Desemnarea unei persoane sau a unei structuri cu sarcina de a da
sfaturi şi a rezolva problemele în domeniul integrităţii, obiectivităţii, independenţei şi
confidenţialităţii.
Informarea personalului, la toate nivelurile, privind politicile şi procedurile în
materie de integritate, obiectivitate, confidenţialitate şi profesionalism, prin:
- punerea accentului pe independenţa de spirit cu ocazia programelor de
formare, a supervizărilor şi a revederii misiunilor;
- informarea personalului despre întreprinderile unde pot apărea aspecte legate
de incompatibilităţi individuale.
- controlul aplicării politicilor şi procedurilor în materie de independenţă,
integritate, obiectivitate, confidenţialitate şi profesionalism.
Personalul trebuie să semneze în mod regulat (anual) declaraţii scrise care să
ateste:
- cunoaşterea politicilor şi procedurilor cabinetului;
- faptul că nicio relaţie prohibită nu există şi nicio operaţiune prohibită prin
politica societăţii de audit nu a avut loc.
- desemnarea unei persoane cu împutemicirile necesare pentru a rezolva
cazurile particulare.
166
- desemnarea unei persoane cu puterile necesare pentru a obţine declaraţiile
asupra incompatibilităţilor individuale.
- examinarea regulată a relaţiilor cabinetului şi personalului acestuia cu clienţii
pentru a se asigura că regulile de independenţă ale cabinetului nu pot fi puse în cauză.
Aptitudini si competente:
Politici: Nivelul de formare a personalului cabinetului va răspunde
normelor tehnice şi de competenţă profesională necesare pentru a se achita corect de
responsabilităţi.
Proceduri:
• Recrutarea:
- elaborarea unui plan al necesarului de personal la toate
nivelurile şi fixarea obiectivelor de recrutare ţinând seama de clientelă, evoluţia
volumului de activitate al cabinetului, plecările la pensie;
- punerea la punct a unui plan care să permită atingerea obiectivelor
recrutării privind: identificarea surselor de candidaţi potenţiali; metode de contactare
a candidaţilor potenţiali; metode pentru atragerea candidaţilor poten-
ţiali şi metode pentru selectarea şi evaluarea candidaţilor potenţiali; desemnarea
responsabililor cu deciziile de recrutare; fixarea calificărilor şi directivele pentru
evaluarea candidaţilor potenţiali la fiecare eşalon; definirea principiilor de respectat
pentru anumite tipuri de recrutări (angajarea membrilor familiei sau persoanelor care
provin de la clienţi); procurarea de informaţii asupra calificării candidaţilor
(curriculum vitae, scrisoare de candidatură, întreţineri, diplome obţinute, referinţe
personale).
• Formarea profesională:
- stabilirea directivelor şi fixarea criteriilor pentru formarea profesională
continuă şi cunoaşterea acestora de către toţi angajaţii sau colaboratorii: numirea
persoanei sau a compartimentului responsabil de formare profesională şi stabilirea
competenţelor, revederea, de către persoanele corespunzătoare, a programelor de
formare elaborate de cabinet (programele cuprind: obiectivele, nivelul de formare şi
experienţa dobândită); fixarea exigenţelor de formare profesională continuă a
personalului cabinetului de la toate eşaloanele; controlul periodic al programelor
de formare continuă şi evidenţa la zi a realizărilor atât la nivel de cabinet, cât şi la
nivel individual;
- informarea continuă a personalului cu privire la evoluţia normelor tehnico-
profesionale şi problemele privind politicile şi procedurile tehnice ale cabinetului, şi
încurajarea personalului să participe la activităţile de formare
individuală; punerea la dispoziţia personalului de reviste profesionale tratând despre
evoluţia normelor tehnico-profesionale; distribuirea de norme şi recomandări
naţionale şi internaţionale; în cazul unor programe de formare organizate de cabinet,
elaborarea sau procurarea materialului pedagogic, selecţionarea şi formarea lectorilor
(prezentarea programului de formare şi a condiţiilor de participare, asigurarea că
lectorii sunt calificaţi pentru subiectele tratate şi metodele pedagogice, posibilitatea
167
evaluării din partea lectorilor a conţinutului programelor de formare şi a calităţii
participanţilor).
• Promovarea:
- determinarea calificărilor necesare pentru asumarea diferitelor niveluri de
responsabilitate în cadrul cabinetului; definirea regulilor descriind responsabilităţile la
fiecare nivel şi performanţele sau calificările necesare pentru a
accede la eşalonul superior, identificarea criteriilor pentru evaluarea performanţelor
individuale şi cunoştinţelor obţinute în domeniile: tehnic, capacitate de analiză şi de
judecată, comunicare, conducere şi formare, relaţii cu clienţii, atitudine personală şi
comportament profesional (caracter, inteligenţă, judecată şi motivare);
- evaluarea performanţelor personalului;
- desemnarea persoanelor responsabile cu sarcini de avansare, promovare sau
licenţiere.
Repartizarea sarcinilor:
Politici: Lucrările de audit şi servicii conexe vor fi încredinţate personalului
care dispune de formare tehnică şi experienţă dobândită.
Proceduri: Planificarea necesarului de personal pe total, pe activităţi, pe filiale;
asigurarea unui just echilibru între efectivele aferente misiunilor de audit ţinând
seama de: anvergura şi complexitatea misiunii, disponibilitatea personalului,
competenţele speciale necesare, calendarul lucrărilor de efectuat, continuitatea şi
rotaţia personalului, oportunitatea instruirii pe teren etc.; numirea unei persoane
responsabile de repartizarea personalului pe diferite misiuni de audit, supunerea
calendarului şi personalului afectat unei misiuni de audit aprobării auditorului.
Delegarea:
Politici: Conducerea, supervizarea şi revizuirea lucrărilor realizate la toate
eşantioanele vor permite obţinerea unei asigurări rezonabile că lucrările efectuate
răspund normelor de calitate definite.
Proceduri: Elaborarea procedurilor pentru planificarea misiunilor de audit:
- punerea la dispoziţie a mijloacelor pentru menţinerea normelor de calitate a
lucrărilor realizate de cabinet;
- furnizarea unei instruiri pe teren în timpul realizării misiunilor de auditor.
Consultarea:
Politici: De fiecare dată când este necesar, persoanele competente din interiorul
sau din exteriorul cabinetului vor fi consultate.
Proceduri: Identificarea domeniilor şi situaţiilor particulare
pentru care o consultare este necesară şi încurajarea personalului să consulte sau să
recurgă la surse care dau autoritate unei probleme complexe sau neobiş-
nuite, şi anume:
- numirea persoanelor însărcinate cu relaţiile, cunoştinţele legislative sau de
reglementare;
- precizarea gradului de autoritate a avizului specialiştilor;
- indicarea întinderii documentaţiei ce trebuie păstrată în timpul consultaţiilor.
168
Acceptarea si păstrarea clientilor:
Politici: Periodic trebuie evaluate lista clienţilor potenţiali şi cea a clienţilor
existenţi. Înainte de a decide acceptarea sau păstrarea unui client trebuie evaluate
independenţa cabinetului, capacitatea sa de a satisface cererile clientului şi
integritatea conducerii întreprinderii -client.
Proceduri: Stabilirea procedurilor pentru evaluarea clienţilor potenţiali şi
acceptarea lor drept clienţi ai cabinetului. Evaluarea, pentru fiecare client, a
consecinţelor unor evenimente particulare care se produc pentru a determina dacă
trebuie continuate relaţiile angajate cu aceştia.
Controlul:
Politici: Trebuie controlat în permanenţă dacă politicile şi procedurile de
control de calitate sunt cele mai potrivite şi sunt eficiente.
Proceduri: Definirea întinderii şi conţinutului programului de
control de calitate folosit în cadrul cabinetului
- determinarea procedurilor de control necesare pentru obţinerea unei
asigurări rezonabile că politicile şi procedurile de control de calitate ale cabinetului
funcţionează efectiv; definirea nivelurilor de competenţă pentru personalul
participant, revizuirea controlului de calitate, cât şi a metodelor utilizate pentru a le
selecţiona; tipărirea unor lucrări privind controlul de calitate.
169
BIBLIOGRAFIE
- M. Toma– Initierea in auditul situatiilor financiare ale unei entitati .Ed. CECCAR,
Bucuresti, 2009.
- IFAC - Codul Etic al Profesioniştilor Contabili, Ediţia 2010, Ed. IRECSON, 2010.
- IFAC şi CAFR – Reglementări Internaţionale de Audit, Asigurare şi Etică. Audit
Financiar 2008, Vol.I, Ed. IRECSON, Bucureşti, 2009.
170
- IFAC – Manual de Standarde Internaţionale de Audit şi Control de Calitate. Audit
Financiar 2009, Ed. IRECSON, Bucureşti, 2009.
171