Sunteți pe pagina 1din 171

Universitatea „Dunărea de Jos” din Galaţi

Facultatea de Economie şi Administrarea Afacerilor

CONSTANTIN AFANASE

ISBN 978-606-8216-56-0

Editura EUROPLUS

1
CUPRINS
CAPITOLUL I – AUDITUL FINANCIAR PRINCIPII ŞI REGULI CU 5
CARACTER GENERAL
1.1. Auditul 5
1.2. Definirea auditului financiar 5
1.3. Rolul auditului financiar 6
1.4. Utilizatorii informaţiilor financiar contabile 7
1.5. Tipuri de audit 8
1.6. Categorii de auditori 9
1.6.1. Obiectivele auditului financiar 11
1.6.2. Criteriul exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor 12
(integralitatea)
1.6.3. Criteriul realităţii înregistrărilor 12
1.6.4. Criteriul corecteiînregistrări în contabilitate şi a 13
corectei prezentări cu ajutorul conturilor anuale
1.7. Imaginea fidelă, riscuri şi prag de semnificaţie 14
1.7.1. Imaginea fidelă 14
1.7.2. Regularitatea 14
1.7.3. Sinceritatea 15
1.7.4. Principiul prudenţei 15
1.7.5. Principiul permanenţei metodelor 16
1.7.6. Principiul continuitaţii activitaţii 17
1.7.7. Principiul independenţei exerciţiului 18
1.7.8. Principiul necompensării 19
1.8. Riscurile în audit 20
1.8.1. Riscul inerent, riscul de control şi riscul de 20
nedetectare
1.8.2. Riscuri potenţiale şi riscuri posibile 21
1.8.3. Riscuri generale specifice intreprinderii 22
1.8.4. Riscuri legate de natura operaţiilor tratate 24
1.8.5. Riscuri legate de concepţia şi funcţionarea sistemelor 24
1.9. Cu privire la importanţa relativă 25
1.9.1. Iregularităţi 25
1.9.2. Inexactităţi 25
1.10. Pragul de semnificţie 26
1.10.1. Sistemele semnificative 26
1.10.2. Conturile semnificative 27
1.10.3. Pragul de semnificaţie 28
1.10.4. Elememntele specifice pragului de semnificaţie 30
1.10.5. Consecinţele pragului de semnificaţie 32
1.11. Sistemul de control intern 33
1.11.1. Elementele de bază ale sistemului de control intern 33
1.11.2. Consecinţele insuficienţei controlului intern 35
1.11.3. Cerinţele organizării controlului intern 35
1.11.4. Utilitatea controlului intern 36
1.11.5. Limitele controlului intern 36
1.12. Normele de referintă în audit 37
CAPITOLUL II - AUDITUL STATUTAR (LEGAL) 39
2.1. Conceptul de audit statutar 39
2.1.1. Definiţie 39
2.1.2. Aşteptările utilizatorilor situaţiilor financiare 40

2
2.1.3. Distincţia audit statutar (legal) – audit contractual 40
2.2. Elemente probante şi tehnici folosite în colectarea 42
elementelor probante
2.2.1. Caracteristicile elemetelor probante 42
2.2.2. Probele de audit 42
2.2.3. Testele de control 43
2.2.4. Procedurile de fond 43
2.2.5. Factori care influenţează raţionamentul auditului 43
2.2.6. Tehnicile folosite in colectarea elementelor probante 45
2.2.6.1. Tehnica sondajului 45
2.2.6.2. Tehnica observării fizice 46
2.2.6.3. Tehnica interviului 47
2.2.6.4 .Tehnica examinării analitice 48
2.2.6.5. Tehnica testării sistemelor şi conturilor semnificative 49
2.2.6.6. Tehnica examinării situaţiilor financiare 50
2.3. Procedurile de colectare a elementelor probante 52
2.3.1. Procedura confirmării directe 52
2.3.2. Proceduri suplimentare de verificare a situţiilor 54
financiare
2.3.3. Procedura examinarii evenimentelor posterioare 57
inchiderii exerciţiului financiar
2.3.4. Contractarea lucrărilor de audit financiar 60
2.3.5. Auditul şi certificarea situaţiilor financiare 61
2.3.5.1. Auditul şi certificarea limitată a situaţiilor 61
financiare
2.3.5.2. Auditul si cerificarea in asamblu a situaţiilor 62
financiare
2.3.5.3. Lucrari speciale de audit financiar contractual 62
2.3.5.4. Auditarea unor conturi sau părţi al unor situaţii de 64
sinteză
2.3.5.5. Auditul privind respectarea unor angajamente 64
contractuale
CAPITOLUL III – SUCCESIUNEA LUCRĂRILOR ÎN MISIUNEA DE AUDIT 65
FINANCIAR
3.1. Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de 65
audit financiar
3.1.1. Culegerea şi analiza informaţiilor despre intreprindere 65
3.1.2. Scrisoarea de angajament 66
3.1.3. Încheierea contractului de audit 67
3.1.4. Orientarea şi planificarea misiunii de audit financiar 68
3.1.5. Determinarea caracteristicilor proprii ale 68
întreprinderii auditate
3.1.6. Determinarea domeniilor şi a sistemelor semnificative 71
3.1.7. Determinarea riscurilor 73
3.1.8. Planificarea activitaţii de audit 77
3.2. Aprecierea controlului intern 78
3.2.1. Conţinutul controlului intern 78
3.2.2. Obiectivele aprecierii auditului controlului intern 80
3.2.3. Etapele aprecierii controlului intern 86
3.2.4. Etape in stabilirea obiectivelor controlului intern 88
3.3. Controlul conturilor 94
3.3.1. Obiectivul principal 94
3.3.2. Funcţia de control a contabilităţii 95
3.3.3. Programul de control al conturilor 97
3.3.4. Exercitarea controlului asupra conturilor 98
3
3.3.5. Verificarea modului de completare şi utilizare a 99
documentelor contabile
3.3.6. Verificarea modului de organizare a evidenţei economice 108
3.3.7. Verificarea modului de conducere a evidentei economice 112
3.3.8. Clasificarea verificărilor documentare 116
3.4. Examinarea situaţiilor financiare de sinteză 117
3.4.1. Examinarea de asamblu a situaţiilor financiare 117
3.4.2. Examinarea analitică a situaţiilor financiare 118
CAPITOLUL IV – RAPORTUL DE AUDIT – CONŢINUTUL ŞI STRUCTURA, TIPURI 121
DE OPINII, SITUAŢII CARE CONDUC LA ALTE OPINII DECÂT OPINIA FĂRĂ
REZERVĂ. MODELE ALE RAPORTULUI DE AUDIT
4.1. Notiuni introductive 121
4.2. Cerinţele raportului de audit 121
4.3. Forma şi conţinutul raportului de audit 123
4.4. Paragraful referitor la aria de aplicabilitate 124
4.4.1. Paragraful referitor la opinie 125
4.4.2. Data raportului 125
4.4.3. Adresa auditorului 126
4.4.4. Semnătura auditorului 126
4.5. Opinia de audit 129
4.6. Situaţii care pot conduce la o altă opinie decât cea 131
fără rezerve
CAPITOLUL V – DOCUMENTARE ALUCRĂRILOR DE AUDIT: 133
DOSARUL EXERCIŢIULUI ŞI DOSARUL PERMANENT
5.1. Necesitatea documentării lucrarilor de audit financiar 133
5.2. Foile de lucru 133
5.3. Chestionarele 134
5.4. Dosarul exerciţiului 134
5.4.1. Utilitatea dosarului exerciţiului 134
5.4.2. Conţinutul dosarului exerciţiului 134
5.5. Dosarul permanent 136
5.5.1. Utilitatea dosarului permanent 136
5.5.2. Conţinutul dosarului permanent 136
CAPITOLUL VI - MISIUNI SPECIALE ŞI MISIUNI CONEXE DE AUDIT 137
6.1. Misiuni de audit cu scop special 137
6.2. Misiuni de examen limitat al situaţiilor financiare 139
6.3. Misiuni de examen pe bază de proceduri convenite 142
6.4. Misiuni de compilare a informaţiilor financiare 144
CAPITOLUL VII - NORMELE DE COMPORTAMENT ÎN AUDIT 147
7.1. Aplicarea Codului Etic Naţional al profesioniştilor 147
contabili
7.2. Principiile fundamentaleale eticii profesionistului 149
contabil
7.3. Independenţa în audit 154
7.3.1. Abordarea conceptuală 154
7.3.2. Ameninţări la adresa independenţei 156
7.3.2.1. Cauze datorate interesului propriu 156
7.3.2.2. Cauze legate de slăbirea autocontrolului 156
7.3.2.3. Cauze datorate manifestărilor de familiarism 157
7.3.2.4. Cauze datorate unor actiuni de intimidare 157
7.3.3. Măsuri de protejare a independenţei 158
7.3.3.1. Măsurile de protejare a independentei dispuse de 158
profesie, legislatie sau reglementări
7.3.3.2. Măsurile deproteiare stabilite în cadrul contractului 158
încheiat cu clientul
4
7.3.3.3. Măsurile de protejare a independentei stabilite în 159
interiorul propriilor sisteme si proceduri ale
cabinetelo/lsocietătilor
VIII. CONTROLUL DE CALITATE AL SERVICIILOR DE AUDIT 161
8.1. Controlul de calitate la nivelul organismului 161
profesional
8.2. Controlul de calitate la nivelul cabinetului 163
8.2.1. Obiective 163
8.2.2. Proceduri de control de calitate care pot fi aplicate 165
într-un cabinet sau într-o societate de audit
B I B L I O G R A F I E 169

5
CAPITOLUL I – AUDITUL FINANCIAR
PRINCIPII ŞI REGULI CU CARACTER GENERAL

1.1. Auditul

Auditul a început să se manifeste în România după anul 1989 ca o necesitate şi


din dorinţa de a alinia reglementările româneşti la reglementările comunitare. Acest
termen a fost introdus începând cu auditul calităţii, auditul financiar contabil sau
auditul situaţiilor financiare.
Denumirea de audit îşi are originea în latinescul „audiere” care înseamnă a
asculta, a transmite mai departe, iar verbul englezesc „to audit” este tradus prin a
controla, a verifica, a inspecta.
De fapt, termenul „audit” de conotaţie anglo-saxonă acoperă în esenţă aceeaşi
idee ca şi termenii de revizie, verificare sau control, dar lui i se asociază adesea
conceptul de calitate, de rigoare, modernism, calificare.
In general, în prezent, prin audit se înţelege examinarea profesională a unei
informaţii în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente prin
raportarea ei la un criteriu (standard, normă) de calitate în vederea satisfacerii
nevoilor unor utilizatori de informaţii.1
Odată cu creşterea volumului şi complexităţii lucrărilor contabile, sporeşte
riscul de erori în prelucrarea datelor, iar implicaţiile acestor dezinformări asupra
utilizatorilor de informaţii devin tot mai grave. Este elocvent în acest sens impactul
negativ pe care l-au generat în ultima perioadă neregulile în producerea şi furnizarea
informaţiilor contabile din cadrul unor societăţi financiare şi bancare, nereguli care au
dus la încălcarea principiilor prudenţei şi prin aceasta au influenţat deciziile miilor de
locuitori care în prezent îşi văd periclitate economiile depuse la aceste societăţi.
In toate economiile de piaţă elementele controlului exercitat de către autorităţile
publice se combină cu elementele pieţei. Intervenţia statelor în economie fiind
limitată, guvernele nu mai au nici sarcina, nici responsabilitatea, să garanteze
informarea corectă a tuturor partenerilor pieţei libere. In acelaşi timp, controlul
propriu al unităţilor patrimoniale nu este suficient de independent faţă de obietul si
subiectul controlat.

1.2. Definirea auditului financiar

Libertatea pieţei se bazează pe liberul acces la informaţii corecte. Din aceste


motive se dezvoltă, în toate ţările democratice, auditul financiar-contabil, ca şi un
control independent faţă de autoritatea publică şi faţă de unităţile patrimoniale si ca un
demers competent exercitat de către specialişti reuniţi în organizaţii profesionale.
Prin audit financiar se înţelege examinarea efectuată de un profesionist

1
CECCAR - M.Toma – Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2009
6
competent şi independent (auditor financiar, cenzor-expert contabil) în vederea
exprimării unei opinii motivate asupra:
• validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de conducerea
întreprinderii (controlul intern);
• imagini fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a
rezultatelor obţinute de întreprindere (auditul statutar cerut de lege şi exercitat de
experţi contabili, cenzori sau auditul contractual efectuat la cererea întreprinderii de
către auditori financiari sau societăţi comerciale de audit).
Auditul financiar constă în verificarea şi certificarea situaţiilor financiare de
către un profesionist competent şi independent, cu calitate de auditor financiar şi
exprimarea de către acesta a unei opinii, potrivit căreia situaţiile financiare respective
au fost întocmite (oferă o imagine fidelă) sub toate aspectele semnificative, în
conformitate cu un cadru general de raportare financiară identificat.
Între activitatea producătorilor de informaţii şi utilizatorii de informaţii este
necesar să se interpună activitatea auditorilor (experţi contabili, contabili autorizaţi cu
studii economice superioare, societăţi de expertiză, cenzori etc.) care au menirea de a
restabili o încredere rezonabilă între producătorii şi utilizatorii informaţiilor contabile.
Prin aceasta, auditul financiar-contabil contribuie la protejarea intereselor diferitelor
categorii de beneficiari de informaţii contabile.

1.3. Rolul auditului financiar

Auditul are rolul de a asigura utilizatorii de informaţii asupra:


a) respectării principiilor contabile general acceptate şi a procedurilor interne
stabilite de conducerea întreprinderii;
b) reflectării de către contabilitate şi conturile anuale a imaginii fidele, clare si
competente a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de catre
întreprindere.
Auditul financiar este chemat să exprime o opinie independenta asupra
situaţiilor financiare anuale sau asupra altor situaţii şi informaţii menită să apere in
mod egal pe toţi utilizatorii de informaţii contabile, pe toţi participanţii Ia viata
economico-socială Auditorii care autentifică şi legitimează situaţiile financiare şi
informatiile furnizate de către contabilitate, respectând cerinţele de independenţă şi
compatibilitate faţă de operaţiunile şi persoanele pe care le verifică şi prezentând
garanţii moral-profesionale, sunt chemaţi să-şi îndeplinească misiunea fără să se lase
influeintati de interesele adeseori contradictorii ale utilizatorilor de informaţii.
Auditorul trebuie să se conformeze Codului privind conduita etica si
profesională în domeniul auditului financiar. Responsabilităţile profesionale ale unui
auditor sunt guvernate de următoarele principii morale: independenţă, integritate,
obiectivitate, competenţă profesională, confidenţialitate, conduită profesională,
standarde tehnice.
Auditorul trebuie să asigure cea mai înaltă calitate prestării serviciilor
7
profesionale şi să menţină încrederea publicului în profesie.
Codul recunoaşte că obiectivele profesiei contabile sunt stabilite să
îndeplinească cele mai înalte standarde de profesionalism, să atingă cele mai înalte
niveluri de profesionalism şi să răspundă cerinţelor interesului public.
Realizarea acestor obiective presupune satisfacerea a patru cerinţe de bază:
Creibilitate, Profesionalism, Calitatea serviciilor, Încrederea.2
Auditorul trebuie să efectueze şi să conducă un audit în conformitate cu
Standardele de Audit.
Auditorul trebuie să planifice şi să efectueze auditul cu o atitudine, de
scepticism profesional, având în vedere că, în unele cazuri, situaţiile financiare pot
contine erori semnificative, datorită anumitor circumstanţe existente. De exemplu,
auditorul trebuie, în mod obişnuit, să se aştepte să găsească probe în sprijinul
declaratiilor conducerii şi să nu presupună că acestea sunt în mod necesar corecte

1.4 . Utilizatorii informaţiilor financiar contabile

Practica a dovedit că există un conflict potenţial de interese între cei ce culeg,


prelucrează şi sintetizează informaţiile contabile şi utilizatorii acestor informaţii.
Utilizatorii de informaţii contabile manifestă o lipsă de încredere în informaţiile
furnizate de contabilitate, deoarece producătorii de informaţii contabile nu sunt, de
regulă independenţi faţă de operaţiunile efectuate şi situaţiile anuale de sinteză
prezentate, fapt ce pune la îndoială imparţialitatea şi obiectivitatea aparatului financiar
contabil din întreprinderi. Realitatea informaţiilor cuprinse în conturile anuale este
pusă la îndoială şi datorită calităţilor moral-profesionale ale unor producători de
informaţii contabile.
Managerii consideră contabilitatea ca pe un mijloc de comunicare şi informare,
ca un instrument de gestiune şi control. Dacă nu sunt acţionari importanţi, doresc ca
situaţiile de sinteze să reflecte realitatea, dar, în acelaşi timp, caută să prezinte un
rezultat financiar confortabil pentru aprecierea activităţii lor, urmărind totodată să
păstreze sursele de autofinanţare pentru împiedicarea distribuirii de dividende mari.
Acţionarii şi asociaţii vor să cunoască situaţia patrimoniului, mărimea profitului
şi modul lui de repartizare. O societate comercială care nu distribuie suficiente
dividende pierde treptat încrederea acţionarilor în eficienţa plasamentului făcut şi ca
urmare, aceştia îşi manifestă nemulţumirea faţă de consiliul de administraţie sau
încearcă să se dezangajeze faţă de societatea respectivă. In acelaşi timp, distribuirea
de dividende determină o diminuare a surselor de finanţare necesare dezvoltării.
Organele fiscale sunt preocupate să cunoască mărimea impozitului pe profit şi a
celorlalte impozite şi taxe datorate de către contribuabili. Societăţile comerciale aplică
soluţii contabile în conformitate cu constrângerile fiscale fără a renunţa la ajustarea
rezultatelor finale. In ciuda reglementărilor aparent riguroase, există posibilitatea
deformării unor rezultate.
2
CECCAR – Codul Etic Naţional al Profesioniştilor Contabili, Ed. CECCAR, 2007
8
Bancherii încearcă să evalueze rentabilitatea întreprinderilor şi să aprecieze
riscurile pe care le ridică creditarea acestora. Furnizorii vor sa ştie dacă solvabilitatea
pe termen scurt a beneficiarilor le permite continuarea livrărilor cu un risc minim.
Producătorii de informaţii contabile care doresc să contracteze credite bancare
(eventual şi cu o dobândă mai avantajoasă) sau să se aprovizioneze pe credit
comercial sunt tentaţi să prezinte o situaţie financiară sănătoasă o lichiditate ridicată şi
rezultate din exploatare performante.
Organizaţiile sindicale pentru susţinerea revendicărilor resimt nevoia unei mari
autonomii şi independenţe în ceea ce priveşte analiza informaţiilor contabile.
Conducătorii de unităţi, pentru contracararea acţiunilor revendicative ale salariaţilor şi
pentru justificarea măsurilor de reducere a personalului, încearcă să le prezinte o
situaţie cât mai nefavorabilă.
Economiştii din domeniul contabilităţii şi experţii contabili nu trebuie să se lase
antrenaţi în acest joc de interese, ei sunt chemaţi să asigure o informare corectă, pe
bază de documente legal întocmite, a tuturor partenerilor vieţii economice. Menirea
lor este de a asigura prezentarea prin conturile anuale a imaginii fidele, clare şi
complete, aşa cum s-a arătat mai sus.

1.5. Tipuri de audit3

- "Auditul operational" are ca obiectiv cerinţa de a face analiza riscurilor şi a


deficienţelor existente în vederea furnizării de sfaturi, de recomandări, elaborării de
proceduri sau propunerii de noi strategii; altfel spus, auditul operaţional cuprinde
toate misiunile care au ca obiect ameliorarea performanţelor întreprinderii. Calificarea
auditului ca "operaţional" poate conduce la ideea că este vorba de un "audit al unei
operaţiuni particulare", ca, de exemplu, auditul operaţiunilor de plasament făcute de o
întreprindere; în realitate este o traducere a cuvintelor englezeşti "operational audit",
care trebuie înţelese în accepţiunea lor americană prin ,,în bună stare de funcţionare
pentru îndeplinirea unui obiectiv". Auditorilor le este, în general, interzis să aibă
imixtiuni în gestiunea întreprinderii auditate şi, ca urmare, aceştia nu pot efectua audit
operaţional la entitatea la care fac auditul situaţiilor financiare; pot realiza însă astfel
de misiuni de audit operaţional, pe bază contractuală, la alte entităţi.
- "Auditul de gestiune" are ca obiectiv fie găsirea de probe ale unei fraude, fie de
a aduce o judecată critică asupra unei operaţiuni de gestiune sau asupra
performantelor unei entităţi sau ale unui grup de entităţi. Este important de subliniat
că auditorul poate să constate fraude şi iregularităţi în cadrul misiunii sale de audit
statutar, dar el nu conduce misiunea sa în mod special spre aşa ceva sau într-un spirit
de suspiciune particulară.
- Alte tipuri de audit. Nevoile întreprinderilor au condus auditorii cu pregătire
contabilă şi specialişti din alte domenii (informaticieni, avocaţi, ingineri etc.) să se
specializeze, propunând un serviciu complet în diferite domenii sau activităţi
3
M.Toma / Op.Cit., pag.17
9
particulare, cum ar fi: social, fiscal, de calitate, de mediu etc.
Auditul tinde a se generaliza la numeroase domenii care nu au raporturi directe
cu situaţiile financiare ale întreprinderii; în acest caz, el desemnează diagnosticul de
organizare şi de gestiune şi în mod deosebit controlul procedurilor şi al manierei în
care organismul (întreprinderea) acţionează în raport cu atribuţiile şi obiectivele
acesteia; se poate vorbi astfel de audit social, audit juridic, audit tehnic, audit fiscal
etc.
Clasificarea auditurilor se face în funcţie de obiectivele urmărite (conturi sau
diagnostic sectorial) şi în funcţie de specialiştii care le realizează.

Obiective Specialiştii utilizaţi Denumirea


urmărite auditului
Verificarea şi Profesionişti contabili • audit statutar
certificarea independenţi aleşi sau
situaţiilor numiţi de regulă de
financiare acţionari
Diagnostic Experţi independenţi • audit fiscal
sectorial numiţi de conducerea • audit social
întreprinderii • audit juridic
• audit al calităţii
• audit financiar
• etc.
Diagnostic Compartimente • audit intern
asupra specializate
conturilor şi independente de alte
diagnostic servicii ale
sectorial întreprinderii
(de regulă întreprinderi
mari, holdinguri,
societăţi de grup)

1.6. Categorii de auditori


Cine sunt actorii care efectuează toate aceste audituri? Auditorii. Auditorul
întreprinderii poate fi intern sau extern. 4
Auditorul intern este un salariat al entităţii auditate; cantonat iniţial în misiuni
legate de buna calitate a informaţiilor financiare, astăzi, auditorul intern se ocupă din
ce în ce mai mult de misiuni de audit operaţional, de verificarea existenţei, a gradului
de adecvare şi a modului de aplicare a procedurilor interne în toate sectoarele şi pe
toate funcţiile întreprinderii. În esenţă :
Auditul intern reprezintă o evaluare sau monitorizare organizată de către
conducerea unei entităţi sub forma unui serviciu privind examinarea sistemelor
proprii de contabilitate şi de control intern. Auditul intern este, practic, o activitate
independentă de asigurare obiectivă şi consultativă destinată să adauge valoare şi să
4
M.Toma / Op.Cit., pag.19
10
antreneze îmbunătăţirea activităţii unui organism, pe care îl susţin în îndeplinirea
obiectivelor printr-o abordare sistematică şi ordonată a evaluării şi creşterii proceselor
de gestionare a riscului de control şi de conducere.5
Ca activitate independentă, auditul intern se referă atât la independenţa funcţiei
de audit intern în raport cu activităţile auditate, cât şi la obiectivitatea auditorilor
interni. Astfel, prin statul organizatoric, funcţia de audit intern trebuie să fie de natură
a permite îndeplinirea independentă a raţionamentului pe care auditorii interni trebuie
să-l menţină în desfăşurarea auditărilor.
Rolul esenţial al auditului intern este de a acorda asistenţă personalului
organismului auditat în îndeplinirea responsabilităţilor, oferind conducerii asigurarea
că politicile, procedurile şi controalele efectuate în scopul evitării erorilor umane şi
combaterii fraudelor sau acţiunilor greşite, acţionează eficient.
Auditorii interni procedează la evaluarea riscurilor, analiza operaţiunilor şi
verificărilor efectuate, astfel încât, pornind de la rezultatele auditurilor efectuate, să
furnizeze analize obiective, cu indicarea punctelor slabe şi formularea de recomandări
de ameliorare a situaţiei.
Auditul extern este realizat de către un auditor statutar (legal), un funcţionar sau
un terţ, în baza unui contract cu întreprinderea :
- Auditorul legal" sau "controlorullegal" (expresii franceze utilizate în textele
oficiale ale Uniunii Europene) sau „auditorul statutar" (expresie britanică utilizată în
textele oficiale ale Uniunii Europene) este auditorul a cărui misiune este descrisă în
lege. Auditul statutar (legal) efectuat de către un auditor constituie o misiune generală
sau de bază.
- Un funcţionar al statului poate realiza unele misiuni de audit din categoriile
prezentate mai sus, dar care nu constituie audit legal (statutar).
- Auditorul contractual efectuează o misiune în cadrul unui contract cu entitatea
auditată prin care aceasta (o întreprindere, o primărie, o instituţie publică, un minister
etc.) fixează o misiune unui auditor, termenii şi condiţiile de realizare fiind prevăzute
în contract. Altfel spus, dacă nu există decât o singură misiune de audit legal (statutar)
care cuprinde obiective cunoscute şi care se realizează potrivit
Standardelor Internaţionale de Audit, există un număr nelimitat de misiuni de audit
contractual, realizate de specialişti, de regulă experţi contabili.
La originea misiunilor contractuale stau patru motivaţii:
- Entitatea nu are auditor statutar şi doreşte să încredinţeze unui
specialistcompetent şi independent o misiune de audit financiar care conduce la
certificarea situaţiilor financiare, similară cu cea realizată de auditorul statutar;
- Auditorul contractual deţine o competenţă mai bine adaptată la o misiune
foarte precisă (de exemplu, elaborarea şi implementarea procedurilor de control
intern, audit al metodelor de evaluare a stocurilor etc.);
- Întreprinderea are nevoie de opinia unui auditor a cărui semnătură se bucură
de un prestigiu particular;
5
M.Boulescu,M.Ghiţă,V.Mareş – Op Cit, pag.14
11
- O misiune particulară de control este cerută de un terţ, de exemplu, o bancă la
acordarea unui împrumut etc.
Obiectul şi caracteristicile principale ale auditului intern şi extern sunt
prezentate sintetic în continuare.6

Felul auditului Caracteristici Obiect

I. AUDITUL INTERN ·
·
Face parte din controlul intern al entităţii.
Se realizează de regulă prin angajaţi (servicii, birouri
· Respectarea
procedurilor de control
etc.) independenţi de celelalte structuri executive.
intern stabilite de
· Nu are obligaţii extraentitate (de regulă). conducerea entităţii.
· Independenţa este limitată la nivelul înţelegerii · Alte comenzi sau
conducerii executive
solicitări ale conducerii.

· Se real izează prin persoane fizice sau · Auditarea situaţiilor


juridice stabilite de acţionari. financiare.
· Se respectă normele unui organism profesional. · Alte sarcini sau
Auditul statutar · Asigură credibilitatea necesară pentru terţi obiective stabilite de lege.
asupra situaţiilor financiare ale entităţii.
· Independenţa - principiul de bază
pentru credibilitate.

II. AUDITUL EXTERN - Se realizează exclusiv prin firme de · Poate realiza toate
specialitate. obiectivele auditului
- Independenţa şi responsabilitatea (acoperite intern sau statutar (în
prin asigurare) conduc la un înalt grad de anumite condiţii de
Auditul contractual credibilitate a situaţiilor financiare auditate. deontologie, stabilite de
organismul profesional).
· Poate realiza orice
misiune de audit.

1.6.1. Obiectivele auditului financiar

Indiferent de metodele, mijloacele şi tehnicile utilizate pentru prelucrarea


datelor, auditul are sarcina să urmărească două grupe de obiective:
a) realitatea, sinceritatea şi integritatea informaţiilor furnizate de către evidenţa
economica;
b) realitatea, legalitatea, necesitatea şi economicitatea operaţiunilor economico-
financiare consemnate în evidenţă, precum şi integritatea patrimoniului agentului
economic sau instituţiei publice respective.
Urmărind aceste două grupe de obiective, auditul financiar-contabil se
confrunta cu următoarele situaţii:
a) documentele şi registrele contabile sunt corect întocmite, sunt ţinute la zi, si
respectă cerinţele normelor legale şi ale hotărârilor consiliilor de administraţie şi
cuprind numai operaţiuni legale, reale şi exacte;
6
M.Toma – Op.Cit., pag.22
12
b) neregulile constatate în întocmirea, circulaţia şi prelucrarea documentelor si
în ţinerea registrelor contabile au numai un caracter formal, cum ar fi: documentele
conţin corecturi neadmise, evidenţele nu sunt ţinute la zi, nu se respectă
corespondenta dintre conturi, nu se asigură concordanţa dintre evidenţa operativă,
contabilitatea analitica si contabilitatea sintetică etc. Aceste nereguli pot fi uşor de
remediat dacă ele nu au favorizat proasta gestionare a patrimoniului, falsuri, sustrageri
sau alte fenomene negative.
c) neregulile constatate în organizarea şi conducerea contabilităţii care
determina, favorizează sau maschează cazurile de proastă gospodărire, evaziune
fiscală, sustrageri, denaturarea rezultatelor etc.
Prin verificarea documentară se stabileşte natura deficienţelor şi se impun
măsuri pentru prevenirea şi eliminarea lor şi pentru sancţionarea celor vinovaţi. Dar,
trebuie avut în vedere faptul că uneori o evidenţă ireproşabila sub aspectul formei
poate contribui la acoperirea vremelnică a unor infracţiuni (fals in înscrisuri, uz de
fals, neglijenţa în serviciu etc.) sau a altor fapte ilicite. Acestea la rândul lor, pot
favoriza alte infracţiuni sau reprezintă o etapă în producerea acestora .
Pentru a-şi putea exprima opinia referitoare la asigurarea imaginii fidele prin
intermediul situaţiilor financiare, auditorul este obligat să se asigure că au fost
respectate urmatoarele criterii şi obiective.

1.6.2. Criteriul exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor (integralitatea)7

Acest criteriu cere ca toate operaţiunile care au loc într-o întreprindere sa fie
reflectate în documente justificative corespunzătoare şi sa fie înregistrate in
contabilitate fără omisuni şi fără ca unele din acestea să fie contabilizate de mai multe
ori.
Termenul de operaţii cuprinde toate drepturile şi activele întreprinderii cat si
toate obligaţiile şi pasivele sale, şi de o manieră generală, orice eveniment sau decizie
care antrenează o modificare a patrimoniului, situaţiei financiare sau rezultatul al
întreprinderii respective.

1.6.3. Criteriul realităţii înregistrărilor8

Toate informaţiile cuprinse în conturile anuale trebuie să fie justificabile si


verificabile. Toate elementele patrimoniale reflectate în contabilitate trebuie sa fie in
concordanţă cu cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte procedee
(confirmari primite de la terţi). Toate veniturile şi cheltuielile precum şi activele şi
pasivele prezentate prin conturile anuale trebuie să fie reale şi să privească
întreprinderea.

7
Ana Stoian, Eugen Ţurlea – Auditul financiar contabil, Ed. Economică, Bucureşri, 2001
8
Ana Stoian, Eugen Ţurlea – Op.Cit. pag. 24
13
1.6.4. Criteriul corectei înregistrări în contabilitate şi a corectei
prezentări cu ajutorul conturilor anuale

c)Criteriul corectei înregistrări în contabilitate şi a corectei prezentări cu


ajutorul conturilor anuale
Acest criteriu presupune respectarea următoarelor principii:
p1 Principiul perioadei corecte '
Presupune respectarea principiului independenţei exerciţiului. Ca urmare,
operaţiunile trebuie înregistrate perioadele corespunzătoare, iar prin lucrările de
regularizare se asigură corecta delimitare în timp, pe perioada de gestiune a
cheltuielilor şi veniturilor prin: constituirea de provizioane, reluări de provizioane,
repartizarea diferenţelor de preţ asupra cheltuielilor şi asupra stocurilor, diferenţele de
curs valutar aferente disponibilităţilor în devize, diferenţele de conversie aferente
creanţelor şi. obligaţiilor în valută, cheltuieli şi venituri înregistrate în avans care se
stochează în bilanţ etc
p2 Principiul evaluării corecte
Presupune ca toate elementele patrimoniale şi toate operaţiunile economico-
financiare să fie evaluate în concordanţă cu regulile şi principiile contabilităţii. De
asemenea, toate calculele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate trebuie să fie
corecte.
p3 Principiul corectei imputări
Toate operaţiunile economico-financiare trebuie înregistrate în conturi
corespunzătoare cu respectarea corespondenţei dintre conturi stabilită prin normele de
aplicare a planului de conturi. Nerespectarea acestor corespondenţe poate să
contribuie la mascarea unor fraude, la compensări nelegale, la denaturarea unor
posturi în bilanţ sau a unor indicatori, cum sunt: imobilizările, stocurile, cheltuielile,
rezultatele exerciţiului, obligaţiile fiscale, cifra de afaceri etc
p4 Principiul corectei întocmiri a bilanţului contabil
Corecta înregistrare în contabilitate trebuie să fie atestată cu ajutorul balanţelor
de verificare analitice şi sintetice şi cu ajutorul confruntărilor dintre evidenţa
operativă si contabilitate. Datele din contabilitate trebuie să fie în concordanţă cu
realitatea fapticâ stabilită prin inventariere Totatul rulajelor din evidenţa sistematică
(Cartea mare şi Balanţa de verificare). Datele din contabilitatea curentă trebuie să fie
corect prelucrate şi centralizate în documentele de sinteză contabilă
Obiectivele şi criteriile auditului financiar-contabil:
a) Asigură verificarea exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor
Evitarea repetărilor şi omisiunilor.
b) Urmăreşte realitatea înregistrărilor contabile.
Toate înregistrările contabile trebuie să fie:
- justificabile;
- verificabile;
- în concordanţă cu realitatea;
14
- referitoare la întreprindere.
c) Verifică înregistrarea corectă în contabilitate şi prezentarea corecta prin
situaţii financiare.
- perioada corectă (independenţa exerciţiului);
- evaluarea corectă;
- imputarea corectă;
- bilanţ contabil (situaţii financiare) corect .

1.7. Imaginea fidelă, riscuri şi prag de semnificaţie

1.7.1 . Imaginea fidelă

Imaginea fidelă nu se confundă cu o copiere exactă a realităţii. Imaginea fidelă


este reprezentată de imaginea în care se poate avea încredere căreia i se poate acorda
credit. Asigurarea imaginii fidele este dependentă de respectarea principiilor
referitoare la regularitatea şi sinceritatea contabilităţii.

1.7.2 . Regularitatea

Regularitatea presupune organizarea şi conducerea contabilităţii în conformitate


cu principiile contabile general admise9 :
- principiul prudenţei - prudenţa presupune o apreciere rezonabilă a faptelor in
scopul evitării riscului de a transfera în viitor incertitudini prezente susceptibile de a
greva patrimoniul şi rezultatele financiare ale întreprinderii. Potrivit acestui principiu,
nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv,
subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor ţinând cont de depfecierile,
riscurile si pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent
sau anterior;
- principiul permanenţei metodelor - care conduce la continuitatea aplicării
regulilor şi normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea
elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a
informaţiilor contabile;
- principiul continuităţii activităţii - potrivit căruia se presupune că unitatea
patrimonială îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a
intra în stare de lichidare sau de reducere sensibilă a activităţii;
- principiul independenţei exerciţiului - care presupune delimitarea în timp a
veniturilor şi cheltuielilor aferente activităţii unităţii patrimoniale pe măsura angajarii
acestora şi trecerii lor la rezultatul exerciţiului la care se referă;
- principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere - a unui exerciţiu care
trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent;
- principiul necompensării - potrivit căruia elementele de activ şi de pasiv
9
CECCAR - M.Toma – Op.Cit., pag.57
15
trebuie să fie evaluate şi înregistrate în contabilitate separat, nefiind admisă
compensarea intre posturile de activ şi cele de pasiv ale bilanţului, precum şi între
veniturile si cheltuielile din contul de rezultate.
La aceste principii se adaugă regulile de evaluare a elementelor patrimoniale; la
data intrării în patrimoniu, cu ocazia inventarierii Ia închiderea exerciţiului si cu
ocazia ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum.

1.7.3 . Sinceritatea

Sinceritatea presupune aplicarea cu bună credinţă a principiilor şi regulilor


contabilităţii. Personalul din compartimentele de contabilitate are obligaţia
profesionala si legală să analizeze legalitatea şi eficienţa operaţiunilor reflectate în
documentele primare înainte de înregistrarea acestora în contabilitate.
Regularitatea şi sinceritatea contabilităţii este obligatorie
Regularitatea contabilităţii asigură contabilităţii satisfacerea unor finalităţi
multiple, determinate de condiţiile activităţilor întreprinderii, răspunzând
concomitent:
- necesităţilor de gestiune;
- necesităţilor de informare a tuturor terţilor interesaţi (investitori interni si
externi, împrumutători - bancheri şi alţi finanţatori - administraţie fiscală, analişti
financiari etc.);
- necesităţilor de control şi auditare.
Auditorul apreciază regularitatea contabilităţii în raport cu prescripţiile fixate
de lege, de jurisprudenţă şi de normele C.E.C.C.A.R., iar sinceritatea prin constatarea
aplicării cu bună credinţă a acestor reguli şi proceduri, în funcţie de cunoaşterea pe
care cei ce ţin contabilitatea trebuie, în mod normal, să o aibă despre realitatea şi
importanţa operaţiilor, evenimentelor şi situaţiilor pe care le înregistreaza.
In general, caracterul obiectiv al noţiunii de sinceritate va fi condiţionat de
evaluarea corectă făcută de cel ce gestionează patrimoniul, a valorilor contabile, a
riscurilor şi a deprecierilor elementelor patrimoniale, la închiderea exerciţiului
financiar, depinzând de perfecta cunoaştere a:
- cerinţelor regularităţii (reglementărilor în vigoare şi principiilor contabilităţii);
- situaţiei unităţii patrimoniale;
- înţelegerii de către terţi a conturilor astfel prezentate.

1.7.4 . Principiul prudenţei

Auditorul va aprecia modalitatea de realizare a regularităţii şi sincerităţii


contabilităţii, atât cu ocazia supravegherii gestiunii întreprinderii (aprecierea
controlului intern şi controlul conturilor) cât şi cu prilejul examinării conturilor anuale
în vederea certificării lor, urmărind în mod deosebit respectarea de către unitatea
patrimonială auditată a principiilor contabilităţii.
16
Principiul prudenţei
Se va avea în vedere că:
- veniturile trebuie contabilizate când sunt realizate;
- cheltuielile se contabilizează îndată ce realizarea lor este probabilă, chiar
eventuală;
- pierderile de valori apărute la închiderea exerciţiului financiar trebuie
constatate şi contabilizate;
- nu se pot crea rezerve latente sau ascunse motivându-se aplicarea principiului
prudenţei;
- constituirea provizioanelor şi a amortizărilor trebuie făcută chiar în cazul
existenţei unui rezultat negativ (pierdere); valoarea amortizării sau a provizioanelor se
contabilizează până la cuantumul valorii contabile nete, chiar dacă deprecierea este
mai mare;
- riscurile şi pierderile intervenite în cursul exerciţiului sau anterior acestuia
trebuie contabilizate, chiar dacă au apărut în perioada evenimentelor posterioare
inchiderii exerciţiului financiar;
- numai rezultatul (profit sau pierdere) realizat la închiderea exerciţiului
financiar poate fi înscris în conturile anuale.

1.7.5 . Principiul permanenţei metodelor

In cazul bine motivat, al schimbării metodelor, acestea vor fi comentate şi


justificate în note anexe la conturile anuale şi în raportul de gestiune.
Se va avea în vedere că schimbarea metodelor se poate realiza, eventual, în
următoarele situaţii presupuse:
1. Schimbarea metodelor contabile:
a) se înţelege prin aceasta, hotărârea unităţii patrimoniale privind schimbarea
metodelor fie în ceea ce priveşte prezentarea conturilor anuale, fie privind metodele
de evaluare patrimoniale;
b) aceste schimbări nu pot fi decât consecinţa unei modificări radicale a
condiţiilor de producţie; în mod necesar, noua metodă să dea o mai bună imagine
fidela decât precedenta metodă;
c) consecinţa schimbării metodelor contabile se înregistrează, în exercitiul
financiar când are loc schimbarea, în cadrul cheltuielilor sau veniturilor excepţionale
(respectiv diferenţelor constatate între aplicarea noii metode şi cea a vechii metode).
2. Schimbarea reglementărilor contabile:
a) se referă la cele care sunt impuse unităţii patrimoniale de către Administratia
de stat (un nou plan contabil sau reglementări metodologice ale acestuia; modalitatea
constituirii de provizioane deductibile fiscal; plafonarea anumitor cheltuieli –
protocol, sponsorizare etc);
b) înregistrarea lor contabilă se face potrivit reglementărilor care le creeaza; în
absenţa acestora, ca rezultat excepţional;
17
c) comentarea lor în anexe şi în raportul de gestiune este necesar a fi facuta.
3. Schimbarea metodelor fiscale:
a) are drept scop obţinerea unui profit cât mai mare din oportunităţile-
facilităţile - oferite de reglementările fiscale;
b) pot exista riscuri datorate reglementărilor fiscale, soldate cu pierderi;
c) înregistrarea contabilă se face conform reglementărilor în cauză.
4. Schimbarea reglementărilor fiscale:
a) sunt cele impuse de Administraţia de stat;
b) în funcţie de oportunităţi şi riscuri se înregistrează în contabilitate
corespunzător reglementărilor care le creează.
5. Corectarea erorilor:
a) se referă la corectarea erorilor care privesc exerciţiile anterioare şl rezultă
din erori materiale, din folosirea unor metode neadecvate, din aplicarea eronata a
metodelor contabile admise, din aprecierea greşită a influenţelor asupra conturilor, a
faptelor sau evenimentelor care existau în momentul închiderii contabile a exercitiilor
anterioare;
b) înregistrarea lor contabilă, pentru a respecta principiul independentei
exerciţiului este necesar a fi făcută ca venituri sau cheltuieli excepţionale pentru a nu
influenţa rezultatele exploatării sau rezultatele financiare ale exerciţiului respectiv;
c) totuşi, după alte opinii - incidenţa este neapărat înscrisă în contul de rezultat
al exerciţiului în care s-a constatat eroarea, folosind conturile de cheltuieli şi venituri
din exerciţiile anterioare cu condiţia de a le repartiza cel puţin la sfârşitul exerciţiului
între cheltuieli şi venituri din exploatare şi cheltuieli şi venituri excepţionale, în
funcţie de natura lor.

1.7.6 . Principiul continuitaţii activitaţii

Se caracterizează prin aceea că:


a) se presupune că activitatea va continua într-un viitor previzibil;
b) de asemenea, se presupune că unitatea patrimonială nu are nici intenţia, nici
obligaţia de a fuziona, a intra în lichidare sau a-şi reduce semnificativ activitatea;
c) permite raportarea în exerciţiile următoare a unor cheltuieli de natura unor
imobilizări necorporale şi corporale amortizabile sau a altor cheltuieli (în avans).
Este necesar ca auditorul să aprecieze dacă anumiţi factori semnificativi
existenţi până la închiderea exerciţiului financiar şi apăruţi în perioada evenimentelor
posterioare închiderii exerciţiului financiar nu conduc la concluzia că unitatea
patrimonială a considerat eronat că activitatea va putea fi continuată.
Aceşti factori semnificativi pot da naştere la următoarele situaţii pe care
auditorul trebuie să le aibă în vedere:
1. Scăderea comenzilor, pierderea unor pieţe mari, pierderea unor furnizori sau
lipsa acută de materii prime, grave conflicte sociale;
18
2. Recurgerea la finanţării excesive, cu cost mare al îndatorării;
3. Cerere de garanţii maxime de către terţi;
4. Imposibilitatea reînnoirii la termen a creditelor de exploatare (pe termen
mijlociu sau scurt) sau de a obţine credite noi ;
5. Deteriorarea rapidă a echilibrelor financiare de bază şi a capacităţii de
autofinanţare.
Examinarea de către auditor a existenţei condiţiilor necesare asigurării
continuităţii se bazează pe analizarea unor echilibre financiare şi a unei capacităţi de
autofinanţare a unităţii patrimoniale în stare de a putea face faţă angajamentelor
asumate faţă de terţi, adică de a-i evalua solvabilitatea.
In situaţia în care, auditorul ajunge la concluzia că principiul continuităţii
activităţii nu este asigurat şi unitatea patrimonială urmează a fi declarată în încetare de
plăţi el va trebui să-şi motiveze bine concluzia şi să sugereze managerului,
reevaluarea elementelor patrimoniale cu modificarea corespunzătoare a conturilor
anuale, cunoscând că această evaluare nu trebuie să ţină seama de preţul pieţei
existent pentru cel ce cumpără ci de pretul pieţei existent - sau presupus - pentru că
cel ce vinde respectiv preţul ce s-ar putea obţine în cazul vânzării sau cesionarii
elementelor patrimoniale datorate lichidării unităţii patrimoniale pentru plata
pasivului sau.

1.7.7 . Principiul independenţei exerciţiului

Prin convenţie internaţională exerciţiul financiar se întinde pe durata a 12 luni,


iar conform Legii contabilitatii începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie al
fiecărui an calendaristic10.
In cadrul acestei perioade şi după închiderea exerciţiului financiar elaborarea
situaţiilor financiare anuale toate cheltuielile şi datoriile, veniturile şi creanţele,
cheltuielile in raport cu veniturile, pierderile şi profitul, aferente exerciţiului financiar
respectiv, înregistrate ca atare în cadrul exerciţiului în cauză.
Aplicarea acestui principiu necesită :
1. Inregistrarea datoriilor - obligaţiilor de plată
Are loc odată cu transferul proprietăţii de la furnizor a bunului, serviciului sau
executării lucrării. Se pot întâlni următoarele situaţii:
a) livrarea integrală în anul N, iar facturarea în anul N+l
b) livrarea parţială în anul N cu utilizarea bunului sau serviciului înaintea
primirii facturii în anul N+l.
În ambele cazuri se impune înregistrarea în contul furnizori .
2. Inregistrarea cheltuielilor, ţine seama de regulile potrivit cărora:
a) cheltuielile privind bunurile consumate sau serviciile utilizate se
înregistreaza in exerciţiul, când au loc aceste consumuri sau utilizări .
b) cheltuielile încă neconsumate se raportează în exerciţiile următoare; astfel
10
Legea nr. 82/1991 – Legea contabilităţii, modificată, actualizată şi republicată.
19
fiind:
- cheltuielile susceptibile să creeze o creştere a rezultatelor viitoare ca:
- cheltuieli de constituire, cercetare-dezvoltare;
- cheltuielile generale, achitate, dar aferente perioadelor viitoare;
- cheltuielile legate nemijlocit de realizarea bunurilor sau serviciilor viitoare
cum sunt: cheltuieli cu probele şi cu punerea în funcţiune a unor active productive
(ateliere, magazine, instalaţii etc), a unor cheltuieli de lansare a unor noi productii sau
a unor cheltuieli privind îmbunătăţirea condiţiilor viitoare de producţie (studii de
organizare sau de reorganizare);
c) cheltuielile nerealizate, dar probabile, se înregistrează, de asemenea, în
exerciţiul când a fost constatată necesitatea lor (de pildă: provizioanele);
d) toate cheltuielile care au concurat la realizarea unui venit, trebuie înregistrate în
exerciţiul în care au fost înregistrate şi veniturile aferente.
3. Inregistrarea creanţelor, se face numai dacă ele sunt sigure în ceea ce priveşte
obiectul, valoarea şi transferul de proprietate - pentru vânzări - sau dovada realizării
pentru servicii; în toate cazurile înregistrarea se face numai pentru creanţele care au la
bază o dovadă a transferului de proprietate (aviz expediţie sau factură confirmate de
cărăuş sau delegatul clientului ori alt document justificativ care să confirme aceasta)
sau o atestare a clientului - proces-verbal de recepţie - pentru prestările de servicii şi
executările de lucrări.
Creanţele nesigure nu se înregistrează şi nu trebuie confundate cu creanţele
îndoielnice al căror risc este acoperit prin constituirea unui provizion.
4. Inregistrarea veniturilor, aferente exerciţiului respectiv are loc dacă:
- sunt dobândite în acel exerciţiu, inclusiv cele rezultate din exerciţiile
precedente, care din eroare sau omisiune, nu au fost înregistrate în timp util;
- reprezintă sume ce urmează a fi primite în contra partida furnizării de către
unitatea patrimonială a unor lucrări, bunuri, servicii;
- sunt sigure în ceea ce priveşte conţinutul lor juridic, dar nu sunt sigure în ceea
ce priveşte cuantumul lor, respectiv valoarea sa;
- spre deosebire de cheltuieli, veniturile probabile, nefundamentate pe un raport
juridic cu terţa persoană, nu se înregistrează.
5. Inregistrarea erorilor aferente exerciţiilor anterioare
Eventualele erori constatate în contabilitate, după aprobarea şi depunerea
bilanţului contabil, vor fi corectate în anul în care acestea se constată, bilanţurile
exerciţiilor anterioare nemaiputând fi modificate

1.7.8 . Principiul necompensării

In afara rigorii pe care o impune respectarea lui pot exista în practică anumite
situaţii care sunt precizate metodologic sau prin reglementări legale cum ar fi:
1. Soldurile debitoare sau creditoare ale clienţilor, furnizorilor sau avansurile
date sau primite nu pot fi compensate în cadrul bilanţului contabil, ci trebuie să
20
figureze în activ sau pasiv după felul soldului existent la închiderea exerciţiului
financiar;
2. Conturile de bancă trebuie să fie prezentate, de asemenea, în activul sau
pasivul bilanţului potrivit soldului existent la închiderea exerciţiului financiar;
3. In cadrul contractului de cont curent sumele datorate şi sumele ce urmează
a fi primite la acelaşi terţ figurează în conturile respective de activ şi de pasiv; la
datele prevazute de contractul de cont curent pentru regularizarea creanţelor cu
obligaţiile fata de partenerul de contract, are loc compensarea acestora şi lichidarea
financiară, prin plata sau încasarea soldului favorabil uneia din părţi.
Imaginea fidelă apare ca un test final, permiţând aprecierea conturilor anuale în
funcţie de aplicarea principiilor contabile şi a sincerităţii aplicării acestora.
Acest test final este făcut, deopotrivă, de către cei ce întocmesc conturile, dar şi
de către auditori care plecând de la aceste conturi reconstituie imaginea fidelă prin
ochii-viziunea - utilizatorilor acestor situaţiilor financiare.
In consecinţă, noţiunea de imagine fidelă este consecutivă celei de regularitate
şi sinceritate .
Altfel spus, fidelitatea imaginii:
- este, într-o oarecare măsură, mecanică (ea rezultă din unele convenţii şi
tehnici);
- în timp este constantă (permanenţa convenţiilor);
- este stabilită în cadrul principiilor profesiei contabile;
- se presupune că utilizatorul e conştient de limitele contabilităţii.
In privinţa limitelor contabilităţii (sau mai ales a tehnicilor sale), datorită
convenţiilor - principiilor - sale, aceasta nu are posibilitatea de a prelucra unele
situaţii, cum ar fi:
- prelucrarea angajamentelor: contabilitatea nu le înregistreaza decat plecand de
la un anumit stadiu al acestora;
- prelucrarea inflaţiei;
- actualizarea în timp;
- eşalonarea în timp a unor operaţii de perspectivă.

1.8. Riscurile în audit

1.8.1 . Riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare

Evaluarea riscurilor constituie una din cele mai importante activităţi parcurse
de auditori în faza de planificare a auditului.
Controlul obiectivelor, în cadrul unui audit financiar, este planificat în funcţie
de factorii de risc şi de importanţa relativă a acestora, care diferă de la întreprindere la
întreprindere.
Auditorul trebuie să obţină, prin activitatea desfăşurată o înţelegere suficientă a
sistemelor de contabilitate şi de control intern pentru a programa activitatea de audit.
21
El trebuie să utilizeze raţionamentul profesional la evaluarea riscului de audit şi la
stabilirea procedurilor de audit pentru a se asigura că riscul este redus până la un nivel
minim acceptat.
Riscul de audit reprezintă riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit
neadecvate, atunci când situaţiile financiare conţin informaţii eronate semnificative.
Riscul de audit are trei componente: riscul inerent, riscul de control şi riscul de
nedescoperire.
- Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei
categorii de tranzacţii la informaţii eronate ce ar putea fi semnificative individual sau
atunci când sunt cumulate cu informaţii eronate din alte solduri, sau tranzacţii.
- Riscul de control reprezintă riscul ca o înscriere, ce ar putea apărea în soldul
unui cont şi care ar putea fi semnificativă., să nu poată fi prevenită sau detectată şi
corectată în timp util de sistemele contabile şi de control intern.
- Riscul de nedetectare reprezintă riscul ca o procedură de fond a auditorului să
nu detecteze o informaţie eronată ce există în soldul unui cont, care ar putea fi
semnificativă în mod individual sau când este cumulată cu informaţii eronate din alte
solduri .
Alegerea de către auditor a procedurilor, a întinderii şi datei intervenţiilor
antrenează în mod obligatoriu un anumit nivel de risc, pe care auditorul trebuie să-l
diminueze tot mai mult.
Este unanim recunoscut faptul ca nu este posibil, mai ales din motive de costuri
şi de eficacitate, să se obţină o asigurare absolută că în situaţiile financiare nu sunt
erori, oricare ar fi sistemul adoptat de întreprindere şi oricare ar fi tehnicile de control
adoptate de auditor.
Riscul de audit constă în faptul că erori semnificative există în conturi anuale şi
că auditorul, nedescoperindu-le, formulează o opinie eronată.
Auditorii trebuie să aibă o bună cunoaştere a factorilor de risc potenţiali si sa
caute în fiecare întreprindere controlata riscurile posibile care decurg din
particularitatile sale, din specificul organizării acesteia, precum şi din sistemele
adoptate, operatiile tratate în cadrul întreprinderii.
Cunoaşterea factorilor de risc va permite auditorului să acorde atenţia cuvenita,
de-a lungul misiunii sale, erorilor posibile care pot avea o incidenţă asupra conturilor
anuale; această cunoaştere este însă foarte importantă în momentul planificarii unor
lucrări de control cu o cât mai mare eficacitate prin orientarea către zonele unde
riscurile de erori sunt cele mai probabile.

1.8.2 . Riscuri potenţiale şi riscuri posibile

Riscurile nu au toate aceeaşi posibilitate de a se realiza; din acest punct de


vedere se disting, riscuri potenţiale şi riscuri posibile.
- Riscurile potenţiale, adică cele care sunt susceptibile, teoretic, de a se produce
dacă nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta şi corecta
22
erorile care ar putea să se producă; aceste riscuri sunt comune tuturor întreprinderilor.
- Riscurile posibile, adică cele riscuri potenţiale împotriva cărora
întreprinderea, în general, nu dispune de mijloace pentru a le limita; când astfel de
mijloace lipsesc, există o mare probabilitate ca anumite erori să se producă fară sa fie
detectate sau corectate de către întreprindere.
Pe parcursul exercitării misiunii sale, auditorul caută să identifice riscurile
posibile în scopul adaptării controlului şi evaluării incidenţei erorilor asupra situaţiilor
financiare anuale.

1.8.3 . Riscuri generale specifice intreprinderii

Riscurile generale, specifice întreprinderii sunt riscuri de natura să influenţeze


ansamblul operaţiilor întreprinderii.
Fiecare întreprindere, în funcţie de sectorul în care îşi desfăşoară activitatea, de
structură, talie şi organizare, posedă caracteristici proprii care fac mai mult sau mai
puţin probabilă concretizarea riscurilor sale potenţiale. Pentru a controla o
întreprindere auditorul trebuie să identifice, caracteristicle proprii care o disting de
celelalte;pentru aceasta sunt cercetate şi analizate informaţiile următoare:
- activitatea întreprinderii şi sectorul din care face parte; este esential sa se ştie:
obiectul de activitate al întreprinderii (producţie, prestări, comerţ etc), caci problemele
de evaluare, de exemplu, nu sunt absolut identice; dacă întreprinderea face parte
diritr-un sector în plină expansiune sau în declin (riscurile de incetare a activităţii
fiind diferite); dacă există reglementări speciale ale sectorului (aprovizionare, vânzări,
finanţări, formare preţuri );
- organizarea şi structura întreprinderii: problemele de control se pun diferit
atunci când o întreprindere face parte dintr-un grup faţă de una neintegrată, cand toate
activităţile sunt concentrate sau sunt dispersate în mai multe localităţi, cand
organigrama întreprinderii este bine stabilită sau responsabilităţile sunt defectuos
programate etc;
- politicile generale ale întreprinderii: financiare, comerciale şi sociale;
- perspectivele de dezvoltare ale întreprinderii: de exemplu, daca întreprinderea
prevede o dezvoltare rapidă, auditorul trebuie să acorde atenţie mijloacelor materiale
pesimiste, auditorul va acorda atenţie aspectelor legate de continuitatea activităţii;
- organizarea administrativă şi contabilă: existenţa unui sistem informatic,
existenţa unei proceduri administrative şi contabile, existenţa unui sistem de control
bugetar, existenţa unui serviciu de control intern influenţează modul de organizare si
eficienţa controlului;
- politicile contabile ale întreprinderii: chiar înainte de a aborda controlul său,
auditorul trebuie să se asigure de principiile contabile aplicate, fundamentarea alegerii
acestora, cel puţin pentru posturile sau punctele caracteristice ale activităţii.
Informaţiile de mai sus permit aprecieri cu privire la următoarele riscuri
generale:
23
1. Riscuri legate de situaţia economică a întreprinderii
Riscurile legate de situaţia economică a întreprinderii, sunt cauzate de:
- factori externi (mediul economic) cum ar fi: lipsa de solvabilitate a unor state
din lumea a treia, sau foste ţări socialiste, restrângând pieţele întreprinderii;
- factori interni: existenţa unor reguli economice, juridice, fiscale specifice unui
sector, implică riscuri particulare ce trebuie înregistrate ca atare (reducerile de sfârşit
de an în sectoarele de distribuţie - vânzare, obligaţiile societăţilor concesionare -
redevenţe fluctuante în funcţie de indicele anual al inflaţiei – obligaţiile specifice
sectorului bancar - prime de fidelitate etc).
2. Riscuri legate de organizarea generală
Riscurile legate de organizarea generală a întreprinderii, sunt cauzate de:
- politicile alese de manageri: politica de investiţii financiare poate influenţa
clasificarea valorilor mobiliare (titluri de participare sau de plasament) care trebuie
corect înregistrate în contabilitate sau politica de dezvoltare a noilor produse poate
accelera îmbătrânirea altor produse.
In principiu, politicile care pot produce riscuri sunt toate cele care privesc
aspectele vieţii întreprinderii: comercial, financiar, social, cercetare-dezvoltare etc.
- structura întreprinderii: dacă este o întreprindere mică (înfiinţată prin
participarea de către o altă întreprindere la formarea capitalului social) aceasta avea
anumite avantaje faţă de o alta, independentă (credite mai lesnicioase, anumite
facilităţi) dar şi servituti (aprovizionări sau vânzări în condiţii impuse etc).
3. Riscuri legate de atitudinea conducerii
Situaţia economică a întreprinderii poate da naştere la riscuri datorate reacţiei
diferite a managerilor: într-o întreprindere sănătoasă vor fi tentaţi să se comporte mai
conservatori, pe când într-o întreprindere în dificultate ei pot avea reacţii dispersate şi
periculoase (credite ruinătoare, opţiuni fiscale periculoase, operaţii ilicite etc).
Riscurile legate de atitudinea managerilor, indiferent de virtuţile auditului
intern, atitudinea managerilor poate contribui la amplificarea eficienţei sale sau
invers, la sporirea riscurilor de aplicare a procedurilor contabile; de exemplu: o
conducere atentă la calitatea informaţiilor sistemelor şi la eficienţa serviciilor sale va
asigura o supraveghere a ansamblului operaţiilor urmărind aplicarea şi funcţionarea
sistemelor performante şi fiabile; invers, conducerea care are o încredere prea mare în
calitatea personalului său, neconcordând suficient activităţile acestora, nu va putea
descoperi ineficienta acestora din cauză că, nu a asigurat supravegherea şi
coordonarea necesara; managerii supuşi unor presiuni prea mari pot fi tentaţi să-şi
influenţeze colaboratorii pentru a minimaliza aparenţa dificultăţilor lor şi a face astfel
inoperant sistemul de audit intern.
Auditorul va trebui să cunoască bine percepţia pe care managerii o au asupra
situaţiei lor, pentru a anticipa reacţiile lor şi a-i ajuta să aprecieze situaţia reală, pentru
a evita o percepţie prea pesimistă sau prea optimistă a acestei situaţii. Cunoaşterea
acestor riscuri se realizează, în general, prin contact direct cu managerii respectivi.

24
1.8.4 . Riscuri legate de natura operaţiilor tratate

Riscuri legate de natura operaţiilor tratate. Situaţiile financiare anuale reflecta


operaţiile tratate de către întreprindere. Datele prezentate prin contabilitate pot fi
împărţite în trei categorii, fiecare fiind purtătoare de riscuri particulare:
- date repetitive - sunt cele care rezultă din activitatea obişnuită a întreprinderii:
vânzări, cumpărări, salarii etc, acestea se tratează în mod uniform în funcţie de
sistemul ales;
- date punctuale - sunt complementare celor repetitive, dar care sunt puse in
evidenţă la interval de timp mai mult sau mai puţin regulate, ca de exemplu: inventare
fizice, evaluări de sfârşit de exerciţiu etc. Acestea sunt purtătoare de riscuri
semnificative atunci când descoperirea lor nu este făcută la timp şi deci este necesar
ca auditorul să le cunoască din timp pentru a-şi organiza controalele care se impun;
- date excepţionale - rezultă din operaţii sau decizii care nu derivă din activităţii
curente: reevaluări, fuziuni, restructurări. Intreprinderea nu dispune de criterii
prealabile de elemente comparative, de personal experimentat pentru astfel de
operaţii, astfel că riscurile de producere a erorilor şi de detectare a acestora sunt foarte
importante.
Cu cât valoarea (individuală sau cumulată) a unei categorii de operaţii
(repetitivă, punctuală sau excepţională) este mai importantă, cu atât erorile sunt
susceptibile de a avea o anumită influenţă asupra situaţiilor financiare anuale.

1.8.5 . Riscuri legate de concepţia şi funcţionarea sistemelor

Conceperea sistemelor de descoperire şi de tratare a operaţiilor trebuie să


permită prevenirea erorilor sau să detecteze pe cele care s-au produs pentru a le corija.
Deseori însă, chiar dacă sistemul conceput este fiabil, el poate prezenta
defecţiuni în funcţionare dacă controalele interne prevăzute nu se efectuează. Pot
apărea astfel
● riscurile legate de natura şi complexitatea metodelor; evaluarea producţiei în

curs a unei întreprinderi cu ciclu lung de fabricaţie e mai dificilă decat a stocurilor
dintr-o întreprindere comercială; prelucrarea contabilă a unor cont complexe se poate
dovedi dificilă.
● riscurile legate de auditul intern, cum ar fi:

- sistemul greşit conceput sau aplicat poate deteriora informaţia sau o parte din
ea (urmărire ineficientă a clienţilor dubioşi poate provoca pierderi prin continuarea
livrărilor sau prestărilor care nu vor fi achitate, poate, niciodată; definirea eronata a
responsabilităţilor în privinţa lansării comenzilor, poate determina aprovizionări peste
necesităţi sau la preţuri care pot genera pierderi).
- sistemul bine conceput şi aplicat constituie o protecţie de bază împotriva
riscului de erori.
Riscurile pot fi limitate mai uşor, în cazul datelor repetitive, atunci când
25
începerea sistemelor este fiabilă, de exemplu: posibilitatea de descoperire a unor;
locuri alterate este mult mai uşoară dacă sistemul adoptat prevede că orice ieşire din
stoc trebuie să facă obiectul unui document şi că toate aceste documente trebuie să
facă obiectul unor facturări (pentru mărfuri).

1.9. Cu privire la importanţa relativă

1.9.1 . Iregularităţi

Un factor important care permite auditorilor să aprecieze amploarea riscurilor


amintite îl constituie importanţa relativă care se defineşte în raport cu valoarea sau cu
natura unei iregularităţi sau inexactităţi figurând în informaţia financiară (incusiv o
omisiune), care, singură sau adăugată altora, ţinând seama de circumstanţele spetei, ar
avea probabil drept consecinţă influenţarea raţionamentului sau deciziei unei persoane
rezonabile care se sprijină pe această informaţie.
Prin iregularităţi se înţeleg toate acţiunile sau omisiunile care încalcă:
- fie legea sau reglementările aplicabile societăţilor comerciale;
- fie principiile sau procedurile contabile;
- fie dispoziţiile statutare;
- fie hotărârile adunării generale;
- fie deciziile consiliului de administraţie.

1.9.2 . Inexactităţi

Prin inexactităţi se înţeleg prelucrările şi interpretările contabile sau juridice a


unui fapt, în neconcordanţă cu realitatea, cum ar fi:
- erori de calcul;
- erori de înregistrare;
- inexactităţi de prezentare a situaţiilor financiare anuale (cifre inexacte).
Atunci când iregularităţile sau inexactităţile au fost descoperite de către auditor
cu ocazia efectuării misiunii sale sau i-au fost aduse la cunoştinţă în afara controalelor
sale, el efectuează verificările necesare pentru a aprecia natura şi importanţa lor, el
neaducându-le la cunoştinţa administratorului, decât atunci:
- când ele sunt referitoare la obiectul direct al misiunii sale, sau sunt legate de
Legea societăţilor comerciale ca şi cele legate de obligaţiile contabile;
- când ele au o importanţă relativă, suficientă.
Auditorul nu poate fi considerat că a intervenit în gestiunea întreprinderii atunci
când a adus la cunoştinţa administratorilor iregularităţile şi inexactităţile constatate,
conform Legii societăţilor comerciale.
Importanţa relativă, neconstituind un risc în sine, se referă în principal la valoarea
operaţiilor prelucrate sau prelucrabile, dar care ia în calcul şi anumite elemente
calitative (rezultat: profit sau pierdere; capital social redus sub limita legal admisă
26
etc).

1.10. Pragul de semnificţie

1.10.1 . Sistemele semnificative

Auditorul în cadrul misiunii sale va trebui să ţină seama de noţiunea


importanţei relative, în care scop va determina în cadrul zonelor, domeniile
semnificative specifice unităţii patrimoniale auditate:
A = Sistemele semnificative în cadrul cărora este necesar să se asigure că riscul
legat de controlul intern este cât mai mic cu putinţă;
B = Conturile semnificative, pe care le va examina cu mai multă rigoare decât
pe celelalte;
C = Pragul de semnificaţie, care îi va permite să aprecieze dacă erorile sau
inexactităţile constatate este necesar să fie corectate sau nu, putând în consecinţă să
emită opinia corespunzătoare (cu sau fără rezerve).
Incă de la începutul misiunii sale, în faza cunoaşterii particularităţilor unităţii
patrimoniale, auditorul va căuta să identifice zonele, domeniile semnificative în care
se pot produce erori sau inexactităţi şi care pot avea o influenţă semnificativă asupra
situaţiilor financiare anuale.
Este semnificativ orice element care este susceptibil să aibă o influenţă asupra
situaţiilor financiare şi a utilizatorilor acestora - acţionari, creditori, investitori.
A. Sistem semnificativ
Prin sistem semnificativ, de regulă, se înţelege orice sistem existent în unitatea
patrimonială care asigură înregistrarea şi transcrierea operaţiilor repetitive, cand
valoarea cumulată a acestora este ea însăşi semnificativă în raport cu valoarea
situaţiilor financiare.
Comun tuturor unităţilor patrimoniale, sistemele semnificative sunt cele privind
cumpărările - furnizori; vânzări - clienţi; plăţi personal; trezorerie; producţie - stocuri .
Identificarea din cadrul acestora a sistemelor semnificative proprii unitatii
patrimoniale constituie o activitate de mare fineţe pentru auditor, căci numai aceste
sisteme necesită din partea lui studiul procedurilor.
Studiul procedurilor stabilite de unitatea patrimonială pentru funcţionarea
acestor sisteme semnificative necesită din partea auditorului aplicarea unor proceduri
de audit alese şi utilizate în funcţie de circumstanţe şi specificităţi proprii patrimoniale
auditate, întrucât acesta este necesar să găsească un răspuns corespunzator tuturor
întrebărilor pe care le cere examinarea acestor sisteme semnificative din cadrul
controlului intern şi în mod deosebit să se asigure că riscul legat de acesta este cât mai
mic cu putinţă.

27
1.10.2 . Conturile semnificative

Conturile semnificative
Sunt acele conturi a căror valoare reprezintă o parte importantă din situatiile
financiare sau cele care prin natura lor ar putea reprezenta o parte importanta din
acestea şi care pot ascunde erori sau inexactităţi semnificative a căror importanta
relativă e direct legată de regularitatea contabilităţii, influenţând semnificativ situaţii
financiare.
In practică, auditorul, pentru a determina care sunt conturile semnificative ţine
seama de următoarele repere:
- chiar dacă producţia în curs este la un nivel scăzut la finele exercitiului, ea
poate reprezenta un cont semnificativ în măsura în care valorile pe care le tranziteaza
sunt mari, iar operaţiile sunt complexe;
- provizioanele, chiar dacă sunt mici, sunt conturi semnificative, în masura în
care ele sunt puternic influenţate de aprecierile conducerii (de exemplu: subevaluarea
provizioanelor pentru a proteja rezultatele exerciţiului);
- conturi care prin natura lor sunt purtătoare de riscuri, de exemplu conturile
afectate de o schimbare legislativă;
- conturi care prezentând anomalii aparente (sold cu sens anormal, variaţie
neexplicată, formulări ciudate) în raport cu soldul precedent sau contrar funcţiunii
conturilor, sunt, de asemenea, conturi semnificative, deoarece sunt purtători de indici
de erori pe care auditorul nu le poate ignora.
Auditorul poate face constatări semnificative pe tot parcursul exerciţiului
financiar (supravegherea gestiunii: aprecierea controlului intern şi controlul
conturilor), cât şi în diferitele stadii de pregătire a conturilor anuale: evaluare,
prezentare sau verificare. Astfel:
a) Constatări referitoare la conţinutul unei evaluări determinate, din care
rezultă:
- calculul eronat al unor date (de exemplu, un lot a fost înregistrat de două ori la
inventariere);
- divergenţe privind aprecierea evaluării unor date (de exemplu, auditorul
estimează că provizionul aferent unei creanţe trebuia constituit în procent de 90% din
valoarea ei şi nu 60% cum a apreciat întreprinderea);
- aplicarea unei proceduri contabile neconforme cu principiile contabile (de
exemplu, stocurile sunt evaluate la preţ de vânzare, sau valoarea de achiziţie a unei
imobilizări a fost înregistrată în cheltuieli);
b) Constatări referitoare la prezentarea unui element patrimonial oarecare:
- utilizarea unor denumiri foarte generale (de exemplu, un element de profit
excepţional nu a fost separat de profitul provenit din exploatarea curentă);
- eronata grupare a unei informaţii (de exemplu, partea sub un an a unei datorii
pe termen lung nu a fost înscrisă în rubrica respectivă);
- omisiunea unor informaţii (de exemplu, ipoteci şi gajuri acordate de
28
întreprindere şi neînregistrate în contabilitate - clasa a 8-a).
c) Constatări referitoare la prezentarea unui element, atunci când de exemplu,
auditorul conchide că verificările pe care le-a efectuat asupra unui post bilanţier
oarecare nu sunt satisfăcătoare, deoarece auditul (controlul) intern este defectuos sau
că documentele justificative nu sunt suficient de probante.
Este necesar a se face deosebire între constatările a căror consecinţe pot fi
cuantificate şi între acelea a căror consecinţe sunt nedeterminate, prin natura lor sau
din cauza conjuncturilor.
Pe cât e posibil, auditorul este necesar să se preocupe de a cuantifica aceste
consecinţe asupra conturilor anuale, a constatărilor făcute sau cel puţin să fixeze
limita maximă a acestor consecinţe.
Din practică, cele mai multe constatări semnificative se pot referi direct sau
indirect la un post al bilanţului sau al unui cont de exploatare, sau un cont de profit şi
pierdere, sau chiar a unei informaţii înscrisă în anexele la situaţiile financiare anuale.
In unele cazuri consecinţa este totuşi nedeterminată pentru că auditorul nu
dispune de informaţia necesară sau pentru că, constatările pe care le-a făcut au o
influenţă asupra situaţiei generale a întreprinderii, fară ca aceasta să aibă vreun efect
direct asupra conturilor anuale. Poate fi vorba:
- fie de constatări de natură juridică (de exemplu, contractele de distribuţie
exclusivă a produselor unei întreprinderi pot fi contestate de o serie de acţiuni de
nulitate);
- fie de constatări privind viitorul întreprinderii (pierderea unui client important
de exemplu). Rămâne la aprecierea auditorului dacă e cazul să menţionez sau nu, în
raportul său, faptele care nu au o influenţă directă asupra conturilor anuale supuse
examinării sale, dar care pot avea o consecinţă asupra exerciţiilor viitoare.

1.10.3 . Pragul de semnificaţie

Pragul de semnificaţie este definit în „Cadrul general pentru întocmirea şi


prezentarea situaţiilor financiare”, emis de Consiliul pentru Standarde Internaţionale
de Contabilitate, în următorii termeni:
Pragul de semnificaţie este un concept bazat pe reconstituirea faptului că rareori
situaţiile financiare pot fi absolut corecte şi că un grad de toleranţă în acurateţea
acestora există.
In general, prin prag de semnificaţie se înţelege nivelul, mărimea unei sume
peste care auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta
regularitatea şi sinceritatea situaţiilor financiare anuale, cât şi imaginea fidelă a
rezultatului, situaţiei financiare şi patrimoniului întreprinderii.:
Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau daclararea lor eronată putea
influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare.
Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecate
în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării eronate. Astfel, pragul de
29
semnificatie oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o caracteristică calitativă
primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.
In elaborarea planului de audit11, auditorul impune un nivel acceptabil al
pragului de semnificaţie astfel încât să poată detecta din punct de vedere cantitativ
informaţiile eronate semnificative. Oricum trebuie luate în considerare amândouă, atât
valoarea (cantitatea) cât şi natura (calitatea) informaţiilor eronate.
La începutul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaţie este necesar
pentru a determina domeniile şi sistemele semnificative.
In cursul misiunii, pragurile de semnificaţie determinate pentru controlul
fiecarei secţiuni a situaţiilor financiare anuale permite orientarea programelor de
muncă spre riscurile existente, prin stabilirea mai corectă a eşantioanelor de control;
aceasta evită angajarea în lucrări care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra
conturilor anuale. Aceste praguri sunt, în general, inferioare pragului global pentru a
ţine cont de cumulul posibil al erorilor constatate.
La sfârşitul misiunii, pragul global permite auditorului să aprecieze dacă erorile
constatate trebuie să fie corijate sau să facă obiectul unei menţiuni în raport sau dacă
întreprinderea refuză să le corijeze.
Intre pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit există o relaţie inversă şi
anume: cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţie cu atât este mai scăzut
riscul de audit şi viceversa. Auditorul ia în considerare relaţia inversă dintre pragul de
semnificaţie şi riscul de audit când determină natura, durata şi întinderea procedurilor
de audit. Dacă auditorul constată că nivelul acceptabil al pragului de semnificaţie este
scăzut, riscul de audit este crescut.. Auditorul va proceda fie la reducerea nivelului
evaluat al riscului de audit prin extinderea testelor de audit, fie va proceda la
modificarea naturii, duratei şi întinderii procedurilor de audit programate.
Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificaţie permite:
- orientarea mai bună şi planificarea misiunii;
- evitarea lucrărilor inutile;
- justificarea deciziilor referitoare la opinia emisă.
Definirea pragului de semnificaţie permite auditorului încă de la începutul
activităţii sale, să aprecieze mai bine sistemele şi conturile susceptibile să conţină
erori sau inexactităţi semnificative, iar la sfârşitul misiunii să aprecieze dacă
anomaliile pe care le-a descoperit trebuie să fie corectate în cadrul exerciţiului, în
scopul de a putea emite o opinie fără rezerve.
Noţiunea de prag de semnificaţie poate fi stabilită în valori absolute sau în
valori relative.
In marea majoritate a cazurilor, determinarea pragurilor de semnificaţie se face
ţinând seama că un element nu este semnificativ decât în raport cu un altul, denumit
bază de referinţă, care poate fi: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri .
Constatările făcute de auditor pot fi semnificative în raport cu elementele care

11
IFAC / CAFR - Reglementări internaţionale de audit, asigurare şi etică – Audit financiar 2008, Volumul I, pag. 428,
Ed. IRECSON, Bucureşti, 2009
30
pot avea o influenţă fie asupra rezultatului exerciţiului, fie asupra modalităţii de
prezentare a bilanţului contabil. In funcţie de constatările făcute, bazele de referinţă
pot fi diferite, astfel:
a) Influenţa asupra rezultatului exerciţiului
Baza de referinţă reţinută va fi rezultatul net al exerciţiului. Aceasta este cea
mai simplă bază, dar este necesar să i se aducă, adesea, unele corective pentru a putea
considera rezultatul de referinţă ca normal:
- mai întâi, regruparea elementelor excepţionale (profit şi pierdere excepţionale
sau cele aferente exerciţiilor anterioare etc);
- apoi, să se ţină seama de evoluţia rezultatelor în timp pentru a se evita
reţinerea ca bază a unui rezultat care s-ar putea să nu fie normal;
- în sfârşit, baza aleasă s-ar putea să nu poată fi aplicată, când rezultatele sunt
slabe (puţin importante). Auditorul va aprecia, în această situaţie, alegerea unei alte
baze de referinţă care să reprezinte mai bine activitatea întreprinderii, de pildă:
rezultatul exploatării, capacitatea de autofinanţare etc.
In practică, se poate considera că în cazul când constatările făcute sunt mai
mari decât 10% din rezultatul net, mai puţin rezultatul excepţional, atunci aceste
constatări pot fi considerate semnificative, adică având o influenţă semnificativă
asupra rezultatului exerciţiului.
b) Influenţa asupra modalităţii de prezentare a bilanţului contabil
Constatările de acest fel sunt cele care rezultă, de exemplu, dintr-o încadrare
inexactă a conturilor sau dintr-o compensare nejustificată între posturile debitoare şi
cele creditoare.
Baza de referinţă va fi, deci, postul necorect modificat; de exemplu, dacă două
conturi de bancă, unul creditor şi altul debitor sunt compensate, importanţa acestei
compensări va fi stabilită prin compararea cu totalul posturilor respective.
Bazele de referinţă nu sunt toate de aceeaşi importanţă sau greutate:o constatare
poate fi semnificativă atunci când intră în calculul unui indicator sau în componenţa
unor date financiare în mod curent utilizate: fond de rulment, valoare adăugată.
De regulă, se poate aprecia că dacă o constatare privind erori sau inexactităţii în
prezentarea bilanţului contabil modifică baza de referinţă cu mai mult de 10 % atunci
acea constatare este considerată semnificativă.

1.10.4 . Elememntele specifice pragului de semnificaţie

Elementele specifice pragului de semnificaţie


Pragul de semnificaţie determinat ca mai înainte nu poate fi decât o indicaţie
generală. Nu va trebui aplicat automat. Este necesar a se lua în considerare factorii
proprii fiecărui caz în parte, care pot fi grupaţi în trei categorii:
1. Necesităţile utilizatorilor situaţiilor financiare anuale;
2. Caracteristicile întreprinderii;
3. Caracteristicile elementelor considerate semnificative.
31
1. Necesităţile utilizatorilor situaţiilr financiare
Pragul de semnificaţie este stabilit, în primul rând, în funcţie de necesităţile
utilizatorilor. Situaţiile financiare furnizează informaţii necesare diverşilor utilizatori
şi în mod deosebit acţionarilor/ asociaţilor, creditorilor (actuali şi potenţiali) şi
personalului. Printre alţi principali utilizatori, se pot menţiona clienţii, sindicatele,
analiştii financiari, statisticienii, economiştii, precum şi autorităţile fiscale şi
administrative.
Elementele semnificative nu sunt obligatoriu aceleaşi, de exemplu, pentru
analiştii financiari, administraţia fiscală sau membrii consiliului de administraţie. Dar,
opinia exprimată de auditor se adresează tuturor şi trebuie să aibă aceeaşi valoare
pentru toţi.
2. Caracteristicile întreprinderii
Caracteristicile întreprinderii susceptibile să reprezinte un element semnificativ
sau nu, sunt numeroase. De exemplu:
- mediul social-economic în care funcţionează întreprinderea; condiţionează
existenţa unor elemente la fel de variate ca şi legislaţia în vigoare, sau concurenţa,
climatul social, conjunctura economică, situaţia politică etc.
- sectorul de activitate (metodele contabile care-i sunt proprii). Rezultatul net
este o bază de referinţă medie. Se poate prevedea substituirea acesteia cu alte mărimi
care să caracterizeze mai bine o activitate. De exemplu, în domeniul distribuţiei
produselor (comerţului) marja brută (marja comercială) poate fi o dată mai
semnificativă de activitate decât rezultatul net. De asemenea, în activităţile în care
investiţiile sunt foarte importante, rezultatul net poate fi o referinţă insuficientă, fiind
necesar atunci de a se referi la rezultatul exploatării minus cheltuielile cu amortizările
şi provizioanele.
- dimensiunile întreprinderii. In cazul marilor întreprinderi procentul de 10%
din rezultatul net poate părea uneori prea ridicat, întrucât conduce la sume
considerabile în valori absolute. Auditorul poate fi, în această situaţie, îndreptăţit să
stabilească un procent mai mic.
- evoluţia întreprinderii în timp. Comparabilitatea datelor din conturile anuale
este unul din principiile fundamentale ale contabilităţii. Analiza financiara se
efectuează întotdeauna pe mai mulţi ani şi tendinţa trecută ca şi prevederile sunt
factori importanţi în evoluţia întreprinderii. Analizele făcute au demonstrat că
desfăşurarea acţiunii a fost sensibilă la diferenţa dintre tendinţele prevăzute şi cifrele
reale. Se poate deci avea în vedere că o constatare va fi cu atât mai importantă, cu cât
ea se raportează la un element care modifică mai sensibil evoluţia principalelor valori
financiare.
3. Caracteristicile elementelor considerate semnificative
- Sensibilitatea. Un element este considerat sensibil atunci când o mică variaţie
a acestui element antrenează o mare modificare în aprecierea situaţiilor financiare.
Astfel, un împrumut bancar în valută, garantat cu o ipotecă, considerat in prima etapă
32
nesemnificativ ulterior nefiind rambursat la scadenţă, banca executând ipoteca a
provocat, în perioada evenimentelor posterioare închiderii exerciţiului financiar, o
reducere a activului net inferioară unei jumătăţi din capitalul social, punând sub
semnul întrebării aplicarea principiului continuităţii activităţii.
- Gradul de aproximare. Importanţa unei erori nu are aceleaşi urmări pentru un
element determinat prin apreciere faţă de un post unde exactitatea se impune; o
diferenţă în minus la casă este totdeauna importanţă, în timp ce o eroare de 1% asupra
totalului unui provizion poate fi fără importanţă, ţinând seama de gradul de
aproximare cu care este determinat acest ultim element.
- Evoluţia elementului. Poate reliefa o tendinţă de mărire sau de micşorare a
elementului. Astfel, în cazul creanţelor dubioase, neprovizionate reprezentând 4% din
rezultatul net, este necesar să se examineze dacă şi în perioadele precedente nu a
existat tendinţa de a subevalua sistematic provizioanele ce se impuneau a fi făcute. In
acest caz, elementul în sine nu era semnificativ, dar devine semnificativ având în
vedere evoluţia sa.
- Cumulul mai multor elemente. Cumulul mai multor element nesemnificative,
luate separat, poate conduce la stabilirea diferită a importanţei lor. In acest fel,
semnificaţia relativă a acestora pare a fi un criteriu fără valoare. Fiind vorba de
stabilirea efectului relativ al diferitelor constatări, efectul cumulat este mai
determinant decât cel al fiecăruia dintre ele luat izolat.

1.10.5 . Consecinţele pragului de semnificaţie

La sfârşitul misiunii auditorul elaborează lista recapitulativa a constatărilor


făcute în cursul sondajelor şi verificărilor sale, inclusiv a examinarii diverselor
obiective privind întreprinderea auditată. Dacă întreprinderea procedează la
rectificările sugerate de auditor, acesta va putea acorda o certificare fără rezerve.
In cazul în care întreprinderea refuză să accepte sugestiile făcute de auditor,
caracterul semnificativ sau nu al constatărilor făcute, va determina atitudinea
auditorului şi conţinutul certificării sale. In acest sens:
a) în cazul în care constatările sale nu au un caracter semnificativ, auditorul va
acorda o certificare a regularităţii şi a sincerităţii conturilor anuale fără rezerve;
b) atunci când constatările au un caracter semnificativ, auditorul, după caz, va fi
determinat să adopte una din soluţiile următoare:
- certificare cu rezerve. Această posibilitate presupune că auditorul este în
măsură să determine rubricile şi posturile din situaţiile financiare la care face referire
rezerva sa.
Raportul va indica deci, într-o modalitate care să precizeze elementele care fac
obiectul rezervei sale şi cum aceste elemente pot fi corijate şi dacă este posibil,
influenţa pe care această corecţie o va avea asupra conturilor anuale. Dacă rezervele
sunt prea numeroase, auditorul va refuza certificarea regularităţii şi sincerităţii
conturilor anuale;
33
Refuzul de certificare apare în toate cazurile în care regularitatea şi sinceritatea
contabilităţii şi a conturilor anuale nu prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a
patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor.
c) imposibilitatea certificării. Dacă auditorul consideră că întreprinderea nu i-a
pus la dispoziţie sau nu i-a putut furniza elemente suficiente pentru a-i permite să
stabilească concluziile sale, el va consemna în raportul său că nu este în măsură să
emită o opinie.

1.11. Sistemul de control intern

1.11.1 . Elementele de bază ale sistemului de control intern


Pentru o înţelegere adecvată a conceptului de control intern, privit prin prisma
principiilor generale de buna practica acceptate pe plan internaţional şi în Uniunea
Europeană, se va prezenta mai jos definiţia adoptată de Comisia Europeană.
„Controlul intern reprezintă ansamblul politicilor şi procedurilor concepute şi
implementate de către managementul şi personalul entităţii publice, în vederea
furnizării unei asigurări rezonabile pentru: atingerea obiectivelor entităţii publice într-
un mod economic, eficient şi eficace; respectarea regulilor externe şi a politicilor şi
regulilor managementului; protejarea bunurilor şi a informaţiilor; prevenirea şi
depistarea fraudelor şi greşelilor; calitatea documentelor de contabilitate şi producerea
în timp util de informaţii de încredere, referitoare la segmentul financiar şi de
management”.Controlul intern este organizat la nivelul entităţii economice, intra in
atribuţiile conducerii acesteia si se defineşte ca ansamblul masurilor întreprinse
vizând structurile organizatorice, procedurile, instrumentele si tehnicile create in
scopul atingerii următoarelor obiective :12
- realizarea scopurilor entităţii intr-o maniera economica, eficienta si eficace;
- respectarea reglementarilor legale si dispoziţiilor conducerii;
- protejarea resurselor împotriva abuzurilor, pierderilor, deciziilor greşite si
fraudelor;
- menţinerea acurateţei şi exhaustivităţii înregistrărilor contabile;
- dezvoltarea, menţinerea si furnizarea unor indicatori şi informaţii financiare si
de management corecte si complete pentru fundamentarea deciziilor manageriale.
- Sistemul de control se extinde, aşadar, dincolo de acele aspecte care privesc
direct sistemul contabil, cuprinzând o mare parte a managementului şi aflându-se în
prima linie de apărare a patrimoniului împotriva erorilor si fraudelor.

Controlul intern este planul de organizare şi ansamblul coordonat al tuturor


măsurilor adoptate în interiorul întreprinderii pentru:
- a proteja valorile active;
- a promova eficacitatea exploatării;
- a asigura respectarea dispoziţiilor administraţiei;
12
M.Boulescu, M.Ghita,V.Mares - Fundamentele auditului. Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2001, pag.61-62
34
- a asigura fidelitatea şi exactitatea informaţiei contabile.
Controlul intern cuprinde:
- controlul administrativ intern;
- verificarea internă a operaţiilor;
- autocontrolul salariaţilor;
- controlul contabil intern.
Existenţa unui sistem de control intern raţional conceput şi corect aplicat
constituie o serioasă prezumţie asupra fiabilităţii conturilor şi a concordanţei dintre
datele contabilităţii şi realitate.
Elementele de bază ale sistemului de control intern sunt:
a) Existenţa unui plan de organizare, cuprinzând:
- definirea cât mai precisă a sarcinilor, fiecare trebuie să ştie ce trebuie să facă;
- definirea limitelor de competenţă şi a răspunderilor, ceea ce presupune
stabilirea unei ierarhii a cărei autoritate e indiscutabilă;
- circulaţia informaţiilor: circuitele documentelor trebuie să fie suficient de
precise şi elaborate pentru a exclude neglijenţa şi fantezia.
b) Competenţa şi integritatea personalului sunt esenţiale mai ales la nivelul
direcţiunii; deciziile pe care le iau responsabilii compartimentelor, bune sau rele,
repercutează asupra compartimentelor pe care le conduc.
c) Existenţa unei documentaţii satisfăcătoare care se referă la:
- producerea informaţiilor: este recomandată existenţa unor instrucţiuni scrise,
sub formă, de exemplu, a unui manual de proceduri;
- arhivarea informaţiilor: memoria unei întreprinderi este un element esenţial al
controlului intern care, de altfel, condiţionează toate controalele ulterioare.
Controlul înregistrărilor contabile ale operaţiilor urmăreşte verificarea
contabilizării operaţiilor şi, în mod deosebit, faptul ca:
a) Toate operaţiile au făcut obiectul unei înregistrări (exhaustivitate).
b) Orice înregistrare este justificată printr-o operaţie (controlul realităţii).
Aceasta se realizează prin:
- controale fizice periodice (inventariere);
- confirmări exterioare de la terţi.
c) Nu există erori în contabilizarea sumelor (controlul exactitiăţii). Aceasta se
realizează prin:
- comparaţii globale: atunci când aceleaşi operaţii fac obiectul a doua totalizări,
există avantajul comparării cifrelor obţinute; de exemplu, la controlul încasărilor,
suma cecurilor totalizate de serviciul care le-a primit va fi comparată cu suma înscrisa
în conturi curente la bănci;
- controale aritmetice: constau în a reface sistematic unele calcule:, exemplu,
compartimentul comercial verifică facturile furnizorilor în scopul de asigura că nici o
omisiune nu a fost comisă.

35
1.11.2 . Consecinţele insuficienţei controlului intern
Insuficienţele controlului intern, poate conduce la neasigurarea transmiterii
corecte a informaţiilor către compartimentul contabilităţii şi în acest caz, valoarea
probantă a contabilităţii poate fi pusă la îndoială. De pildă cu ocazia controalelor lor,
organele împuternicite pot descoperi operatii necontabilizate (de exemplu: vânzări
neînregistrate); De asemenea, absenţa controlului intern poate constitui pentru auditori
o limitare a controlului lor, respectiv o justificare a certificării cu rezerve sau chiar cu
refuz de certificare a bilanţului.

1.11.3 . Cerinţele organizării controlului intern


Indiferent de mărimea întreprinderii, stabilirea măsurilor de control intern se
recomandă a fi făcută cu respectarea Normelor de audit din care decurg următoarele
reguli generale :
a. Regula bunei organizări. Intreprinderea definită ca o celulă vie necesitând o
organizare proprie şi adaptare la mediul său înconjurător face ca existenţa sa să fie
centrul participării unor elemente eterogene (oameni, capitaluri, maşini...) şi implică
punerea în funcţiune a unui plan de organizare, pentru a lucra în mod coerent la
realizarea activităţilor sale.
Organizarea se cere a fi: a) concepută înainte şi nu după ce au apărut
constrângeri conjuncturale; b) adaptată obiectivelor întreprinderii şi adaptabilă la
mediul economic şi natural înconjurător; c) verificabilă (adică să se poată verifica
concordanţa organizării existente cu organizarea concepută); d) formalizată cu
ajutorul unei organigrame şi a unui manual de proceduri; e) să comporte o separare a
funcţiilor (în principiu aceeaşi persoană nu poate să exercite două atribuţii
concomitente aparţinând următoarelor funcţii: de decizie, deţinere de valori,
înregistrare, control).
b. Regula integrării procedurilor. Constă în utilizarea unor proceduri care să
permită:
- posibilitatea verificării unei informaţii cu o alta (de exemplu: totalul contului
sintetic clienţi să concorde cu suma conturilor individuale ale clienţilor);
- controale reciproce (de exemplu: soldul casei mai puţin plafonul de casă cu
situaţia numerarului depus la bancă în termenul stabilit);
- utilizarea cu bună-ştiinţă a mijloacelor tehnice, informatice.
c. Regula permanenţei procedurilor. Durabilitatea exploatării întreprinderii şi a
organizării sale, implică, de asemenea, ca procedurile introduse să fie respectate în
permanenţă (de exemplu: coerenţa informaţiilor contabile în cursul perioadelor
succesive implică permanenta aplicare a regulilor şi procedurilor sau metodelor de
evaluare utilizate la întocmirea conturilor anuale, astfel că acestea nu pot fi modificate
de la un exerciţiu la altul, decât dacă o schimbare excepţională, bine motivată, a
intervenit în situaţia întreprinderii). Permanenţa procedurilor asigură posibilitatea
comparaţiilor între exerciţiile financiare fiind necesară asigurarea permanenţei:
formelor de contabilitate, metodei de clasificare analitică a planului de conturi propriu
36
al întreprinderii; inventar permanent, intermitent etc.
d. Regula universalităţii aplicării procedurilor. Implică imposibilitatea unor
persoane, activităţi sau compartimente să deroge de la regulile stabilite de exercitare a
procedurilor controlului intern.
e. Regula independenţei obiectivelor. Constă în aceea că obiectivele
controlului intern trebuie să fie îndeplinite independent de metodele, procedurile şi
mijloacele întreprinderii (de exemplu: ţinerea contabilităţii generale fie manual, fie
informatizat efectuată de un contabil salariat, colaborator sau societate de profil, este
supusă cele patru obiective: 1. de rapiditate, 2. regularitate, 3. sinceritate şi 4. de
fidelitate, care trebuie în toate cazurile respectate).
f. Regula bunei informări. Constă în necesitatea ca informaţia să fie pertinentă
(adaptată obiectivului şi utilizării sale) disponibilă, accesibilă, utilă, obiectiva
(imparţială), clară (fără ambiguitate), rapidă cu un cost adaptat rolului său şi
verificabila (de exemplu, cu sursele de informare existente).
g. Regula concordanţei cu necesităţile întreprinderii
Obligă adaptarea controlului intern la caracteristicile întreprinderii şi ale mediului
înconjurător - extern întreprinderii. In caz contrar, controlul intern formează un
ansamblu rigid care nu permite atingerea obiectivului de eficienţă; controlul intern nu
implică în nici un caz o multiplicare inutilă şi costisitoare de procedee greoaie şi în
exces; controlul intern trebuie să fie adaptat necesităţilor întreprinderii şi mediului său
înconjurător in funcţie de importanţa riscurilor pe care trebuie să le evite şi a costului
său de funcţionare. De exemplu, nu se vor utiliza aceleaşi procedee pentru casa unui
supermagazin sau pentru casa unui depozit de mărfuri destinată, în principal, pentru
achitarea plăţilor mărunte, curente.

1.11.4 . Utilitatea controlului intern


Utilitatea auditului controlului intern
Prin modalitatea sa de concepţie, organizare şi exercitare, controlul intern,
permite obţinerea asigurării că:
- toate operaţiile mişcărilor patrimoniale ale întreprinderii care fac obiectul unei
înregistrări contabile sunt înregistrate, altfel spus verificarea exhaustivitatii
înregistrărilor;
- toate înregistrările contabile transpun corect operaţiile reale, adica verificarea
realităţii înregistrărilor;
- toate activele întreprinderii sunt protejate;
- aceeaşi operaţie este totdeauna transpusă după aceeaşi metoda de înregistrare;
- toate documentele justificative elaborate de întreprindere pentru consemnarea
operaţiilor sale patrimoniale întrunesc condiţiile cerute elementelor probante;
- toate operaţiile sunt executate în conformitate cu dispoziţiile întreprinderii.

1.11.5 . Limitele controlului intern


Controlul intern nu poate aduce decât un grad rezonabil de certitudine privind
37
realizarea obiectivelor fixate de cel ce gestionează patrimoniul, datorită limitârilor
care-i sunt inerente, condiţionate de:
Domeniul de aplicare
Controlul intern cuprinde mai ales operaţiile repetitive şi mai putin cele
excepţionale;
Costul controlului intern
Nu trebuie să fie disproporţionat în raport cu pierderea potenţiala ocazionata de
fraude sau erori, ţinând seama de caracteristicile controlului intern care:
- este un element de protejare a activelor intreprinderii, al caror cost poate fi
analizat ca şi cel privind asigurarea bunurilor;
- este o mai bună repartizare a sarcinilor care nu trebuie sa se transpuna
sistematic prin multiplicarea acestora;
- trebuie sa fie în raport cu riscul pe care-l acopera.
Problemele umane
Concepţia şi aplicarea unui sistem de control intern are la baza increderea pe
care cei ce gestionează patrimoniul o au în personalul din subordine, existand insa:
- posibilitatea unor erori umane ocazionate de neglijenţă, neatentie,erori de
raţionament sau greşita înţelegere a dispoziţiilor întreprinderii;
- posibilitatea ca mai multe persoane să prejudicieze patrimoniul întreprinderii;
cel mai bun sistem de control intern nu poate în totalitate să evite producerea
premeditată de prejudicii; controlul reciproc prin separarea sarcinilor - autocontrolul
salariaţilor - are ca obiectiv tocmai oprirea fraudelor sau deturnarilor operate de un
membru al personalului, dar înţelegerea dintre două (sau mai multe) persoane
implicate la realizarea aceleiaşi proceduri poate permite comiterea de fraude,
sustrageri sau delapidări; de asemenea, înţelegeri oculte de a produce prejudicii
intreprnderii, la niveluri ierarhice foarte înalte, rămân totdeauna posibile.
- posibilitatea ca unele proceduri să devină inadecvate ca urmare a schimbării
condiţiilor avute iniţial în vedere, astfel ca nu mai este asigurata validitatea, procedurii
respective (exemplu, condiţii de calitate noi, cerute la receptionarea unor bunuri
inexistente la data elaborării procedurii).

1.12. Normele de referintă în audit

În auditul situaţiilor fmanciare ale unei entităţi sunt folosite două


categorii de norme de referinţă: norme contabile şi norme de audit.
1. Normele contabile
Normele (standardele) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare
din domeniul contabilităţii, care sunt, de regulă, organisme de interes public,
autonome.
Normele contabile sunt comune şi obligatorii pentru toţi cei care stabilesc,
controlează şi utilizează situaţiile financiare. Entităţile care au obligaţia de a stabili
situaţii financiare sunt cele prevăzute la Legea contabilităţii. Cei care controlează sunt
38
prevăzuţi prin legislaţia fiecărei ţări (auditori, cenzori) şi au ca referinţă în activitatea
lor normele contabile.
Situaţiile financiare sunt destinate să satisfacă nevoile comune
de informaţii ale unei game largi de utilizatori. Pentru mulţi utilizatori
aceste situaţii financiare constituie singura sursă de informaţii complementare care să
le satisfacă nevoile.
Aceste situaţii financiare trebuie să fie stabilite potrivit uneia sau mai multora
dintre referinţele următoare:
- standarde internaţionale de raportare financiară;
- standarde sau norme contabile naţionale;
- alte referinţe contabile bine precizate şi recunoscute, aplicate pentru
elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare.
Normele contabile internaţionale sunt stabilite de IASCF (Fundaţia Comitetului
pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate) şi sunt denumite generic Standardele
Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS); acestea cuprind:
- Standardele Internaţionale de Raportare Financiară emise de IASB (IFRS);
- Standardele Internaţionale de Contabilitate (lAS);
- Standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC;
- Alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC.
2. Normele de audit
Normele (standardele) de audit reprezintă un ansamblu de re-guli definite de o
autoritate profesională la care se referă auditorul pentru calificarea muncii sale.
Acestea pot fi:
- Standardele Internaţionale de Audit (ISA), Practicile Internaţionale de Audit
(IAPS), Standardele Internaţionale privind Misiunile de Examen Limitat (ISRE),
Standardele Internaţionale privind Misiunile de Certificare (ISAE), Standardele
Internaţionale pentru Misiuni Conexe (ISRS) emise de Consiliul pentru Standarde de
Audit şi Certificare (IAASB) din cadrul Federaţiei Internaţionale a Contabililor
(IFAC);
- norme naţionale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind
autoritate în domeniu.
Normele de audit permit terţilor să aibă asigurarea că opinia auditorului va fi
emisă în funcţie de criterii de calitate omogene; ele permit însă şi auditorului să
definească scopurile pe care le are de atins prin punerea în lucru a celor mai potrivite
tehnici.
Normele de audit se clasifică în trei categorii, acoperind întreaga activitate a
auditorului:
- norme profesionale de lucru;
- norme de raportare;
- norme generale de comportament.

39
CAPITOLUL II - AUDITUL STATUTAR (LEGAL)

Directiva Europeană şi textele oficiale, recunosc auditul statutar ca fiind auditul


legal cunoscut şi sub denumirea de control legal.
Auditul statutar (legal sau control legal) reprezintă13:

2.1. Conceptul de audit statutar

2.1.1. Definiţie
Prin audit statutar se înţelege examinarea efectuată de un pro-
fesionist contabil competent şi independent asupra situaţiilor financiare ale unei
entităţi în ansamblul lor, în vederea exprimării unei opinii motivate asupra imaginii
fidele, clare şi complete a poziţiei şi situaţiei financiare, precum şi a rezultatelor
(performanţelor) obţinute de aceasta, prin raportarea la standardele naţionale sau
internaţionale de audit.
Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari
care examinează în totalitatea lor situaţiile financiare, potrivit normelor de audit,
inclusiv activităţi şi operaţii specifice întreprinderii auditate, în virtutea unor dispoziţii
legale (legea bancară, legea societăţilor comerciale, legea pieţelor de capital etc.).
Elementele fundamentale ale conceptului de audit statutar sunt:
-profesionistul competent şi independent trebuie să fie profesionist contabil,
care poate fi o persoană fizică sau o persoană juridică;
- examinarea este exclusiv profesională;
- obiectul examinării efectuate de profesionistul contabil îl constituie situaţiile
financiare ale entităţii, în totalitatea lor: bilanţ, cont de profit şi pierdere şi celelalte
componente ale situaţiilor financiare, în funcţie de referenţialul contabil
aplicabil;
- scopul examinării: exprimarea unei opinii motivate, responsabile şi
independente;
- obiectul opiniei: imaginea fidelă, clară şi completă a poziţiei financiare
(patrimoniului), a situaţiei fmanciare şi a rezultatelor obţinute de entitatea auditată;
- criteriul de calitate în funcţie de care se face examinarea şi
se exprimă opinia îl constituie standardele (normele) naţionale sau internaţionale.
Auditul statutar, auditul legal sau controlul legal sunt denumiri cu aceleaşi
semnificaţii:
- caracterul legal, care rezultă din faptul că este singurul tip
de audit reglementat la nivel european (Directiva a VIII-a) şi naţional, fiind prevăzut,
de regulă, prin legea companiilor şi prin actele constitutive (statutele) acestora;

13
CECCAR - M.Toma – Op.Cit., pag.23
40
- statutul de independenţă al persoanelor care realizează aceste misiuni de
audit;
- autonomia organismului din care face parte auditorul.
Orice definiţie a auditului statutar trebuie să ţină cont de nevoi-
le şi aşteptările utilizatorilor, în măsura în care acestea sunt rezonabile, precum şi de
capacitatea auditorului statutar de a răspunde la aceste nevoi şi aşteptări.

2.1.2. Aşteptările utilizatorilor situaţiilor financiare

Nevoile şi aşteptările utilizatorilor de la un auditor statutar pot fi considerate


rezonabile dacă:
- sarcinile au fost descrise de lege;
- există persoane interesate care doresc să plătească pentru serviciile respective;
- există un auditor interesat să ofere un serviciu (pentru un
preţ care reflectă, în special, nivelul de calificare, dificultatea acţiunii, numărul de ore
şi riscul implicat) şi are competenţa să o facă.
Publicul se aşteaptă ca auditorul statutar să joace rolul de ultim apărător în
protejarea intereselor sale, prin oferirea unei reasigurări referitoare la:
- acurateţea declaraţiilor financiare;
- continuitatea exploatării şi solvabilitatea fmnei;
- existenţa unor fraude;
- respectarea de către firmă a obligaţiilor sale legale;
- comportamentul responsabil al firmei faţă de problemele
legate de mediu şi problemele sociale.

2.1.3. Distincţia audit statutar (legal) – audit contractual

Auditul statutar (legal) se înscrie prin definiţie într-un cadru stabilit de lege şi
îşi are originea în legea societăţilor comerciale; numai în acest context auditorul
denumit comisar de conturi, auditor statutar - exercită o misiune de audit în aplicarea
textelor legale. Unele legislaţii naţionale obligă anumite societăţi comerciale la
desemnarea unuia sau mai multor auditori.
Ceea ce diferenţiază un audit statutar (legal) de auditul con-
tractual se referă la:
a) Numirea auditorului statutar (legal) se face de către adunarea generală a
acţionarilor sau asociaţilor. Aceasta înseamnă că auditorul statutar este numit de către
deţinătorii de capital ai societăţii; într-un anumit fel înseamnă că auditorul statutar
este şi în serviciul acţionarilor, cărora le aduce o securitate relativă asupra situaţiilor
financiare ale societăţilor lor.
b) Orice auditor statutar este mandatat, de regulă, pentru o durată de 5-7 ani;
rezultă că misiunea de audit de bază este o misiune plurianuală, ceea ce permite
auditorului să progreseze în cunoaşterea întreprinderii şi să abordeze în mod
41
privilegiat anumite aspecte specifice.
c) Auditorul statutar emite în toate cazurile un raport de audit care are un
conţinut strict normat, el neputând să "inventeze" un alt mod de raportare.
d) Auditorului statutar îi este specifică o anumită conduită deontologică precis
stabilită prin codul etic.
e) Misiunea de audit statutar are un caracter permanent, ceea ce înseamnă că
auditorul poate face controale în societatea auditată în orice moment al exerciţiului;
în practică, însă, el se rezumă la două sau trei intervenţii principale din raţiuni de
buget şi pentru a nu perturba activitatea întreprinderii, şi anume: intervenţii pentru
analiza şi evaluarea controlului intern, pentru inspecţia fizică (inventariere) şi
pentru revizia situaţiilor financiare; pentru anumite societăţi mai există o
intervenţie asupra situaţiilor financiare intermediare.
f) Auditul statutar se efectuează numai prin sondaj şi deci nu
are loc o validare exhaustivă a tratamentului contabil al tranzacţiilor şi fluxurilor
exerciţiului.
g) Auditorul statutar nu poate avea imixtiuni în gestiunea societăţii; el
păstrează o anumită distanţă şi nu poate da sfaturi sau efectua lucrări care presupun
substituirea conducătorilor întreprinderii -client.
Dimpotrivă, auditul contractual se efectuează la cererea unui client şi nu în
realizarea unei obligaţii legale; obiectivele auditului sunt stabilite prin contract în
funcţie de aşteptările clientului şi pot fi foarte diferite de la un audit la altul.
De exemplu, conducerea unei întreprinderi sau acţionarii săi
pot solicita un audit financiar-contabil al întreprinderii lor fie pentru
că ei consideră că situaţiile financiare nu sunt fiabile, fie pentru că vor să aibă o
cunoaştere aprofundată a situaţiei financiare la un moment dat; în acest caz, un
cabinet de audit sau de experţi contabili aduce o opinie independentă în legătură cu
problemele ridicate; tot astfel atunci când un terţ doreşte să ia o participaţie într-o
întreprindere; o societate-mamă poate cere unui auditor sau expert contabil să
efectueze un audit la o filială etc.
Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se împart în:
- misiuni (angajamente) de audit asupra situaţiilor fmanciare ale unei entităţi
considerate misiuni de audit de bază (auditul statutar), care sunt reglementate de
Standardele Internaţionale de Audit (ISA);
- misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra situaţiilor
financiare ale unei entităţi, reglementate prin Standardele Internaţionale privind
Angajamentele de Revizuire (misiunile de examen limitat) (lSRE);
- misiuni privind alte misiuni (angajamente) de certificare, reglementate prin
Standardele Internaţionale privind Misiunile de Certificare (lSAE);
- misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internaţionale pentru
Misiuni Conexe (ISRS).
Metodologic, toate activităţile şi lucrările ocazionate de realizarea unei misiuni
de audit de bază asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi (auditul statutar) pot fi
42
grupate în trei faze şi 10 etape care, în succesiunea lor logică şi practică, aşa cum se
pot identifica în Standardele Internaţionale de Audit, se prezintă astfel:
Faze Etape
Faza iniţială - Acceptarea mandatului şi contractarea
audit
- Orientarea şi planificarea auditului
Faza - Aprecierea controlului intern
lucrărilor - Controlul conturilor
- Examenul situaţiilor financiare
Faza finală - Evenimente posterioare închiderii
- Utilizarea lucrărilor altor profesionişti
- Alte lucrări necesare închiderii
- Raportul de audit
- Documentarea lucrărilor de audit

2.2. Elemente probante şi tehnici folosite în colectarea elementelor


probante

Elementele probante

2.2.1 . Caracteristicile elemetelor probante

Elementele probante constituie acele componente suficiente şi juste colectate de


auditor prin intermediul tehnicilor şi procedurilor specifice, în scopul fundamentării
opiniei sale pe parcursul şi în finalul operaţiilor de efectuare a auditului financiar.
Caracterul suficient se stabileşte în raport cu numărul de elemente probante
colectate.
Caracterul just al elementelor probante se apreciază în raport cu certitudinea şi
fiabilitatea lor.
In mod obişnuit, auditorul consideră necesar să se sprijine pe elemente probante
care nu sunt concludente prin ele însele, dar care participă cu atât mai mult la
elaborarea convingerilor sale. El poate deseori să fie determinat să caute elemente
probante de sursă sau de naturi diferite pentru a corobora o aceeaşi afirmaţie.
Elementele probante trebuie, în ansamblul lor, să permită auditorului să-şi facă
o opinie finală cu privire la situaţiile financiare.

2.2.2 . Probele de audit

Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit relevante pentru a fi


capabil să emită concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia de audit.
Probele de audit reprezintă informaţiile obţinute de către auditor pentru a trage
concluziile pe care se va baza opinia de audit. Probele de audit vor cuprinde
documente primare şi înregistrări contabile ce stau la baza întocmirii situaţiilor
financiare.
43
2.2.3 . Testele de control

Probele de audit se obţin prin efectuarea testelor de control şi a procedurilor de


fond.
Testele de control reprezintă testele efectuate pentru a obţine probe de audit
privind modul efectiv de funcţionare a sistemului contabil şi a celui de control intern.

2.2.4 . Procedurile de fond

Procedurile de fond reprezintă testele efectuate pentru a obţine probe de audit


în scopul detectării erorilor semnificative din situaţiile financiare, şi sunt de două
feluri:
- teste de detaliu ale operaţiilor economic-financiare de la nivelul întreprinderii
şi a soldurilor conturilor;
- proceduri analitice
In general, auditorul nu examinează totalitatea informaţiilor pentru a-şi forma
opinia, dacă poate să-şi fundamenteze elementele probante, aplicand tehnicile şi
procedurile utilizate în auditul financiar.

2.2.5 . Factori care influenţează raţionamentul auditului

Factorii care influenţează raţionamentul auditului în legătură cu ceea ce


constituie elemente probante suficiente şi juste, cuprind:
a) - evaluarea de către auditor a riscului inerent, care depinde de:
- natura elementului în cauză;
- suficienţa controlului intern;
- natura activităţilor întreprinderii;
- existenţa unor situaţii susceptibile de a exercita o influenţă neobişnuită asupra
celui care gestionează patrimoniul;
- situaţia financiară a patrimoniului;
- situaţia financiară a întreprinderii;
b) natura sistemelor contabile şi de control intern, precum şi evaluarea riscului
de control
c) pragul de semnificaţie a elementului avut în vedere, ţinând seama de
ansamblul conturilor anuale;
d) experienţa obţinută în cursul unor audituri anterioare;
e) concluziile procedurilor de audit, în special în cazul descoperirii eventuale a
unor fraude sau erori;
f) tipul de informaţii disponibile.

Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor internă sau externa de


44
natura lor vizuală, scrisă sau orală. Deşi fiabilitatea elementelor probante este
subordonată circumstanţelor în care acestea au fost obţinute, ea poate fi evaluata,
ţinând seama de următoarele cerinţe:
- elementele probante din surse externe (de exemplu, confirmarea obtinuta de la
un terţ) sunt mai fiabile decât elementele probante interne;
- elementele probante din surse interne sunt mai fiabile, atunci când controlul
intern la care ele se referă este satisfăcător;
- elementele probante obţinute direct de auditor sunt mai fiabile decat cele
care-i sunt furnizate de întreprindere;
- elementele probante materializate printr-un document sau o declaratie scrisă
sunt mai fiabile decât afirmaţiile verbale.
Este necesar ca auditorul să colecteze cu atentie elementele probante si sa se
străduie să fie obiectiv când le apreciază, având în vedere posibilitatea ca o
inexactitate semnificativă să afecteze conturile anuale.
Atunci când auditorul are dubii legitime cu privire la o afirmaţie care prezinta o
importanţă semnificativă, va trebui să se străduie să obţină elemente probante
suficiente şi convingătoare pentru a elimina aceste dubii. Dacă nu este în măsură sa
obţină aceste elemente probante suficiente şi convingătoare, el nu trebuie să
formuleze o opinie fără rezerve.
Facilitarea obţinerii de către auditor a unor probe de audit are la bază şi luarea
în considerare a unor elemente şi valori specifice, şi anume:
a) prticiparea la inventarierea stocurilor;
b) confirmarea creanţelor;
c) investigaţii privind litigiile şi revendicările;
d) evaluarea şi prezentarea investiţiilor pe termen lung;
e) informaţii pe segmente.

a) Atunci când stocurile au valori şi cantităţi semnificative pentru situaţiile


financiare, auditorul trenuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente privind
existenţa şi starea acestora prin participarea la inventarierea care îi va oferi
posibilitatea verificării (inspectării) fizice a stocurilor, precum şi a conformităţii
operaţiilor cu procedurile stabilite de conducere privind inventarierea. Dacă auditorul
se află în imposibilitatea de a participa la inventarierea stocurilor la data planificată,
datorită unor circumstanţe neprevăzute, acesta trebuie să participe la o invetariere
ulterioară.Atunci când stocurile se determină prin numărare, auditorul participă la
numărare iar dacă unitatea folseşte proceduri de estimare a cantităţii el trebuie să fie
satisfăcut de acele proceduri.
Atunci când stocurile se află în custodia şi sub controlul unei terţe persoane,
auditorul trebuie să obţină confirmarea directă din partea acelei persoane privind
cantităţile şi starea stocurilor deţinute în numele unităţii patrimoniale.
b) Atunci când creanţele sunt semnificative pentru situaţiile financiare şi atunci
când, în mod rezonabil, se estimează că debitorii vor răspunde cererii de confirmare,
45
auditorul îşi va programa obţinerea confirmării directe a creanţelor urmărind să
ajungă la o concluzie adecvată despre existenţa şi acurateţea acestora.
Scrisorile de confirmare sunt trimise debitorilor de către auditor care le solicită
sa-i răspundă direct acestuia. Dacă nu este primit un răspuns de confirmare, auditorul
trebuie să aplice proceduri alternative (cum ar fi examinarea încasărilor ulterioare în
numerar sau a documentelor întocmite la vânzări şi expedieri) sau cazul respectiv se
tratează ca şi o eroare.
Atunci când conducerea unităţii auditate îi cere auditorului să nu solicite
conformarea unor anumite solduri la conturilor de creanţe, auditorul trebuie să ia în
considerare dacă există motive serioase pentru o astfel de cerere.
c) Auditorul trebuie să-şi aplice procedurile necesare pentru a cunoaşte litigiile
sau revendicările care implică unitatea şi care pot avea un efect semnifcativ asupra
situaţiilor financiare, procedurile trebuie să includă:
- obţinerea de declaraţii;
- verificarea datelor din procesele verbale ale Consiliului de administraţie şi a
corespondenţei cu avocaţii unităţii;
- examinarea conturilor de cheltuieli cu taxe de timbru, judiciare, etc.
d) privind investiţiile pe termen lung, auditorul trebuie să obţină probe de audit
adecvate şi suficiente privind evaluarea şi prezentarea acestora.

2.2.6 Tehnicile folosite in colectarea elementelor probante

2.2.6.1 . Tehnica sondajului

Forţa probantă a elementelor colectate de auditor depinde de originea şi natura


acestora, de tehnicile şi procedurile utilizate necesare asigurării unei credibilităţi
întemeiate pe cantitatea şi calitatea informaţiilor obţinute.
Ţinând seama de numărul de operaţii efectuate de întreprindere, auditorul nu
poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont; el caută elementele probante pe
un eşantion adecvat, utilizând tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecărei situaţii.
Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecţionarea unui anumt număr
sau părţi dintr-o mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obţinere a elementelor
probante şi extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau
mulţime.
Sondajele pe care le realizează auditorul în cursul misiunii sale sunt de două
naturi diferite:
- în unele cazuri, în general, cu ocazia verificării funcţionării controlului intern,
auditorul caută să demonstreze că elementele care constituie masa (mulţimea) prezintă
o caracteristică comună (de exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia
cumpărărilor); sondajele efectuate în astfel de cazuri sunt sondaje asupra
atribuţiilor;
- în alte cazuri, în general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caută să
46
verifice valoarea dată unei mulţimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra
valorilor.
Auditorul poate folosi, în general, două tipuri de sondaje: sondajul statistic şi
sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experienţa sa profesională; acesta din urmă,
însă, nu permite o extrapolare riguroasă a rezultatelor obţinute asupra eşantionului la
întreaga masă sau mulţime. Alegerea între cele două tipuri de sondaje depinde de
raţionamentul profesional, pregătirea profesională a auditorului şi de gradul de
credibilitate pe care acesta doreşte să îl dea concluziilor sale.
Oricare ar fi însă tipul de sondaj, este important să fie respectate câteva reguli
riguroase privind decizia asupra eşantionului şi pentru parcurgerea unor etape
obligatorii.
Eficacitatea unui sondaj este determinată de definirea precisă a obiectivelor
sale. Auditorul trebuie deci să explice:
- ce urmăreşte să demonstreze, să probeze. Această etapă îi permite să
definească aprioric caracteristicile a ceea ce va trebui să fie considerat ca o eroare sau
o anomalie. De exemplu, să demonstreze că punctajul între avizele de expediere şi
facturi realizat de personalul întreprinderii poate scoate în evidenţă toate expedierile
în curs de facturare;
- ca rata erorilor existente în mulţime (masă) nu depăşeşte rata maximă
acceptabilă de anomalii de funcţionare, adică pragul peste care auditorul va considera
că, controlul intern nu funcţionează de o manieră satisfăcătoare.
In general, auditorul nu examinează totalitatea informaţiilor la care are acces
pentru a-şi colecta elementele probante cu privire la sistemul contabil şi al
controalelor sale interne, ci aplică tehnica sondajului bazată pe raţionamentul
profesional sau pe eşantionul statistic.
Folosirea metodei sondajului în audit este esenţială şi permite auditorului să
tragă concluzii cu mai multă rigoare decât utilizând alte metode.
Corect utilizat, sondajul asigură calitatea examinării (controalelor) efectuate în
cadrul auditului.

2.2.6.2 . Tehnica observării fizice

Observarea fizică este mijlocul cel mai eficace de verificare a existent unui
activ, însă a nu aduce decât o parte din elementele probante necesare auditorului si
anume numai existenţa bunului respectiv; celelalte elemente probante ca: proprietate
asupra bunului, valoarea atribuită etc, trebuie verificate prin alte tehnici.
Acţiunile întreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiective
asigurarea că:
- întreprinderea a prevăzut mijloace corespunzătoare care permit recenzarea
activelor în condiţii de fiabilitate; această fază a intervenţiei constă,in studierea
procedurilor de inventariere şi se situează deci înaintea inventarierii propriu-zise;
- aceste mijloace sunt puse în aplicare în mod satisfăcător; această faza constă
47
în verificarea faptului că persoanele însărcinate cu inventarierea aplică în mod corect
procedurile şi se situează în timpul inventarierii propriu-zise;
- lucrările de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceasta fază
constă în a controla dacă cantităţile recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea
sumei stocurilor şi se situează deci după inventarierea propriu-zisă.
Ca tehnică de colectare a elementelor probante, aceasta este, de regulă, utilizată
pentru ca auditorul să înţeleagă mai bine cum este organizată şi efectuată o anumită
procedură a auditului intern sau un anumit tip de control din cadrul procedurii
respective. De exemplu:
- auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de recepţie a
bunurilor;
- auditorul poate să se încredinţeze că măsurile luate de întreprindere pentru
protejarea fizică a bunurilor sunt efective, sau că transportul banilor, în numerar, de la
bancă la întreprindere şi invers se execută cu respectarea Regulamentului operaţiilor
de casă sau că dispoziţiile întreprinderii privind modalitatea de anulare a
documentelor justificative ale trezoreriei, au fost respectate;
- observarea fizică în cadrul organizării, efectuării şi valorificării rezultatului
inventarierii patrimoniului este singura tehnică ce îi poate asigura pe auditor că
procedurile de inventariere au fost respectate.

2.2.6.3 . Tehnica interviului

Tehnica interviului, aplicată în cadrul lucrărilor de audit financiar, este o


metodă de investigare destinată cunoaşterii în profunzime a comportamentului uman
în însuşirea şi aplicarea unor proceduri componente ale controlului intern sau
controlului conturilor..
Tehnica interviului presupune o discuţie/dialogare între cel care aplică
interviul, denumit intervient şi subiectul (subiecţii), interogat denumit intevievat.
Fiind o metodă delicată şi pretenţioasă, cere o perfecţionare personală a celor
care iau interviuri şi care îi duce la:
- o mai bună înţelegere a ceea ce se petrece în sinea lor şi în gândurile celorlalţi
în cursul interviului;
- o mai bună înţelegere a poziţiei intervievatului în contextul lui psihologic;
- o mai bună înţelegere a exprimării altuia;
- o mai bună situare a interviului în contextul mai vast al auditului financiar, în
cadrul căruia el nu este decât un element;
- o mai bună apreciere în cursul interviului a modului în care au fost înţelese şi
aplicate procedurile.
In plus, intervientului i se cere a fi o persoană pricepută, instruită în acest scop
şi având anumite calităţi: inventivitate, onestitate, exactitate în notarea răspunsurilor,
adaptabilitate, să fie nici agresivă, dar nici prea sociabilă etc,.
Interviul, de regulă, este axat pe o anumită temă şi cu un anumit scop, ambele
48
dinainte stabilite, în cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor anumite
reguli adaptate domeniului investigat, denumite ghiduri de orientare şi chestionare.
Există mai multe feluri de interviuri, dintre care :
- interviul liber, denumit şi de profunzime, nedirijat, nestandardizat,
nondirecţionat, neformal, extensiv, care constă în înregistrarea intervievatului sau
intervievaţilor de către intervient cu ajutorul unei foi de lucru, rolul acestuia fiind să-i
facă pe aceştia să vorbească liber şi pe larg, fără întrerupere, fără să-i influenţeze într-
un fel în expunerea ideilor; deşi nu asigură obţinerea unor informaţii cantitativ
permite culegerea de idei din care se degajă ipoteze pentru interviuri viitoare.
- interviul cu chestionar, denumit şi standardizat, direcţionat, sistemat formal,
intensiv, dirijat etc, pe care intervenientul de obicei îl angajează cu un singur
intervievat şi care se desfăşoară pe baza unor întrebări, într-o anumită ordine şi forma
stabilite, de la care intervenientul nu se abate.
Luarea unui interviu cere un mare efort mintal. Este o muncă anevoioasa si nu
trebuie efectuată mai mult de două ore consecutiv . Efectuarea unui interviu cu
chestionar trebuie pregătit cu grijă şi cu mai multe precauţii decât pare necesar la
prima vedere.

2.2.6.4 . Tehnica examinării analitice

Examinarea analitică este o metodă globală destinată să constate numai erorile


sau omisiunile importante, fără să aducă prin ea însăşi elemente doveditoare a erorilor
sau omisiunilor constatate, acestea urmând a fi determinate prin celelalte tehnici
(sondaj, teste) care permit cuantificarea cât mai precisă a acestora.
Această tehnică, bazându-se pe sistemul informaţional - documentele – ce iau
naştere şi circulă în întreprindere, arată importanţa ei deosebită pentru eficacitatea
auditului financiar-contabil.
Examinarea (inspecţia) înregistrărilor, a documentelor sau a imobilizărilor
corporale, furnizează probe de audit cu grade de credibilitate variate, existând trei
categorii majore de probe de audit::
- probe de audit cu caracter documentar elaborate şi păstrate de terte persoane;
- probe de audit cu caracter documentar elaborate de terţe persoane păstrate de
unitatea patrimonială auditată;
- probe de audit cu caracter documentar elaborate şi păstrate de către unitatea
patrimonială auditată.
Auditorul, desigur, va deosebi documentele care definesc o politică sau o
orientare de cele care descriu sau subînţeleg efectuarea unei proceduri sau operatii.
Deşi primele le lămuresc pe celelalte, ele nu sunt suficiente pentru ca auditorul sa
cunoască faptele.
Documentele, ca suport informaţional, chiar dacă nu exprimă în totalitate
faptele, existenţa şi conţinutul lor exprimă pe de o parte situaţia de fapt, atunci cand
ele au fost întocmite şi pe de altă parte nivelul organizatoric al controlului intern.
49
Adesea, documentele nu mai exprimă realitatea, deoarece operaţiile si procedurile
descrise sau subînţelese au evoluat (de exemplu, datorită fie adaptarilor organizatorice
ale întreprinderii, fie evenimentelor posterioare închiderii exercitiului financiar) fără
ca documentul sau înregistrările contabile să fi fost aduse la zi.
In fapt, efectuarea examinării analitice se realizează în funcţie de aprecierea
auditorului.
Dacă se face o abordare având în vedere riscurile, atunci cu cât acestea sunt mai
importante, cu atât mai puţin trebuie să se acorde valoare probantă rezultatelor
examinării analitice, aplicându-se în schimb teste detaliate (de conformitate si de
permanenţă) sistemelor de control intern şi de control al conturilor.
Un aspect metodologic al tehnicii examinării analitice îl constituie efectuarea
unor calcule aritmetice şi analize, estimări şi confruntări între informaţiile si
documentele din:
- amontele sistemului informaţional al întreprinderii (documentele primite care
devin documente justificative ce stau la baza înregistrărilor contabile sau servesc la
controlul operaţiilor înregistrate în contabilitate - confirmările directe, de exemplu);
- avalul sistemului informaţional al întreprinderii (documente emise : copii
facturi, avize de expediţie, balanţe, situaţii comparative de patrimoniu etc.)
Procedurile tehnicii examinării analitice prezintă avantajul de a putea fi folosite
de către auditori în diferite faze de realizare a auditului financiar cum ar fi:
- în etapa de acceptare a mandatului şi de orientare şi planificare a misiunii;
examinarea analitică va putea fi utilizată pentru o cunoaştere mai bună a intreprinderii
şi la identificarea zonelor de risc potenţial, contribuind astfel la o mai bună
programare a misiunii;
- în etapa de supraveghere a gestiunii întreprinderii (aprecierea controlului
intern şi controlul conturilor) auditorul va folosi această tehnică pentru colectarea
elementelor probante privind credibilitatea sau caracterul rezonabil al sistemelor de
audit intern, al conturilor individuale sau a grupelor de conturi;
- în etapa examinării conturilor anuale, auditorul utilizând şi tehnica examinarii
analitice îşi va putea colecta elementele probante care să-i argumenteze convingerea
că sunt asigurate condiţiile de regularitate şi sinceritate şi că acestea dau o imagine
fidelă a patrimoniului, rezultatelor şi situaţiei financiare a întreprinderii la sfarsitul
exerciţiului respectiv.
In concluzie, tehnica examinării analitice prezintă o importanţă deosebita prin
înaltul grad de decizie profesională pe care o implică.

2.2.6.5 . Tehnica testării sistemelor şi conturilor semnificative

In auditul financiar se consideră semnificativ orice element sau grup de


elemente susceptibil să aibă o influenţă asupra conturilor anuale şi a utilizatorilor .
Incă din etapa orientării şi planificării auditului financiar, auditorul identifică
sistemele şi conturile semnificative, în scopul stabilirii care din:
50
- sistemele semnificative şi procedurile componente ale controlului intern al
întreprinderii vor face obiectul evaluării acestora în scopul stabilirii fiabilităţii lor;
- conturile semnificative ce prin valoarea şi/sau natura lor pot să ascundă erori
sau inexactităţi a căror importanţă relativă e direct legată de regularitatea şi
sinceritatea contabilităţii, influenţând astfel semnificativ conturile anuale.
După identificarea acestora potrivit planului misiunii, în cadrul supravegherii
gestiunii întreprinderii de către auditor pe tot parcursul exerciţiului financiar, acesta
va colecta toate elementele probante necesare exprimării opiniei sale, prin intermediul
tehnicilor şi procedurilor de audit financiar.
In afara tehnicilor şi procedurilor prezentate până acuma, tehnica testării
utilizează posibilităţile tuturor celorlalte tehnici.
In general, testul este cunoscut ca o metodă de examinare, fie a diferitelor
caracteristici ale personalităţii umane, fie ca o metodă de cercetare a fenomenelor în
desfăşurarea cărora nu se poate interveni; valoarea rezultatelor obţinute prin testare
depinde întotdeauna de modul în care acestea se raportează la concluziile obţinute
prin , alte metode de investigare, aceste rezultate având un caracter constatativ. In
cadrul lucrărilor de audit financiar tehnica testării domeniilor semnificative are ca
obiective:
- sistemele şi procedurile de control intern semnificative privind corecta
elaborare şi însuşire de către utilizatori aşa cum sunt ele prevăzute în instrucţiunile -
deciziile- întreprinderii, existente în manualul de proceduri (teste de conformitate); în
funcţie de concluziile acestor teste se caută răspuns, prin intermediul testelor de
permanenţă, la întrebarea care se aplică acestor proceduri continuu şi în întregime;
- controlul conturilor semnificative supus testului de conformitate (plan de
conturi şi instrucţiuni de aplicare bine concepute) şi testul de permanenţă (aplicarea,
corectă şi continuă a planului de conturi şi a instrucţiunilor lui de aplicare).

2.2.6.6 . Tehnica examinării situaţiilor financiare

Situaţiile financiare (bilanţ, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de


numerar şi anexele), constituie documente de sinteză ale contabilităţii asupra cărora
auditorul îşi exprimă opinia.
Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului să obţină unele
elemente probante pe baza cărora să tragă concluzii cu privire la diferite posturi şi
rubrici din conturile anuale.
Pentru a-şi putea exprima opinia, auditorul trebuie să confirme că, conturile
anuale sunt în acord cu concluziile sale, că ele reflectă corect deciziile conducerii
întreprinderii, dau o imagine fidelă activităţii şi situaţiei financiare a întreprinderii.
Examenul situaţiilor financiare are ca obiect verificarea:
- faptului că bilanţul, contul de profit şi pierdere situaţia fluxurilor de numerar
şi anexele sunt coerente, concordă cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform
principiilor contabile şi reglementărilor în vigoare şi ţin cont de evenimentele
51
posterioare datei de închidere;
- faptului că anexele comportă toate informaţiile de importanţă semnificativă
asupra situaţiei patrimoniale, financiare si rezultatelor obţinute.
Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijină în mod esenţial pe
examenul analitic şi, în mod deosebit, pe:
- stabilirea ratiourilor (indicatorilor) de analiză financiară şi compararea lor cu
cele ale exerciţiilor precedente şi ale sectorului de activitate;
- comparaţiile între datele reieşite din conturile anuale şi datele anterioare,
posterioare şi previziunile întreprinderii sau ale altor întreprinderi similare;
- compararea în procent faţă de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul
de profit şi pierdere.
Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea şi
controlul concluziilor trase în timpul examenului analitic efectuat în etapele
anterioare.
Cu ocazia diverselor verificări şi teste efectuate asupra conturilor, auditorii au
putut aduna un număr de elemente probante care le-au permis să tragă concluzii
pentru diferitele posturi şi rubrici ale conturilor anuale (bilanţ, contul de profit şi
pierdere, situaţia fluxurilor de numerar şi anexe).Aceste controale i-au permis
profesionistului să obţină o bună cunoaştere a întreprinderii, a activităţii sale, a
variaţiilor în raport cu exerciţiul precedent.
Examinarea de ansamblu a bilanţului contabil are ca obiective principale
verificarea dacă bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de numerar şi
anexele:
- sunt coerente, ţinând cont de cunoaşterea generală a întreprinderii, de sectorul
de activitate şi de mediul social-economic;
- sunt prezentate după principiile contabile şi reglementările în vigoare;
- ţin cont de evenimentele posterioare datei de închidere;
- prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a:
a)patrimoniului prin:
- ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii;
- existenţa inventarierii patrimoniului, a corectei valorificări a acesteia şi
cuprinderii acestui rezultat în bilanţ;
- preluarea corectă în balanţa de verificare a datelor din conturile sintetice şi
concordanţa dintre acestea şi conturile analitice;
- corecta efectuare a operaţiilor legate de înregistrarea sau modificarea
capitalului social;
- corecta evaluare a patrimoniului conform reglementărilor în vigoare;
- întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a conturilor
sintetice;
- corelarea datelor din anexe cu cele din bilanţ.
b) rezultatelor prin:
- întocmirea contului de profit şi pierdere pe baza datelor din contabilitate
52
privind perioada de raportare;
- stabilirea profitului net şi a destinaţiilor acestuia propuse adunării generale
conform dispoziţiilor legale.
c) situaţiei financiare, prin
- existenţa garanţiilor pentru împrumuturile şi creditele obţinute ;
- existenţa suficientă a resurselor financiare.
In mod deosebit, se va urmări ca anexele bilanţului contabil să respecte
dispoziţiile legale şi să conţină toate informaţiile importante necesare asigurării unei
depline înţelegeri a bilanţului contabil de către destinatarii lui.
Auditorul trebuie să obţină elemente probante, suficient calitativ şi cantitativ
pentru a se asigura că anexele în conţinutul lor şi informaţiile furnizate sunt sincere că
dau, împreună cu celelalte documente de sinteză, o imagine fidelă a întreprinderii
Aşa cum s-a mai arătat, examinarea analitică este un ansamblu de proceduri de
audit financiar constând în:
- a compara datele din conturile anuale cu date anterioare, posterioare si
previzionale ale întreprinderii sau date ale altor întreprinderi similare şi a stabili relaţii
între ele;
- a analiza fluctuaţiile şi tendinţele;
- a studia şi a analiza elementele neobişnuite care rezultă din aceste comparaţii.
Limitele încrederii pe care auditorul o poate acorda rezultatelor aplicarii
procedurilor de exprimare analitică depind, de asemenea, de următorii factori:
a) obiectivele procedurii aplicate;
b) importanţa relativă şi natura elementelor în cauză în raport cu ansamblul
conturilor anuale;
c) celelalte proceduri de audit financiar aplicate de auditor şi care au aceleasi
obiective;
d) precizia cu care se pot prevedea rezultatele aplicării procedurilor de
examinare analitică;
e) aprecierea controlului intern.

2.3. Procedurile de colectare a elementelor probante

2.3.1 . Procedura confirmării directe

Această procedura constă în a cere unui terţ - având legături de afaceri cu


întreprinderea verificată - să confirme direct auditorului informaţiile privmd existenţa
operaţiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina condiţiile şi
întinderea acestei proceduri.
Procedura confirmării directe se demarează cu acordul conducerii întreprinderii
supusă controlului; dacă aceasta nu se arată favorabilă pentru o astfel de procedură,
auditorul se poate găsi în una din următoarele doua situaţii:
- sau consideră că tehnicile compensatorii de control îi aduc elemente suficiente
53
de probă;
- sau consideră că alte controale nu-1 conduc la elemente probante şi faţă de
limitele impuse de conducerea întreprinderii, aceasta va suporta consecinţele necesare
cu privire la certificare.
In principiu, normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii
patrimoniului prevăd pentru creanţele şi obligaţiile întreprinderii verificarea şi
confirmarea pe baza extraselor de cont , iar pentru disponibilităţile aflate în conturi la
bănci, inventarierea acestora prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise
de bănci cu cele din contabilitate.
In situaţia în care rezultatul inventarierii patrimoniului nu conţine date şi
informaţii suficiente şi juste, acesta este îndreptăţit să folosească procedura
confirmării directe, aşa cum este ea prevăzută în normele de audit financiar.
Aşa cum s-a arătat mai înainte, elementele probante obţinute direct de auditor
sunt mai fiabile decât cele furnizate de către întreprinderea auditată.
De exemplu, controlul autenticităţii soldului unuia dintre conturile de clienţi
puţin complicat, cu ajutorul comenzii, copiei de facturi şi avize de expediţie, necesită
in unele cazuri, o durată considerabilă. în schimb, răspunsul la o cerere de confirmare
provoacă, fie acordul debitorului, fie exprimarea anumitor divergenţe asupra cărora,
auditorul este necesar să-şi concentreze atenţia sa.
Din raţiuni lesne de înţeles (fiabilitate, rapiditate şi economie), procedura
confirmării directe este indicată în toate cazurile când poate fi realizată. Nu se poate
stabili o listă exhaustivă a cazurilor în care procedura de confirmare directă poate fi
avută în vedere. Exemplele tipice care urmează ilustrează aplicarea acestei proceduri;
Astfel, pentru:
Imobile = situaţia ipotecilor, extrase din cartea cadastrală;
Mijloace fixe altele decât imobile = gajuri, contracte de leasing;
Active ale exploatării = stocuri deţinute în afara întreprinderii, stocuri deţinute
de întreprindere în contul terţilor;
Creanţe şi datorii = solduri în curs (clienţi, furnizori, debitori şi creditori
diverşi), împrumuturi şi credite date sau primite (soldul, dobânda, angajamentele date
sau primite);
Bănci = situaţii privind relaţiile bancare (soldurile curente, împrumuturi şi
credite, efecte scontate, garanţii), informaţii despre bonitatea partenerilor de afaceri
cerute Centralei incidenţelor de plăţi (CIP -BNR).
Administraţia financiară = situaţii (cuantum impuneri, sume datorate sau de
primit);
Avocaţi şi consilieri din afara întreprinderii = procese şi litigii în curs;: onorarii
datorate.
Modalitatea de realizare a acestei proceduri în cazul când nu s-au obţinut
confirmările necesare privind operaţiile de inventariere a patrimoniului, poate fi
următoarea:
a) cererea de confirmare se redactează pe hârtie cu antetul întreprinderi
54
auditate, conţinând un text însuşit de comun acord cu cel ce gestionează patrimoniul
şi semnarea de către acesta;
b) expedierea cererii de către auditor;
c) primirea direct de către auditor - eventual la adresa sau casuta. poştală a
acestuia - fie a cererii dacă destinatarul nu a putut fi găsit.
d) interpretarea şi valorificarea datelor şi informaţiilor conţinute de răspuns;
e) arhivarea metodică - la referinţa respectivă a dosarului exerciţiului - a cererii
de confirmare directă şi a răspunsului primit.

2.3.2 . Proceduri suplimentare de verificare a situţiilor financiare

In cadrul acţiunii de verificare a bilanţului contabil, auditorul isi dirijeaza


diligentele sale verificând şi satisfacerea următoarelor reguli:

a) Reguli generale
Pentru ca bilanţul contabil să fie întocmit conform reglementarilor in vigoare,
auditorul trebuie să se încredinţeze, în special, că:
- principiul prudenţei şi al continuităţii activităţii sunt respectate. In cazul
încetării parţiale sau totale a activităţii, auditorul ţine seama de incidentele previzibile
la închiderea exerciţiului;
- principiul independenţei exerciţiului a fost aplicat; auditorul verifica daca
cheltuielile şi veniturile aferente exerciţiului respectiv au fost înregistrate;
- bilanţul contabil este întocmit sub o formă comparativă, metodele de evaluare
şi prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; dacă intervin modificări, ele
să fie înscrise şi justificate în anexă;
- elementele de activ şi pasiv sunt evaluate separat fără să se opereze
compensări;
- bilanţul de deschidere corespunde cu bilanţul de închidere a exerciţiului
precedent;
- auditorul procedează pentru fiecare cont, la verificarea contabilă, al
credibilităţii componentelor sale şi ale soldului său;
- datele de inventar ale elementelor de activ şi pasiv sunt regrupate în registrul
inventar, cantitativ şi valoric, după caz. Auditorul procedează la o comparare între
valorile contabile şi valorile de inventar furnizate de întreprindere, apreciind
credibilitatea lor.
b) Reguli particulare privind:
b.1.) Bilanţul
- Capitalurile proprii; auditorul verifică înregistrarea în conturile capitalurilor
proprii ale operaţiilor aferente acestora, conform deciziilor adunărilor generale;
- împrumuturi şi datorii asimilate; auditorul cere să i se comunice documentele
care-i permit să urmărească în detaliu operaţiile respective;
- Imobilizări; auditorul verifică ţinerea documentelor care permit să se
55
urmărească în detaliu operaţiile aferente tuturor imobilizărilor şi amortizarea lor;
- Stocuri şi producţie în curs de execuţie; auditorul cere să i se prezinte situaţia
detaliată şi cifrică a stocurilor şi producţiei în curs de execuţie, ca şi pentru
provizioanele aferente constituite pentru deprecierea acestora, întocmite la data
închideriij exerciţiului sau la o dată cât mai apropiată. Auditorul obţine din partea
conducerii întreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor şi a
producţiei în curs. El se asigură de conformitatea acestor metode cu regulile în
vigoare şi verifică aplicarea lor, prin sondaj.
Conturile de terţi; auditorul cere să i se remită, după caz:
- balanţele conturilor analitice, asigurându-se de concordanţa lor cu conturile
generale, sintetice;
- un inventar al creanţelor şi datoriilor existente la finele exerciţiului. Auditorul
analizează, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de terţi plecând de la
documentele şi informaţiile contabile la dispoziţia sa. El cere să se procedeze la
efectuarea corecturilor pe care le găseşte necesare.
- Conturile de regularizare şi asimilare; auditorul verifică încorporarea sau
neîncorporarea în aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli şi venituri care se
referă strict la conţinutul acestora.
- Conturile de provizioane; auditorul verifică constituirea acestora pe baza
documentelor justificative necesare şi înregistrarea corespunzătoare în bilanţ sau
anexe.
El se asigură că aceste provizioane sunt bine contabilizate, ţinând cont de
riscurile şi pierderile intervenite între data închiderii exerciţiului şi întocmirea
bilanţului sau între data întocmirii bilanţului şi data verificării acestuia de către
auditor.
- Conturile de trezorerie; auditorul se asigură că întreprinderea întocmeşte
periodic o situaţie comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie din contabilitate
şi din extrasele de cont bancare; el controlează aceste situaţii comparative cel puţin o
dată pe an.
b.2.) Contul de rezultat al exerciţiului (Contul de profit şi pierdere)
La finele exerciţiului, auditorul:
- examinează unele conturi de cheltuieli cum ar fi: chiriile, primele de
asigurare, comisioanele şi onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale,
împrumuturile şi creditele, declaraţiile de impunere, diverse contracte şi plăţi făcute în
contul acestora;
- examinează bazele de impozitare stabilite în materie de taxe şi impozite
asupra conturilor de venituri;
- examinează, eventual, cu conducerea întreprinderii, insuficienţele şi
anomaliile constatate şi propune, dacă este cazul, efectuarea înregistrărilor
corespunzătoare în măsura în care ele sunt justificate;
- examinează situaţia comparativă a diverselor conturi de venituri şi cheltuieli,
analizând soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se
56
impun.
b.3.) Anexele
Auditorul cere să i se remită anexele la bilanţul contabil, analizând:
- evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe, măsurile luate de conducerea
întreprinderii sau propuse de aceasta;
- respectarea modului şi metodelor de evaluare a posturilor din bilanţ şi din
contul de profit şi pierdere;
- metodele utilizate pentru calculul amortizării şi provizioanelor şi
fundamentarea lor.
Intr-adevăr, veniturile şi cheltuielile sunt destul de uşor de prevăzut şi stabilit,
în timp ce posturile bilanţului contabil sunt adesea afectate de evenimente diverse
cum ar fi: decalaje ale plăţilor, stocare mai mult sau mai puţin importantă, plasamente
de trezorerie în valori mobiliare etc.
Examinarea analitică efectuată la nivelul fiecărui component al rezultatului,
veniturilor sau cheltuielilor, permite auditorului să se familiarizeze cu patrimoniul
clientului şi să identifice unele riscuri specifice auditului sau probleme posibile de
natură contabila sau de audit. Principala dificultate, atunci când se pune în aplicare o
procedură de examinare analitică, este de a alege o bază de comparaţie adecvată.
Calitatea acestei baze, cu care se vor compara conturile anuale are într-adevăr o
importanţă capitala pentru eficacitatea acestei proceduri. De aceea, această bază
trebuie să fie independentă, plauzibilă şi în corelaţie cu conturile sau eventual să fie
prelucrată. In general, independenţa bazei poate să fie prezumată dacă a fost ea insasi
certificată de auditori sau dacă vine din surse cu adevărat independente (de exemplu
cele ale Bursei de valori, pentru întreprinderile cotate la bursă).
In schimb, ar fi inutil să se compare două elemente din care unul decurge
automat din celălalt, de exemplu, nu foloseşte la nimic să se compare lună după luna
mişcările debitoare ale conturilor de stocuri cu cantităţile intrate fizic în stoc, dacă
metoda utilizată este cea a preţurilor prestabilite. De asemenea, statisticile naţionale.
nu pot constitui o sursă de informare independentă atunci când întreprinderea ocupa o
parte prea mare a pieţei.
Cu privire la periodicitatea cifrelor, examinarea analitică a balanţelor de
verificare lunare şi raportările trimestriale sau semestriale sunt mult mai eficace,
permiţând izolarea perioadei în care apare o problemă oarecare, iar la societăţile
cotate înlesneşte controlul datelor cu cele financiare publicate în Buletinul informativ
al Bursei de valori. De regulă, compararea cifrelor reale cu cifre previzionale sau cu
cele înscrise în bugetele de venituri şi cheltuieli nu poate fi făcută corect decât dacă
datele prezentate sunt asemănătoare şi dacă se cunoaşte procesul de elaborare a
datelor previzionale, respectiv cel de elaborare a bugetului de venituri şi cheltuieli.
Analiza fluctuaţiilor şi tendinţelor rezultată din aceste comparaţii poate prezenta riscul
să nu se detecteze o eroare semnificativă. Acest risc este legat de suma totala de
fluctuaţie care poate fi considerată ca acceptabilă fără o investigaţie suplimentara.
Această sumă totală depinde de însuşi pragul de semnificaţie care a fost fixat, dar si
57
de riscul acceptat aplicării tehnicii examinării analitice..
Explicarea fluctuaţiilor semnificative este necesar a fi cerută de auditor,
persoanei care gestionează patrimoniul sau personalului responsabil cu subordinea sa.
Există însă riscul ca explicaţiile primite să fie vagi şi necuantificabile, cum ar
fi, de exemplu, explicaţia creşterii puternice a cheltuielilor de personal ca fiind
datorata unui volum de activitate crescut.
Dimpotrivă, dacă explicaţia fluctuaţiei este cuantificabilă, pentru a ţine seama
de creşterea numărului de angajaţi şi a salariilor lor în funcţie de contractele de
muncă, colective şi individuale, atunci examinarea analitică va fi satisfăcătoare şi
concludentă.
Poate exista însă, situaţia ca explicaţiile obţinute să nu justifice fluctuaţiile
constatate. De aceea, se impune să fie acordată o atenţie deosebită conturilor
respective, fiind necesară multiplicarea unor proceduri detaliate de audit.
Invers, dacă examinarea analitica da rezultate bune şi dacă, în plus, controlul
intern este satisfăcător, numărul procedurilor detaliate (de exemplu sondaje) aplicabile
posturilor în cauză, va putea fi redus considerabil.
In fine, examinarea analitică a conturilor anuale este utilă atunci când acestea
au fost definitivate în forma lor de prezentare, adunării generale sau în cea publicabilă
în Monitorul Oficial. Scopul acestei condiţionări e motivat de viziunea de ansamblu
pe care o prezintă conturile anuale în această formă. Există astfel siguranţa că nu s-a
lăsat nimic la o parte şi ca nu au intervenit grupări nefireşti, de conturi, de ultimă oră.
Un anumit număr de rate de analiză financiară pot fi construite şi interpretate cu
eficienţă pe baza acestei ultime forme de prezentare a conturilor anuale, în plus,
această ultimă examinare permite pregătirea discuţiilor finale cu cel ce gestionează
patrimoniul, participarea activă la şedinţa consiliului de administraţie care hotărăşte
modalitatea definitivă de prezentare a conturilor anuale şi mai ales, definitivarea
opiniei auditorului pe care o va prezenta adunării generale prin raportul său de audit
financiar şi certificare a bilanţului contabil.

2.3.3. Procedura examinarii evenimentelor posterioare inchiderii


exerciţiului financiar

Examenul conturilor anuale are ca obiectiv verificarea faptului că bilanţul


contului de profit şi pierdere şi anexele sunt coerente concordând cu datele din
contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile şi reglementărilor în
vigoare şi ţin cont de evenimentele posterioare datei de închidere.
Trebuie să se ţină seama de toate riscurile previzibile şi de pierderile eventuale
care au luat naştere în cursul exerciţiului sau al unui exerciţiu anterior. Aceasta chiar
dacă riscurile sau pierderile sunt cunoscute abia între data închiderii bilanţului .
Recomandarea internaţională de audit prevede:
- Raportul de audit trebuie să fie datat Lectorul este astfel informat că auditorul
a luat în considerare incidenţa, asupra bilanţului contabil şi asupra raportului său, a
58
unor evenimente sau operaţii care s-au produs până la această, dată şi despre care a
avut cunoştinţă.
- Obiectul prezentei recomandări este de a aduce indicaţii asupra
responsabilităţilor auditorului referitoare la evenimente semnificative survenite după
data de închidere (denumită în continuare evenimente posterioare) şi asupra
procedurilor pe care auditorul trebuie să le pună în aplicare pentru a face faţă acestei
responsabilităţi, Sunt identificate două tipuri de evenimente:
a) cele care aduc o mai amplă confirmare a circumstanţelor care existau la data
închiderii şi
b) cele care indică circumstanţe noi apărute după data de închidere.
- Raportul trebuie să fie semnat şi datat cu ziua încheierii lucrărilor de control
care cuprinde punerea în aplicare a procedurilor privind evenimentele survenite până
la data acestui raport.
- Auditorul nu este obligat să efectueze un control permanent al evenimentelor
pe care le-a controlat anterior şi pentru care a ajuns la concluzii satisfăcătoare.
Auditorul trebuie să aplice proceduri care să-i permită obţinerea siguranţei că
toate evenimentele posterioare survenite până la data raportului său şi susceptibile să
necesite o corecţie a conturilor anuale sau să facă obiectul unei informaţii în aceste
conturi anuale, au fost în mod real, identificate.
Cercetarea evenimentelor posterioare trebuie să fie efectuată la o dată cât de
apropiata posibil de cea a raportului auditorului şi cuprinde, în general, următoarele
proceduri:
- cereri de informaţii de la consilierul juridic asupra litigiilor şi reclamaţiilor
privind întreprinderea sau confirmarea unor informaţii obţinute anterior de la el,
verbal sau în scris;
- examinarea procedurilor folosite de conducători, pentru a se asigura că
evenimentele posterioare semnificative sunt bine identificate şi convorbiri cu
conducătorii în scopul determinării dacă evenimente posterioare, putând avea o
incidenţă asupra bilanţului contabil, nu s-au produs.
Exemple de informaţii care pot fi obţinute de la conducători:
- Situaţia actuală a elementelor contabilizate având ca bază date semnificative,
provizorii sau incerte.
- Angajamente contractate sub formă, de exemplu, a unor noi împrumuturi sau
a unor noi garanţii.
- Vânzarea realizată sau prevăzută de active sau de unităţi de exploatare;
- Emisiune realizată sau prevăzută de noi acţiuni sau obligaţii, decizie fuziune
sau de lichidare luată sau avută în vedere.
- Drept de preempţiune exercitat de stat asupra unor elemente ale activului sau
survenirea unor sinistrări (inundaţii, cutremure, incendii, etc).
- Fapte noi importante, referitoare la unele riscuri şi eventualităţi, cunoscute de
auditor, inerente activităţii întreprinderii sau percepute anterior.
- Corectări (ajustări) contabile neobişnuite efectuate sau avute în vedere după
59
data de închidere a exerciţiului.
- Cunoaşterea de către conducători a oricărui eveniment trecut şi care este
susceptibil să pună în discuţie principiile contabile care au fost avute in vedere la
elaborarea bilanţului contabil, cum ar fi un element care ar compromite principiul
continuităţii exploatării.
Dacă aceste proceduri pun în evidenţă evenimente care pot avea o influienta
asupra conturilor anuale, auditorul trebuie să pună în aplicare proceduri
complementare care să permită aprecierea dacă aceste evenimente sunt corect înscrise
in aceste conturi anuale.
Obiective şi mijloace de realizare
Diverse elemente privind perioada posterioară datei de închidere sunt
examinate de auditor cu ocazia controlului conturilor şi verificarea bilanţului contabil.
De exemplu:
- Examinarea facturilor de cumpărări, de vânzări, a avizelor de expeditie sau a
notelor de intrare-recepţie ale perioadei posterioare închiderii exerciţiului, pentru a
verifica dacă operaţiile respective nu sunt aferente exerciţiului încheiat (controlul
principiului independenţei exerciţiului).
- Examinarea încasărilor posterioare închiderii pentru a verifica reacoperirea
creanţelor.
- Cercetarea facturilor de vânzare posterioare încheierii pentru a încredinţa că
stocurile nu sunt evaluate la o sumă superioară valorii lor de realizare sau invers.
- Aceste controale au obiective specifice şi auditorul trebuie, o dată in plus, în
faza finală a misiunii sale, să se asigure că nu există evenimente semnificative
intervenite până la data raportului său, care pot influenţa bilanţului contabil al
exerciţiul» controlat sau pot necesita o informare a acţionarilor - asociaţilor - sau a
terţilor atunci cand aceste evenimente pot influenţa opiniile şi deciziile lor asupra
întreprinderii. Când există, trebuie verificat dacă întreprinderea a ţinut cont de ele.
Cercetarea evenimentelor posterioare se referă la elemente şi informaţii care nu
au fost verificate şi pot să nu fie încă cuprinse în bilanţul contabil.
Pentru a obţine o asigurare rezonabilă că evenimentele posterioare
semnificative au fost identificate, auditorul va putea să folosească, în principal,
urmatoarele metode:
- să obţină de la conducătorii întreprinderii, informaţii, oral sau în scris şi să
aprecieze dacă acestea au o influienţă semnificativă asupra bilanţului contabil
încheiat;
- să se asigure că există proceduri în societate care permit identificarea
operatiilor sau faptelor de importanţă semnificativă care intră în următoarele categorii
de evenimente:
- evenimente survenite între data închiderii exerciţiului şi data întocmirii
bilantului contabil, referindu-se la pierderi, riscuri sau eventualităţi, acoperite sau nu
de provizioane, şi care, avându-şi originea înainte de închiderea exerciţiului, trebuie
înscrise in bilanţul contabil;
60
- evenimente survenite între data întocmirii bilanţului contabil şi data cât mai
apropiată posibil de data raportului auditorului ce privesc fapte care nu s-au născut
inainte de încheierea exerciţiului, dar trebuie menţionate în raportul de gestiune şi,
daca este cazul, în anexe, atunci când aceste evenimente pun în discuţie continuitatea
exploatarii;
- să se informeze continu la conducerea întreprinderii asupra stingerii
operatiilor în curs şi a planurilor de restructurare eventuală şi să-i ceară acesteia o
scrisoare de afirmare care să ateste, printre altele, că nici un eveniment sau fapt
posterior de natură să modifice imaginea fidelă a bilanţului contabil, nu a intervenit de
la inchiderea exerciţiului financiar. Trebuie precizat că auditorul , legat de anumite
mijloace, tehnici şi proceduri nu poate fi considerat responsabil pentru evenimentele
posterioare nerelevate, dacă i-au fost ascunse voluntar sau involuntar şi dacă el a
folosit toate mijloacele corespunzătoare.

2.3.4. Contractarea lucrărilor de audit financiar

Contractarea lucrărilor de audit şi certificarea bilanţului contabil este definită


de Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului privind activitatea de audit financiar14 ca fiind
o lucrare separată de ţinerea sau supravegherea contabilităţii şi întocmirea bilanţului
contabil (situaţiilor financiare)..
Ca atare, auditorul financiar nu poate executa auditul şi certificarea bilanţului
contabil pentru unitatea patrimonială căreia îi ţine contabilitatea şi îi întocmeşte
bilanţul contabil.
Contractul de prestări de servicii se întocmeşte menţionându-se in mod deosebit
natura auditului cât şi dimensiunea lui.
In acest sens se pot distinge:
- Audit şi certificare limitată a bilanţului contabil (situaţiilor financiare);
- Audit şi certificare globală a bilanţului contabil (situaţiilor financiare).
- Emiterea de opinii cu privire la certificarea bilanţului contabil, respectiv
emitere de rapoarte specifice.
De regulă acest contract prin:
- natura lui - verificare şi certificare limitată -
- şi durata sa - de regulă cel puţin 30 de zile înainte de data ţinerii adunării
generale şi permite auditorului, posibilităţi limitate de colectare a elementelor
probante şi implicit asigurarea moderată, în ceea ce priveşte:
- regularitatea bilanţului (situaţiilor financiare)- conformitatea cu registrele
contabile ţinute după reglementărilor în vigoare;
- sinceritatea bilanţului (situaţiilor financiare) = respectarea cu bună credinţă a
regulilor privind evaluarea patrimoniului şi a celorlalte norme şi principii contabile;
- confirmarea că bilanţul contabil dă o imagine fidelă, clară şi completă a
patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatului exerciţiului.
14
OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicată. M.Of. 598/22 august 2003
61
Contractul va cuprinde în special:
- denumirea precisă a lucrării de audit limitat;
- stabilirea obligaţiilor clientului privind întocmirea bilanţului contabil şi a
raportului de gestiune;
- reamintirea responsabilităţilor pe care le are clientul cu privire la ţinerea
contabilităţii şi întocmirea bilanţului contabil;
- nominalizarea lucrărilor ce vor fi efectuate de expertul contabil sau
contabilul autorizat (ex. audit intern, controlul conturilor şi verificarea bilanţului,
limitate);
- formula de certificare care va fi înscrisă în raport.
Obiectul contractului poate fi completat şi cu alte prestări pe care auditorul este
în măsură să le ofere clientului, atât pe cele complementare auditului bilanţului
contabil (de exemplu: analize economico-financiare, evaluări patrimoniale etc.) cât şi
pe toate celelalte lucrări prevăzute a fi în competenţa auditorului.
Durata contractului este pe durată limitată sau pe durata unui exerciţiu
financiar, cu posibilitatea de prelungire în exerciţiul următor, dacă s-a prevăzut o
asemenea clauză în contractul iniţial.

2.3.5. Auditul şi certificarea situaţiilor financiare

2.3.5.1 . Auditul şi certificarea limitată a situaţiilor financiare


Organizarea executării acestui audit limitat va trebui să ia în considerare toate
particularităţile întreprinderii cliente care pot avea o influenţă asupra bilanţului
auditat. Pentru a-şi forma opinia sa, auditorul trebuie să obţină un grad rezonabil de
certitudine că:
- informaţia conţinută în înregistrările contabile şi în documentele justificative
ale acestora constituie o bază fiabilă şi suficientă pentru întocmirea bilanţului.
- informaţia certă este corect reflectată în bilanţ.
Executarea auditului limitat se bazează pe procedurile auditului însă cu
excluderea anumitor tehnici de colectare a elementelor probante (observaţia fizică,
confirmarea directă) şi cu limitarea aprecierii procedurilor şi a sistemului auditului
(controlul) intern al întreprinderii.
Diligentele depuse în cadrul auditului limitat au drept scop să permită acesteia
să certifice că nu au constatat elemente care ar putea influenţa regularitatea şi
sinceritatea bilanţului contabil şi, în final, imaginea fidelă a patrimoniului, a situaţiei
financiare şi a rezultatelor întreprinderii Ia încheierea exerciţiului. Certificarea
corespunde unui nivel de asigurare moderat cu privire la aceste criterii de calitate a
bilanţului contabil.
Auditorul semnează certificarea cu ziua încheierii lucrărilor.
Raportul de audit şi certificarea limitată a bilanţului contabil cuprinde trei părţi:
1. referitoare la prezentarea auditului şi respectarea normelor profesionale
2. formularea atestării
62
3. datele de identificare a bilanţului contabil auditat.
O certificare fără observaţie sau rezervă este dată , dacă:
- a putut pune în aplicare, fără limitare, toate diligentele corespunzătoare unor
lucrări de audit limitat;
- nu a evidenţiat nimic care să influenţeze regularitatea şi sinceritatea bilanţului
contabil şi imaginea fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare si a rezultatului
întreprinderii la sfârşitul exerciţiului.

2.3.5.2 . Auditul si cerificarea in asamblu a situaţiilor financiare


In cadrul contractului de prestări de servicii încheiat de auditor cu clientul său
având ca obiect auditul şi certificarea globala a bilanţului contabil se vor executa toate
tehnicile şi procedurile necesare unui audit..
Lucrările de audit contractual şi certificarea globală a bilanţului contabil sunt
supuse aceloraşi norme de lucru ca şi auditul legal şi certificarea bilanţului efectuat de
cenzori.
Ele se bazează pe tehnicile şi procedurile de audit care cuprind, în special,
aprecierea procedurilor de audit (control) intern al întreprinderii în globalitatea lor si
colectarea elementelor probante care să-i dea auditorului o asigurare sporită privind
certificarea:
- regularităţii şi sincerităţi bilanţului contabil;
- imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a
rezultatului întreprinderii la încheierea exerciţiului.
Este necesar ca raportul de audit şi certificarea globală a bilanţului contabil să
corespundă acestui nivel de încredinţare sporită privind aceste criterii de calitate
cerute conturilor anuale.

2.3.5.3. Lucrari speciale de audit financiar contractual


Precizări generale
Forma şi conţinutul raportului de audit, altul decât cel care se referă la bilanţul
contabil, va fi diferit.. Un asemenea raport va fi denumit în continuare prin expresia
raport de audit special. Alături de indicaţiile de ordin general, se dau indicaţii
referitoare la:
- unele conturi sau elemente de conturi, sau părţile unei situaţii de sinteză
financiară, în relaţie cu un post al bilanţului contabil;
- respectarea angajamentelor contractuale;
- bilanţul contabil rezumat.
Intinderea lucrărilor de realizat în cadrul unor proceduri care urmăresc
întocmirea unui raport de audit special, variază potrivit circumstanţelor. in consecinţă,
este important ca auditorul chiar înainte de a începe lucrarea, să se înţeleagă bine cu
clientul în ceea ce priveşte natura exactă a acesteia, precum şi în ceea ce priveşte
forma şi conţinutul raportului pe care trebuie să-l emită.
O anumită uniformitate în fondul şi forma raportului auditorului este de dorit în
63
măsura în care ea favorizează înţelegerea de către lector.
In consecinţa, într-un raport fără rezervă, natura lucrării auditorului şi
exprimarea opiniei sale este necesar să figureze în două paragrafe distincte.
In cadrul informaţiilor financiare pe care clienţii sunt obligaţi să le furnizeze,
îndeosebi puterii publice, instituţiilor financiare - bănci, burse - societăţilor de
asigurări, poate fi impus acestora un anumit model de raport de audit.
Aceste modele impuse pot să nu fie conforme cu normele profesionale de
raport aplicabile.
Uneori, asemenea modele pot impune certificarea unui fapt în loc de
exprimarea unei opinii. In aceste cazuri, auditorul trebuie să examineze structura şi
conţinutul acestui model de raport iar, dacă este cazul, să-i aducă modificările
necesare, fie prin reformularea raportului, fie anexându-i un raport distinct.
Atunci când informaţia despre care auditorul este chemat să întocmească un
raport este fondată pe anumite clauze ale unui contract, auditorul trebuie să se întrebe
dacă conducătorii, în stabilirea acestei informaţii, au fost determinaţi să procedeze la
interpretări semnificative ale acestui contract. O interpretare este semnificativă, ţinând
seama de incidenţa pe care ar putea-o avea asupra bilanţului contabil adoptarea unei
alte interpretări rezonabile. Auditorul trebuie să se asigure că interpretarea adoptată
este clar prezentată în bilanţul contabil şi trebuie să facă referire la anexa respectivă -
a bilanţului contabil - care explicitează această interpretare. Auditorul solicitat să dea
atestări sau vize în afara cazurilor expres prevăzute de lege, este necesar să se refere la
principiile de bază care guvernează comportamentul său, potrivit cărora:
A. Auditorul nu poate fi un distribuitor direct al informaţiei
Regula de competentă este că cei care informează sunt conducătorii, iar
auditorul controlează. In toate cazurile auditorul poate numai să ateste, să certifice sau
să vizeze un document întocmit de conducătorii sociali autorizaţi. In consecinţă, dacă
primeşte personal o cerere oarecare pentru informaţii, auditorul trebuie să o trasmită
conducătorilor care întocmesc răspunsul şi îl supun apoi certificării, atestării sau
vizării de către expertul contabil.
B. Semnătura auditorului angajează răspunderea sa
Ca atare, nu poate elibera o certificare, o atestare sau chiar o simplă viză fără a
se fi informat în prealabil de temeinicia lor prin investigaţii sau controale
corespunzătoare şi fără a le preciza, atât cât este necesar, influenţa lor exactă.
C. Auditorul trebuie să ia în considerare factorul de utilitate sau de serviciu
pentru întreprindere.
De aceea, este legitim ca pentru nevoile întreprinderii lor, conducătorii să ceară
auditorului să certifice informaţii ale activităţii întreprinderii, iar acesta să le
efectueze, dacă apreciază că este în măsură să elibereze atestare, certificare sau viza
cerută, cu respectarea cerinţelor mai înainte arătate.
2.3.5.4 . Auditarea unor conturi sau părţi al unor situaţii de sinteză
Auditarea unor conturi, elemente de conturi sau părţi ale unei situaţii de sinteză
Aceste lucrări au un domeniu de investigare variabil, contractual definit între
64
auditor şi client.
Ele nu fac obiectul, prin definiţie, unor norme profesionale specifice, dar ţin de
normele generale.
In aceste condiţii, lucrările respective necesită întocmirea unui contract de
prestări de servicii care să precizeze, în mod clar, prestaţiile auditorului şi, în mod
general, obligaţiile celor două părţi.
In general, această lucrare poate să constituie un raport distinct sau o intervenţie
conexă auditului bilanţului contabil al întreprinderii. Auditorul va ţine seama de faptul
că foarte numeroase posturi ale bilanţului contabil sunt interdependente, de exemplu,
cifra de afaceri şi conturile de clienţi, stocuri şi furnizori. Atunci când raportul său
priveşte un post al bilanţului, acesta se va afla uneori în imposibilitatea de a limita
controlul său numai la obiectul acesta şi va trebui să-l extindă la alte elemente ale
bilanţului contabil. In determinarea întinderii lucrării sale, va ţine seama de aceste
elemente interdependente, care ar putea avea o incidenţă semnificativă asupra
obiectului raportului său.
Raportul întocmit la încheierea acestor lucrări nu poate cuprinde exprimarea
unei opinii privind bilanţul contabil.
Numai lucrările de audit legal, limitat sau global, constituie lucrări încheiate cu
emiterea unei opinii.
Raportul de audit special nu va cuprinde decât o dare de seamă - o expunere - a
procedurilor efectuate şi, dacă este cazul, privind constatările faptice.

2.3.5.5. Auditul privind respectarea unor angajamente contractuale


Auditorul poate fi chemat să întocmească un raport privind respectarea de către
o întreprindere, a unor clauze contractuale cum ar fi un contract de împrumut sau
credit.
Asemenea contracte conţin, în general, obligaţia pentru întreprindere, de a
respecta anumite angajamente privind, de exemplu, plata unor dobânzi, menţinerea
unor indicatori calificativi financiari prevăzuţi în clauzele contractuale, limitarea
distribuirii de dividende, sau utilizarea unor produse rezultate din cesiuni de bunuri.
Lucrarea care duce la exprimarea unei opinii asupra respectării angajamentelor
contractuale ale unei întreprinderi nu poate fi acceptată decât dacă aceste angajamente
se referă la elemente contabile şi financiare care intră în competenţa profesională a
auditoruluil. Atunci când unele aspecte financiare ale lucrării depăşesc întinderea
competenţei sale, auditorul trebuie să apeleze la un coleg competent în materie.
In formularea raportului său este necesar ca auditorul să facă trimitere la
anexele bilanţului contabil, care descriu orice aplicare importantă a clauzelor
contractuale. Acesta trebuie să precizeze, prin opinia sa, dacă întreprinderea a
respectat dispoziţiile prevăzute în contract.

CAPITOLUL III – SUCCESIUNEA LUCRĂRILOR ÎN MISIUNEA


DE AUDIT FINANCIAR
65
3.1. Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit financiar

Normele profesionale de lucru ale auditului cer ca această activitate să se


desfăşoare în mai multe etape, astfel:
- Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor;
- Orientarea şi planificarea auditului;
- Aprecierea controlului intern;
- Controlul conturilor;
- Controlul bilanţului contabil;
- Sintetizarea concluziilor în raportul de audit.

3.1.1 . Culegerea şi analiza informaţiilor despre intreprindere

Inainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie să aprecieze posibilitatea de a


îndeplini această misiune ţinând seama de regulile profesionale şi deontologice care
guvernează activitatea de audit.
Pentru fundamentarea deciziei de a accepta mandatul şi pentru contractarea
lucrării, auditorul desfăşoară trei categorii de lucrări:
a) Culege şi analizează informaţi despre întreprindere;
b) Completează o fişă de acceptare a mandatului;
c) Încheie contractul de audit şi de certificare a situaţiilor financiare

Culegerea şi analiza informaţiilor despre întreprindere


Permite auditorului să aprecieze dacă va putea să îndeplinească în bune conditii
misiunea sa. Aceste informaţii se referă la:
- Identificarea întreprinderii, a specificului activităţii şi a sectorului de
activitate, a mărimii întreprinderii şi a modului de organizare;
- Stabilirea riscurilor pe care auditorul şi le asumă acceptand mandatul. Aceste
riscuri se pot datora:
- lipsei de experienţă a auditorului în sectorul respectiv de activitate. Auditorul
trebuie să se asigure că are competenţă profesională, necesară pentru îndeplinirea în
bune condiţii a misiunii;
- controlul intern insuficient sau cu carenţe notabile;
- contabilitatea neţinută conform regulilor şi principiilor general admise sau
neţinută la zi:
- atitudinea negativă a conducerii faţă de funcţia financiar-contabila a
întreprinderii, faţă de respectarea legii şi a organelor publice şi administrative;
- personal incompetent şi rotaţia mare a cadrelor din compartimentele financiar-
contabile;
- dezechilibre financiare importante, credite restante, scăderea cifrei de afaceri,
66
rezultate financiare nefavorabile care periclitează continuitatea activităţii sau care îi
determină pe conducători să întreprindă unele acţiuni nelegale sau nesăbuite;
- riscuri fiscale şi juridice;
- nerespectarea principilui independenţei exerciţiului, a prudenţei sau a
celorlalte principii contabile;
- conflicte între conducere şi acţionari sau între întreprindere şi salariaţi;
- auditorul precedent a refuzat reînnoirea contractului cu întreprinderea datorită
nerespectării normelor legale, neaplicării măsurilor stabilite, neachitării onorariilor
convenite, datorită limitării verificărilor etc.
Existenţa acestor riscuri impune auditorului o exigenţă sporită în acceptarea
mandatului şi contractarea lucrării. Nu este exclusă nici posibilitatea refuzului de a
contracta lucrarea.
- Analiza respectării regulilor referitoare la independenţa şi compatibilitatea
auditorului.
Aşa cum se va arăta în continuare, normele de comportament profesional
interzic auditorilor contractarea sau efectuarea lucrărilor de audit care ar putea afecta
obiectivitatea, independenţa şi integritatea lor. Ca urmare, auditorii trebuie să fie
independenţi faţă de orice interese care ar putea afecta integritatea şi obiectivitatea
lor. Nu pot exercita auditări cei care:
- primesc o remuneraţie de la întreprinderea sau administratorii respectivi
pentru alte activităţi decât pentru activitatea de auditare; -
- au ei sau membrii familiei anumite legături de afaceri sau anumite interese în
unitatea respectivă.
După colectarea şi analiza informaţiilor, auditorul poate lua una din
următoarele decizii:
- acceptă mandatul fără riscuri aparente;
- acceptă mandatul însă sunt necesare măsuri de supraveghere suplimentară;
- refuză mandatul.

3.1.2 . Scrisoarea de angajament

Dacă auditorul acceptă mandatul, răspunde, cererii clientului de a efectua


auditul, printr-o scrisoare de angajament care se constituie ca document de confirmare
a acceptului privind numirea, obiectivul, aria de aplicabilitate a auditului, precum şi
extinderea responsabilităţilor auditorului faţă de client şi a formei raportului de audit.
Această scrisoare are drept obiective:
1) de a permite colectarea şi sistematizarea informaţiilor referitoare la
identificarea întreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a mărimii sale,
etc.
2) de a consemna lucrările efectuate înainte de acceptarea mandatului, ca:
- analiza situaţiei financiare şi a riscurilor;
- vizitarea întreprinderii şi discuţii cu conducerea;
67
- contracte cu auditorul precedent şi examinarea documentelor întocmite
de către acesta.
3) de a consemna neajunsurile constatate în această primă etapă a auditului,
asupra cărora urmează să se revină în etapele următoare, cum sunt:
- contabilitatea prost ţinută;
- controlul intern insuficient;
- fluctuaţie mare a personalului;
- atitudinea negativă a conducerii faţă de respectarea disciplinei financiar-
contabile;
- situaţii conflictuale între conducători, acţionari, personal;
- implicarea întreprinderii în activităţi riscante sau speculative etc.
4) de a estima bugetul de timp şi onorariile necesare;
5) de a asigura îndeplinirea obligaţiilor profesionale care decurg dintr-o astfel
de acceptare:
- scrisoare către conducerea întreprinderii;
- scrisoare către confratele de breaslă anterior;
- scrisoare de acceptare a mandatului şi de exprimare a intenţiei de a încheia
contractul de audit.
Principalele puncte conţinute în scrisoarea de angajament , sunt:
- Obiectivul auditului situaţiilor financiare;
- Responsabilitatea conducerii pentru întocmirea situaţiilor financiare;
- Aria de aplicabilitate a auditului, incluzând referiri la legislaţia în vigoare,
reglementări sau hotărâri ale organismelor profesionale la care auditorul aderă;
- Forma rapoartelor de audit;
- Accesul nelimitat al auditorului.

3.1.3 . Încheierea contractului de audit

Acceptarea oricărei misiuni de audit se concretizează într-un contract de audit


financiar şi certificare a bilanţului contabil care se încheie, de regulă, pentru o
perioadă de trei ani, putând fi reînnoit.
Auditorul apreciază anual dacă modificările intervenite în situaţia întreprinderii
nu influenţează independenţa sa. De asemenea, analizează factorii de risc care pot
impiedica menţinerea contractului, cum ar fi:
- Nepunerea la dispoziţia auditorului a documentelor şi informaţiilor necesare;
- Neplata onorariilor;
- Refuzul de a aplica diligentele propuse, etc.
Auditorul trebuie sa informeze conducerea întreprinderii cu cel puţin 60 de zile
înainte despre intenţia de reziliere a contractului.
Elementele de bază pe care trebuie să le cuprindă un contract de audit asupra
situaţiilor financiare sunt:
1. Referiri la normele legale şi profesionale care guvernează activitatea de
68
audit;
2. Intervenţiile ce urmează a fi efectuate de auditor şi calendarul acestora:
cunoaşterea generală a întreprinderii, aprecierea procedurilor de control intern,
controlul documentelor justificative şi a registrelor contabile, asistenţă la efectuarea
inventarierilor, controlul documentelor de sinteză;
3. Precizarea obligaţiilor întreprinderii cu privire la ţinerea evidenţei economice
şi întocmirea situaţiilor financiare precum şi cu privire la punerea tuturor informaţiilor
necesare la dispoziţia auditorului;
4. Obligaţiile auditorului de a respecta principiile deontologice ale profesiei şi
în special cele referitoare la asigurarea confidenţialităţii lucrărilor;
5. Condiţiile financiare şi de plată a onorariiilor;
6. Durata contractului şi modalităţi de modificare a lui;
7. Componenţa echipei de auditori;
8. Termenul de depunere a raportului de audit şi obiectivele pe care acesta
trebuie să le cuprindă.
De asemenea, auditorul poate solicita să includă şi următoarele:
- Acorduri privind programarea şi desfăşurarea auditului;
- Acorduri privind implicarea altor auditori şi experţi;
- Acorduri privind implicarea auditorilor interni şi a altor persoane din unitate;
- Acorduri cu auditorul anterior, dacă acesta a existat.

3.1.4. Orientarea şi planificarea misiunii de audit financiar

Rolul acestei etape în munca de auditare rezultă din faptul că pe baza datelor
culese şi analizate în cadrul acestei documentări:
- se determină natura şi întinderea intervenţiilor ce urmează a fi întreprinse de
către auditor pe parcursul misiunii;
- se stabilesc măsurile organizatorice necesare pentru executarea lucrărilor de
auditare cu maximum de eficienţă şi în cadrul termenelor stabilite.
In cadrul etapei de orientare şi planificare a muncii de audit se efectuează trei
grupe de lucrări:
- se delimitează şi analizează caracteristicile proprii ale fiecărei întreprinderi;
- se identifică domeniile seminficative, sistemele semnificative, riscurile
auditului şi se stabileşte importanţa lor relativă;
- se întocmeşte planul misiunii.

3.1.5. Determinarea caracteristicilor proprii ale întreprinderii auditate

Pentru o buna orientare şi planificare a auditului, auditorul trebuie să cunoască


suficient de riguros caracteristicile proprii ale întreprinderii. In cadrul primei etape a
auditului s-au cules şi analizat datele necesare pentru cunoaşterea generală a
întreprinderii, datele necesare pentru fundamentarea deciziei de acceptare a
69
mandatului. In cadrul acestei etape auditorul trebuie să colecţioneze informaţiile
necesare cunoaşterii caracteristicilor proprii ale întreprinderii şi a influenţei acestora
asupra planificării şi organizării misiunii de audit.
La efectuarea unui audit al situaţiilor financiare, auditorul trebuie să aibă sau să
obţină cunoştinţe suficiente despre client, care să-i permită să identifice sau să
înţeleagă evenimentele, tranzacţiile şi practicile care pot avea un efect semnificativ
asupra situaţiilor financiare sau a raportului de audit.
Inaintea acceptării unui angajament de audit, auditorul va obţine cunoştinţe
preliminare despre sectorul, structura proprietăţii, conducerea şi operaţiunile entităţii
ce va fi auditată. După acceptarea mandatului, va obţine în continuare informaţii mai
detaliate iar pe măsură ce auditul progresează informaţiile respective vor fi evaluate şi
actualizate.
Principalele caracteristici ale întreprinderilor, care pot influenţa activitatea de
audit, sunt:
(1) Sectorul în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea (producţie, servicii,
comerţ etc). In fiecare sector de activitate se pun probleme diferite cu privire la
evaluarea elementelor patrimoniale, există reglementări diferite sau specifice, sectorul
respectiv poate fi în expansiune sau în declin etc. ceea ce determină riscuri diferite;
(2) Organizarea şi structura întreprinderii pune probleme diferite pentru auditor,
după cum:
- întreprinderea face parte dintr-un grup sau este independentă;
- activitatea este dispersată teritorial sau este concentrată într-un perimetru;
- ierarhiile în organigramă şi responsabilităţile sunt riguros stabilite sau prezintă
neajunsuri;
- existenţa sau absenţa procedurilor etc.
(3)Politica generală a întreprinderii: financiară, comercială sau socială;
(4)Perspectivele de dezvoltare ale întreprinderii:
- dacă se prevede o dezvoltare importantă şi rapidă se acordă importanţă
mijloacelor necesare pentru susţinerea acestui program (solvabilitate, lichiditate,
trezorerie netă, fondul de dezvoltare, grad de îndatorare etc);
- dacă perspectivele întreprinderii sunt pesimiste datorită recesiunii sau
declinului cu care se confruntă, auditul analizează aspectele referitoare la contiuitatea
activităţii.
(5)Organizarea administrativă şi contabilă influenţează auditul dacă:
- există un sistem informaţional corespunzător;
- există proceduri administrative şi contabile judicioase;
- există un control bugetar asupra cheltuielilor şi veniturilor;
- există un control preventiv şi de gestiune eficient;
- există un control permanent asupra modului de culegere şi prelucrare a
datelor etc.
Politicile contabile şi principiile contabile utilizate trebuie să fie alese în funcţie
de caracteristicile proprii ale întreprinderii.
70
Caracteristicile proprii ale întreprinderii sunt sintetizate de către auditor în
cadrul Dosarului permanent .. Această sinteză cuprinde:
1. Caracteristicile generale ale întreprinderii :
- Denumirea societăţii
- Forma de capital
- Capitalul social şi deţinătorul de capital
- Data constituirii
- Numărul de înregistrare la Oficiul Registrului Comerţului
- Codul fiscal
- Sediul social: adresa, telefon, fax, telex
- Sedii secundare, sucursale, filiale, subunităţi etc.
- Cifra de afaceri pe sectoare de activitate
- Contract colectiv de muncă
- Număr de salariaţi
- Conducătorii întreprinderii
- Consultanţi externi
- Cenzori
2. Prezentarea întreprinderii :
- Istoricul întreprinderii
- Activităţi desfăşurate: descriere şi volum (aprovizionare, producţie, desfacere,
stocare, finanţare, credite etc.)
- Conjunctura, perspective de dezvoltare, rentabilitate
- Poziţia pe piaţă şi concurenţa
- Clienţi principali
- Furnizori principali
- Participanţii: valoare, pondere în capitalul social, sectoare de activitate, etc.
- Responsabili la nivelul funcţiilor întreprinderii: direcţia generala, direcţia
economică, comercial, producţie, personal, control intern etc. Pentru direcţia
economică se prezintă responsabilii pe secţiuni ale contabilităţii
- Politica întreprinderii
- Politica generală: prezentarea structurii organizatorice, a politicii generale de
dezvoltare şi perfecţionare a acesteia
- Politica comercială: pieţe, produse, clienţi, concurenţă, garanţii,pret, credite
comerciale etc.
- Politica de aprovizionare: structura şi sursele de aprovizio alegerea
furnizorilor, plata furnizorilor, securitatea aprovizionărilor
- Politica de producţie: capacităţile de producţie, tehnologii folosite, calitatea
produselor, productivitatea muncii, investiţii
- Politica de personal: efectiv, calificare, cursuri de calificare, salarizare
- Particularităţi legislative ale sectorului de activitate respectiv
- Structura controlului intern şi legătura acestuia cu cenzorii
- Organizarea contabilităţii
71
- Planul de conturi: deschiderea de noi conturi, contabilitatea financiară,
contabilitatea de gestiune
- Tratarea automată a datelor: dotarea cu tehnică de calcul, programe utilizate,
listări (editări), volumul de înregistrări, securitatea datelor şi a informatiilor
- Jurnale (registre) utilizate
- Reguli şi procedee contabile folosite în special pentru evaluarea si evidenţa
stocurilor, a amotizărilor şi provizioanelor
- Controlul bugetului de venituri şi cheltuieli
- Gestiunea imobilizărilor, stocurilor, terţilor, trezoreriei ctc.
- Arhivarea provizorie şi definitivă
- Probleme deosebite constatate în execiţiile precedente
- Actualizări anuale
3. Lista documentelor ce trebuie obţinute de la întreprindere
- Contractul de societate şi actele adiţionale;
- Statutul societăţii;
- Documente privind numirea organelor de conducere şi a cenzorilor;
- Garanţii de la administratori şi cenzori;
- Certificat de înmatriculare şi cod fiscal;
- Procese- verbale ale AGA şi ale CA pe ultimele trei exerciţii;
- Procese -verbale ale controalelor financiare şi sociale;
- Organizarea întreprinderii, Regulamentul de organizare şi funcţionare,
Regulamentul de ordine interioară, Fişele posturilor;
- Manualul de proceduri contabile (instrucţiuni de lucru);
- Acte de proprietate;
- Brevete, licenţe, know-how-uri, mărci de fabrică şi de comerţ, alte drepturi şi
valori asimilate;
- Contracte de asigurare, de închiriere, de împrumut, de muncă etc.

3.1.6. Determinarea domeniilor şi a sistemelor semnificative

Pentru o mai bună orientare şi planificare a eforturilor, pentru evitarea


lucrărilor inutile şi pentru planificarea în final a deciziei cu privire la opinia emisă,
auditorul trebuie să identifice domeniile semnificative, sistemele semnificative,
riscurile auditului şi sa stabilească importanţa lor relativă.
(1)Domeniile semnificative
Sunt diferite de la o întreprindere la alta, dar, de regulă, ele se constituie din
următoarele elemente:
- cumpărări (furnizori, stocuri, disponibilităţi);
- vânzări (cleinţi, stocuri, venituri, disponibilităţi);
- personal (plăţi, cheltuieli, disponibilităţi);
- producţie (stocuri, cheltuieli, venituri);
- trezorerie (încasări, plăţi, venituri, cheltuieli); ,
72
- imobilizări etc.
Fiecare din aceste domenii trebuie analizate în funcţie de caracteristicile
proprii ale întreprinderii. Aceste domenii nu sunt semnificative în fiecare
întreprindere. Astfel, în întreprinderile din sfera comerţului, producţia nu poate fi un
domeniu semnificativ; în centrele hidroenergetice stocurile pot să nu constituie un
domeniu semnificativ; în asociaţiile familiale, salariile pot să aibă o pondere foarte
redusă etc.
(2)Sistemele semnificative
Sunt reprezentate pentru auditor din orice ciclu contabil manual sau
informatizat care tratează date ce pot avea o incidenţă semnificativă asupra conturilor
anuale.
Cunoaşterea sistemelor semnificative permite auditorului să demonstreze
conducerii întreprinderii că este un bun cunoscător a specificului şi problemelor cu
care se confruntă întreprinderea. Identificarea acestor sisteme permite stabilirea acelor
operaţiuni şi înregistrări contabile care trebuie să facă obiectul aprecierii controlului
intern, aşa cum se va arăta în paragraful următor. De asemenea, pe baza sistemelor
semnificative identificate se stabileşte dacă este necesar sau nu să se facă apel la
colaborarea unor specialişti în infomatică.
Pentru înţelegerea şi descrierea sistemelor semnificative auditorul stabileşte:
- locurile unde au loc operaţiunile şi se întocmesc documentele ;
- care sunt sursele de date;
- circuitul documentelor;
- tehnologia contabilă a prelucrării datelor;
- zonele de risc şi posibilitatea de denaturare a conturilor anuale. Auditul se
bazează, de regulă, pe teste şi sondaje şi ca urmare prezintă riscul ca unele inexactităţi
şi omisiuni să nu fie descoperite. Dacă auditorul are indicii că aceste inexactităţi şi
omisiuni ar putea fi semnificative (descoperă, spre exemplu, fraude, operaţiuni
nereflectate în contabilitate etc.) atunci el este obligat să extindă procedurile sale de
verificare pentru a lămuri dubiile sale, ţinând cont de importanţa relativă şi de pragul
de semnificaţie.
(3)Importanţa relativă a unei inexactităţi sau omisiuni
Se stabileşte în raport cu mărimea sau natura acestora, cu posibilitatea ca aceste
inexactităţi şi omisiuni să influenţeze raţionamentul, opinia sau decizia persoanelor
care se sprijină pe informaţiile furnizate de contabilitate (utilizatorilor de informaţii
contabile).
(4)Pragul de semnificaţie
Este dat de mărimea sumei peste care auditorul consideră că o eroare, o
inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale
cât şi imaginea fidelă asupra rezultatelor, situaţiei financiare şi a patrimoniului.
Aprecierea importanţei relative este influenţată de experienţa auditorului şi de
particularităţile întreprinderii pentru care se determină pragul de semnificaţie. Pragul
de semnificaţie se determină: la începutul misiunii, în timpul misiunii, în timpul
73
lucrărilor de auditare şi la sfârşitul acestora.
La începutul misiunii auditorul determină un prag global de semnificaţie, în
funcţie de care se determină domeniile şi sistemele semnificative. Pentru detrminarea
pragului de semnificaţie se pot utiliza mai multe elemente de referinţă, dintre care cele
mai des admise sunt:
- capitalurile proprii;
- rezultatul net;
- rezultatul curent;
- cifra de afaceri;
- variaţia situaţiei nete etc.
Pragurile de semnificaţie se stabilesc sub formă procentuală faţă de aceste
elemente de referinţă.
In cursul misiunii, pragurile de semnificaţie se determină pentru fiecare post
din bilanţ. Pe această bază se asigură o definire mai judicioasă a eşantioanelor ce
urmează a fi verificate, se asigură orientarea programelor de muncă spre domeniile în
care riscurile sunt mai semnificative, se evită efectuarea unor lucrări care nu vor servi
la fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale.
Aceste praguri sunt în general inferioare pragului global, ţinând seama de
efectul de cumul al erorilor constante.
La finele lucrărilor de auditare, pragul global permite să se aprecieze dacă
erorile constante trebuie corectate sau trebuie să facă obiectul unei menţiuni speciale
în raporul de audit în situaţia în care întreprinderea refuză să le corecteze.

3.1.7 . Determinarea riscurilor

Pentru a-şi putea îndeplini misiunea, auditorul trebuie să folosească procedurile


pe care le consideră necesare pentru a obţine un grad rezonabil de certitudine asupra
corectitudinii întocmirii documentelor anuale de sinteză.
Inainte de planificarea propriu-zisă a activităţii, auditorii trebuie să analizeze
riscurile care pot determina exprimarea unei opinii necorespunzătoare asupra
conturilor anuale (care prezintă inexactităţi semnificative şi care nu au fost depistate).
Din motive de costuri şi eficienţă nu este posibilă o siguranţă absolută, dar
pentru obţinerea unei siguranţe rezonabile auditorul trebuie să ţină seama în
permanenţă de riscurile auditului. In funcţie de aceste riscuri se aleg:
- procedeele de lucru;
- se stabileşte întinderea testelor şi sondajelor;
- se precizează data şi succesiunea intervenţiilor.
Riscurile nu au toate aceeaşi posibilitate de a se realiza. Din acest punct de
vedere se disting riscurile potenţiale şi riscurile posibile.
- Riscurile potenţiale sunt cele mai susceptibile de a se produce dacă nu se
instituie un control eficient menit să le prevină, descopere şi corecteze. Riscurile
potenţiale au un caracter teoretic, ele sunt comune tuturor întreprinderilor.
74
- Riscurile posibile sunt formate din acea parte a riscurilor potenţiale pentru
care nu a întreprins măsuri eficiente menite a le limita şi ca urmare există o mare
probabilitate ca erorile să se producă fără să fie detectate şi corectate.
Auditorul, cunoscând factorii de risc potenţiali datorită experienţei şi pregătirii
sale, trebuie să analizeze riscurile posibile datorate particularităţilor întreprinderii şi în
funcţie de acestea să-şi orienteze şi planifice activitatea ţinând cont de riscurile care
pot avea o influenţă semnificativă asupra conturilor anuale.
In timpul executării misiunii sale auditorul se confirmă cu o mare varietate de
riscuri, dintre care cele mai răspândite sunt cele legate de:
a) specificul întreprinderii;
b) natura sistemului;
c) funcţionarea sistemului;

a) Riscurile generale specifice întreprinderii


După cum s-a arătat, fiecare întrepridere are anumite caracteristici proprii, care
dau naştere la anumite riscuri susceptibile să influenţeze ansamblul operaţiunilor din
întreprinderea respectivă. In funcţie de aceste caracteristici proprii se desprind
următoarele riscuri generale:

a1) Riscuri legate de organizarea generală a întreprinderii


Riscurile nu sunt aceleaşi într-o întreprindere sănătoasă, fără dificultăţi cu cele
dintr-o întreprindere aflată în dificultăţi financiare:
- în primul caz, conducătorii pot fi tentaţi să ducă o politică conservatoare sau
să neglijeze anumite funcţii ale întreprinderii sau ale conducerii (inclusiv a funcţiei de
control);
- în cel de al doilea caz, conducătorii pot avea reacţii disperate sau periculoase
(operaţiuni ilicite, credite ruinătoare, investiţii neraţionale etc.) sau pot amâna din
lipsă de mijloace luarea unor decizii bune.
Auditul trebuie să cunoască, în acelaşi timp, percepţia pe care conducătorii o au
asupra întreprinderii pentru a putea anticipa reacţiile acestora şi ajuta să înţeleagă
situaţia în care se află firma, încât, să se evite percepţiile prea pesimiste sau prea
optimiste.

a2) Riscuri legate de organizarea generală a întreprinderii


Aceste riscuri sunt determinate, la rândul lor, de mai mulţi factori dintre care
amintim:
- riscuri legate de natura şi complexitatea structurlor şi regulilor.
Operaţiunile unei întreprinderi sunt de complexităţi diferite, ele pot fi într-o
măsură mai mare sau mai mică influenţate de regulile contabile, fiscale, juridice etc.
Cu cât aceste reguli sunt mai complexe, cu atât sunt mai mari riscurile de eroare.
Astfel, calculul impozitului pe profit la un grup integrat fiscal este mai dificil decât la
o întreprindere individuală; evaluarea producţiei în curs la produsele cu ciclu lung de
75
fabricaţie este mai dificilă decât evaluarea stocurilor din comerţ;
- riscuri legate de calitatea gestiunii. O bună gestiune este un factor de atenuare
a riscurilor de producere a operaţiunilor periculoase sau ale căror consecinţe sunt
prost măsurate. De asemenea, calitatea managementului, resursele umane influenţează
riscurile întreprinderii în funcţie de modul cum se asigură o corespondenţă între
competenţa profesională şi complexitatea sarcinilor, cum se asigură o bună motivare
în stimularea personalului;
- riscuri legate de controlul intern. Sistemul de întocmire a documentelor
primare şi de prelucrare succesivă a datelor până la obţinerea conturilor anuale trebuie
astfel conceput încât să asigure prevenirea, detectarea şi corectarea oricăror erori de
înregistrare şi prelucrare. Un sistem prost conceput sau defectuos aplicat poate să
contribuie la denaturarea sau falsificarea acestor informaţii, astfel: o urmărire
insuficientă a clienţilor dubioşi favorizează livrările către aceştia, ceea ce poate să
determine neîncasarea creanţelor; definirea defectuoasă a responsabilităţilor în
domeniul aprovizionării poate determina cumpărări excesiv de mari, la preţuri
exagerate sau de calităţi inferioare; o protejare insuficientă a datelor care se introduc
într-un fişier poate duce la denaturarea unui mare număr de indicatori. Dimpotrivă, un
sistem bine conceput şi aplicat reprezintă un mijloc eficient de protecţie împotriva
riscului de erori. Astfel o bună separare a funcţiilor limitează riscul de fraudă; un
sistem informativ care asigură compararea automată a facturilor sosite cu intrările din
depozite previne plata unor sume care nu sunt datorate etc;
- riscuri legate de absenţa sau abuzul de proceduri

a3) Riscuri legate de atitudinea conducerii


Oricare ar fi calitatea controlului intern, atitudinea conducerii poate contribui la
limitarea sau, dimpotrivă, la creşterea riscurilor în respectarea regulilor şi principiilor
contabilităţii.
Auditorul acordă o anumită atenţie diferitelor obiective verificate când
conducerea manifestă preocupări cu predilecţie pentru problemele producţiei şi
comercializării şi o altă atenţie când conducerea este preocupată de problemele
controlului intern şi ale calităţii informaţiilor.
O conducere sensibilă faţă de calitatea informaţiilor urmăreşte în permanenţă
implementarea şi utilizarea unor sisteme şi performanţe. Dimpotrivă, atunci când
conducerea are încredere prea mare în calităţile salariaţilor şi ale sistemelor adoptate
este tentată să neglijeze sistemul informaţional ceea ce poate duce la nereguli şi erori
importante.
Uneori, chiar conducătorii fac presiuni asupra salariaţilor cerându-le să
mascheze anumite situaţii faţă de acţionari, bănci, organele fiscale etc. (să denatureze
informaţiile contabile).

b) Riscuri legate de natura operaţiilor tratate


Datele supuse contabilizării se împart în trei categorii, fiecare din acestea fiind
76
supuse unor riscuri particulare, astfel:

b 1) Date repetitive
Sunt acele date care rezultă din activitatea obişnuită a întreprinderii (cumpărări,
vânzări, salarii etc). Ele sunt tratate (prelucrate de către contabilitate) uniform, în
funcţie de sistemul ales. Pentru aceste date riscurile de erori sunt determinate de
calitatea şi fiabilitatea sistemului de culegere şi prelucrare a datelor (vezi riscurile
legate de conceperea şi funcţionarea sistemului);

b2) Date punctuale (la anumite termene)


Sunt complementare celor repetitive, dar care sunt reflectate în evidenţă la
intervale de timp mai mult sau mai puţin regulate, cum este cazul celor rezultate din
inventarierile anuale sau în urma evaluărilor de la sfârşitul exerciţiului. De asemenea,
pot fi incluse în această categorie şi datele referitoare la amortizări, provizioane,
coeficienţi de repartizare, diferenţe de conversie, etc.
Aceste date pot fi purtătoare de riscuri semnificative când colectarea lor nu este
organizată de o manieră fiabilă (permanenţa metodei). Ele trebuie analizate de către
auditor pentru a putea stabili din timp ce verifcări se vor face asupra lor.

b3) Date excepţionale


Rezultă din operaţiuni sau decizii care nu pot fi incluse în activitatea curentă,
cum ar fi datele rezultate în urma reevaluărilor, fuziunilor, restructurărilor,
modificărilor în legislaţie etc.
Pentru aceste date riscul de a produce erori sau ca acestea să nu fie detectate
este mai mare, în special dacă întreprinderea nu dispune de personal experimentat
pentru aceste operaţiuni şi dacă nu are criterii precis stabilite din timp ori nu posedă
elemente comparative.
Cu cât valoarea individuală sau cumulată a unei categorii de operaţiuni
(repetitivă, punctuală sau excepţională) este mai mare, cu atât erorile ce sunt posibil
să se producă vor avea o influenţă mai semnificativă asupra conturilor anuale.

c) Riscuri legate de conceperea şi funcţionarea sistemelor


Conceperea sistemului de culegere şi de tratare (prelucrare) a datelor trebuie
astfel făcută încât să dea posibilitatea prevenirii, descoperirii şi eliminării erorilor.
Riscurile pot fi mai uşor limitate în cazul datelor repetitive dacă sistemul de
culegere şi prelucrare a acestora a fost conceput fiabil. Astfel, posibilitatea ca o ieşire
din stoc să nu fie facturată este mai mică dacă sistemul folosit prevede că orice livrare
să facă obiectul unui document (aviz de expediţie) şi că toate aceste documente să
facă obiectul unei facturi. Dar chiar şi un sistem fiabil conceput poate să prezinte
defecţiuni în funcţionarea sa atunci când controalele interne prevăzute pe fluxul de
derulare a operaţiunilor de prelucrare a datelor nu funcţionează eficient. Asupra
riscurilor legate de conceperea şi funcţionarea sistemului vom reveni în paragratul
77
referitor la aprecierea controlului intern.

d) Riscuri de nedetectare a erorilor de către audit


Alegerea de către auditor a procedurilor folosite, a întinderii şi a datei
intervenţiilor sale se face în funcţie de experienţa şi pregătirea sa profesională.
Această alegere prezintă, în mod inevitabil, un anumit nivel de risc. Riscurile de audit
rezultă din faptul că unele erori semnificative pot să nu fie descoperite şi ca urmare
auditorul ajunge în situaţia de a exprima o opinie eronată asupra conturilor anuale.
Dar auditorul trebuie să conceapă programul de lucru (planificarea misiunii) astfel
încât să obţină o asigurare rezonabilă asupra faptului că nu există riscuri
semnificative, iar în conturile anuale să nu fie incluse informaţii care pot aduce
neajunsuri utilizatorilor acestora.
Cunoscând factorii de risc, auditorul trebuie să dea atenţie erorilor posibile care
pot avea o influenţă semnificativă asupra conturilor anuale şi să-şi orienteze atenţia
asupra acestora cu ocazia planificării misiunii sale.
Pentru fundamentarea deciziei auditorului de acceptare sau menţinere a
mandatului şi pentru definitivarea planului de muncă este necesar să se procedeze la o
sinteză a riscurilor astfel .

3.1.8. Planificarea activitaţii de audit

Auditorul trebuie sa-şi planifice activitatea de audit astfel încât auditul să fie
efectuat într-un mod eficient. Prin planificare se înţelege construirea unei strategii
generale şi o abordare detaliată în ceea ce priveşte natura, durata şi gradul de
cuprindere preconizat al auditului. Intinderea planificării va fi diferită în funcţie de
mărimea entităţii, complexitatea auditului, experienţa auditorului şi de cunoaşterea
activităţii unităţii auditate.
Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un plan general de audit prin
care să se descrie sfera de cuprindere şi desfăşurarea auditului. Aspectele ce trebuie
luate în considerare de către auditor în dezvoltarea unui plan general de audit se referă
la:
a) cunoaşterea activităţii auditate:
- factorii economici generali şi condiţiile specifice sectorului de activitate ce
influenţează activitatea unităţii auditate;
- caracteristicile importante ale entităţii, activitatea sa, performanţele financare;
- nivelul general de competenţă al conducerii.
b) înţelegerea sistemului contabil şi de control intern:
- politicile contabile adoptate şi schimbările intervenite în acestea;
- efectele noilor reglementări contabile sau de audit;
- cunoaşterea de către auditor atât a sistemului contabil cât şi a celor de audit.
c) riscul şi pragul de semnificaţie:
- evaluarea estimativă a riscurilor inerente şi de control, identificarea
78
domeniilor semnificative de audit;
- stabilirea nivelurilor pragului de semnificaţie;
- identificarea domeniilor complexe de contabilitate.
d) natura, durata şi întinderea procedurilor:
- schimbările posibile privind importanţa domeniilor specifice de audit;
- activitatea internă de audit. ; .
e) coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea:
- implicarea altor auditori în auditul de exemplu a filialelor, sucursalelor,
diviziunilor, etc;
- implicarea experţilor;
- cerinţe de personal.
Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un program de audit care să
stabilească natura, durata şi întinderea procedurilor de audit planificate, cerute pentru
punerea în aplicare a planului general de audit. Acest program de audit serveşte şi ca
set de instrucţiuni adresate asistenţilor implicaţi în audit şi ca mijloc de control şi
evidenţă a desfăşurării activităţii.

3.2. Aprecierea controlului intern

3.2.1 . Conţinutul controlului intern

Controlul intern constă în ansamblul măsurilor adoptate într-o întreprindere


menită să asigure:
a) integritatea patrimoniului;
b)creşterea eficienţei operaţiunilor desfăşurate şi limitarea operaţiunilor
neeconomice şi neeficiente;
c) respectarea normelor legale şi dispoziţiilor conducerii;
d) fidelitatea şi exactitatea informaţiilor contabile.
Control intern nu se limitează la controlul gestionar (exercitat de către revizorii
contabili şi comisiile de inventariere) şi controlul financiar-preventiv. Controlul intern
are o sferă de cuprindere mai largă care cuprinde:
a) controlul administrativ intern, exercitat sub forma controlului ierarhic de
către persoanele cu funcţii de conducere asupra compartimentelor şi persoanelor din
subordine;
b) controlul gestionar şi controlul financiar preventiv;
c) controlul reciproc exercitat între compartimente şi salariaţi pe baza fluxurilor
materiale şi informaţionale din întreprindere şi pe baza separaţiunii funcţiilor;
d) autocontrolul salariaţilor asupra lucrărilor executate;
e) controlul contabil intern, plasat în toate etapele circuitului de culegere şi
prelucrare a datelor, controlul bazat în special pe principiile de bază ale metodei
contabilităţii: dubla înregistrare şi egalitatea bilanţieră. De asemenea, la baza
controlului contabil intern stau corelaţiile dintre conturile sintetice, dintre evidenţa
79
cronologică şi sistematică, dintre evidenţa operativă şi contabilitatea analitică, dintre
contabilitatea analitică şi sintetică, dintre datele contabile şi realitatea faptică etc.
In unele lucrări de specialitate în locul noţiunii de control intern.se utilizează
termenul de audit intern. Apreciem că nu se justifică această înlocuire de termeni
deoarece auditul se exercită numai de către specialişti care au obţinut această calitate
pe bază de examen - specialiştii care trebuie să fie independenţi faţă de obiectul şi
subiectul controlului. Controlul intern se exercită de către salariaţii diferitelor
compartimente din întreprindere.
Pentru asigurarea fidelităţii informaţiei contabile în cadrul fiecărei întreprinderi
trebuie să existe un control intern raţional conceput şi corect aplicat. Auditorul cu
ocazia acceptării mandatului, planificării misiunii şi a controlului conturilor trebuie să
analizeze elementele de bază ale controlului intern. Deci, aprecierea controlului intern
este atât o etapă distinctă a auditului, cât şi un complex de lucrări care trebuie
efectuate în cadrul tuturor etapelor muncii de audit.
Controlul intern are menirea de a asigura conducerea întreprinderii asupra:
eficienţei activităţii desfăşurate, integrităţii patrimoniului şi calităţii informaţiilor
furnizate de către contabilitate. Controlul intern presupune: o structură organizatorică,
riguros ierarhizată şi delimitată, care asigură separarea sarcinilor şi supervizarea
activităţilor; un ansamblu de instrucţiuni şi norme interne de lucru (manual de
proceduri); un sistem informaţional corespunzător etc.

Conţinutul controlului intern


Ansamblul măsurilor adoptate de întreprindere menite să asigure:
a. integritatea patrimoniului;
b. eficienţa activităţilor desfăşurate;
c. respectarea normelor legale şi a dispoziţiilor conducerii;
d.fidelitatea informaţiilor furnizate de evidenţa economică.

Sfera de cuprindere (elemente):


a. controlul administrativ (ierarhic);
b. control gestionar;
c. control financiar-preventiv;
d. control reciproc între compartimente şi executanţi, bazat pe:
- separarea funcţiilor;
- fluxurile materiale şi informaţionale din întreprindere.
e. control contabil plasat în fluxul de prelucrare a datelor, bazat pe:
- principiile de bază ale contabilităţii: dubla înregistrare şi egalitatea balanţieră;
- controale încrucişate între documente şi situaţii diferite;
- corelaţii contabile dintre:
- conturile sintetice (corespondenţa conturilor);
- contabilitate sintetică şi analitică;
- contabilitatea şi evidenţa operativă;
80
- evidenţa cronologică şi sistematică;
- soldurile scriptice şi realitatea stabilită prin inventariere;
- soldurile iniţiale ş bilanţul de închidere.

3.2.2 . Obiectivele aprecierii auditului controlului intern

Cu ocazia analizei elementelor de bază ale controlului intern, auditorul are


obligaţia să urmărească:
a) dacă în întreprindere s-au luat măsuri organizatorice corespunzătoare, menite
să asigure gestiunea eficientă a patrimoniului şi reflectarea corectă în contabilitate a
tuturor elementelor patrimoniale şi a tuturor operaţiunilor economico-financiare;
b) dacă întreprinderea este asigurată cu personal competent şi dacă activitatea
personalului este verificată în permanenţă;
c) dacă în cadrul întreprinderii există un sistem riguros de întocmire a
documentelor, de prelucrare a datelor şi de arhivare a acestora.

a) Referitor Ia organizarea controlului intern, auditorul trebuie să urmărească:


a1 dacă sarcinile de serviciu sunt precis definite şi delimitate pe compartimente
şi pe salariaţi, încât fiecare persoană să fie responsabilă de ducerea Ia îndeplinire a
acestor sarcini;
a2 dacă limitele de competenţă (ierarhiile) şi responsabilităţile sunt riguros
stabilite, încât autoritatea să fie indiscutabilă, excluzându-se improvizaţiile, fanteziile
şi neglijenţele;
a3 dacă există circuite informaţionale precis elaborate (manuale de proceduri)
încât să se asigure o unitate de metodă în prelucrarea datelor.

b) Dacă întreprinderea este asigurată cu personal competent şi integru.


Această cerinţă este direct proporţională cu nivelul ierarhic, deoarece o decizie
luată la nivelul conducerii influenţează compartamentul întregului personal din
subordine. Auditul trebuie să analizeze în ce măsură în întreprinderea respectivă se
exercită un control asupra personalului. Acest control se poate realiza prin controale
ierarhice şi controale reciproce.
b1 controale ierarhice. Auditul trebuie să urmărească:
1. care sunt procedurile de aprobare şi verificare a activităţii subalternilor;
2. care sunt persoanele care au dreptul să dispună mişcarea activelor
patrimoniale (intrări, ieşiri, transformări);
3. care sunt persoanele care au acces la aceste active;
4. care este politica de angajare a salariaţilor.
b2 controale reciproce dintre executanţi, bazate pe separarea sarcinilor
(principiul separaţiunii funcţiilor incompatibile).
In cadrul întreprinderilor se pot distinge trei funcţii a căror separare asigură un
81
control reciproc între compartimente şi executanţi. Toate operaţiunle elementare
efectuate într-o întreprindere urmăresc realizarea acestor funcţii:
- funcţia de realizare a obiectivelor unităţii. O întreprindere îşi realizează
obiectivele propuse prin intermediul compartimentelor comercial, cercetare,
producţie, personal, control de calitate etc; ,
- funcţia de conservare a patrimoniului se realizează, de regulă, de către
personalul care are sarcini privind depozitarea şi gestionarea bunurilor, gestionarea
mijloacelor băneşti şi a valorilor asimilate acestora, gestionarea şi conducerea
activităţilor de stocare, întreţinerea imobilizărilor etc.
- funcţia contabilă se realizează prin compartimentele contabilitate generală
(financiară), contabilitate de gestiune şi control gestionar. în cadrul acestei funcţii se
înregistrază şi verifică veniturile, cheltuielile şi rezultatele unităţii.
Separarea sarcinilor de serviciu între aceste trei funcţii, neadmiterea cumulării
de către aceeaşi persoană a acestor funcţii reprezintă o premisă esenţială pentru
asigurarea unui control intern eficient.
Majoritatea operaţiunilor dintr-o întreprindere antrenează cel puţin două din
aceste funcţii şi ca urmare o eroare sau o fraudă determină o necorelare între
compartimente sau executanţi. Excepţie fac cazurile de complicitate sau de dublă
eroare. Astfel, o aprovizionare cu bunuri presupune:
- stabilirea necesarului de aprovizionat şi emiterea comenzii (realizează
obiectul de activitate al întreprinderii);
- recepţia, depozitarea, gestionarea bunurilor (realizează conservarea
bunurilor);
- înregistrarea facturii primite de la furnizor şi a celorlalte documente
(realizează contabilitatea stocurilor şi terţilor);
- plata facturii afectează disponibilităţile băneşti (funcţia de conservare a
patrimoniului).
Dacă două din aceste funcţii sunt cumulate de către aceaşi persoană, sporeşte
riscul de eroare sau de fraudă. Astfel, dacă într-o unitate se aplică metoda inventarului
intermitent şi dacă aceeaşi persoană are sarcină să emită comanda, să recepţioneze şi
să depoziteze bunurile şi să accepte plata furnizorului, atunci această persoană poate fi
tentată să sustragă sau să distrugă bunurile aprovizionate neeconomicos (cantităţi prea
mari, calitate slabă, inutilizabile în unitate) sau tot atât de bine se poate înţelege cu
furnizorul în sensul ca acesta să emită facturi şi să ceară plata pentru bunuri care nu au
fost livrate. O situaţie similară se poate înregistra şi în cazul metodei inventarului
permanent dacă aprovizionările se înregistrază direct ca o cheltuială, ocolindu-se
conturile de stoc, recepţiile, fişele de magazie etc.
In cadrul prelucrării integrale a datelor cu ajutorul calculatorului se concentrază
procesul de prelucrare a datelor (culegerea datelor se face o singură dată la tastatură)
şi ca urmare asistăm la:
- o defectuasă separare a funcţiilor;
- accesul la date a unor persoane neautorizate datorită slăbiciunilor codurilor
82
de protecţie care se pot penetra;
- introducerea în sistemul de prelucrare a unor date neautorizate sau
manipularea programelor de prelucrare etc.
Pentru aprecierea modului în care se asigură separarea sarcinilor de aprobare
(A), control (C), execuţie (E) şi înregistrare în contabilitate (I) se recomandă
întocmirea pentru fiecare domeniu a unei grile de repartizate a sarcinilor. Cu ajutorul
acestei grile auditorul înţelege mai bine modul de separare a funcţiilor, modul cum
funcţionează controlul intern. In continuare prezentăm, în sinteză, grila separării
sarcinilor pentru imobilizări şi stocuri.
Auditorul trebuie să analizeze dacă persoanele împuternicite să execite
controlul intern au posibilitatea să efectueze verificările cu exigenţă, obiectivitate,
imparţialitate şi responsabilitate. Pentru realizarea, în condiţii corespunzătoare, a
laturii constatative şi a laturii constructive a controlului se impune asigurarea
independenţei şi autorităţii organelor de control sau cu atribuţiuni de control din
cadrul unităţilor patrimoniale.
Independenţa organelor de control sau cu atribuţiuni de control trebuie
asigurată atât faţă de subiectul controlului (persoanele controlate) cât şi faţă de
obiectul controlului (operaţiunile, documentele verificate).
Independenţa faţă de subiectul controlului se poate sigura prin:
- ierarhizarea; pe trepte organizatorice, a competenţelor şi responsabilităţilor de
efectuare a controlului, astfel, încât, cei ce efectuează verificările să aibă posibilitatea
şi responsabilitatea nu numai să constate neregulile, ci şi să impună măsurile necesare
pentru prevenirea, eliminarea şi sancţionarea lor;
- subordonarea organelor care exercită controlul, astfel încât acestea să nu
depindă de deciziile celor pe care-i controlează.
Independenţa faţă de obiectul controlului se asigură, aşa cum ,s-a arătat,
respectându-se principiul separaţiunii. In general, nu pot exercita controlul gesturilor
cei care participă: la întocmirea documentelor respective, la efectuarea operaţiunilor
în cauză, la gestionarea valorilor materiale şi băneşti, la înregistrarea în contabilitate a
acestor operaţiuni.
Autoritatea persoanelor care exercită controlul intern îmbracă două laturi:
autoritatea oficială şi autoritatea autentică.
Autoritatea oficială (formală) este în legătură directă cu independenţa organelor
de control dar, în acelaşi timp, ea depinde de drepturile pe care le au cei ce exercită
controlul. Drepturile organelor de control intern de a impune luarea unor măsuri
pentru prevenirea, eliminarea şi sancţionarea neajunsurilor trebuie fixate între anumite
limite. Atributul de control al conducătorilor de unităţi patrimoniale este
supraordonat faţă de competenţele celor ce exercită verificarea pe baza unei decizii
interne. Conducătorii de unităţi trebuie să aibă posibilitatea să analizeze şi să aprobe
propunerile organelor din subordine. Dar, această limitare a drepturilor celor ce
exercită controlul intern nu trebuie să ducă la anularea autorităţii lor, la scăderea
exigenţei şi operativităţii controlului.
83
Autoritatea autentică (reală) a organelor de control depinde de garanţiile moral-
profesionale ale persoanelor atrase în această activitate.

c) Auditorul trebuie să urmărească dacă în cadrul întreprinderii există un sistem


de documente corespunzător şi dacă toate operaţiunile sunt verificate şi contabilizate
corect.
Pentru ca într-o întreprindere să existe un sistem corespunzător de documente
este necesar ca emiterea, completarea ulterioară, verificarea şi înregistrarea acestora
să se facă pe baza unor instrucţiuni scrise (Manual de proceduri), iar arhivarea
acestora (memoria întreprinderii) influenţează exercitarea în bune condiţiuni a
controalelor ulterioare.
Pentru aprecierea eficienţei controlului instituit de întreprindere asupra
înregistrărilor contabile auditul urmăreşte respectarea criteriilor auditului.

c1. Exhaustivitatea şi integritatea înregistrărilor


Pentru a se putea convinge dacă toate operaţiunile au fost înregistrate în
contabilitate, fără omisiuni şi fără înregistrarea aceleiaşi operaţiuni de mai multe ori,
auditul trebuie să urmărească:
- existenţa şi respectarea seriilor numerice ale documentelor, inclusiv
fiabilitatea sistemului de numerotare automată a acestora (dacă documentele se
editează cu ajutorul calculatorului) inclusiv evidenţa acestora cu ajutorul fişei de
magazie a formularelor cu regim special;
- modul cum se exercită controlul reciproc dintre documente diferite în care se
înregistrează aceleaşi operaţiuni (factura, nota de intrare-recepţie, ordinul de plată)
sau între fişiere diferite.
In condiţiile prelucrării automate a datelor există riscul ca unele înregistrări
contabile să nu fie materializate pe un suport de hârtie. Pentru controlul aplicaţiilor
informatice este recomnadat jocul de încercare care presupune prelucrarea manuală a
unui eşantion de operaţiuni sau prelucrarea după un alt program şi compararea
rezultatelor obţinute. Aceste jocuri de încercare verifica procedurile de prelucrare, dar
nu verifică datele de intrare.
- ţinerea la zi şi arhivarea fişelor de cont sintetice şi analitice (memoria
întreprinderii), analiza soldurilor anormale;
- ţinerea scadenţelor de plăţi şi încasări privind obligaţiile fiscale, creditul
comercial etc.

c2 realitatea înregistrărilor
Pentru a putea stabili dacă înregistrările din contabilitate pot fi justificate printr-
o operaţiune reflectată într-un document şi pot fi verificate, auditorul foloseşte diferite
tehnici de adunare a elementelor probante, dintre care amintim:
- verificarea modului de întocmire a documentelor primare;
- verificarea modului de înregistrare în contabilitate a datelor din documentele
84
primare, urmărindu-se dacă la baza fiecărei înregistrări stau documente justificative
corespunzătoare;
- observaţia fizică;
- controlul fizic prin inventariere;
- confirmări primite de la terţi;
- discuţii cu conducătorii şi salariaţii;
- verificarea veniturlor şi cheltuielilor, urmărindu-se realitatea lor şi dacă ele
privesc întreprinderea.

c3 Exactitatea înregistrărilor
Pentru verificarea exactităţii înregistrărilor din contabilitate auditorul trebuie să
urmărească, aşa cum s-a arătat mai sus, următoarele aspecte:
- dacă perioada înregistrărilor este corectă, dacă se respectă principiul
independenţei exerciţiului. în acest scop se folosesc diferite tehnici de control, cum ar
fi:
- se studiază primele şi ultimele documente dintr-un exerciţiu financiar pentru a
stabili dacă ele au fost reportate între exerciţii;
- se analizează modul de delimitare în timp a veniturilor şi cheltuielilor, modul
de constituire a provizioanelor, modul de repartizare a diferenţelor de preţ, modul de
calcul a diferenţelor de conversie etc.
- dacă operaţiunile au fost înregistrate în conturile corespunzătoare (imputarea
corectă), Astfel, se urmăresc corecta contabilizare a creşterilor sau scăderilor de activ
(imobilizări, stocuri etc.) sau a creşterilor sau scăderilor de pasiv (capital propriu,
datorii etc). Corespondenţele eronate dintre conturi pot duce la mascarea fraudelor sau
la denaturarea unor indicatori;
- dacă evaluările şi calculaţiile sunt corecte;
- dacă au fost preluate corect în conturile anuale informaţiile din contabilitatea
curentă.
Pentru a se convinge că nu sunt erori în contabilizarea sumelor sau daca
calculele sunt corecte, auditul apelează la comparaţii globale şi la controale
aritimetice.
Comparaţiile globale se pot face atunci când aceleaşi operaţiuni fac obiectul a
două totalizări cum ar fi: valoarea ieşirilor dintr-o gestiune se compară cu valoarea
intrărilor în alte gestiuni sau secţii consumatoare, suma cecurilor depuse spre încasare
se compară cu suma încasărilor etc.
Controalele aritmetice constau în reefectuarea unor calcule din documentele
primare şi centralizatoare, ştiut fiind că acestea se pot greşi, uneori, intenţionat.
Asupra verificării documentelor primare şi a înregistrărilor contabile vom
reveni în cadrul subcapitolului controlul conturilor.
Pentru exemplificare, prezentăm, în continuare modalitatea în care auditorul
poate să stabilească dacă întreprinderea respectă aceste criterii cu ocazia contabilizării
imobilizărilor :
85
1. Integritatea înregistrărilor
- toate intrările de imobilizări sunt contabilizate
- toate ieşirile de imobilizări sunt contabilizate
- toate mişcările interne sunt reflectate în evidenţă
- toate amortizările sunt contabilizaze
- toate veniturile şi cheltuielile privind imobilizările sunt contabilizate

2. Realitatea înregistrărilor
- operaţiunile referitoare Ia imobilizări sunt reflectate în documente
corespunzătoare
- imobilizările înregistrate în contabilitate există şi aparţin întreprinderii
- nici o cheltuială curentă nu este trecută la imobilizări

3. Evaluarea corectă
- preţul de înregistrare al imobilizărilor este corect calculat
- amortizările calcualte respectă principiile legale

4. Perioada corectă
- mişcarea mobilizărilor este comunicată în mod operativ contabilităţii

5. Imputarea corectă
- documentele referitoare la mişcarea şi amortizarera imobilizărilor sunt
înregistrate corect în contabilitate.

Obiectivele controlului intern


a) Analiza modului de organizare a controlului intern din întreprindere:
- competenţele ierarhice şi responsabilităţile sunt precis stabilite şi delimitate?
- sarcinile de serviciu sunt riguros definite şi coordonate?
- circuitele informaţionale sunt precis stabilite?
b) Urmărirea modului cum se exercită controlul asupra personalului
întreprinderii:
controale ierarhice: .
- cine şi prin ce procedee exercită controlul ierarhic şi cum se face dovada
exercitării lui?
- cine are dreptul să dispună efectuarea operaţiunilor economico-financiare?
- cine gestionează elementele patrimoniale?
- care este politica de angajare şi antrenare a personalului?
controale reciproce dintre executanţi bazate pe separarea funcţiilor:
- funcţia de realizare a obiectivelor unităţii
- funcţia de conservare a patrimoniului
- funcţia contabilă (de evidenţă)
- asigurarea independenţei şi autorităţii persoanelor ce exercită controlul intern.
86
c) Stabilirea procedurilor folosite pentru emiterea, completarea ulterioară,
verificarea, prelucrarea şi arhivarea documentelor.
Aceste proceduri includ şi un control intern menit să asigure respectarea
criteriilor auditului:
- exhaustivitatea înregistrărilor
- realitatea înregistrărilor
- corectitudinea înregistrărilor din punct de vedere al perioadei, evaluării,
imputării şi centralizării

3.2.3 . Etapele aprecierii controlului intern

Pentru aprecierea controlului intern auditorul nu apelează la verificarea


ansamblului controlului intern, ci îşi orientează efortul asupra răspunsului la trei
întrebări în funcţie de care acesta se realizează. Aceste întrebări sunt:
- care sunt procedurile efective aplicate în întreprindere pentru realizarea unui
control intern eficient?
- aceste proceduri sunt aplicate continuu?
- în ce măsură aceste proceduri asigura un control intern de calitate şi duc la
elaborarea de documente financiar contabile corect.
Insuficienţa controlului intern poate duce la transmiterea către contabilitate a
unor date eronate, ceea ce pune la îndoială valoarea probantă a contabilităţii. In aceste
condiţii există posibilitatea ca auditorul să nu detecteze erorile care pot afecta
conturile, ceea ce impune certificarea cu rezerve sau refuzul de certificare a conturile
anuale.
Dimpotrivă, dacă în întreprindere controlul intern este bine conceput şi
funcţionează corect, auditorul îşi poate reduce propriile sale controale asupra
conturilor, se poate sprijini pe controlul intern.
Toate lucrările desfăşurate cu ocazia aprecierii controlului intern au ca obiectiv
alegerea deciziilor cu privire la etapa următoare controlul conturilor. Cu alte cuvinte,
aprecierea controlului intern nu este un scop al auditului, ci un mijloc a cărui finalitate
este controlul conturilor. In cadrul acestei etape a auditului, profesionistul contabil îşi
propune să găsescă răspuns la următoarele întrebări:
- Care sunt controalele interne instituite în întreprinderea respectivă, pe care
auditul se poate sprijini?
- Care sunt riscurile de erori în tratarea datelor sau de fraude, asupra cărora
auditul trebuie să-şi orienteze eforturile cu ocazia definitivării programului de control
al conturilor?
Pentru evaluarea (aprecierea) controlului intern investigaţiile auditului pot fi
grupate în cinci categorii de lucrări care corespund unor etape de lucru, astfel:
a) Descrierea procedurilor;
b) Testele de conformitate;
c) Evaluarea preliminară;
87
d) Testele de permanenţă;
e) Evaluarea definitivă şi întocmirea documentului de sinteză.

a) Descrierea sistemului de culegere şi prelucrare a datelor


Scopul acestei etape este acela de a stabili, pentru fiecare domeniu, semnificaţia
(aprovizionări, stocuri, producţie, vânzări, salarii, etc.) şi de a fixa care sunt
procedurile utilizate de întreprindere pentru culegerea informaţiilor, întocmirea
documentelor justificare, prelucrarea datelor, circuitul documentelor, înregistrarea
datelor în contabilitatea sintetică şi analitică, în evidenţa cronologică (Registrul
jurnal) şi sistematică (Cartea mare), arhivarea documentelor şi registrelor contabile.

Pentru descrierea procedurilor utilizate auditorul trebuie să urmărească:


1. Care sunt documentele interne şi externe utilizate pentru fiecare domeniu
semnificativ.
Informaţiile pe care le conţin documentele primare stau la baza întregului
sistem informaţional dintr-o întreprindere. Documentele primare marchează prima
consemnare în scris a operaţiunilor economico-financiare, motiv pentru care modul
lor de întocmire, verificare, prelucrare, circulaţie şi arhivare influenţează nemijlocit,
operativitatea şi integritatea întregului sistem de evidenţă dintr-o unitate patrimonială.
Nici o operaţiune economico-financiară nu poate fi efectuată fără să fie înscrisă
într-un document şi nici o înregistrare în evidenţa economică nu poate fi făcută decât
pe baza documentelor corespunzătoare.
Legea contabilităţii15 stabileşte: orice operaţiune patrimonială se consemnează
în momentul efecuării ei într-un înscris care stă la baza înregistrărilor în contabilitate,
dobândind astfel calitatea de document justificativ. Ca urmare, singura modalitate de
reconstituire a condiţiilor în care s-au desfăşurat operaţiunile economico-financiare şi
s-au efectuat înregistrările în contabilitate o reprezintă aceste documente.
Documentele primare şi centralizatoare reprezintă un mijloc eficient pentru
controlul modului cum s-au îndeplinit sarcinile stabilite, au fost gospodărite
mijloacele materiale şi băneşti şi s-au asigurat integritate patrimoniului.
Prin semnarea acestor documente de către persoanele care au dispus sau au
participat la desfăşurarea operaţiunilor economico-financiare şi de către persoanele
care exercită controlul intern, se asigură premisele pentru stabilirea resposabilităţilor
în eventualitatea în care aceste operaţiuni nu s-au desfăşurat conform cerinţelor
prestabilite.
2. Care este forma de contabilitate utilizată în cadrul întreprinderii (maestru
şah, pe jurnale, mixtă):
Cum este organizată evidenţa analitică a stocurilor (cantitativ-valoric, operativ
contabilă pe solduri etc); cu ajutorul inventarului permanent sau intermitent etc.
3. Cum este organizată evidenţa cheltuielilor de producţie şi calculaţia
costurilor (pe comenzi, pe faze, global etc);
15
Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, modificată şi actualizată
88
4. Ce lucrări se execută cu ajutorul calculatorului şi ce lucrări se execută
manual şi corelaţiile dintre aceste lucrări.
5. Pentru fiecare domeniu semnificativ se urmăreşte cine întocmeşte
documentele şi pe baza căror surse informaţionale.
6. Cine verifică datele din documente, ce controale reciproce şi încrucişate se
efectuează asupra acestor documente şi cum se atestă efectuarea acestor controale (o
ştampilă sau o semnătură pe document, o evidenţă operativă a documentelor verificate
etc).
Cum se asigură separarea sarcinilor între funcţia de realizare a obiectivelor
întreprinderii, funcţia de stocare şi funcţia contabilă. In acest scop se întocmeşte
pentru fiecare domeniu semnificativ o grilă de repartizare a sarcinilor pe salariaţi.
Acesta grilă permite auditoriului să înţeleagă incompatibilitatea funcţiilor şi să
aprecieze dacă separarea funcţiilor contribuie la limitarea riscului de erori, aşa cum s-
a arătat.
Urmărind descrierea procedurilor utilizate în întreprindere, auditorul se poate
confrunta cu una din următoarele situaţii:
1. In cadrul întreprinderii au fost elaborate instrucţiuni scrise (manual de
proceduri) după care se derulează întreaga tehnologie contabilă;
2. Deşi nu există instrucţiuni scrise, în întreprindere se practica un sistem
unitar de lucru, sistem care asigură respectarea principiului permanenţei metodei;
3. In întreprindere nu există un sistem de lucru unitar, activitatea desfaşurându-
se după inspiraţia de moment a persoanelor implicate, ceea ce nu garantează
exercitarea unui control eficient care să asigure exhaustivitatea, realitatea şi
exactitatea înregistrărilor din contabilitate.
Pentru stabilirea circuitului informaţiilor contabile şi a controalelor plasate de
întreprindere în acest circuit şi pentru identificarea zonelor de risc care pot afecta
conturile anuale, auditorul poate utiliza procedee descriptive şi procedee grafice
(diagrame de circuit).
Procedeele descriptive se bazează pe descrierea narativă a procedurilor.
Această descriere are la bază manualul de proceduri şi chestionare de control intern la
care răspund persoanele implicate din întreprindere. Intrucât există riscul ca unele
aspecte să fie omise, chestionarele de control se întocmesc din timp, iar răspunsurile
primite se înscriu pe documente separate, care sunt denumite foi de lucru.

3.2.4 . Etape in stabilirea obiectivelor controlului intern

Analiza sistemului de control intern al imobilizărilor trebuie să permită


asigurarea ca:
- Separarea funcţiilor este suficientă;
- Toate achiziţionările de imobilizări sunt corect autorizate şi contabilizaze;
- Toate imobilizările sunt corect evaluate (valoare brută şi valoare netă);
- Imobilizările există în mod real şi aparţin întreprinderii;
89
- Protecţia activelor este asigurată;
- Angajamentele în afara bilanţului privind imobilizările sunt corect
înregistrate;
- Toate cesiunile de imobilizări sau casările sunt corect autorizate şi
contabilizate.
B. Etapa I
Informaţii generale
1. Dacă există, descrieţi procedura stabilirii bugetelor de investiţii. In lipsa
acestora, informaţi-vă asupra principalelor achiziţii prevăzute pentru anul respectiv,
descrieţi politica de achiziţionare sau renunţare la imobilizări aparţinând
întreprinderii.
2. Asiguraţi-vă că diferenţele între buget şi realizări sunt analizate regulat şi
supuse aprobării. Descrieţi procedura privind eventual reportarea de operaţii de la un
exerciţiu la altul.
3. Obţineţi criteriile ce servesc la deosebirea imobilizărilor şi a cheltuielilor,
definite eventual de către conducere.
Achiziţii de imobilizări
4. Descrieţi procedura de achiziţie a imobilizărilor şi a obiectivelor de inventar:
- decizia de cumpărare, eventual organul abilitat în funcţie de sumele angajate
(precizaţi-le);
- procedura de licitaţie, solicitarea devizului, precizaţi pentru ce tip de investiţii;
- comanda, aprobarea;
- recepţia şi controlul de calitate, eventual;
- punerea în funcţie şi identificarea (plăcuţa de imobilizare permiţând să fie
reperată în fişier);
- înregistrarea în fişier (registrul numerelor de inventar, fişa mijlocului fix etc);
- modul de informare din fişier;
- plata.
Cesiuni de imobilizări - casări
5. Pentru vânzările sau casările de imobilizări şi de obiecte de inventar,
verificaţi dacă ele:
- sunt autorizate;
- fac obiectul unui bon de ieşire (sau unui document echivalent) prenumerotat şi
transmis regulat la contabilitate;
6. Asiguraţi-vă că seria numerică a bonurilor de ieşire pentru imobilizări este
controlată pentru a verifica dacă:
- toate vânzările sunt facturate;
- toate vânzările şi casările au fost scoase din fişierul de imobilizări;
- toate vânzările şi casările au ieşit din conturile de imobilizări.
7. Dacă ele există, obţineţi situaţiile periodice ale elementelor de imobilizări
devenite inutilizabile sau care necesită reparaţii.
8. In caz că el există, obţineţi fişierul de imobilizări şi verificaţi dacă
90
informaţiile următoare sunt menţionate:
- descrierea imobilizării;
- numărul de identificare;
- localizarea;
- costul de achiziţie (inclusiv costurile de transformare şi de modernizare);
- data punerii în funcţiune;
- metoda şi cota de amortizare; ._ . .
- datele inventarului fizic;
- data de ieşire;
- cheltuielile de reparaţii.
9. Asiguraţi-vă că:
- acest fişier este comparat cu imobilizările existente în mod regulat
(inventariere).
- diferenţele sunt analizate.
- corecţiile sunt supuse unui responsabil.
Această actualizare a fişierului poate fi utilizată cu ocazia unui inventar fizic
(precizaţi periodicitatea) dar poate să provină, de asemenea, dintr-o solicitare de
informaţii făcută diferitelor servicii pentru a verifica dacă imobilizările pe care le
utilizează sunt în concordanţă cu extrasele din fişierul imobilizărilor referitoare la ele.
Protecţia activelor (asigurarea integrităţii)
10. Protecţia fizică
Asiguraţi-vă că accesul la activele care pot fi uşor deplasate (utilaj,
echipamente mici) este protejat suficient.
Verificaţi dacă titlurile de proprietate:
- sunt toate pe numele societăţii
- sunt păstrate într-o casă de bani sau la un terţ de încredere
11. Asigurare
Obţineţi:
- modul de determinare a valorii de asigurare a imobilizărilor
- calculul actualizării capitalurilor asigurate.
Verificaţi dacă este realizată o evaluare periodică de către un cabinet de
expertiză generală.
12. întreţinere :
Dacă există, obţineţi contractele de întreţinere cu constructorii. Verificaţi dacă
aceste contracte fac obiectul unei autorizări comparabile celei necesare în caz de
achiziţie.
13.A fost creat un serviciu de întreţinere generală?
Există un caledar de întreţinere preventivă a maşinilor (graficul de întreţineri).
Verificaţi dacă realizarea lucrărilor de întreţinere este controlată.
14. Precizaţi dacă înregistrările contabile legate de mişcările de imobilizări fac
obiectul unei aprobări de către un responsabil.
De asemenea, în ceea ce priveşte distincţia care se face între cheltuieli şi
91
imobilizări.
Concluzii-evaluări
15. Evidenţiaţi punctele tari şi cele salabe ale procedurilor privind imobilizările.
16. Pregătiţi un program de controale ale procedurilor.
17. Formalizaţi efectul concluziilor asupra controlului intern realizat, asupra
programului de control al conturilor.
Diagramele de circuit (flow-chart) sunt utilizate pentru formalizarea
(reprezentarea grafică) a circuitului documentelor şi a controalelor documentelor
plasate în acest circuit. Procedurile trebuie controlate pe parcursul întregului exerciţiu.
O atenţie specială se acordă aplicării procedurilor în perioadele când anumite
persoane sunt în concediu.
b) Testele de conformitate
Testele de conformitate au rolul de a stabili dacă procedurle descrise mai sus
există, indiferent dacă ele se aplică sau nu. In această etapă nu se pune problema
descoperirii erorilor în funcţionarea sistemului, ci numai de a stabili dacă sistemul
descris este bine înţeles, este cel real.
Testele de conformitate se realizează concomitent cu descrierea sistemului
asupra unui număr limitat de operaţiuni prin intermediul:
1. Observaţiei directe asupra modului de lucru;
2. Confirmările verbale date de către cei care utilizează aceste proceduri;
3.Mijloacele specifice utilizate pentru confirmarea efectuării operaţiunilor
respective: aplicarea pe documente a unor vize sau ştampile, înregistrarea
documentelor respective într-un fişier (evidenţă operativă) etc;
4. Observaţiei ulterioare, care constă în reluarea circuitului unor documente
începând cu originea lor, cu scopul de a testa drumul parcurs;
5. Jocurilor de încercare.
c) Evaluarea preliminară (a riscului de erori)
După ce s-a obţinut o descriere corespunzătoare a sistemului de culegere şi
prelucrare a datelor contabile, se procedează la o evaluare preliminară a fiabilităţii
acestei organizări pentru a putea pune în evidenţă punctele forte şi punctele slabe ale
procedurilor sistemului contabil.
In această etapă se analizează dacă sistemul este bine conceput, scoţându-se în
evidenţă riscurile de concepţie, urmând ca în etapa următoare să se verifice modul de
funcţionare a acestui sistem.
1. Punctele forte sunt constituite din controalele plasate în fluxul de prelucrare a
datelor care garantează o corectă contabilizare a acestora.
2. Punctele slabe sunt reprezentate de deficienţe ale sistemului, care pot da
naştere unor riscuri de erori sau fraude.
Pentru evaluarea preliminară a punctelor forte şi punctelor slabe ale sistemului
auditul procedează la:
- examinarea sistemului descris mai sus pentru a pune în evidenţă ceea ce are
bun sistemul şi limitele sistemului. Dar, această examinare comportă riscul ca unele
92
aspecte să fie omise sau uitate;
- punerea unor întrebări executanţilor. Aceste întrebări se formulează din timp
sub forma chestionarelor de control intern. Aceste chestionare permit compararea
controlului intern teoretic descris în manualele de proceduri cu cel existent în
întreprindere. Intrebările se adresează pe sectoare de activitate şi urmăresc dacă există
controalele, sunt cunoscute de executanţi şi dacă absenţa acestor controale
influenţează calitatea informaţiilor.
d) Teste de performanţă
Urmăresc dacă procedurile sunt aplicate într-o manieră permanentă, fără
defecţiuni. Aceste teste trebuie să fie suficient de mari pentru a oferi certitudini asupra
modului de funcţionare a sistemului.
Pentru depistarea riscurilor în funcţionarea sistemului se procedează la analiza
controalelor de prevenire şi a controalelor de detectare prevăzute de întreprindere.
1. Controalele de prevenire se realizează în timpul derulării operaţiunilor
înainte de a se trece la faza următoare şi, de regulă, înaintea înregistrării operaţiunii
respective. Aceste controale se materializează într-o semnătură sau viză pe
documente.
2. Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaţiuni de
aceeaşi natură (prin sondaj), cu scopul de a descoperi anomaliile în funcţionarea
sistemului sau a asigurării că aceste anomalii nu există.
Pentru verificarea modului de funcţionare a controlului intern auditul dispune
de mai multe tehnici,care sunt:
1. urmărirea evidenţei controalelor efectuate de către întreprindere. Cu ajutorul
acestei tehnici se asigură realizarea unor sondaje foarte mari într-un timp foarte scurt.
Astfel, se analizează existenţa unor vize de control pe documente, existenţa
confruntărilor lunare între evidenţa operativă, contabilitatea analitică şi sintetică etc;
2. repetarea controalelor. Auditorul poate efectua personal unele controale
reciproce şi încrucişate pentru a se convinge asupra manierei în care acestea au fost
efectuate de către întreprindere;
3. observarea executării unor controale permite auditului să înţeleagă
modalitatea în care se realizează aceste controale de către întreprindere şi să aprecieze
eficienţa lor. Pentru aceasta, auditorul urmăreşte nemijlocit (observă),maniera în care
salariaţii efectuează aceste controale.
e) Evaluarea definitivă şi redactarea raportului de sinteză ,
In această etapă a aprecierii controlului intern auditorul determină:
1. dacă dispozitivele de control ale întreprinderii sunt efective şi permanente
(realitatea punctelor forte);
2. care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
3. care sunt punctele slabe datorate aplicării greşite a procedurilor (funcţionării
sistemului).
Riscurile identificate de către auditor pot fi recapitulate pe o foaie de lucru
intitulată sinteza aprecierii controlului intern cu ajutorul căreia se scot în evidenţă:
93
- slăbiciunile sistemului care pot antrena riscuri de erori;
- incidenţa acestora asupra conturilor anuale;
- incidenţa acestora asupra programului de lucru.
Auditorul semnalează conducerii întreprinderii observaţiile sale asupra
controlului intern şi poate, după caz, să organizeze propriile sale controale pentru
asigurarea fiabilităţii conturilor sau poate refuza certificarea bilanţurilor sau să acorde
o certificare cu rezerve.
Comunicarea observaţiilor în urma aprecierii controlului intern poate fi făcută
printr-un raport asupra controlului intern, care are următoarea structură:
1. Notă de introducere şi sinteză. In această parte a raportului se arată condiţiile
în care s-a executat aprecierea controlului intern, metodele folosite şi concluziile la
care s-a ajuns, făcându-se trimiteri la partea de detaliere a raportului.
Nota de introducere şi sinteză permite conducerii întreprinderii să cunoască
rapid concluziile la care a ajuns auditul.
2. Sumarul raportului face o recapitulare a diferitelor titluri şi puncte care vor fi
prezentate în partea de detalii sau se face o reluare rapidă a tuturor punctelor slabe.
3. Detaliile raportului sunt structurate în funcţie de sumarul raportului, fără să
se reia concluziile prezentate în prima parte a raportului (sinteza). La prezentarea
detaliilor se au în vedere următoarele principii:
- prezentarea problemelor în ordinea importanţei lor;
. - se fac recapitulaţii ale problemelor pe secţiuni, funcţii sau grupe de conturi;
- se grupează distinct sfaturile de mai mică importanţă;
- se grupează distinct riscurile de eroare care pot avea o incidenţă asupra
certificării conturilor anuale;
• se reiau sfaturile date în cursul exerciţiilor precedente cărora nu li s-a dat curs.
Schematic, etapa privind aprecierea controlului intern se prezintă astfel:
Aprecierea controlului intern
1. Descrierea sistemului de culegere şi prelucrare a datelor
- Care sunt procedurile utilizate în întreprindere pentru culegerea şi prelucrarea
datelor?
- procedee descriptive (chestionare de control intern);
- diagrame de circuit .
- Cum sunt stabilite aceste proceduri?
- există manuale de proceduri (instrucţiuni scrise, grafice de circulaţie şi
prelucrare a documentelor);
- se lucrează după inspiraţia de moment a executanţilor.
- Care sunt controalele plasate de întreprindere în circuitul informaţional
contabil?
2. Testele de conformitate
- Procedeele de prelucrare a datelor şi de control intern descrise:
- există în realitate?
- sunt cunoscute şi înţelese de executanţi?
94
3. Evaluarea preliminară
- Prin examinarea sistemului descris şi testat:
- se apreciază dacă sistemul informaţional contabil este bine conceput şi
este fiabil;
- care sunt riscurile de concepţie?
1. care sunt punctele forte şi punctele slabe ale sistemului?
4. Testele de permanenţă
- Procedurile descrise, testate şi evaluare:
- funcţionează în permanenţă (fără derogări)?
- pentru garantarea funcţionării în permanenţă a acestor proceduri, care
sunt controalele interne instituite de întreprindere?
-controale de prevenire ;
- controale de detectare
5. Evaluarea definitivă
- Pentru fiecare domeniu semnificativ se sintetizează:
- care sunt punctele forte ale sistemului care garantează imaginea fidelă,
clară şi completă?
- care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului?
- care sunt punctele slabe datorate funcţionării sistemului?
- Sinteza aprecierii controlului intern
- riscuri identificabile;
- incidenţa lor asupra conturilor anuale;
- recomandări către conducerea întreprinderii.
• Raport asupra controlului intern (informarea conducerii întreprinderii).

3.3. Controlul conturilor

3.3.1 . Obiectivul principal

In etapele precedente, auditorul a determinat domeniile semnificative,


specificul întreprinderii, zonele de risc şi a identificat controalele interne pe care se
poate sprijini în cursul misiunii sale.
Obiectivul principal al etapei controlul conturilor îl reprezintă procurarea
elementelor probante suficiente şi juste care să îi permită auditorului să exprime o
opinie motivată asupra modului cum au fost respectate normele legale şi dispoziţiile
conducerii, cum ar fi:
- reglementările de evaluare şi prezentare stabilite prin normele legale şi
profesionale;
- principiile contabilităţii: prudenţa, permanenţa metodei, continuitatea
activităţii, independenţa exerciţiului, intangibilitatea bilanţului de deschidere,
necompensarea;
- reglementările referitoare la inventariere;
95
- regulile de organizare a contabilităţii şi de ţinere a registrelor contabile;
- existenţa activelor şi faptul că acestea aparţin întreprinderii;
- pasivele patrimoniale, veniturile şi cheltuielile ce privesc întreprinderea
respectivă.
Aprecierea controlului intern şi Controlul conturilor sunt două etape ale
auditului financiar-contabil care se pot derula, in practică, fie succesiv, fie
concomitent, în funcţie de experienţa auditorilor.

3.3.2 . Funcţia de control a contabilităţii

Funcţia de control a contabilităţii este inseparabil legată de funcţia de


înregistrare şi funcţia de informare a acesteia. Nu se pot controla decât acele
fenomene şi procese economico-financiare care au fost în prealabil reflectate
(înregistrate) în evidenţă.
Intre evidenţa economică şi auditul financiar-contabil există o strânsă
intercondiţionare, o legătură biunivocă. Această intercondiţionare rezidă din faptul că
exactitatea şi operativitatea sistemului informaţional influenţează nemijlocit calitatea
şi eficienţa auditului. In acelaşi timp, auditorul presupune luarea unor măsuri menite
să asigure exactitatea, sinceritatea, integritatea şi operativitatea sistemului
informaţional economic şi în special a contabilităţii.
Generalizarea procesului de prelucrare automată a datelor determină anumite
mutaţii în ceea ce priveşte funcţia de control a contabilităţii.
Dacă în condiţiile prelucrării manuale a datelor funcţia de control a
contabilităţii poate fi separată într-o anumită măsură de funcţia de reflectare şi funcţia
de informare, pe măsura genralizării prelucrării automate a datelor, aceste funcţii se
sincronizează tot mai mult în timp şi în spaţiu.
Integrarea evidenţei economice în cadrul sistemului informaţional economic şi
integrarea între ele a funcţiilor contabilităţii contribuie la perfecţionarea procesului de
conducere, la standardizarea şi automatizarea procesului de control, dar această
integrare nu poate să ducă la diminuarea sau diluarea funcţiei de control a
contabilităţii, funcţie care decurge şi din procedeele de bază ale metodei contabilităţii:
dubla înregistrare şi egalitatea bilanţieră.
Generalizarea prelucrării automate a datelor nu modifică principiile de bază ale
contabilităţii, şi anume:
- la baza tuturor înregistrărilor stau documentele justificative, chiar dacă apar
purtători de informaţii intermediari, necesari pentru introducerea datelor în
echipamentele de calcul;
- operaţiile economico-financiare sunt înregistrate integral, neadmiţându-se
sondajele sau extrapolările;
- înregistrarea operaţiunilor se face atât în ordine cronologică, cât şi sistematică.
Dacă se asigură o organizare corespunzătoare a procesului de culegere,
transmitere şi prelucrare a datelor, cu ajutorul calculatoarelor, informaţiile obţinute
96
sunt mai riguroase, operative şi analitice; se poate stabili mai uşor legătura dintre
documentele primare si situaţiile centralizatoare şi, ca urmare, se asigură premisele
necesare pentru dezvoltarea funcţiei de control a contabilităţii. Dimpotrivă, daca
procesul de culegere, transmitere şi prelucrare a datelor nu este riguros organizat,
atunci posibilitatea producerii erorilor şi denaturării rezultatelor este mai mare decât
în condiţiile prelucrării manuale, iar depistarea lor, a locului şi cauzelor care le-au
generat este mult îngreunată mai ales dacă ele sunt intenţionate şi mascate în diferite
moduri.
In condiţiile integrării procesului de prelucrare automată a datelor auditul si
controlul primesc noi valenţe calitative şi cantitative, ele pot interveni mai eficient
pentru prevenirea şi eliminarea neajunsurilor. Cele mai semnificative mutaţii
cantitative şi calitative pe care le primeşte auditul în condiţiile perfecţionării
procesului de prelucrare automată a datelor sunt:
- sporeşte caracterul unitar al informaţiilor furnizate de către evidenţele
conduse în cadrul diferitelor compartimente sau în diferite scopuri. Datele care se
referă la o anumită operaţiune economică sau financiară sunt introduse o singură dat
în echipamentele de calcul şi sunt prelucrate în diferite moduri, în funcţie de
necesităţile diferitelor compartimente (depozite, aprovizionare, contabilitate, financiar
etc). Ca urmare, nu mai este necesar să se verifice sinceritatea şi integritatea
prelucrării lor (culegerii de la tastatură) de fiecare dată separat, prin aceasta
asigurându-se o identitate între diferite situaţii, jurnale, fişe de cont etc;
- sporeşte exactitatea şi operativitatea informaţiilor. Intregul proces de culegere
a datelor se desfăşoară sub un autocontrol permanent realizat de către aparatul
financiar-contabil care pregăteşte documentele pe baza cărora se introduc datele în
tehnica de calcul şi de operatorii de la tehnica de calcul prin programele de validare şl
de control cuprinse în lanţul de prelucrare a datelor.
In acelaşi timp, evidenţele sunt ţinute la zi, iar gruparea datelor sau
informaţiilor după diferite criterii se face foarte uşor. Ca urmare, auditorul nu trebuie
să întocmească o serie de situaţii care nu se regăsesc în unitatea sau compartimentul
respectiv. Se pot obţine în mod automat o serie de situaţii selective necesare muncii
de control, cum ar fi: situaţia creanţelor şi obligaţiilor pe furnizori şi clienţi, pe
documente şi pe perioade de gestiune, sutuaţia abaterilor de la normele de consum;
situaţia TVA colectate şi deductibile, situaţia diferenţelor dintre preţul standard (de
evidenţă) şi preţul efectiv al mărfurilor etc;
- reducându-se efortul necesar pentru verificarea calculelor aritimetice, pentru
întocmirea unor situaţii comaparative, pentru stabilirea corelaţiilor dintre diferitele
registre contabile (cronologice, sistematice, sintetice, analitice etc), auditul are
posibilitatea să se deplaseze spre analiza laturii calitative a activităţilor controlate. In
acealaşi timp are posibilitatea să verifice un număr mai mare de obiective, documente
şi perioade de gestiune, ceea ce duce la îmbunătăţirea calitativă a concluziilor şi
măsurilor propuse.

97
3.3.3 . Programul de control al conturilor

Pentru a imprima şi acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru


prevenirea suprapunerilor şi a repetărilor inutile între etapele auditului, pentru evitarea
omisiunilor se întocmeşte programul de control a conturilor. Acest program se
întocmeşte pe baza informaţiilor culese în etapele precedente ale auditului şi, în
special, pe baza informaţiilor cuprinse în planul de misiune şi în sinteza aprecierii
controlului intern .
După cum s-a arătat, există o relaţie invers proporţională între eficienţa
controlului intern dintr-o întreprindere şi mărimea efortului depus de către auditor cu
ocazia controlului conturilor. Ca urmare, nu se poate pune problema unui program de
control al conturilor standard. Programele de control al conturilor pot să varieze între
o limită minimă şi o limită maximă.
Programele minime sau restrânse de control al conturilor se elaborează atunci
când în urma aprecierii controlului intern se ajunge la concluzia că există un grad
rezonabil de asigurare, că înregistrările contabile sunt fiabile. In această situaţie se vor
limita sondajele numai la soldul conturilor deoarece funcţionarea controlului intern
asupra rulajelor a fost urmărită în atapa precedentă a auditului (teste de conformitate,
evaluare preliminară, teste de permanenţă, evaluarea definitivă). Pentru asigurarea
coerenţei cu etapele precedente ale auditului, rulajele conturilor sunt totuşi verificate
cu ocazia examinărilor analitice, aşa cum se va arăta în continuare.
Programele extinse de control a conturlor se elaborează în situaţia în care în
urma parcurgerii etapelor precedente se ajunge la concluzia că auditul nu se poate
sprijini pe controlul intern din întreprindere. In acest caz, volumul sondajelor este mai
mare, se cuprind în sondaj atât soldurile cât şi rulajele conturilor. Aceste sondaje se
stabilesc în funcţie de punctele slabe şi riscurile de eroare depistate cu ocazia
cunoaşterii caracteristicilor proprii ale întreprinderii şi cu ocazia aprecierii controlului
intern.
Programul de control a conturlor se întocmeşte de regulă, separat de planul de
misiune şi foaia de sinteză a aprecierii controlului intern, fiind o continuare a acestora.
Programul de control a conturilor cuprinde:
a) Lista controalelor de efectuat, ordonată pe posturi ale bilanţului. Această listă
trebuie să fie suficient de detaliată pentru a se evita omisiunile şi pentru a se putea
stabili cu uşurinţă documentele şi informaţiile ce urmează a se solicita de la
întreprindere;
b) Intinderea eşantionului (mărimea sondajului) care se stabileşte în funcţie de
pragul de semnificaţie şi de erorile posibile a se produce care urmează a fi avute în
vedere în această etapă a auditului. Mărimea sondajului se poate stabili, în diferite
variante cum ar fi: facturi cu o valoare mai mare de cinci facturi pe lună, trei facturi
pentru fiecare partener de afaceri (clienţi, furnizori) principal etc;
c) Indicarea datei la care urmează să se efectueze controlul: precizarea datei are
loc pe măsura derulării controlului. Prin acesta se poate stabili cronologia lucrărilor de
98
control şi se poate delimita răspunderea auditorului pentru operaţiunile care au avut
loc până la acea dată;
d) Precizarea referinţei (codului) pentru foaia de lucru în care s-au consemnat
constatările controlului. Foile de lucru sunt documente care se anexează la programele
de control, în ele se înscriu operaţiunile şi documentele verificate prin sondaj. Pentru
a putea fi uşor sistematizate constatările din foile de lucru, acestea sunt codificate
printr-o referinţă care are corespondenţă în documentul de planificare.
e) Numele şi prenumele specialistului contabil care verifică obiectivele
respective. Această coloană se utilizează în cadrul birourilor sau societăţilor de
expertiză care utilizează mai mulţi colaboratori sau salariaţi.
f) Probleme întâlnite. In aceată coloană se face o sinteză a rezultatelor
controlului.
Această coloană serveşte şi la supervizarea lucrărilor efectuate de către expertul
contabil care a apelat la colaboratori.

3.3.4 . Exercitarea controlului asupra conturilor

Pentru a-şi putea exprima o opinie fundamentată asupra conturilor, auditul


trebuie să colecteze cu ajutorul procedurilor de conformitate şi validitate elementele
probante suficiente şi juste care să-i permită să tragă concluzii rezonabile.
Caracterul suficient se referă la volumul elementelor probante ce trebuie
colectate. Acest caracter suficient se apreciază de către auditor în funcţie de mai
multe criterii, cum ar fi:
a) Experienţa dobândită de către auditor cu ocazia misiunilor precedente.
b) Tipurile de informaţii disponibile, forma de contabilitate aplicată, modul de
organizare a evidenţei analitice şi sintetice.
c) Riscurile de erori descoperite cu ocazia orientării şi planificării misiunii şi cu
ocazia aprecierii controlului intern. Importanţa riscului de inexactitate se determină
aşa cum s-a arătat, în funcţie de:
- natura operaţiunilor respective (curente, punctuale, excepţionale);
- complexitatea tehnicilor contabile, de evaluare, de calculaţie sau de
regularizare;
- variaţia anormală a soldurilor;
- importanţa relativă a elementelor sau operaţiunilor respective (ponderea
soldurilor în bilanţ sau în contul de profit şi pierderi, rulaje importante, regularizări
purtătoare de riscuri mari etc);
- calitatea controlului intern;
- situaţii deosebite care pot influenţa comportamentul conducerii (incapacitatea
de plată, credite ruinătoare, recesiune etc).
Caracterul just al elementelor probante colectate se apreciază în funcţie de
pertinenţa şi fiabilitatea lor.
In unele situaţii auditorul se sprijină pe elemente probante care nu sunt
99
concludente prin ele însele, dar care contribuie la definitivarea concluziilor.
Certitudinea autorului sporeşte dacă elementele probante din surse diferite şi de naturi
diferite sunt concordante între ele. Dacă aceste elemente nu sunt concordante este
necesar să se apeleze la proceduri suplimentare de control a conturlor.
Fiabilitatea elementelor probante colectate este apreciată în funcţie de: originea
lor internă sau externă, natura lor scrisă sau orală, circumstanţele în care s-au obţinut,
astfel:
- elementele probante externe (confirmări primite de la terţi) sunt mai fiabile
decât cele interne;
- elementele probante interne sunt cu atât mai fiabile cu cât în întreprindere
există un control intern mai riguros;
- elementele probante obţinute personal de auditor sunt mai fiabile decât cele
furnizate de salariaţii întreprinderii;
- elementele probante materializate în documente sau confirmări scrise sunt
mai fiabile decât afirmaţiile verbale.
Procedurile de conformitate folosite de auditor permit acestuia să aprecieze:
- dacă procedurile descrise în manualul de proceduri, în instrucţiuni, în
hotărârile conducerii etc. există în practică;
- dacă aceste proceduri sunt eficiente şi concepute în funcţie de caracteristicle
proprii ale întreprinderii;
- dacă aceste proceduri se aplică în permanenţă fără abateri sau derogări.
Procedurile de validitate permit auditorului să stabilească:
- existenţa unor elemente de activ sau de pasiv;
- realitatea operaţiunilor consemnate în documente şi reflectate în contabilitate;
- exhaustivitatea înregistrărilor din contabilitate;
- înregistrarea corectă a operaţiunilor;
- evaluarea corectă şi calcule corecte ale elementelor patrimoniale, ale
veniturilor şi cheltuielilor care privesc întreprinderea etc.
Aplicarea în practică a acestor proceduri de conformitate şi de validitate se
realizează cu ajutorul mai multor tehnici de control.

3.3.5 . Verificarea modului de completare şi utilizare a documentelor


contabile

Pentru aprecierea caracterului suficient şi just al informaţiilor colectate de către


auditor, pentru a-şi putea exprima o opinie fundamentată asupra imaginii fidele, clare
şi complete, furnizate de către contabilitate, experţii contabili, contabilii autorizaţi şi
cenzorii pot folosi mai multe procedee şi tehnici de control al conturilor.
Cu ocazia alegerii tehnicilor de control al conturilor, auditorii trebuie să ţină
seama de caracteristicile proprii ale întreprinderii identificate cu ocazia acceptării
mandatului şi cu ocazia orientării şi planificării misiunii. De asemenea, trebuie să se
bazeze pe concluziile la care au ajuns cu ocazia aprecierii controlului intern.
100
Pentru fiecare grupă de conturi, pentru fiecare domeniu semnificativ, controlul
conturilor presupune:
a) determinarea eşantionului ce va fi controlat;
b) controlul elementelor cuprinse în eşantion: operaţiuni, documente, registre
contabile, perioade de gestiune etc.
Acest control urmăreşte respectarea normelor legale, a statutului societăţii
comerciale şi a hotărârilor conducerii privind modul de reflectare a acestora în
contabilitate;
c) analiza rulajelor şi soldurilor conturilor, a corelaţiilor dintre conturi, a
rezultatelor şi a variaţiilor unor indicatori (ratio), precum şi reluarea sau extinderea
unor controale, dacă este cazul;
d) consemnarea rezultatelor în foile de lucru deschise pentru fiecare obiectiv
verificat şi în dosarul exerciţiului.
Principalele procedee şi tehnici de control al conturlor sunt:
Verificarea documentelor primare întocmite în întreprindere sau primite de la
terţi, vizează atât forma acestora, cât şi conţinutul operaţiunilor consemnate în ele.

A. Verificarea documentelor primare sub aspectul formei


Sub aspectul formei se verifică:
a) dacă toate înregistrările din contabilitate au la bază documentele legale,
respectiv dacă se utilizează imprimatele corespunzătoare naturii operaţiunilor
consemnate în ele.
b) modul de completare a acestor documente, dacă ele se întocmesc la timp şi
conţin toate elementele necesare, fără simplificări artificiale şi omisiuni care pot
favoriza sau genera erori de prelucrare, fraude, falsuri şi care îngreunează controlul.
Formularele care se întocmesc în mai multe exemplare se completează o singură dată
prin indigo,iar spaţiile libere se barează.
Potrivit Legii contabilităţii şi , orice operaţiune patrimonială se consemnează în
momentul efectuării ei într-un înscris care stă la baza înregistrărilor în contabilitate,
dobândind astfel calitatea de document justificativ.
Documentele justificative cuprind, de regulă, următoarele elemente principale:
- denumirea documentelor;
- denumirea şi sediul emitentului;
- numărul şi data întocmirii;
- menţionarea, când este cazul, a părţilor care participă la efectuarea
operaţiunii;
- conţinutul operaţiunii (uneori şi temeiul legal);
- parametrii cantitativ şi valorici ai operaţiunii;
- numele, prenumele şi semnătura persoanelor care au întocmit, vizat şi aprobat
documentul şi a celor care au participat la efectuarea operaţiunilor patrimoniale
respective etc.
Potrivit reglementărilor legale înscrisurile provenite din relaţiile de vânzare-
101
cumparare şi prestări de servicii cu persoanele fizice dobândesc calitatea de document
justificativ şi pot fi înregistrate în contabilitate numai dacă:
- conţin toate elementele de identificare a persoanei respective (nume, prenume,
adresa, actul de identificare);
- conţin suma cuvenită, impozitul reţinut şi suma achitată;
- se face dovada intrării în gestiune a bunurilor respective prin întocmirea unei
note de intrare - recepţie;
- au la bază un contract sau convenţie, în cazul prestărilor de servicii. Controlul
modului de completare a documentelor primare se face în mod diferit, în funcţie de
natura operaţiunilor consemnate, în funcţie de mijloacele folosite pentru culegerea şi
consemnarea datelor şi în funcţie de regimul ordinar sau special al acestora.
De regulă, documentele care atestă primirea, predarea sau consumarea unor
valori materiale şi băneşti au un regim special de tipografierc, multiplicare, gestiune şi
folosire menit să înlăture posibilitatea folosirii lor în scopuri frauduloase. Practica a
dovedit că acolo unde nu s-au asigurat măsurile necesare pentru evidenţierea şi
urmărirea corectă a acestor formulare, ele au putut fi folosite pentru scoaterea din
circuitul legal a unor valori materiale şi băneşti în scopul sustragerii, eschivării de la
plata impozitelor şi taxelor şi în scopul mascării proastei gospodăriri, a risipei etc.
Nu sunt considerate formulare cu regim special cele care au o valoare nominală
(mărcile poştale, timbrele fiscale, biletele de călătorie, bonurile valorice etc.)
certificatele medicale; cărţile de muncă, autorizaţiile de funcţionare şi alte formulare
similare a căror tipărire, numerotare, gestiune şi justificare a fost reglementată
distinct.
In categoria formularelor cu regim special intră: chitanţe, cecuri şi alte
instrumente de plată, avize de însoţire a mărfii, facturi fiscale, foi de parcurs etc;
c) dacă se respectă normele legale referitoare la corectarea erorilor din
documente, respectiv dacă întotdeauna corectarea erorilor se face pe toate
exemplarele documentelor, fără ştersături, cu precizarea datei corecturilor şi sub
semnătura persoanelor care au întocmit şi aprobat documentele respective;
d) dacă documentele respective sunt autentice. Pentru a putea stabili dacă
semnăturile de pe documente sunt ale persoanelor autorizate se compară între ele
semnăturile de pe documentele respective cu cele din fişele specimenelor de
semnături. In ultimă instanţă se procedează la recunoaşterea şi confirmarea scrisului şi
semnăturii de către autorii acestora.
e) dacă la baza înregistrărilor în evidenţă stau documentele centralizatoare, se
verifică ca acestea să cuprindă numai operaţiuni de aceeaşi natură şi din aceeaşi
perioadă de gestiune;
f) dacă se respectă graficele de circulaţie a documentelor, dacă ele se
întocmesc şi se predau la termen şi în numărul de exemplare prevăzut şi dacă se
exercită îm mod corespunzător controlul preventiv asupra lor înainte de a fi supuse
procesului de prelucrare a datelor. în ce măsură controlul financiar se exercită numai
pe originalul documentelor şi dacă pe aceste documente se face o menţiune de
102
anulare(achitat, înregistrat) astfel încât ele să nu poată fi utilizate de mai multe ori.
Deosebit de cele de mai sus, în cazul formularelor cu regim special se verifică
respectarea prevederilor legislative privind întărirea disciplinei financiar-valutare
modificată şi completată. Principalele obiective ale auditului sau ale controlului
referitoare la formularele cu regim special sunt:
- dacă procurarea lor s-a făcut numai de la furnizori agreaţi. Verificându-se
documentele de aprovizionare şi recepţie ale acestor formulare se stabilesc
eventualele situaţii în care ele au fost introduse în unitate şi utilizate fără să fie
evidenţiate în categoria formularelor cu regim special;
- dacă evidenţa operativă a acestor formulare la depozitul de imprimate se ţine
pe fiecare fel de formulare, cu precizarea seriei şi a numerelor de ordine, cu ajutorul
fişei de magazie a formularelor cu regim special (în unele acte normative se utilizează
şi denumirea fişa de magazie a documentelor fiscale). Această fişă serveşte la
stabilirea stocului de formulare, la evidenţierea formularelor anulate şi restituite şi
numerotarea serială, pe compartimente, a acestora.
Pentru formularele numerotate în cadrul untăţilor care le utilizează se
urmăreşte: dacă numerotarea lor s-a făcut în continuare, sau serial pe compartimente,
astfel încât să nu se atribuie mai multe documente similare acelaşi număr de ordine
(formularele în stoc la sfârşitul anului se utilizează în continuare fără o altă
numerotare); dacă toate exemplarele unui document au acelaşi număr de ordine; dacă
numărul de regim special este şi numărul documentelui nefiind necesară o altă
numerotare
Persoanele care gestionează sau primesc spre folosire formulare cu regim
special sunt obligate să justifice în orice moment existenţa lor şi să asigure condiţiile
necesare pentru consemnarea în ele numai a operaţiilor reale şi legale.
Formularele cu regim special neutilizate, greşit completate sau defectuos
tipărite se anulează în diagonală fără a se detaşa de registru. Cele sub formă de foi
volante se anulează în acelaşi fel şi se restituie sub semnătură depozitului de
imprimate unde periodic sunt distruse după regulile obişnuite privind arhiva generală,
în prezenţa unei comisii numită în acest scop care va întocmi un proces-verbal de
distrugere. Formularele fiscale pierdute sau sustrase se declară nule prin Monitorul
Oficial al României, după sesizarea organelor în drept.
Formularele după completare devin documente justificative şi se păstrează la
sediul declarat, în ordinea numerelor, prin aceasta asigurându-se un control permanent
asupra lor.
Neevidenţierea corectă sau nejustificarea acestor formulare constituie
contravenţie. Dacă gestionarea defectuoasă a lor a favorizat producerea unui
prejudiciu, atunci se naşte o răspundere materială, civilă şi penală, după caz, atât în
sarcina autorilor pagubei, cât şi în sarcina celor care prin omisiuni şi neglijenţe nu au
prevenit aceste fapte.
Tot sub aspectul formei, dar afectând şi conţinutul, se efectuează şi o verificare
aritmetică, urmărindu-se exactitatea cifrelor înscrise în documente, a unităţilor de
103
măsură, a indicilor de calitate, a calculelor şi reporturilor, ştiut fiind faptul că uneori
acestea se greşesc intenţionat cu scopul ascunderii vremelnice a unor cazuri de proastă
gospodărire, de fraude sau a altor nereguli.
Datele din documentele primare pot conţine erori de natură logică sau
sintactică.
Erorile de natură logică se datoresc neînţelegerii şi neaplicării corecte a
principiilor completării documentelor (codificării greşite, manipulare greşită a tehnicii
de calcul).
Erorile de natură sintactică se datoresc omisiunilor sau adăugării de date,
substituirea unor date cu altele, inversiuni de cifre, poziţionarea greşită a virgulei
pentru zecimale, consemnarea greşită a unităţilor de măsură sau a indicilor de calitate.
B. Verificarea documentelor primare sub aspectul conţinutului lor
Verificarea de fond a conţinutului operaţiilor consemnate în documente se
referă la urmărirea realităţii, legalităţii, necesităţii, oportunităţii şi economicităţii
operaţiilor respective.
Realitatea şi exactitatea operaţiunilor consemnate în documente se verifică prin
intermediul mai multor procedee, dintre care cele mai semnificative sunt:
a) Verificările faptice
Constau în examinarea nemijlocită pe teren, la faţa locului, a realităţii
fenomenelor şi proceselor consemnate în documente. Cadrele cu funcţii de conducere
apelează la observaţia fizică (inspecţia personală) atunci când doresc să vadă cum se
desfăşoară o activitate, stadiul execuţiei unei lucrări, modul cum se respectă
procedurile de culegere şi prelucrare a datelor, modul cum funcţionează controlul
intern etc. Formele tipice ale verificărilor faptice sunt inventarierile de control şi
recepţionările de bunuri sau lucrări.
Verificarea faptică este mijlocul cel mai eficient de a controla existenţa şi starea
unor elemente patrimoniale, dar, cu ajutorul ei se colectează numai o parte din
elementele probante necesare auditului. Astfel, nu este suficientă constatarea că bunul
există, această constatare trebuie completată cu alte informaţii, cum ar fi: proprietatea
bunului, valoarea de inventar este atribuită cu respectarea principiului prudenţei,
starea bunului etc.Aceste informaţii se culeg cu ajutorul altor tehnici de,
control.Auditul trebuie să analizeze modul în care întreprinderea: a respectat normele
legale referitoare la inventariere, pe etape ale inventarierii, prezentate în capitolul 1 al
prezentei lucrări,astfel:
- modul de constituire a comisiilor de inventariere;
- efectuarea tuturor lucrărilor pregătitoare ale inventarierii;
- desfăşurarea propriu-zisă a inventarierii şi completarea listelor de
inventariere;
- stabilirea diferenţelor, regularizarea şi înregistrarea lor în contabilitate.
b) Verificările încrucişate (contraverificările)
Constau în confruntarea exemplarelor diferite ale aceluiaşi document, aflate în
unităţi, compartimente sau locuri diferite. Astfel, se confruntă originalul chitanţei
104
aflate la plătitor cu copia rămasă în chitanţier sau anexată la registrul de casă. Pentru
controlul activităţii de aprovizionare şi /sau desfacere se confruntă originalul facturii
fiscale de la beneficiar cu copia rămasă la furnizor.
Controlul mişcării materialelor între depozite şi secţiile consumatoare se
realizează confruntând exemplarul din fişa limită de consum aflat la depozite, cu
exemplarul aflat la secţia consumatoare.
c) Verificările reciproce
Se bazează pe confruntarea unor documente diferite sau evidenţe diferite, dar în
care sunt reflectate operaţiuni similare sau între care trebuie să existe anumite
corelaţii.
Astfel, pentru stabilirea cantităţii de produse fabricate se confruntă cantităţile
din bonurile de predare-transfer-restituire sau din rapoartele de fabricaţie cu bonurile
de lucru (consumul de manoperă), cu bonurile de consum (consumul de materii
prime), cu fişele de magazie etc. Controlul aprovizionărilor presupune compararea
informaţiilor din: dispoziţiile de livrare-avize de însoţire a mărfii şi/sau din facturi
fiscale cu cele din notele de recepţie şi constatare de diferenţe, din situaţia
materialelor intrate, din jurnalul cumpărărilor, din fişele de magazie, din contabilitatea
analitică a gestiunilor şi a furnizorilor etc.
In activitatea practică verificările încrucişate şi verificările reciproce se
desfăşoară concomitent, ele se completează reciproc. Astfel, pentru controlul
mijloacelor băneşti se fac controale între registrul de casă, chitanţe, state.de plată,
cecuri de numerar, foi de vărsământ, extrase de cont de la bănci, dispoziţii de plată-
încasare către casierie etc. şi concomitent se fac controale încrucişate între
exemplarele diferite ale documentelor de încasare şi plăţi.
d) Probele de laborator şi expertizele tehnice
Se utilizează în munca de control alunci când complexitatea unor operaţiuni
înscrise în documente depăşeşte nivelul de pregătire, competenţa legală sau aparatura
de care dispune auditorul sau organul de control financiar şi gestionar. In această
situaţie se recurge la serviciile unor specialişti în materie, unor laboratoare de
specialitate sau a unor organe de control specializate în analize tehnice şi fizico-
chimice. Astfel de probe de laborator şi expertize tehnice se fac pentru a stabili:
compoziţia unor produse; respectarea reţetelor de fabricaţie; rezistenţa şi fiablitatea
unor bunuri; randamentul energetic sau termic ale unei instalaţii etc. Pentru
înţelegerea şi verificarea sistemului de prelucrare automată a datelor, auditul apelează
la serviciile unui specialist în informatică (audit informatic).
e) Confirmarea constatărilor de către cei controlaţi prin intermediul scrisorilor
de afirmare sau de către auditor
Informaţiile verbale sau scrise sunt obţinute de către auditor de la persoanele
care participă la efectuarea operaţiunilor şi la întocmirea documentelor, efectuează
verificarea şi aprobarea acestora, asigură înregistrarea lor în contabilitate etc. Aceste
informaţii îl ajută pe auditor să înţeleagă procedurile folosite, dar pentru definitivarea
concluziilor trebuie verificată sinceritatea lor prin alte tehnici de control, pe parcursul
105
derulării auditării întreprinderii, salariaţii şi conducătorii acesteia formulează
numeroase afirmaţii spontane sau ca răspuns la întrebările ce le-au fost puse. Dacă
aceste informaţii sunt considerate senmnifîcative pentru îndeplinirea misiunii sale,
auditorul are obligaţia:
- să verifice cu ajutorul surselor interne şi externe realitatea şi sinceritatea
acestor informaţii;
- să aprecieze dacă informaţiile sunt coerente cu celelalte elemente probante
colectate;
- să aprecieze dacă cei ce au furnizat aceste informaţii sau au făcut aceste
afirmaţii sunt bine documentaţi şi bine informaţi.
Dacă aceste informaţii se contrazic cu celelalte elemente probante, auditorul se
află în situaţia fie să caute explicaţii pentru aceste contraziceri, fie să pună la îndoială
fiabilitatea tuturor informaţiilor făcute, ceea ce are incidenţă asupra raportului.
Pentru colectarea acestor informaţii, auditorul poate folosi două variante de
lucru:
- cere salariaţilor să întocmească un document scris cuprinzând aspectele
arătate mai sus (Scrisoare de afirmare);
- auditorul întocmeşte un document scris care cuprinde sinteza acestor afirmaţii
obţinute oral, document ce se semnează de către personalul întreprinderi.
Aceste scrisori de afirmare se solicită numai pentru elementele probante care nu
pot fi obţinute satisfăcător prin celelalte tehnici de control. Unele afirmaţii primite
constituie singurul element probant: intenţia de încetare a activităţii, intenţia de
fuziune cu o altă întreprindere, intenţia de acţionare in justiţie a unui terţ etc.
Scrisorile de afirmare au caracterul unei dovezi suplimentare care poate servi la
susţinerea concluziilor proprii.
Informaţiile verbale şi scrise culese de către auditori nu se confundă cu Notele
explicative şi Notele de constatare folosite de către organele de control financiar şi
gestionar pentru confirmarea sau dovedirea unor nereguli. Pentru evitarea confuziilor
între scrisorile de afirmare folosite de către audit şi Notele explicative sau Notele de
constatare utlizate de către organele de control sau cu atribuţiuni de control, vom
prezenta în continuare aceste două documente (în acelaşi timp şi procedee) specifice
controlului.
Notele explicative sunt informaţii scrise pe care le dau cei controlaţi la cererea
organelor de control. Ele au un caracter de declaraţii făcute de către cei controlaţi, dar
pentru organul de control ele reprezintă un mijloc suplimentar de informare şi
confirmare. In nici un caz organul de control nu-şi poate definitiva concluziile numai
pe baza lor. In toate cazurile, organele de control trebuie să verifice prin alte procedee
exactitatea acestor declaraţii şi numai după aceea să-şi definitiveze concluziile.
Notele explicative pot fi luate de la cei controlaţi în orice etapă a controlului,
însă numai după ce au fost epuizate celelalte procedee ale verificării, adică numai
atunci când organele de control sunt în măsură să pună întrebări precise şi complete,
să completeze aceste întrebări dacă răspunsurile sunt evazive sau nesincere.
106
Inainte de definitivarea constatărilor, organele de control trebuie să analizeze
răspunsurile primite, iar dacă consideră necesar să formuleze noi întrebări
suplimentare. Dacă din notele explicative rezultă alte elemente noi, care nu au fost
sesizate cu ocazia controlului, este necesar, sa se clarifice şi aceste aspecte şi numai
după aceasta să se definitiveze concluziile şi să redacteze procesul verbal de control.
Notele de constatare se întocmesc de către organele de control pentru
consemnarea unor deficienţe care ulterior nu ar mai putea fi dovedite sau
reconstituite, cum ar fi cazul: absenţei de la locul de muncă; starea de ebrietate;
folosirea nelegală a mijloacelor de transport; depozitarea necorespunzătoare a
bunurilor; încălcarea regulilor de comerţ (speculă, marfă fără documente de
provenienţă, marfă degradată etc). Aceste deficienţe ar putea fi remediate până la
terminarea controlului sau cei vinovaţi ar putea să nu mai recunoască producerea lor.
f) Ridicarea documentelor originale de către organele de control
Se folosesc în situaţia în care există riscul că unele documente să fie sustrase
sau distruse de către cei interesaţi, mai ales dacă ele reprezintă singurul mijloc de
dovedire a unor nereguli constatate sau există riscul ca aceste documente să fie
modificate ori completate cu menţiuni suplimentare faţă de cele constatate iniţial.
De asemenea, se recurge la ridicarea documentelor originale şi atunci când
acestea prezintă corecturi sau ştersături neadmise de normele legale ori atunci când
semnăturile şi sigiliile de pe ele sunt îndoielnice sub aspectul autenticităţii, ceea ce
impune continuarea cercetărilor prin intermediul expertizelor grafologice.
In toate aceste situaţii documentde originale ridicate de către organele de
control sunt înlocuite cu copii certificate de către organul de control şi conducerea
unităţii verificate. Pe aceste copii se menţionează, obligatoriu: locul unde se află
documentele originale, organul care le-a ridicat si calitatea acestuia sau se întocmeşte
un proces verbal de predare-primire a acestor documente;
Experţii contabili, contabilii autorizaţi şi cenzorii au ocazia îndeplinirii misiunii
lor nu sunt autorizaţi să ridice documente de la unitatea patrimonială auditată. Când se
constată că există riscul ca unele documente sa fie sustrase, distruse, refăcute sau
completate de către salariaţii interesaţi, auditorii fac diligente pe lângă conducerea
întreprinderii pentru prevenirea acestor fapte sau pentru sesizarea altor organe.
Auditorii răspund dacă nu informează organele în drept asupra neregulilor constatate.
g) Confirmările primite de la terţi
Reprezintă o variantă a controalelor încrucişate. Organele de control sau
auditorii apelează la confirmarea de către terţi a datelor cuprinse într-un document
întocmit de către aceştia, la confirmarea rulajelor şi soldurilor unor conturi de creanţe
şi obligaţi atunci când există indicii că aceste documente au fost falsificate sau că nu
toate documentele au fost înregistrate în contabilitate.
Tehnica confirmărilor directe se demarează de catre auditor numai cu acordul
conducerii întreprinderii auditate. Când conducerea intreprinderii nu este de acord cu
această tehnică de control, auditorul are două alternative:
- să considere că tehnicile alternative de control ii permit sa adune elemente
107
probante suficiente;
- să constate că nu poate aduna suficienţe elementea probante ceea ce îl obligă
să refuze certificarea bilanţului sau să o facă cu, rezerve.
h) Sondajul
In decursul unui exerciţiu, într-o unitate patrimoniala, numărul operaţiunilor
înregistrate în contabilitate poate fi foarte mare. Din acest motiv, nu se poate asigura
cuprinderea în control a tuturor acestor operaţiuni, deoarece, costul auditului ar fi prea
mare, comparativ cu utilitatea informaţiilor obţinute în urma verificării unor
operaţiuni nesemnificative. De regulă, tehnicilede control prezentate mai sus se aplică
pe un eşantion sau cu ajutorul unui rest.
Privit ca o tehnică a auditului, sondajul constă in :
1. Selectarea unui anumit număr de elemente din ansamblul operaţiunilor şi
conturilor care formează mulţimea ce urmează a fi controlata;
2. Aplicarea la aceste elemente a tehnicilor de obţinere a elementelor probante;
3. Extrapolarea rezultatelor obţinute pe eşantion la ansamblul mulţimii
cercetate.
In funcţie de caracteristica comună şi scopul urmarit deosebim:
- sondaje asupra atribuţiilor. Acest tip de sondaje se utilizează, în special, în
cadrul aprecierii controlului intern, când caracteristica cornună urmărită poate fi: dacă
o comandă de aprovizionare este aprobată; daca bunurile intrate în întreprindere fac
obiectul unei note de recepţie; dacă documentele de plăţi sunt anulate prin aplicarea
pe ele a ştamplei achitat, astfel încât să nu mai poata fi folosite ulterior etc
- sondaje asupra valorii. Acest tip de sondaje se aplică, în special, cu ocazia
controlului conturilor, când caracteristica urmarita este valoarea elementelor
patrimoniale şi a operaţiunilor consemnate în rulajul şj soldul conturilor.
In funcţie de pregătirea profesională a auditorului şi în funcţie de gradul de
credibilitate pe care doreşte să îl dea concluziilor sale, se deosebesc două tipuri de
sondaje:
- sondaje statistice;
- sondaje nestatistice;
Sondajele nestatistice se bazează pe experienţa şi intuiţia auditorului, ele nu
asigură o exploatare riguroasă a rezultatelor obţinute pe baza unui eşantion la întreaga
masă a mulţimii.
Oricare ar fi tipul de sondaj, pentru asigurarea rigurozităţii cerute este necesar
să se respecte următoarele etape:
h1. Definirea precisă a obiectivelor
Auditorul trebuie să stabilească precis:
- ce urmează să demonstreze (să probeze), adică să definească caracteristicile
care sunt considerate o eroare sau anomalie. Comparând avizele de expediţie cu
facturile, auditul poate constata livrările în curs de facturare sau poate constata livrări
pentru care s-au omis facturările; . .
- rata de eroare maximă acceptată în funcţionarea controlului intern sau în
108
ţinerea conturilor;
h2. Precizarea naturii elementelor în funcţie de care se va efectua sondajul şi a
limitelor de timp cuprinse în sondaj
Astfel, pentru controlul aprovizionărilor se vor lua în sondaj notele de recepţie
care sunt numerotate în întreprindere şi nu facturile sosite de la furnizor, a căror
numere de ordine sunt discontinue.
h3. Executarea propriu-zisă a sondajului
Presupune: alegerea tehnicilor de sondaj, stabilirea mărimii eşantionului,
selectarea eşantionului, determinarea şi evaluarea rezultatelor, stabilirea concluziilor
sondajului.
Apelând la sondaje, auditul este supus unor riscuri, deoarece poate să ajungă la
concluzii diferite faţă de concluziile la care ar ajunge în cazul unui control exhaustiv.
i) Examinarea analitică
Este o tehnică comună controlului conturilor şi controlului situaţiilor anuale de
sinteză. Examinarea analitică presupune:
- stabilirea unor ratio specifici analizei economico-financiare;
- comparaţii cu datele din execuţii anterioare şi cu cele previzionale;
- comparaţii între rulajele şi soldurile diferitelor conturi din contabilitatea
curentă (balanţa de verificare);
- analiza fluctuaţiilor şi tendinţelor (rulaje şi solduri exagerate). Analizând
rezultatul acestor comparaţii şi fluctuaţii, specialistul contabil are posibilitatea să
depisteze unele anomalii care pot să nu fie sesizate cu ajutorul tehnicilor precedente
de control. In capitolul următor vom prezenta principalii indicatori folosiţi pentru
examinarea analitică.

3.3.6 . Verificarea modului de organizare a evidenţei economice

In vederea asigurării obiectivitătii, exactităţii şi operativităţii informaţiilor,


procesul de organizare a sistemului informaţional economic dintr-o unitate
patrimonială trebuie să se desfăşoare sub un strict autocontrol din partea consilului de
administraţie, şefilor de compartimente şi a executanţilor.
De asemenea, comisiile de cenzori, organele de control gestionar şi organele de
control din afara unităţilor patrimoniale trebuie să urmărească şi modul de organizare
a evidenţei economice din sectoarele controlate.
Principalele sarcini ale auditului financiar-contabil referitoare la organizarea
evidenţei economice sunt:
A. Să analizeze dacă sistemul informaţional adoptat corespunde reglementărilor
legale şi caracteristicilor specifice ale unităţii respective
In cadrul unităţilor patrimoniale există grade diferite de implementare a
procesului de prelucrare automată a datelor, s-au adoptat sisteme diferite de
codificare, se utilizează scheme şi pachete de programe diferite după care se
pregătesc, culeg şi prelucrează datele. Ca urmare, activitatea de control trebuie să
109
înceapă cu o temeinică documentare asupra modificărilor intervenite în structura
documentelor primare, a situaţiilor şi jurnalelor contabile, în circuitul, prelucrarea şi
arhivarea purtătorilor de informaţii. Controlul trebuie să analizeze în ce măsură aceste
modificări sunt impuse de particularităţile organizatorice şi tehnologice ale unităţii
respective, în ce măsură ele respectă cerinţele normelor legale şi ale conducerii
unităţii respective. Cu ocazia acestei documentări, organele de control trebuie să
stabilească locurile unde pot să apară erori sau denaturări ale datelor şi informaţiilor,
să stabilească compartimentele în care se întocmesc documentele primare şi sursele de
informaţii care stau la baza completării lor ulterioare, pe etape ale circuitului parcurs
de aceste documente.
ConformLegii contabilităţii, toate unităţile patrimoniale sunt obligate să
respecte:
a) planul de conturi general şi normele metodologice pentru utilizarea acestuia;
b) modelele registrelor contabile, formularele comune privind utilizarea
acestora. Ministerele, departamentele, asociaţiile profesionale şi unităţile patrimoniale
pot elabora şi folosi în activitatea financiar-contabilă şi formulare specifice, în funcţie
de necesităţi. Aşa cum s-a arătat, dacă se utilizează calculatoarele electronice pentru
întocmirea documentelor justificative şi pentru prelucrarea şi înregistrarea datelor în
contabilitate, se admite ca registrele contabile şi formularele privind activitatea
financiar-contabilă să fie adaptate în funcţie de specificul şi nevoile unităţii
respective, dar numai în condiţiile respectării conţinutului de informaţii ale
formularelor şi registrelor comune aprobate de Ministerul Economiei şi Finanţelor;
. c) modelele bilanţurilor contabile şi normele metodologice privind întocmirea
acestora.
Contabilitatea financiară (generală)are la bază norme unitare de organizare şi
conducere. Contabilitatea de gestiune (mangerială) se organizează de către fiecare
unitate patrimonială în funcţie de specificul activităţii şi de necesităţile proprii, astfel
încât să asigure informaţiile necesare pentru calculaţia costurilor şi controlul
rentabilităţii pe activităţi şi pe produse.
Unităţile patrimoniale mici şi mijlocii pot utliza numai conturile sintetice de
gradul I(cu 3 cifre) şi pot ţine evidenţa valorilor materiale după metoda
inventaruluiintermitent:
In funcţie de specificul activităţii şi nevoile proprii ale unităţilor patrimoniale,
contabilitatea analitică a stocurilor se poate organiza după metodele:
- operativ-contabilă (pe sold);
- cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic);
- global-valorică.
Prin procedee specifice fiecărei din aceste metode, periodic se verifică
exactitatea şi concordanţa înregistrărilor din evidenţele de la locurile de depozitare
(gestiuni) cu cele din contabilitate.
Auditul financiar-contabil are sarcina să analizeze corelaţiile dintre metodele şi
procedeele contabile folosite şi mărimea şi specificul activităţii unităţii controlate.
110
Astfel, evidenţa stocurilor după metoda global-valorică se poate aplica numai în
unităţile comerciale cu amănuntul care nu sunt încă dotate cu tehnica de calcul
corespunzătoare. Metoda de calculaţie a costurilor se alege în funcţie de tipul
producţiei, în funcţie de tehnologiile de fabricaţie aplicate, în funcţie de metodele de
conducere utilizate .
B. Să urmărească modul cum se asigură delimitarea atribuţiunilor şi
responsabilităţilor între compartimentele şi persoanele implicate în culegerea,
transmiterea, prelucrarea şi utilizarea informaţiilor
Pentru asigurarea condiţiilor necesare respectării disciplinei financiar-contabile,
pentru evitarea influenţelor pe care le-ar putea exercita celelalte compartimente asupra
compartimentului financiar-contabil în interpretarea şi aplicarea corectă a normelor
contabile, reglementările legale prevăd organizarea distinctă a acestui compartiment.
Legea contabilităţii16 prevede că unităţile patrimoniale organizează şi ţin
contabilitatea, de regulă, în compartimente distincte, conduse de către directorul
financiar-contabil, contabilul -şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească
această funcţie. Aceste persoane trebuie să posede studii economice superioare.
Contabilitatea unităţilor patrimoniale poate fi organizată şi ţinută şi de persoane
juridice autorizate sau de persoane fizice care au calitatea de contabil autorizat sau de
expert contabil, pe bază de contract de prestări de servicii sau pe bază de convenţie
civilă.
Răspunderea pentru organizarea şi ţinerea contabilităţii în conformitate
cu prevederile legale revine administratorilor, ordonatorilor de credite sau altor
persoane care au obligaţia gestionării patrimoniului. Aceste persoane trebuie să
asigure condiţiile necesare pentru:
- întocmirea documentelor justificative privind operaţiunile patrimoniale;
- organizarea şi ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii;
- organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului, precum şi valorificarea
rezultatelor acesteia;
- respectarea regulilor de întocmire a bilanţului contabil, depunerea în termen la
organele în drept şi publicarea acestuia în Monitorul Oficial al României;
- păstrarea documentelor justificative, a registrelor şi a bilanţurilor contabile;
- organizarea contabilităţii de gestiune potrivit specificului unităţii.
Conducătorii unităţilor patrimoniale au obligaţia să stabilească, prin decizii
interne, atribuţiile directorilor financiari-contabili sau ale altor persoane împuternicite
să îndeplinească această funcţie, precum şi ale persoanelor din subordinea acestora.
In cazul în care contabilitatea unităţilor patrimoniale nu este ţinută de către
persoane autorizate, răspunderea asupra respectării normelor contabile revine
patronului sau altor persoane care au obligaţia gestionării patrimoniului
(admnistratori, manageri, directori etc).
In cazul în care contabilitatea unităţilor patrimoniale este organizată şi ţinută de
către persoane fizice sau juridice autorizate, pe bază de contract de prestări de servicii,
16
Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată, modificată şi actualizată
111
răspunderea pentru respectarea normelor contabile revine şi acestor persoane.
Unităţile de informatică sau persoanele care efectuează lucrări cu ajutorul
tehnicii de calcul poartă răspunderea prelucrării cu exactitate a informaţiilor din
documente, iar celelalte persoane din compartimentele funcţionale ale unităţii răspund
pentru exactitatea şi realitatea datelor pe care le transmit spre prelucrare. Aceste
responsabilităţi se delimitează prin decizii interne ale conducerii (regulamente interne,
fişa postului, grafice de circulaţie a documentelor etc. In lipsa acestor decizii interne
răspunderea revine conducătorilor de unităţi patrimoniale.
Persoanele care efectuează auditarea conturilor au sarcina să urmărească
respectarea normelor legale prezentate mai sus şi în special trebuie să verifice:
a) dacă forma de contabilitate aleasă este corect aplicată, astfel încât toate
fenomenele şi operaţiunile economico-financiare, de la toate nivelurile organizatorice
, să fie înregistrate, urmărite şi controlate, în mod operativ sau periodic, prin
contabilitate, asigurându-se caracterul unitar şi universal al evidenţei şi controlului.
Pentru înregistrarea operaţiunilor patrimoniale în contabilitate, unităţile pot
folosi forma de înregistrare pe jurnale, maestru-şah, jurnal-cartea mare sau alte forme
de înregistrare contabilă adaptate la specificul unităţilor respective, cu condiţia
conducerii ordonate şi complete a registrelor de contabilitate: registrul jurnal, registrul
inventar şi cartea mare.
b) dacă gradul de centralizare sau descentralizare a lucrărilor de evidenţă
corespunde: mărimii unităţii, organizării ei administrativ-teritoriale, dotării ei cu
tehnică de calcul, particularităţilor tehnologice, metodelor de conducere folosite etc;
c) dacă evidenţa operativă şi contabilitatea analitică (financiară şi de gestiune)
asigură o delimitare corespunzătoare a responsabilităţilor necesară pentru evitarea
compensărilor nelegale şi a altor situaţii păgubitoare
d) dacă graficele de circulaţie a documentelor şi de prelucrare a informaţiilor
asigură evitarea paralelismelor din munca de evidenţă, dacă se asigură o prelucrare
costisitoare şi care generează erori. Prin aceste grafice, regulamente (proceduri)
interne, atribuţii de serviciu etc. trebuie să se asigure condiţiile necesare pentru:
conducerea corectă a întregului sistem de evidenţă; prelucrarea informaţiilor într-o
succesiune logică fără circuite speciale pentru control; exercitarea în condiţii
corespunzătoare a controlului gestionar intern şi stabilirea operativă a abaterilor;
respectarea termenelor de depunere la organele în drept a rapoartelor, declaraţiilor
fiscale şi a altor situaţii prevăzute în normele legale;
e) dacă personalul din cadrul compartimentului financiar-contabil şi din
celelalte compartimente are stabilite, prin decizii interne, atribuţiuni de serviciu,
judicios delimitate şi coordonate, astfel încât să se asigure, pe de o parte, eliminarea
paralelismelor şi suprapunerilor, iar pe de altă parte, caracterul unitar al lucrărilor de
evidenţă. Repartizarea atribuţiunilor de serviciu pe compartimente şi executanţi
trebuie făcută în funcţie de importanţa lucrărilor, de calificarea şi experienţa
personalului, de nevoile reale ale unităţii etc. asigurându-se încărcarea echitabilă şi
ritmică a personalului şi respectarea cerinţelor separării funcţiilor(separaţiunii).
112
3.3.7 . Verificarea modului de conducere a evidentei economice

Caracterul unitar şi atotcuprinzător al controlului cere ca verificarea modului de


întreţinere şi utilizare a sistemului informaţional economic să se facă etapă cu etapă,
de la desfăşurarea operaţiunilor şi până la reflectarea lor în documentele primare; de
la pregătirea şi codificarea datelor şi până la obţinerea, inerpretarea şi valorificarea
situaţiilor finale.
Bazându-se pe înlănţuirea: documente primare, documente secundare, evidenţe
operative, contabilitate analitică, contabilitate sintetică, documente de sinteză
contabilă, control financiar şi în special cel gestionar poate fi structurat în trei etape:
a) controlul iniţial asupra datelor ce urmează a fi supuse prelucrării;
b) controlul prelucrării datelor;
c) controlul final asupra situaţiilor obţinute.
a) Controlul iniţial asupra datelor de intrare
Se derulează, la rândul său, în trei faze:
- verificarea corectitudinii completării documentelor primare;
- verificarea preluării datelor în tehnica de calcul sau a introducerii datelor în
registrele contabile (jurnale, fişe de cont etc);
• controlul automat al datelor de intrare.
a1) Verificarea corectitudinii întocmirii documentelor primare sub aspectul
formei şi al conţinutului operaţiunilor consemnate a fost prezentată şi ca urmare nu
vom mai insista asupra acestei faze a controlului.
După ce verifică forma şi conţinutul documentelor primare, organele de control
sau cu atributiuni de control urmăresc corectitudinea şi integritatea preluării datelor în
sistemele (manuale sau automatizate) de evidenţă şi calcul.
a2) In scopul asigurării preluării integrale - fără omisiuni şi fără repetări - a
datelor din documentele primare, se poate utiliza procedeul prin număr curent, care se
bazează pe confruntarea manuală sau automatizată a numărului de poziţii din
borderoul de predare a documentelor cu numărul de poziţii din situaţiile sau jurnalele
obţinute în urma prelucrării. In acest scop, documentele se predau spre prelucrare pe
baza unui borderou de predare a documentelor sau grupate în pachete (dosare) pe care
se fac menţiuni necesare controlului, cum ar fi: numărul total de documente, numerele
extreme existente în pachet (cel mai mic şi cel mai mare), felul documentelor,
perioada la care se referă etc.
Aceste borderouri sau aceste menţiuni permit verificarea faptului că toate
documentele au fost preluate spre prelucrare o singură dată, fără omisiuni şi fără
repetări (vezi criteriul exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor). Prin acest procedeu
nu se depistează erorile compensate (numărul omisiunilor fiind egal cu numărul
repetărilor). Aceste erori se pot pune în evidenţă prin alte procedee de control cum ar
fi:
- controlul corelaţiilor dintre soldurile şi rulajele conturilor;
113
- controlul respectării seriilor numerice ale documentelor;
- controlul prin jocuri de încercare etc.
Controlul corelaţiilor dintre solduri şi rulaje pune în evidenţă înregistrările
contabile anormale.
Controlul prin jocuri de încercare se bazează pe prelucrarea manuală a unui
eşantion de documente sau pe prelucrarea după un alt program informatic şi
compararea rezultatelor cu cele din contabilitatea întreprinderii.
a3) Controlul automat asupra datelor iniţiale este realizat cu ajutorul
procedurilor automate de control sintactic şi semantic pe care le conţin pachetele de
programe după care sunt prelucrate datele cu ajutorul calculatorului. Aceste controale
automate se fac individual, la nivelul fiecărui articol, cât şi global, între articole şi
fişiere.
Datorită acestor proceduri automate de control sunt semnalate operatorului de
la tehnica de calcul o serie de mesaje de eroare cum ar fi: cod operaţiune eronat, cod
material sau produs eronat, unitate de măsură eronată, normă de consum sau de
muncă eronată, curs de schimb valutar eronat, stoc inexistent pentru bunurile care ies
din gestiune, codul partenerilor de afaceri inexistent.
Operatorii care culeg datele din documente au posibilitatea ca după fiecare
document cules la tastatură să compare totalul obţinut cu totalul valoric sau cantitativ
al documentului respectiv. Prin aceasta se depistează fie erorile din documente, fie
erorile de culegere.

b) Controlul prelucrării datelor


Urmăreşte depistarea erorilor care pot să apară, fie ca urmare a conceperii
defectuoase a sistemului (inclusiv a programelor de prelucrare), fie ca urmare a unor
greşeli de operare sau manipulare a suporturilor de date.
Echipamentele moderne de calcul asigură un grad înalt de precizie în
prelucrarea datelor, dar ele operează după anumite reguli stabilite de către analişti şi
programatori. Din aceste motive, auditul trebuie să urmărească dacă aceste programe
de prelucrare nu sunt influenţate de experienţa profesională, opţiunile şi dorinţele
celor care le-au întocmit. In acest scop, se apelează la serviciile unor specialişti în
audit informatic.
Tratarea automată a datelor face ca rezultatele să fie obţinute în urma unor
prelucrări în lanţ, după scheme complexe de prelucrare, ca urmare activitatea de
urmărire şi control devine tot mai dificilă. In aceste Condiţii, se impune analiza
temeinică a schemelor şi programelor de prelucrare, cunoscut fiind faptul că un
program de prelucrare, corect întocmit, poate fi modificat printr-un altul.
Sinceritatea programelor de prelucrare se verifică prin testarea concordanţei
dintre programul descris în dosarul de programe şi programul real utilizat de către
echipamentul de calcul.
Un accent deosebit trebuie să fie pus pe urmărirea controalelor plasate prin
programe în lanţul de prelucrare, controale menite să asigure sinceritatea şi
114
integritatea prelucrărilor. Pentru asigurarea sincerităţii şi exactităţii prelucrărilor, în
lanţul de prelucrare se introduc diferite sisteme de control, dintre care cele mai des
folosite sunt controalele prin balanţe, care pot îmbrăca două variante de bază:
- balanţe şah (pătrate) pe determinarea fiecărui rezultat în două modalităţi
distincte. La terminarea lucrării aceste rezultate se compară între ele;
- balanţe permanente, bazate pe obţinerea, în cadrul fiecărui program, a unor
totaluri speciale pentru control care se compară cu totalurile obţinute pe baza altor
programe. Aceste balanţe se utilizează pentru verificarea atât a integrităţii
prelucrărilor (numărul total de articole din fişierele de intrare şi ieşire), cât şi pentru
controlul exactităţii prelucrărilor. Spre exemplu, valoarea consumurilor dintr-un
anumit sortiment de materiale se calculează cumulat, pe de o parte făcând suma
produselor dintre cantitatea fiecărei eliberări în consum şi preţul unitar, iar pe de altă
parte cumulând cantităţile eliberate în consum şi înmulţind în final suma acestor
cantităţi cu preţul unitar. Dacă cele două rezultate nu sunt egale înseamnă că sistemul
de prelucrare funcţionează defectuos.
c) Controlul final sau al rezultatelor obţinute, în urma prelucrării automate a datelor
Vizează forma şi conţinutul situaţiilor de ieşire. Sub aspectul formei se verifică
dacă aceste situaţii conţin toate elementele necesare, dacă eventualele stornări s-au
făcut pentru corectarea unor erori sau pentru a masca unele operaţiuni nereale, dacă
sunt semnate de către persoanele autorizate şi de către cele care răspund de întocmirea
şi verificarea lor.
Sub aspectul conţinutului, verificarea acestor situaţii se poate face prin:
- controale logice (de verosimilitate), care urmăresc corelaţiile dintre diferitele
situaţii obţinute;
- controale prin simulare pe baza unui set de date de test;
- controale pe baza unor programe speciale (destinate organelor de control);
- controale manuale (prin sondaj) etc.
Generalizarea şi perfecţionarea continuă a sistemelor de prelucrare automată a
datelor impune luarea unor măsuri organizatorice care să asigure completarea
pregătirii profesionale a auditorilor şi a organelor de control financiar, astfel încât să
poată benefi-cia de avantajele oferite de aceste sisteme şi, în acelaşi timp, să poată
verifica realitatea şi exactitatea operaţiilor de prelucrare a datelor. Ei nu pot deveni
specialişti şi în informatică, dar trebuie să aibă o pregătire de bază care să le permită
analiza sistemelor informatice adoptate şi a rezultatelor obţinute.
Controlul modului de ţinere a evidenţei economice, parcurgând etapele arătate
mai sus, urmăreşte atât ansamblul de mijloace folosite în munca de evidenţă, cât şi
procedeele şi tehnicile de lucru utilizate pentru culegerea, înregistrarea şi prelucrarea
datelor.
Acest control are la bază respectarea principiului dublei reprezentări în
contabilitatea patrimoniului (sub aspectul componenţei bunurilor economice şi sub
aspectul raporturilor de proprietate, al modului de dobândire) şi a pricipiului dublei
înregistrări care presupune asigurarea unei egalităţi între mijloace şi resurse, între
115
intrări şi ieşiri, intre venituri, cheltuieli şi rezultate.
Controlul contabil parcurge succesiunea logică în care sunt folosite procedeele
şi instrumentele contabilităţii. Ca urmare, controlul contabil presupune urmărirea
modului cum se asigură:
- conservarea operaţiunilor în documente;
- evaluarea elementelor patrimoniale, a veniturilor şi cheltuielilor;
- corectitudinea calculelor;
- gruparea şi sistematizarea datelor cu ajutorul conturilor;
- centralizarea şi verificarea datelor cu ajutorul balanţelor de verificare ;
- verificarea concordanţei dintre informaţiile contabile şi realitate cu ajutorul
inventarierii;
- sintetizarea şi generalizarea informaţiilor contabile cu ajutorul conturilor
anuale (bilanţ, cont de profit şi pierderi, anexe).
Controlul modului de ţinere a evidenţei economice trebuie să urmărească şi
următoarele obiective:
a) dacă se asigură corelaţiile dintre:
- evidenţa cronologică (Registrul Jurnal) şi evidenţa sistematică (Cartea mare şi
Balanţa de verificare a conturilor sintetice);
- evidenţa operativă (Fişa de magazie, Registru de casă etc.) şi contabilitatea
analitică;
- contabilitatea analitică şi contabititatea sintetică;
- rulajele şi soldurile diferitelor conturi cuprinse în balanţa de verificare;
- diferitele posturi ale bilanţului contabil;
• datele din Registrul inventarşi bilanţ:
Controlul acestor corelaţii se face în mod diferit în funcţie de forma de
înregistrare utilizată: pe jurnale, maestru.şah, jurnal-cartea-mare etc. şi în funcţie de:
- mijloacele tehnice folosite pentru culegerea, prelucrarea şi transmiterea
informaţiilor;
- metoda de evaluare folosită(la cost de producţie sau de achiziţie, la preţ
standard);
- metoda folosită pentru evidenţierea stocurilor (inventarul intermitent sau
inventarul permanent);
- metoda folosită pentru contabilitatea analitică a stocurilor (operativ-contabilă,
cantitativ valorică, global-valorică) etc.
Auditorii vor urmări dacă în compartimentul de contabilitate se verifică, cel
puţin odată pe lună, modul cum se conduce evidenţa operativă de la depozite,
concordanţa ei cu datele din contabilitate. De asemenea, vor urmări modul cum se
întocmesc - lunar şi ori de câte ori este necesar - balanţele de verificare sintetice şi
analitice ( dacă forma de contabilitate adoptată nu prevede alte procedee de
verificare);
b) dacă se respectă instrucţiunile de aplicare a planului de conturi, respectiv
dacă se respectă corespondenţa dintre conturi (corecta imputare) şi dacă dezvoltarea
116
conturilor analitice este în conformitate cu cerinţele legale. Uneori corespondenţele
eronate dintre conturi duc la denaturarea anumitor indicatori, la ascunderea
vremelnică a unor nereguli. Nedezvoltarea în analitic - pe responsabilităţi şi obiecte
de evidenţă -a conturilor poate favoriza compensarea nelegală a unor diferenţe, poate
îngreuna munca de analiză şi control;
c) legalitatea şi sinceritatea înregistrărilor contabile care nu au la bază
documente justificative, ci note contabile (stornări, virări, etc). Auditorul trebuie să
cerceteze temeinic aceste înregistrări, să stabilească natura lor, cum ar fi: corectarea
unor erori de înregistrare; corectarea unor înregistrări cu caracter provizoriu (stornarea
intrărilor de materiale înregistrate la preţuri provizorii); evidenţierea unor restituiri la
sfârşitul perioadelor de gestiune, a materialelor neprelucrate de către secţia produselor
refuzate de către clienţi etc.
d) dacă situaţiile, fişele conturilor şi jurnalele, care fac parte din forma de
contabilitate utilizată, sunt vizate de conducătorul compartimentului cu atribuţiuni
financiar-contabile, dacă ele sunt totalizate la sfârşitul perioadelor de gestiune pe
rulaje, dacă la începutul perioadelor de gestiune sunt preluate corect soldurile şi
stocurile din perioadele precedente (soldurile conturilor analitice: debitori, creditori,
furnizori etc. se preiau cu indicarea datei iniţiale a înregistrărilor - a vechimii lor).

3.3.8 . Clasificarea verificărilor documentare

Din punct de vedere al ordinii în care sunt grupate şi verificate documentele


primare se deosebesc:
- verificări cronologice;
- verificări invers-cronologice;
- verificări sistematice.
Verificările cronologice
Presupun examinarea documentelor în ordinea în care au fost întocmite,
înregistrate în contabilitate şi arhivate, indiferent de conţinutul lor. Acest mod de
lucru, deşi pare simplu şi comod, nu permite o studiere aprofundată a unei categorii
de operaţiuni de la început şi până la sfârşit, nu garantează cuprinderea în control a
tuturor documentelor şi nu asigură o sistematizare corespunzătoare a concluziilor. De
altfel, documentele primare şi centralizatoare sunt arhivate, în practică, pe probleme
sau pe grupe de conturi şi ca urmare tot aşa trebuie să fie verificate. Din aceste motive
verificările strict cronologice sunt rar folosite în practică. Ele se pot utiliza la unităţile
patrimoniale mici, cu un volum redus de operaţiuni (asociaţii familiale, asociaţii de
locatari, organizaţii culturale, sportive, de paritate, fundaţii etc).
Verificările invers-cronologice
Se aseamănă cu verificările cronologice, dar se începe cu documentele cele mai
recente şi se continuă cu cele mai vechi, în ordinea inversă a întocmirii, înregistrării şi
arhivării lor.
Verificarea invers-cronologică se utilizează, de regulă, în două situaţii, şi anume:
117
- când se constată anumite omisiuni sau erori de înregistrare, pentru
identificarea lor. Astfel, dacă prin verificările reciproce se constată neconcordanţe
dintre evidenţa operativă (fişe de magazie, registrul de casă etc.) şi contabilitatea
analitică sau între contabilitatea analitică şi sintetică, pentru identificarea cauzelor lor
se cercetează document cu document, înregistrare cu înregistrare, începând cu
ultimele documente sau înregistrări şi continuând cu cele mai vechi până se constată
locul acestor neconcordanţe;
- în cazul constatării unor falsuri, neglijenţe sau a altor abateri (chitanţe, state
de plată, facturi etc. falsificate) pentru stabilirea momentului din care au început să se
producă.
Verificările sistematice
Presupun gruparea documentelor pe categorii de operaţiuni sau pe probleme
(casă, bancă, salarizare ,venituri, cheltuieli, aprovizionări, vânzări etc.) şi verificarea
lor în continuare în ordine cronologică sau invers-cronologică, dup caz.
Verificarea sistematică are o frecvenţă mare în practica controlului documentar
şi contabil deoarece:
- uşurează munca de sistematizare a concluziilor;
- reduce posibilitatea de omitere a unor documente care în condiţiile
verificărilor nesistematice pot scăpa organelor de control;

3.4. Examinarea situaţiilor financiare de sinteză

3.4.1 . Examinarea de asamblu a situaţiilor financiare

In etapele precedente ale auditului s-au adunat un număr de elemente probante


care permit auditorului să tragă unele concluzii asupra informaţiilor cuprinse în
situaţiile financiare (bilanţ, contul de profit şi pierdere, anexe). Cu ocazia examinării
de ansamblu a conturilor anuale, auditorul trebuie să se bazeze pe informaţiile culese
în etapele precedente.
Examinarea de ansamblu a bilanţului contabil are ca obiective principale
verificarea conturilor anuale dacă:
a) sunt coerente, în concordanţă cu datele din contabilitate, ţinând cont de
cunoaşterea generală a întreprinderii, de sectorul de activitate şi de mediul social-
economic;
b) sunt prezentate după pricipiile contabile şi reglementările în vigoare;
c) ţin cont de evenimentele posterioare închiderii exerciţiului;
d) prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, rezultatelor şi
situaţiei financiare.
d1) Pentru a se putea pronunţa asupra asigurării imaginii fidele, clare şi
complete a patrimoniului, auditorul trebuie să urmărească:
- ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii;
- corecta inventariere a patrimoniului şi cuprinderea rezultatelor inventarierii în
118
bilanţul contabil; .
- preluarea corectă în balanţa de verificare a datelor din conturile sintetice şi
concordanţa dintre acestea şi conturile analitice;
- corecta determinare şi înregistrare a operaţiunilor privind modificarea
capitalului social;
- respectarea normelor legale referitoare la evaluarea patrimoniului;
- întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de, verificare, a conturilor
sintetice;
- corelarea datelor dintre posturile şi formularele şi care compun bilanţul
contabil.
d2) Pentru a avea certitudinea asigurării imaginii fidele asupra rezultatelor,
auditorul trebuie să verifice:
- întocmirea contului de profit şi perderi pe baza datelor din contabilitate
privind perioada de raportare;
- stabilirea profitului impozabil în funcţie de profitul contabil, veniturile
neimpozabile şi cheltuielile nedeductibile;
- stabilirea profitului net şi repartizarea lui conform normelor legale şi în
concordanţă cu Hotărârea Adunării Generale a Acţionarilor.
d3) Analizând modul cum se asigură imaginea fidelă asupra situaţiei financiare,
auditorul trebuie să verifice:
- existenţa garanţiilor pentru împrumuturile şi creditele obţinute sau acordate;
- posibilitatea încasării creanţelor;
- asigurarea echilibrului financiar pe termen scurt, mediu şi lung.

3.4.2 . Examinarea analitică a situaţiilor financiare

Pentru examinarea bilanţului contabil se utilizează anume tehnici de examinare


analitică, anumite reguli generale şi anumite reguli particulare, specifice bilanţului,
contului de rezultate şi anexelor.
Aşa cum s-a arătat, examinarea analitică presupune:
- stabilirea unor raţio (indici) specifici analizei financiare şi compararea lor cu
alte perioade de gestiune sau cu alte întreprinderi;
- comparaţii între datele rezultând din bilanţul contabil şi datele anterioare,
posterioare şi previzionale ale întreprinderii sau ale întreprinderilor similare;
- comparaţia în procente a cifrei de afaceri şi a diferitelor posturi din contul de
rezultat.
Această examinare analitică permite actualizarea şi verificarea concluziilor
trase cu ocazia examinării conturilor şi procedurilor în etape (fazele) precedente ale
auditului. În cadrul acţiunilor de verificare a bilanţului contabil auditorul îşi dirijează
diligenţele sale verificând şi satisfacerea unor reguli generale şi a unor reguli
particulare:
- Reguli generale
119
Pentru ca bilanţul contabil să fie întocmit conform reglementărilor în vigoare,
conform principiilor contabile, auditorul trebuie să se încredinţeze, în special că:
- principiul prudenţei şi al continuităţii activităţii sunt respectate. In cazul
incetarii parţiale sau totale a activităţii auditorul ţine seama de incidenţele previzibile
la inchiderea exerciţiului;
- principiul independenţei exerciţiului a fost aplicat: auditorul verifică dacă
inregistrările privind cheltuielile şi veniturile aferente exerciţiului respectiv au fost
înregistrate;
- bilanţul contabil este întocmit sub o formă comparativă, metodele de evaluare
si prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; dacă intervin modificări, ele
sa fie inscrise şi justificate în anexă;
- elementele de activ şi pasiv sunt evaluate separat fără să se opereze
compensatii;
• bilantul de deschidere corespunde cu bilanţul de închidere a exerciţiului
precedent;
- auditorul procedează pentru fiecare cont la verificarea contabilă a credibilităţii
componentelor sale şi a soldului său;
- datele de inventar a elementelor de activ şi pasiv sunt regrupate în registrul
inventar pe conturi sau grupe de conturi, după caz. Auditorul procedează la o
comparare intre valorile contabile şi valorile de inventar furnizate de întreprindere,
apreciind crediibilitatea lor.
b) Reguli particulare privind bilanţul, contul de rezultate şi anexele
b1) Bilanţul
- Capitalurile proprii: auditorul verifică înregistrarea în conturile capitalurilor
proprii a operaraţiilor aferente acestora, conform deciziilor adunărilor generale;
- Imprumuturi şi datorii asimilate: auditorul cere să i se comunice documentele
care-i permit să urmărească în detaliu operaţiile respective;
- Imobilizări: auditorul verifică ţinerea documentelor care permit să se
urmarească în detaliu operaţiile aferente tuturor imobilizărilor şi amortizarea lor;
- Stocuri şi producţie în curs de execuţie: auditorul cere să i se prezinte situaţia
detaliată şi cifrică a stocurilor şi producţiei în curs de execuţie, ca şi pentru
provizioanele aferente, constituite pentru deprecierea acestora, întocmite la data
închiderii exerciţiului sau la o altă dată apropiată. Auditorul obţine din partea
conducerii întreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor şi a
producţiei în curs. El se asigură de conformitatea acestor metode cu regulile în
vigoare şi verifică aplicarea lor, prin sondaj;
- Conturile de terţi: auditorul cere să i se remită, după caz:
- Balanţele conturilor analitice asigurându-se de concordanţa lor cu conturile
sintetice;
- Un inventar al creanţelor şi datoriilor existente la finele exerciţiului. Auditorul
analizează, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de terţi plecând de la
documentele şi informaţiile contabile puse la dispoziţia sa. El cere să se procedeze la
120
efectuarea corecturilor pe care le găseşte necesare.
- Conturi de regularizare şi asimilate: auditorul verifică încorporarea sau
neîncorporarea în aceste conturi a conturilor de cheltuieli şi venituri care se referă
strict la conţinutul acestora.
- Conturile de provizioane: auditorul verifică constituirea acestora pe baza
documentelor justificative necesare şi înregistrarea lor în bilanţ sau anexe. El se
asigură că aceste provizioane sunt bine contabilizate, ţinând cont de riscurile şi
pierderile intervenite între data închiderii exerciţiului şi întocmirea bilanţului sau între
data întocmirii bilanţului şi data verificării acestuia de către auditor.
- Conturile de trezorerie: auditorul se asigură că întreprinderea întocmeşte
periodic o situaţie comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie din contabilitate
şi din extrasele de cont bancare; el controlează aceste situaţii comparative cel puţin o
dată pe an.
B2) Contul de rezultate al exerciţiului
La finele exerciţiului, auditorul:
- examinează unele conturi de cheltuieli cum ar fi: chiriile, primele de
asigurare, comisioanele şi onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale,
dobânzile pentru credite, declaraţiile de imputare, contracte diverse şi plăţi făcute în
contul acestora;
- examinează bazele de impozitare stabilite în materie de taxe şi impozite pe
baza conturilor de venituri;
- examinează, eventual, cu conducerea întreprinderii, insuficienţele şi
anomaliile constatate şi propune, dacă este cazul, efectuarea înregistrărilor
corespunzătoare în măsura în care ele sunt justificate;
- examinează situaţia comparativă a diverselor conturi de venituri şi cheltuieli,
analizând soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se
impun.
B3) Anexele
Auditorul cere să i se remită anexele la bilanţul contabil, analizând:
- evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe, măsurile luate de conducerea
întreprinderii sau propuse de acesta;
- respectarea modului şi metodelor de evaluare a posturilor din bilanţ şi din
contul de profit şi pierdere;
- metodele utilizate pentru calculul amortizării şi provizioanelor şi
fundamentarea lor.

CAPITOLUL IV – RAPORTUL DE AUDIT – CONŢINUTUL ŞI


STRUCTURA, TIPURI DE OPINII, SITUAŢII CARE CONDUC LA
121
ALTE OPINII DECÂT OPINIA FĂRĂ REZERVĂ. MODELE ALE
RAPORTULUI DE AUDIT

4.1. Notiuni introductive

La finalizarea fiecărei activităţi de audit auditorul trebuie să revizuiască şi să


evalueze concluziile ce rezultă din probele de audit ca bază pentru exprimarea unei
opinii asupra situaţiilor financiare auditate care vor fi inscrise intr-un raport de audit.
Această revizuire şi evaluare implică luarea în considerare a faptului dacă situaţiile
financiare au fost întocmite în conformitate cu Cadrul general de raportare financiară
acceptată, ce ar putea fi Standardele Internaţionale de Contabilitate, fie standardele şi
practicile naţionale relevante.
Conţinutul raportului de audit trebuie să respecte următoarele cerinţe: să fie
uşor de înţeles şi lipsit de ambiguitate, să cuprindă numai informaţii susţinute de
probe suficiente şi relevante, să fie complet, exact, obiectiv, convingător, concis şi
uniform, astfel încât să faciliteze înţelegerea lui de către cititor.17
În rapoartele de audit pe care le întocmesc, auditorii îşi exprimă opinia de audit
asupra situaţiilor financiare auditate, prezintă constatările rezultate şi formulează
concluzii şi recomandări cu privire la măsurile ce urmează a fi luate în legătură cu
situaţiile financiare auditate.

4.2. Cerinţele raportului de audit

Caracteristicile raportului de audit trebuie să asigure acestuia conformitatea cu


standardele de raportare.
Uşor de înţeles
Formularea conţinutului raportului de audit trebuie să fie simplă pentru a fi
accesibilă celor cărora li se adresează. La elaborarea unui raport trebuie să se utilizeze
un limbaj cât mai clar şi simplu, în măsura în care subiectul o permite. În situaţia în
care se utilizează termeni tehnici specifici, abrevieri sau acronime, acestea trebuie să
fie clar definite într-un glosar de termeni.
Lipsit de ambiguitate
Auditorul se va asigura că opinia (constatările lui) este exprimată cu acurateţe
şi nu lasă loc de interpretări. În acest sens se recomandă utilizarea de formulări
standard, al căror conţinut este general acceptat.

Cuprinde numai constatări susţinute de probe suficiente şi relevante.


Este esenţial ca opinia de audit să fie susţinută de probe care să justifice

17
IFAC – Manual de Standarde internaţionale de audit şi control de calitate, Audit financiar 2009, Ed. IRECSON, 2009
122
concluziile la care s-a ajuns. În anumite situaţii, poate fi utilă menţionarea modului de
colectare a probelor de audit.
Complet
Raportul de audit trebuie să cuprindă toate informaţiile necesare pentru a
satisface obiectivele auditării, în vederea asigurării înţelegerii adecvate şi corecte a
aspectelor prezentate şi să întrunească cerinţele prevăzute în legătură cu conţinutul
acestuia. Totodată, raportul de audit poate avea anexate situaţiile financiare care au
făcut obiectul auditului, respectând regimul documentelor cu caracter secret şi care
conform reglementărilor în vigoare, nu se vor anexa rapoartelor de audit cu caracter
public.
Exact
Raportul de audit trebuie să cuprindă probe de audit reale, suficiente şi
pertinente, evidenţiate şi în dosarele de lucru ale auditorilor şi care totodată să
demonstreze corectitudinea şi rezonabilitatea concluziilor şi a constatărilor prezentate.
Prezentarea corectă presupune: descrierea cu acurateţe a sferei de cuprindere a
auditului şi a metodologiei de audit aplicată.
O inexactitate apărută în raportul de audit poate crea dubii asupra validităţii
întregului raport de audit şi poate sustrage atenţia de la esenţa raportului. De
asemenea raportările inexacte pot prejudicia credibilitatea instituţiei care a realizat
raportul de audit.
Obiectiv
Credibilitatea unui raport de audit este semnificativ mai mare în cazul în care
probele de audit sunt prezentate într-o metodă imparţială. Dacă auditorii au relaţii sau
interese legate de entitatea auditată, vor exista suspiciuni asupra independenţei şi
obiectivităţii acestora.
Convingător
Informaţiile prezentate în raportul de audit trebuie să fie suficiente pentru a
convinge utilizatorii acestora de realitatea constatărilor, de rezonabilitatea concluziile
şi de beneficiul implementării recomandărilor.
Claritate
Organizarea reală a materialului, acurateţea şi precizia explicării faptelor şi a
formulării concluziilor este esenţială pentru claritatea şi înţelegerea raportului.
Structurarea raportului pe capitole şi utilizarea de titluri, fac raportul mai uşor de
înţeles. De asemenea, când situaţia o permite se pot utiliza mijloace vizuale (tabele,
grafice) pentru clarificarea şi sintetizarea unor materiale complexe)
Concis
Raportul de audit trebuie să fie concis şi să cuprindă concluzii şi recomandări
care să se sprijine pe probe de audit.
Standardele internaţionale definesc raportul de audit ca fiind documentul în
care auditorii îşi exprimă opinia asupra situaţiilor financiare elaborate de entitatea
auditată.

123
4.3. Forma şi conţinutul raportului de audit

Raportul de audit cuprinde următoarele elemente de bază, prezentate de regulă


sub următoarea formă18:
1.Titlu
2.Cui se adresează
3.Paragraful de deschidere sau introductiv
3.1.Identificarea situaţiilor financiare auditate
3.2.O declaraţie privind responsabilitatea conducerii entităţii, precum şi
responsabilitatea auditorului.
4.Paragraful referitor la aria de aplicabilitate (în care se prezintă natura unui
audit)
4.1.O referite la standardele internaţionale de audit sau la standardele
naţionale de audit relevante.
4.2.O prezentare a raportului de audit efectuat
4.3.Paragraful referitor la opinie, ce conţine o prezentare a opiniei privind
situaţiile financiare
4.4.Data raportului
4.5.Adresa auditorului
4.6.Semnătura auditorului
Este recomandată o asemenea uniformitate privind forma şi conţinutul
raportului de audit, deoarece aceasta contribuie la îmbunătăţirea gradului de înţelegere
al cititorului, precum şi la identificarea situaţiilor neobişnuite când acestea apar.
Se precizează că pentru auditarea fondurilor alocate de Uniunea Europeană,
raportul de audit va face referire la procedurile referitoare la:
-asigurarea conformităţii cu Acordul Multianual de Finanţare;
-criterii de acreditare cu relevanţă semnificativă:
-protejarea intereselor financiare ale Comunităţii Europene.
1. Titlul
Raportul de audit trebuie să aibă un titlu corespunzător. Poate fi adecvată
utilizarea în titlu a termenului „Auditor independent” pentru a face o distincţie între
raportul de audit şi alte rapoarte ce ar putea fi elaborate de către alte persoane, cum ar
fi cele întocmite de către persoane din conducerea entităţii, Consiliul de
Administraţie, sau rapoarte întocmite de către alţi auditori ce nu trebuie să
îndeplinească aceleaşi cerinţe etice ca un auditor independent.
2. Cui se adresează
Raportul de audit trebuie să fie adresat în conformitate cu condiţiile prevăzute
în angajament şi în reglementările legale.
În general, raportul este adresat fie acţionarilor, fie consiliului de administraţie
al societăţii comerciale pentru care se face auditul situaţiilor financiare. În cazul unor
audituri externe efectuate de instituţia supremă de audit – Curtea de Conturi a
18
IFAC - Standard de audit nr. 700
124
României, raportul de audit se adresează Parlamentului, care a solicitat astfel de
audituri.19
3. Paragraful de deschidere sau introducere
Raportul de audit trebuie să identifice situaţiile financiare ale entităţii care a
fost auditată, inclusiv data şi perioada acoperită de situaţiile financiare.
În cadrul raportului de audit trebuie să fie inclusă o declaraţie asupra faptului că
situaţiile financiare revin în responsabilitatea conducerii entităţii, precum şi o
declaraţie privind faptul că responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie
asupra situaţiilor financiare pe baza auditului.
Situaţiile financiare constituie declaraţii ale conducerii. Întocmirea unor astfel
de situaţii, impune din partea conducerii efectuarea estimărilor şi raţionamentelor
contabile semnificative, precum şi determinarea principiilor şi metodelor contabile
corespunzătoare utilizate în pregătirea situaţiilor financiare. În contrast,
responsabilitatea auditorului este de a acredita aceste situaţii financiare, cu scopul de a
exprima o opinie asupra lor.
Exemplu: un model de ilustrare a acestor probleme într-un paragraf de
deschidere (introductiv), este :
„…am efectuat auditul bilanţului anexat la pagina nr.____ al societăţii
DELTA la data de 31 decembrie 200x, precum şi contul de profit şi pierdere şi
situaţia fluxurilor de numerar aferente pentru anul încheiat. Aceste situaţii financiare
sunt responsabilitatea conducerii societăţii. Responsabilitatea noastră constă în
exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare pe baza auditului efectuat”.20
4.4. Paragraful referitor la aria de aplicabilitate
În acesta se prezintă natura unui audit cu referire la standardele internaţionale
de audit sau la standardele naţionale de audit relevante, declarând că auditul a fost
efectuat în conformitate cu standardele de audit. „Aria de aplicabilitate” a unui audit
se referă la procedurile de audit considerate necesare pentru a atinge obiectivul
auditat.
Raportul trebuie să includă o declaraţie asupra faptului că auditul a fost
planificat şi desfăşurat pentru a se obţine o asigurare rezonabilă asupra situaţiilor
financiare şi că acestea nu conţin erori semnificative.
În raportul de audit trebuie arătat că auditul efectuat include:
- examinarea pe bază de teste a probelor pentru susţinerea sumelor din situaţiile
financiare şi a altor informaţii prezentate;
- evaluarea principiilor contabile folosite la întocmirea situaţiilor financiare;
- evaluarea estimărilor semnificative făcute de către conducere la întocmirea
situaţiilor financiare;
- evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare şi să includă o declaraţie
a auditorului asupra faptului că auditul conferă o bază rezonabilă pentru opinie.21

19
M.Boulescu,M.Ghiţă,V.Mareş – op.cit., pag.204
20
CAFR-op.cit., pag.214
21
M.Boulescu – Auditul financiar. Repere normative naţionale, pag.124, editura Economică, 2003
125
O exemplificare a acestei probleme referitoare la aria de aplicabilitate poate fi
următoarea :
„Am efectuat acest audit în concordanţă cu Standardele Internaţionale de
Audit. Aceste standarde solicită planificarea şi efectuarea auditului în vederea
obţinerii unei asigurări rezonabile că situaţiile financiare nu conţin erori
semnificative. Un audit include examinarea, pe bază de teste, a probelor ce susţin
sumele din situaţiile financiare ţi situaţiile prezentate.
Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite şi
estimările semnificative făcute de către conducere, precum şi evaluarea prezentării
generale a situaţiilor financiare. Considerăm că auditul nostru oferă o bază
rezonabilă pentru opinia noastră”.22

4.4.1. Paragraful referitor la opinie

Raportul de audit trebuie să conţină în mod clar opinia auditorului asupra


situaţiilor financiare, respectiv dacă oferă o imagine fidelă sau dacă prezintă în mod
corect, sub toate aspectele semnificative, conform unui cadru general de raportare
financiară şi atunci când este cazul, conform cerinţelor statutare.23
Termenii folosiţi pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: „oferă o imagine
fidelă” sau „prezintă în mod concret, sub toate aspectele semnificative” sunt
echivalente. În ambele cazuri aceşti termeni indică, printre altele, faptul că auditorul
are în vedere acele aspecte ce sunt semnificative în contextul situaţiilor financiare.24
De asemenea, pentru a aviza cititorul asupra contextului în care este exprimată
„fidelitatea”, opinia auditorului trebuie să indice cadrul general în baza căruia au fost
întocmite situaţiile financiare, utilizând expresia cum ar fi: „în concordanţă cu (se
indică Standardele Internaţionale de Contabilitate sau standardele naţionale
relevante)”.25

4.4.2. Data raportului


O condiţie foarte importantă a raportului de audit, o reprezintă datarea acestuia
la data când s-a încheiat auditul. Prin aceasta este informat cititorul că auditorul a
analizat efectul asupra situaţiilor financiare şi asupra raportului privind evenimentele
şi tranzacţiile cunoscute de auditor, şi care s-au produs până la acea dată.
Deoarece responsabilitatea auditorului este de a întocmi rapoarte asupra
situaţiilor financiare intocmite şi prezentate de către conducere, auditorul nu trebuie să
dateze raportul înainte de data la care situaţiile financiare sunt semnate sau aprobate
de către conducere.26

22
CAFR-op.cit., pag.215
23
M.Boulescu, M.Ghiţă,V.Mareş-op.cit., pag.204
24
L.Dobroţeanu,C.L.Dobroţeanu– Audit. Concepte şi practici. Abordare naţională şi internaţională, Editura Economică,
Bucureşti, 2002.pag.309
25
CAFR-op.cit., pag.215
26
M.Boulescu-op.cit., pag.125
126
4.4.3. Adresa auditorului – este un element de mare importanţă, în raport
trebuie să se menţioneze un anumit amplasament care, de regulă, este oraşul în care se
află biroul auditorului ce are responsabilitatea efectuării auditului.

4.4.4. Semnătura auditorului


Raportul de audit este semnat, de regulă, în numele firmei de audit, deoarece
firma este cea care îşi asumă responsabilitatea pentru audit. Raportul se semnează de
auditor, în numele firmei, pe fiecare pagină.
În raportul auditorului se exprimă o opinie fără rezerve, (necalificată) atunci
când auditorul ajunge la concluzia că situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă
(sau prezintă în mod concret sub toate aspectele semnificative), în concordanţă cu
cadrul general de raportare financiară stabilit.
O opinie fără rezerve indică de asemenea în mod implicit, că orice modificări
ce apar în principiile contabile sau în metodele de aplicare a acestora, precum şi
efectele acestora, au fost determinate şi prezentate corespunzător în situaţiile
financiare.

Concluzionând:

Raportul de audit trebuie să stabilească dacă, în opinia auditorului, situaţiile


financiare oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare a societăţii la data raportării, a
rezultatelor activităţii şi a fluxurilor de numerar pentru perioada auditată, în
concordanţă cu reglementările în vigoare.
De asemenea, conform Standardelor de audit 700 „Raportul auditorului asupra
situaţiilor financiare” cere ca auditorii să specifice în raportul lor dacă sunt respectate
sau nu standardele de audit, împreună cu motivele abaterii de la acestea. Această
cerinţă este necesară pentru a oferi siguranţa că auditul a fost efectuat în acord cu
standardele stabilite.
Se prezintă în continuare pentru ilustrare, două rapoarte de audit, incluzând
elementele de bază stabilite mai înainte şi prezentat mai sus. Acest tip de raport
ilustrează modul de prezentare a unei opinii, fără rezerve: (nemodificată)

Raport al auditorului

127
(Destinatar)

Subsemnaţii Popescu Ion şi Marinescu Marin, auditori financiari activi membri


ai camerei Auditorilor Financiari din România cu carnetul Nr. _ si Nr._, am auditat
bilanţul anexat ___ al societăţii DELTA la data de 31 decembrie 200x, situaţia
contului de profit şi pierdere aferentă, precum şi situaţia fluxurilor de numerar pentru
anul încheiat. Responsabilitatea pentru aceste situaţii financiare revine conducerii
societăţii. Responsabilitatea noastră este de a prezenta o opinie asupra acestor
situaţii financiare în baza auditului efectuat.
Auditul nostru a fost desfăşurat în concordanţă cu standardele de audit.
Aceste standarde cer planificarea şi efectuarea auditului pentru a obţine o
asigurare rezonabilă asupra situaţiilor financiare, pentru a constatat dacă acestea nu
conţin declaraţii eronate semnificative. Un audit include examinarea, pe bază de
teste, a probelor de audit ce susţin sumele şi informaţiile prezentate în situaţiile
financiare. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite şi
estimările făcute de către conducere, precum şi evaluarea prezentării generale a
situaţiilor financiare.
Considerăm că auditul nostru constituie o bază rezonabilă pentru opinia
noastră.
În opinia noastră, situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau prezintă
în mod corect, sub toate aspectele semnificative) poziţia financiară a societăţii la 31
decembrie 200x şi a rezultatelor din exploatare precum şi a fluxurilor de numerar
pentru anul încheiat în conformitate cu … Standardele Internaţionale de
Contabilitate… şi sunt în conformitate cu … Standardele naţionale şi politicile
contabile relevante.

Auditor

Data________

Adresa27

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT


[Destinatarul adecvat]
27
IFAC – Op.Cit
128
Raport cu privire la situaţiile financiare

Am auditat situaţiile financiare însoţitoare ale Companiei ABC, care cuprind


bilanţul la data de 31 decembrie 20X 1, şi contul de profit şi pierdere, situaţia
modificărilor capitalurilor proprii şi situaţia fluxurilor de trezorerie aferente
exerciţiului încheiat la acea dată, şi un sumar al politicilor contabile semnificative şi
alte informaţii explicative.
Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile financiare
Conducerea este responsabilă de întocmirea şi prezentarea fidelă a acestor
situaţii financiare în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare
Financiară şi pentru acel control intern pe care conducerea îl consideră nece-
sar pentru a permite întocmirea de situaţii fmanciare care sunt lipsite de denaturări
semnificative, cauzate fie de fraudă, fie de eroare.
Responsabilitatea auditoru/ui
Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie cu privire la aceste
situaţii financiare pe baza auditului nostru. Am desfăşurat auditul în conformitate cu
Standardele Internaţionale de Audit. Aceste standarde prevăd conformitatea cu
cerinţele etice şi planificarea şi desfăşurarea auditului în vederea obţinerii asigurării
rezonabile cu privire la măsura în care situaţiile financiare sunt lipsite de denaturări
semnificative.
Un audit implică desfăşurarea de proceduri în vederea obţinerii de probe de
audit cu privire la valorile şi prezentările din situaţiile financiare. Procedurile
selectate depind de raţionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor
de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare, cauzată fie de fraudă, fie
de eroare. În efectuarea acelor evaluări ale riscului, auditorul ia în considerare
controlul intern relevant pentru întocmirea de către entitate şi prezentarea fidelă a
situaţiilor financiare, în vederea conceperii de proceduri de audit care
să fie adecvate circumstanţelor, dar nu cu scopul exprimării unei opinii cu
privire la eficienţa controlului intern al entitătii" Un audit include, de asemenea,
evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile şi a caracterului
rezonabil al estimărilor contabile efectuate de către conducere, precum şi evaluarea
prezentării generale a situaţiilor financiare.
Credem că probele de audit pe care le-am obţinut sunt suficiente şi adecvate
pentru a furniza o bază pentru opinia noastră de audit.
Opinie
În opinia noastră, situaţiile fmanciare prezintă fidel, din toate punctele de
vedere semnificative (sau oferă o imagine corectă şi fidelă cu privire la) poziţia
financiară a Companiei ABC la data de 31 decembrie 20X 1, şi (la) performanţa sa
financiară şi fluxurile sale de trezorerie aferente exerciţiului încheiat la acea
dată, în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.
Raport cu privire la alte dispoziţii legale şi de reglementare
129
Forma şi conţinutul acestei secţiuni din raportul auditorului vor varia în
funcţie de natura altor responsabilităţi de raportare ale auditorului.

Semnătura auditorului
Data raportului auditorului
Adresa auditorului

4.5. Opinia de audit

Opinia de audit trebuie să stabilească dacă situaţiile financiare oferă o imagine


fidelă, sunt întocmite sub toate aspectele semnificative în conformitate cu
reglementările în vigoare. Conform standardelor internaţionale, opinia auditorului este
prezentată în format standard. Termenii folosiţi pentru exprimarea opiniei auditorului
sunt: „oferă o imagine fidelă” sau „prezintă în mod corect, sub toate aspectele
semnificative”.28
Auditorii îşi vor exprima opinia, bazată pe probe de audit cu privire la :
- existenţa de erori materiale în situaţiile financiare auditate;
- respectarea standardelor contabile de raportare financiară;
- respectarea legalităţii şi regularităţii tranzacţiilor şi a operaţiunilor financiare.
Conform standardelor internaţionale, opinia auditorului este prezentată în
format standard. Opinia are în vedere situaţiile financiare în ansamblul lor, ceea ce
conduce la evitarea unei detalieri excesive. Opinia oferă utilizatorului raportului o
apreciere de ansamblu asupra domeniului auditat. Termenii utilizaţi depind de cadrul
juridic specific domeniului auditat, dar conţinutul opiniei va trebuie să indice fără
ambiguitate, dacă sunt sau nu rezerve.

Principalele tipuri de opinie29

a) Opinie nemodificată
- opinie necalificată/favorabilă – fără rezerve
b) Opinie modificată
- opinie calificată/opinie cu rezerve
- opinia contrată (defavorabilă)
- refuzul de a formula o opinie (imposibilitatea de a exprima o opinie).

Opinia necalificată/favorabilă
Acest tip de opinie este exprimat de auditor când s-a ajuns la concluzia că:

28
CCR Manual de Audit Financiar si Rgularitate Buc. 2003 pag. 75
29
IFAC – Op.Cit, pag. 749, pct. 34-38
130
a) situaţiile financiare au fost întocmite cu respectarea principiilor şi politicilor
contabile aplicabile şi oferă sub toate aspectele materiale, o imagine fidelă şi reală
asupra operaţiilor financiare ale entităţii;
b) situaţiile financiare reflectă cu fidelitate poziţia financiară a entităţii auditate.
Tranzacţiile financiare s-au efectuat în conformitate cu prevederile şi reglementările
legale în vigoare;
c) toate informaţiile de importanţă semnificativă cu privire la situaţiile
financiare sunt corect menţionate.

Opinia calificată (cu rezerve)


Această formă a opiniei este exprimată atunci când :
Auditorul are îndoieli sau nu este de acord cu unul sau mai multe elemente ale
situaţiilor financiare care sunt materiale (au importanţă semnificativă) dar nu sunt
fundamentale pentru buna înţelegere a situaţiilor financiare, acestea exprimă o opinie
calificată sau o opinie cu rezerve. Opinia se exprimă în termeni care indică un rezultat
nesatisfăcător asupra unor aspecte ale auditului, specificând clar şi precis elementele
cu care auditorul nu este de acord sau pe care le consideră îndoielnice şi care l-au
determinat să exprime o opinie cu rezerve.

Opinia contrară (nefavorabilă)


Când auditorul nu poate exprima o opinie asupra ansamblului situaţiilor
financiare din cauza dezacordului profund ce-l împiedică să formuleze o opinie cu
rezerve, acesta refuză exprimarea unei opinii cu rezerve asupra situaţiilor financiare.
Declaraţia auditorului va exprima că situaţiile financiare nu sunt conforme cu
standardele şi reglementările aplicabile, nu conferă o imagine fidelă şi reală şi va
menţiona cu claritate toate motivele dezacordului

Refuzul de a formula o opinie (imposibilitatea de a exprima o opinie)


Auditul exprimă acest tip de opinie atunci când se află în imposibilitatea de a
formula o opinie asupra ansamblului situaţiilor financiare, deoarece există inexactităţi
în situaţia financiară sau limitarea ariei de cuprindere a auditului îl împiedică să
obţină suficiente probe pentru a susţine o opinie cu rezerve. Auditorul trage concluzia
că efectele potenţiale care decurg din lipsa probelor sunt atât de materiale
(semnificative) încât situaţiile financiare în ansamblul lor ar putea prezenta eronat
poziţia financiară a entităţii auditate. În acest caz, auditorul renunţă să exprime o
opinie. În raportul său, acesta va specifica clar că se află în imposibilitatea de a
exprima o opinie şi va preciza clar toate elementele de incertitudine. Atunci când
există o limitare a ariei de aplicabilitate a activităţii auditorului ce necesită exprimarea
unei opinii cu rezerve sau imposibilitatea exprimării unei opinii, raportul de audit
trebuie să prezinte limitarea şi să indice posibilele ajustări ale situaţiilor financiare ce
ar putea fi determinate ca fiind necesare dacă nu ar fi existat limitarea.
Exemplificăm mai jos situaţii ce conduc la o opinie, alta decât aceea favorabilă
131
– necalificată.

4.6 . Situaţii care pot conduce la o altă opinie decât cea fără rezerve

Conform Standardelor de audit, circumstanţele care pot conduce la o altă opinie


decât cea fără rezerve sunt:
- 1. limitarea întinderii lucrărilor auditorului (ariei aplicabile);
- 2. dezacordul cu conducerea întreprinderii.
1) Limitarea întinderii lucrărilor de audit (ariei de aplicabilitate)
Constă în imposibilitatea folosirii anumitor proceduri şi tehnici considerate
necesare pentru colectarea elementelor probante. Aceste limitări pot fi:
a) impuse de împrejurări, ca de exemplu: contractul de audit s-a semnat după
efectuarea inventarierii şi ca urmare auditorul nu a putut să asigure observarea directă
asupra etapelor inventarierii, registrele contabile prezintă neregularităţi etc;
b) impuse de neajunsurile controlului intern, ceea ce determină renunţarea la
sondaje şi necesită un control exhaustiv.
2) Dezacordul cu conducerea întreprinderii
Auditorul poate să nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte cum ar fi:
acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a acestora sau
adecvarea prezentării informaţiilor în situaţiile financiare. În cazul în care aceste
dezacorduri sunt semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul trebuie să
exprime o opinie calificată (cu rezerve) sau o opinie contrară. Exemplu:
- conducerea refuză să aplice unele principii şi proceduri ale contabilităţii;
- conducerea nu este de acord să solicite confirmări din partea terţilor;
- conducerea nu pune la dispoziţia auditorului informaţiile ce-i sunt necesare.
Dezacordurile cu conducerea entităţii mai pot apărea şi din .
- constituirea de provizioane insuficiente pentru deprecierea stocurilor,
creanţelor,etc;
- stocuri ce au fost supraevaluate sau subevaluate din cauza unor erori (greşeli)
în calcularea costurilor;
- încălcarea principiului independenţei exerciţiului;
- erori în clasificarea terţilor cum ar fi : clienţi incerţi ca clienţi obişnuiţi, etc.30
Modul de ilustrare a acestor aspecte poate fi prezentat astfel :
De altfel este în conformitate cu standardele internaţionale cap. „Dezacordul
asupra politicilor contabile – Metoda contabilă necorespunzătoare – Opinie
calificată”:
Am auditat bilanţul anexat la societăţii DELTA la 31.12.200x, situaţia contului
de profit şi pierdere precum şi situaţia fluxurilor de numerar pentru anul încheiat.
Responsabilitatea pentru aceste situaţii revine conducerii societăţii. Responsabilitatea
noastră este de a prezenta o opinie asupra acestor situaţii financiare în baza auditului
efectuat.
30
A.Rusovici,F.Cojoc,S.Rusu-op.cit., pag.197
132
Am desfăşurat auditul în concordanţă cu standardele de audit.
În opinia noastră, datorită efectelor aspectului discutat în paragrafele
precedente situaţiile financiare nu prezintă o imagine fidelă (sau nu prezintă în mod
fidel) o poziţie financiară a societăţii la 31 decembrie 200x precum şi a rezultatelor
din exploatare şi a fluxurilor de numerar pentru anul încheiat la data respectivă în
conformitate cu Standardele şi practicile naţionale de contabilitate.
Conform celor prezentate în Nota X la situaţiile financiare, în situaţiile
financiare nu a fost prezentată nici o amortizare practică, ce în opinia noastră, nu este
în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Provizionul pentru anul
încheiat la 31 decembrie 200x trebuie să fie de _____ calculat pe baza metodei liniare
de amortizare, folosind ratele anuale de 5% pentru clădiri şi 20% pentru echipamente.
Prin urmare, activele fixe trebuie reduse cu amortizarea cumulată de _____ lei,
iar pierderea anuală şi deficitul cumulat trebuie să crească cu ____ şi respectiv ____.
În opinia noastră, cu excepţia efectului asupra situaţiilor financiare al problemei
la care s-a făcut referire în paragrafele anterioare, situaţiile financiare prezintă o
imagine fidelă (sau prezintă în mod corect, sub toate aspectele semnificative) poziţia
societăţii la 31 decembrie 200x şi a rezultatelor din exploatare, precum şi a fluxurilor
de numerar pentru anul încheiat, în conformitate cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate şi Standardele naţionale relevante.31

CAPITOLUL V – DOCUMENTARE ALUCRĂRILOR DE AUDIT:


DOSARUL EXERCIŢIULUI ŞI DOSARULPERMANENT
31
CAFR-op.cit., pag.222
133
5.1 . Necesitatea documentării lucrarilor de audit financiar

Documentarea lucrărilor este indispensabilă pentru:


- a justifica îndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor şi normelor,
precum şi faptul că concluziile şi opinia emisă sunt fondate;
- a asigura supervizarea (n.n. a controla şi revizui din nou) efectivă a lucrărilor
delegate colaboratorilor (coechipierilor) sau a permite utilizarea lucrărilor de control
efectuate de alte persoane (alţi auditori în cadrul auditului şi certificării bilanţului
contabil consolidat);
- a transmite informaţia (datele) de la un exerciţiu la altul; dosarele de lucru
constituie o documentare privilegiată pentru cunoaşterea generală a lucrărilor anului
viitor.
Ţinând seama de volumul lucrărilor efectuate de către auditor (expert contabil,
contabil autorizat, cenzor), de complexitatea întreprinderilor şi a controalelor, tinerea
dosarelor de lucru este condiţia unei bune organizări şi a unei bune planificări şi
executii a lucrărilor.

5.2. Foile de lucru

Toate constatările făcute cu ocazia executării lucrărilor de audit sau a efectuării


verificării unor situaţii de fapt (ex. starea fizică a unor mijloace fixe, circuitul sau
circulaţia unor fluxuri sau documente, stabilirea incompatibilităţilor între funcţiile
exercitate de anumiţi salariaţi etc.) sau efectuarea unor descrieri, calcule sau
comentarii ale unor date şi/sau informaţii se vor consemna în foi de lucru.
Foaia de lucru trebuie să comporte:
- o deschidere clară a obiectivului controlului efectuat
- identificarea documentelor utilizate
- descrierea lucrărilor efectuate
- o concluzie care trebuie să arate clar dacă obiectivul cercetat a fost realizat;
concluziile parţiale pe fiecare foaie de lucru permit să se tragă concluzia finală pentru
un cont sau grup de conturi; înlănţuirea logică a concluziilor pe cod de referinţa
permite fundamentarea opiniei.
Natura lucrărilor efectuate trebuie atent documentată pe fiecare foaie de lucru.
Utilizarea unor simboluri pentru sintetizarea naturii acestor lucrări, permite o mai
bună urmărire a evoluţiei (mersului) acestor lucrări evitând repetarea unei lungi
descrieri pentru fiecare operaţie de aceeaşi natură

5.3. Chestionarele

134
Atât în faza de orientare şi planificare a auditului cât şi pe parcursul executării
lucrărilor, pentru obţinerea informaţiilor necesare, pentru stabilirea unor situaţii de
fapt sau pentru confirmarea unor date, corelării de date sau concluzii, se poate utiliza
tehnica interviului (chestionare dinainte stabilite).

5.4. Dosarul exerciţiului

5.4.1 . Utilitatea dosarului exerciţiului

Informaţiile colectate de auditor pe parcursul misiunii sale, de la cunoaşterea


întreprinderii şi până la controlul conturilor sunt colectate în foi de lucru care sunt
clasate (grupate) pe dosare de lucru şi pe secţiuni (capitole) ale acestora.
Dosarele de lucru întocmite de către auditor în timpul îndeplinirii mandatului
sunt:
- dosarul exerciţiului (E);
- dosarul permanent (P).
Dosarul exerciţiului (E) cuprinde toate elementele unei misiuni, a căror utilitate
nu depăşeşte exerciţiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrărilor, de la
organizarea misiunii la sinteza şi formularea Raportului.
Dosarul exerciţiului este indispensabil pentru:
- mai buna organizare şi control ale misiunii;
- documentarea lucrărilor efectuate, deciziilor luate şi asigurarea că programul
s-a derulat fără omisiuni;
- înlesnirea muncii în echipă şi supervizarea lucrărilor date la colaboratori;
- justificarea opiniei emise şi redactarea raportului.

5.4.2 . Conţinutul dosarului exerciţiului

Dosarul exerciţiului cuprinde:


planificarea misiunii:
- note asupra utilizării lucrărilor de control efectuate de către alţii (auditori
interni, diverşi specialişti);
- datele şi duratele vizitelor, locurile de intervenţie;
- compunerea echipei;
- data pentru emiterea raportului;
- buget de timp şi realizarea lui.
supervizarea lucrărilor:
- note asupra studierii dosarelor şi stabilirea soluţiilor la problemele ridicate;
- aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea,
programului lucrărilor, executarea lucrărilor, cocluziile lucrărilor, conţinutul
raportului;
aprecierea controlului intern:
135
- evaluarea punctelor forte, punctelor slabe şi zonelor de risc;
- foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcţionării
sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate;
- comentarii asupra anomaliilor descoperite;
obţinerea de elemente probante:
- program de lucru;
- foi de lucru cuprinzând: obiectivul, detalii asupra lucrărilor efectuate,
eventuale comentarii, concluzii;
- documente sau copii de documente de la întreprindere sau terţi justificând
cifrele examinate;
- detalii asupra lucrărilor efectuate asupra conturilor anuale: comparaţii şi
explicaţii ale variaţiilor, concluzii;
- sinteza generală a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii şi tratarea distinctă
a punctelor care ar putea avea o influenţă asupra deciziei de certificare;
- foi de lucru cu privire la faptele delictuale.
Dosarul exerciţiului (E) se împarte pe secţiuni (părţi) pentru a uşura utilizarea
sa. In general, se foloseşte o împărţire în 6 secţiuni (părţi) simbolizate de la A la F,
astfel:
- E.A. (dosarul exerciţiului secţiunea A) sinteză, planificare şi rapoarte care
cuprinde: elemente privind sinteza misiunii, planul misiunii, bugetul şi planificarea
timpului, diverse rapoarte.;
- E.B. (dosarul exerciţiului B) aprecierea controlului intern cuprinde elemente
referitoare la exerciţiu şi, mai ales, verificarea funcţionării controlului intern
(elementele privind descrierea şi evaluarea preliminară fac parte din dosarul
permanent).
- E.C. (dosarul exerciţiului secţiunea C) controlul conturilor cuprinde foi de
lucru asupra conturilor de bilanţ şi asupra rezultatelor financiare.
- E.D. (dosarul exerciţiului secţiunea D) studiul lucrărilor efectuate de terţi.
Foile de lucru privind această secţiune pot fi clasate la alte secţiuni ale dosarului.
- E.E. (dosarul exerciţiului secţiunea E) verificări specifice, conţine foile de
lucru privind lucrările specifice, o listă a lucrărilor în suspensie şi o listă a lucrărilor
rămase pentru o viitoare intervenţie.
- E.F. (dosarul exerciţiului secţiunea F) intervenţii conexe, conţine toate
documentele şi foile de lucru privind evenimente particulare, fapte delictuale sau
operaţii particulare cum ar fi creşteri sau reduceri de capital etc.
Unele informaţii şi documente primite sau analizate în cursul diferitelor etape
ale misiunii pot fi folosite pe toată durata mandatului. Ele nu au, deci, nevoie să fie
cercetate în fiecare an. Clasarea lor într-un dosar separat, dosarul permanent, pemite
utilizarea lor ulterioară după aducerea la zi.

5.5. Dosarul permanent

136
5.5.1 . Uilitatea dosarului permanent
Dosarul permanent permite evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări şi
transmiterea de la un exerciţiu la altul a elementelor de cunoaştere a întreprinderii.

5.5.2 . Conţinutul dosarului permanent


Elementele cele mai caracteristice conţinute de dosarul permanent sunt:
- fişa de caracterizare;
- iscurt istoric al întreprinderii;
- organigrame;
- persoanele care angajează întreprinderea;
- conturile anuale ale ultimelor exerciţii;
- note asupra organizării sectorului de activitate, producţie etc;
- note asupra statutului;
-procese verbale ale Consiliului de administraţie şi Adunării generale;
- structura grupului;
- contracte, asigurări.
Dosarul permanent se organizează în secţiuni (părţi) care uşurează clasarea
documentelor şi consultarea lor. Fiecare secţiune poate fi materializată printr-un
despărţitor comportând un sumar al conţinutului. Ţinerea la zi se efectuează pe suma
indicând data introducerii documentului.
Dosarul permanent (P) comportă secţiunile (părţile) A-F, după cum urmează:
- P.A.-generalităţi: identificarea întreprinderii, organizarea şi documentarea generală;
- P.B. - Control intern: analiza diferitelor secţiuni;
- P.C. - Conturi anuale ale ultimelor trei exerciţii;
- P.D. - Analize permanente ale principalelor rubrici ale conturilor anuale;
- P.E. - Fiscal şi social: documente privind mediul fiscal şi social al întreprinderii;
- P.F. -Juridic statute, procese-verbale ale Consiliului de administraţie şi Adunării
generale, diverse contracte (sau extrase din aceste documente) care pot avea o
incidenţă asupra certificării sau verificării specifice.
Pentru a-şi îndeplini rolul de informare, dosarul permanent trebuie:
-ţinut la zi;
- să fie eliminate informaţiile perimate;
- să nu conţină documente voluminoase ale întreprinderii (ci numai extrasele
acestora).
De fiecare dată când se lucrează asupra unor posturi din conturile anuale sau în
alte domenii auditorul poate:
- cerceta dacă informaţiile privind subiectul respectiv se găsesc în dosarul
permanent;
- prevede aducerea la zi a dosarului permanent.

CAPITOLUL VI - MISIUNI SPECIALE ŞI MISIUNI CONEXE DE


137
AUDIT

6.1. Misiuni de audit cu scop special

Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 800 stabileşte procedurile şi


principiile fundamentale, precum şi modalităţile lor de aplicare cu privire la misiunile
de audit cu scop special.
Misiunile de audit cu scop special se pot referi la:
- situaţii fmanciare stabilite după un referenţial contabil diferit de standardele
internaţionale de raportare financiară şi de normele naţionale;
- conturi sau elemente de bilanţ sau rubrici din situaţiile financiare (care în
continuare vor fi denumite ,,rubrică din situaţiile fmanciare");
- respectarea clauzelor contractuale;
- situaţii financiare condensate (rezumate).
Auditorul trebuie să examineze şi să evalueze concluziile trase
din elementele probante reunite în timpul misiunii de audit speciale pentru a
determina dacă ele pot servi ca bază a opiniei sale, care trebuie să fie scrisă şi clar
exprimată.
Înaintea acceptării unei astfel de misiuni, auditorul trebuie să se asigure de
existenţa unui acord cu clientul asupra naturii precise a misiunii, formei şi
conţinutului raportului ce va fi emis.

a. Situatii financiare stabilite după un referential contabil diferit de


standardele internationale de raportare financiară si de normele nationale
Astfel de referenţiale diferite pot fi:
- cel folosit de întreprindere pentru stabilirea declaraţiilor fiscale;
- cel al contabilităţii ţinute pe bază de încasări şi plăţi;
- dispoziţii în materie de raportare financiară impuse de către o entitate
guvernamentală.
Auditorul trebuie să precizeze în raportul său sau într -o anexă
la situaţiile financiare referenţialul contabil utilizat de întreprindere. El trebuie să se
asigure că situaţiile financiare conţin menţiunea că nu au fost stabilite conform
standardelor internaţionale de contabilitate sau normelor contabile naţionale. De
exemplu, un document financiar stabilit conform regulilor fiscale pentru impozitare
poate fi intitulat "cont de profituri şi pierderi stabilit conform regulilor
fiscale".
Dacă situaţiile fmanciare stabilite conform unui alt referenţial contabil nu sunt
corect intitulate sau acest alt referenţial nu este clar identificat, auditorul trebuie să
emită un raport modificat (calificat).
138
b. Raport asupra unor rubrici din situatiile financiare
Auditorului i se poate cere să exprime o opinie asupra uneia sau mai multor
rubrici din situaţiile fmanciare, ca, de exemplu, creanţe, stocuri, calculul participării
la beneficii sau efectuarea unui provizion. Această cerere poate face obiectul unei
misiuni distincte sau să fie realizată în cadrul misiunii de audit de bază. O astfel de
misiune nu conduce la un raport de audit asupra situaţiilor financiare în ansamblullor
şi, în consecinţă, opinia auditorului se va referi numai la
rubrica (rubricile) auditată (auditate).
Pentru a defini întinderea misiunii, auditorul trebuie să ţină seama de rubricile
din situaţiile fmanciare care sunt interdependente, susceptibile de a avea o influenţă
semnificativă asupra informaţiilor în legătură cu care i s-a cerut opinia; aceasta pentru
că numeroase rubrici din situaţiile fmanciare sunt legate între ele, de exemplu:
creanţele (clienţii) de vânzări, stocurile de furnizori etc.
Auditorul trebuie să fixeze un prag de semnificaţie pentru rubricile din situaţiile
financiare asupra cărora îşi va exprima opinia; de regulă aceste pagini sunt mult mai
reduse faţă de cele care s-ar fi stabilit în cazul auditării situaţiilor financiare în
ansamblu.
Raportul auditorului trebuie să menţioneze referenţialul contabil
pe baza căruia a fost auditată rubrica respecti vă din situaţiile financiare.
Atunci când auditorul a formulat o opinie defavorabilă sau o imposibilitate de
exprimare a opiniei asupra situaţiilor financiare în ansamblul lor, el poate emite o
altfel de opinie în raportul asupra unei rubrici numai dacă această rubrică nu
constituie o parte semnificativă a acestor situaţii financiare.

c. Raport asupra respectării clauzelor contractuale


Auditorul poate să accepte o astfel de misiune numai dacă misiunea se referă
exclusiv la examinarea respectării clauzelor care vizează aspecte contabile şi
financiare; dacă numai unele chestiuni particulare nu sunt acoperite de competenţa
auditorului, acesta va recurge la serviciile unui expert.
Opinia auditorului poate face obiectul unui raport distinct sau va fi inclusă în
raportul de audit de bază.

d. Raport asupra situatiilor financiare condensate (rezumate)


O întreprindere poate avea nevoie să stabilească situaţii financiare care
rezumă situaţiile sale fmanciare auditate, pentru a informa anumite grupuri de
utilizatori, interesate de cunoaşterea doar a cifrelor-cheie privind situaţia fmanciară
şi rezultatele acesteia.
Auditorul nu trebuie să emită vreun raport asupra situaţiilor financiare
condensate decât în cazul în care acesta a emis un raport de audit asupra situaţiilor
financiare în ansamblul lor.
Conducerea întreprinderii este obligată să indice clar că situaţiile financiare sunt
139
condensate, iar lectorul, pentru o mai bună înţelegere, trebuie să le citească împreună
cu situaţiile financiare în ansamblullor auditate. Titlul care poate fi dat acestor situaţii
financiare condensate este "Situaţii financiare condensate, pregătite pe baza situaţiilor
financiare auditate pentru exerciţiul fmanciar închis la data de 31 decembrie 200X.

6.2. Misiuni de examen limitat al situaţiilor financiare

Standardul Internaţional pentru Misiunile de Examen Limitat


(Revizuire) ISRE 2400 stabileşte procedurile şi principiile fundamentale, precum şi
modul lor de aplicare în cazul unei misiuni de examen limitat (revizuire) al situaţiilor
financiare; standardul poate fi aplicat şi în cazul misiunilor de examen limitat al
informaţiilor financiare, contabile sau de altă natură.
Scopul acestui standard este de a oferi îndrumări asupra responsabilităţilor
profesionale ale practicianului atunci când acesta, care nu este auditorul entităţii
respective, efectuează o misiune de examen limitat al situaţiilor fmanciare anuale sau
interimare; în cazul situaţiilor financiare interimare, dacă practicianul este şi auditorul
entităţii, acesta va folosi standardul (ISRE) nr, 2410, "Examenul
limitat al situaţiilor fmanciare interimare de către auditorul independent al entităţii".

a) Obiectivul şi principiile generale ale unei misiuni de examen limitat


Obiectivul unei misiuni de examen limitat este să permită unui
practici an să conc1uzioneze - pe bază de proceduri care nu pun în
lucru toate diligenţele necesare pentru un audit - că nu a fost descoperit niciun fapt
semnificativ care să-l facă să creadă că situaţiile financiare nu au fost stabilite în toate
aspectele lor semnificative conform unui referenţial contabil identificat (asigurare
negativă).
Practicianul trebuie să respecte regulile de etică înscrise în Codul etic, şi
anume: independenţa, integritatea, obiectivitatea, competenţa profesională,
confidenţialitatea, profesionalismul şi respectul faţă de normele tehnice şi
profesionale.
Practicianul trebuie să planifice şi să execute examenul limitat fiind conştient
că pot exista anumite circumstanţe care să conducă la anomalii semnificative în
situaţiile financiare.
Pentru a exprima o asigurare negativă în raportul său asupra
examenului limitat, practicianul trebuie să reunească elemente probante suficiente şi
adecvate în vederea fondării concluziilor folosind în mod esenţial proceduri constând
în cereri de informaţii sau de explicaţii, precum şi proceduri analitice.
O misiune de examen limitat furnizează un nivel de asigurare
moderat că informaţiile examinate nu conţin anomalii semnificative; asigurarea este
în acelaşi timp negativă.
Termenii şi condiţiile realizării unei misiuni de examen limitat se convin de
practician şi de clientul său; aceştia se înscriu într-o scrisoare de misiune sau în
140
contract. Punctele principale care nu pot lipsi din scrisoarea de misiune sau din
contract se referă la:
- obiectivul misiunii;
- responsabilitatea conducerii cu privire la situaţiile financiare;
- întinderea examenului limitat, făcând trimitere la standardele internaţionale sau
la normele sau practicile naţionale;
- accesul nelimitat al practicianului la orice document sau informaţii considerate
necesare pentru realizarea misiunii;
- conţinutul raportului care va fi emis de practician;
- faptul că nu se poate aştepta de la misiunea de examen limitat descoperirea
erorilor, actelor sau faptelor ilegale, fraudelor sau altor manopere frauduloase în
gestiune;
- faptul că niciun audit nu va fi efectuat şi, în consecinţă, nu va fi emisă o opinie
de audit. Pentru a sublinia acest punct şi evita orice confuzie, practicianul poate
preciza că o misiune de examen limitat nu are ca obiectiv satisfacerea
exigenţelor legale sau ale unor terţi întrucât nu este vorba de un audit.

b) Proceduri de realizare
Într-un examen limitat practicianul recurge la propriul său raţionament
profesional pentru a determina natura, calendarul şi întinderea procedurilor de examen
limitat.
Pentru aceasta el se sprijină pe elementele următoare:
- cunoştinţele obţinute cu ocazia unor misiuni de audit sau misiuni de examen
limitat efectuate anterior;
- cunoaşterea activităţilor întreprinderii, a principiilor şi convenţiilor contabile
aplicate în sectorul din care face parte întreprinderea, precum şi a sistemului contabil
al acesteia;
- caracterul semnificativ al tranzacţiilor şi soldurilor conturilor.
Pentru stabilirea pragului de semnificaţie vor fi aplicate aceleaşi principii ca şi în
cazul misiunilor de audit de bază.
Procedurile examenului limitat presupun etapele următoare:
- cunoaşterea activităţilorîntreprinderii şi ale sectorului din care face parte;
- analiza principiilor şi practicilor contabile urmate de întreprinderi;
- analiza procedurilor practicate de întreprindere pentru contabilizarea,
clasificarea şi întocmirea documentelor de sinteză, strângerea informaţiilor ce vor fi
înscrise în notele anexe şi pregătirea situaţiilor financiare;
- primirea în lucru a procedurilor analitice destinate identificării variaţiilor,
tendinţelor şi elementelor neobişnuite, căutând în mod deosebit în:
● compararea situaţiilor financiare cu cele ale exerciţiilor precedente;

● compararea situaţiilor financiare cu situaţiile bugetare ale perioadei şi cele

previzionale;
● studiul diferenţelor dintre cifrele înscrise în situaţiile financiare pentru anumite

141
rubrici şi cele planificate sau comparativ cu cele realizate de alte întreprinderi din
acelaşi sector.
În cazul examenului limitat, practicianul nu este ţinut să aplice proceduri vizând
identificarea unor evenimente care se produc după data raportului său privind
examenul limitat (evenimente posterioare).
În cazul în care se consideră că informaţiile supuse examenului
limitat pot conţine anomalii semnificative, practicianul trebuie să pună în lucru
proceduri complementare sau mai extinse, care să-i permită să exprime o asigurare
negativă sau să confmne necesitatea de a modifica raportul său.

c) Raportarea
Raportul de examen limitat trebuie să conţină o concluzie scrisă, clar exprimată,
sub forma unei asigurări negative.
Pe baza lucrărilor realizate sunt evaluate informaţiile strânse
în timpul examenului limitat; raportul trebuie să indice dacă situaţiile financiare nu
dau o imagine fidelă (sau "nu prezintă în mod sincer în toate aspectele lor
semnificative") conform unui referenţial contabil identificat.
Raportul de examen limitat al situaţiilor financiare descrie întinderea misiunii,
permiţându-i lectorului să înţeleagă natura lucrărilor realizate. El trebuie să precizeze
de asemenea că nicio opinie de audit nu este exprimată.
Principalele elemente care se regăsesc într-un raport de examen limitat sunt:
- titlul;
- destinatarul;
- un paragraf de prezentare sau introducere care cuprinde:
● identificarea situaţiilor financiare supuse examenului limitat;

● responsabilităţile practicianului şi ale conducerii întreprinderii;

- paragraful întinderii examenului limitat, cuprinzând:


● trimiterea la Standardul Internaţional pentru Misiuni de Examen

Limitat nr. 2400 referitor la examenele limitate (sau la norme naţionale);


● menţiunea că examenul este limitat la întreţineri cu clientul şi la

proceduri analitice;
● menţiunea că niciun audit nu a fost realizat, că procedurile puse în

lucru furnizează un nivel de asigurare mai puţin ridicat decât în cazul auditului şi că
nicio opinie de audit nu este exprimată;
- exprimarea unei asigurări negative; data raportului;
- adresa practicianului şi semnătura.
Raportul de examen limitat trebuie de asemenea:
- să exprime o asigurare negativă, precizând că practicianul nu a descoperit fapte
care să-I facă să considere că situaţiile financiare nu dau o imagine fidelă conform
unui referenţial contabil identificat;
- dacă practicianul a descoperit fapte care afectează imaginea fidelă conform
referenţial ului contabil identificat, descrie aceste fapte şi, în măsura posibilului,
142
cuantifică incidenţele asupra situaţiilor financiare, şi în acest caz:
● fie însoţeşte asigurarea negativă de o rezervă;

● fie - atunci când incidenţa faptelor descoperite asupra situaţiilor financiare

este atât de semnificativă încât practicianul concluzionează că o rezervă nu este


suficientă pentru a califica natura incompletă sau înşelătoare a situaţiilor financiare -
pune o concluzie nefavorabilă, indicând că situaţiile financiare nu dau o imagine
fidelă conform referenţialului contabil identificat;
- dacă există o limitare importantă a întinderii examenului limitat, descrie
această situaţie şi:
● fie însoţeşte asigurarea negativă de o rezervă privind eventualele ajustări care

ar fi trebuit făcute dacă nu ar fi existat limitarea respectivă;


● fie nu furnizează vreo asigurare, dacă incidenţele limitării întinderii

examenului limitat sunt semnificative şi privesc mai multe rubrici ale situaţiilor
financiare.

6.3. Misiuni de examen pe bază de proceduri convenite

Standardul Internaţional pentru Misiuni Conexe (ISRS) nr. 4400 stabileşte


procedurile şi principiile fundamentale, precum şi modalităţile lor de aplicare cu
privire la responsabilităţile practicianului în cadrul unei misiuni de examinare a
informaţiilor fmanciare pe bază de proceduri convenite.

a) Obiectivul si principiile fundamentale


Obiectivul unei misiuni de examinare pe bază de proceduri
convenite constă în punerea în lucru, de către practician, a procedurilor şi tehnicilor
care au fost definite în prealabil de comun acord cu întreprinderea-client şi eventual
cu terţii interesaţi, şi în comunicarea constatărilor rezultate din lucrările misiunii.
Întrucât practicianul prezintă un raport numai asupra constatărilor reieşite din
procedurile convenite, nicio asigurare nu este furnizată în raportul său; destinatarii
raportului sunt cei care evaluează procedurile şi constatările practicianului şi trag ei
înşişi propriile concluzii din lucrările acestuia.
Raportul se adresează exclusiv părţilor cu care s-au convenit procedurile de
lucru, deoarece alţi utilizatori ar ignora motivele punerii în lucru a procedurilor şi ar
risca să interpreteze greşit rezultatele.
Practicianul trebuie, în astfel de misiuni, să respecte regulile de etică:
integritate, obiectivitate, competenţă profesională, confidenţialitate, profesionalism şi
respect faţă de normele telmice şi profesionale. Independenţa nu este o exigenţă
pentru astfel de misiuni; dacă totuşi practici anul nu este independent va face
menţiune în raportul său.
Practicianul trebuie să se asigure că întreprinderea şi ceilalţi utilizatori au
înţeles bine procedurile convenite şi în mod deosebit în legătură cu:
- natura misiunii, inclusiv faptul că procedurile puse în lucru nu constituie nici
143
un audit, nici un examen limitat, şi în consecinţă nicio asigurare nu va fi furnizată;
- obiectivul misiunii;
- identificarea informaţiilor financiare care vor fi supuse procedurilor
convenite;
- natura, calendarul şi introducerea procedurilor specifice care vor fi aplicate;
- forma raportului cuprinzând constatările efectuate;
- limitele difuzării raportului de constatare; dacă aceste limitări sunt contrare
normelor legale sau profesionale practicianul nu poate accepta misiunea.
Definiţiile şi termenii misiunii sunt înscrise în scrisoarea de misiune sau în
contract, din care nu pot lipsi:
- prevederi referitoare la rezumatul procedurilor convenite între toate părţile
interesate;
- o menţiune care aminteşte că raportul de constatare nu va fi transmis decât
părţilor identificate care au convenit procedurile;
- modelul raportului cuprinzând constatările.

b) Procedurile aplicate si raportarea


Practicianul trebuie să pună în lucru procedurile convenite şi
să utilizeze elementele probante reunite în timpul lucrărilor sale ca bază a raportului
său asupra constatărilor făcute.
Procedurile puse în lucru se pot referi la:
- cereri de informaţii, explicaţii şi analize;
- o verificare şi o comparaţie a rezultatelor, calculelor şi controalelor;
- observaţii şi inspecţii;
- cereri de confirmare.
Din raportul asupra constatărilor reieşite într-o misiune de examen pe bază de
proceduri convenite nu pot lipsi elementele următoare:
- titlul;
- destinatarul (în general este clientul care a angajat lucrarea);
- identificarea informaţiilor financiare sau nefinanciare specifice care au fost
supuse procedurilor convenite;
- o menţiune precizând că procedurile aplicate sunt cele convenite cu destinatarul
raportului;
- o menţiune care confirmă că misiunea s-a derulat conform
standardelor sau normelor şi practicilor naţionale aplicabile;
- menţiunea faptului că practici anul nu este independent (dacă este cazul);
- obiectivul misiunii;
- lista procedurilor specifice puse în lucru;
- descrierea constatărilor, inclusiv o detaliere a erorilor şi abaterilor descoperite;
- o menţiune că procedurile puse în lucru nu constituie nici un audit, nici un
examen limitat, şi în consecinţă nicio asigurare nu este furnizată;
- o menţiune că dacă practici anul ar fi pus în lucru proceduri
144
complementare ar fi efectuat un audit sau un examen limitat, putând descoperi şi alte
aspecte;
- o menţiune că difuzarea raportului este limitată doar la părţile care au convenit
procedurile de pus în lucru;
- o menţiune (dacă este cazul) că raportul se referă numai la elementele,
conturile, rubricile sau informaţiile financiare sau nefinanciare identificate, şi nu la
situaţiile financiare în ansamblu;
- data raportului;
- adresa şi semnătura practicianului.

6.4. Misiuni de compilare a informaţiilor financiare

Standardul Internaţional pentru Misiuni Conexe (lSRS)


nr. 4410 stabileşte procedurile şi principiile fundamentale, precum şi modalităţile lor
de aplicare în ce priveşte responsabilitate practicianului în cadrul unei misiuni de
compilare a situaţiilor financiare.

a) Obiectivul si principiile generale


Obiectivul unei misiuni de compilare constă în utilizarea competenţelor
contabile (şi nu a celor de audit) în vederea strângerii, clasării şi efectuării sintezei
informaţiilor fmanciare. Această misiune constă, în general, în efectuarea unei sinteze
a informaţiilor detaliate în scopul prezentării sub o formă rezumată, inteligibilă.
Procedurile puse în lucru nu permit şi nici nu-şi propun furnizarea vreunei
asigurări asupra informaţiilor financiare; utilizatorii informaţiilor financiare astfel
compilate beneficiază însă de încrederea că lucrările respective au fost efectuate de un
profesionist contabil posesor al competenţelor necesare.
O misiune de compilare cuprinde în general pregătirea situaţiilor financiare
(complete sau nu), dar şi colectarea, clasarea şi sinteza altor informaţii financiare.
Într-o misiune de compilare practici anul trebuie să respecte
regulile generale de etică, şi anume: integritatea, obiectivitatea, competenţa
profesională, confidenţialitatea, profesionalismul şi respectul faţă de normele tehnice
şi profesionale. Independenţa nu este o cerinţă, dar dacă practicianul nu este
independent trebuie să facă o menţiune în raport.
Practicianul trebuie să se asigure că nu există nicio neînţelegere cu clientul în ce
priveşte termenii misiunii şi de acordul clientului în ce priveşte:
- natura misiunii, inclusiv faptul că nu constituie nici un audit, nici un examen
limitat, şi în consecinţă nicio asigurare nu va fi furnizată;
- faptul că nu poate aştepta ca misiunea să descopere erori sau ilegalităţi;
- natura informaţiilor ce vor fi furnizate;
- faptul că conducerea întreprinderii este responsabilă de exactitatea şi
exhaustivitatea informaţiilor fmanciare compilate;
- referenţialul contabil pe baza căruia vor fi compilate informaţiile financiare şi
145
că orice abatere de la acesta va fi menţionată;
- obiectivul şi difuzarea informaţiilor compilate; forma raportului.
Practicianul şi clientul său vor conveni conţinutul scrisorii de misiune sau al
contractului de prestări de servicii.

b) Procedurile si raportarea
Pentru a compila informaţiile financiare practici anul trebuie să posede o
cunoaştere generală despre natura operaţiilor efectuate de întreprindere, documentele
contabile folosite şi referenţialul contabil utilizat pentru prezentarea informaţiilor
financiare.
În această misiune practicianul nu este ţinut:
- să procedeze la investigaţii pentru a determina fiabilitatea şi exhaustivitatea
informaţiilor fumizate;
- să evalueze controlul intern;
- să verifice datele primite;
- să verifice temeinicia explicaţiilor fumizate.
Însă, dacă el constată că informaţiile furnizate de conducerea întreprinderii sunt
incorecte, incomplete sau nesatisfăcătoare, trebuie să prevadă punerea în lucru a
procedurilor de mai sus şi să ceară conducerii să furnizeze informaţii complementare;
dacă aceasta refuză, practicianul trebuie să întrerupă misiunea.
Practicianul trebuie să revadă informaţiile compilate pentru a se asigura că au
forma adecvată şi că nu conţin anomalii semnificative.
În acest context, prin anomalii se înţelege:
- erori în aplicarea referenţial ului contabil identificat;
- absenţa referenţial ului contabil sau abateri de la acesta.
Referenţialul contabil utilizat şi abaterile constatate de la acesta sunt menţionate
în anexele la informaţiile financiare; incidenţele acestor abateri nu sunt cuantificate.
Dacă practicianul are cunoştinţă de anomalii semnificative trebuie să ceară
întreprinderii să le cerceteze; dacă refuză, va întrerupe misiunea.
Practicianul trebuie să obţină o confirmare de la conducerea întreprinderii că
aceasta este conştientă de responsabilitatea sa pentru prezentarea corectă a situaţiilor
financiare şi pentru aprobarea lor.
Confirmarea poate fi făcută sub forma unei scrisori de afirmare din partea
conducerii care atestă că datele contabile fumizate sunt exacte şi exhaustive şi că toate
informaţiile semnificative au fost comunicate practicianului.
Raportul asupra misiunii de compilare trebuie să conţină elementele următoare:
-titlul;
- destinatarul;
- o menţiune confirmând că misiunea s-a derulat conform standardelor
internaţionale sau normelor şi practicilor naţionale;
- indicarea faptului, dacă este cazul, că practicianul nu este independent de
întreprindere;
146
- identificarea informaţiilor financiare, cu precizarea că ele rezultă din detalii
furnizate de conducerea întreprinderii;
- o menţiune indicând responsabilitatea conducerii întreprinderii pentru
informaţiile financiare compilate de către practician;
- o menţiune că misiunea de compilare nu reprezintă nici un audit, nici un
examen limitat, şi în consecinţă nicio asigurare nu este furnizată;
- un paragraf, dacă este cazul, pentru atragerea atenţiei asupra diferenţelor
semnificative menţionate în anexe faţă de referenţialul contabil utilizat;
- data raportului;
- adresa şi semnătura practicianului.
Pe fiecare pagină a informaţiilor financiare compilate sau pe prima pagină a
situaţiilor financiare compilate, se face una dintre menţiunile: "neauditate" sau
"compilate fără audit, nici examen limitat".

CAPITOLUL VII - NORMELE DE COMPORTAMENT ÎN


AUDIT
147
7.1. Aplicarea Codului Etic Naţional al profesioniştilor contabili

Etica profesională constituie o necesitate de a adera la cele mai înalte standarde,


astfel încât activitatea profesională să se poată bucura de credibilitate şi acceptare.
Activitatea este inutilă dacă este pusă la îndoială credibilitatea sau dacă
profesioniştii contabili au o reputaţie îndoielnică.
Profesionistul contabil trebuie să aibă o etică corectă. Aceasta cerinta este
statuata de Codul etic national al profesionistilor contabiliali .
Codul etic naţional al profesioniştilor contabili din România stabileşte norme
de conduită pentru profesioniştii contabili şi formulează principiile fundamentale care
trebuie respectate de către profesioniştii contabili în vederea realizării obiectivelor
comune. Profesioniştii contabili din România acţionează în diferite entităţi şi ramuri
ale economiei naţionale ca liber-profesionişti sau ca angajaţi; scopul de bază al
Codului trebuie însă întotdeauna respectat.32
Codul recunoaşte că obiectivele profesiunii contabile sunt stabilite să
îndeplinească cele mai înalte standarde de profesionalism, să atingă cele mai înalte
niveluri de performanţă şi să răspundă cerinţelor interesului public. Realizarea acestor
obiective presupune satisfacerea a patru cerinţe de bază:
Credibilitate. În întreaga societate există nevoia de credibilitate în informaţie
şi în sistemele de informaţii.
Profesionalism. Există o necesitate pentru clienţi,patroni şi alte părţi interesate
de a putea fi clar îndrumaţicate persoanele profesioniste în domeniul contabil.
Calitatea serviciilor. Este nevoie de asigurarea că toate serviciile obţinute din
partea profesionistului contabil sunt executate la standardul cel mai ridicat de per-
formanţă,
Incredere. Utilizatorii serviciilor profesioniştilor contabili trebuie să se poată
simţi încredinţaţi că există un cadru al eticii profesionale care guvernează prestarea
acestor servicii.
Necesitatea de a asigura apărarea onoarei şi independenţei profesiei impune
acestor profesionişti contabili să aibă calităţi esen ţiale, cum sunt:
- ştiinţă, competenţă şi conştiinţă;
- independenţă de spirit, dezinteres material;
- moralitate/probitate şi demnitate.
Se impune ca fiecare profesionist contabil să facă efortul necesar dezvoltării
acestor calităţi şi îndeosebi:
a) să îşi dezvolte necontenit cultura, nu numai profesională chiar şi
Cunoştinţele de cultură generală; singurele capabile să-i întărească discernământul;
b) să acorde fiecărei tranzacţii şi situaţii examinate toată atenţia şi timpul

32
CECCAR – Codul Etic naţional al profesioniştilor contabili, Ed. A IV-a revizuită şi reclasificată, conform Codului
internaţional al profesioniştilor contabili al IFAC, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2007
148
necesar pentru a-şi fundamenta o opinie personală, înainte de a face propuneri;
c) să îşi exprime opinia fără nici o reţinere faţă de dorinţa, chiar ascunsă, a celui
ce îl consultă şi să se pronunţe cu sinceritate, fără ocolişuri, exprimându-şi, dacă e ne-
voie, rezervele necesare asupra valorii ipotezelor şi concluziilor formulate;
d) să nu dea niciodată ocazia de a se afla în situaţia de a nu putea să îşi exercite
libertatea de gândire sau de a fi supus îngrădirii îndatoririlor sale;
e) să considere că independenţa sa trebuie să îşi găsească manifestarea deplină
în exercitarea profesiei şi în protejarea ei. cu respectarea integrală a dispoziţiilor
legale şi regulilor stabilite de organismul profesional.
Un semn distinctiv al profesiei contabile îl constituie asumarea responsabilităţii
de a acţiona în interes public. Aşadar, responsabilitatea unui profesionist contabil nu
constă exclusiv în a satisface nevoile unui client sau unui angajator individual.
Acţionând în interes public un profesionist contabil ar trebui să respecte şi să se
conformeze prevederilor etice ale Codului .Publicul profesiunii contabile este format
din clienţi, ordonatori de credite, guvernanţi, angajatori, angajaţi, investitori,
comunitatea oamenilor de afaceri, a finanţatorilor şi alte persoane care se bazează pe
obiectivitatea şi integritatea profesioniştilor contabili pentru a menţine funcţionarea
corespunzătoare a economiei. Această încredere impune profesiunii contabile o
răspundere publică. Interesul public este definit drept bunăstarea colectivă a
comunităţii şi a instituţiilor deservite de profesionistul contabil.
Standardele profesiei contabile sunt puternic determinate de interesul public.
Profesioniştii contabili au un rol important în societate. Investitorii, creditorii,
patronii şi alte sectoare ale comunităţii financiare, inclusiv guvernul şi publicul
contează pe profesioniştii contabili pentru o contabilitate financiară şi raportări
corecte, pentru un management financiar eficient şi sfaturi competente referitoare la o
varietate de aspecte legate de afaceri şi impozite. Atitudinea şi comportamentul
profesioniştilor contabili atunci când prestează astfel de servicii au un impact asupra
bunăstării economice a comunităţii şi tării lor. Profesioniştii contabili pot rămâne în
această poziţie avantajoasă numai continuând să ofere publicului aceste servicii unice
la un nivel care să demonstreze că încrederea publicului este bine fundamentată. Este
în interesul profesiunii contabile din România de a face cunoscut utilizatorilor
serviciilor oferite de profesioniştii contabili că ele sunt executate la cel mai înalt nivel
de performanţă şi în conformitate cu cerinţele etice asociate acestor servicii.
Codul este structurat în trei părţi.
Partea A stabileşte principiile fundamentale ale eticii profesionale pentru
profesioniştii contabili şi oferă un cadru conceptual pentru aplicarea acestor principii.
Cadrul conceptual oferă îndrumări legate de principiile fundamentale de etică. Profe-
sioniştilor contabili li se cere să aplice acest cadru conceptual în identificarea
ameninţărilor la adresa conformităţii cu principiile fundamentale, în evaluarea
importanţei,lor şi dacă aceste ameninţări sunt altfel decât în mod clar nesemnificative
să aplice măsuri de protecţie pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil
astfel încât să nu fie compromisă conformitatea cu principiile fundamentale,
149
Părţile B şi C ilustrează modul în care Cadrul conceptual trebuie aplicat în
situaţii specifice. Ele oferă exemple de măsuri de protecţie care vor putea fi adecvate
pentru a soluţiona ameninţările la adresa conformităţii cu principiile fundamentale, de
asemenea, oferă exemple de situaţii în care nu sunt disponibile măsuri de protecţie
pentru a soluţiona ameninţările şi, în consecinţă, activitatea sau relaţia care generează
ameninţările trebuie evitată. Partea B se adresează profesioniştilor contabili
independenţi. Partea C se aplică profesioniştilor contabili angajaţi. Profesioniştii
contabili independenţi pot, de asemenea, găsi îndrumări referitoare la situaţiile lor
specifice, în partea C.
De asemenea Codul stabileşte cadrul general conceptual pentru condiţiile
privind independenţa profesionistului contabil în cazul misiunii de audit şi servicii
conexe; niciunui organism membru sau cabinet, societate, nu îi este permisă aplicarea
unor standarde mai puţin riguroase decât cele prevăzute în această secţiune.
Codul se bazează pe aceea că, dacă nu se prevede în mod special o limitare,
obiectivele şi principiile fundamentale sunt valabile în mod egal pentru toţi
profesioniştii contabili, indiferent dacă ei practică în calitate de liber-pro-fesionişti sau
ca angajaţi în industrie, comerţ, sectorul public, învăţământ etc.

7.2. Principiile fundamentaleale eticii profesionistului contabil33

Un profesionist contabil trebuie să respecte următoarele principii fundamentale:


(a) Integritate. Un profesionist contabil trebuie să fie drept şi onest în toate
relaţiile profesionale şi de afaceri.
(b) Obiectivitate. Un profesionist contabil trebuie să fie imparţial şi nu
trebuiesă permită prejudecăţilor, confuziilor, conflictelor de interese sau influenţelor
nedorite să intervină în raţionamentele profesionale sau de afaceri.
(c) Competenţa profesională şi prudenţa. Un profesionist contabil are o datorie
permanentă de a-şi menţine cunoştinţele şi aptitudinile profesionale la nivelul necesar
pentru a se asigura că un client sau un angajator 1 primeşte servicii profesionale
competente, bazate pe ultimele evoluţii din practică, legislaţie şi tehnică. Un
profesionist contabil ar trebui să acţioneze cu prudenţă şi în conformitate cu
standardele tehnice şi profesionale aplicabile în furnizarea de servicii profesionale.
(d) Confidenţialitate. Un profesionist contabil trebuie să respecte
confidenţialitatea informaţiilor dobândite ca urmare a unei relaţii profesionale sau de
afaceri şi nu trebuie să divulge astfel de informaţii unei terţe părţi fără o autorizaţie
specifică, cu excepţia cazului în care există un drept sau o obligaţie legală sau
profesională de a dezvălui aceste informaţii. Informaţiile confidenţiale obţinute în
cadrul unei relaţii profesionale sau de afaceri nu trebuie utilizate în avantajul personal
al profesionistului contabil sau al unor terţe părţi.
(e) Comportament profesional. Un profesionist contabil ar trebui să se
conformeze legilor şi normelor relevante şi ar trebui să evite orice acţiune ce poate
33
Secţiunea 100-150 din Codul Etic naţional al profesioniştilor contabili, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2007
150
discredita această profesie.
(f) Respectul faţă de normele tehnice şi profesionale. Profesionistul contabil
trebuie să-şi îndeplinească sarcinile profesionale în conformitate cu normele tehnice
şi profesionale relevante. Profesioniştii contabili au datoria de a executa cu grijă şi
abilitate instrucţiunile clientului sau patronului în măsura în care sunt compatibile cu
cerinţele de integritate, obiectivitate şi, în cazul liber-profesioniştilor contabili, cu
independenţă în plus, ei trebuie să se conformeze normelor profesionale şi tehnice
emise de: IFAC, IASB, CECCAR, CAFR şi legislaţia relevantă.
Circumstanţele în care acţionează profesioniştii contabili pot permite apariţia
unor ameninţări la adresa conformităţii cu principiile fundamentale. Este imposibil de
definit fiecare situaţie care lasă loc unor astfel de ameninţări şi de specificat măsurile
care trebuie luate pentru a le diminua. Mai mult, natura misiunilor şi sarcinile de
serviciu pot varia, aşadar pot exista ameninţări diferite, care cer aplicarea unor alte
tipuri de măsuri de protecţie. Un cadru conceptual care îi cere profesionistului
contabil să identifice, să evalueze şi să răspundă acestor ameninţări conform
principiilor fundamentale, şi nu doar pentru a respecta un set de reguli specifice ce
pot fi arbitrare, este, aşadar, în interesul publicului. Codul oferă un cadru general ce îl
poate asista pe profesionistul contabil în identificarea, evaluarea şi depăşirea acestor
ameninţări în conformitate cu principiile fundamentale. Dacă ameninţările identifi-
cate sunt altfel decât în mod clar nesemnificative, un profesionist contabil ar trebui,
dacă este cazul, să aplice măsuri de protecţie pentru a le elimina sau reduce la un
nivel acceptabil, astfel încât conformitatea cu principiile fundamentale să nu fie
compromisă.
Un profesionist contabil are obligaţia de a evalua orice ameninţări la adresa
conformităţii cu principiile fundamentale atunci când are cunoştinţă sau se
preconizează că are cunoştinţă de circumstanţe sau relaţii ce pot compromite
conformitatea cu principiile fundamentale. Un profesionist contabil trebuie să ia în
calcul atât factorii calitativi, cât şi cantitativi atunci când apreciază importanţa unei
ameninţări. Dacă un profesionist contabil nu poate pune în practică măsuri de
protecţie adecvate, atunci profesionistul contabil va trebui să refuze să mai furnizeze
serviciul profesional respectiv, sau dacă este cazul să renunţe la clientul respectiv (în
cazul unui profesionist contabil independent) sau la organizaţia angajatoare (în cazul
unui profesionist contabil angajat).Un profesionist contabil poate să nu respecte
involuntar o prevedere a acestui Cod. O asemenea violare a Codului poate să nu
compromită conformitatea cu principiile fundamentale enunţate, dacă odată ce
încălcarea a fost descoperită ea a fost corectată prompt şi s-au luat măsurile de
protecţie necesar
Părţile B şi C ale acestui Cod includ exemple menite să ilustreze modul de
aplicare al acestui cadru conceptual. Exemplele nu se doresc a fi, nici nu trebuie să fie
interpretate ca fiind o listă exhaustivă a tuturor circumstanţelor experimentate de un
profesionist contabil ce pot constitui ameninţări la adresa conformităţii cu principiile
funda mentale, în consecinţă, nu este suficient ca un profesionist contabil să respecte
151
exemplele prezentate; este mai indicată aplicarea cadrului general situaţiilor specifice
întâlnite de către un profesionist contabil.
Cu privire la Integritate
Principiul integrităţii impune ca obligaţie tuturor profesioniştilor contabili de a
fi drepţi şi oneşti în relaţiile profesionale şi de afaceri. Integritatea implica de
asemenea, tranzacţii corecte şi juste.
Un profesionist contabil nu trebuie să se asocieze cu rapoartele, evidenţele,
comunicatele sau alte informaţii când apreciază că acestea:
- conţin o declaraţie în mod semnificativ falsă sau care induce în eroare;
- conţin declaraţii sau informaţii eronate;
- omit sau ascund informaţii, atunci când aceste omisiuni induc în eroare.
Cu privire la Obiectivitate
Principiul obiectivitătii impune o obligaţie tuturor profesioniştilor contabili de
a nu îşi compromite profesia din cauza unor erori, conflicte de interese sau din cauza
influenţei nedorite a unor alte persoane.
Un profesionist contabil poate fi pus în "situaţii în care obiectivitatea îi este afectată.
Este imposibil ca toate aceste situaţii să fie definite şi descrise. Relaţiile care aduc un
plus de confuzii sau influenţează în mod negativ raţionamentele profesionale ale
profesionistului contabil ar trebui evitate. Profesioniştii contabil îşi desfăşoară
activitatea în multe domenii diferite şi trebuie să-şi demonstreze obiectivitatea în
împrejurări diferite. Liber-profesioniştii contabili realizează rapoarte de certificare,
prestează servicii fiscale şi alte servicii, de consultanţă managerială. Alţi profesionişti
contabili angajaţi întocmesc situaţii financiare fiind subordonaţi altora, execută
serviciile de audit intern şi servesc în diferite funcţii financiare de conducere din
industrie, comerţ, sectorul public şi educaţie. De asemenea, unii profesionişti contabili
pregătesc şi instruiesc pe cei care aspiră să intre în profesie. Indiferent de poziţie sau
serviciul prestat, profesioniştii contabili trebuie să protejeze integritatea serviciilor
profesionale şi să menţină obiectivitatea în raţionamentul profesional.
În selecţionarea situaţiilor şi practicilor de care se vor ocupa în mod specific potrivit
cerinţelor etice legate de obiectivitate trebuie acordată atenţia corespunzătoare
următorilor factori:
a) Profesioniştii contabili sunt expuşi unor situaţii în care asupra lor se pot
exercita presiuni ce le pot diminua obiectivitatea.
b) Este practic imposibil să se definească şi să se descrie toate situaţiile în care
ar exista aceste posibile presiuni, în stabilirea standardelor pentru identificarea
relaţiilor care pot ori par să afecteze obiectivitatea profesionistului contabil trebuie să
domine un caracter rezonabil.
c) Trebuie evitate relaţiile care permit ca idei preconcepute, părtinirea ori
influenţele altora să încalce obiectivitatea.
d) Profesioniştii contabili au obligaţia de a se asigura că personalul angajat
pentru serviciile profesionale contabile şi-au însuşit principiul obiectivitătii.
Profesioniştii contabili nu trebuie să accepte sau să ofere cadouri sau invitaţii
152
(la mese, spectacole) care pot fi considerate a avea o influenţă importantă şi
dăunătoare asupra raţionamentului lor profesional sau asupra acelora cu care
negociază.
Cu privire la Competenţa profesională şi atenţia cuvenită
Principiul competenţei profesionale şi al prudenţei impune următoarele
obligaţii profesioniştilor contabili:
a) menţinerea cunoştinţelor şi aptitudinilor profesionale la nivelul necesar astfel
încât clienţii sau –angajatorii săi să fie siguri că primesc servicii profesionale com-
petente; şi
b) să acţioneze cu prudenţă în conformitate cu standardele tehnice şi
profesionale, atunci când oferă servicii profesionale.
Serviciile profesionale competente necesită un raţionament solid în aplicarea
cunoştinţelor şi aptitudinilor profesionale în furnizarea unor astfel de servicii.
Competenţa profesională poată fi împărţită în două faze separate:
(a) obţinerea unui nivel de competenţă profesională;
(b) Menţinerea unui nivel de competenţă profesională.
Menţinerea unui nivel de competenţă profesională necesită o permanentă
conştientizare şi înţelegere a evoluţiei lor relevante pe plan profesional tehnic şi în
mediul de afaceri. Dezvoltarea profesională continuă elaborează şi menţine
capacităţile care îi permit unui profesionist contabil să desfăşoare o activitate
competentă într-un mediu profesional. Seriozitatea include responsabilitatea de a
acţiona în conformitate cu prevederile unei sarcini, cu atenţie şi meticulozitate ţinând
cont de un interval de timp. Un profesionist contabil ar trebui să se asigure treptat că
cei care îşi desfăşoară activitatea sub tutela unui profesionist contabil beneficiază de
instruire şi supervizare adecvată. Dacă este cazul, un profesionist contabil ar trebui să
îi atenţioneze pe clienţi, angajatori şi alţi utilizatori de servicii profesionale de
limitele inerente serviciilor pentru a evita înţelegerea eronată a unei opinii exprimate
drept afirmarea unui fapt
Cu privire la Confidenţialitate
Principiul confidenţialităţii impune ca obligaţie profesioniştilor contabili de a
se abţine de la:
a) Dezvăluirea de informaţii confidenţiale în afara firmei sau organizaţiei
angajatoare ca urmare a unei relaţii profesionale sau de afaceri, cu excepţia cazului în
care a fost autorizat în mod special să facă publică o anumită informaţie sau dacă
există o obligaţie legală sau profesională de a face publice acele informaţii.
b) Folosirea informaţiilor confidenţiale dobândite în timpul executării
sarcinilor de serviciu în avantajul personal sau în avantajul unei terţe părţi.
Un profesionist contabil trebuie să respecte întotdeauna confidenţialitatea,
chiar şi într-un mediu social. Profesionistul contabil trebuie să fie conştient de
posibilitatea unor scurgeri de informaţii, în special în situaţii ce implică o asociere de
afaceri pe termen lung cu un asociat sau cu un afin. Un profesionist contabil trebuie,
de asemenea, să menţină confidenţialitatea în prezentarea de informaţii către un
153
posibil client sau angajator.
Un profesionist contabil trebuie, de asemenea, să ia în considerare menţinerea
confidenţialităţii în cadrul firmei sau al organizaţiei angajatoare. Un profesionist
contabil trebuie să facă tot posibilul pentru a se asigura că personalul aflat sub
controlul său şi persoanele care îi furnizează consultanţă sau asistenţă respectă
principiul confidenţialităţii. Obligaţia de confidenţialitate continuă şi după încheierea
relaţiei dintre profesionistul contabil şi client sau an gajator. Când profesionistul
contabil schimbă organizaţia angajatoare sau obţine un nou client el are dreptul să
utilizeze experienţa anterioară. Profesionistul contabil nu ar trebui, totuşi, să
folosească sau să divulge informaţii confidenţiale primite sau obţinute dintr-o relaţie
profesională sau de afaceri.
În următoarele situaţii profesioniştii contabili sunt sau pot fi obligaţi să divulge
informaţii confidenţiale:
- Atunci când divulgarea este autorizată de către client sau angajator
- Atunci când divulgarea este autorizată prin lege, de a furniza documente sau
alte probe în cursul ^nor proceduri judiciare; şi pentru a aduce la cunoştinţa
autorităţilor publice în măsură eventuale încălcări ale legii.
- Atunci când există o obligaţie profesională sau un drept de a le divulga atunci
când nu este interzis prin lege:
• pentru a se conforma controlului calităţii unui corp membru sau al organismului
profesional;
• pentru a răspunde unei anchete sau unei investigaţii din partea organizaţiei
membre sau a unui organism normalizator; pentru a proteja interesele
profesionale ale unui profesionist contabil în cursul procedurilor judiciare; şi
pentru a respecta standardele tehnice şi cerinţele
Atunci când profesionistul contabil a concluzionat că informaţia confidenţială
poate fi divulgată trebuie avute în vedere următoarele aspecte:
- Dacă interesele tuturor părţilor, inclusiv ale terţelor părţi ale căror interese ar
putea fi afectate, ar fi prejudiciate în cazul în care clientul sau angajatorul consimt ca
profesionistul contabil să divulge informaţii;
- Dacă sunt cunoscute sau nu toate faptele semnificative şi dacă pot fi susţinute
cu dovezi, în măsura în care acest lucru est posibil; când situaţia implică fapte sau
opinii nefondate trebuie să se recurgă la raţionamentul profesional.
Cu privire la Comportamentul profesional
Principiul comportamentului profesional impune ca obligaţie profesioniştilor
contabili de a se conforma legilor şi reglementărilor relevante şi de a evita orice
acţiuni care pot discredita profesia contabilă. Acestea includ acţiuni pe baza cărora o
terţă parte raţională şi informată, la curent cu toate informaţiile relevante, ar
concluziona că este afectată în mod negativ buna reputaţie a profesiei.
În cadrul strategiei de promovare şi de marketing a lor şi a activităţii pe care o
efectuează, profesioniştii contabili nu trebuie să furnizeze informaţii eronate despre
profesia lor. Profesioniştii contabili trebuie să fie cinstiţi şi loiali şi nu trebuie
154
- să facă revendicări exagerate pentru serviciile pe care le oferă, calificările pe
care le posedă şi experienţa pe care o deţin;
- să ofere referinţe compromiţătoare sau comparaţii lipsite de fundament
privind munca desfăşurată de alţii.

7.3. Independenţa în audit

Principiul independenţei se aplică tuturor profesioniştilor contabili în practica


liberă (liber-profesioniştii contabili) indiferent de natura serviciului profesional
prestat. În cazul executării, însă, a unor misiuni de audit prin care se furnizează o
asigurare (certitudine) în ce priveşte credibilitate a situaţiilor sau informaţiilor
financiare în faţa publicului, independenţa devine cea mai sigură garanţie că
profesionistul contabil şi-a îndeplinit misiunea în condiţii de integritate şi cu
obiectivitate.

7.3.1. Abordarea conceptuală


Independenţa are două componente fundamentale:
- Independenţa de spirit (raţionamentul profesional):
Este caracterizată prin starea de spirit care înlesneşte obţinerea unei opinii
neafectate de influenţe care pot compromite acest raţionament profesional, permiţând
profesionistului contabil să acţioneze cu integritate, cu obiectivitate şi
cu prudenţă profesională.
- Independenţa în aparenţă (comportamentală):
Se caracterizează prin evitarea faptelor şi circumstanţelor care pot fi atât de
semnificative încât o terţă persoană, logică şi informată (deţinând toate informaţiile
relevante şi aplicând toate măsurile de prevedere necesare), ar putea ajunge la
concluzia normală că integritatea, obiectivitatea şi prudenţa profesională ale
cabinetului/societăţii sau grupului sau ale unui membru al acestora au fost
compromise. Utilizarea termenului independentă în mod singular poate crea
neînţelegeri. Luat separat, termenul poate induce presupunerea că o persoană care
exercită un raţionament profesional trebuie să fie independentă în sensul izolării sale
de relaţiile economice, financiare sau de altă natură.
Această ipoteză este imposibilă, deoarece fiecare membru al societăţii are relaţii
cu alte persoane. Prin urmare, importanţa relaţiilor economice, fmanciare şi de altă
natură trebuie evaluată şi din punctul de vedere al unei terţe persoane, rezonabilă şi
informată, care, având toate informaţiile relevante, ar putea trage concluzia în mod
firesc că sunt inacceptabile. Multe circumstanţe diferite sau combinaţii ale acestora
pot fi relevante, nefiind astfel posibil să se definească fiecare situaţie care poate da
naştere unor ameninţări la adresa independenţei şi, corespunzător, să se determine
măsurile necesare pentru atenuarea lor. De altfel, natura misiunilor profesioniştilor
contabili fiind diferită, pot exista ameninţări la adresa independenţei, de asemenea,
diferite, care necesită aplicarea unor măsuri de prevedere corespunzătoare.
155
Un cadru conceptual care ar indica profesioniştilor contabili modalitatea de
identificare, evaluare şi abordare a ameninţărilor la adresa independenţei ar fi mai
folositor interesului public decât un set de reguli specifice, care pot fi arbitrare.
Natura ameninţărilor la adresa independenţei şi măsurile de eliminare sau
reducere a acestora la un nivel acceptabil diferă în funcţie de caracteristicile
individuale ale misiunii, respectiv dacă misiunea este un angajament de audit sau o
altă misiune.
În cazul unei misiuni care nu este un angajament de audit se
va avea în vedere scopul, obiectivul şi utilizatorul anume precizat al raportului.
Cabinetul/societatea sau grupul este necesar, prin urmare, să evalueze
circumstanţele relevante, natura misiunii şi ameninţările la adresa independenţei
profesioniştilor contabili, hotărând dacă este oportun să accepte sau să continue
misiunea, precum şi măsurile de prevedere utile; totodată, se va aprecia şi dacă, în
acest context, se impune completarea echipei cu specialişti din afara
cabinetului/societăţii sau grupului.
Misiunile de audit furnizează nivelul certitudinii (asigurării) angajate pentru o
categorie largă de utilizatori potenţiali: în conse- cinţă, pe lângă independenţa
raţionamentului profesional, independenţa comportamentală este de o importanţă
deosebită. Prin urmare, faţă de clienţii de audit, membrilor echipei de profesionişti
contabili în audit, inclusiv ai cabinetelor/societăţilor de profil şi grupurilor li se cere
să fie total independenţi. Consideraţii similare de independenţă faţă de clienţi se cer şi
atunci când sunt prestate servicii conexe auditului şi alte servicii profesionale.
În cazul acestor misiuni este necesar să se ţină seama de orice ameninţare la
adresa independenţei despre care cabinetul are moti ve să creadă că poate fi creată de
interesele şi relaţiile dintre profesioniştii contabili şi clienţii lor.
Cerinţele cu privire la independenţa profesioniştilor contabili
se pot sintetiza astfel:
- pentru misiunile (contractele) de audit, membrii cabinetelor/societăţilor de
audit trebuie să fie independenţi faţă de clienţii lor;
- pentru misiunile ( contractele) de servicii conexe şi alte servicii profesionale
prestate clienţilor - care nu sunt clienţi în cadrul unui contract de audit (deci de non-
audit) -, când utilizatorul anume precizat nu este restrâns contractual la una sau
anumite persoane, membrii cabinetelor/societăţilor de expertiză contabilă trebuie să
fie independenţi faţă de client;
- pentru misiunile (contractele) de servicii conexe şi alte servicii profesionale
prestate clienţilor - care nu sunt clienţi în cadrul unui contract de audit (deci de non-
audit) -, când utilizatorul anume precizat este restrâns contractual la una sau anumite
persoane, membrii cabinetelor/societăţilor de expertiză contabilă trebuie să fie
independenţi faţă de client.
Evaluarea ameninţărilor la adresa independenţei şi măsurile ulterioare trebuie să
fie bazate pe dovezile obţinute înainte de acceptarea misiunii (contractului) şi în timp
ce acesta este în derulare. Obligaţia de a proceda astfel apare atunci când un membru
156
al cabinetului/societăţii cunoaşte sau s-ar putea să se aştepte să apară şi să cunoască
împrejurări sau relaţii care ar fi posibil să compromită independenţa. Ar putea exista
situaţii în care cabinetul/societatea sau un membru al acestora să încalce, din
neglijenţă, principiul independenţei. Astfel de situaţii de neglijenţă nu vor
compromite, în general, independenţa faţă de client dacă există stabilite, de către
cabinet/societate, politici şi proceduri interne corespunzătoare de control al calităţii,
destinate a promova independenţa şi a corecta imediat abaterile, aplicând orice măsuri
necesare de prevenire a ameninţărilor la adresa independenţei.
7.3.2. Ameninţări la adresa independenţei
Independenţa este potenţial ameninţată în următoarele situaţii: interes propriu,
slăbirea autocontrolului, renunţarea la propriile convingeri, manifestări de familiarism
şi acţiuni de intimidare.
7.3.2.1. Cauze datorate interesului propriu
Au loc atunci când un cabinet, o societate sau membrii acestora ar putea
beneficia de un interes (participare) financiar(ă) din partea clientului sau dacă un
interes propriu al acestor cabinete ar intra în conflict cu clientul respectiv. Astfel de
exemple pot fi:
- participarea financiară directă sau indirectă la capitalul propriu al clientului
respectiv;
- un împrumut sau o garanţie la sau de la un client sau de la persoane care
gestionează patrimoniul clientului;
- onorarii totale provenind de la un singur client;
- preocuparea cauzată de posibilitatea pierderii unui contract (unei misiuni);
- relaţii de afaceri cu clientul contractului de prestări de servicii profesionale;
- potenţiala angajare ca salariat al clientului;
- onorarii neprevăzute în contractul de audit sau de prestări de servicii
profesionale.
7.3.2.2. Cauze legate de slăbirea autocontrolului
De regulă, pentru contractele (misiunile) de audit sau de nonaudit este necesar să
fie reevaluată modalitatea de asigurare a independenţei cabinetului/societăţii sau a
membrilor acestuia/acesteia pentru a fundamenta concluzia finală a nivelului de
asigurare a angajamentului.
Ameninţarea la adresa independenţei legată de slăbirea autocontrolului apare
atunci când unul dintre membrii cabinetului/societăţii a fost anterior una dintre
persoanele care a gestionat patrimoniul clientului şi din această poziţie poate exercita
o influenţă semnificativă directă asupra nivelului de asigurare al angajamentului faţă
de client.
Exemple în acest sens, neexhaustive, de situaţii care pot crea acest gen de
ameninţări la adresa independenţei pot fi:
- un membru al cabinetului/societăţii care este sau a fost recent una dintre
persoanele care a gestionat patrimoniul clientului;
- un membru al cabinetului/societăţii care este sau a fost recent un angajat al
157
clientului într-o poziţie din care poate exercita o influenţă semnificativă directă asupra
nivelului de certitudine - asigurare - a contractului faţă de client;
- prestarea de servicii pentru un client al unui contract de audit sau de non-audit
care poate afecta direct nivelul certitudinii asigurării profesionistului contabil faţă de
client;
- pregătirea datelor originale utilizate la generarea situaţiilor financiare sau
pregătirea unor înregistrări care fac obiectul nivelului de asigurare a profesionistului
contabil faţă de client.
7.3.2.3. Cauze datorate manifestărilor de familiarism
Au loc atunci când, în virtutea unor relaţii strânse cu un client, cu cei care
gestionează patrimoniul sau cu angajaţii acestuia, cabinetul/societatea de profil sau un
membru al acestora devine prea înţelegător faţă de interesele clientului.
Exemple în acest sens, fără a fi exhaustive, de situaţii care pot
crea ameninţări de acest fel la adresa independenţei pot fi:
- un membru al cabinetului!societăţii care are un membru de familie (afin) sau o
rudă apropiată care are o funcţie de răspundere în întreprinderea clientului;
- un membru al cabinetului!societăţii care are un afin sau o
rudă apropiată care, ca angajat al clientului, este în măsură a exercita o influenţă
directă şi importantă asupra realizării obiectului contractului încheiat cu clientul;
- un fost partener al cabinetului!societăţii care a devenit o
persoană care gestionează patrimoniul clientului sau este angajat al clientului, care ar
putea exercita o influenţă directă şi importantă asupra realizării obiectului contractului
încheiat cu clientul; asocierea de lungă durată a unui membru al cabinetuluii societăţii
cu un client al acestuia/acesteia
- acceptarea de daruri sau ospitalitate, în afară de cazul când valoarea acestora
este nesernnificativă, de către membrii cabinetului/societăţii de la clientul
acestuia/acesteia sau de la persoanele care gestionează patrimoniul sau sunt angajaţi ai
clientului.
7.3.2.4. Cauze datorate unor actiuni de intimidare
Au loc atunci când un membru al cabinetului sau societăţii poate fi împiedicat să
acţioneze obiectiv şi să exercite prudenţă profesională prin ameninţări reale sau
percepute de la persoanele care gestionează patrimoniul sau de la angajaţii clientului.
Fără a exista o limitare a exemplelor ameninţărilor de acest
fel la adresa independenţei, acestea pot fi:
- ameninţarea cauzată de cererea din partea clientului către cabinetul/societatea
respectiv(ă) de a înlocui un membru al acestuia/acesteia în cazul unui dezacord de
aplicare a unui principiu de contabilitate;
- presiunea din partea clientului pentru a reduce necorespunzător cantitatea de
muncă executată de membrii cabinetului/ societăţii, în scopul reducerii onorariilor.

7.3.3. Măsuri de protejare a independenţei


Membrii echipei de profesionişti contabili în audit, servicii conexe şi alte servicii
158
profesionale contabile au responsabilitatea de a rămâne independenţi, luând în
considerare condiţiile în care îşi exercită profesia şi ameninţările la adresa
independenţei, şi de a lua toate măsurile de prevedere disponibile pentru a elimina
aceste ameninţări sau a le reduce la un nivel acceptabil.
Când sunt identificate ameninţări la adresa independenţei, altele
decât cele care, în mod evident, sunt fără importanţă, trebuie stabilite
măsurile de protejare corespunzătoare a independenţei şi aplicate pentru a elimina
aceste ameninţări sau a le reduce la un nivel acceptabil.
Natura măsurilor de protejare care urmează a fi aplicate va varia în funcţie de
împrejurări. Trebuie întotdeauna acordată atenţie situaţiilor în care o terţă persoană
responsabilă şi informată, cunoscând toate informaţiile relevante, inclusiv măsurile de
protejare aplicate, ar putea trage concluzia în mod rezonabil că aceste măsuri sunt
inacceptabile.
Această concluzie a unei terţe persoane va fi influenţată de factori cum ar fi:
semnificaţia ameninţării la adresa independenţei, natura serviciilor profesionale
contractate, utilizatorii anume precizaţi ai raportului misiunilor de audit sau servicii
conexe şi structura cabinetului/societăţii.
Misiunile de protejare a independenţei se împart în trei mari categorii:
- măsuri de protejare create de profesie, legislaţie sau reglementări;
- măsuri de protejare stabilite în cadrul contractului încheiat
cu clientul beneficiar al serviciilor profesionale;
- măsuri de protejare stabilite în cadrul propriilor sisteme şi proceduri ale
cabinetelor/societăţilor.
Cabinetul/societatea de expertiză contabilă sau de audit şi membrii
acestuia/acesteia trebuie să aleagă măsuri de protejare corespunzătoare pentru a
elimina sau reduce ameninţările la adresa independenţei la un nivel acceptabil.
7.3.3.1. Măsurile de protejare a independentei dispuse de profesie. legislatie sau
reglementări
Constau în:
- cerinţe de educaţie, instruire şi experienţă pentru accesul la profesie;
- cerinţe de educaţie (formare) continuă;
- standarde profesionale, monitorizare şi metode disciplinare;
- control extern al sistemului de control al calităţii serviciilor
profesionale prestate de cabinetul/societatea de expertiză contabilă sau audit;
- legislaţie care guvernează cerinţele de independenţă a
profesiei şi a profesioniştilor contabili.
7.3.3.2. Măsurile deproteiare stabilite în cadrul contractului încheiat cu clientul
Constau în:
- aprobarea sau ratificarea de către Adunarea generală a clientului a numirii
cabinetului/societăţii prestatoare de servicii profesionale, atunci când alte persoane
împutemicite să adrninistreze patrimoniul şi să-I reprezinte juridic pe client au semnat
contractul;
159
- nominalizarea angajaţilor competenţi ai clientului, împuterniciţi a lua decizii
manageriale;
- stabilirea de către client a politicilor şi procedurilor pentru o raportare
financiară (situaţii financiare) corectă;
- procedurile interne ale clientului privind asigurarea delegării obiective a
angajaţilor pentru buna gestionare a bunurilor şi valorilor;
- structura conducerii corporative a clientului, printre care şi comitetul de audit
care asigură supravegherea procesului de validare a informaţiilor şi situaţiilor
fmanciare şi legătura, comunicaţiile cu cabinetul/societatea care prestează servicii
profesionale pentru client.
7.3.3.3. Măsurile de protejare a independentei stabilite în interiorul vropriilor
sisteme si proceduri ale cabinetelo/lsocietătilor
Astfel de măsuri constau în:
- importanţa independenţei acordată de conducerea cabinetului/societăţii şi
modalitatea de implicare a membrilor echipelor de profesionişti contabili în audit,
servicii conexe şi alte servicii profesionale, pentru satisfacerea interesului public;
- politici şi proceduri de implementare şi monitorizare a controlului calităţii
nivelului de asigurare al angajamentului cu clientul;
- politici de independenţă documentate privind identificarea ameninţărilor la
adresa independenţei, evaluarea importanţei acestor ameninţări şi stabilirea măsurilor
de protejare, precum şi modalitatea de aplicare a lor pentru elimi-
narea sau reducerea ameninţărilor la un nivel acceptabil;
- politici interne şi proceduri de supraveghere a respectării aplicării politicilor şi
procedurilor privind independenţa;
- politici şi proceduri care să permită identificarea intereselor sau relaţiilor dintre
cabinete/societăţi şi membrii acestora şi clienţii serviciilor prestate;
- politici şi proceduri privind monitorizarea evitării obţinerii veniturilor
cabinetului/societăţii de la un singur client;
- modalitatea de folosire a diferiţilor parteneri şi echipe pentru prestarea unor
servicii profesionale care reprezintă părţi dintr-un contract încheiat cu un client;
- politici şi proceduri care să interzică membrilor cabinetului/societăţii şi altor
persoane, care nu fac parte din echipa de audit şi servicii conexe, să influenţeze
rezultatul nivelului de asigurare angajat;
- comunicarea sincronizată a politicilor şi procedurilor cabinetului/societăţii,
inclusiv orice schimbări ale acestora, tuturor colaboratorilor şi angajaţilor, incluzând
instruirea corespunzătoare şi formarea lor continuă;
- desemnarea unui membru cu experienţă al managementului
cabinetului/societăţii drept delegat responsabil pentru supravegherea funcţionării
adecvate a sistemului de protejare a independenţei;
- mijloace de a informa partenerii şi personalul de conducere al clienţilor şi al
entităţilor lor raportoare că trebuie să rămână in dependenţi faţă de
cabinetul/societatea prestatoare de servicii profesionale;
160
- un mecanism disciplinar, pentru a asigura conformarea cu politicile şi
procedurile stabilite;
- politici şi proceduri pentru a însărcina colaboratorii şi angajaţii
cabinetului/societăţii să comunice nivelurilor superioare orice chestiune privind
independenţa şi obiectivitatea care îi preocupă; acestea includ şi informarea
membrilor cabinetului/societăţii asupra procedurilor deschise îrnpotriva lor;
- includerea suplimentară în echipă a unui profesionist contabil care să
supravegheze lucrările efectuate sau pentru a da recomandările necesare ceru te.
Această persoană ar putea fi angajată din afara cabinetului/societăţii/grupului
sau să fie cineva din interiorul lor care nu a fost membru al echipei de audit şi servicii
conexe;
- consultarea unei terţe persoane, cum ar fi un comitet de administratori
independenţi, un organism profesional de reglementare sau un alt profesionist
contabil;
- rotirea personalului cu funcţii de conducere;
- comentarea problemelor privind independenţa cu comitetul de audit sau cu
alte persoane din conducerea clientului;
- elucidarea, cu comitetul de audit sau cu alte persoane din conducerea
clientului, a naturii serviciilor prestate şi a mărimii onorariilor percepute;
- politici şi proceduri care să protejeze membrii echipelor de audit şi servicii
conexe să nu ia decizii manageriale sau să-şi asume responsabilităţi care, de drept,
revin clientului;
- implicarea altui cabinet/altei societăţi pentru a realiza sau a
realiza din nou o parte din nivelul de asigurare al angajamentului;
- implicarea altui cabinet/altei societăţi pentru realizarea din
nou a serviciilor care nu necesită un nivel de asigurare acordat clientului, în măsura în
care acesta îşi asumă responsabilitatea serviciilor prestate;
- eliminarea unei persoane din echipa de audit şi servicii conexe când are
participări financiare personale care pot crea o ameninţare la adresa independenţei.
Când măsurile de protejare a independenţei arătate mai înainte sunt insuficiente
pentru a elimina sau reduce la un nivel acceptabil ameninţările la adresa
independenţei sau când cabinetul/societatea consideră necesar să nu elimine
activităţile, situaţiile sau interesele care creează ameninţarea, singura măsură utilă va
fi aceea de a refuza contractul privind acordarea nivelului de asigurare angajat sau de
a se retrage din acest contract.

VIII. CONTROLUL DE CALITATE AL SERVICIILOR DE AUDIT

161
8.1. Controlul de calitate la nivelul organismului profesional

Controlul de calitate reprezintă un ansamblu de măsuri luate de organismele


profesionale, care vizează analiza modului de organizare şi funcţionare a unui cabinet
şi aprecierea modului de aplicare în cadrul cabinetului a standardelor internaţionale şi
a normelor profesionale emise de aceste organisme.
Obiectivele urmărite prin controlul de calitate se referă la:
- oferirea către public a unei bune percepţii despre calitatea serviciilor;
- armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor;
- contribuirea la buna organizare a cabinetelor şi la perfecţionarea metodelor de
lucru;
- aprecierea modului de aplicare a regulilor şi normelor profesionale;
- dezvoltarea solidarităţii în rândul profesiei, prin favorizarea contactelor dintre
colegi, aproprierea şi respectul profesioniştilor faţă de organismul profesional.
Principiile fundamentale care stau la baza organizării controlului de calitate sunt:
universalitatea, confidenţialitatea, colegialitatea, adaptarea controlului şi urmărirea.
Documentele europene (Recomandarea CEE din 15 noiembrie 2000) prevăd că
activitatea de control al calităţii poate fi organizată şi exercitată prin două metode:
controale colegiale şi controale prin personal angajat, ambele metode fiind
echivalente.
În primul caz, membrii activi ai profesiei sunt desemnaţi drept colegi care
efectuează controlul.
În al doilea caz, sunt persoane angajate de o organizaţie profesională sau o
autoritate de reglementare care girează sistemul de control şi efectuează controlul de
calitate.
În ambele metode trebuie asigurate cu grijă atât calitatea controlorilor, cât şi
obiectivitatea lor.
Sunt stabilite unele reguli cu caracter general:
- Cine poate fi controlat: auditorul statutar (persoană fizică sau juridică).
- Selecţia controlaţilor se face de o manieră coerentă, astfel ca, la finele unei
perioade anume, toţi auditorii statutari să fie controlaţi. Poate fi avut în vedere pentru
selecţie riscul (de exemplu, în funcţie de calitatea clienţilor, de cifra de
afaceri, de rezultatele controalelor anterioare etc.).
- Când un cabinet are mai multe birouri se controlează un număr suficient de
birouri.
- Perioada controlată nu poate depăşi şase ani; dacă este vorba despre un cabinet
de talie mică ce controlează numai întreprinderi de talie redusă cu risc slab, se admite
o periodicitate de control de 10 ani, dacă la controalele anterioare nu au
rezultat probleme deosebite.
Controlul de calitate priveşte misiunile de verificare a situaţiilor financiare
încredinţate cabinetului respectiv; el priveşte, de asemenea, sistemul de control intern
în cadrul cabinetului respectiv. Controlul de calitate într-un cabinet
162
de audit trebuie să se organizeze conform ISA 220 "Controlul de calitate al lucrărilor
de audit".
Controlul de calitate trebuie să cuprindă, pentru fiecare dosar de audit,
următoarele puncte:
- calitatea elementelor probante din dosarul de audit ca bază a aprecierii lucrării
de audit;
- respectarea normelor de audit;
- respectarea principiilor şi regulilor deontologice, cu deosebire cele legate de
independenţă;
- rapoartele de audit sub aspectele: conformitatea formei cu tipul de opinie,
conformitate a situaţiilor fmanciare cu cadrul de prezentare a informaţiilor fmanciare
din raport, cazuri de nesemnalare a neconformităţii situaţiilor financiare cu alte
obligaţii legale.
Există o distincţie din punct de vedere al metodelor de control între auditorii
care au drept clienţi organisme de interes general (societăţi cotate, instituţii de credit,
de asigurări, de investiţii, organisme de plasament colectiv în valori mobiliare şi
fonduri de pensii) şi ceilalţi auditori.
Distincţia constă în:
- o frecvenţă a controalelor mai ridicată;
- dreptul publicului de a avea cunoştinţă de aceste controale;
- posibilitatea pentru autorităţile competente responsabile cu organizarea
controlului de a avea acces la dosarele de control al calităţii, în condiţii de
confidenţialitate.
Sistemul de control al calităţii trebuie să fie suficient de credibil; pentru aceasta
publicul trebuie să aibă posibilitate a să aibă cunoştinţă despre existenţa acestuia; cea
mai bună cale este aceea de a participa nepracticieni în structurile de supraveghere ale
sistemelor de control. Aceasta presupune o extindere a atribuţiilor celor care asigură
supravegherea profesiei (reprezentanţii Ministerului Finanţelor Publice, de exemplu).
Dreptul de supraveghere a publicului are ca obiect:
- supravegherea gestiunii sistemului de control intern (planificarea şi controlul);
- evaluarea rezultatelor controlului de calitate;
- publicitatea rezultatelor controlului; publicarea rezultatelor se face fără a fi
nominalizat vreun cabinet de audit; pentru o mai mare credibilitate rezultatele pot fi
însoţite de măsuri luate la nivelul profesiei.
Aplicarea de sancţiuni disciplinare. Trebuie să fie adoptate sancţiuni disciplinare
pentru rezultatele negative care să meargă până la radierea din Tablou. Controlul de
calitate poate fi considerat ca un mijloc de a face să fie respectate regulile.
Confidenţialitate. Auditorul nu poate invoca regulile de confidenţialitate în
legătură cu dosarele clienţilor săi ce vor face obiectul controlului de calitate; aceste
reguli de confidenţialitate şi obligaţii se transferă la controlorul de calitate.
Calitatea controlului de calitate depinde de experienţa adecvată şi de o formare
(instruire) în controlul de calitate.
163
Independenţa şi obiectivitatea controlorului de calitate: selecţia unui controlor de
calitate pentru o misiune de control trebuie să se bazeze pe criterii care să asigure
independenţa şi obiectivitatea controlorului respectiv.
Controlul de calitate are două componente:
- controlul structural, care are ca obiectiv general cunoaşterea cabinetului de
audit;
- controlul tehnic, care urmăreşte aprecierea modului de aplicare de către
cabinetul de audit a normelor profesionale; el se realizează prin sondaj şi se
efectuează asupra dosarelor de lucru ale cabinetului.
Controlul de calitate are drept referinţă regulile şi normele
profesionale în vigoare în momentul efectuării auditului, precum şi
uzanţele profesionale.
Fiecare organism profesional are obligaţia de a organiza controlul de calitate
asupra activităţilor desfăşurate de membrii săi. Regulamentul privind controlul de
calitate în profesia contabilă elaborat de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor
Autorizaţi din România a fost emis în anul 2000 şi publicat în Monitorul Oficial al
României, Partea 1, nr. 38 din 23 noiembrie 2001.

8.2. Controlul de calitate la nivelul cabinetului

Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr, 220 stabileşte procedurile şi


principiile fundamentale, precum şi modalităţile lor de aplicare cu privire la controlul
de calitate şi în mod deosebit la politicile şi procedurile folosite de un cabinet în
lucrările de audit şi la procedurile referitoare la lucrările încredinţate unor colaboratori
ai auditorului.

8.2.1. Obiective

Natura, calendarul şi întinderea politicilor şi procedurilor de


control de calitate ale unui cabinet sau ale unei societăţi depind de
numeroşi factori, ca: felul şi importanţa activităţii sale, dispersia geografică, nivelul
de organizare, costuri etc.
Obiectivele politicilor de control de calitate adoptate de către un cabinet sau o
societate sunt următoarele:
- exigenţe profesionale: personalul cabinetului sau al societăţii trebuie să se
conformeze principiilor de independenţă, integritate, obiectivitate, confidenţialitate şi
profesionalism, înscrise în Codul etic;
- aptitudini şi competenţe: nivelul de instruire şi formare al
personalului cabinetului sau societăţii permite acestuia să se achite în mod corect şi
complet de sarcinile pe care le primeşte în cadrul unei misiuni de audit;
- repartizarea lucrărilor: lucrările de audit vor fi încredinţate personalului care
dispune de pregătirea şi experienţa necesare.
164
- delegarea: conducerea, supervizarea şi revederea lucrărilor realizate la toate
eşantioanele permit obţinerea unei asigurări rezonabile că lucrările efectuate răspund
normelor de calitate stabilite.
Diverşi factori pot determina auditorul să delege o parte din lucrările sale: talia şi
complexitatea întreprinderii, volumul lucrărilor necesare în raport cu termenele
stabilite de predare a acestora, numărul mare de clienţi care au acelaşi termen de
predare a lucrărilor, complexitatea problemelor de rezolvat care obligă auditorul să
facă apel la diverşi specialişti şi experţi independenţi. Următoarele operaţiuni trebuie
să fie realizate numai de auditor şi nu pot fi delegate:
- Stabilirea planului de audit şi a programului de lucru;
- Desemnarea şefului de misiune, a personalului şi colaboratorilor afectaţi
fiecărei misiuni;
- Supravegherea executării misiunii;
- Aprecierea opţiunilor făcute de întreprindere în momentul
închiderii conturilor, cu deosebire a celor legate de evaluarea şi deprecierea activelor;
Examenul şi semnătura rapoartelor;
- Relaţiile exterioare în legătură cu misiunea de audit:
- consultarea: de fiecare dată când este necesar vor fi consultate persoane
competente din interiorul sau din exteriorul cabinetului sau societăţii;
- acceptarea şi păstrarea clienţilor: lista clienţilor potenţiali şi existenţi va fi
revăzută periodic, sub aspectele legate de independenţa cabinetului şi capacitatea sa
de a satisface cererea clienţilor;
Controlul: eficacitatea şi adaptarea politicilor şi procedurilor
de control de calitate existente trebuie controlate periodic;
Conducerea lucrărilor: colaboratorii cărora li se încredinţează diferite lucrări
trebuie informaţi de responsabilităţile lor şi de obiectivele şi procedurile ce trebuie
urmărite. Instrumentele de bază pentru asigurarea conducerii eficiente a lucrărilor
sunt: planul misiunii, programul de lucru şi bugetul de timp;
Supravegherea: este strâns legată de conducerea lucrărilor şi de revizuirea
lucrărilor.
Personalul investit cu responsabilităţi de revizuire în cadrul unei misiuni de
audit exercită următoarele funcţiuni:
- urmăreşte desfăşurarea lucrărilor şi determină dacă: colaboratorii dispun de
aptitudinile şi competenţele necesare pentru a duce la bun sfârşit sarcinile
încredinţate;
- colaboratorii înţeleg desfăşurarea misiunii de audit; lucrările sunt realizate
conform programului de lucru şi planului misiunii;
- se informează şi studiază problemele contabile şi de audit care apar în timpul
misiunii, evaluează consecinţele şi modifică, dacă este cazul, programul de lucru şi
planul misiunii;
- tranşează divergenţele de apreciere şi interpretare ale personalului şi stabileşte
nivelul de consultanţă necesar;
165
Revizuirea lucrărilor: lucrările realizate de fiecare colaborator sunt revăzute de
către un profesionist cu un nivel de competenţă cel puţin echivalent, pentru a
determina dacă:
- au fost realizate conform programului de lucru;
- atât lucrările, cât şi concluziile au fost corect documentate;
- toate problemele semnificative au fost rezolvate sau au fost relatate în
concluziile auditului;
- obiectivele procedurilor de audit au fost atinse;
- concluziile formulate concordă cu opinia auditorului.
Sunt, de asemenea, examinate periodic:
- programul de lucru şi planul misiunii;
- evaluarea riscurilor inerente şi a riscurilor legate de control şi eventualele
modificări aduse programului de lucru şi planului misiunii;
- documentarea elementelor probante obţinute prin controalele proprii;
- situaţiile financiare, propunerile de ajustări rezultate din audit şi raportul de
audit.

8.2.2. Proceduri de control de calitate care pot fi aplicate într-un cabinet


sau Într-o societate de audit

Exigente profesionale:
Politici: Personalul cabinetului sau societăţii de audit va fi ţinut să se
conformeze principiilor de independenţă, integritate, obiectivitate, confidenţialitate şi
profesionalism.
Proceduri: Desemnarea unei persoane sau a unei structuri cu sarcina de a da
sfaturi şi a rezolva problemele în domeniul integrităţii, obiectivităţii, independenţei şi
confidenţialităţii.
Informarea personalului, la toate nivelurile, privind politicile şi procedurile în
materie de integritate, obiectivitate, confidenţialitate şi profesionalism, prin:
- punerea accentului pe independenţa de spirit cu ocazia programelor de
formare, a supervizărilor şi a revederii misiunilor;
- informarea personalului despre întreprinderile unde pot apărea aspecte legate
de incompatibilităţi individuale.
- controlul aplicării politicilor şi procedurilor în materie de independenţă,
integritate, obiectivitate, confidenţialitate şi profesionalism.
Personalul trebuie să semneze în mod regulat (anual) declaraţii scrise care să
ateste:
- cunoaşterea politicilor şi procedurilor cabinetului;
- faptul că nicio relaţie prohibită nu există şi nicio operaţiune prohibită prin
politica societăţii de audit nu a avut loc.
- desemnarea unei persoane cu împutemicirile necesare pentru a rezolva
cazurile particulare.
166
- desemnarea unei persoane cu puterile necesare pentru a obţine declaraţiile
asupra incompatibilităţilor individuale.
- examinarea regulată a relaţiilor cabinetului şi personalului acestuia cu clienţii
pentru a se asigura că regulile de independenţă ale cabinetului nu pot fi puse în cauză.
Aptitudini si competente:
Politici: Nivelul de formare a personalului cabinetului va răspunde
normelor tehnice şi de competenţă profesională necesare pentru a se achita corect de
responsabilităţi.
Proceduri:
• Recrutarea:
- elaborarea unui plan al necesarului de personal la toate
nivelurile şi fixarea obiectivelor de recrutare ţinând seama de clientelă, evoluţia
volumului de activitate al cabinetului, plecările la pensie;
- punerea la punct a unui plan care să permită atingerea obiectivelor
recrutării privind: identificarea surselor de candidaţi potenţiali; metode de contactare
a candidaţilor potenţiali; metode pentru atragerea candidaţilor poten-
ţiali şi metode pentru selectarea şi evaluarea candidaţilor potenţiali; desemnarea
responsabililor cu deciziile de recrutare; fixarea calificărilor şi directivele pentru
evaluarea candidaţilor potenţiali la fiecare eşalon; definirea principiilor de respectat
pentru anumite tipuri de recrutări (angajarea membrilor familiei sau persoanelor care
provin de la clienţi); procurarea de informaţii asupra calificării candidaţilor
(curriculum vitae, scrisoare de candidatură, întreţineri, diplome obţinute, referinţe
personale).
• Formarea profesională:
- stabilirea directivelor şi fixarea criteriilor pentru formarea profesională
continuă şi cunoaşterea acestora de către toţi angajaţii sau colaboratorii: numirea
persoanei sau a compartimentului responsabil de formare profesională şi stabilirea
competenţelor, revederea, de către persoanele corespunzătoare, a programelor de
formare elaborate de cabinet (programele cuprind: obiectivele, nivelul de formare şi
experienţa dobândită); fixarea exigenţelor de formare profesională continuă a
personalului cabinetului de la toate eşaloanele; controlul periodic al programelor
de formare continuă şi evidenţa la zi a realizărilor atât la nivel de cabinet, cât şi la
nivel individual;
- informarea continuă a personalului cu privire la evoluţia normelor tehnico-
profesionale şi problemele privind politicile şi procedurile tehnice ale cabinetului, şi
încurajarea personalului să participe la activităţile de formare
individuală; punerea la dispoziţia personalului de reviste profesionale tratând despre
evoluţia normelor tehnico-profesionale; distribuirea de norme şi recomandări
naţionale şi internaţionale; în cazul unor programe de formare organizate de cabinet,
elaborarea sau procurarea materialului pedagogic, selecţionarea şi formarea lectorilor
(prezentarea programului de formare şi a condiţiilor de participare, asigurarea că
lectorii sunt calificaţi pentru subiectele tratate şi metodele pedagogice, posibilitatea
167
evaluării din partea lectorilor a conţinutului programelor de formare şi a calităţii
participanţilor).
• Promovarea:
- determinarea calificărilor necesare pentru asumarea diferitelor niveluri de
responsabilitate în cadrul cabinetului; definirea regulilor descriind responsabilităţile la
fiecare nivel şi performanţele sau calificările necesare pentru a
accede la eşalonul superior, identificarea criteriilor pentru evaluarea performanţelor
individuale şi cunoştinţelor obţinute în domeniile: tehnic, capacitate de analiză şi de
judecată, comunicare, conducere şi formare, relaţii cu clienţii, atitudine personală şi
comportament profesional (caracter, inteligenţă, judecată şi motivare);
- evaluarea performanţelor personalului;
- desemnarea persoanelor responsabile cu sarcini de avansare, promovare sau
licenţiere.
Repartizarea sarcinilor:
Politici: Lucrările de audit şi servicii conexe vor fi încredinţate personalului
care dispune de formare tehnică şi experienţă dobândită.
Proceduri: Planificarea necesarului de personal pe total, pe activităţi, pe filiale;
asigurarea unui just echilibru între efectivele aferente misiunilor de audit ţinând
seama de: anvergura şi complexitatea misiunii, disponibilitatea personalului,
competenţele speciale necesare, calendarul lucrărilor de efectuat, continuitatea şi
rotaţia personalului, oportunitatea instruirii pe teren etc.; numirea unei persoane
responsabile de repartizarea personalului pe diferite misiuni de audit, supunerea
calendarului şi personalului afectat unei misiuni de audit aprobării auditorului.
Delegarea:
Politici: Conducerea, supervizarea şi revizuirea lucrărilor realizate la toate
eşantioanele vor permite obţinerea unei asigurări rezonabile că lucrările efectuate
răspund normelor de calitate definite.
Proceduri: Elaborarea procedurilor pentru planificarea misiunilor de audit:
- punerea la dispoziţie a mijloacelor pentru menţinerea normelor de calitate a
lucrărilor realizate de cabinet;
- furnizarea unei instruiri pe teren în timpul realizării misiunilor de auditor.
Consultarea:
Politici: De fiecare dată când este necesar, persoanele competente din interiorul
sau din exteriorul cabinetului vor fi consultate.
Proceduri: Identificarea domeniilor şi situaţiilor particulare
pentru care o consultare este necesară şi încurajarea personalului să consulte sau să
recurgă la surse care dau autoritate unei probleme complexe sau neobiş-
nuite, şi anume:
- numirea persoanelor însărcinate cu relaţiile, cunoştinţele legislative sau de
reglementare;
- precizarea gradului de autoritate a avizului specialiştilor;
- indicarea întinderii documentaţiei ce trebuie păstrată în timpul consultaţiilor.
168
Acceptarea si păstrarea clientilor:
Politici: Periodic trebuie evaluate lista clienţilor potenţiali şi cea a clienţilor
existenţi. Înainte de a decide acceptarea sau păstrarea unui client trebuie evaluate
independenţa cabinetului, capacitatea sa de a satisface cererile clientului şi
integritatea conducerii întreprinderii -client.
Proceduri: Stabilirea procedurilor pentru evaluarea clienţilor potenţiali şi
acceptarea lor drept clienţi ai cabinetului. Evaluarea, pentru fiecare client, a
consecinţelor unor evenimente particulare care se produc pentru a determina dacă
trebuie continuate relaţiile angajate cu aceştia.
Controlul:
Politici: Trebuie controlat în permanenţă dacă politicile şi procedurile de
control de calitate sunt cele mai potrivite şi sunt eficiente.
Proceduri: Definirea întinderii şi conţinutului programului de
control de calitate folosit în cadrul cabinetului
- determinarea procedurilor de control necesare pentru obţinerea unei
asigurări rezonabile că politicile şi procedurile de control de calitate ale cabinetului
funcţionează efectiv; definirea nivelurilor de competenţă pentru personalul
participant, revizuirea controlului de calitate, cât şi a metodelor utilizate pentru a le
selecţiona; tipărirea unor lucrări privind controlul de calitate.

169
BIBLIOGRAFIE

- A. Stoian, E. Ţurlea – Auditul financiar contabil, Ed. Economică, Bucureşri, 2001

- A. Cisberto Chiţu, C.Ioanăş – Auditul în instituţiile publice, Ed. CECCAR,


Bucureşti, 2005.

- M. Toma– Initierea in auditul situatiilor financiare ale unei entitati .Ed. CECCAR,
Bucuresti, 2009.

- M.Boulescu, C.Bârnă – Auditul Financiar, reorganizarea judiciară şi lichidarea


societăţilor comerciale, Editura Fundaţia România de Mâine, Bucureşti, 2001.

- M.Boulescu, M.Ghita,V.Mares – Fundamentele auditului. Ed. Didactică şi


Pedagogică, Bucureşti, 2001

- M.Boulescu – Auditul financiar. Repere normative naţionale, Ed. Economică, 2003

- M.Dobroteanu, C.L.Dobroteanu – Audit. Concepte şi practici. Abordare naţională şi


internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002.

- Audit – suport de curs pentru examenul de aptitudini în vederea obţinerii calităţii de


expert contabil, Ed. CECCAR, 2010.

- CECCAR – Codul Etic naţional al profesioniştilor contabili, Ed. A IV-a revizuită şi


reclasificată, conform Codului internaţional al profesioniştilor contabili al IFAC, Ed.
CECCAR, Bucureşti, 2007

- CECCAR, Standard profesional nr.24 privind Misiunile de audit financiar siCadrul


conceptual privind misiunile standardizate ale expertului contabil .Ed.CECCAR.2007

- CECCAR şi IFAC - Ghid de implementare, Decembrie 2007. Ghid de utilizare a


Standardelor Internationale de Audit in auditarea intreprinderilor mici si mijlocii,
Ed.CECCAR,2009

- CAFR – Ghid privind Auditul Calităţii, Ed. IRECSON, Bucureşti, 2010.

- IFAC - Codul Etic al Profesioniştilor Contabili, Ediţia 2010, Ed. IRECSON, 2010.
- IFAC şi CAFR – Reglementări Internaţionale de Audit, Asigurare şi Etică. Audit
Financiar 2008, Vol.I, Ed. IRECSON, Bucureşti, 2009.

170
- IFAC – Manual de Standarde Internaţionale de Audit şi Control de Calitate. Audit
Financiar 2009, Ed. IRECSON, Bucureşti, 2009.

- Legea Contabilităţii nr. 82/1991, publicată în Monitorul Oficial nr. 265/27.12.1991,


modificată şi completată.

- Legea societatilor comerciale nr.31/1990 ,modificata prin Legea nr.441/2006


republicată, modificată şi actualizată.

- O.G.nr.65/1994 privind organizarea activitatii de expertiza contabila si a


contabilililor autorizati , republicata in M.Of. nr 23/08.01.2008 ,.art.7 si art.12.

- O.U.G. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicată, modificată şi


actualizată..

- Ordinul nr. 880/2002 al ministrului finanţelor publice pentru aprobarea Codului


privind conduita etică a auditorului intern, publicat în Monitorul Oficial nr. 595/2002.

- Ordin MFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu


directivele europene.

171