Sunteți pe pagina 1din 155

CUPRINS

Pag.
Introducere 9
Cap.I Contabilitatea - formă principală a evidenţei conomice 11
1.1. Necesitatea, evoluţia şi rolul contabilităţii ca formă a 11
evidenţei economice
1.2. Elementele definitorii ale contabilităţii şi legatura cu 13
alte discipline
1.3. Informaţia - rolul şi locul acesteia în cadrul evidenţei 15
economice
1.4. Conţinutul, sarcinile şi cerinţele evidenţei economice 18
1.5. Formele şi etaloanele evidenţei economice 20
1.5.1. Formele evidenţei economice 20
1.5.2. Etaloanele evidenţei economice 22
1.6. Obiectivele, atribuţiile şi funcţiile contabilităţii 23
1.7. Sisteme de contabilitate contemporană 26
Cap. II Obiectul contabilităţii 29
2.1. Concepţii cu privire la obiectul contabilităţii 29
2.2. Conţinutul obiectului contabilităţii 31
2.3. Caracteristicile principalelor grupe de elemente 32
patrimoniale
2.3.1. Active patrimoniale 32
2.3.2. Pasive patrimoniale 34
2.3.3. Cheltuieli, venituri şi rezultatele financiare 35
2.3.4. Categorii de creanţe şi datorii 36
Cap. III Metoda contabilităţii 38
3.1. Conţinutul şi principiile metodei contabilităţii 38
3.2. Procedee comune metodei contabilităţii 40
3.3. Procedeele specifice metodei contabilităţii 41
Cap. IV Documentarea 43
4.1. Conţinutul, importanţa şi rolul documentelor 43
justificative
4.2. Structura documentelor justificative 44
4.3. Clasificarea documentelor justificative 45

5
4.4. Întocmirea, circulaţia şi verificarea documentelor 48
justificative
4.5. Tipizarea şi corectarea documentelor justificative 50
4.5.1. Tipizarea documentelor 50
4.5.2. Corectarea documentelor 51
4.6. Clasarea, păstrarea şi arhivarea documentelor 51
justificative
4.7. Reconstituirea documentelor justificative 54
Cap. V Evaluarea elementelor patrimoniale 55
5.1. Conţinutul, importanţa, necesitatea şi principiile 55
evaluării
5.2. Formele evaluării in contabilitate 57
5.3. Tratamente generale la evaluarea elementelor 58
patrimoniale
5.3.1. Tratamente la evaluarea curentă a elementelor 58
patrimoniale
5.3.2. Evaluarea elementelor patrimoniale la 61
inventariere
5.3.3. Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia 61
închiderii exerciţiului (evaluarea bilanţieră)
5.4. Categorii de preţuri şi tarife utilizate în evaluarea 62
elementelor patrimoniale
Cap. VI Bilanţul contabil – procedeu al dublei reprezentări 65
a patrimoniului
6.1. Conţinutul necesitatea şi importanţa bilanţului contabil 65
6.2. Componentele de bază ale bilanţului contabil 68
6.3. Sistematizarea, generalizarea şi prezentarea elementelor 70
patrimoniale cu ajutorul bilanţului contabil
6.4. Scheme de prezentare a elementelor patrimoniale prin 72
bilanţ
6.5. Influenţa operaţiilor economico-financiare asupra 74
bilanţului contabil
6.6. Aplicaţii privind influenţa operaţiilor economico- 76
financiare asupra bilanţului contabil
6.7. Concepţii cu privire la interpretarea bilanţului contabil 83

Cap. VII Contul – procedeu al dublei înregistrări a patrimoniului 85


7.1. Conceptul de cont-necesitate, importanţă şi conţinut 85

6
7.2. Funcţiile de bază ale contului 89
7.3. Structura contului 90
7.4. Aplicaţii privind structura contului 93
7.5. Forma contului 94
7.6. Regulile de funcţionare ale conturilor 96
7.7. Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor 98
7.7.1. Conţinutul dublei înregistrări 98
7.7.2. Corespondenţa conturilor 100
7.8. Analiza contabilă a operaţiilor economico-financiare 101
7.9. Formula contabilă şi articolul contabil 102
7.10.Aplicaţii privind formula contabilă 104
7.11. Sistemul contabil, planul general de conturi – 107
codificarea şi clasificarea conturilor
7.12 Aplicaţii privind analiza contabilă a operaţiilor 110
economico-financiare
Cap.VIII Balanţa de verificare a conturilor, procedeu de 117
centralizare şi verificare a înregistrărilor efectuate cu
ajutorul conturilor
8.1. Conţinutul, necesitatea, rolul şi funcţiile balanţei de 117
verificare a conturilor
8.2. Categorii de balanţe de verificare 120
8.3. Întocmirea balanţei conturilor 122
8.4. Erori de înregistrare, identificabile cu ajutorul balanţei 123
de verificare a conturilor
Cap IX Calculaţia – procedeu al metodei contabilităţii 125
9.1. Conceptul, necesitatea şi conţinutul calculaţiei 125
9.2. Categorii de calculaţii şi principiile de bază ale 127
calculaţiei
9.3. Obiectivele calculaţiei şi principalele structuri privind 129
costurile
Cap. X Inventarierea – procedeu de determinare a situaţiei reale 132
a patrimoniului
10.1 Conceptul de inventariere, importanţa, funcţiile şi 132
felurile inventarierii
10.2. Pregătirea inventarierii, inventarierea propriu-zisă, 135
stabilirea şi regularizarea rezultatelor inventarierii
10.2.1. Pregătirea inventarierii 136
10.2.2. Inventarierea propriu-zisă 138

7
10.2.3. Stabilirea rezultatelor inventarierii 139
10.2.4. Regularizarea diferenţelor constatate la inventariere 140
Cap. XI Ciclul contabil şi formele de contabilitate 142
11.1. Conţinutul ciclului contabil şi fluxurile prelucrării 142
datelor
11.2. Conceptul şi caracteristicile formei de contabilitate 144
11.3. Registrele – instrumente de lucru ale formei de 145
contabilitate
11.4. Principalele forme de contabilitate utilizate în 147
România
11.4.1. Forma de contabilitate pe jurnale 148
11.4.2. Forma de contabilitate maestru sah 150
11.4.3. Alte forme de contabilitate 153
Cap. XII Organizarea contabilităţii în România 155
12.2. Reglementarea contabilităţii în România 155
12.2. Organizarea şi conducerea contabilităţii la nivelul 157
unităţilor patrimoniale
12.3. Principiile organizării contabilităţii în România 160
12.3.1. Conţinutul, necesitatea si importanta principiilor 160
contabile
12.3.2. Caracterizarea principiilor contabile de bază 161
Bibliografie 165
selectivă

INTRODUCERE

8
Din cele mai vechi timpuri, omul s-a straduit să cunoască lucrurile şi
fenomenele petrecute în mediul înconjurator, să-şi explice modul lor de
manifestare, pentru ca apoi să le poata utiliza pentru necesităţi proprii. La
început dorinţa de a cunoaste a evoluat lent, dar odata cu dezvoltarea
ştiinţei s-a accelerat şi s-a amplificat; informatia şi indeosebi cea
economica fiind prezente in toate domeniile de activitate ca un element
indispensabil progresului.
Valorificarea deplină a informatiei economice se poate realiza numai
în cadrul unui sistem informaţional economic bine conceput, în care
contabilitatea să fie considerata principala sursă de informaţii.
În condiţiile actuale ale ţării noastre, sfera şi funcţiile contabilităţii
suferă modificări importante, impuse pe de o parte de necesităţile sporite
de informaţii, iar pe de altă parte, de evoluţia procedeelor şi tehnicii de
prelucrare a datelor, viitorul societăţii româneşti fiind strîns legat şi de
dezvoltarea sistemului contabil în strînsă corelaţie cu tendinţele ce se
manifestă pe plan european şi internaţional. Paralel cu diversificarea
contabilităţii, are loc şi o nouă reaşezare a profesiei contabile.
Contabilul modern trebuie să ocupe un loc de frunte în cadrul
societăţii, aportul său la buna administrare a intreprinderii fiind decisiv în
cadrul sistemului de conducere.
Tocmai de aceea este important ca specialiştii din acest domeniu să
beneficieze de cunostinţe temeinice care să le asigure baza teoretico-
metodologică necesară rezolvării multiplelor probleme ale practicii.
În acest sens, un rol hotărîtor îl are inţelegerea conceptelor şi a
terminologiei specifice contabilităţii. Acestea sunt studiate de disciplina
“Bazele contabilităţii”.
Ne-am propus ca în cadrul lucrării să oferim tuturor celor care
doresc să studieze “contabilitatea”, primele noţiuni în domeniu, pe baza
carora să poata fi aprofundate cu succes alte categorii economice, principii,
procedee şi tehnici proprii domeniului.
În cadrul lucrării am abordat contabilitatea ca o “construcţie
specială”, în cadrul careia temelia are rolul hotarîtor în ceea ce priveşte
consolidarea şi supravieţuirea construcţiei
Daca temelia este bine consolidată, se poate construi oricît, fără
riscul ca ceea ce se va aşeza peste să se dărîme, dar dacă temelia nu este
solidă, oricît de impunatoare ar fi construcţia, la cel mai mic “cutremur” ea
se va darîma.

9
În acest context, lucrarea prezinta cele mai semnificative aspecte
teoretice şi aplicative ale contabilităţii, în strînsă corelaţie cu Legea
contabilităţii nr.82/1991, republicată în 2000 şi alte reglementări în
domeniu.
Lucrarea se adresează în primul rînd studenţilor din învăţămîntul
superior economic, dar şi elevilor de la liceele cu profil economic sau de la
alte forme de învăţămînt, economiştilor, contabililor şi specialiştilor din
producţie şi cercetare care studiază şi aplică în practică concepte specifice
contabilităţii.
Conştienţi că lucrarea nu epuizeaza problematica complexa a teoriei
şi practicii contabile, vom fi recunoscători tuturor celor care, prin
observaţiile, propunerile şi sugestiile lor, vor contribui la îmbunătăţirea
lucrării într-o ediţie viitoare.

Autorii

CAP. I

CONTABILITATEA
- formă principală a evidenţei economice

1.1Necesitatea, evoluţia şi rolul contabilităţii


ca formă a evidenţei economice

10
Evoluţia contabilităţii ca ştiinta şi în acelaşi timp tehnică de lucru,
este strîns legată de evoluţia omenirii în general, şi de progresul economic
în special. Necesitatea de a avea o situaţie clară a bunurilor şi valorilor din
societate, a modului de utilizare a lor dar îndeosebi pentru a cunoaşte
plusul de valori creat din activităţile desfasurate, a condus la apariţia unei
ştiinţe care să se ocupe de socoteala scrisă a acestora.
Preocupările pentru a reţine şi ordona datele şi informaţiile cu
privire la bunuri, acte, fapte, operaţii şi activităţi, a apărut atunci cînd
existenţa şi mişcarea lor nu mai putea fi memorată, necesitînd
consemnarea lor cu ajutorul unor acte scrise (documentelor justificative).
Din multitudinea informaţiilor ce se vehiculează astăzi în economie,
ponderea cea mai mare este asigurată de contabilitate.
Domeniul larg de investigare a contabilităţii, concretizat în obţinerea
de informaţii cu privire la : administrarea patrimoniului (averii) şi relaţiile
între unitate şi sistemele exterioare acesteia, nu are corespondent într-o alta
dişciplină ştiinţifică. Prin intermediul contabilităţii se realizează
caracterizarea în etalon monetar (bănesc) a patrimoniului şi a rezultatelor
financiare ale activităţii desfăşurate în decursul unei perioade determinate.
În decursul evoluţiei sale, contabilitatea a fost considerată: arta,
ştiinţa şi tehnica de lucru.
Cei care au considerat contabilitatea o “arta” au pornit de la
premisa potrivit căreia aceasta nu ar avea la bază norme şi principii care
să facă posibilă folosirea ei de către oricine, motiv pentru care, numai
persoane înzestrate cu anumite însuşiri pot realiza reprezentarea activităţii
economice cu ajutorul unor procedee cum sunt : documentarea, evaluarea,
inventarierea, contul, bilantul, balanta de verificare.
Alţii au considerat contabilitatea “ştiinţa conturilor”, întrucît ne
învaţă cum să stabilim conturile şi cum să le unim pentru încheierea
socotelilor unei întreprinderi.
După alţii, contabilitatea ar fi o tehnica de lucru, deoarece ar
presupune înregistrarea şi ţinerea de socoteli pe baza unui sistem de
înregistrări contabile, fără a avea la baza o teorie care să studieze aspectele
multilaterale ale fenomenelor economice, ci numai sarcina de a le
înregistra.

11
În calitatea sa de “teorie ştiinţifică”, contabilitatea reprezintă un
sistem de principii, reguli şi norme care explică şi informează, iar ca
tehnică constituie un ansamblu coerent de procedee şi instrumente prin
care se observă şi se înregistrează resursele economice precum şi utilizarea
acestora atît la nivelul economiei naţionale(contabilitatea naţională) cît şi
la nivelul unei entităţi patrimoniale (contabilitatea financiară).
În decursul evoluţiei sale, contabilitatea şi-a creat propriile sisteme
de lucru; la început partida simplă şi apoi partida dublă. Cu ajutorul
acestora se sintetizau existenţa şi mişcarea valorilor materiale şi băneşti.
Evidenţa în partida simplă presupunea reflectarea pe de o parte a
încasărilor şi pe de altă parte a plăţilor, generate de tranzacţiile încheiate.
Practic, contabilitatea în partidă simpla se limita la înregistrarea
raporturilor cu terţe persoane, neglijind operaţiile care generau schimbări
în structura patrimoniului şi a rezultatelor activităţii.
Insuficienţele contabilităţii în partidă simpla au condus la apariţia
contabilitaţii în partidă dublă. Aceasta presupune reprezentarea
operaţiilor economico - financiare în două partizi distincte, una care arată
originea bunurilor şi valorilor (provenienţa), iar cealaltă care arata
destinaţia (utilitatea). Ea studiază principiile şi normele după care se
desfăşoară procesul de reflectare contabilă a fenomenelor economice,
urmarind aplicarea acestora în practică prin intermediul tehnicii contabile.
Esenţa contabilităţii în partidă dublă constă în faptul că aceasta se
bazează pe reflectarea modificărilor pe care le provoacă activităţile
economice la nivelul unei unităţi patrimoniale, bazîndu-se pe relaţia cauză-
efect, ceea ce înseamnă că nu poate exista o modificare a unui element
patrimonial fără a nu afecta în acelaşi timp şi cu aceeaşi valoare, un alt
element patrimonial.
Cu toate că istoria mentionează mai mulţi specialişti care au
contribuit la perfecţionarea ştiinţei numită contabilitate, considerăm ca
părinte al contabilităţii pe italianul LUKA PACIOLI (1445-1515)
În România primele lucrări de contabilitate s-au publicat la începutul
sec. al XIX-lea.

1.2. Elementele definitorii ale contabilităţii şi


legatura cu alte discipline

12
Cercetările în domeniu au demonstrat că diciplina numită
“contabilitate” reprezintă atît o ştiinţă cît şi un domeniu al practicii,
racordată sistemului informaţional economic. În calitatea sa de
componentă a acestui sistem, oferă cea mai mare parte a informaţiilor
necesare luării deciziilor.
În decursul istoriei sale contabilitatea a evoluat continuu,
perfecţionîndu-şi atît baza teoretică cît şi maniera practică de realizare a
obiectului său de studiu.
Ca tehnică specială, contabilitatea urmareşte înregistrarea curentă a
operaţiilor economice în diferite registre, situaţii, formulare, efectuîndu-se
în acest scop diverse calcule prin care se evidenţiază acte, fapte, operaţii,
activitîţi,etc. ce au avut loc. Din înţelegerea contabilităţii ca tehnică de
lucru, a aparut o prima definire a acesteia , şi anume :
“ socoteala scrisă a actelor şi faptelor săvîrşite la un moment dat”
Contabilitatea devine astfel o dişciplină funcţională în cadrul
sistemului ştiinţelor economice, prin intermediul ei urmărindu-se gestiunea
afacerilor.
La fel ca şi orice ştiinţă, contabilitatea are un obiect de studiu, o
metodă de cercetare şi o terminologie proprie, prin care işi demonstrează
independenţa şi particularităţile fată de alte ştiinţe.

Obiectul contabilităţii este reprezintat de latura valorică a activităţii


desfăşurate, sub forma mijloacelor economice(utilităţilor) şi a surselor de
formare a acestora(resurselor) exprimate valoric.
În conformitate cu legea contabilităţii nr.82/1991 republicată în
2000 , contabilitatea în România se ţine obligatoriu în limba română şi
*)

în moneda naţională. Ea studiază principiile şi normele după care se


desfaşoară procesul de reflectare contabilă a fenomenelor economice,
urmărind aplicarea acestora în practică prin intermediul tehnicii contabile.
Metoda contabilităţii - constă într-un ansamblu de reguli, principii,
procedee şi norme în baza cărora sunt evidenţiate în formă valorică :
- mijloacele economice (utilităţile);
- sursele de formare a acestora (resursele)
Ca ştiinţă de sine stătătoare, contabilitatea utilizează şi o serie de
procedee. Considerăm mai importante: documentarea, evaluarea,
calculaţia, inventarierea, contul, bilanţul contabil, balanţa de verificare.

13
Cu toate că este considerată pe bună dreptate o dişciplină de sine
stătătoare, prin modul în care este concepută, contabilitatea nu-şi poate
realiza obiectul său de studiu decît printr-o strîsă legatură cu alte
discipline, cum sunt : matematica, economia politică, analiza economică,
statistica, circulaţia bănească, managementul, marketingul, prognoza
economică,etc
Ca ştiinţă, contabilitatea face parte din sistemul ştiinţelor
economice, incluzînd :
- teoria economică, care cercetează schemele generale de acţiune în
activitatea economică;
- economia aplicată, care studiază şi descrie modelele de
administrare ale resurselor;
- economia socială, prin care se studiază regulile de utilizare a
resurselor.
Ştiintele economice studiază raporturile dintre oameni în legătură cu
producţia, distribuţia, schimbul şi consumul de bunuri.

*) Monitorul Oficial al României, partea IV nr. 20/20.01.2000.


Considerăm că ştiinţa numită contabilitate se gaseşte la interferenţa
celor trei structuri ale ştiinţelor economice, avînd un caracter funcţional şi
în acelaşi timp gestionar.
În prezent, datorită caracterului său practic , contabilitatea a devenit
unul din instrumentele importante de gestiune a afacerilor, fiind
considerată pe bună dreptate o disciplină ştiinţifică permanentă şi
universală, furnizând majoritatea informaţiilor necesare procesului
decizional.

1.3. Informaţia şi locul acesteia în cadrul


sistemului de evidenţă economică

14
Evoluţia fără precedent a societăţii omeneşti din zilele noastre a
propulsat informaţia ca o necesitate indispensabila procesului decizional.
Informaţia în general reprezintă o ştire, o comunicare, un element
nou despre un obiect, un fenomen, proces, activitate,etc., în funcţie de
care, cei care sunt chemaţi să ia decizii, stabilesc măsurile ce trebuie luate
în viitor pentru ca activitatea pe care o conduc să fie eficientă.
Informaţiile reprezintă cunoştinţe noi, în raport cu situaţia din
trecut, reprezentînd un interes sporit pentru utilizatori.
În practică, informaţia este reprezentată de “o înşiruire de semne
dispuse după anumite reguli, norme şi principii”.
Varietatea informaţiilor existente în societate la un moment
dat, impune necesitatea sistematizării acestora. Principalele criterii după
care se realizează clasificarea informaţiilor sunt:
a) după nivelul structurilor organizatorii de la care provin :
-informaţii provenite de la organele de conducere (decizii,
hotărîri,etc);
-informaţii provenite de la nivelul de execuţie a sistemului
(tehnice, financiar- contabile, statistice).

b) după evoluţia în timp a fenomenelor şi proceselor


economice:
-informaţii dinamice - evoluează continuu, reflectînd activităţile şi
operaţiile în mişcare şi transformare;
-informaţii statice - evidenţiază fenomene şi procese încheiate, adică
din trecut, care nu mai pot fi modificate;
-informaţii periodice - obţinute la anumite intervale de timp(lunar,
trimestrial, annual) ;
-informaţii previzionale - estimează evoluţia viitoare a unor
indicatori ai activităţii.

c) după modul de obţinere, stocare, transmitere :


-informatii orale - transmise prin viu grai(verbale) ;
-informaţii scrise - au la bază un act scris;
-informaţii audio-vizuale – obţinute prin radio, televiziune, filme,
telefon.

15
d) după gradul de agregare :
-informaţii analitice – prezentate detaliat, amănunţit;
-informaţii sintetice – exprimate grupat în funcţie de caracteristicile
de omogenitate ale elementelor ce le evidenţiază ;

e) după domeniul de activitate:


-informaţii economice - privesc activităţile producatoare de bunuri şi
servicii;
-informaţii tehnice - privesc procesele tehnologice ;
-informaţii sociale - evidenţiază fenomene de natură socială ;
-informaţii culturale, sportive, etc.

Pentru contabilitate prezintă interes deosebit informaţiile economice.


Din această categorie face parte şi informaţia contabilă. Aceasta este
obtinută prin metode, procedee şi instrumente proprii de prelucrare a
datelor economice. Este cea mai reală, precisă, completă şi operativă
informaţie, reprezentînd suportul procesului managerial. Cea mai mare
parte a deciziilor, care se iau în procesul de conducere, au la bază
informaţiile obţinute din contabilitate. Înseamnă că informaţia contabilă
ocupă un loc important în cadrul sistemului de evidenţă economică în
general, şi în cadrul sistemului informaţional economic în special.
Sistemul infomaţional economic reprezintă un sistem organizat şi
integrat de principii, metode, mijloace şi procedee utilizate într-o unitate
pentru culegerea, înregistrarea, prelucrarea, stocarea, transmiterea, analiza
şi valorificarea informaţiilor , în vederea luării deciziilor.
Ca parte componentă a acestuia, “sistemul de evidenţă economică”
cuprinde un ansamblu unitar de înregistrare şi control pe baza unor
principii bine stabilite a mijloacelor economice, a surselor de provenienţă a
acestora, a proceselor economice şi a rezultatelor financiare, în scopul
cunoaşterii activităţii unei entităţi patrimoniale (societate comercială, regie
autonomă, instituţie,etc).
Informaţiile reflectate cu ajutorul evidenţei economice se adresează :
♦ - managerilor - în cadrul proceselor de luare a deciziilor ;
♦ -acţionarilor, asociaţilor - pentru a cunoaşte performanţele
capitalului investit ;
♦ - organismelor de finanţare - în vederea aprecierii
posibilităţilor de recuperare a capitalului investit ;

16
♦ - organelor fiscale şi de protecţie sociala - pentru a cunoaşte
nivelul contribuţiilor şi a indemnizaţiilor,etc..

Pentru a răspunde solicitărilor de informaţii de natură economică,


unităţile patrimoniale îşi organizează propriul sistem de culegere,
prelucrare, stocare şi transmitere a datelor prin intermediul
compartimentului financiar - contabil.
Evidenţa economică înglobează pe lîngă informaţiile de natură
financiar-contabile şi pe cele de natură tehnic-operativă şi statistică, ceea
ce înseamnă că asigură cea mai mare parte a informaţiilor la nivelul unei
intreprinderi.

1.4. Continuţul, sarcinile şi cerinţele evidenţei


economice

Prin evidenţă în general se înţelege consemnarea ( înregistrarea ) în


cadrul unor înscrisuri într-o anumită ordine a fenomenelor, proceselor şi
operaţiilor ce au avut loc,cu scopul de a servi necesităţilor de informare, în
vederea luării unor decizii privind activitatea viitoare.
Principala sursă de date şi informaţii pe baza căreia se înregistrează,
prelucrează şi vehiculează date cu privire la evoluţia sistemului economic,
o reprezintă evidenţa economică. Aceasta presupune oglindirea şi
înregistrarea într-o ordine sistematică, pe baza unor principii bine stabilite,
a fenomenelor şi proceselor ce au avut loc, în vederea satisfacerii unor
necesităţi practice. Înseamnă că evidenţa economică constituie o
componentă a sistemului informaţional prin care se urmareşte înregistrarea
şi controlul mijloacelor economice, a surselor de provenienţă a acestora şi
a rezultatelor obţinute în decursul unei perioade determinate (lună, an .... ).
Evidenţa economică prezintă importanţă pentru activitatea practică
prin sarcinile care-i revin,şi anume :

17
♦ -înregistrarea fenomenelor, proceselor şi activităţilor ce au
avut loc la nivelul fiecarei unitaţi patrimoniale ;
♦ -reflectarea proceselor economice şi a rezultatelor activităţii
desfasurate;
♦ -determinarea cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor
financiare;
♦ -asigurarea supleţei şi adaptabilităţii datelor şi informaţiilor la
cerinţele progresului economico-social ;
♦ -obţinerea de informaţii necesare caracterizării fenomenelor şi
proceselor în vederea luării deciziilor;
♦ -urmărirea respectării şi aplicăii corecte a actelor normative
specifice domeniului economic;
♦ -obţinerea de informaţii permanente şi oportune, în condiţii de
eficienţă economică, astfel încît costul informaţiilor să nu fie
disproporţionat fată de efectele ce se pot obţine pe seama lor.
Pentru a răspunde acestor sarcini, evidenţa economică trebuie să
îndeplinească următoarele cerinţe : *)

♦ -să fie organizată pe baza unor principii şi norme


fundamentate ştiinţific ;
♦ -să asigure operativ şi eficient totalitatea informaţiilor
necesare caracterizarii activitatii;
♦ -să fie clară, simplă, concisă, neîntreruptă şi să reflecte real
fenomenele şi procesele economice ;
♦ -să dispună de o metodologie proprie care să-i asigure un
sistem unitar de indicatori, în concordanţă cu cei previzionaţi, în vederea
comparării lor ;
♦ -să poată fi adaptată progresului continuu al activităţii
economice.

Obiectivele evidenţei economice sunt reprezentate, pe de o parte de


procesele de producţie, de repartiţie, de circulaţie şi de consum, iar pe de
alta parte, de baza tehnico-materială cu care se realizează aceste procese.
În concluzie, considerăm evidenţa economică ca “un sistem unitar
de reflectare şi înregistrare a activităţii economice, în vederea cunoaşterii,
urmăririi şi controlului pe bază de documente, sub aspect cantitativ,
calitativ şi valoric a fenomenelor, proceselor activităţilor şi operaţiilor, atît

18
la nivelul unei unităţi patrimoniale, cît şi a economiei naţionale în
ansamblul său”.

*)
Epuran M, Băbăiţă V. – Bazele contabilităţii, Editura Mirton, Timişoara 2000, pag. 29.

1.5. Formele şi etaloanele evidenţei economice

1.5.1 Formele evidenţei economice

Pentru colectarea, înregistrarea, prelucrarea, prezentarea şi stocarea


datelor economice, se pot folosi mai multe forme ale evidenţei economice .
În funcţie de natura datelor furnizate, modalitatea de obţinere şi prezentare
a acestora, evidenţa economică se prezintă sub trei forme :
1 - evidenţa operativă
2 - evidenţa statistică
3 - evidenţa contabilă ( contabilitatea)

a). Evidenţa operativă. Presupune urmărirea, înregistrarea şi


controlul operativ(permanent) al operaţiilor, fenomenelor şi proceselor
economice în momentul şi la locul producerii lor. Cu ajutorul acesteia se
urmărec : nivelul aprovizionărilor; prezenţa la locul de muncă a
personalului; nivelul livrărilor ; consumul de energie electrică, termică,etc.
Evidenţa operativă furnizează date pentru necesităţile curente ale unităţilor
patrimoniale, atît cantitativ cît şi valoric.

19
b). Evidenţa statistică. Are ca obiect înregistrarea după criterii
unitare, a fenomenelor social - economice de masă, grupînd şi totalizînd
datele rezultate din înregistrări, în vederea obţinerii unor indicatori care să
caracterizeze fenomenele şi procesele economice de ansamblu (de masă).
Mijloacele de culegere, înregistrare, prelucrare, prezentare a datelor cu
ajutorul evidenţei statistice sunt : tabelele, indicii, machetele,
reprezentările grafice,etc.
Statistica foloseşte în înregistrările sale în special etalonul natural,
dar şi etalonul valoric şi uneori etalonul muncă. Fenomenele social –
economice care fac obiectul evidenţei statistice sunt : recensămîntul,
anchetele, sondajele de opinie, etc.

c). Evidenţa contabilă(contabilitatea). Este considerată forma


principala a evidenţei economice, deoarece înregistrează, urmareşte şi
controlează în mod permanent, pe bază de documente, acele acte, fapte şi
procese economice ce se pot exprima valoric.
Contabilitatea reflectă în baza unor înscrisuri (documente
justificative), existenţa, mişcarea şi transformarea structurilor componente
ale patrimoniului.
Evidenţa contabilă asigură reflectarea sistematică şi controlul
existenţei şi mişcării mijloacelor materiale şi băneşti, a surselor din care
acestea provin precum şi a rezultatelor activităţii, cuantificabile cu ajutorul
etalonului monetar.
Din punct de vedere metodologic, evidenţa contabilă reprezintă un
sistem unitar sub forma unui circuit prin care se realizează procesul
complex de reflectare şi sistematizare a informaţiilor cu privire la
fenomenele şi procesele ce fac parte din obiectul contabilităţii.

Ca trasături distincte ale evidenţei contabile faţă de celelalte forme


ale evidenţei economice, menţionăm :
♦ caracterul documentat al înregistrărilor - ceea ce înseamnă că
la baza oricărui fenomen, proces sau operaţie înregistrată în contabilitate se
află un înscris care va justifica operaţia consemnată ;
♦ folosirea obligatorie a etalonului valoric - impusă de procesul
de sistematizare şi generalizare a datelor ;

20
♦ complexitatea şi diversitatea domeniilor în cadrul carora işi
gaseşte aplicabilitatea, -datorită posibilităţilor de agregare şi omogenizare
a fenomenelor, proceselor, activităţilor şi tranzacţiilor.

Între cele trei forme ale evidenţei economice există strînse corelaţii.
Astfel: informaţiile din evidenţa operativă, fie că sunt preluate în mare
măsură de evidenţa contabilă şi prelucrate în continuare, fie că sunt
corelate, confruntate şi controlate prin intermediul celor din evidenţa
contabilă. În acelaşi timp, informaţiile contabile sunt în cea mai mare parte
preluate de evidenţa statistică în vederea prelucrării lor ulterioare. Sub
aspectul calităţii, caracteristic pentru informaţiile furnizate statisticii de
către contabilitate este faptul că acestea prezintă un anumit grad de
generalizare care facilitează obţinerea în continuare a indicatorilor
statistici, documentaţi, reali şi controlabili prin procedee proprii
contabilităţii.

1.5.2 Etaloanele evidenţei economice

Exprimarea elementelor componente ale patrimoniului unui agent


economic presupune utilizarea unor unităţi de masură care să facă posibilă
prezentarea unitară a existenţei şi mişcării acestora.
Practica economică cunoaşte mai multe categorii de etaloane ale
evidenţei economice. Considerăm cea mai semnificativă grupare a
acestora, astfel :
- etaloane naturale
- etaloane muncă
- etaloane valorice

Etalonul natural (cantitativ). Masoară şi exprimă mijloacele şi


procesele economice în unităţi de masură specifice, cum sunt : m, t, l, buc.,
etc. Acestea variază în funcţie de proprietăţile fizice ale elementelor
patrimoniale.

Etalonul muncă. Exprimă volumul de muncă folosit în procesul de


producţie sub formă de: ore - muncă, zi - muncă, lună - muncă,etc.

21
Etalonul valoric (bănesc, monetar). Este utilizat pentru totalizarea
şi generalizarea bunurilor, proceselor, operaţiilor ce au loc la nivelul unei
unităţi patrimoniale în decursul unei perioade de timp; iniţial exprimate cu
ajutorul etalonului natural sau muncă..
Trecerea de la etalonul cantitativ(Ec), respectiv muncă(Em) la
etalonul valoric(Ev) se face prin intermediul preţurilor(P) sau tarifelor(T).

Ec ( Em ) x P ( T ) = Ev
Pentru exprimarea elementelor patrimoniale cu ajutorul etalonului
valoric, se utilizează moneda naţională proprie fiecărei ţări (leul, marca,
dolarul, francul, lira sterlină,etc).
În România*) contabilitatea se ţine în limba romană şi în moneda
natională (l eu l).
Etalonul valoric ( monetar ) permite totalizarea celor mai variate şi
diversificate bunuri, procese, activităţi, operaţii, printr-o exprimare
omogenă ( unitară ), permiţînd comparaţia între elemente patrimoniale
exprimate iniţial în unităţi de măsură naturale sau muncă.
Cu ajutorul etalonului monetar se realizează:
- o generalizare a activităţilor;
- se determină cheltuielile, veniturile, rezultatele;
- se stabilesc costurile unitare, preturile de vînzare, drepturile şi
obligaţiile;
- se efectuează controlul activităţii desfasurate atît la nivelul
economiei naţionale în ansamblul său cît şi la nivelul fiecărui agent
economic.

1.6 Obiectivele, atribuţiile şi funcţiile


contabilităţii
ca formă a evidenţei economice

*)
Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată în Monitorul Oficail.

22
Principala sursă de date a sistemului informaţional economic o
constituie evidenţa contabilă(contabilitatea).
Aceasta cuprinde ansamblul operaţiilor de înregistrare a existenţei şi
mişcării elementelor patrimoniale ale unei întreprinderi, pe baza regulilor
şi normelor speciale **) .
Contabilitatea este considerată ca instrument de bază în urmărirea
existenţei şi mişcării elementelor patrimoniale. Obiectivul principal al
acesteia îl constituie furnizarea de informaţii, atît pentru necesităţi proprii
cît şi pentru asociati, acţionari, clienţi, furnizori, bănci, organele fiscale şi
alte persoane juridice şi fizice. Pentru ca prin contabilitate să se realizeze
procesul de cunoastere a patrimoniului (averii), este necesar ca aceasta să
răspundă următoarelor obiective de bază:

♦ - înregistrarea permanentă , cronologică şi sistematică a


existenţei şi mişcării elementelor patrimoniale ;
♦ - furnizarea informaţiilor necesare organelor de decizie
(managerilor, administratorilor );
♦ - obţinerea informaţiilor necesare întocmirii situaţiilor
financiare de sinteză contabilă (bilant, cont de profit si pierderi, note la
conturile anuale, situaţia fluxurilor de trezorerie);
Privită ca domeniu practic, respectiv instrument de gestiune şi
control al patrimoniului, contabilităţii îi revin urmatoarele atribuţii :
♦ - înregistrarea şi prelucrarea datelor necesare elaborării
programelor de activitate şi a strategiilor de dezvoltare ;
♦ - prelucrarea, păstrarea şi verificarea datelor cu privire la
operaţiile ce au avut loc ;
♦ - furnizarea de informaţii cu privire la cheltuieli, venituri şi
rezultate financiare, inclusiv controlul operaţiilor patrimoniale efectuate ;
♦ - furnizarea datelor necesare elaborării bugetului de venituri şi
cheltuieli.

Realizarea acestor atribuţii este posibilă doar în condiţiile în care


contabilitatea îndeplineşte o serie de funcţii. Considerăm ca cele mai
importante următoarele :
*
Ordinul M.F. nr. 403/1999 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu
**)

Directiva a IV a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele de contabilitate


internationale, publicat în M.O. partea I nr.480/1999.

23
Funcţia de înregistrare. Constă în capacitatea contabilităţii de a
reflecta operativ, precis şi în complexitatea lor, procesele, operaţiile,
activităţile şi fenomenele ce se pot exprima valoric cu ajutorul
documentelor justificative ;

Funcţia de informare. Presupune asigurarea de date cu privire la


existenţa şi dinamica patrimoniului, respectiv cunoasterea stadiului de
desfăşurare a activităţii precum şi a rezultatelor financiare. Prin
contabilitate se asigură o informare complexă asupra aspectelor ce
caracterizează activitatea economica a întreprinderii (nivelul activelor,
creanţelor, datoriilor, rezultatelor,etc).

Funcţia de control. Constă în verificarea cu ajutorul datelor


furnizate de contabilitate, a modului de păstrare şi utilizare a mijloacelor
materiale şi băneşti , precum şi a modului de de gospodărire a resurselor,
în conformitate cu legislaţia în vigoare.

Funcţia juridică. Are în vedere rolul contabilităţii în dovedirea


anumitor acte şi fapte prin care se confirmă existenţa, mişcarea,
transformarea şi apartenenţa unor elemente patrimoniale . Datele furnizate
de contabilitate constituie elemente valoroase pentru stabilirea abaterilor
de la disciplina economico-financiară, de susţinere a cauzelor în curs de
desfăşurare în cadrul instanţelor judiciare.

Funcţia de analiză. Are în vedere realizarea pe baza datelor


furnizate de contabilitate a unei cercetări amanunţite a fenomenelor,
proceselor, operaţiilor şi activităţilor în vederea stabilirii influienţelor
acestora asupra patrimoniului şi a rezultatelor financiare. Pe baza analizei
operaţiilor economico – financiare se stabilesc conturile în care se vor
înregistra aceste operaţii.

Funcţia previzională. Constă în calitatea datelor contabile de a


reprezenta elemente de referinţa în realizarea de estimări cu privire la
evolutţa viitoare a activităţii. Pe baza informaţiilor furnizate de
contabilitate, care se referă la evenimente, fapte, operaţii, activităţi, etc, ce
au avut loc , se pot estima indicatorii economico-financiari ai activităţii
viitoare; se pot stabili obiectivele strategiei de dezvoltare.

24
1.7. Sisteme de contabilitate contemporane

Prin sistem în general se înţelege un ansamblu de elemente


( principii, reguli,etc) dependente între ele şi formînd un întreg organizat
prin care se pune ordine într-un domeniu de gîndire teoretică, se
reglementează clasificarea unui domeniu al cunoaşterii umane sau se face
ca o activitate practică să funcţioneze potrivit scopului urmărit *) . Avînd în
vedere aceste considerente, putem defini sistemul contabil ca un
“ansamblu organizat al teoriilor, concepţiilor, principiilor, proceselor,
metodelor şi tehnicilor prin intermediul cărora are loc obţinerea,
prelucrarea şi stocarea informaţiilor cu privire la patrimoniu”.
Pe lîngă sistemele de contabilitate în partidă simplă, respectiv
partidă dublă, care au în vedere concepţia de reprezentare a obiectului
contabilităţii; literatura contabilă cunoaşte după concepţia în care sunt
organizate conturile şi obiectivele urmărite, mai multe sisteme de
contabilitate dintre care mai reprezentative sunt :
• - sistemul de contabilitate monist ;
• - sistemul de contabilitate dualist.

Sistemul de contabilitate monist (cu un singur circuit). Presupune


organizarea conturilor avînd în vedere fazele circuitului economic:capital –
aprovizionare – producţie – desfacere – realizare(încasare).

Sistemul de contabilitate dualist. Are în vedere organizarea şi


conducerea contabilităţii pe două secţiuni (circuite) distincte :
- contabilitatea generală (financiară) cu caracter obligatoriu şi
norme unitare pentru toate unităţile patrimoniale;

*)
Dicţionarul explicativ al limbii române (DEX), Editura Univers Enciclopedic, Bucureşti
1996, pag.993.

25
- contabilitatea de gestiune, de asemenea obligatorie, dar
modalitatea de organizare fiind lăsată la latitudinea fiecarei unitaţi
patrimoniale în funcţie de specificul activităţii şi necesităţtile proprii.
Contabilitatea financiară. Are ca obiect înregistrarea operaţiilor,
proceselor, activităţilor etc., legate de schimburile şi relaţiile cu terţii
(furnizori, clienţi, instituţii de credit, asociaţi, acţionari, organisme
publice,etc) inclusiv rezultatele financiare ale activităţii şi consemnarea
acestora în documente primare, registre, conturi anuale.

Conturile anuale. Cuprind bilanţul, contul de profit şi pierderi


situatia fluxurilor de trezorerie şi notele la conturile anuale*).
Din cele prezentate, putem considera contabilitatea generală
ca o secţiune a contabilităţii care înregistrează existenţa şi mişcarea
elementelor patrimoniale pe baza unor reguli şi norme speciale.

Contabilitatea de gestiune (managerială). Are ca obiect


evidenţierea şi controlul factorilor de producţie cu referire la : - costul
produselor, lucărilor, serviciilor; - formarea preţurilor; - determinarea
rezultatelor financiare analitice; - elaborarea bugetelor pe produse, lucrări,
servicii, activităţi precum a bugetului de venituri şi cheltuieli, calculul
rentabilităţii şi a eficienţei economice.
Informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune servesc în
principal :
♦ - managerilor, conducătorilor de compartimente şi tuturor
celor care iau decizii şi le revin responsabilităţi la nivelul unităţilor
patrimoniale ;
♦ - specialiştilor, care efectuează analize şi evaluări privind
patrimoniul şi rezultatele financiare ;
♦ - terţilor, atunci cînd informaţiile furnizate de contabilitatea
financiară nu sunt suficiente pentru cunoaşterea corespunzătoare a
activităţii.
Dacă se are în vedere cultura contabilă şi armonizarea la standardele
contabile internaţionale, literatura de specialitate evidenţiază mai multe
sisteme contabile, dintre care considerăm semnificative :

a). - Sistemul Contabil Continental.Care promovează conceptele


de normalizare contabilă, bazat în cea mai mare parte pe Standardele
Internaţionale de Contabilitate, fiind conectat la fiscalitate ;

26
*)O.M.F.403/1999, M.O.p.I nr.480/1999
b). - Sistemul Contabil Anglo-saxon , constituit pe un cadru
conceptual general care cuprinde un sistem coerent de obiective şi
principii, fără să apeleze la norme si reglementări rigide*) . Reglementările
fiscale nu exercită nici o influenţă asupra contabilităţii, iar Standardele
Internaţionale de Contabilitate au influenţă nesemnificativă asupra
acesteia.

*)Epuran M., Băbăiţă V. – Teoria generală a contabilităţii, Editura Mirton


Timişoara 2000, pag. 43

27
CAP. II- OBIECTUL CONTABILITĂŢII

2.1. Concepţii cu privire la obiectul contabilităţii

Prin definirea obiectului de studiu al unei discipline se încearcă a


se determina sfera preocupărilor sale şi a locului pe care îl ocupă în
procesul cunoaşterii umane.
Obiectul contabilităţii a constituit cîmpul de manifestare a
numeroase controverse. Astfel, au fost unii care au considerat
contabilitatea ca o ramură a matematicii, al cărui obiect îl formează studiul
conturilor. Alţii au considerat contabilitatea ca ştiinţa patrimoniului,
fundamentîndu-i obiectul de studiu de pe poziţii juridice iar alţii ca o
ştiinţă administrativă, care studiază actele şi faptele din domeniul
gestionării resurselor.
Pe baza acestor controverse s-au conturat patru mari concepţii cu
privire la obiectul contabilităţii, şi anume :

Concepţia administrativă. Conform căreia obiectul contabilităţii


este format din reflectarea şi controlul valoric al faptelor administrative, în
vederea obţinerii cu cheltuieli (consumuri de factori de producţie) minime,
a unor rezultate maxime. Această concepţie are în vedere ca orice decizie
de natură administrativă să aibă drept consecinţă cresterea eficienţei şi a
rentabilităţii economice.

Concepţia juridică. Consideră ca obiect al contabilităţii,


patrimoniul (averea) privit din punct de vedere al drepturilor şi
obligaţiilor , în corelaţie cu bunurile şi valorile ce aparţin de drept unei
persoane fizice sau juridice. Potrivit acestei concepţii activitatea
economică este generată de relaţii juridice.

Concepţia financiară. Se referă la cercetarea şi soluţionarea


laturilor valorice ale existenţei mişcării şi transformării patrimoniului, ca
urmare a operaţiilor economice, privite sub aspectul provenienţei şi al
destinaţiei fiecărui element patrimonial.

28
Din punct de vedere al destinaţie, elementele patrimoniale
sunt denumite utilităţi şi îmbracă următoarele forme:
♦ - bunuri investite pe termen lung (utilităţi durabile)
♦ - bunuri ce se află într-o continuă mişcare şi transformare –
(utilităţi ciclice).
Sub aspectul provenienţei, elementele patrimoniale sunt denumite
resurse.
Acestea pot rezulta din : - aportul proprietarilor; - împrumuturi pe
termen mediu şi lung; - rezultate financiare favorabile, sau pot proveni de
la terţi (instituţii de credit, furnizori, etc) sub forma pasivelor stabile (datori
temporare).

Concepţia economică. Defineşte obiectul contabilităţtii ca circuit


al capitalului privit sub aspectul destinaţiei (capital fix, capital circulant,
etc.), respectiv al modului de procurare al bunurilor ( capital propriu,
capital împrumutat).
Concepţia economică împreună cu cea financiară au stat la baza
studiilor pentru elaborarea Convenţiilor şi Standardelor Internaţionale de
Contabilitate.
Definirea obiectului contabilităţii a stat şi în atenţia specialiştilor
romani. Astfel :
Prof. I. Evian arăta : “ Contabilitatea nu se rezumă numai la
înregistrarea în conturi a operaţiilor economice, ci obiectul ei se întregeşte
cu calculaţia costurilor, calculul comparativ (statistic) şi calculul
preliminar (bugetar). 1) ”
Prof. I.C. Panţu susţine că : “ Obiectul contabilităţii nu îl constituie
simpla înregistrare a operaţiilor economice, ci cu ajutorul ei calculăm după
anumite reguli şi norme mersul şi rezultatul activităţii economice unui
comerciant sau intreprinderi. **) “
Conform acestor concepţii, contabilitatea este un instrument util
pentru urmărirea permanentă a activităţilor ce se desfasoară în economie,
şi a rezultatelor financiare ale acestora.

1)
I. Evian, Curs de contabilitate industrială, Bucureşti, 1945, pag.13
**) I.C. Panţu, Ştiinţa conturilor sau contabilitatea în partidă dublă, Braşov 1907, pag.3.
*

29
2.2 Conţinutul obiectului contabilităţii

Potrivit legislaţiei din tara noastră, constituie obiect al reflectării


contabile bunurile mobile şi imobile, disponibilităţile banesti, titlurile de
valoare, creanţele, obligaţiile, cheltuielile, veniturile şi rezultatele obţinute
de agenţii economici, exprimate în unităţi monetare (valoric).
Analiza concepţiilor cu privire la obiectul contabilităţii ne determină
să consideram că acesta este reprezentat de patrimoniul agenţilor
economici, adică totalitatea drepturilor şi obligaţiilor cu valoare economică
aparţinînd unei intreprinderi şi implicit bunurile la care acestea se referă.*)
Patrimoniul(averea) cuprinde deci totalitatea :
- bunurilor;
- drepturilor (creanţelor);
- datoriilor (obligaţiilor), exprimate în unităţi monetare,
considerate ca aparţinînd de drept unei persoane fizice sau juridice,
indiferent de provenienţa acestora.

P= B+D-O
B = bunuri
D = drepturi (creanţe)
O = obligaţii(datorii)
Elementele de bază care definesc patrimoniul sunt : subiectul şi
obiectul.
a) Subiectul patrimoniului este. Reprezentat de persoana fizică
sau juridică care are posesia, respectiv gestiunea elementelor
patrimoniale,şi care îşi asumă atît drepturi cît şi obligaţii cu privire la
acestea.
*) O.M.F. 403/1999 publicat in M.O. 480/1999, pag.35
b) Obiectul patrimoniului. Este constituit din bunurile materiale
şi băneşti ce compun patrimoniul, inclusiv relaţiile de drepturi şi obligaţii
determinate de relaţiile cu terţii.
Din cele prezentate se desprinde concluzia că patrimoniul unui agent
economic se compune din :

30
-bunurile materiale(materii prime, mărfuri, etc.) aparţinînd unităţii
patrimoniale (exprimate valoric);
-disponibilităţile băneşti(în numerar şi în conturi bancare);
-creanţele exprimînd drepturile unităţii faţă de diverse persoane
fizice sau juridice.
-datoriile, exprîmind obligaţiile faţă de terţi, în legatură cu diverse
livrări, prestaţii, etc.
Înseamnă că patrimoniul poate fi privit sub două aspecte :
- economic - reprezentînd totalitatea bunurilor inclusiv
disponibilităţile băneşti deţinute de un agent economic şi utilizate pentru
desfăşurarea activităţii;
- juridic - exprimînd totalitatea drepturilor, respectiv obligaţiilor
unui agent economic, adică raporturile de proprietate în cadrul carora se
procură şi gestionează bunurile.

2.3. Caracteristicile principalelor grupe de


elemente patrimoniale

Patrimoniul întreprinderii cuprinde pe de o parte utilităţile (activele


patrimoniale), iar pe de altă parte, resursele (pasivele patrimoniale).

2.3.1. Activele patrimoniale


Cuprind următoarele grupe principale de elemente
patrimoniale:
- active(mijloace) imobilizate;
- active(mijloace) circulante.
A. Activele imobilizate (imobilizările). Cuprind bunurile şi valorile
destinate a servi o perioadă îndelungată în activitatea unităţilor
patrimoniale (peste un an).

Principalele caracteristici ale acestora pot fi prezentate astfel :


- participă la mai multe cicluri economice ;
- nu se înlocuiesc şi nici nu se consumă după prima utilizare;

31
- nu sunt destinate comercializării, ci producerii de bunuri şi valori.
Pierderea de valoare(uzura) ca urmare a utilizării se recuperează prin
amortizare ţinînd cont de valoarea de intrare şi durata normală de
funcţionare.
Cele mai importante categorii de active imobilizate sunt :
a) Imobilizările necorporale(nemateriale) cuprind : cheltuieli de
constituire, cheltuieli de dezvoltare, concesiuni, brevete, licenţe, fondul
comercial, programele informatice, etc. Se prezintă ca investiţii durabile
nemateriale.
b) Imobilizarile corporale(materiale) cuprind : terenurile şi
mijloacele fixe. Cea mai importantă categorie sunt mijloacele fixe. Acestea
sunt reprezentate de bunuri şi echipamente aflate în sfera producţiei şi a
comercializării, ce îndeplinesc cumulativ două condiţii :
♦ - au o durată de utilizare mai mare de un an ;
♦ - au o valoare mai mare decît limita stabilită prin lege ;
c) Imobilizările financiare cuprind titluri a caror posesie durabilă
asigură realizarea unor venituri financiare sub forma dobînzilor şi
dividendelor sau care permit exercitarea unui control asupra societăţii
emitente. Se prezintă sub forma titlurilor de participare, a acţiunilor sau
altor titluri de valoare obţinute prin concesionare sau cumpărare la bursă.
d) Imobilizarile în curs (neterminate) , îmbracă forma lucrărilor de
investiţii care la sfirsitul exerciţiului nu au fost terminate ; finalizarea
producîndu-se în exerciţiile viitoare.

B. Activele circulante. Cuprind bunuri şi valori deţinute de o


unitate patrimonială şi aflate într - o continuă mişcare şi
transformare. Se prezintă ca :
a) stocuri : materii prime, materiale consumabile, produse, mărfuri,
ambalaje, animale şi păsări.
b) producţia în curs de execuţie(neterminată la sfîrşitul perioadei de
gestiune);
c) creanţe - reprezintă sume de încasat din livrări, prestaţii sau alte
tranzacţii comerciale;
d) disponibilităţi baneşti cuprind numerarul aflat în casieria unităţii
şi disponibilităţile baneşti aflate în conturi curente la banci.
Pe lînga activele imobilizate şi circulante, în categoria activelor
patrimoniale se mai regăsesc : cheltuieli efectuate în avans, decontările din

32
operaţiuni în curs de clarificare, diferenţele de conversie activ ( din schimb
valutar), şi primele privind rambursarea obligaţiunilor.

2.3.2. Pasivele patrimoniale

Cuprind sursele de finanţare a activelor patrimoniale, fie sub forma


finanţării proprii, fie pe seama împrumuturilor.
Principalele grupe de pasive patrimoniale cuprind : capitalurile
proprii şi datoriile.

A. Capitalurile proprii. Reprezintă finanţarea proprie a bunurilor


economice aflate în cadrul circuitului economic. Se prezintă sub forma :
-capitalului social
-rezervelor
-rezultatului exerciţiului, etc.

B. Datoriile. Exprimă resursele externe atrase în cadrul unităţii


patrimoniale ca urmare a relaţiilor cu terţii (furnizori,instituţii financiare,
diverşi creditori, etc).
Pe lîngă capitaluri proprii şi datorii, în structura pasivelor
patrimoniale se mai cuprind : provizioanele pentru riscuri si cheltuieli,
veniturile înregistrate în avans, diferenţele de conversie pasiv, şi
decontările din operaţiuni în curs de clarificare.

2.3.3. Cheltuielile, veniturile şi rezultatele financiare


– obiect al contabilităţii

Cheltuielile exprimă sumele sau valorile plătite sau de plătit pentru


lucrările executate, serviciile prestate şi livrarile efectuate a căror
beneficiară este unitatea patrimonială, precum şi obligaţiile înregistrate
conform unor clauze contractuale sau a unor acte normative legale.

33
Se încadrează în categoria cheltuielilor, şi consumurile generate de
transformarea elementelor patrimoniale, ca urmare a trecerii acestora dintr-
o stare în altă stare ( ex. transformarea materiilor prime în produse).
Înregistrarea unei cheltuieli în contabilitate se derulează în cadrul a
patru momente şi anume : angajarea, plata, consumul, încorporarea în
rezultatul activităţii.
a) Angajarea intervine în momentul achiziţionării de bunuri, lucrări,
servicii etc.
b) Plata, constă în achitarea unei sume de bani ca echivalent a unei
livrări, prestaţii, etc.
c) Consumul este specific utilizării efective a bunurilor cu valoare
economică, în vederea satisfacerii unor nevoi ale unităţii patrimoniale.
d) Încorporarea este etapa strict contabilă, în cadrul careia cheltuiala
este imputată asupra rezultatului exerciţiului.

Veniturile sunt reprezentate de sumele încasate sau de încasat din :


- livrări de bunuri, executările de lucrări, prestări de servicii
- avantajele pe care unitatea patrimoniala a consimţit să le
primească ca efect al unei prevederi legale sau contractuale.
Tot în categoria veniturilor se încadrează :
- producţia realizată dar stocată
- producţia de imobilizări
- vînzarea de active
- anulările de provizioane.
Înregistrarea veniturilor în contabilitate presupune parcurgerea
următoarele momente: obţinerea producţiei, facturarea, încasarea si
încorporarea.
a) Obţinerea producţiei adică realizarea acesteia în cadrul
procesului de fabricaţie : inclusiv stocarea.
b) Facturarea , presupune transferul dreptului de proprietate de la
vînzător la cumpărător, odată cu întocmirea documentelor de livrare şi
naşterea dreptului de creanţă asupra cumpărătorului.
c) Încasarea este momentul în care se majorează disponibilităţile
baneşti ale vînzătorului ca echivalent al livrărilor sau prestaţiilor efectuate.
d) Încorporarea corespunde mometului strict contabil, în care
veniturile sunt decontate asupra rezultatelor financiare ale perioadei de
gestiune.

34
e) Rezultatele activităţii se determină prin compărarea veniturilor cu
cheltuielile perioadei. Atunci cînd veniturile sunt mai mari decît
cheltuielile, rezultatul este favorabil, obţinîndu-se profit( V > C =>
PROFIT ), iar cînd veniturile sunt inferioare cheltuielilor, rezultatul este
nefavorabil, adică se înregistrează pierdere( V < C => PIERDERE ).
Privit sub aspect juridic, obiectul contabilităţii cuprinde : drepturile
şi obligaţiile unităţilor patrimoniale.

2.3.4. Categorii de creanţe şi datorii

Drepturile (creanţele) ca relaţii juridico-patrimoniale exprimă


legitimitatea unei persoane fizice sau juridice de a poseda şi folosi bunurile
sau valorile pe care le deţine.
Acestea atesta dreptul de a primi de la terţe persoane bunuri sau
valori. Principalele drepturi ale unui agent economic pot fi sintetizate astfel
:

♦ - dreptul furnizorului de a pretinde cumpărătorului plata


bunurilor livrate;
♦ - dreptul salariaţilor de a pretinde să fie plătiţi pentru munca
prestată;
♦ - dreptul societăţilor comerciale de a pretinde acţionarilor sau
asociaţilor să depună aportul promis prin actele de înfiintare ale firmei;
♦ - dreptul acţionarilor de a pretinde dividendele din profit, în
raport cu acţiunile deţinute în capitalul social .

Obligatiile (datoriile) ca relaţii juridico-patrimoniale, exprimă


angajamente contractuale sau legale ale intreprinderii faţa de diverse
persoane fizice sau juridice, cu privire la bunurile sau valorile din cadrul
patrimoniului.

Principalele categorii de obligaţii înregistrate de un agent economic


se referă la :

35
♦ - obligaţia cumpărătorului de a plăti furnizorului sau
prestatorului contravaloarea bunurile livrate, serviciile prestate,
lucrărilor executate,etc.;
♦ - obligaţia salariaţilor de a presta munca prevăzută prin
contractul încheiat cu angajatorul;
♦ - obligaţia angajatorului de a plăti obligaţiile faţă : de bugetul
statului, personal, bugetul asigurărilor sociale de stat, etc..

CAP. III - METODA CONTABILITĂŢII

3.1. Conţinutul şi principiile metodei contabilităţii

Metoda este un produs al gîndirii umane, indicînd modul de a


acţiona, a cerceta şi a cunoaşte fenomenele şi procesele din natură şi
societate, constituind în acelaşi timp un sistem logic ce se referă exclusiv
la domeniul gîndirii, pentru investigarea realităţii obiective.
În domeniul economic, metoda constituie, o modalitate de cercetare
a activităţii economice, cu ajutorul căreia se descoperă legile ce oglindesc

36
particularităţile şi esenţa obiectului studiat, se stabilesc principiile,
procedeele şi instrumentele de transpunere în practică a realităţii obiective.
Contabilitatea ca disciplină ştiinţifică este mai puţin conceptualizată
şi mai mult marcată de tehnica ei, întrucît s-a născut din necesităţi practice
dar pe un suport teoretic bine conturat.
Ca disciplină ştiinţifică, contabilitatea are o metodă proprie de
cercetare, fundamentată pe anumite legi, principii, norme, etc., care
exprimă esenţa fenomenelor sau proceselor economice studiate. Ea este un
instrument echidistant al celor ce realizează într-un fel sau altul acte de
natură economică, furnizînd informaţii complexe cu privire la existenţa,
mişcarea şi transformarea patrimoniului unei intreprinderi şi a economiei
naţionale în ansamblul său.
Metoda contabilităţii, reprezintă un ansamblu de procedee, tehnici şi
instrumente de lucru folosite pentru culegerea, memorizarea , tratarea şi
reprezentarea informaţiilor economice de aşa manieră încît să furnizeze
utilizatorilor o imagine fidelă a patrimoniului şi a rezultatelor activităţii
desfăşurate atît la nivel microeconomic cît şi macroeconomic.
Principiile teoretice fundamentale ale contabilităţii care se ridică la
rangul de legi sunt *) :

• - principiul dublei reprezentari a patrimoniului (principiul


egalităţii bilanţiere );
• - principiul dublei înregistrări a operaţiilor economice ;
• - principiul calculelor periodice de sinteză.

a) Principiul dublei reprezentări a patrimoniului. Presupune


caracterizarea elementelor patrimoniale, pe de o parte sub aspectul
utilităţii bunurilor (al destinaţiei în activitatea economică), iar pe de alta
parte sub aspectul raporturilor de proprietate adică al modului de dobîndire
, respectiv provenienţa , pentru care se utilizează noţiunea de resurse .
Acest principiu presupune menţinerea permanentă a egalităţii dintre
utilităţi şi resurse(dintre activele şi pasivele patrimoniale) .

b) Principiul dublei înregistrări. Constă în înregistrarea mişcărilor


şi transformărilor ce se produc în volumul şi structura utilităţilor şi a
resurselor, ca efect a creşterilor şi micşorărilor generate de fazele
*)
Epuran M, Băbăiţă V - Teoria generală a contabilităţii, Editura Mirton, Timişoara 2000,
pag.77.

37
circuitului economic, în condiţiile menţinerii egalităţii dintre activele şi
pasivele patrimoniale. Conform acestui principiu, orice operaţie economică
crează un raport de echivalenţă: UTILITĂŢI = RESURSE. Esenţa
principiului constă în înregistrarea simultană şi cu aceaşi sumă, cu ajutorul
conturilor, a creşterilor şi modificărilor ce se produc în componenţa
patrimoniului ca urmare a operaţiilor economice.

c) Principiul calculelor periodice de sinteză. Are în vedere


efectuarea la sfirşitul exerciţiului a unor calcule care să permită
prezentarea unor situaţii financiare cît mai relevante, în măsură să
sintetizeze obiectiv activitatea desfaşurată. Aceasta se realizează cu
ajutorul bilanţului, contului de profit şi pierderi, situaţia fluxurilor de
trezorerie, notelor la conturile anuale, etc.
Concretizarea practică a metodei contabilităţii se realizează prin
intermediul unor procedee concrete, care fac posibilă realizarea
obiectivelor, atribuţiilor şi a sarcinilor contabilităţii.

Procedeele metodei contabilităţii pot fi grupate în două mari categorii :

♦ - procedee comune ;
♦ - procedee specifice.

3.2. Procedeele comune metodei contabilităţii

Prin procedeu înţelegem un anumit mod de a acţiona în vederea


executării unei operaţii sau lucrări, ori pentru transpunerea în practică a
unei idei.
Procedeul este mijlocul, modalitatea sau maniera în care ne
propunem să acţionam pentru atingerea unui obiectiv sau înfaptuirea unei
strategii.

38
Procedeele comune metodei contabilităţii se împart în :
• - procedee comune tuturor disciplinelor ştiinţifice ;
• - procedee comune disciplinelor economice.

1. Dintre procedelee comune tuturor disciplinelor prezintă


importanţă următoarele :
a) Observarea - Este faza de început, iniţială în cercetarea unor
fenomene, procese şi operaţii.
b) Analiza - Constă în descompunerea unui obiect, fenomen sau
operaţie economică în parţile sale componente, în vederea studierii
amănunţite (detaliate) ;
c) Sinteza - Presupune gruparea, centralizarea şi sistematizarea
datelor în vederea desprinderii celor mai pertinente concluzii cu privire la
activitatea desfăşurată.
d) Rationamentul - Constă în prezentarea unor noţiuni idei şi
concepte pe baza unor judecăţi logice, în vederea obţinerii de noi
informaţii;
e) Clasificarea - Este procedeul de grupare a proceselor,
fenomenelor şi operaţiilor în funcţie de particularităţile individuale ale
acestora.

2. Dintre procedeele comune disciplinelor economice, cele mai


importante sunt :
Documentarea - Este procedeul în baza căruia cercetarea unui
fenomen sau proces economic se face în baza unui document justificativ,
legal şi corect întocmit ;
Evaluarea - Presupune cercetarea fenomenelor şi proceselor
economice prin transformarea cantităţilor cu ajutorul preţurilor şi tarifelor,
în elemente patrimoniale exprimate valoric (lei, USD, DEM); Evaluarea
permite gruparea,sintetizarea şi generalizarea elementelor patrimoniale ;
Calculaţia - Este procedeul prin care, folosindu-se diferite operaţii
aritmetice, se determină anumiţi indicatori, indici, coeficienţi necesari
evidenţei contabile ;
Inventarierea - Este procedeul prin care la anumite intervale de
timp se determină situaţia faptică a elementelor patrimoniale, în vederea
comparării ei cu situaţia scriptică consemnată în cadrul evidenţei

39
contabile. Prin inventariere se realizează una din funcţiile importante ale
contabilităţii : funcţia de control gestionar.

3.3. Procedeele specifice metodei contabilităţii

Pe lîngă procedeele comune şi altor discipline, contabilitatea


foloseste şi alte procedee specifice metodei sale de cercetare.
Asemenea procedee sunt :

Bilanţul contabil - Este procedeul prin care conform principiului


dublei reprezentări se exprimă situaţia patrimonială a unei firme în
întregul său (pe ansamblu) inclusiv rezultatele financiare la un moment dat.
Bilanţul exprimă existenţele patrimoniale la sfirşitul unei perioade
de gestiune, fără însă a exprima mişcarile şi transformările suferite de
elementele patrimoniale în decursul unei perioade determinate,de regula
anual. Bilanţul prezintă elementele patrimoniale ca utilităţi şi resurse.

Contul contabil -Este procedeul care furnizează informaţii


permanente cu privire la existenţa, mişcarea şi transformarea fiecărui
element patrimonial în decursul unei perioade determinate de timp.
În timp ce bilanţul exprimă situaţia de ansamblu a unei unităţi
patrimoniale, contul detaliază (prezintă analitic) fiecare element
patrimonial.

Balanţa de verificare - Face legătura dintre bilanţ şi cont, fiind


procedeul de centralizare şi verificare a datelor înregistrate cu ajutorul
conturilor. Balanţa de verificare va confirma sau infirma corectitudinea
înregistrărilor efectuate cu ajutorul conturilor.

40
CAP. IV. DOCUMENTAREA

4.1. Conţinutul, importanţa şi rolul


documentelor justificative

Documentarea - reprezintă procedeul comun şi altor discipline


economice, care presupune ca la baza oricarei operaţii economico-
financiare să existe un act scris, corect întocmit care să justifice
înregistrarea în contabilitate.
În activitatea practică unităţile patrimoniale utilizează o serie de
informaţii care constituie în fapt suportul deciziilor organelor competente.
Pentru ca o informaţie să poată fi evidenţiată în contabilitate, este
necesar ca aceasta să fie înscrisă într-un document justificativ şi numai
după înregistrarea operaţiunii cu ajutorul conturilor va produce modificări
asupra patrimoniului.

Informaţie Documente Înregistrarea Modificare


justificative în patrimoniu

41
contabilitate

Documentele se întocmesc atît pentru operaţiile care produc


modificări ale mijloacelor şi surselor economice, cît şi pentru a dovedi
existenţa bunurilor, a drepturilor şi obligaţiilor. Aceasta înseamnă că
documentele trebuie întocmite pentru toate operaţiile care produc
modificări asupra patrimoniului.
Pentru reflectarea clară, reală şi precisă a operaţiilor
economice în contabilitate, este necesar ca acestea să prezinte unele
caracteristici care să ateste efectuarea lor, lucru posibil de realizat doar în
condiţiile existenţei unor documente justificative.
Avînd în vedere că operaţiile economice, precum şi cele care au loc
în cadrul unei unităţi patrimoniale sunt complexe, este necesar ca un
document să conţină o serie de informaţii obligatorii, indiferent de
utilizatorul acestora.
Documentele justificative reprezintă stadiul (faza) iniţială de
oglindire a operaţiilor economico-financiare în contabilitate.
Tocmai de aceea, documentele care consemnează operaţiile,
procesele şi activităţile economice în momentul şi la locul producerii lor se
numesc : documente primare.
Împortanţa documentării ca procedeu al metodei contabilităţii
rezultă în primul rînd din avantajele pe care aceasta le generează, şi anume
:
♦ - evidenţiază întreaga activitate economică a unităţilor
patrimoniale;
♦ - constituie sursa de date fără de care luarea unor decizii nu ar
fi posibilă ;
♦ - servesc pentru verificarea gestiunilor şi realizarea unui
control asupra modului de gestionare a patrimoniului ;
♦ - servesc ca probă în justiţie, dovedind respectarea sau
nerespectarea legalităţii ;

4.2. Structura documentelor justificative

42
Pentru reflectarea unei operaţii economico-financiare în
contabilitate, aceasta trebuie consemnată într-un act scris numit document
justificativ.
În vederea reflectării celor mai importante aspecte ale operaţiilor
consemnate, orice document va trebui să cupirndă o serie de elemente
comune, cum sunt :

• - denumirea documentului (titlul) ex. factură, chitanţă,


ord.plată,etc ;
• - antetul unităţii emitente - denumirea unităţii în numele
căreia s-a întocmit documentul, adresa şi alte date de identificare ;
• - numărul şi data emiterii documentului ;
• - explicaţia operaţiei, adică prezentarea succintă şi valoarea
operaţiei consemnate ;
• - semnatura persoanei care a întocmit documentul ;
• - ştampila unităţii emitente ;
• - semnătura conducătorului unităţii.

Documentele justificative pot cuprinde pe lînga elementele


comune enunţate, şi alte elemente specifice cum sunt :

• - denumirea şi alte date de identificare a beneficiarului


(CF,Reg.com,etc) ;
• - date de identificare a delegatului (nume şi prenume, BI
seria,nr, mijloc de transport-nr, data şi ora expedierii mărfii) ;
• - semnătura de primire,etc..

Diversitatea şi complexitatea operaţiilor economico-financiare


consemnate cu ajutorul documentelor justificative, face necesară urmărirea
acestora în mod curent, eviţându-se degradarea şi asigurîndu-se păstrarea
în condiţii corespunzatoare.
Structura unui document justificativ trebuie respectată strict,
cei care le întocmesc fiind obligaţi să completeze toate rubricile
documentului.

4.3. Clasificarea documentelor justificative

43
Avînd în vedere complexitatea domeniilor în care se utilizează
documentele justificative precum şi diversitatea operaţiilor consemnate cu
ajutorul acestora, este necesara clasificarea lor în funcţie de mai multe
criterii :

a) După natura operaţiilor economico-financiare pe care le


consemnează :

- documente privind constituirea firmei (actul constitutiv,


statutul, codul fiscal, etc) ;
- documente privind activele imobilizate (factura,bon
mişcare,etc) ;
- documente privind stocurile şi producţia în curs de
execuţie (ex. : fişa de magazie, bon consum, etc.) ;
- documente privind decontarea cu terţii- adică
furnizorii,clientii ,etc. (ex. : factura, statul salarii);
- documente privind operaţiile de trezorerie ( ex. : chitanţă,
registru casa, extras cont, foaie vărsămînt);
- documente privind cheltuielile, veniturile şi rezultatele
financiare (factura, chitanţa, declaraţie de impozite şi taxe, situaţie de
lucrări).

b) După conţinutul şi funcţiile pe care le îndeplinesc :

- documente de dispoziţie - cuprind ordinul de efectuare a


unei operaţii fără să se facă dovada executării efective a acesteia
(comanda, dispoziţie de livrare,etc) ;
- documente de execuţie - cuprind informaţii privind
executarea efectivă a unor operaţii economico-financiare ( bon de vînzare,
bon de consum, etc) ;
- documentele contabile evidenţiază operaţiile care
influenţează nivelul patrimoniului ( nota de contabilitate, fişe de cont,etc) ;
- documente de sinteză şi raportare contabilă sau situaţii
financiare (bilanţul, contul de profit şi pierderi, anexa la bilanţ, raport de
gestiune, notele la conturile anuale) ;

44
- documente mixte - îmbină trăsăturile şi caracteristicile
celorlalte documente .

c) După circuitul realizat :

- documente interne - circulă numai între compartimentele


funcţionale ale firmei ( notă transfer - restituire, bon consum, stat salarii) ;
- documente externe - circulă în afara unitaţii patrimoniale,
justificînd operaţii derulate cu terţii ( factură, ordin plată) ;

d) după gradul de agregare(sinteză) a operaţiilor pe care le


consemnează :

- documente primare - consemnează operaţii de acelaşi fel,


înregistrate pentru prima data în cadrul evidenţei economice ( ex. notă de
recepţie, chitanţă, etc) ;
- documente centralizatoare - grupează operaţii de acelaşi
fel, culese din mai multe documente primare (ex. registru casa, jurnal de
vînzări, jurnalul de cumpărări, raport de gestiune) .

e) Dupa regimul de tipărire şi folosire :

- documente cu regim special - au un regim strict


determinat, în ceea ce priveşte tipărirea circulaţia, completarea şi păstrarea.
Aceste documente se folosesc pentru operaţiuni ce afectează patrimoniul
(ex.factura , cecul, chitanţa, foaia de vărsămînt, notă plată, monetarul,
etc) .
Evidenţa acestor documente se ţine cu ajutorul “Fişei de
magazie a documentelor cu regim special”. În cadrul acestei fişe se
înregistrează fiecare document la intrarea, respectiv ieşirea din gestiune,
fiind necesară justificarea filă cu filă, (formular cu formular), atît cele
folosite, cît şi cele anulate sau nefolosite. Înainte de a fi date în folosinţă,
documentele cu regim special sunt inseriate, numerotate şi parafate.

45
- documente fără regim special - se utilizează potrivit
normelor generale privind întocmirea şi circulaţia documentelor, nefiind
necesară justificarea acestora, formular cu formular.

4.4. Întocmirea, circulaţia şi verificarea documentelor


justificative

Documentele justificative se întocmesc în conformitate cu normele


în vigoare cu referire la formularele şi documentele comune privind
activitatea economico-financiara, elaborate de Ministerul Finanţelor.
Aceste norme prevăd obligativitatea întocmirii unui anumit număr de
exemplare pentru fiecare document, modul de completare, circuitul,
verificarea şi păstrarea acestora.
În ceea ce priveşte întocmirea documentelor , acestea se
completează obligatoriu cu cerneală, pix cu pastă, la maşina de scis sau la
imprimantă (calculator). Nu este admisă completarea unui document
justificativ cu creionul.
Întocmirea unui document justificativ trebuie să se facă în mod citeţ,
clar, succint şi corect, fără ştersături sau corecturi, completîndu-se toate
rubricile documentului. Nu este admisă corectarea documentelor
justificative folosind pasta corectoare.
Pentru întocmirea corectă a documentelor justificative, conducătorul
compartimentului financiar contabil este obligat să întocmească lista
documentelor utilizate pentru fiecare operaţie sau activitate economico-
financiară, precum şi un grafic privind circulaţia documentelor între
compartimentele funcţionale ale unităţii patrimoniale şi in afara acesteia.
Circulaţia documentelor trebuie astfel organizată încît să permită
înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor consemnate în timp optim.
Fiecare document trebuie întocmit în aşa fel încît să poată fi uşor
identificat atunci cînd necesităţile o impun.
Conducătorii compartimentelor funcţionale trebuie să cunoască care
sunt documentele ce trebuie întocmite de fiecare comopartiment, care este
termenul de completare, de unde provin şi cui se adresează.
Documentele justificative trebuie să circule într-o anumită ordine,
fără reţineri inutile în cadrul unor compartimente sau servicii, în vederea

46
asigurării unei circulaţii operative , cu scopul de a oferi informaţii utile în
timp optim.
Cu ocazia organizării circuitului documentelor, se impun a fi
respecte următoarele reguli :
♦ - circulaţia documentelor să se facă pe caile cele mai scurte,
eviţiindu-se acele compartimente sau servicii care nu sunt implicate direct
în crearea fluxului informaţional, util procesului decizional ;
♦ - rezolvarea documentelor să se facă complet şi la termenul
specificat în graficul privind circulaţia acestora.
Înainte de a fi înregistrate în contabilitate, documentele justificative
sunt supuse verificării, urmărindu-se în mod deosebit : erorile, acţiunile
ilegale sau incorecte, asigurîndu-se astfel exactitatea şi realitatea datelor
consemnate.
Verificarea oricărui document justificativ trebuie să se facă sub trei
aspecte :

a) Verificarea formei. Constă în controlul asupra folosirii


corespunzătoare a documentului pentru operaţia consemnată. Se verifică cu
această ocazie :
- dacă au fost completate toate rubricile documentului;
- dacă documentul este autentic;
- dacă este completat corect ;
- dacă conţine vizibil semnătura persoanei care l-a întocmit,
- dacă este vizibilă ştampila şi semnătura conducerii unităţii.

b) Verificarea cifrică. Urmăreşte exactitatea şi corectitudinea


calculelor aritmetice, efectuate în cadrul fiecărui document. Se realizează
prin refacerea tuturor calculelor la nivelul compartimentului de
contabilitate.

c) Verificarea de fond. Urmăreşte depistarea acelor operaţiuni


consemnate în documente, care s-au făcut prin nerespectarea
reglementărilor legale în vigoare. Cu ocazia acestei verificări se constată
dacă operaţiunea este legală, reală, necesară şi oportună.

47
4.5. Tipizarea şi corectarea documentelor justificative
4.5.1. Tipizarea documentelor

Diversitatea domeniilor în care îşi găsesc utilitatea documentele


utilizate în activitatea economico-financiara a impus crearea unor modele
individuale pe categorii de operaţii specifice sectoarelor de activitate sau
ramurilor economiei naţionale.
Tipizarea are în vedere : mărimea ; forma ; destinaţia ; circuitul ;
şi păstrarea fiecărui document justificativ.
Prin tipizarea documentelor se crează o serie de avantaje între
care:

♦ - se asigură un sistem unitar de evidenţă, creându-se


premizele prelucrării operative a datelor ;
♦ - permite crearea unor documente unice care să poată fi
utilizate în acelaşi timp atît de contabilitate, cît şi de alte discipline sau alţi
utilizatori de informaţii ;
♦ - contribuie la reducerea cheltuielilor de imprimare ;
♦ - uşurează munca de completare ;
Din punct de vedere al utilizatorului de informaţii contabile,
formularele tipizate se împart în două categorii :
- Formulare comune privind activitatea financiar-contabilă - emise
de Min. Finanţelor
- Formulare specifice pe sectoare ale economiei elaborate de
ministere, departamente, direcţii etc.
Modelele registrelor şi formularele comune privind activitatea
financiar - contabilă sunt prevazute în “Nomenclatorul formularelor
tipizate privind activitatea financiar contabilă”.
Prin modul în care sunt concepute, documentele tipizate crează
premizele obţinerii unor informaţii utile în timp optim, cu maximum de
operativitate, conducînd la reducerea perioadei afectată completării.

4.5.2 Corectarea documentelor

48
Erorile constatate cu ocazia verificării documentelor trebuie
corectate astfel:
a) Pentru situaţiile în care greşelile nu implică operaţii băneşti
(cedare sau primire de bani):
Se taie cu o linie orizontală textul sau cifra eronată, astfel încît să se poată
citi ce a fost scris înainte, iar deasupra se scrie textul sau cifra corectă.
Corectarea se face în toate exemplarele, astfel încît să nu existe
posibilitatea direcţionării unor exemplare cu anumite valori într-o direcţie,
şi cu alte valori în altă direcţie.
Corectarea se confirmă prin semnatura persoanei care a întocmit
documentul, iar în unele cazuri este necesară şi semnătura şefului ierarhic
superior, al persoanei care a întocmit documentul.
-Sunt situaţii cînd corectarea documentului trebuie confirmată prin
ştampila unităţii, respectiv semnătura conducătorului acesteia.
De fiecare dată alături de suma scrisă corect se trece şi data la care
s-a făcut corectarea.

b) În situaţile în care documentele justificative consemnează


operaţiuni băneşti(de casă sau bancă).
-Se anulează documentul în cauză, se păstrează în cadrul cotoarelor,
urmînd a se întocmi un alt document corect.

4.6. Clasarea, păstrarea şi arhivarea documentelor


justificative

Completarea corespunzătoare a actelor contabile, confirmată prin


acceptarea acestora ca documente justificative, produc modificări asupra
patrimoniului. Aceasta ne conduce la concluzia că utilizarea lor în cadrul
perioadei de gestiune s-a finalizat, urmînd ca acestea să fie clasate şi apoi
păstrate in locuri sigure, care să le asigure securitatea şi descoperirea cu
uşurinţă, la nevoie.
În cadrul acestui proces complex , prima operaţie necesară este
clasarea documentelor.
Prin clasare se înţelege aranjarea documentelor într-o ordine strictă,
care să asigure o bună păstrare şi care să facă posibilă descoperirea cu

49
uşurinţă, atunci cînd informaţiile şi datele cuprinse în cadrul acestora devin
necesare unităţii.
Clasarea presupune, gruparea documentelor în funcţie de anumite
criterii, pe baza cărora să se creeze o anumită ordine în ceea ce priveşte
intrarea, ieşirea şi păstrarea acestora în cadrul unităţii patrimoniale.
În vederea clasării, documentele se îndosariază într-o anumită
ordine, consemnîndu-se într-o listă (nomenclator), la începutul fiecarui
dosar. Nomenclatorul va cuprinde numărul de ordine(nr. paginii) al
fiecărui document în cadrul dosarului.
În funcţie de momentul clasării şi de durata pentru care se
realizează, aceasta poate fi :
- Clasare provizorie - are în vedere documentele rezolvate în
cadrul sectoarelor, birourilor, compartimentelor şi serviciilor funcţionale,
realizate în timpul anului. Se face la nivelul acestor compartimente.
- Clasare definitivă - se face în cadrul arhivei generale, după ce
documentele au fost complet şi definitiv rezolvate în cadrul
compartimentelor funcţionale.
Clasarea definitivă se face după încheierea exerciţiului financiar.
Documentele predate arhivei generale se vor înscrie în “Registrul de
intrare-ieşire al arhivei”
Gruparea documentelor în cadrul arhivei generale poate fi realizată
după următoarele criterii :

a) După conţinutul şi natura operaţiilor consemnate :


- documente privind aprovizionarea ( notă de receptie, proces verbal
de predare - primire) ;
- documente privind vînzarea (factura, contractul de vînzare -
cumparare ) ;
- documente privind producţia ( raportul de producţie, fişa
tehnologică, etc.) ;
- documente privind încasările şi plăţile ( chitanţa, ordinul de plată) ;

b) După denumirea(titlul) documentelor (criteriu nominal) :


- facturi;
- note de recepţie;
- bonuri de consum:
- chitante, etc..

50
c) Criteriul corespondenţilor :
- are în vedere gruparea documentelor pe dosare, deschise pe fiecare
unitate economică, cu care se întreţin relaţii comerciale.

d) Criteriul geografic :
- presupune gruparea documentelor pe ţări, judeţe, localităţi, iar în
cadrul acestora pe unitaţi patrimoniale (societăţi comerciale, regii
autonome.etc).

Păstrarea documentelor trebuie să asigure integritatea lor deplină,


deoarece servesc pentru controlul operaţiilor economice efectuate, a
exactităţii acestora şi pentru informare conducerii şi a terţilor privind
activitatea desfăşurată.
În cadrul arhivei unităţii se păstrează toate documentele, atît cele
originale cît şi copiile acestora.
Documentele de casă, documentele contabile precum şi alte
documente care produc modificări asupra patrimoniului, trebuie păstrate în
case de fier sau în dulapuri metalice, sub controlul direct al contabilului
şef.
După expirarea exerciţiului financiar(anului), documentele păstrate
în cadrul compartimentelor funcţionale, se predau arhivei generale pentru a
fi păstrate o perioadă mai îndelungată, şi anume :
- registrele de contabilitate, documentele justificative precum şi
orice document care implică răspunderea patrimonială a unităţii, se
păstrează o perioadă de cel puţin 10 ani de la închiderea exerciţiului la care
se referă.
- bilanţul contabil şi statele de salarii se păstreaza o perioadă de 50
de ani.
Ieşirea (scoaterea) din arhivă a documentelor pentru consultarea
temporară, se face doar cu acordul conducătorului unităţii, operaţiunea
fiind consemnată în “Registrul de intrare - ieşire al arhivei “.

4.7. Reconstituirea documentelor justificative

În activitatea agenţilor economici pot apărea situaţii în care, din


diverse motive, să se constate dispariţia unor documente, motiv pentru care
este necesară reconstituirea acestora.

51
Reconstituirea documentelor justificative se face în cazul pierderii,
distrugerii sau sustragerii, în termen de 30 zile de la data constatării, în
baza unui dosar de reconstituire, întocmit pentru fiecare caz în parte.
Un asemenea dosar cuprinde :
- Sesizarea scrisă în termen de 24 ore de la constatare, din partea
persoanei care gestiona documentul sau care a constatat dispariţia
acestuia,în care se vor arăta împrejurarile în care s-a constatat pierderea,
sustragerea sau distrugerea documentului ;
- Sesizarea scrisă organelor de urmărire penală, atunci cînd
sustragerea sau distrugerea documentelor constituie infracţiune ( rea
intenţie ) ;
- Procesul verbal de constatare a pierderii, distrugerii sau sustragerii,
în termen de 3 zile de la depunerea sesizării ;
- Declaraţia scrisă a responsabilului cu păstrarea documentului, din
care să rezulte împrejurările în care acesta consideră că a avut loc
dispariţia documentului ;
- Dispoziţia scrisă a conducătorului unităţii patrimoniale, prin care
se dispune reconstituirea documentului ;
- Documentul reconstituit, în copie.
Atunci cînd documentul care trebuie reconstituit provine de la o altă
unitate, reconstituirea se va face de către aceasta, la cererea scrisă a unităţii
care a descoperit dispariţia documentului.
Documentul reconstituit va purta vizibil mentiunea
“RECONSTITUIT”, mentionîndu-se şi data reconstituirii.
Vinovaţii de dispariţia documentelor răspund pentru faptele lor,
administrativ sau penal, în funcţie de situaţie.

CAP.V

EVALUAREA ELEMENTELOR
PATRIMONIALE

52
5.1. Continuţul, importanţa, necesitatea şi principiile
evaluării

Prin evaluare se înţelege exprimarea elementelor patrimoniale ( a


mijloacelor economice şi surselor economice) cu ajutorul unităţii monetare
specifice fiecărei naţiuni.
Conform Legii contabilităţii nr.82/1991, republicată în 2000*),
evaluarea este necesară deoarece patrimoniul unei unităţi este supus unei
variaţii continue datorită mişcărilor suferite de elementele patrimoniale, ca
urmare a activităţii desfaşurate şi ca o consecinţă a modificării preţurilor şi
tarifelor. Altfel spus EVALUAREA este importantă deoarece prin
intermediul acesteia putem exprima unitar (valoric), în unităţi monetare
specifice fiecărei ţări, elementele patrimoniale.
Ca procedeu al “Metodei contabilităţii” evaluarea constă în
exprimarea valorică (in lei) atît a existenţei elementelor patrimoniale cît şi
a creşterilor respectiv micşorărilor acestora.
Pentru ca prin evaluare să redăm patrimoniului, situaţiei financiare şi
rezultatelor, imaginea fidelă, este necesar a fi respecte următoarele
principii :

a) Principiul determinării obiectului evaluării


Presupune stabilirea precisă a mijloacelor economice sau a surselor
economice supuse evaluării.
*)
Monitorul Oficial nr. 20/20.01.2000.
În acest sens, unele elemente patrimoniale, cum sunt mijloacele fixe, se
evaluează individual, iar alte elemente patrimoniale cum sunt stocurile se
evaluează grupat (sistematizat), pe categorii şi grupe, în funcţie de
caracteristicile acestora.

b) Principiul valorii reale


Impune ca elementele patrimoniale sa fie evaluate la un preţ care să
exprime valoarea reală a acestora, în vederea redării prin bilanţ a imaginii
fidele a elementelor patrimoniale şi a rezultatelor activităţii.

c) Principiul permanenţei metodelor

53
Are în vedere aplicarea aceloraşi norme şi reguli privind evaluarea,
înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale pe o
perioadă cît mai îndelungată.
În acest sens metodele trebuie bine fundamentate, păstrarea lor
facînd posibilă compararea evoluţiei elementelor patrimoniale de la o
perioadă de gestiune la alta.
Atunci cînd necesităţile practice o impun, metodele de evaluare pot
fi schimbate, cu condiţia ca schimbarea să fie argumentată ştiintific şi
susţinută prin rezultate superioare, în sensul unei evaluări cît mai reale a
elementelor patrimoniale.

d) Principiul prudenţei
Impune ca la evaluarea elementelor patrimoniale să se ţină seama de
deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea
activităţii în viitor. În consecinţă, nu este admisă supraevaluarea
mijloacelor economice, a creanţelor şi a veniturilor, aşa cum nu este
admisă subevaluarea cheltuielilor, a datoriilor şi a altor surse de formare a
mijloacelor economice (resurse).
Pentru respectarea acestui principiu se vor avea în vedere
următoarele :
♦ - se vor lua în considerare numai profiturile obţinute pînă la
data încheierii exerciţiului financiar ;
♦ - se va ţine cont de toate obligaţiile previzibile şi pierderile
potenţiale care au luat naştere în cursul exerciţiului financiar sau pe
parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi
apar între data încheierii exerciţiului şi data întocmirii bilanţului;
♦ - se vor avea în vedere toate ajustările de valoare datorate
deprecierilor, indiferent de rezultatul exerciţiului (profit sau pierdere ).

e) Principiul “pragului de semnificaţie”. Presupune prezentarea


tuturor elementelor patrimoniale cu o valoare semnificativă, separat în
cadrul situaţiilor financiare.
Elementele cu valori nesemnificative care au aceeaşi natură sau cu
funcţii similare vor fi însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.
Abaterile de la aceste principii vor fi admise numai în cazuri
excepţionale şi se vor prezenta în notele la conturile anuale, alături de o
evaluare a efectelor asupra situaţiei financiare şi a rezultatelor.

54
5.2. Formele evaluării în contabilitate

Avînd în vedere complexitatea procesului de evaluare, practica


economică cunoaşte mai multe forme ale acesteia. Cele mai semnificative
sunt:
• - evaluarea curentă;
• - evaluarea periodică;
• - reevaluarea.

Evaluarea curentă. Intervine la înregistrarea operaţiilor economice


în contabilitate, pe parcursul desfăşurării activităţii, fiind numită şi
evaluare contabilă.
Aceasta se face în două momente esenţiale din activitatea unei
firme, respectiv la intrarea în patrimoniu şi la ieşirea din patrimoniu a
elementelor patrimoniale.

Evaluarea periodică. Se efectuează la anumite intervale de timp,


atunci cînd se impune confruntarea existenţelor scriptice (bazate pe
documente) cu existenţele faptice constatate prin inventariere, precum şi cu
ocazia întocmirii documentelor de sinteză contabilă( situaţiilor financiare ).
Aceasta înseamnă că se realizează la : inventariere şi cu ocazia
întocmirii situaţiilor financiare ale intreprinderii.

Reevaluarea. Presupune un ansamblu de operaţiuni prin care


valorile contabile ale elementelor patrimoniale sunt transpuse din trecut în
prezent, în funcţie de evoluţia preţurilor şi tarifelor avînd în vedere
“indicele de inflaţie”.

5.3. Tratamente generale la evaluarea


elementelor patrimoniale

55
Cu ocazia evaluării elementelor patrimoniale trebuie
respectate o serie de reguli care pot fi grupate după cum urmează :
♦ - reguli cu privire la evaluarea curentă a elementelor
patrimoniale;
♦ - reguli privind evaluarea cu ocazia inventarierii ;
♦ - reguli privind evaluarea elementelor patrimoniale la
închiderea exerciţiului ;

5.3.1. Tratamente la evaluarea curentă a elementelor patrimoniale

Evaluarea curentă a elementelor patrimoniale se face la valoarea de


intrare (contabilă ) care depinde de momentul în care bunurile trebuie
evaluate şi anume : - la intrarea respectiv la ieşirea din patrimoniu.

a) La intrarea elementelor patrimoniale în unitate, acestea se


evaluează la valoarea de intrare ( contabilă ).

Această valoare se determină astfel :


♦ - elementele patrimoniale intrate cu titlu oneros ( contra
plata ), se evaluează la costul de achiziţie ;
♦ - elementele patrimoniale produse în unitate pentru nevoi
proprii sunt evaluate la costul de producţie;
♦ - bunurile şi valorile aduse ca aport la capitalul social sunt
evaluate la valoarea de aport prevazută în actele de constituire sau
modificare a capitalului, în funcţie de preţul pieţei, utilitatea şi amplasarea
acestora ;
♦ - elementele patrimoniale de natura creanţelor şi datoriilor vor
fi evaluate la valoarea nominala (cea înscrisă în documentul care le atestă)
de intrare în unitate;
♦ - bunurile obţinute cu titlu gratuit se evaluează la valoarea de
utilitate (preţul pieţei).
Costul de achiziţie, este egal cu preţul de cumpărare, taxele
nerecuperabile, cheltuielile de transport- aprovizionare şi alte cheltuieli
accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau întrarea în
gestiune a bunului în cauză.

56
Costul de producţie cuprinde : costul de achiziţie al materiilor prime,
materialelor consumabile, alte cheltuieli directe de producţie, precum şi
cota cheltuielilor indirecte determinate raţional ca fiind legate de fabricaţia
produselor.
Cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere şi
cele financiare nu se includ în costurile de producţie, excepţie făcînd
situaţiile prevăzute expres prin standardele de contabilitate.
Pentru formarea costului de producţie al bunurilor obţinute cu forţe
proprii, trebuie avute în vedere costul materiilor prime, cheltuieli cu
remuneraţia personalului şi alte cheltuieli legate de procesul de producţie.

b) La ieşirea din patrimoniu, elementele patrimoniale trebuie


evaluate în funcţie de valoarea de intrare a acestora. Dacă avem în vedere
că intrarea în patrimoniu s-a făcut la preţuri diferite, iar ieşirea a avut loc
fără a ţine seama de succesiunea intrării acestora, înseamnă că
determinarea valorii de intrare a elementelor patrimoniale ieşite din
patrimoniu este greu de realizat. Pentru această situaţie, practica contabilă
oferă soluţia utilizării uneia din următoarele metode :

- Metoda costului mediu ponderat - C p


Presupune determinarea unui cost mediu, conform relaţiei :

S iv + I v
Cp = în care :
S iq + I q

Siv - stocul iniţial de bunuri exprimate valoric (lei)


Iv - intrările de bunuri exprimate valoric (lei)
Siq - stocurile iniţiale exprimate cantitativ (buc., m,t )
Iq - intrările exprimate cantitativ ( buc., m, t,etc )

În funcţie de acest cost mediu ponderat, se determină valoarea


ieşirilor, după relaţia :

VE= Cp x QE

V E - ieşirile exprimate valoric


QE - cantitatea de bunuri ieşite

57
- Metoda “ FIFO” ( prima intrare, prima ieşire) presupune
evaluarea bunurilor ieşite din patrimoniu, la preţul primului lot intrat.
Dupa epuizarea acestui lot se va lua în considerare preţul
următorului lot, intrat în ordine cronologică.

- Metoda “LIFO” ( ultima intrare – prima ieşire ) impune


determinarea ieşirilor în funcţie de preţul de achiziţie al ultimului lot intrat.
Aceasta înseamnă că evaluarea se va face în funcţie de preţul celui mai
recent lot intrat, iar după epuizarea acestuia, se va lua în considerare preţul
următorului lot, în ordine invers cronologică.

5.3.2 Evaluarea elementelor patrimoniale la inventariere

Conform Legii contabilităţii 82/1991 şi a O.M.F. 2388/1995


inventarierea elementelor patrimoniale este obligatorie cel puţin o dată pe
an, de regulă la sfirşitul acestuia.
Cu ocazia inventarierii se urmăresc următoarele :
♦ - constatarea existenţei şi a stării reale a elementelor
patrimoniale ;
♦ - estimarea potenţialului elementelor patrimoniale, în funcţie
de valoarea de utilitate şi preţul pieţei.
Aceasta înseamnă că evaluarea bunurilor la inventariere se face la
valoarea actuală sau de utilitate, denumită si “valoarea de inventar “ . .
Valoarea de inventar a creanţelor şi datoriilor se stabileşte în funcţie
de valoarea lor prealabilă de încasat, respectiv de plată.

5.3.3. Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia închiderii


exerciţiului
( evaluarea bilanţieră)

58
Se face cu prilejul închiderii exerciţiului, odată cu întocmirea
conturilor anuale.
Regulile de evaluare bilanţiera indica faptul că această operaţiune
trebuie efectuată la valoarea de intrare (contabilă) pusă de acord cu
rezultatele inventarierii.
Tratarea eventualelor diferenţe se face în conformitate cu principiul
prudenţei, astfel :

a) Pentru elementele patrimoniale de activ (mijloace economice)


- dacă valoarea de inventar este mai mare decît valoarea
contabilă(Vi>Vc), evaluarea se va face la valoarea contabilă (de intrare),
ceea ce înseamnă că diferenţele constatate în plus nu se înregistrează în
contabilitate;
- dacă valoarea de inventar este mai mică decît valoarea
contabilă(Vi<Vc), evaluarea se va face la valoarea de inventar, diferenţele
constatate în minus înregistrîndu-se în contabilitate pe seama amortizării,
cînd deprecierea este ireversibilă, sau se constituie provizioane, cînd
deprecierea este reversibilă;elementele patrimoniale menţinîndu-se la
valoarea de inventar.

b) Pentru elementele de pasiv patrimonial (sursele economice) :


- dacă valoarea de inventar este mai mică decît valoarea
contabilă(Vi<Vc), evaluarea se va face la valoarea contabilă, diferenţele
neînregistrîndu-se în contabilitate; iar elementele patrimoniale menţinîndu-
se la valoarea de intrare ( contabilă ).
- dacă valoarea de inventar este mai mare decît valoarea
contabilă(Vi>Vc), evaluarea se va face la valoarea de inventar, diferenţa
înregistrîndu-se în contabilitate prin constituirea unui provizion, ceea ce
înseamnă că elementele patrimoniale vor fi evaluate la valoarea de
inventar.

5.4. Categorii de preţuri şi tarife utilizate în evaluarea


elementelor patrimoniale

59
Privite în mod individual, elementele patrimoniale sunt exprimate cu
ajutorul preţurilor şi tarifelor.
Preţurile reprezintă echivalentul bănesc al bunurilor ce fac obiectul
schimbului pe piaţă, negociate şi acceptate de cumpărator şi vînzător.
Tarifele reprezintă echivalentul bănesc al valorii lucrărilor
executate şi serviciilor prestate ce sunt tranzacţionate pe piaţă, între
prestator şi beneficiar.
Pe traseul pe care-l parcurg bunurile de la producător la
consumatorul final, se formează mai multe categorii de preţuri :

Preţuri ale producătorilor, cuprind :


- preţurile de producţie (Pp) formate pe baza consumului de
materii prime,materiale, cheltuieli cu salariile, şi alte cheltuieli aferente
procesului de producţie ;

Pp = Chmp + Chmc + Chs + Achp

in care :
Chmp - cheltuieli cu materiile prime ;
Chmc - cheltuieli cu materiale consumabile ;
Chs - cheltuieli cu salariile ;
Achp - alte cheltuieli de productie.

- preţul de deviz, utilizat în sectorul de constucţii montaj ;


-preţul de contractare şi achiziţie, folosit pentru produse
agricole .
Preţuri ale importatorilor (Pimp) - se formează din :
- preţul de import în valută, tranformat în lei pe baza
cursului de schimb (Piv);
- cheltuieli de transport şi asigurare pe parcurs extern
(Chtae);
- taxe vamale ( Tv) ;
- comisioane (C) ,
- accize ( Acc) ;
- TVA

60
Pimp = Piv + Chtae + Tv + C + Acc + TVA
Preţuri ale comercianţilor (Pc) formate în sfera circulaţiei
bunurilor.
Cuprind două categorii :
- preţul de vînzare cu ridicata ( en gross)- exprimă preţurile la
care se vînd bunurile de către comercianţi, în cantităţi mari, pe bază de
documente legale;
- preţul de vînzare cu amănuntul ( en detail), formate în cadrul
procesului de vînzare a mărfurilor cu bucata, prin unităţile de vînzare cu
amănuntul.

Preţurile comercianţilor sunt formate din :


- preţul de achiziţie (cumpărare) ( Pa)
- adaosul comercial (A) ;
- TVA

Pc = Pa + A + TVA

Adaosul comercial reprezintă surplusul de valoare adăugat de


comercianţi la preţurile bunurilor cumpărate, din care îşi acoperă
cheltuielile de funcţionare şi obţin un profit normal.

61
CAP.VI

BILANŢUL CONTABIL
procedeu al dublei reprezentări a patrimoniului

6.1 Conţinutul, necesitatea şi importanţa bilanţului


contabil

Realizarea obiectului de studiu al contabilităţii se concretizează pe


de o parte în exprimarea elementelor patrimoniale cu ajutorul procedeului
numit evaluare, iar pe de altă parte în aplicarea unor principii, procedee şi
tehnici de lucru menite să contribuie la înfăptuirea acestuia.

Dubla reprezentare ca principiu de bază al contabilităţii,


presupune reflectarea, urmărirea şi controlul patrimoniului atît din punct de
vedere al destinaţiei cît şi din punct de vedere al provenienţei, respectiv al
relaţiilor de proprietate în ceea ce priveşte apartenenţa şi posesia
elementelor patrimoniale.
Înseamnă că patrimoniul unui agent economic poate fi privit pe de o
parte sub aspect economic, ca bunuri, respectiv mijloace
economice(utilităţi), şi sub aspect juridic reflectat de drepturi de
proprietate, de provenienţa şi originea bunurilor(resurse).
Această caracteristică a dublei reprezentări se transpune în practică
cu ajutorul procedeului numit BILANŢ CONTABIL.

62
Aşa după cum s-a văzut în capitolele precedente, obiectul de studiu
al contabilităţii este reprezentat de patrimoniul agenţilor economici, privit
sub două aspecte :

- sub aspect concret material, al destinaţiei şi utilităţii bunurilor în


activitatea desfăşurată, pentru care se utilizează noţiunea de utilităţi sau
mijloace economice;

- sub aspectul raporturilor de proprietate în cadrul cărora se


dobîndesc elemente de avere, respectiv al modului de dobîndire sau
provenienţă a utilităţilor, pentru care se utilizează noţiunea de resurse sau
surse economice.

Obiectul  
contabilită?ii

Patrimoniul

Sub aspect economic Sub aspect juridic

Mijloace economice Relatii de proprietate


(bunuri) Bilant contabil (surse economice)
Utilităţi (Active) Resurse(Pasive)

63
Bilanţul contabil ca procedeu specific al metodei contabilităţii
presupune centralizarea, gruparea şi generalizarea mijloacelor economice
şi a surselor de formare a acestora, la un moment dat, pe baza unor criterii
unitare care permit exprimarea tuturor elementelor patrimoniale cu ajutorul
etalonului monetar (valoric).
Cele prezentate ne conduc la ideea, potrivit căreia elementele
patrimoniale ale unui agent economic sunt reprezentate prin :
- elemente patrimoniale concret materiale care prezintă anumite
valori de întrebuinţare (utilităţi),care se află într-o continuă mişcare şi
transformare.
- elemente patrimoniale ce constituie mobilul modificării
elementelor concret materiale, reprezentate prin sursele economice alocate
(resurse) ca urmare a tranzacţiilor dintre agenţii economici.
Acea parte a elementelor patrimoniale concret materiale reprezentate
prin utilităţi, şi aflate într-o continuă mişcare şi transformare sunt denumite
generic elemente patrimoniale de ACTIV .

Cealaltă parte a elementelor patrimoniale rezultate din raporturile de


proprietate, şi care se modifică doar ca o consecinţă a transformărilor ce se
produc în structura şi compoziţia utilităţilor, sunt denumite elemente
patrimoniale de PASIV.

Aceasta înseamnă că bilanţul contabil poate fi prezentat “grafic” sub


forma unui tablou cu dublă intrare (balanţă aflată în echilibru), sau sub
forma literei “ T ” , pe de o parte elementele patrimoniale de activ
(utilităţi), iar pe de altă parte elementele patrimoniale de pasiv (resurse).

Bilant contabil

ACTIV (Utilitati) (Resurse) PASIV

64
Avînd în vedere că atît utilităţile cît şi resursele sunt consecinţa
principiului dublei reprezentări a patrimoniului, înseamnă că între cele
două parţi ale bilanţului trebuie să existe o permanentă egalitate.

Aceasta ne conduce la ecuaţia fundamentăla a bilanţului :

ACTIVUL = PASIVUL

În privinţa elementelor de activ patrimonial, acestea se modifică în


permanenţă, datorită operaţiilor ocazionate de procesele şi activităţile
economice, în timp ce elementele de pasiv apar ca ceva static,
neschimbîndu-şi volumul şi structura, decît în urma mişcării şi
transformării elementelor de activ patrimonial.

6.2. Componentele de bază ale bilanţului contabil

Bilanţul contabil ca situaţie financiară de sinteză şi raportare


contabilă, cuprinde următoarele elemente de bază :
• - bilanţul propriu - zis (bilanţul patrimonial) ;
• - contul de profit şi pierderi ( contul de rezultate financiare) ;
• - anexa la bilanţ ;
• - raportul de gestiune ;
• - contul de execuţie bugetară (în cadrul instituţiilor publice).
Componentele bilanţului contabil reprezintă în realitate, situaţii
financiare (formulare tipizate) elaborate într-o anumită formă şi cu un
conţinut specific, care prezintă următoarele caracteristici :
◊ - reflectă în mod fidel patrimoniul precum şi situaţia
financiară, la un moment dat;
◊ - reflectă realitatea economică în privinţa tranzacţiilor ce au
avut loc între unităţile patrimoniale şi terţi , în decursul unei perioade de
gestiune ;
◊ - datele cuprinse în cadrul situaţiilor financiare, componente
ale bilanţului contabil, trebuie să fie imparţiale, să respecte principiul

65
prudenţei în elaborare, şi să prezinte aspecte semnificative cu privire la
existenţa şi mişcarea elementelor patrimoniale.
Informaţiile furnizate de componentele bilanţului contabil trebuie să
reflecte patrimoniul în mod real, să evidenţieze fluxurile economico-
financiare ce au avut loc în decursul perioadei de gestiune, şi să exprime
cît mai real rezultatul financiar al activităţii (profit sau pierdere).

Bilantul propriu - zis ( situaţia patrimoniului). Este componenta


principală a bilanţului contabil, fiind reprezentat de un document
(formular) de sinteză care trebuie să asigure imaginea fidelă, succintă,
clară şi completă a patrimoniului, la un moment dat.
Prin bilanţul patrimonial se prezintă într-o formă generalizatoare şi
sistematică, elementele patrimoniale în ansamblu, sub aspectul utilităţii
acestora (elemente de activ), respectiv sub aspectul modului de dobîndire,
al provenienţei sau originii(elemente de pasiv).

Contul de profit şi pierderi (contul de rezultate). Evidenţiază într-


o formă sintetizată veniturile, cheltuielile şi rezultatele fiecărui exerciţiu
financiar. Acesta reprezintă un tablou semnificativ al performanţelor
financiare ale unei unităţi patrimoniale.

Anexa la bilanţ. Cuprinde mai multe situaţii (formulare) speciale


care oferă informaţii suplimentare asupra unor elemente patrimoniale
semnificative ale activităţii agenţilor economici. Situaţiile financiare
componente ale anexei la bilanţ, oferă informaţii detaliate, complementare,
în legatură cu elementele patrimoniale de bază ale patrimoniului, respectiv:
◊ - informaţii privind stocurile şi producţia în curs de execuţie ;
◊ - informaţii privind creanţele şi datoriile ;
◊ - informaţii privind activele imobilizate ;
◊ - informaţii privind profitul şi repartizarea acestuia, etc.
Raportul de gestiune. Este elaborat cu scopul de a oferi terţilor
(furnizori, clienţi), posibilitatea explicării unor evenimente şi activităţi, în
dorinţa de a crea o imagine cît mai elocventă cu privire la evoluţia viitoare
a activităţii. Este întocmit de administratorul unităţii patrimoniale, şi oferă
informţii cu privire la :
◊ -participaţiile de capital la alte unităţi ;
◊ -situaţia patrimoniului ;
◊ -evoluţia previzibilă a activităţii şi a rezultatelor financiare ;

66
◊ -alte informaţii cu privire la activitatea exercţiului încheiat,
considerate ca relevante pentru justificarea activităţii desfăşurate,
reprezentînd indici semnifi-cativi privind evoluţia viitoare a activităţii.

Contul de execuţie bugetară. Este întocmit de către instituţiile


publice sub forma unui tablou care prezintă pe de o parte veniturile, iar pe
de altă parte cheltuielile instituţiei, sub aspectul raportului de echilibru
între acestea.

6.3. Sistematizarea, generalizarea şi prezentarea


elementelor patrimoniale cu ajutorul bilanţului
contabil

Bilanţul contabil poate fi definit ca procedeul specific metodei


contabilităţii care prezintă patrimoniul unui agent economic sub forma cea
mai generalizată, unitară şi sistematică, permiţînd prezentarea de ansamblu
a întregii activităţi, la un moment dat.
Prin modul în care este conceput şi structurat, bilanţul contabil
constituie un mijloc de cunoaştere, control şi analiză a activităţii unităţilor
patrimoniale, informaţiile furnizate stînd la baza fundamentării deciziilor
privind activitatea curentă şi de perspectivă, constituind un factor
mobilizator pentru îmbunătăţirea conţinutului, structurii şi a modului de
organizare a evidenţei contabile.
Pentru ca bilanţul contabil să reprezinte un document de referinţă în
activitatea managerială, este necesar ca informaţiile furnizate să fie
elaborate după un sistem unitar, să fie clare şi simple, reprezentînd în
acelaşi timp indicatori relevanţi ai activităţii desfăşurate.
Avînd în vedere importanţa şi rolul bilanţului contabil în activitatea
de analiză şi control, este necesar ca la elaborarea acestuia să fie avute în
vedere două criteri esenţiale :
◊ -criteriul destinaţiei economice ( utilităţii) elementelor
patrimoniale ;
◊ -criteriul originii sau al provenienţei (resurselor) elementelor
patrimoniale.

67
Avînd în vedere cele două criterii, elementele patrimoniale au fost
grupate astfel :
◊ -elemente patrimoniale de ACTIV ( după criteriul
destinaţiei) ;
◊ -elemente patrimoniale de PASIV (dupa criteriul originii,
provenienţei).
În cadrul bilanţului, elementele patrimoniale se prezintă pe :
◊ - grupe,
◊ - subgrupe,
◊ - posturi de bilanţ.

În cadrul ACTIVULUI bilanţului se regăsesc următoarele patru


grupe :

Grupa 1 - active imobilizate (cheltuieli de constituire, terenuri,


mijloace fixe, titluri de participare, creanţe imobilizate,
etc).
Grupa 2 - active circulante (materii prime, materiale, mărfuri,
produse,
disponibilităţi bănesti, clienţi, debitori diverşi,etc).
Grupa 3 - conturi de regularizare şi asimilate, de activ (cheltuielile
efectuate în avans, decontări din operaţii în curs de
clarificare, diferenţe de conversie activ, etc.)
Grupa 4 - prime privind rambursarea obligaţiunilor ; exprimă
cheltuielile financiare capitalizate, evidenţiate cu ocazia
emisiunii de obligaţiuni (atunci cînd activul creşte la nivelul
preţului de emisiune iar pasivul la nivelul preţului de
rambursare).

Elementele de PASIV patrimonial sunt structurate după criteriul


originii, în patru grupe, şi anume :

Grupa 1 - capitaluri proprii (capital social, rezerve, diferenţe


din reeevaluare, profitul anului curent, profitul
nerepartizat,etc.) .
Grupa 2 - provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, (evidenţiind
riscurile şi cheltuielile probabile, al căror obiect este
determinat cu precizie, dar al căror realizare este
incertă).

68
Grupa 3 - datorii - exprimă resursele externe atrase în cadrul
unităţii, de la terţi (furnizori, instituţii bancare, etc );
Grupa 4 - conturi de regularizare şi asimilate de pasiv.
(venituri înregistrate în avans; decontări din
operaţiuni în curs de clarificare, diferenţe de
conversie pasiv).

6.4 Scheme de prezentare a elementelor patrimoniale


prin bilanţ
Bilanţul contabil se întocmeste pe baza balanţei de verificare, şi a
fişelor de cont întocmite pentru fiecare cont sintetic, pînă cel mai tîrziu la
data de 25 a lunii următoare celei pentru care se elaborează lucrările de
închidere a perioadei de gestiune(lunar)
Elementele patrimoniale sunt consemnate în cadrul bilanţului
contabil, la valoarea netă. Această valoare se determină influenţînd
(diminuînd) valoarea de intrare cu : amortizările ; provizioanele ;
diferenţele de pret ; taxa pe valoarea adaugată neexigibilă.
Valoarea netă = Val.intrare - (amortizările + provizioanele ± diferenţe de
pret + TVA neexigibil ) ; sau
Situaţia netă a patrimoniului = Activ bilanţier - Datorii bilanţiere
( capitaluri proprii )
Prezentarea elementelor patrimoniale cu ajutorul bilanţului contabil
se poate face sub două scheme ( forme de bilanţ ) :
- Schema orizontală, sub forma unui tablou cu două părţi :
- în partea stîngă, elementele patrimoniale de ACTIV
- în partea dreaptă, elementele patrimoniale de PASIV.
- Schema verticală, sub forma unei liste în care la început sunt
prezentate elementele de ACTIV şi în continuare cele de PASIV.
Practica contabilă din ţara noastră a adoptat schema de bilanţ
verticală sub formă de listă.
Din punct de vedere metodologic şi didactic, prezintă semnificaţie
schema de bilanţ orizontală, care poate fi reprezentată schematic astfel :

69
BILANŢ CONTABIL
ACTIV PASIV
- mii lei -
Gr.I - Active imobilizate 1.000 Gr.I - Capitaluri proprii 2.000
(valoare netă) - capital social 900
- terenuri 400 - rezerve 300
- mijloace fixe, etc 600 - rezultat reportat 800
Gr.II - Active circulante 3.000 Gr.II - Provizioane pt.riscuri 500
- materiale 200 şi cheltuieli
- mărfuri 1.500
- disponibilităţi băneşti 1.000
- creanţe, etc 300
Gr.III – Conturi de regularizare 500 Gr.III - Datorii 1.500
şi asimilate - furnizori 1.200
- cheltuieli în avans 100 - creditori 300
- diferenţe de conversie 150
- decontări din operaţii în 250
curs de clarificare
Gr.IV -Prime privind rambursarea 200 Gr.IV-Conturi de regularizare 700
Obligaţiunilor şi asimilate
- venituri din avans 150
- decontări din operaţii în 250
curs de clarificare
- diferenţe de conversie 300

TOTAL ACTIV 4.700 TOTAL PASIV 4.700

6.5. Influenţa operaţiilor economico-financiare


asupra bilanţului contabil

Mijloacele economice şi sursele de provenienţă ale acestora sunt


desfăsurate în cadrul bilanţului contabil, pe elemente componente
denumite posturi de bilanţ.
În funcţie de conţinutul lor, posturile de bilanţ sunt grupate în :

• - posturi de ACTIV
• - posturi de PASIV

70
Avînd în vedere că bilanţul contabil prezintă elementele
patrimoniale la un moment dat, iar orice operaţie economico-financiară
produce modificări în structura şi compoziţia bilanţului contabil, înseamnă
că putem elabora după fiecare operaţiune, cîte un bilanţ contabil.
În practică acest lucru nu este posibil datorită complexitaţii şi
multitudinii activităţilor şi operaţiilor ce produc modificări asupra
patrimoniului unui agent economic.
Din punct de vedere metodologic şi didactic, examinarea
operaţiunilor economico-financiare prin prisma modificărilor pe care le
produc în bilanţ, permite sistematizarea lor în categorii de operaţii, în
funcţie de felul, respectiv natura operaţiilor economico - financiare.
Indiferent de sensul modificării elementelor patrimoniale, ca urmare a
operaţiilor economico-financiare, între ACTIVUL şi PASIVUL bilanţului
contabil se păstrează în permanentă egalitate.
Atunci cînd se modifică în sensul creşterii un element patrimonial de
activ se va modifica în sens corespunzator (al creşterii) cel puţin un
element patrimonial de pasiv, sau va scădea cu aceeaşi valoare cel puţin un
element de activ.
Atunci cînd se va modifica în sensul diminuării un element
patrimonial de activ se va diminua corespunzator cel puţin un element
patrimonial de pasiv, sau va creşte cu aceeaşi valoare cel puţin un element
de activ.
Regula este valabilă şi atunci cînd modificările provin din pasiv.

Cele afirmate ne determină să consideram egalitatea dintre ACTIV


şi PASIV, ca cuaţia fundamentală a bilanţului contabil.

ACTIV = PASIV

Pornind de la această ecuaţie considerată fundamentală, se pot forma


alte 4 ecuaţii bilanţiere, şi anume :

a) A+x = P+x , în care :

A = activul

71
x = suma cu care se modifică patrimoniul ca urmare a
operaţiei economico – financiare.
P = pasivul
Conform acestei ecuaţii bilanţiere, operaţiile care determină
creşterea unui post bilanţier de Activ, vor determina creşterea
corespunzătoare a unui post bilanţier de Pasiv, cu aceeaşi sumă.

b) A+x-x = P

Operaţiile economice care determină creşterea unui post de Activ,


vor determina micşorarea cu aceeaşi sumă a unui alt post de Activ.

c) A - x = P -x

Operaţiile care determină micşorarea unui post de Activ vor


determina micşorarea cu aceeaşi sumă a unui post de Pasiv.

d) A = P+x-x

Operaţiile care determină creşterea unui post de Pasiv cu o anumită


sumă vor determina micşorarea concomitentă şi cu aceeaşi sumă a altui
post de Pasiv.

Indiferent de sensul modificării şi de poziţia posturilor bilanţiere în


cadrul bilanţului, egalitatea dintre ACTIVUL şi PASIVUL bilanţului se va
menţine în permanenţă.

6.6 APLICAŢII privind influenţa operaţiilor economico-


financiare asupra bilanţului contabil

Considerăm că la sfirşitul anului N, situaţia patrimoniului societăţii


comerciale A, cuprinde următoarele elemente patrimoniale :
- Materii prime 10.000.000 lei
- Provizioane pentru deprecieri materii prime 2.000.000 lei
- Disponibilităţi în casierie 12.000.000 lei

72
- Disponibilităţi în contul curent de la bancă 15.000.000 lei
- Capital social 20.000.000 lei
- Rezerve 3.000.000 lei
- Credite pe termen scurt 10.000.000 lei
- Furnizori 2.000.000 lei
Întocmiţi bilanţul contabil al societăţii comerciale A, la sfîrşitul
anului N.
În anul N + 1, au loc următoarele operaţiuni :
a) se achiziţionează mărfuri de la furnizori în valoare de : 5.000.000 lei
b) se achită furnizorul de la punctul “a) “, din casieria unităţii
c) se depune din casierie în bancă, suma de : 4.000.000 lei
d) se restituite din contul de la bancă o parte din creditele pe termen scurt,
în valoare de : 8.000.000 lei
e) se majorează capitalul social pe seama rezervelor, cu suma de :
2.000.000 lei
Întocmiţi bilanţul contabil după fiecare operaţiune.

Bilanţul contabil la data de 31 dec. anul N

ACTIV PASIV
- mii lei -
Elemente de Activ Sume Elemente de Pasiv Sume

Materii prime (10.000 – 2.000) 8.000 Capital social 20.000


Casa în lei 12.000 Rezerve 3.000
Disponibilităţi cont curent 15.000 Credite pe termen scurt 10.000
Furnizori 2.000

TOTAL ACTIV 35.000 TOTAL PASIV 35.000

73
Bilanţul contabil după operaţiunea “a)”

ACTIV PASIV
- mii lei -
Elemente de Activ Sume Elemente de Pasiv Sume

Materii prime 8.000 Capital social 20.000


Casa în lei 12.000 Rezerve 3.000
Disponibilităţi cont curent 15.000 Credite pe termen scurt 10.000
Mărfuri 5.000 Furnizori (2.000 + 5.000) 7.000

TOTAL ACTIV 40.000 TOTAL PASIV 40.000

Bilanţul contabil după operatiunea “ b) “

ACTIV PASIV
- mii lei -
Elemente de Activ Sume Elemente de Pasiv Sume

Materii prime 8.000 Capital social 20.000


Casa în lei (12.000 - 5.000) 7.000 Rezerve 3.000
Disponibilităţi cont curent 15.000 Credite pe termen scurt 10.000
Mărfuri 5.000 Furnizori (7.000 - 5.000) 2.000

TOTAL ACTIV 35.000 TOTAL PASIV 35.000

74
Bilanţul contabil după operatiunea “ c) “

ACTIV PASIV
- mii lei -
Elemente de Activ Sume Elemente de Pasiv Sume

Materii prime 8.000 Capital social 20.000


Casa în lei (7.000 - 4.000) 3.000 Rezerve 3.000
Disponibilităţi cont curent (15.000+4.000) 19.000 Credite pe termen scurt 10.000
Mărfuri 5.000 Furnizori 2.000

TOTAL ACTIV 35.000 TOTAL PASIV 35.000

Bilanţul contabil după operaţiunea “ d) “

ACTIV PASIV
- mii lei -
Elemente de Activ Sume Elemente de Pasiv Sume

Materii prime 8.000 Capital social 20.000


Casa în lei 3.000 Rezerve 3.000
Disponibilităţi cont curent (19 - 8) 11.000 Credite pe termen scurt ( 10 -8 ) 2.000
Mărfuri 5.000 Furnizori 2.000

TOTAL ACTIV 27.000 TOTAL PASIV 27.000

Bilanţul contabil după operaţiunea “ e) “

ACTIV PASIV
- mii lei -

75
Elemente de Activ Sume Elemente de Pasiv Sume

Materii prime 8.000 Capital social (20 + 2) 22.000


Casa în lei 3.000 Rezerve (3-2) 1.000
Disponibilităţi cont curent 11.000 Credite pe termen scurt 2.000
Mărfuri 5.000 Furnizori 2.000

TOTAL ACTIV 27.000 TOTAL PASIV 27.000

Avînd în vedere “Bilanţul” întocmit după operaţiunea e să se


evidenţieze în bilanţ următoarele operaţiuni :

f) Se ridică din bancă în casierie, suma de : 7.000.000 lei ;


g) Se obţine un credit pe termen scurt în suma de : 10.000.000 lei ;
h) Se înregistrează dobînda pentru creditul de 10 mil.lei în procent de 30 %
;
I) Se înregistrează salariile în suma de : 40.000.000 lei ;
j) Se achită restul de plată din casierie, în suma de : 8.000.000 lei.

Bilanţul contabil după operaţiunea “ f) “

ACTIV PASIV
- mii lei -
Elemente de Activ Sume Elemente de Pasiv Sume

Materii prime 8.000 Capital social 22.000


Casa în lei 10.000 Rezerve 1.000
Disponibilităţi cont curent 4.000 Credite pe termen scurt 2.000
Mărfuri 5.000 Furnizori 2.000

TOTAL ACTIV 27.000 TOTAL PASIV 27.000

76
Bilanţul contabil după operaiunea “ g) “
ACTIV PASIV
- mii lei -
Elemente de Activ Sume Elemente de Pasiv Sume

Materii prime 8.000 Capital social 22.000


Casa în lei 10.000 Rezerve 1.000
Disponibilităţi cont curent 14.000 Credite pe termen scurt 12.000
Mărfuri 5.000 Furnizori 2.000

TOTAL ACTIV 37.000 TOTAL PASIV 37.000

Bilanţul contabil după operaţiunea “ h) “


ACTIV PASIV
- mii lei -
Elemente de Activ Sume Elemente de Pasiv Sume

Materii prime 8.000 Capital social 20.000


Casa în lei 10.000 Rezerve 3.000
Disponibilităţi cont curent 14.000 Credite pe termen scurt 10.000
Mărfuri 5.000 Furnizori 2.000

77
Cheltuieli cu dobînda 3.000 Dobînzi de plătit 3.000

TOTAL ACTIV 40.000 TOTAL PASIV 40.000

Bilanţul contabil după operaţiunea “ i ) “

ACTIV PASIV
- mii lei -
Elemente de Activ Sume Elemente de Pasiv Sume

Materii prime 8.000 Capital social 20.000


Casa în lei 10.000 Rezerve 3.000
Disponibilităţi cont curent 14.000 Credite pe termen scurt 10.000
Mărfuri 5.000 Furnizori 2.000
Cheltuieli cu dobînda 3.000 Dobînzi de plătit 3.000
Cheltuieli cu salarii 40.000 Salarii 40.000

TOTAL ACTIV 80.000 TOTAL PASIV 80.000

Bilanţul contabil după operaţiunea “ j) “


ACTIV PASIV
- mii lei -
Elemente de Activ Sume Elemente de Pasiv Sume

Materii prime 8.000 Capital social 20.000


Casa în lei 2.000 Rezerve 3.000
Disponibilităţi cont curent 14.000 Credite pe termen scurt 10.000
Mărfuri 5.000 Furnizori 2.000
Cheltuieli cu dobînda 3.000 Dobînzi de plătit 3.000

78
Cheltuieli cu salarii 40.000 Salarii 32.000

TOTAL ACTIV 72.000 TOTAL PASIV 72.000

6.7. Concepţii cu privire la interpretarea


bilanţului contabil

Specialiştii în studiul bilanţului contabil au exprimat mai multe


opinii cu privire la interpretarea conţinutului acestuia.
Dintre concepţiile care s-au desprins, se remarcă prin fermitatea cu
care sunt argumentate, următoarele :
• - concepţia juridică ;
• - concepţia economică ;
• - concepţia financiară ;

Concepţia juridică. Consideră bilanţul ca fiind format din


totalitatea drepturilor de proprietate şi a creanţelor exprimate ca elemente
de Activ , şi din totalitatea datoriilor şi a capitalurilor proprii, exprimate ca
elemente de Pasiv.
A P
Drepturi de Capitaluri proprii şi
proprietate datorii
şi creante

Conform acestei concepţii, în sfera elementelor de Activ, se cuprind


bunurile aflate în proprietatea firmei şi drepturile de creanţă ale acesteia
asupra clienţilor şi debitorilor.
Elementele de Pasiv vor exprima sursele proprii sub forma
capitalurilor şi obligaţiilor firmei faţă de furnizori, instituţii financiare,
bugetul de stat, etc.
Concepţia economică. Consideră Activul ca un ansamblu de
utilităţi, iar Pasivul ca un ansamblu de resurse, pe baza căruia se finanţează
mijloacele economice(utilităţile) din Activul bilanţului.
A P
Bunuri Resurse

79
(Utilităţi) (Surse economice)

Conform acestei concepţii, Activul bilanţului cuprinde totalitatea


bunurilor utilizate în scopuri economice, indiferent dacă sunt proprietatea
firmei sau nu, iar Pasivul cuprinde sursele de finanţare a utilităţilor din
Activul bilanţului ( active imobilizate şi active circulante).

Concepţia financiară. Consideră bilanţul ca un ansamblu de


mijloace economice grupate în funcţie de lichiditate, necesare pentru
achitarea datoriilor la scadentă, iar Pasivul este privit prin prisma
exigibilităţii (scadenţei) datoriilor.

Lichiditatea exprima capacitatea mijloacelor economice de a se


transforma în bani.

Exigibilitatea exprimă data (termenul) la care o anumită datorie


trebuie plătită (devine scadentă).

A P
Mijloace economice Datorii în ordinea
în ordinea lichidităţii exigibilităţii

Conform acestei concepţii, Activul cuprinde elementele patrimoniale


privite sub aspectul lichidităţii, iar Pasivul elementele patrimoniale privite
sub aspectul exigibilităţii ( termenul la care trebuie plătite).

80
CAP. VII

CONTUL
procedeu al dublei înregistrări a
patrimoniului

7.1. Conceptul de cont – conţinut, necesitate,


importanţă

Elaborarea bilanţului contabil este, aşa după cum s-a prezentat în


capitolul precedent, o operaţiune complexă, ce presupune prezentarea
patrimoniului pe ansamblul unităţii economice, conform principiului dublei
reprezentări.
Bilanţul este conceput ca un procedeu care să reflecte existenţa
elementelor patrimoniale, la un moment dat, fără însă a surprinde
modificările suferite de elementele patrimoniale, în decursul unei perioade
de gestiune.
Pentru cunoaşterea acestor modificări cu ajutorul bilanţului, ar fi
necesar să se elaboreze cîte un bilanţ contabil după fiecare operaţiune.
Acestă operaţiune presupune o activitate laborioasă, dar nu şi relevantă în
ceea ce priveşte informaţiile furnizate.
Pentru înlăturarea acestui inconvenient, s-a creat un procedeu
specific care să urmărească pe lîngă existentele la un moment dat, şi
mişcările intervenite în componenţa elementelor patrimoniale, în decursul
unei perioade de gestiune.
Acest procedeu este contul contabil.
Contul contabil, ca procedeu al metodei contabilităţii, este astfel
conceput încît să permită evidenţierea mişcărilor şi transformărilor
survenite în cadrul fiecărui element patrimonial, precum şi existenţele
acestora, la un moment dat.
Spre deosebire de bilanţul contabil care reflectă situaţia tuturor
elementelor patrimoniale la un moment dat, avînd o sferă de cuprindere

81
mult mai largă; contul are o sferă mult mai restrînsă, referindu-se la un
singur element patrimonial.
Aceasta înseamnă că în timp ce bilanţul contabil reflectă situaţia de
ansamblu, la un moment dat a patrimoniului, contul reflectă existenţele
iniţiale, creşterile, diminuările, intrările, ieşirile şi existenţele finale ale
fiecărui element patrimonial.
Contul are rolul nu numai de a ţine socoteala scrisă a unui mijloc,
sursă sau proces economic, ci şi de a ordona şi sistematiza informaţiile cu
privire la acesta, potrivit principiilor specifice metodei contabilităţii.
Ca procedeu şi în acelaşi timp tehnică, model şi instrument de lucru,
contul a fost gîndit şi elaborat în baza unei metode fundamentale, preluată
din ştiinţele fundamentale ale omenirii : metoda balanţei ( regula
balanţei).
Pornind de la această metodă, care presupune că existentele initiale
plus intrările unui element patrimonial sunt egale în permanenţă cu
existenţele finale plus ieşirile aceluiaşi element patrimonial, a fost creată o
formă schematică(grafică) a contului, sub forma unei balanţe aflate în
echilibru sau sub forma literei “T”.
Această prezentare simbolică a contului face ca acesta să fie privit
ca un tablou cu două parţi, în care, pe de o parte se evidenţiază exisţentele
şi intrările, iar pe de alta parte ieşirile.

Cele prezentate pot fi sistematizate conform schemei :

1 - pentru utilităţi (Active)

EXISTENŢELE
ŞI IEŞIRILE
INTRĂRILE

sau

2 - pentru resurse ( Pasive)

EXISTENŢELE
IEŞIRILE ŞI

82
INTRĂRILE

Prezentarea conturilor ca două tablouri distincte, se datorează


legăturii acestora cu bilanţul contabil.
Asa cum s-a prezentat, bilanţul prezintă elementele patrimoniale
conform principiului dublei reprezentări, pe de o parte mijloacele
economice (bunuri sau utilităţi), iar pe de alta parte sursele de formare sau
modul de dobîndire a mijloacelor economice (resursele).
În acest sens, primul tablou va reflecta utilităţile (elementele de
activ), iar cel de-al doilea , resursele ( elementele de pasiv).
Cele prezentate ne arată că între bilanţ şi contul contabil există strîse
legaturi atît de la bilanţ la cont cît şi de la cont la bilanţ.
Astfel, legatura dintre cont şi bilanţ apare atît la începutul anului
(exerciţiului), cât şi la sfîrşitul acestuia .

La începutul exerciţiului financiar se crează legatura numită :


“ de la bilanţ la cont “ :
în sensul că elementele patrimoniale prevăzute în bilanţul de la finele
exerciţiului financiar precedent vor fi preluate ca solduri iniţiale ale
conturilor, în exerciţiul financiar curent.

La sfîrşitul exerciţiului financiar se crează o legatură inversă :


“ de la cont la bilanţ “:
în sensul că soldurile finale ale conturilor vor fi utilizate pentru întocmirea
bilanţului contabil, la sfîrşitul exerciţiului curent.

Cele prezentate pot fi redate cu ajutorul schemei următoare :


Anul N + 1

Anul N Cont de ACTIV “ a 1”

(si) x1

Intrări Ieşiri

83
Bilanţ anul N sDf Bilanţ anul N+1
a 1 x 1 p1 y 1 s1fD S1fC

s’1f
a2 x 2 p2 y2
. . .
. . .
an x n pn y n

Total A Total P

Cont de PASIV “p1”

y1 (si)

Ieşiri Intrări

s’1fC

Din schema prezentată se desprind următoarele concluzii :


♦ - elementele patrimoniale din bilanţul anului precedent se vor
regăsi ca şi conturi în anul curent (următor);
♦ - existenţele iniţiale (soldurile iniţiale) ale conturilor vor
coincide cu cele din bilanţul precedent ;

♦ - elementele patrimoniale din activul bilanţului precedent vor


deveni conturi de activ în exerciţiul curent (următor), iar elementele de
pasiv vor deveni conturi de pasiv în exerciţiul curent ;
♦ - bilanţul, la sfîrşitul exerciţiului, se va elabora în baza
existenţelor finale (solduri finale) ale conturilor de la sfirşitul exerciţiului.

7.2. Funcţiile de bază ale contului

84
Ca procedeu de bază al metodei contabilităţii, contul prezintă
pe lînga un conţinut propriu, specific activităţii economico-financiare din
cadrul fiecărei unităţii patrimoniale, şi anumite funcţii, între care :

Funcţia de înregistrare, a operaţiilor economico -financiare şi a


activităţilor. Are în vedere consemnarea în cadrul unor înscrisuri a
operaţiilor economico-financiare care determină modificarea patrimoniului
în ansamblu şi a elementelor patrimoniale în mod individual.
Această funcţie presupune că orice act, proces, fapt sau fenomen de
natură economică să fie consemnat în cadrul unor documente (acte
scrise),doar în baza acestora fiind posibilă înregistrarea în contabilitate.

Funcţia economică. Are în vedere premiza potrivit căreia fiecare


cont reprezintă un anumit element patrimonial (mijloc economic,proces
economic, rezultat al activităţii,etc).
Denumirea elementului patrimonial a cărui socoteală o ţine contul,
reflectă în fapt conţinutul economic al acestuia. Ex.: elementul patrimonial
“Materiale consumabile” va fi reflectat de un cont cu aceeaşi denumire,
care va exprima valoric materialele consumabile din cadrul unei unităţi.

Funcţia de sistematizare şi grupare a datelor. Este reprezentată


de fiecare cont, în sensul că aceasta va oglindi distinct operaţiile ce produc
creşteri, de cele care produc micşorări ale aceluialşi element patrimonial.
Această funcţie rezultă şi din caracteristicile contului de a
reflecta elementele patrimoniale după conţinutul şi caracteristicile de
omogenitate (comune).
Ex.: elementele patrimoniale de natura bunurilor destinate
vînzării vor fi reflectate cu ajutorul contului “ Mărfuri”

Funcţia de calcul. Se referă la calculele efectuate în cadrul fiecarui


cont, în vederea stabilirii mişcărilor (rulajelor) precum şi a existenţelor la
începutul respectiv sfirşitul perioadei de gestiune.
Funcţia de calcul rezultă şi din faptul ca datele consemnate în
conturi servesc pentru determinarea unor indicatori economico financiari
cum sunt : costul de producţie, amortizarea, profitul, pierderea,etc.

85
Funcţia statistică. Constă în faptul că fiecare cont oferă date cu
caracter informativ, cu privire la evoluţia unor elemente patrimoniale
importante ale unei economii, cum sunt : capitaluri proprii, cheltuieli,
venituri, active imobilizate, stocuri, etc, care sunt utilizate în determinarea
unor indicatori statistici .

Funcţia de control. Este exercitată de anumite conturi, care prin


continuţul lor oferă informaţii cu privire la modul în care a fost gestionat
patrimoniul unui agent economic.
Prin această funcţie se crează premizele unui control permanent
asupra gestionării corespunzătoare a elementelor patrimoniale.

7.3. Structura contului


Ca procedeu al metodei contabilităţii, contul este astfel conceput
încît să permită individualizarea elementelor patrimoniale şi să furnizeze
informaţii privind existenţa şi modificările ce au avut loc într-o anumită
perioadă de timp, în cadrul fiecărui element patrimonial.
Prezentarea grafică a contului exprimă în fapt sistematizarea
informaţiilor (datelor) referitoare la fiecare element în parte, în ceea ce
priveşte starea iniţială, creşterile, micşorările şi starea finală.
Aceasta înseamnă că fiecare cont va cuprinde o structură specifică în
cadrul căruia se vor regăsi următoarele elemente :

• - titlul contului ;
• - debitul respectiv creditul contului ;
• - rulajul contului ;
• - totalul sumelor ;
• - soldul ;
• - explicaţia operaţiei economico -financiare ;
• - data operaţiei ;

a) Titlul contului. Exprimă conţinutul economic al elementului


patrimonial a cărui socoteală o ţine contul.

86
Ex : combustibili, piese de schimb, seminţe, furaje, materiale
auxiliare,etc,acestea vor fi regăsite în cadrul contului “ Materiale
consumabile”.

b) Debitul contului. Reprezintă una din părţile ( stînga ) contului,


în care sunt evidenţiate :
- pentru conturile de activ : existenţele iniţiale şi creşterile ;
- pentru conturile de pasiv : micşorările elementelor respective.

c) Creditul contului. Este cealaltă parte a contului ( dreapta ) care


exprimă :
- pentru conturile de activ : micşorările ;
- pentru conturile de pasiv : existenţele iniţiale şi creşterile .

d) Rulajul contului. Exprimă modificările (creşteri, micşorări,


intrări, ieşiri, etc) ce au avut loc în cadrul fiecărui element
patrimonial, ca urmare a operaţiilor economico-financiare.

Modificările consemnate în debitul unui cont vor purta numele de


rulaje debitoare ( RD ), iar modificările evidenţiate în creditul unui cont,
rulaje creditoare ( RC ).
e) Totalul sumelor reprezintă însumarea existenţelor iniţiale ale
unui element patrimonial, cu rulajele din cadrul unei perioade de gestiune.
În cadrul unui cont vom avea :
- pentru partea de debit : total sume debitoare TSD
- pentru partea de credit : total sume creditoare TSC

Pentru un cont de activ , elementul “total sume debitoare” se obţine


prin îsumarea existenţelor iniţiale debitoare ( EID ) cu rulajele debitoare iar
total sume creditoare vor fi egale cu total rulaje creditoare.

TSD = E I D ( Sid) + T R D
TSC =T R C

Pentru un cont de pasiv : elementul “total sume debitoare” va fi egal


cu total rulaje debitoare iar total sume creditoare va fi egal cu existenţele
iniţiale creditoare ( EIC ) plus total rulaje creditoare.

87
TSD = R D
TSC = E I C ( Sic) + R C

f) Soldul contului exprimă existenţele elementelor patrimoniale,


la un moment dat.
Soldurile pot fi :
• - initiale -cînd exprimă existenţele elementelor patrimoniale
de la începutul perioade de gestiune (începutul anului) ;
• - finale - cînd exprimă exisţente de la sfărşitul perioadei de
gestiune.
La rîndul lor atît soldurile iniţiale cît şi cele finale pot fi :
• - debitoare pentru conturile de activ
• - creditoare pentru conturile de pasiv.

g) Explicaţia operaţiei economico-financiare are în vedere


prezentarea succintă a operaţiei ce urmează a se înregistra în contabilitate.

h) Data operaţiei exprimă ziua,luna şi anul în care s-a consemnat


operaţia economico-financiară în contabilitate.
7.4 APLICAŢII : privind structura contului

1. Societatea comerciala A deţine în stoc la începutul anului, făină în


valoare de 100.000.000 lei.
În cursul anului se achiziţionează făină în valoare de 200.000.000 lei
şi se dă în consum făină în valoare de 250.000.000 lei.
Determinaţi structura contului “Materii prime”.

“ Materii prime “
DEBIT CREDIT
Explicaţii Sume Explicaţii Sume
Sold iniţial 100.000.000
Rulaj debitor 200.000.000 Rulaj creditor 250.000.000
TSD 300.000.000 TSC 250.000.000

Sold debitor 50.000.000

88
2. Determinaţi elementele contului “Furnizori”, în baza următoarelor
date :
- datorii faţă de furnizori la începutul anului 50.000.000 lei
- achiziţii bunuri fără a fi achitate în cursul anului 200.000.000 lei
- obligaţii achitate în timpul anului 240.000.000 lei

“ Furnizori “
DEBIT CREDIT
Explicaţii Sume Explicaţii Sume
Sold initial 50.000.000
Rulaj debitor 240.000.000 Rulaj creditor 200.000.000
(iesiri) (intrări)
TSD 240.000.000 TSC 250.000.000

Sold creditor 10.000.000

7.5. Forma contului


Practica contabilă cunoaşte două reprezentări grafice care pot fi
considerate ca modele reprezentative sau forme ale contului :
• - forma bilaterală ;
• - forma unilaterală ;
a) Forma bilaterală a contului
Este denumită şi forma clasică, deoarece cuprinde coloane separate
pentru :
- data operaţiei ;
- felul şi numarul documentului ;
- explicaţii ;
- sume debitoare sau sume creditoare ;
- conturi corespondente ;

Forma bilaterală a contului “ Materiale Consumabile “


DEBIT
Data Felul şi nr. Explicaţii Sume Conturi corespondente
operaţiei document debitoare creditoare
Furnizori Dec.cu Materiale
asociaţii aflate la terţi
1 2 3 4 5 6 7
11.07.2000 Factura Cumpărare 1.000.000 1.000.000 - -

89
nr.15 materiale

Forma bilaterală a contului “ Materiale Consumabile “


CREDIT
Data Felul si nr. Explicaţii Sume Conturi corespondente
operaţiei Document creditoare debitoare
Cheltuieli Mărfuri Materiale
cu mat. aflate la terţi
1 2 3 4 5 6 7
12.07.2000 Bon consum Consum 500.000 500.000 - -
nr.7

În cazul folosirii formei bilaterale se deschide cîte o fişă distinctă


atît pentru debitul cît şi pentru creditul fiecarui cont sintetic.
În practica contabilă, forma bilaterală a contului se regăseşte ca în
cadrul documentului “Fişa sintetică sah “ .

b) Forma unilaterală a contului


Este cea mai utilizată forma a contului, deoarece se deschide o
singura fişă (formular ) pentru fiecare cont.
Este reprezentată în practica contabilă de “Fişe de cont pentru
operaţiuni diverse”.
Cuprinde următoarele coloane :
-data ;
-documentul , felul şi numarul ;
-explicaţii ;
-simbol cont corespondent;
-sume debitoare ;
-sume creditoare;
-sold.

Fişa contului “ Mărfuri “

Data Document Explicaţii Simbol Sume Sume D/C Sold


cont debitoare creditoare

90
corespon
Felul Nr.

11.07.2000 Fact. 1235 Achiziţii 401 2.000.000 - D 2.000.000


mărfuri Furnizori

12.07.2000 Chit. 675 Descarcare 607 - 1.500.000 D 500.000


de gestiune Chelt.cu
mărfuri

Forma unilaterală a contului oferă o imagine mai completă


asupra elementelor patrimoniale şi permite determinarea soldului în orice
moment, după fiecare operaţie, nefiind necesare calcule în afara fişei.

7.6. Regulile de funcţionare ale conturilor

Prin “ regulă ” în general se înţelege o anumită tehnică, respectiv


modalitate de a acţiona în mod concret şi în conformitate cu anumite
principii şi norme, dinainte stabilite, pentru atingerea unui anumit obiectiv
(scop).
Regulile de funcţionare ale conturilor stabilesc, în mod precis, partea
contului ( debit sau credit) în care se înregistrează :
◊ - existenţele iniţiale (solduri iniţiale) ;
◊ - creşterile, micşorările ( rulajele) ;
◊ - exisţentele finale (solduri finale);
ca urmare a operaţiilor economico-financiare ce produc modificări asupra
elementelor patrimoniale.
Înţelegerea regulilor de funcţionare ale conturilor se bazează pe
informaţiile oferite de bilanţul contabil. Acesta grupează, aşa după cum s-a
arătat în capitolul precedent, elementele patrimoniale după principiul
dublei reprezentări pe de o parte utilităţile (mijloacele economice,
disponibilităţile, creanţele), iar pe de altă parte resursele economice
(capitalurile proprii, datoriile, etc ).
Pornind de la gruparea elementelor patrimoniale în utilităţi sau
elemente de activ, respectiv în resurse sau elemente de pasiv, înseamnă că
vom avea două grupe mari de conturi :

91
- conturi de activ pentru elementele patrimoniale de natura utilităţilor ;
- conturi de pasiv pentru elementele patrimoniale de natura resurselor.

Avînd în vedere această grupare, precum şi faptul că regulile de


funcţionare ale conturilor se referă la existenţe, crşsteri şi micşorări ale
elementelor patrimoniale, vom avea reguli distincte care privesc :
◊ - soldurile iniţiale ;
◊ - creşterile ;
◊ - micşorările ;
◊ - soldurile finale.
Prima regulă de funcţionare a conturilor are la bază legătura
bilanţ - cont, şi anume :
♦ - conturile de activ încep să funcţioneze prin debitare ,
debitindu-se cu existenţele preluate din bilanţul precedent, ca solduri
iniţiale debitoare ale conturilor, din perioada curentă ;
♦ - conturile de pasiv încep să funcţioneze prin creditare,
creditîndu-se cu existenţele patrimoniale din pasivul bilanţului precedent,
preluate ca solduri initiale creditoare ale conturilor, din perioada curentă.

A debita un cont înseamnă a înregistra operaţia economico -


financiară în debitul contului (partea stîngă) care reflectă elementul
patrimonial respectiv.
A credita un cont înseamnă a înregistra operaţia economico -
financiară în creditul contului (partea dreaptă), care reflectă elementul
patrimonial respectiv.

A doua regulă de funcţionare a conturilor are în vedere operaţiile


care determină creşterea, majorarea, intrarea, suplimentarea elementelor
patrimoniale, şi anume :
♦ - conturile de activ, se debitează cu creşterile, majorările,
intrările, suplimentările elementelor patrimoniale de activ, determinate de
operaţiile economico-financiare ;
♦ - conturile de pasiv, se creditează cu creşterile, majorările,
intrările, suplimentările elementelor patrimoniale de pasiv, determinate de
operaţiile economico - financiare .

A treia regulă de funcţionare a conturilor se referă la micşorarea


elementelor patrimoniale, respectiv :

92
♦ - conturile de activ se vor credita cu micşorarile, reducerile,
ieşirile, diminuările elementelor de activ , ca urmare a operaţiilor
economico - financiare ;
♦ - conturile de pasiv se vor debita cu micşorările, reducerile,
diminuările elementelor patrimoniale de pasiv, ca urmare a operaţiilor
efectuate.

A patra regulă de funcţionare are în vedere soldurile finale ale


conturilor, şi anume :
♦ - conturile de activ vor prezenta numai solduri finale debitoare
;
♦ - conturile de pasiv vor prezenta numai solduri finale
creditoare.

Conturile care la sfirsitul perioadei de gestiune prezinta solduri


debitoare sau creditoare, si functioneaza fie numai dupa regulile conturilor
de activ sau numai dupa regulile conturilor de pasiv, se numesc : Conturi
unifuncţionale sau monofuncţionale.
Conturile care funcţionează în cadrul perioadei de gestiune, fie după
regulile conturilor de activ, fie după regulile conturilor de pasiv şi prezintă
la sfîrşitul unei perioade de gestiune solduri debitoare sau la sfîrşitul altei
perioade de gestiune solduri creditoare se numesc : conturi
bifuncţionale.
ex.: contul “Profit şi pierderi”

7.7 Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor

7.7.1. Conţinutul dublei înregistrări

Aşa după cum s-a aratat în paragrafele precedente şi în capitolul


despre bilanţ, operaţiile economico - financiare produc modificări asupra a
cel puţin două posturi de bilanţ.

93
Aceasta înseamnă că se vor modifica cel puţin două elemente
patrimoniale (conturi). Rezultă că pentru a înregistra o operaţie economico
- financiară este necesar a fi influenţate cel puţin două conturi, cu aceeaşi
sumă.
Dubla înregistrare constă în înregistrarea simultană şi cu aceeaşi
sumă, cu ajutorul conturilor, a creşterilor şi modificărilor ce se produc în
componenţa şi structura patrimoniului ca urmare a operaţiilor economico -
financiare, asigurînd efectuarea a două serii de calcule : sincrone şi
paralele, una asupra dinamicii activului şi alta asupra dinamicii pasivului,
calcule care permit în final stabilirea rezultatului financiar al activităţii.
Principiul dublei înregistrări poate fi explicat pe baza a două teorii :

- teoria bazată pe fluxuri;


- teoria bazată pe patrimoniu.

Teoria bazată pe fluxuri urmăreşte evidenţierea fluxurilor


economice din relaţiile de schimb care generează două fluxuri de sens
contrar, dar de aceeaşi valoare, unul care indică destinaţia (utilitatea) şi
altul care indică originea (resursa).
Explicaţia teoriei fluxurilor apare cel mai evident în cadrul relaţiilor
dintre “Furnizori” şi “Clienţi”.

fluxul monetar (2)

FURNIZORI CLIENŢI

fluxul bunurilor (1)

Teoria bazată pe patrimoniu are la bază explicaţia conform căreia


orice mişcare care afectează un element patrimonial este însoţită de o
mişcare inversă şi de aceeaşi valoare a altui element patrimonial.
Prin înregistrarea operaţiilor economico - financiare, folosind dubla
înregistrare, se asigură egalitatea permanentă dintre activul şi pasivul
bilanţului.

94
Ca principiu de bază al metodei contabilităţii, principiul dublei
înregistrări a consacrat noţiunea de “ contabilitate în partidă dublă “.

7.7.2. CORESPONDENŢA CONTURILOR

La înregistrarea unei operaţii economice în contabilitate, alegerea


conturilor cu ajutorul cărora se va oglindi operaţia respectivă, nu se face la
întimplare, fiind condiţionată de natura şi continuţul economic al operaţiei
respective.
Natura operaţiei economice determină o interdependenţă şi în acelaşi
timp o legatură de reciprocitate între conturile cu ajutorul cărora se va
înregistra operaţia respectivă.
Această legătură poartă denumirea de corespondenţa conturilor.
Conturile între care se stabilesc legături de intercondiţionare şi
reciprocitate se numesc conturi corespondente.
Acestea se stabilesc în funcţie de natura operaţiei economico-
financiare şi de modificările pe care le produc asupra patrimoniului.
Corespondenţa conturilor se stabileşte :
◊ - numai între conturi de activ ;
◊ - numai între conturi de pasiv ;
◊ - între conturi de activ şi conturi de pasiv.

Indiferent de conturile între care se stabileşte corespondenţa,la


sfârsitul perioadei de gestiune se vor menţine următoarele egalităţi :
◊ -total solduri iniţiale debitoare şi total solduri iniţiale
creditoare(TS iD =TS iC ) ;
◊ -total rulaje debitoare şi total rulaje creditoare(TR D =TR C ) ;
◊ -total sume debitoare şi total sume creditoare(TSD=TSC) ;
◊ -total solduri finale debitoare şi total solduri finale
creditoare(TS fD =TS fC );
◊ -total activ şi total pasiv(TA=TP).

95
7.8. Analiza contabilă a operaţiilor economico -
financiare

Analiza, în general, constă în descompunerea unui fenomen sau


proces în parţile sale componente, în vederea stabilirii contribuţiei fiecăreia
dintre acestea la realizarea fenomenului sau procesului supus cercetării.
Pornind de la această definiţie, putem considera că analiza
contabilă a unei operaţii economico-financiare presupune cercetarea
amănunţită a acesteia pe bază de documente justificative, prin
descompunerea în elemente componente, în vederea stabilirii modificărilor
ce le produce asupra elementelor patrimoniale pe care le influenţează.
Altfel spus, analiza contabilă presupune că în funcţie de natura şi
continuţul operaţiei economico - financiare să se stabilească sensul
influenţei acesteia asupra patrimoniului.
Prin analiza contabilă se stabilesc atît conturile în care se va
înregistra fiecare operaţie economico - financiară, cît şi partea de debit
respectiv credit, în care urmează a se înregistra avînd la bază regulilor de
funcţionare ale conturilor.
Analiza contabilă presupune parcurgerea mai multor secvenţe, altfel
spus, se realizează în mai multe etape, şi anume :

1) stabilirea naturii, respectiv a conţinutului economic al


operaţiei ce urmează a se înregistra în contabilitate (încasare, plată,
vînzare, cumparare, descărcare de gestiune, etc.);

2) identificarea elementelor patrimoniale care se modifică şi a


părţii bilanţului în care se regăsesc (activ ; pasiv);

3) stabilirea sensului modificării elementelor patrimoniale, ca


urmare a operaţiei economico - financiare (creştere,micşorare; intrare,
ieşire, etc);

96
4) aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor pornind de la
sensul modificării elementelor patrimoniale, ca urmare a operaţiei
economico-financiare;

5) redactarea formulei contabile, adică stabilirea conturilor care


se debitează, respectiv a celor care se creditează şi a sumei cu care se
modifică elementele patrimoniale afectate de operaţia economico –
financiară în cauză. .

7.9. Formula contabilă şi articolul contabil

Formula contabilă este modalitatea de exprimare grafică, cu ajutorul


conturilor, a unei operaţii economico - financiare pe baza principiului
dublei reprezentări şi a principiului dublei înregistrări.
Înseamnă că dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor au ca
rezultat formula contabilă.
Pentru a ajunge la formula contabilă este necesar ca analiza
contabilă să fie efectuată corect, respectînd atît principiile de baza ale
contabilităţii, dar mai ales regulile de funcţionare ale conturilor.
Orice formulă contabilă trebuie să cuprindă următoarele elemente :
• - simbolul ( codul cifric ) şi denumirea contului corespondent
debitor ;
• - simbolul ( codul cifric ) şi denumirea contului corespondent
creditor ;
• - semnul “=” între conturile care se debitează şi cele care se
creditează ;
• - suma la care se referă operaţia supusă înregistrării.

Exemple de formule contabile :

97
% = 404 “Furnizori de 11.900.000
imobilizări”
212 “ Mijloace fixe” 10.000.000
4426 “TVA deductibil” 1.900.000

421 “Personal remuneraţii = 5311 “Casa în lei”


5.000.000
datorate”

Daca la formula contabilă se adaugă data şi explicaţia operaţiei


economico - financiare se obţine articolul contabil.
În practica contabilă, articolul contabil se regăseşte sub forma
documentului denumit Nota de contabilitate.
În funcţie de numărul conturilor corespondente care alcătuiesc
formula contabilă, acestea pot fi :

• - formulă contabilă simplă;


• - formulă contabilă compusă.

Formula contabilă simplă presupune debitarea unui singur cont şi


creditarea de asemenea a unui singur cont, cu aceeaşi sumă.
Formula contabilă compusă presupune debitarea unui singur cont
şi creditarea a cel putin două conturi, sau debitarea a cel puţin două conturi
şi creditarea unui singur cont.

7.10. APLICAŢII privind formula contabilă

98
1. Se înregistrează în contabilitate salariile cuvenite personalului, în
sumă de 10.000.000 lei.

Formula contabilă simplă

641 “Cheltuieli cu salariile” = 421 “Personal remuneraţii 10.000.000

datorate”

2. Se achiziţionează mărfuri de la furnizori, în valoare de 20.000.000


lei , TVA 19 %.

Formula contabilă compusă

% = 401 “Furnizori” 23.800.000

371 “Mărfuri” 20.000.000


4426 “TVA deductibil” 3.800.000

3. Se vînd clienţilor produse finite pe bază de factură, în valoare de


30.000.000 lei , TVA 19 %.

Formula contabilă compusă

411 “Clienţi” = % 35.700.000

701 “Venituri din vînzare


produse finite” 30.000.000
4427 “TVA colectată” 5.700.000
După scopul pentru care se întocmesc, formulele contabile pot fi :

• - formule contabile curente ;


• - formule contabile de stornare.

99
Formulele contabile curente se întocmesc pe bază de documente
justificative pentru înregistrarea operaţiilor economico - financiare normale
(ce se produc în mod firesc, obişnuit ). Sunt cele mai frecvente şi constituie
baza înregistrărilor în contabilitate.
Sumele corespunzătoare acestor formule contabile sunt înscrise în
mod obişnuit cu cerneală , pix cu pastă, la maşina de scris sau imprimantă,
fiind denumite - formule contabile în negru.
Într-o formulă contabila pot apare şi sume înscrise cu cerneală de
culoare roşie sau încadrate într-un chenar ( dreptunghi ).
Acestea au un caracter special fiind considerate ca rectificative ale
unor operaţii greşite, dorindu-se prin aceasta a se corecta o înregistrare
contabilă anterioară.
Sumele înscrise cu cerneală roşie sau încadrate în chenar se vor
scădea din totalul sumelor consemnate în negru( obişnuit ).
Formulele contabile în cadrul cărora se regăsesc sume înscrise cu
cerneală roşie sau încadrate în chenar, sunt denumite formule contabile de
stornare.
Acestea sunt utilizate pentru corectarea sau anularea unor operaţiuni
anterioare. În funcţie de modul de efectuare, stornarea poate fi :
- stornare în negru sau prin rulaj;
- stornare în roşu.

Stornarea în negru, se obţine prin înregistrarea inversă a unei


operaţii economico - financiare şi apoi întocmirea formulei contabile
corecte.

Exemplu :
Înregistraţi uzura obiectelor de inventar, în valoare de 5.000.000 lei.
Iniţial formula contabilă s-a înregistrat greşit, astfel :

Formula contabilă greşită

321 “Obiecte de inventar” = 322 “ Uzura obiectelor 5.000.000


de inventar”

100
Formula contabilă de stornare
( Stornare în negru)

322 “Uzura obiectelor de = 321 “Obiecte de inventar”


5.000.000
inventar”

Formula contabilă corectă

602 “Cheltuieli cu obiecte = 322 “ Uzura obiectelor 5.000.000


de inventar” de inventar”

Stornarea în roşu presupune repetarea formulei contabile greşite,


cu sumele consemnate cu cerneală de culoare roşie sau în chenar.

Exemplu :
Înregistraţi uzura obiectelor de inventar, în valoare de 5.000.000 lei.
Iniţial formula contabilă s-a înregistrat greşit, astfel :

Formula contabilă greşită

321 “Obiecte de inventar” = 322 “ Uzura obiectelor 5.000.000


de inventar”
Formula contabilă de stornare

( Stornare în roşu )

321 “Obiecte de inventar” = 322 “ Uzura obiectelor 5.000.000


de inventar”

101
Formula contabilă corectă

602 “Cheltuieli cu obiecte = 322 “ Uzura obiectelor 5.000.000


de inventar” de inventar”

7.9. Sistemul contabil , planul general de conturi


şi clasificarea conturilor

Sistemul contabil reprezintă un ansamblu de principii, reguli, tehnici


de lucru şi instrumente utilizate pentru reflectarea elementelor
patrimoniale, cu ajutorul conturilor. Ca urmare a complexităţii elementelor
patrimoniale, a fost necesar crearea unui tablou care să cuprindă totalitatea
conturilor care trebuie utilizate pentru reflectarea operaţiilor economico -
financiare. Acest tablou (tabel) a fost denumit planul general de conturi.
Datorită diversităţii elementelor patrimoniale, conturile au fost grupate
în cadrul planului general de conturi, pe :
• - clase ;
• - grupe ;
• - conturi sintetice de gradul I ;
• - conturi sintetice de gradul II ;
În cadrul planului general de conturi, clasele , grupele şi conturile
sintetice conţin pe lîngă denumirea elementului patrimonial la care se
referă, şi un simbol cifric ( cod numeric).

Clasele de conturi cuprind mai multe grupe de conturi, iar în cadrul


acestora se regăsesc conturile sintetice.

Sunt codificate cu o singură cifră, de la 1 la 9.

Grupele de conturi sunt codificate cu două cifre, din care prima


cifra exprimă clasa din care face parte grupa respectivă.

102
Conturile sintetice de gradul I sunt codificate cu trei cifre, din
care primele două exprimă grupa din care face parte contul.

Conturile sintetice de gradul II sunt codificate cu patru cifre, din


care primele trei exprimă contul sintetic de gradul I a cărui dezvoltare
analitică o asigură contul sintetic de gradul II.

Conturile prevazute în planul general de conturi pot fi


grupate(clasificate) după mai multe criterii şi anume :

a) După funcţia contabilă pe care o îndeplinesc, explicată prin


locul conturilor în cadrul bilanţului contabil ( activ sau pasiv) avem :
-conturi de activ;
-conturi de pasiv.

Conturile de activ - reflectă elementele patrimoniale de natura


bunurilor, disponibilităţilor băneşti, creanţelor, cheltuielilor, pierderilor, şi
se regăsesc în partea de utilităţi a bilanţului ( activ).

Conturile de pasiv - reflectă elementele patrimoniale de natura


capitalurilor proprii (capital social, rezerve, rezerve din reevaluări ) ,
datoriilor, veniturilor, profiturilor, şi se regăsesc în partea de resurse a
bilanţului contabil ( pasiv).

b) După sfera de cuprindere conturile pot fi clasificate astfel :


*-conturi sintetice;
*-conturi analitice.

-Conturile sintetice. Reflectă mijloacele economice, sursele,


procesele economice în expresie valorică, pe grupe sau categorii omogene
sub aspectul conţinutului economic al acestora ;

ex.: contul “Mărfuri”, contul “Materiale consumabile”, etc.

- Conturile analitice. Reprezintă componente (părţi) ale


elementelor patrimoniale reflectate prin conturile sintetice, exprimînd
elemente de detaliu ale acestora.

103
ex.: contul sintetic “Mărfuri” poate fi dezvoltat în următoarele
conturi analitice : “zahăr”, “faină”, etc.

c) După conţinutul patrimonial conturile se împart în :


-conturi de bilanţ;
- conturi de ordine şi evidenţă ( în afara bilanţului ).

Conturile de bilanţ. Cuprind acele conturi care afectează patrimoniul


datorită reflectarii operaţiilor economico - financiare cu ajutorul acestora.
Conturile de bilanţ sunt reflectate în cadrul planului general de
conturi prin clasele de conturi ( de la 1 la 7 )

Conturile în afara bilanţului. Se referă la angajamente acordate,


respectiv angajamente de primit de unitatea patrimonială (garanţii
acordate, garanţii primite, mijloace fixe luate cu chirie, etc).

7.12 APLICAŢII privind analiza contabilă a operaţiilor economico-


financiare

Efectuaţi analiza contabilă şi întocmiţi formula contabilă pentru


următoarele operaţiuni economico - financiare :

a) Se achiziţionează materii prime de la furnizori în valoare de 10.000.000


lei (preţ fără TVA), TVA 19%.
b) Se achită datoriile faţă de furnizori, din contul de la bancă, în valoare de
8.000.000 lei.
c) Se transferă din contul de la bancă în casierie suma de 4.000.000 lei.
d) Se depune din casierie in contul de la bancă suma de 2.000.000 lei.
e) Se majorează capitalul social pe seama rezervelor cu suma de
9.000.000 lei.

104
f) Se obţine un împrumut ( credit pe termen scurt ) în sumă de 12.000.000
lei.
g) Se înregistrează dobînda aferentă creditului pe termen scurt în sumă de
4.000.000 lei.
h) Se restituie un credit pe termen scurt în suma de 5.000.000 lei.
I) Se înregistrează salariile cuvenite personalului pentru munca prestată, în
sumă de 20.000.000 lei.
j) Se achită restul de plată personalului, în sumă de 15.000.000 lei.
k) Se înregistrează contribuţia unităţii la asigurările sociale, în sumă de
3.000.000 lei.
l) Se înregistrează amortizarea lunară a unui mijloc fix, în sumă de
10.000.000 lei.
m) Se scoate din gestiune ( descarcă gestiunea ) un mijloc fix complet
amortizat, a carui valoare de intrare este de 30.000.000 lei.

Etapele analizei vor fi simbolizate după cum urmează:


1. stabilirea naturii operaţiei;
2. identificarea elementelor patrimoniale care se modifică
(conturile);
3. stabilirea sensului modificării;
4. aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor;
5. redactarea formulei contabile;
a) 1. Natura operaţiei economico -financiare : achiziţii materii prime.

2. Elementele patrimoniale care se modifică ( conturile ):


3 4
300 “Materii prime” A +x D
4426 “TVA deductibil” A +y D
401 “Furnizori” P ( x+y) C

5. % = 401 “ Furnizori” 11.900.000


300 “Materii prime” 10.000.000
4426 “TVA deductibil” 1.900.000

105
b) 1. Natura operaţiei economico - financiare : achitare datorii faţă de
furnizor.
3 4
2. 5121”Cont la banca în lei” A -x C
401 “Furnizori” P -x D

5.
401 “ Furnizori” = 5121 “Cont la bancă în lei” 8.000.000

c)

c 1 ) 1. Natura operaţiei economico - financiare : ieşire bani din contul de


la bancă.
3 4
2. 5121 “Cont la bancă în lei” A - x C
581 “Viramente interne” A +x D

5.
581 “Viramente interne” = 5121 “Cont la bancă în lei” 4.000.000

c 2) 1. Natura operaţiei economico - financiare : intrare bani în casierie


3 4
2. 5311 “Casa în lei” A +x D
581 “ Viramente interne” A - x C

5.
5311”Casa în lei” = 581 “ Viramente interne “ 4.000.000

d)

106
d 1) 1. Natura operaţiei economico - financiare : ieşire bani din casierie
3 4
2. 5311 “Casa în lei ” A -x C
581 “Viramente interne” A +x D

5.
581 “Viramente interne” = 5311 “Casa în lei” 2.000.000

d 2) 1. Natura operaţiei economico - financiare : intrare bani în contul de


la bancă
3 4
2. 5121”Cont la bancă în lei” A +x D
581 “ Viramente interne” A - x C

5.
5121”Cont la bancă în lei” = 581 “ Viramente interne “
4.000.000

e)
1. Natura operaţiei economico - financiare : majorare capital social.
3 4
2. 1012 “Capital subscris vărsat” P + x C
106 “Rezerve” P -x D

107
5.
106 “Rezerve” = 1012 “Capital subscris vărsat” 9.000.000

f)
1. Natura operaţiei economico - financiare : obţinere împrumut pe
termen scurt
3 4
2. 5191 “Credite bancare pe termen scurt” P +x C
5121 “ Cont la bancă în lei” A +x D

5.
5121“Cont la bancă în lei”=5191 “Credite pe termen scurt” 12.000.000

g)
1. Natura operaţiei economico - financiare : înregistrare dobînda
credit
3 4
2. 5198 “Dob.aferentă creditelor pe
termen scurt” P + x C
666 “Cheltueili privind dobînzile” A +x D

5.
666 “Cheltuieli privind = 5198 “Dobînda aferentă cred. 4.000.000
dobînzile” pe termen scurt”

h)

108
1. Natura operaţiei economico - financiare : rambursare credit
3 4
2. 5121 “Cont la bancă în le i” A -x C
5191 “Credite pe termen scurt” P -x D

5.
5191”Credite pe termen scurt” =5121 “Cont la bancă în lei” 5.000.000

i)
1. Natura operaţiei economico - financiare : înregistrare salarii
3 4
2. 641 “Cheltuieli cu remunerarea
personalului” A + x D
421 “ Personal remuneraţii
datorate” P + x C

5. 641“Chelt.cu remun.pers” = 421 “ Pers.remun.datorate”


20.000.000

j)
1. Natura operaţiei economico - financiare : achitare rest plată
3 4
2. 5311 “ Casa în lei” A -x C
421 “Personal remuneraţii
datorate “ P -x D

5.
421 “Personal remun.datorate” = 5311 “Casa în lei” 15.000.000

109
k)
1. Natura operaţiei economico - financiare : înregistrarea contribuţiei
la asigurările sociale( CAS )
3 4
2. 6451.01 “Cheltuieli privind contrib.
unităţii la CAS” A +x D
4311.01 “Contrib.unit.la asig.soc” P +x C

5.
6451.01 “Chelt.priv.contrib. = 4311.01 “Contrib. unit.la
3.000.000
unit.la CAS “ asig.sociale”
l)
1. Natura operaţiei economico - financiare : înregistrarea amortizării
3 4
2. 6811”Chelt.de exploatare priv.
amortiz.imobilizări” A +x D
281 “Amortiz.imobil.corporale” P +x C

5 6811“ Chelt.de exploatare = 281“Amortiz.imob.corporale” 10.000.000


priv.amortiz.imobil.”

m)
1. Natura operaţiei economico - financiare : scoatere din gestiune a
unui mijloc fix complet amortizat
3 4
2. 212 “Mijloace fixe” A -x C
281 “Amortiz.imobil.corporale” P -x D

5.
281”Amortiz.imob.corporale”= 212 “Mijloace fixe “ 30.000.000

110
CAP. VIII

BALANŢA DE VERIFICARE A
CONTURILOR
procedeu de centralizare şi verificare
a înregistrărilor efectuate cu ajutorul conturilor

8.1. Conţinutul, necesitatea, rolul şi funcţiile


balanţei de verificare a conturilor

În conformitate cu Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată în


anul 2000 *) , agenţii economici sunt obligaţi să întocmească lunar ( pînă la
25 ale lunii următoare, pentru luna expirată ), balanţa de verificare a
conturilor.
Aceasta este reprezentată de un document cu o structură specifică,
prin care se realizează centralizarea şi verificarea corectitudinii
înregistrărilor efectuate cu ajutorul conturilor.
Necesitatea balanţei de verificare rezultă din rolul acesteia, respectiv
de a generaliza, centraliza şi prezenta într-o formă grupată elementele
patrimoniale.

111
Aşa după cum s-a prezentat în capitolele precedente, contul
furnizează informaţii detaliate, permanente asupra fiecărui mijloc
economic, sursă sau proces economic, iar bilanţul realizează o prezentare
de ansamblu a activităţii unităţii patrimoniale, la un moment dat.
Legătura dintre bilanţ şi cont se realizează prin centralizarea şi
verificarea exactităţii datelor înregistrate în conturi cu ajutorul procedeului
numit : “BALANŢA DE VERIFICARE”
*)
Monitorul Oficial al României, partea IV, nr. 20/20.01.2000

Putem spune deci că balanţa de verificare este procedeul de


centralizare şi verificare a egalităţilor generate de dubla înregistrare, (atît
structural cît şi global).
Pentru a realiza legatura absolut necesară dintre bilanţ şi cont,
deosebit de importantă în activitatea oricărei unităţi patrimoniale, balanţa
de verificare trebuie să îndeplinească anumite funcţii :

Funcţia de centralizare - Se realizează prin însumarea tuturor


existenţelor şi mişcărilor intervenite într-o anumită perioadă de timp, atît în
cadrul fiecărui element patrimonial cît şi pe ansamblul activităţii unităţii
patrimoniale. Centralizarea informaţiilor obţinute din conturi se realizează
atît pentru perioada curentă cît şi cumulat de la începutul exerciţiului. Prin
centralizarea datelor se realizează o legatură de intercondiţionare între cont
şi bilanţul contabil. Astfel, soldurile finale sunt preluate din fişele de cont,
în balanţa de verificare şi de aici în bilanţul contabil.

Funcţia de verificare (control al exactităţii datelor consemnate în


conturi). Se realizeză pe baza respectării principiului dublei înregistrări,
atît în cadrul conturilor sintetice cît şi a celor analitice. Prin această funcţie,
balanţa de verificare asigură corelaţia dintre egalităţile generate de dubla
înregistrare şi totalul rulajelor debitoare şi creditoare din registrul jurnal.
De asemenea, se asigură concordanţa dintre totalul sumelor finale
debitoare şi totalul sumelor finale creditoare din registrul Cartea Mare şi
dintre totalul sumelor finale debitoare şi totalul sumelor finale creditoare
din balanţa de verificare, prin faptul că la începutul perioadei de
gestionare, soldurile iniţiale ale conturilor se preiau din bilanţul precedent,
iar acestea devin poziţii distincte în cadrul primei coloane (solduri iniţiale)
a balanţei de verificare.

112
Înseamnă că prin balanţa de verificare se asigură legatura dintre
bilanţ şi cont.
La sfirşitul perioadei, cînd pentru întocmirea bilanţului contabil sunt
necesare soldurile finale ale conturilor acestea se preiau din balanţa de
verificare, ceea ce înseamnă că prin balanţa de verificare se asigură şi
legatura dintre cont şi bilanţ.

Funcţia de legatură dintre conturile sintetice şi conturile


analitice
Se realizează prin centralizarea care are loc la sfirşitul lunii, prin
însumarea datelor din conturile analitice care trebuie să concorde cu totalul
fiecărui cont sintetic. Aceasta se întîmplă atunci cînd un cont sintetic poate
cuprinde mai multe conturi analitice totalul debitului şi totalul creditului
contului sintetic obţinîndu-se prin însumarea conturilor analitice în care a
fost dezvoltat contul sintetic.

Funcţia de grupare, analiză şi control a datelor contabile


Prin gruparea datelor obţinute din conturi, balanţa de verificare
devine un instrument de analiză şi control a activităţii unităţii patrimoniale.
Aceasta se realizează pe fiecare cont în parte, pe grupe de conturi, şi pe
clase de conturi.
Întrucît se elaborează lunar, balanţa de verificare constituie un
instrument indispensabil analizei curente a activităţii economico -
financiare, de realizare a unui control asupra modului de gestionare a
patrimoniului în cadrul perioadei de gestiune efective, adică luna
calendaristică.
În concluzie, putem spune că balanţa de verificare reprezintă un
procedeu de bază al metodei contabilităţii, prin care se asigură :
♦ - gruparea, centralizarea şi verificarea exactităţii datelor
furnizate de conturi ;
♦ - legatura dintre conturile sintetice şi conturile analitice ;
♦ - legatura dintre bilanţul initial şi cont şi dintre cont şi bilanţul
final;
♦ -controlul lunar al egalităţii dintre totalul rulajelor, respectiv al
soldurilor, asigurînd astfel premizele egalităţii bilanţiere dintre mijloacele
economice şi sursele de formare ale acestora.

113
8.2. Categorii de balanţe de verificare

Balanţele de verificare elaborate la nivelul unei unităţi


patrimoniale pot fi clasificate în funcţie de mai multeb criterii :

1) După conturile ce le cuprind:

a) Balanţe de verificare sintetice. Care cuprind toate conturile


sintetice de gradul I şi II, utilizate de un agent economic.
b) Balanţe de verificare analitice. Cuprind toate conturile analitice
ale unui cont sintetic şi sunt întocmite înaintea balanţelor de verificare
sintetice. Acestea asigură concordanţa dintre elementele de detaliu ale unui
cont şi contul sintetic în ansamblul său.
c) Balanţe de verificare sah. Se prezintă sub forma unui tablou
(table sah ) în cadrul căruia conturile se înscriu în aceeaşi ordine, atît pe
verticală cît şi pe orizontală. În cadrul pătratelelor care se formează din
întretaierea liniilor cu coloanele, se înscriu sumele corespunzatoare
conturilor evidenţiate. În cadrul acestei forme de balanţe, egalitaţile se
obţin o singură dată, la întretăierea rîndurilor şi coloanelor respective.

2) După egalitaţile pe care le conţin. Există posibilitatea construcţiei


următoarelor forme de balanţe de verificare :
a) Balanţa de verificare cu o singură egalitate. Cuprind o singură
egalitate, respectiv între elementele unei singure coloane, exemplu :
TSiD = TSiC
sau:
TRD = TRC
sau:
TSfD = TSfC
în care : TSiD - total solduri iniţial debitoare ;
TSiC - total solduri iniţial creditoare ;
TRD - total rulaje debitoare ;

114
TRC - total rulaje creditoare ;
TSfD - total solduri finale debitoare ;
TSfC - total solduri finale creditoare ;
b) Balanţa de verificare cu două serii egalităţi. Este cunoscută sub
denumirea de balanţa sumelor sau balanţa soldurilor.
Presupune egalităţi între :

TSD = TSC TSiD = TSiC


şi sau şi
TSfD = TSfC TRD = TRC

în care : TSD - total sume debitoare ;


TSC - total sume creditoare ;

c) Balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi. Este construită pe


criteriul separării soldurilor iniţiale de rulaje. Cuprind următoarele trei serii
de egalităţi :
TSiD = TSiC
TRD = TRC
TSfD = TSfC

d) Balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi. Poartă


denumirea de “balanţa de rulaje lunare cu sume precedente”.
Egalităţile pe care le cuprinde o astfel de balanţă sunt obţinute din
celelalte forme de balanţe, şi anume :
TSiD = TSiC
TRD = TRC
TSD = TSC
TSfD = TSfC
Este cea mai importantă categorie de balantă, fiind obligatorie
înaintea întocmirii bilanţului contabil.

e) Balanţa de verificare cu cinci serii de egalităţi, se bazează pe


principiul separării totalului sumelor din luna curentă de totalul sumelor
din luna precedentă. Egalităţile care intervin în cazul unei astfel de balanţe
sunt :

TSiD = TSiC

115
TRcD luna precedentă = TRcC luna precedentă (Rc=rulaje
cumulate)
TRD luna curentă = TRC luna curentă
TRcD la finele lunii curente = TRcC la finele lunii curente
TSfD = TSfC

8.3. Întocmirea balanţei conturilor

Elaborarea balanţei de verificare reprezintă o lucrare complexă,


realizată de regulă lunar sau la alte intervale de timp, conform necesităţilor
de informare impuse de situaţia în care se gaseşte firma.
Orice balanţă de verificare va cuprinde acele structuri care să ofere
organelor de decizie, informaţii utile în procesul de conducere.

Construcţia unei balanţe de verificare presupune parcurgerea


următoarelor etape :
♦ se trec din bilanţul precedent în conturile redeschise pentru
anul curent, sumele corespunzătoare reprezentind pentru anul curent
soldurile iniţiale ale balanţei anului curent ;
♦ se înregistrează operaţiile economico - financiare în ordine
cronologică în notele contabile ;
♦ se transpun datele din notele contabile în registrul jurnal şi în
fişele de cont, deschise individual pentru fiecare element patrimonial
( conturi sintetice) ;
♦ se determină în cadrul fiecărei fişe de cont : rulajele debitoare,
respectiv creditoare;total sume debitoare, respectiv creditoare şi soldurile
finale debitoare şi creditoare ;
♦ se preiau din fişele de cont :
 - soldurile initiale;
 - rulajele;
 - totalul sumele;
 - soldurile finale.
şi se transpun în coloanele speciale ale balanţei de verificare.

116
♦ se adună coloanele balanţei de verificare, urmărindu-se
egalităţile dintre : TSiD şi TSiC ; TRD şi TRC; TSD şi TSC; şi TSfD şi
TSfC .

8.4. Erori de înregistrare, identificabile cu ajutorul


balanţei de verificare a conturilor

Activitatea complexă pe care o presupune elaborarea balanţei de


verificare a conturilor, nu exclude apariţia unor erori care vor conduce la
ruperea egalităţii ce trebuie să existe între totalurile diferitelor coloane.
Apariţia unor inegalităţi între totalurile coloanelor balanţei de
verificare se poate datora următoarelor tipuri de erori :

a) Erori de înregistrare în evidenţa sistematică. Apar fie din


omisiunea transcrierii unei sume din evidenţa cronologică sau din actul
justificativ, în conturi ; fie din transcrierea greşită a acestor sume.
O asemenea situaţie poate fi exemplificată astfel :
♦ suma a fost trecută în debit, dar omisă în creditul contului
respectiv, sau invers;
♦ scrierea incompletă a unei sume sau cu cifre inversate ;
♦ scrierea altor sume în unul din conturi şi a sumei corecte în
contul corespondent.
Asemenea erori se identifică prin confruntarea tuturor înregistrărilor
cronologice ( registrul jurnal ), cu cele din evidenţa sistematică (fişe de
cont), şi dacă este cazul, confruntarea cu documentele justificative sau
primare.

b) Erori de pregătire a conturilor. Pot apare din însumarea greşită


a rulajelor sau determinarea greşită a soldurilor. Aceste erori se corectează
prin refacerea tuturor calculelor în cadrul fişelor de cont.

c) Erori de întocmire a balanţei conturilor. Intervin ca urmare a


unor greşeli la însumarea coloanelor, la preluarea rulajelor sau a soldurilor
din fişele de cont. Identificarea acestora se face prin punctaj, iar dacă este
nevoie, prin refacerea tuturor calculelor.

117
Pe lîngă aceste categorii de erori considerate esenţiale, cu ocazia
întocmirii balanţei de verificare pot apare şi greşeli care să nu influenţeze
egalităţile balanţei. Între acestea amintim :

- Erorile de înregistrare în registrul jurnal, cauzate de :

-inversarea unei formule contabile ;


-înregistrarea unei operaţii de mai multe ori;
-folosirea gresită a conturilor corespondente. În astfel de
cazuri sumele înregistrate în debit, respectiv credit neinfluentînd egalităţile
balanţei.

- Erorile de imputare , sunt generate de transcrierea greşită a


sumelor din evidenţa cronologică,într-un alt cont decît cel din nota
contabilă (articolul contabil ).

- Erorile de compensaţie, apar ca urmare a trecerii greşite a


sumelor din documentele justificative sau din registrul jurnal în conturi,
trecîndu-se o suma în plus într-o parte a unui cont sau a mai multor
conturi, şi o suma în minus, de egală valoare cu suma în plus, în aceeaşi
parte a unui cont, sau a mai multor conturi, astfel încît sumele în plus se
compensează cu cele în minus.

- Omisiunile de înregistrare constau în neînregistrarea unor


operaţiuni în evidenţa cronologică, şi nici în cea sistematică, ceea ce
conduce la neinfluentarea rulajelor şi in final a soldurilor.
Aceste erori pot fi identificate prin apariţia de solduri
necorespondente la unele conturi ; descoperirea documentelor
neînregistrate sau a unor reclamaţii din partea furnizorilor sau
clienţilor,etc.
Erorile din evidenţa cronologică, note de contabilitate sau registrul
jurnal se corectează prin formule contabile de stornare, iar cele din
evidenţa sistematică, prin corectarea sumelor greşite, respectiv prin
anularea acestora şi înscrierea sumei corecte în cadrul documentelor
justificative.
CAP.IX

118
CALCULAŢIA - procedeu de bază al
metodei contabilităţii

9.1. Conceptul, necesitatea şi conţinutul calculaţiei

Calculaţia constituie un procedeu comun şi altor discipline


economice, rezultat din necesitatea determinarii valorice a elementelor
patrimoniale.
Se concretizează într-un ansamblu de operaţii matematice efectuate
pe baza unor principii şi a unor metodologii bine stabilite pentru
determinarea unor indicatori economico – financiari ; pentru evaluarea
unor elemente patrimoniale şi determinarea rezultatelor financiare ale unei
unităţi patrimoniale.
Calculaţia presupune determinarea cifrică a unor indicatori cu
ajutorul cărora se realizează şi cuantifică elementele patrimoniale; se
controlează modul de gestionare al patrimoniului agenţilor economici.
Cu ajutorul calculaţiei se determină o serie de indicatori esenţiali
privind activitatea unei unităţi patrimoniale, cum sunt :
◊ - costul de achiziţie al bunurilor, lucrărilor, serviciilor, etc. ;
◊ - costul de producţie aferent bunurilor şi serviciilor obţinute
din producţie proprie;
◊ - TVA deductibilă , aferentă achiziţiilor ( cumpărărilor ) ;
◊ - TVA colectată, aferentă livrărilor (vânzărilor ) de bunuri şi
servicii ;
◊ - TVA de plată, respectiv de recuperat, ca diferenţă între TVA
colectată şi TVA deductibilă ;
◊ - salariul cuvenit personalului pentru munca prestată ;
◊ - impozitul pe salarii ;
◊ - contribuţia la asigurări sociale ;
◊ - contribuţia la fondul de sănătate ;
◊ - rezultatul brut al activităţii, rezultatul impozabil, rezultatul
net, etc.

119
Realizarea calculaţiei ca procedeu al metodei contabilităţii
presupune o serie de etape şi faze, cum sunt *) :
◊ - culegerea şi prelucrarea datelor consemnate în documentele
justificative ;
◊ - evaluarea elementelor patrimoniale, a proceselor şi
operaţiilor economico - financiare;
◊ - înregistrarea în evidenţa cronologică şi sistematică a
operaţiilor cu ajutorul conturilor ;
◊ - calculul costurilor de producţie, determinarea preţului de
livrare a producţiei finite şi a celei în curs de execuţie ;
◊ - determinarea cheltuielilor, veniturilor şi a rezultatelor
financiare ale activităţii ;
◊ - controlul exactităţii datelor consemnate în conturi cu ajutorul
balanţei de verificare a conturilor ;
◊ - controlul integrităţii patrimoniului, cu ajutorul procedeului
numit inventariere ;
◊ - elaborarea situaţiilor financiare de sinteză şi în mod deosebit
a bilanţului contabil;
Calculaţia işi găseşte în sfera contabilităţii un domeniu vast,
deoarece, contul reprezintă în fapt, o socoteală a actelor, faptelor,
proceselor şi operaţiilor desfăşurate la nivelul unei unităţi patrimoniale, în
decursul unei perioade determinate.

9.2 Categorii de calculaţii şi


principiile de bază ale calculaţiei

Diversitatea aspectelor activităţii economice în care calculaţia îşi


găseşte aplicabilitate, determină o grupare a calculaţiilor, şi anume :
*)
Epuran M, Băbăiţă V., Teoria generală a contabilităţii, Editura Mirton, Timişoara, 2000,
pag.322-323.

120
a) Dacă se are în vedere perioada de gestiune pentru care se
determină anumiţi indicatori economico - financiari, calculaţia poate fi
de două feluri :

- Antecalculaţia ( calculaţii previzionale ). Realizată înainte de


producerea fenomenelor, proceselor, operaţiilor. Prin aceasta se urmăreşte
determinarea unor indicatori previzibili ai activităţii.
Calculul previzional stă la baza elaborarii bugetului de venituri şi
cheltuieli, elaborării studiilor de fezabilitate, întocmirii planului de afaceri,
etc.

- Postcalculaţia ( calculaţia efectivă ). Se realizează după


producerea faptelor, proceselor, operaţiilor, şi are ca finalitate stabilirea
valorii efective a unor elemente patrimoniale şi indicatori economico -
financiari.

b) Dacă se are în vedere sfera de cuprindere a calculaţiei, aceasta


poate fi divizată astfel :

- Calculaţii partiale. Se referă doar la o parte a patrimoniului,


determinînd doar o anumită gamă a indicatorilor care să reflecte o anumită
latură a activităţii unităţii patrimoniale.
Calculaţiile parţiale se referă doar la unele elemente patrimoniale, ex
: stocurile, capitalurile, datoriile, etc.
- Calculaţii complete ( totale ). Se referă la întreg patrimoniul unei
unităţi patrimoniale, indicatorii determinaţi fundamentîndu-se pe
ansamblul structurilor patrimoniale. Ex : profitul, rata rentabilităţii, cifra de
afaceri.

La baza efectuării calculaţiei trebuie să se regăsească o serie de


principii care să confere calculaţiei credibilitate, pentru a fi acceptată de
către cei care vor lua decizii pe baza indicatorilor determinaţi.

Principiile de bază , specifice oricarei calculaţii sunt :

a) Principiul documentarii. - Presupune ca la baza oricărei


calculaţii să se afle documente justificative, corect şi legal întocmite.

121
Calculul indicatorilor trebuie să se realizeze pe baza unor documente din
care să rezulte : mărimea, respectiv dimensiunea cantitativă şi valorică a
elementelor patrimoniale.

b) Principiul determinarii precise a obiectului calculaţiei. -


Constă în localizarea în timp şi spatiu a elementului patrimonial supus
calculelor matematice. Trebuie stabilit din timp ce anume se doreşte a se
determina prin calculaţie şi care sunr elementele de referinţă pentru
obţinerea informaţiilor, care să facă posibilă determinarea indicatorilor.

c) Principiul determinarii în timp a calculaţiilor. - Se referă la


stabilirea perioadei de timp (lună, trim., an) pentru care se efectuează
anumite calculaţii.
Prin acest principiu se urmăreşte separarea veniturilor, cheltuielilor
şi rezultatelor fiecarei perioade de gestiune, astfel încît fiecărui exerciţiu să
i se impute doar acele rezultate care-i sunt aferente.

d) Principiul corelării. - Consta în racordarea calculaţiei contabile


la celelalte calculaţii, datorită faptului că ştiinţa numită contabilitate face
parte din sistemul “Ştiinţelor economice”.

e) Principiul eficienţei. - Are în vedere ca în orice activitate în care


calculaţia îşi găseşte aplicabilitatea, cheltuielile să fie dimensionate la
minimum, în aşa fel încît efectele să fie maxime.
Acest principiu se traduce prin limitarea cheltuielilor ocazionate de
orice calculaţie, dar în acelaşi timp indicatorii să fie obţinuţi într-un timp
cît mai scurt, care să facă posibilă luarea celor mai eficiente decizii într-un
timp optim.
f) Principiul sistematizării şi generalizării calculaţiei contabile.
- Presupune organizarea contabilităţii, de aşa manieră încît să fie posibilă
realizarea unor cerinţe esenţiale ale contabilităţii, cum sunt : dubla
reprezentare a patrimoniului, dubla înregistrare, stabilirea corectă a
rulajelor, soldurilor, respectarea egalităţii bilanţiere, etc.

9.3. Obiectivele calculaţiei şi principalele structuri

122
privind costurile

În conformitate cu Legea contabilităţii *) şi Regulamentul de aplicare


a acesteia, domeniile ( obiectivele ) calculaţiei se circumscriu la :
♦ - înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea
cheltuielilor pe destinaţii ( activităţi, secţii, ateliere, compartimente,etc) ;
♦ -decontarea producţiei pe produse, lucrări, servicii, activităţi ;
♦ -calculul costului efectiv al produselor fabricate, serviciilor
prestate, lucrărilor executate, inclusiv a producţiei neterminate ;
♦ -determinarea rezultatelor analitice, sintetice şi a rentabilităţii
activităţii;
♦ -controlul costurilor şi a abaterilor, prin intermediul
bugetelor ;
♦ -previziunea cheltuielilor şi veniturilor prin bugetele de
venituri şi cheltuieli.

Costul ca element al calculaţiei este, o categorie economica


universal acceptată care exprimă cît s-a consumat s-au s-a plătit pentru un
produs, lucrare sau serviciu. La baza tuturor costurilor se află consumurile
şi plăţile.
Comparativ cu costul, cheltuiala este o noţiune cu caracter financiar
care exprimă sumele plătite sau de plătit terţilor.
Principalele structuri privind costurile pot fi sintetizate astfel :

a) Costuri directe de producţie. - Exprimă acele cheltuieli care pot


fi determinate, individualizate şi atribuite cu precizie unui produs, lucrare,
serviciu sau activitate.

b) Costuri indirecte de producţie. - Reprezintă cheltuieli ce pot fi


delimitate pe produse sau activităţi, numai după efectuarea unor calcule
intermediare de repartizare ( coeficienţi de repartizare ).

c) Costuri fixe. - Sunt acele cheltuieli a căror mărime rămîne relativ


constantă sau se modifică nesemnificativ, odată cu modificarea volumului
producţiei.

*
) Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată în 2000, M.O. nr.20/2000

123
d) Costuri variabile. - Sunt acele cheltuieli care îşi modifică
volumul în mod corespunzator şi în acelaşi sens cu volumul producţiei.

e) Costul produsului. - Cuprinde totalitatea cheltuielilor ocazionate


de obţinerea unui produs (cheltuieli directe + cheltuieli indirecte).

f) Costul perioadei. - Cuprinde totalitatea cheltuielilor recunoscute


de rezultatele perioadei de gestiune în care au fost angajate (lună, an).

g) Cheltuieli generale de administraţie. - Cuprind acele cheltuieli


care concură la realizarea unei activităţi de ansamblu a unităţii (conducere,
pază, protecţie,etc).

h) Cheltuieli de desfacere. - Sunt aferente activităţii de distribuire


(vînzare) a bunurilor, lucrărilor, serviciilor, etc.

I) Costul complet comercial ( Ccc ). Cuprinde totalitatea


cheltuielilor angajate direct sau indirect de realizarea unui produs. Acest
cost cuprinde :
• -costurile directe ale produsului (Cd) ;
• -cota parte a cheltuielilor indirecte, repartizate asupra
produsului(Cir);
• -cota parte a cheltuielilor generale de administraţie, repartizate
pe produs ( Chgar);
• -cota parte a cheltuielilor de desfacere, repartizate asupra
produsului (Chdr) .

Ccc = Cd + Cir + Chgar + Chdr

Din cele prezentate se desprinde concluzia că nu trebuie confundată


noţiunea de cost cu cea de cheltuială. Cheltuiala reprezintă un element
constitutiv al costurilor. Pentru ca o cheltuială să devină cost, factorul
determinant este consumul.

124
CAP. X

INVENTARIEREA
procedeu de determinare a situaţiei reale
a patrimoniului

10.1. Conceptul de inventariere, importanţa,


funcţiile şi felurile inventarierii

125
În conformitate cu Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată în
anul 2000 şi O.M.F. 2388/1995, unităţile patrimoniale, indiferent de modul
de organizare şi tipul proprietăţii, sunt obligate să organizeze şi să
efectueze inventarierea generală a patrimoniului, cel puţin o dată pe an, de
regulă la sfirşitul anului.
Premizele organizării şi efectuării inventarierii, decurg din principiul
potrivit căruia bilanţul contabil ca situaţie de sinteză a patrimoniului şi
rezultatelor financiare, trebuie să fie întocmit pe baza situaţiei reale a
patrimoniului.
Întrucit între datele înregistrate în contabilitate şi realitatea de pe
teren pot să apară unele nepotriviri de ordin cantitativ, calitativ şi valoric,
se impune verificarea integrităţii materiale şi financiare a patrimoniului.
Această operaţiune se realizează prin intermediul procedeului
numit INVENTARIERE.

Inventarierea reprezintă procedeul de stabilire faptică, cantitativă


şi valorică sau numai valorică a elementelor patrimoniale, în vederea
comparării acestora cu datele consemnate în contabilitate.
Inventarul ca instrument de control al gestiunii, presupune o
activitate laborioasă, de mare răspundere în ceea ce privşte situaţia trecută,
prezentă şi viitoare a unei unităţi patrimoniale.
Rolul inventarierii rezultă din funcţiile acesteia, care pot fi
sintetizate astfel:
a) Determinarea situaţiei reale a patrimoniului.
Are ca obiectiv construcţia unui bilanţ care să respecte principiul
fundamental al contabilităţii “imaginea fidelă”, şi în acelaşi timp să
facă posibilă determinarea unor indicatori semnificativi ai activităţii
economico - financiare.

b) Controlul asupra integrităţii materiale şi financiare a


patrimoniului.
Se realizează prin verificarea periodică a gestiunilor de valori
materiale şi baneşti.
Prin acest control se urmăresc :
♦ modificările cantitative, calitative şi valorice ce au avut loc în
structura elementelor patrimoniale, pe parcursul transportului, manipulării,
depozitării, etc;

126
♦ descoperirea unor erori sau omisiuni la înregistrarea în
contabilitate a elementelor patrimoniale ;
♦ constatarea unor nereguli în ceea ce priveşte păstrarea,
depozitarea, manipularea, transportul bunurilor ;
♦ descoperirea unor acte de indisciplină (furturi, risipă),
neglijenţe, situaţii excepţionale (calamităţi naturale,etc) datorită cărora
elementele patrimoniale au suferit modificări faţă de starea lor iniţiala
( normală, firească).

b) Calculul şi evidenţa nivelului real al elementelor


patrimoniale.
Presupune determinarea stocurilor faptice din punct de vedere
cantitativ, iar ulterior exprimarea valorică a acestora cu ajutorul preţurilor,
respectiv tarifelor.
Prin această funcţie se determină diferenţele dintre stocurile scriptice
consemnate în contabilitate şi cele faptice, existente pe teren.

Complexitatea operaţiunilor pe care le presupune inventarierea,


importanţa şi rolul acesteia în activitatea unităţii patrimoniale, face
necesară clasificarea acesteia în funcţie de mai multe criterii :

a) După sfera de cuprindere, inventarierea poate fi :

Inventariere generală. Cuprinde toate elementele patrimoniale


(întreg patrimoniul), atît cele care aparţin de drept unităţii patrimoniale, cît
şi elementele patrimoniale aflate temporar în unitate (închiriere, locaţie,
custodie, etc).
Aceasta este obligatorie :
◊ - la începutul activităţii ;
◊ - cel puţin o dată pe an, de regulă la sfîrşitul anului ;
◊ - în situaţia fuziunii, încetării activităţii ori reorganizării
gestiunilor.

Inventariere parţială. Cuprinde doar o parte din patrimoniu,


referindu-se numai la o anumite categorii de elementele patrimoniale ( ex.
stocurile, mărfuri, etc.) sau la anumite elemente patrimoniale cu rol
important în activitatea unităţii şi cu o viteză de rotaţie diferită de a
celorlalte componente ale gestiunii.

127
b) După perioada la care se desfăsoară, inventarierea poate fi :

- Inventariere anuală - Este considerată o operaţiune obligatorie,


înaintea întocmirii bilanţului contabil anual ;

- Inventariere ocazională – Se efectuează cu ocazia predării -


primirii unei gestiuni; la fuzionarea unor unităţi patrimoniale sau la apariţia
unor evenimente excepţionale (ex.calamităţi naturale) ;

- Inventarierea periodică - Are loc la anumite intervale de timp,


dinainte stabilite (lună, trimestru, semestru, an) ;

- Inventarierea inopinată – Se desfăşoară fără anunţarea prealabilă


a gestionarului, dar în prezentă acestuia, şi urmăreşte verificarea
corectitudinii acestuia în ceea ce priveşte gestionarea bunurilor pe care le
are în administrare.

10.2.Pregătirea inventarierii, inventarierea propriu -


zisă, stabilirea şi regularizarea rezultatelor
inventarierii

Ca activitate complexă, diversificată şi de importanţă vitală în


activitatea unei unităţi patrimoniale, inventarierea trebuie organizată în
mod corespunzator. Răspunderea în acest sens revene ordonatorului de
credite sau altei persoane care are ca atribuţii administrarea patrimoniului.
În România, activitatea de inventariere este reglementată de Legea
contabilităţii nr.82/1991 şi Ordinul M.F. nr.2388/1995.
Sunt obligate să organizeze şi să efectueze inventarierea
patrimoniului :
∗ - regiile autonome;
∗ - societăţile comerciale;
∗ - instituţiile publice;
∗ - unităţile cooperatiste şi alte persoane juridice;

128
∗ - persoanele fizice care au calitatea de comerciant şi orice entitate
care administrează bunuri şi valori.
Activitatea laborioasă de inventariere se efectuează pe parcursul
mai multor faze sau etape, şi anume :
∗ - pregatirea inventarierii;
∗ - inventarierea propriu – zisă;
∗ - stabilirea rezultatelor inventarierii;
∗ - regularizarea diferenţelor constatate la inventariere.

10.2.1 Pregătirea inventarierii

Este etapa premergătoare inventarierii propriu - zise în cadrul căreia


se iau o serie de măsuri pentru a se asigura condiţiile desfăşurării
corespunzatoare a inventarierii.

Aceste măsuri pot fi împărţite în două categorii :


- măsuri organizatorice ;
- lucrări de natură contabilă.
Măsurile de natură organizatorică - se referă la :
♦ stabilirea elementelor patrimoniale care urmează a se
inventaria ;
♦ desemnarea comisiilor, respectiv a subcomisiilor de
inventariere ;
♦ crearea condiţiilor corespunzătoare de lucru pentru comisia de
inventariere ;
♦ luarea de către comisia de inventariere a celor mai eficiente
măsuri pentru efectuarea inventarierii în bune condiţiuni.

129
Ca masură organizatorică, de primă importanţă, numirea comisiilor
de inventariere se face de către conducătorul unităţii patrimoniale, prin
decizie scrisă.
Comisia de inventariere trebuie să cuprindă cel puţin două persoane,
din care una este preşedintele comisiei ( de regulă revizorul de gestiuni).
Cu ocazia inventarierilor de mare amploare, se stabileşte o comisie
centrală, şi mai multe subcomisii de inventariere.
Din comisia de inventariere nu pot face parte : gestionarii şi
contabilii care conduc evidenţa gestiunii respective.
Dintre măsurile organizatorice ce vizează asigurarea condiţiilor
corespunzătoare de lucru pentru comisia de inventariere, se menţionează :
♦ participarea la inventariere a întregii comisii dar şi a
gestionarului sau al înlocuitorului de drept al acestuia ;
♦ asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor
inventariate ;
♦ dotarea cu aparate şi instrumente pentru măsurare, cîntărire,
etc., inclusiv cu rechizitele necesare ;
♦ dotarea comisiei cu sisteme de sigilare a spaţiilor inventariate,
inclusiv cu două rînduri de încuietori diferite .
Atribuţii importante înaintea începerii inventarierii propriu - zise,
revin şi comisiei de inventariere. Aceasta va lua obligatoriu următoarele
măsuri :
♦ închiderea şi sigilarea în prezenţa gestionarului, a spaţiilor în
care se găsesc bunurile gestionate de către acesta ;
♦ identificarea tuturor locurilor de depozitare a valorilor
materiale ce urmează a fi inventariate ;
♦ să controleze modul de funcţionare a aparatelor şi sistemelor
de măsurare, respectiv cîntărire ;
♦ să sisteze operaţiile de predare - primire a bunurilor pe timpul
inventarierii, iar dacă nu este posibil, aceasta să se facă în prezenţa
comisiei, făcîndu-se menţiunea pe documentul justificativ “primit” sau
“eliberat” în timpul inventarierii ;
♦ să bareze şi să semneze după ultima operaţie de intrare -
iesire, consemnată în documentele gestiunii (notă recepţie, fişe de magazie,
raport de gestiune, etc) ;
♦ să solicite o declaraţie scrisă gestionarului, din care să rezulte
următoarele :

130
◊ dacă gestionează bunuri şi valori în alte locuri decît cele
cunoscute de comisie ;
◊ dacă deţine bunuri aparţinînd terţilor, cu sau fără documente
legale ;
◊ dacă are cunoştinţa de existenţa unor plusuri sau minusuri în
gestiune ;
◊ dacă deţine valori materiale pentru care nu s-au întocmit
documente de recepţie sau a expediat bunuri fără documente legale ;
◊ dacă are documente de predare - primire neoperate în evidenţa
gestiunii sau nepredate compartimentului de contabilitate, etc.
Lucrările premergătoare de natură contabilă se referă la
înregistrarea la zi, a tuturor operaţiilor economico - financiare, verificarea
exactităţii înregistrărilor în conturi şi stabilirea soldurilor pentru conturile
sintetice şi analitice, în vederea comparării acestora cu rezultatele
inventarierii.

10.2.2 Inventarierea propriu - zisă

Inventarierea propriu - zisă este operaţiunea cea mai importantă în


cadrul careia se realizeaza din punct de vedere practic, operaţiunea de
constatare, consemnare în documente şi evaluare a elementelor
patrimoniale.
În această etapă are loc stabilirea concretă, reală şi directă a
existenţei şi mărimii elementelor patrimoniale, prin : cîntărire, măsurare,
cubare, numărare,în funcţie de natura elementelor patrimoniale supuse
inventarierii.
Descrierea elementelor inventariate se face în cadrul listelor de
inventariere. În cadrul acestora se consemnează : denumirea, felul, natura,
codul, cantitatea, calitatea, preţul unitar şi valoarea elementelor
inventariate.
Listele de inventar se întocmesc pe locuri de depozitare şi pe
gestionari, pe categorii de bunuri inventariate, în mod distinct pentru
bunurile corespunzătoare calitativ, faţă de cele deteriorate, neutilizabile sau
fără desfacere asigurată.

131
De asemenea, se trec în liste separate, bunurile apartinînd altor
persoane, dar aflate în unitate cu ocazia inventarierii.
Listele de inventariere se semnează, filă cu filă, atît de către
gestionar, cît şi de către comisia de inventariere.
Evaluarea elementelor patrimoniale inventariate se face la nivelul
valorii actuale, denumită şi valoare de inventar.
În mod concret, evaluarea principalelor categorii de bunuri se face
astfel :
• -activele imobilizate, stocurile şi celelalte bunuri
corespunzătoare calitativ, se evaluează la valoarea contabilă, prin care se
întelege : preţurile la care au fost înregistrate la intrarea în patrimoniu ;
• -bunurile depreciate se evaluează în funcţie de utilitatea
acestora şi preţul pieţei ;
Dacă valoarea de inventar este mai mare decît valoarea din
contabilitate, în listele de inventar se vor înscrie valorile din contabilitate,
iar în situaţia în care valoarea de inventar este mai mică decît valoarea din
contabilitate, în listele de inventar se vor înscrie valorile de inventar;
• -creanţele şi datoriile se evaluează la valoarea
nominală, iar cele incerte, la valoarea probabilă de încasat, respectiv de
plată;
Listele de inventariere constituie documente de bază pentru
stabilirea rezultatelor inventarierii, altfel spus, a minusului, respectiv
plusului de inventar.

10.2.3 Stabilirea rezultatelor inventarierii

Este etapa în cadrul careia rezultatele operaţiunii de inventariere


prorpiu - zise, se centralizează, grupîndu-se pe categorii de elemente
patrimoniale (mărfuri, obiecte de inventar, ambalaje,etc), în vederea
compararii cu situaţia scriptică evidenţiată în contabilitate.
În funcţie de raportul dintre rezultatele inventarierii şi cele stabilite
prin documente contabile, pot rezulta două situaţii distincte, şi anume :

132
• - plus de inventar, atunci cînd stocurile faptice
valoric(determinate prin inventariere) sunt mai mari decît cele scriptice(din
contabilitate) de asemenea valoric ;
• - minus de inventar, atunci cînd stocurile faptice
valoric sunt mai mici decît stocurile scriptice, exprimate valoric.

Rezultatele inventarierii sunt consemnate într-un proces verbal care


trebuie să conţină obligatoriu următoarele :
♦ - felul inventarierii ;
♦ - elementele patrimoniale inventariate ;
♦ - perioada inventariată ;
♦ - gestiunile inventariate ;
♦ - compensările efectuate;
♦ - bunurile depreciate, depistate la inventariere ;
♦ - rezultatele inventarierii ;
♦ - concluzii şi propuneri facute de comisia de inventariere.
După finalizarea operaţiunii de inventariere, indiferent de rezultatele
acesteia, se va solicita gestionarului o declaraţie scrisă din care să rezulte
impresiile acestuia cu privire la modul de desfăşurare a inventarierii.
Vor fi exprimate de asemenea, punctele de vedere ale acestuia cu
privire la rezultatul inventarierii, cauzele care au condus la situaţia de fapt
şi modalitatea de recuperare a eventualelor pagube ( lipsuri în gestiune )
atunci cînd este cazul.

10.2.4 Regularizarea diferenţelor constatate la inventariere

Pentru a se asigura concordanţa între datele din contabilitate şi cele


constatate la inventariere, este necesar a se efectua înregistrările adecvate
prin care să se pună de acord rezultatele inventarierii cu cele evidenţiate în
contabilitate. Se poate spune ca prin această operaţiune are loc
regularizarea rezultatelor inventarierii, cînd datele din contabilitate
( scriptice ) sunt aduse prin înregistrări contabile adecvate, la nivelul
rezultatelor constatate prin inventariere.

133
Lipsurile constatate cu ocazia inventarierii pot avea cauze
obiective (spargeri, scăzăminte în limite normale,etc) sau cauze subiective
datorate unor neglijenţe sau sustrageri.
În primul caz se consideră că lipsurile sunt neimputabile, acestea
înregistrîndu-se în contabilitate prin afectarea cheltuielilor perioadei de
gestiune.
În cel de-al doilea caz, lipsurile se consideră imputabile şi ca atare
trebuie recuperate de la cei vinovaţi.
Plusurile constatate la inventariere se înregistrează ca intrări în
patrimoniul unităţii, diminuîndu-se cu valoarea acestora cheltuielile de
exploatare sau financiare ale unităţii patrimoniale.
Prin înregistrarea în contabilitate a plusurilor, respectiv a
minusurilor la inventariere, se asigură corelaţia dintre datele consemnate în
evidenţa contabilă şi realitatea constatată prin inventariere, ceea ce permite
construcţia unui bilanţ bazat pe principiul “imaginii fidele a
patrimoniului”.
Datele consemnate în listele de inventariere şi procesul verbal de
inventariere sunt centralizate şi grupate conform posturilor din bilanţul
contabil, în cadrul documentului obligatoriu numit “ Registru inventar”.

134
CAP. XI
CICLUL CONTABIL ŞI FORMELE
DE CONTABILITATE
11. 1 Conţinutul ciclului contabil şi fluxurile
prelucrării datelor

Specialiştii contemporani în domeniul economicului consideră pe


bună dreptate, contabilitatea ca o creaţie deosebit de valoroasă a
umanităţii, fiind considerată una din cele mai sublime şi în acelaşi timp
folositoare creaţii ale spiritului omenesc. Obiectul de studiu al
contabilităţii, deosebit de complex, concretizat în obţinerea de informaţii
de mare volum şi diversitate cu privire la administrarea patrimoniului,
transformarea elementelor acestuia şi relaţiile între unitate şi mediul
exterior acesteia, face ca aceasta să nu aibă drept concurentă nici o altă
disciplină ştiinţifică.
Contabilitatea realizează o caracterizare numerică în etalon bănesc a
laturii cantitative, concrete, a utilităţilor şi resurselor, oferind în acelaşi
timp informaţii referitoare la latura calitativă, prin oglindirea rezultatelor
financiare (profit,pierdere) ale activităţii.
Caracterizarea activităţii precum şi aspectele privind calitatea
acesteia se realizează în cadrul unui ciclu contabil de prelucrare a datelor,
care presupune următoarele lucrări *) :
- Întocmirea documentelor justificative. Constă în consemnarea
tuturor operaţiilor patrimoniale în momentul efectuării lor, într-un înscris
ce stă la baza înregistrărilor în contabilitate ;
- Prelucrarea documentelor justificative. Constă în : sortarea
documentelor pe operaţii, exprimarea în etalon bănesc a operaţiilor

135
patrimoniale, cumularea mai multor documente justificative în documente
centralizatoare (cumulative) ;
*)
Teaciuc M. ( coordonator ), Bazele contabilităţii, Editura Eurostompa, Timişoara 2000, pag.
208

• - verificarea de formă cifrică şi de fond a documentelor ;


• - analiza şi contarea documentelor justificative, indicîndu-
se simbolurile conturilor debitoare şi creditoare ;
• - înregistrarea în contabilitate a documentelor justificative,
fie document cu document, fie din documente centralizatoare, care din
punct de vedere metodologic se realizează cronologic şi sistematic ;
• - verificarea corectitudinii înregistrărilor efectuate cu
ajutorul conturilor prin balanţa de verificare a conturilor ;
• - verificarea realităţii datelor cu ajutorul inventarierii ;
• - întocmirea situaţiilor financiare de sinteză ;
• - aprobarea, semnarea, auditarea şi depunerea bilanţului
anual.
Ciclul contabil de prelucrare a datelor vizează prelucrarea datelor
contabile în cadrul unor fluxuri care pot fi : paralele, succesive, combinate
(integrate ).
Prelucrarea paralelă. Urmăşeste înregistrarea datelor preluate din
documentele justificative în cadrul evidenţei cronologice, sistematice şi
analitice.
Prelucrarea succesivă. Presupune continuitate în obţinerea
fluxurilor de date, fiecare categorie de evidenţă constituind surse de date
pentru celelalte. Astfel evidenţa cronologică se constituie ca o sursă de
date pentru evidenţa sistematică, iar evidenţa cronologică şi sistematică -
analitică ca o sursă de date pentru evidenţa sintetică.
Prelucrarea integrală. Se remarcă prin perechile de evidenţe care
se obţin prin suprapunerea datelor.
Perechile de evidenţe care se suprapun pot fi :
-evidenţa cronologică cu evidenţa sistematică ;
-evidenţa analitică cu evidenţa sintetică ;
-evidenţa analitică cu evidenţa cronologică şi cu evidenţa sintetică.
Aceste suprapuneri crează şi premizele unei prelucrări complexe şi
complete a datelor contabile.

136
11.2.Conceptul şi caracteristicile formei
de contabilitate

Ciclul de prelucrare a datelor de natură financiar - contabilă


presupune adoptarea unei anumite tehnici de înregistrare contabilă.
Tehnica de înregistrare contabilă sau forma de contabilitate, exprimă
modul de organizare a ciclului contabil de înregistrare şi prelucrare a
datelor după anumite reguli bine definite, precum şi instrumentele de lucru
(formularele) utilizate în acest scop.
Tehnologia prelucrării datelor contabile a consacrat şi alte noţiuni
pentru definirea conceptului între care : “sistem de contabilitate”, “forma
de înregistrare contabilă”, “metode de tehnică contabilă”, etc.
Sistemul de contabilitate reflectă tehnicile, principiile şi regulile prin
care se realizează prelucrarea datelor corelate cu documentele utilizate în
acest scop.
Formele de înregistrare contabilă au în vedere înregistrarea şi
prelucrarea datelor cu ajutorul registrelor contabile, fără să exprime
întregul ciclu contabil al cărui conţinut este mult mai complex.
Conceptul de tehnică contabilă evidenţiază procedeele şi
instrumentele folosite pentru prelucrarea datelor contabile fără a viza
organizarea ciclului contabil prin înregistrări cronologice şi sistematice pe
de o parte, respectiv sintetice şi analitice pe de altă parte.
Avînd în vedere cele prezentate, considerăm că noţiunea care
exprimă cel mai bine ciclul contabil, în complexitatea şi diversitatea sa,
este cea de “formă de contabilitate”.
Aceasta reprezintă un mod practic, concret de reprezentare a
contabilităţii atît ca ştiinţă cît şi ca tehnică de lucru.
Prin intermediul formelor de contabilitate se urmăreste combinarea
şi coordonarea documentelor contabile, cu metodele şi procedurile metodei
contabilităţii în scopul realizării obiectului de studiu al contabilităţii.
Principalele caracteristici ale formelor de contabilitate utilizate în
România se referă la subordonarea lor obiectului şi metodei contabilităţii şi

137
apoi la caracterul lor opţional, în sensul că pot fi adaptate specificului
activităţii şi formei de organizare a unităţilor patrimoniale.
11.3 Registrele - instrumente de lucru ale
formei de contabilitate

După prelucrarea datelor consemnate în documentele justificative şi


contabile, acestea sunt preluate în cadrul unor formulare speciale,
denumite registre.
Registrele sunt formulare cu o rubricatură specială, folosite pentru
înregistrarea operaţiunilor economico - financiare, furnizînd informaţii
privind starea şi mişcarea patrimoniului.
Registrele folosite în contabilitate pot fi grupate în trei categorii :
• -Registre pentru evidenţa cronologică - Servesc la
înregistrarea operaţiilor economico - financiare în ordinea efectuării lor,
folosind în acest scop nota de contabilitate şi registrul jurnal ;
• -Registre pentru evidenţa sistematică - Servesc pentru
înregistrarea şi gruparea informaţiilor economico - financiare şi în cadrul
acestora evidenţierea operaţiunilor după natura lor şi sensul modificării în
timp;
• -Registre pentru evidenţa combinată - Cuprind formularele
în care se înregistrează simultan operaţiile economico - financiare atît în
ordine cronologică cît şi sistematică, pe genuri de operaţii de aceeaşi
natură.
În conformitate cu Legea contabilităţii art.20, principalele registre
folosite în contabilitate sunt :
- Registrul jurnal ;
- Registrul inventar ;
- Registrul cartea mare.

Registrul jurnal Este documentul contabil obligatoriu în care se


înregistrează în mod cronologic operaţiunile economico - financiare prin
respectarea succesiunii documentelor, după data de întocmire sau de
intrare în unitate.
Se întocmeşte într-un singur exemplar şi cuprindde următoarele
elemente :
- numărul curent al fiecărei operaţii înregistrate ;

138
- data cînd se face înregistrarea ;
- felul şi numărul documentului justificativ în care este înscrisă
operaţia ce se înregistrează ;
- explicaţii în legătură cu operaţia în cauză ;
- simbolurile conturilor debitoare şi creditoare respectiv sumele
debitoare şi creditoare.
Registrul jurnal poate fi prezentat sub forma unui registru jurnal
general sau sub forma unor registre auxiliare pentru operaţiuni
patrimoniale de aceeaşi natură.
Principalele registre jurnale auxiliare utilizate de un agent economic
pot fi :
- Registrul jurnal privind aprovizionările ;
- Registrul jurnal privind vînzările ;
- Registrul jurnal privind încasările ;
- Registrul jurnal privind plăţile.
Periodic( lunar ), totalurile registrelor jurnal auxiliare se
centralizează în cadrul registrului jurnal general.
Registrul jurnal este supus semnării, parafării, şi certificării de către
organele fiscale teritoriale.
Registrul cartea mare. Este de asemenea un document obligatoriu
în care se înscriu lunar, în mod direct sau prin regrupare pe conturi
corespondente, înregistrările efectuate în cadrul jurnalului de înregistrări
(registrul jurnal), stabilindu-se sitauţia fiecărui cont, şi anume :
- soldul iniţial ;
- rulajele ;
- totalul sumelor ;
- soldurile finale .
În practică, registrele cartea mare se întilnesc sub forma fişelor de
cont pentru operaţii diverse şi cartea mare sah.
Acestea asigură sistematizarea datelor contabilităţii sintetice,
conţinînd cel puţin o fişă pentru fiecare cont sintetic.
Datele consemnate în cadrul registrelor cartea mare stau la baza
întocmirii balanţei de verificare, ca document obligatoriu lunar. În baza
datelor din registrul cartea mare şi a balanţei de verificare se întocmeşte
bilanţul contabil.
Registrul inventar. Este de asemenea un document contabil
obligatoriu în care se înscriu toate elementele patrimoniale de activ şi

139
pasiv, grupate în funcţie de natura lor, conform posturilor din bilanţul
contabil.
La baza întocmirii registrului inventar stau listele de inventariere şi
procesul verbal de inventariere, etc.
Registrul inventar asigură centralizarea şi gruparea rezultatelor
inventarierii patrimoniului, precum şi a unor posturi din bilanţ, putînd fi
folosit ca mijloc de probă în justiţie.
Are caracter de document cu regim special, parafîndu-se,semnîndu-
se şi certificîndu-se de către organele fiscale teritoriale.
Cele trei tipuri de registre prezentate, se folosesc în cadrul tuturor
tehnicilor de prelucrare şi înregistrare a datelor, păstrîndu-se cel puţin 10
ani, împreună cu documentele justificative ce au stat la baza întocmirii lor.

11.4. Principalele forme de contabilitate


utilizate în România

Actele normative în vigoare*) în domeniul contabilităţii din ţara


noastră enumeră, fără a le dezvolta, următoarele forme de contabilitate care
pot fi folosite de unităţile patrimoniale, şi anume : “Forma pe jurnale”,
Forma “Maestru - sah”, Forma “ Jurnal - Cartea Mare”, sau alte forme de
contabilitate care să respecte prevederile legale în domeniu, să asigure
folosirea registrului jurnal şi să permită identificarea şi controlul operaţiilor
patrimoniale efectuate.
Aceste forme de contabilitate se deosebesc prin modul de prelucrare
a datelor şi prin structura registrelor folosite pentru înregistrarea
cronologică şi sistematică.
Cele mai importante registre folosite sunt : Registrul jurnal,
Registrul cartea mare, Registrul-inventar. Aceste registre stau la baza
întocmirii balanţei de verificare şi a bilanţului contabil.

11.4.1 Forma de contabilitate pe jurnale

*)
Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată în M.O. nr.20/20.01.2000 şi Regulamentul
pentru aplicarea Legii contabilităţii

140
Se bazează pe tehnica de prelucrare succesivă a datelor, asigurîndu-
se înregistrarea cronologică şi sistematică în cadrul unor formulare speciale
denumite jurnale. Acestea se deschid pentru creditul conturilor în
corespondenţă cu conturile debitoare. Pentru creditul fiecărui cont sintetic
sau a mai multor conturi care au legatură între ele se deschide cîte un
jurnal
( Jurnalul pentru creditul contului “Furnizori” , Jurnalul pentru creditul
contului “Casa”, etc ).
Operaţiile economico - financiare care se referă la creditarea
contului pentru care s-a deschis jurnalul, se înregistrează pe baza
documentelor primare sau centralizatoare, mai întîi în evidenţa cronologică
( Registrul jurnal) apoi în evidenţa sistematică ( Registrul cartea mare ).
Pentru fiecare cont utilizat se deschid fişe de cont în care se
înregistrează sumele debitoare şi creditoare, cu indicarea simbolurilor
conturilor corespondente. După înregistrarea în jurnale, pe documentele în
baza cărora s-a facut contarea (înregistrarea în conturi), se va înscrie :
numărul jurnalului şi a rîndului în care s-a înregistrat operaţia.
Pentru centralizarea datelor, evitarea dispersării documentelor
justificative pe mai multe jurnale şi înregistrarea rulajelor debitoare,
respectiv stabilirea soldului lunar la unele conturi se întocmesc “situaţii
auxiliare” pentru debitul unor conturi.
Atît în jurnale cît şi în situaţiile auxiliare, înregistrările se fac
cronologic şi sistematic.
La sfirşitul perioadei de gestiune ( lunar ), sumele totale din situaţiile
auxiliare se trec în jurnalul deschis pentru creditul contului respectiv.
Datele din jurnale vor fi preluate la finele fiecărei luni în “Registrul
cartea mare”. Aceasta va cuprinde : totalul rulajelor şi soldurile conturilor
sintetice.
Totalul rulajului creditor al fiecarui cont se obţine dintr-o singură
sumă din jurnalul contului respectiv, iar totalul rulajului debitor prin
adunarea în cartea mare, din diverse jurnale, a sumelor înregistrate în
debitul acelui cont, cu ocazia creditării contului pentru care se conduce
jurnalul.
Cartea mare stă la baza întocmirii balanţei de verificare şi a
bilanţului contabil.
Forma de contabillitate pe jurnale cunoaşte două variante :
- forma clasică sau pe jurnal unic ;
- forma evoluată sau pe jurnale multiple.

141
Varianta jurnalului unic se utilizează în cadrul unităţilor
patrimoniale mici unde volumul redus al operaţiilor contabile nu necesită
diviziunea muncii. Această variantă utilizează următoarele registre :
- Registrul jurnal - pentru evidenţa cronologică ;
- Cartea mare - pentru evidenţa sintetică ;
- Registrul inventar - pentru sintetizarea rezultatelor inventarierii,
conform posturilor din bilanţul contabil.
Această variantă a formei de contabilitate pe jurnale este destul de
greoaie şi lentă, existînd chiar pericolul repetării unor operaţii identice,
controlul fiind greoi nepermiţînd divizarea muncii contabile. Tocmai de
aceea ea a fost înlocuită cu varianta de înregistrare pe jurnale multiple.
În cadrul acestei variante se deschid jurnale multiple denumite
jurnale auxiliare sau analitice pe fiecare tip de operaţie economico -
financiară. Asemenea jurnale pot fi *) :
- jurnalul privind decontările cu furnizorii;
- jurnalul privind consumurile şi alte ieşiri;
- jurnalul privind vînzarea mărfurilor ;
- jurnalul privind operaţii diverse, etc.
Jurnalele şi situaţiile auxiliare servesc pentru : controlul datelor,
evidenţa analitică a unor conturi sau operaţii, pregătirea datelor ( grupare,
centralizare ) în scopul efectuării înregistrărilor în contabilitate.
Pentru organizarea contabilităţii sintetice se pot folosi fişele de cont
pentru operaţii diverse.
Forma de contabilitate pe jurnale poate fi prezentată schematic
astfel :

Documente justificative
( primare, centralizatoare )

Situaţii auxiliare
Fişe analitice
( pentru debitul conturilor )

Jurnale Balanţe de verificare


*
) Ministerul Finantelor, Norme metodologice pentru întocmirea şi utilizarea formularelor
comune privind activitatea financiară şi contabilă şi modelele acestora, Editura Economică,
Bucureşti, 1998.

142
( pentru creditul analitice
conturilor )

Cartea mare

Balanţa de verificare
sintetică

Bilanţ contabil

11.4.2 Forma de contabilitate maestru sah

Este forma de contabilitate tradiţională în România aplicîndu-se pe


scară largă în special de unităţile patrimoniale care au organizată
contabilitatea manual. De asemenea, îşi găseşte aplicabilitatea în cadrul
lucrărilor cu caracter didactico - aplicativ, fiind cea mai usor perceptibilă
celor care doresc să facă din contabilitate o adevarată profesie.
Principala caracteristică a acestei forme de contabilitate o constituie
dezvoltarea pe conturi corespondente, atît a rulajului debitor cît şi al celui
creditor al conturilor sintetice.
Pentru fiecare cont sintetic se deschid cîte două fişe de cont, una
pentru debit şi alta pentru credit. Atunci cînd volumul operaţiilor nu este
mare, se poate folosi o singură fişa, pe o parte ( faţa ) evidentiindu-se
operaţiunile care influenţează debitul contului, iar pe cealaltă parte
( verso ) pe cele care influentează creditul contului.
În cadrul acestor fişe pe lîngă sumele debitoare respectiv creditoare,
se va evidenţia distinct simbolul contului corespondent.
Fişele de cont asigură înregistrarea sistematică în conturile sintetice
a operaţiilor economico - financiare de aceeaşi natură .
Înregistrările în evidenţa sistematică se fac cu ajutorul “fişelor sah”
care se dezvoltă pe conturi corespondente sau a “fişelor de cont pentru
operaţiuni diverse”. Atunci cînd se utilizează fişele de cont pentru
operaţiuni diverse, acestea joacă şi rolul de cartea - mare.
Pentru organizarea evidenţei analitice se folosesc fişele de cont
analitice pentru operaţiuni diverse ( pentru conturi care necesită numai

143
evidenţa valorica ) şi fişe de cont pentru valori materiale ( pentru conturile
de stocuri ) şi diverse situaţii auxiliare ( atunci cînd este cazul ).
Înregistrările se fac în “fişele de cont” pe baza documentelor
justificative (sau centralizatoare) şi a notelor de contabilitate şi numai
după ce au fost înregistrate în prealabil în registrul jurnal.
Registrul jurnal este folosit pentru înregistrarea cronologică a
operaţiilor, după care fiecărui document i se atribuie un număr de ordine
corespunzător datei la care a fost înregistrat.
Sumele înscrise în acest registru se totalizează lunar, iar totalul
sumelor debitoare, care trebuie să fie egal cu totalul sumelor creditoare, se
compară cu coloana rulaje curente din luna respectivă, din cadrul balanţei
de verificare sintetice. Între aceste sume trebuie să existe egalitate perfectă.
În caz contrar este necesară revizuirea tuturor operaţiunilor pentru
descoperirea erorilor de înregistrare.
Înaintea înregistrării operaţiilor economico - financiare în fişele de
cont, pe primul rînd al fiecăei fişe se va evidenţia “soldul iniţial” prin
preluarea “soldului final” din perioada precedentă.
Dupa înregistrarea tuturor operaţiunilor aferente unei luni, datele se
vor regrupa prin însumare, astfel încît fiecare fişă să evidenţieze distinct :
- soldul iniţial debitor sau creditor ;
- total rulaje debitoare ;
- total rulaje creditoare ;
- total sume debitoare ;
- total sume creditoare ;
- soldul final debitor sau creditor .
La sfîrşitul lunii, pe baza acestor date se va întocmi balanţa de
verificare sintetică.
Acestă formă de contabilitate poate fi prezentată schematic
astfel :

Documente justificative
( primare şi centralizatoare )

Note de contabilitate

144
Registrul jurnal general

Balanţa de Balanţa de
verificare Fişe sintetice de cont verificare
precedentă precedentă
Pentru debit Pentru credit
Sold final Sold iniţial Sold iniţial Sold final
precedent debitor debitor creditor precedent creditor

Total rulaje
Total sume
Sold final

Balanţa de verificare
a conturilor

Bilanţul contabil

11.4. 3 Alte forme de contabilitate

În categoria alte forme de contabilitate se înclud acele forme


adaptate folosirii tehnicii electronice de calcul denumite şi “ forme de
contabilitate informatice “. Asemenea forme de contabilitate presupun
utilizarea formularisticii clasice, adaptată posibilităţilor tehnice de
prelucrare a datelor, asigurînd înregistrarea cronologică şi sistematică şi
permiţînd identificarea şi controlul tuturor operaţiunilor înregistrate cu
ajutorul suporţilor tehnici de date.
Formele informatice de contabilitate presupun şi modificări în ceea
ce priveşte circuitul şi tratarea documentelor primare, centralizatoare şi
contabile. Astfel, documentele justificative după ce au fost sortate şi

145
grupate după natura operaţiilor şi felul lor, se predau compartimentului
specializat în prelucrarea automată a datelor, care va elabora situaţii, liste,
borderouri, registre, etc, prin editarea lor, cu ajutorul imprimantei, sub
forma listingurilor.
Pe baza datelor cuprinse în documentele justificative se realizează
contarea operaţiunilor economico - financiare, redactîndu-se articolul
contabil ( notele de contabilitate ).
Notele de contabilitate stau la baza elaborării registrului jurnal, a
fişelor de cont, a registrului cartea - mare ( dacă este cazul ), şi în final a
balanţei de verificare a conturilor.
Evidenţa cronologică a operaţiunilor se realizează cu ajutorul
registrului jurnal ( general şi auxiliar ) iar evidenţa sistematică cu ajutorul
registrului cartea mare sau a fişelor de cont pentru operaţiuni diverse.
În conformitate cu Legea Contabilităţii nr. 82/1991, republicată în
anul 2000 şi Regulamentul de aplicare a acesteia, persoanele juridice şi
fizice care utilizează sistemele de prelucrare automată a datelor au
obligaţia să asigure respectarea normelor contabile, stocarea, păstrarea sub
forma suporţilor tehnici şi controlul datelor înregistrate în contabilitate.
De asemenea, prin sistemul de prelucrare automată a datelor trebuie
să se asigure reconstituirea elementelor patrimoniale ( conturilor ) pe baza
datelor de intrare, să se garanteze securitatea datelor contabile precum şi
crearea condiţiilor pentru conservarea în condiţii de siguranţă a acestora.
Atunci cînd prelucrarea datelor se realizează prin unităţi specializate
de informatică, acestea poartă răspunderea pentru exactitatea informaţiilor
pe care le furnizează ca urmare a prelucrării datelor din documente, iar
beneficiarul răspunde pentru exactitatea şi realitatea datelor pe care le
transmite pentru prelucrare.
Sistemele de prelucrare automată a datelor trebuie să asigure
înregistrarea în contabilitate a operaţiilor economice şi financiare
consemnate în documentele justificative ; să permită controlul operaţiilor
efectuate precum şi accesul la documentaţia de analiză, programare şi a
procedurilor de prelucrare automată a datelor.

Pe lîngă formele informatice de contabilitate, tehnicile de prelucrare


a datelor cunosc şi forma de contabilitate “jurnal cartea mare”. Aceasta
asigură prin intermediul unui singur formular ( jurnal ) înregistrarea
cronologică şi sistematică a tuturor operaţiilor economico - financiare.
Un asemenea jurnal asigură :

146
- consemnarea conturilor care se debitează şi a sumelor
corespunzătoare, pe de o parte ;
- consemnarea conturilor care se creditează şi a sumelor
corespunzătoare, pe de altă parte ;
- explicaţiile şi data operaţiilor ce se înregistrează.
Pe baza acestor date, la finele lunii se stabilesc: soldurile
iniţiale, rulajele, total sume şi soldurile fiecărui cont, iar ulterior balanţa de
verificare a conturilor.

CAP. XII

ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII
ÎN ROMÂNIA

12.1 Reglementarea contabilităţii în România

Contabilitatea ca ştiinţă şi în acelaşi timp tehnică de lucru, se


găseşte şi în ţara noastră în plin proces de adaptare la cerinţele economiei
de piaţă, încadrîndu-se din ce în ce mai mult în conceptele contabilităţii
normalizate ; aliniindu-se atît la Directivele C.E.E. cît şi la Standardele
Internaţionale de Contabilitate.

147
La baza organizării contabilităţii în România se află Legea
contabilităţii nr.82/1991, republicată în anul 2000*) şi Regulamentul de
aplicare a acesteia, O.M.F.403/1999**) şi alte acte normative în domeniu.
Coordonarea metodologică a contabilităţii la nivelul economiei
naţionale este realizată de către Direcţia Generală pentru Reglementări
Contabile din Ministerul Finanţelor. Aceasta emite, analizează şi avizează
Planul General de Conturi, modele registrelor contabile, formularele
comune privind activitatea financiar - contabilă, modelele bilanţurilor
contabile precum şi normele de utilizare a acestora. Pentru bănci acestea se
elaborează de Banca Naţională a României şi se aprobă de Ministerul de
Finanţe.
Obligaţia organizării şi conducerii contabilităţii revine : regiilor
autonome, societăţilor comerciale, societăţilor agricole, organizaţiilor
cooperatiste şi celor de credit, societăţilor bancare, instituţiilor publice şi
altor persoane juridice precum şi persoanelor fizice ce au calitatea de
comerciant. Aceste unităţi au obligaţia să organizeze şi să conducă
contabilitate proprie potrivit legii, în partidă dublă şi să întocmească bilanţ,
respectiv dare de seamă contabilă în cazul instituţiilor publice.
Ministerul Finanţelor stabileşte categoriile de persoane care
pot ţine contabilitatea în partidă simplă.
Contabilitatea ca instrument principal de cunoaştere, gestiune şi
control al patrimoniului şi al rezultatelor obţinute, trebuie să asigure :
- înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea , publicarea şi
păstrarea informaţiilor cu privire la situaţia patrimonială şi rezultatele
obţinute;
-controlul operaţiunilor patrimoniale efectuate şi al procedeelor de
prelucrare utilizate precum şi exactitatea datelor contabile furnizate;
-furnizarea informaţiilor necesare stabilirii patrimoniului naţional,
execuţiei bugetului public naţional precum şi întocmirii balanţelor
financiare şi a bilanţului pe ansamblul economiei naţionale.
Contabilitatea trezoreriei finanţelor publice se organizează în cadrul
Ministerului Finanţelor şi al unităţilor sale subordonate şi cuprinde :
-operaţiunile privind execuţia de casă a bugetului de stat, bugetelor
locale, bugetului asigurărilor sociale de stat ;
-constituirea şi utilizarea mijloacelor extrabugetare şi a fondurilor cu
destinaţie specială ;
*
) Legea nr. 82/1991, republicată în M.O. partea I , nr.20/20.01.2000.
**) OMF 403/1999 publicată în M.O. partea I nr.480/1999.

148
-gestiunea datoriei publice interne şi externe ;
-alte operaţiuni efectuate în contul organelor administraţiei publice
centrale.
Ministerele, departamentele şi celelalte organe centrale ale administraţiei
publice ai căror conducatori au calitatea de ordonatori principali de credite,
precum şi instituţiile publice cu personalitate juridică, organizează şi
conduc contabilitatea veniturilor încasate şi a cheltuielilor efectuate potrivit
bugetului aprobat, a mijloacelor extrabugetare şi a fondurilor cu destinaţie
specială.
Contabilitatea bugetelor locale se organizează şi se conduce la
nivelul judeţelor, al municipiului Bucureşti, al sectoarelor acestuia,
municipiilor, oraşelor şi comunelor potrivit normelor stabilite de Ministerul
Finanţelor.
Contabilitatea acestora trebuie să fie organizată astfel încît să
asigure :
-evidenţierea veniturilor încasate, a plăţilor efectuate în executarea
bugetelor locale şi a fondurilor cu destinaţie specială constituite potrivit
legii ;
-evidenţa transferurilor de la bugetul de stat şi a constituirii
fondurilor în condiţiile legii.
Instituţiile de stat de subordonare locală care au personalitate
juridică şi ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite,
organizează şi conduc contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor potrivit
bugetului aprobat.
Contabilitatea bugetului asigurărilor sociale de stat şi a
celorlalte organe autonome de asigurări sociale, precum şi unităţile
subordonate acestora se organizează şi conduce de fiecare unitate de
asigurări sociale în parte.
Ministerul Finanţelor întocmeşte anual bilanţul pe ansamblul
economiei naţionale.

12. 2 Organizarea şi conducerea contabilităţii


la nivelul unităţilor patrimoniale

149
Regiile autonome, societăţile comerciale, instituţiile publice,
unitîăţile cooperatiste, asociaţiile şi celelalte persoane juridice precum şi
persoanele fizice care au calitatea de comerciant au obligaţia să organizeze
şi să conducă contabilitatea, de regula în compartimente distincte, conduse
de către Directorul financiar - contabil, Contabilul şef sau altă persoană
împuternicită să îndeplinească această funcţie. Aceste persoane trebuie să
posede studii economice superioare.
Prin excepţie, funcţiile respective pot fi îndeplinite şi de persoane cu
studii medii care au calificare corespunzătoare în domeniu, cu avizul
Ministerului Finanţelor.
Conducerile unităţilor patrimoniale pot încheia contracte pentru
ţinerea contabilităţii cu persoane juridice autorizate sau cu persoane fizice
care au calitatea de contabil autorizat sau expert contabil.

Pentru organizarea şi conducerea contabilităţii potrivit legii, răspund


:
-administratorul ;
-ordonatorul de credite ;
-alte persoane care au obligaţia gestionării patrimoniului ;
-personalul din subordinea acestora, cu sarcini specifice în domeniu.
La societăţile comerciale la care contabilitatea nu este organizată în
compartimente distincte, care nu au personal calificat angajat potrivit legii
sau contracte de prestări servicii în domeniul contabilităţii, încheiate cu
persoane fizice sau juridice autorizate; Ministerul Finanţelor stabileste, în
funcţie de evoluţia inflaţiei şi de dezvoltarea profesiei, limite valorice
privind nivelul cifrei de afaceri de la care există obligaţia de a încheia
contracte pentru întocmirea bilanţului contabil numai de către persoane
fizice sau juridice autorizate.
Institutiile publice aflate în aceeaşi situaţie pot încadra personal de
specialitate pentru conducerea contabilităţii şi întocmirea dărilor de seamă
contabile privind execuţia bugetară prin încheierea de convenţii civile,
plata acestor servicii urmînd a se face din fondul de salarii prevazut în
bugetele proprii.
Atunci cînd instituţiile publice nu pot încadra personal de execuţie în
condiţiile de mai sus, contabilitatea se poate ţine şi de societăţi comerciale
de expertiză contabilă sau de persoane fizice autorizate potrivit legii, pe
bază de contracte pentru prestări servicii, încheiate pe bază de licitaţie
conform legii. Plata acestor servicii se va face din credite bugetare, în

150
limita cheltuielilor de personal, care ar trebui efectuate de unitate în
condiţiile în care aceasta ar avea personal de specialitate încadrat cu
contract de muncă.
La nivelul unităţilor patrimoniale, activitatea din domeniul
contabilităţii se poate desfăşura în cadrul Direcţiei financiar - contabile, pe
servicii, compartimente sau birouri.
Indiferent de modalitatea de organizare, aceasta cuprinde două
activităţi distincte : activitatea contabilă şi activitatea financiară.
Aceste două activităţi se pot desfăşura în comun, fără a se face
distincţie în ceea ce priveşte specializarea personalului sau pot fi realizate
în cadrul unor compartimente distincte, cînd sarcinile de serviciu ale
personalului vor fi diferenţiate pe cele două activităţi.
Activitatea în domeniul contabilităţii poate fi organizată în cadrul
serviciului de contabilitate iar cea financiară în cadrul serviciului financiar
Serviciul contabilitate poate fi organizat pe birouri distincte cum
sunt : biroul contabilităţii financiare, biroul contabilităţii interne de
gestiune.
La rîndul lui, biroul contabilităţii financiare poate fi divizat pe mai
multe compartimente, în functie de complexitatea activităţii, cum sunt :
- Compartimentul contabilităţii activelor imobilizate ;
- Compartimentul contabilităţii stocurilor ;
- Compartimentul inventariere şi control de gestiune, etc.
Acestor compartimente le revin următoarele sarcini ( atribuţii ) :
-înregistrarea tuturor operaţiilor economico - financiare, pe bază de
documente justificative, în evidenţa cronologică şi sistematică a unităţii ;
- evaluarea elementelor patrimoniale, inventarierea patrimoniului şi
realizarea controlului intern de gestiune ;
- completarea conform reglementarilor în vigoare a registrelor de
contabilitate obligatorii ;
-întocmirea lucrărilor de sinteză şi a situaţiilor financiare conform
instrucţiunilor elaborate de Ministerul Finanţelor, etc.
Atunci cînd unitatea organizează contabilitatea de gestiune în cadrul
unui birou sau compartiment distinct, prin intermediul acestuia se va
urmări:
-colectarea şi repartizarea costurilor pe lucrări, produse, activităţi,
secţii, faze de producţie ;
-calculul costului efectiv pe produse, lucrări, servicii ;

151
-elaborarea bugetelor de gestiune pe activităţi, sectoare, produse,
servicii ;
-separarea costului producţiei finite de costul producţiei neterminate.

Serviciul financiar, ca serviciu de bază al unei unităţi patrimoniale


poate fi structurat în mai multe compartimente sau birouri :
-Compartimentul Trezorerie ;
-Compartimentul Salarii şi alte drepturi de personal ;
-Compartimentul TVA ;
-Compartimentul Buget – Finanţe - Control financiar, etc.
Acestor compartimente le revin următoarele atribuţii :
-evidenţierea corectă şi permanentă a mijloacelor financiare ale
unităţii ;
-calcularea corectă şi la timp a drepturilor băneşti ale angajaţilor şi
colaboratorilor ;
-efectuarea încasărilor si plăţilor în timp optim ;
-elaborarea bugetului de venituri şi cheltuieli al unităţii ;
-prevenirea, descoperirea şi recuperarea pagubelor din activitatea
desfăşurată.
Cele prezentate ne conduc la concluzia că indiferent de modul
cum este organizată şi structurată, contabilitatea trebuie să ofere atît
informaţii privind relaţiile unităţii cu terţii, cît şi informaţii privind
gestiunea internă a unităţilor patrimoniale.

12.3 Principiile organizării a contabilităţii în


România

12.3.1 Conţinutul şi necesitatea principiilor contabile

Rolul contabilităţii ca instrument de evidenţă şi control este


subordonat obiectivului fundamental al acesteia privind asigurarea unei
imagini fidele asupra situaţiei patrimoniului şi rezultatelor financiare ale
agenţilor economici. Reflectarea în practică a acestui obiectiv se realizează
pe baza unor metode şi proceduri contabile care se fundamentează pe

152
anumite principii şi convenţii contabile generale. Ele izvorăsc din practica
şi se modifică odată cu aceasta fără a fi universal valabile.
O parte a principiilor şi convenţiilor contabile sunt sistematizate în
reglementări contabile, iar altele rămîn doar în domeniul reglementărilor
fiscale*) .
Necesitatea convenţiilor contabile este impusă de activitatea practică
întrucît se pot întîlni operaţii contabile pentru care nu există stabilitate,
reguli sau proceduri de rezolvare, iar soluţionarea lor se poate înfăptui
numai prin apelare la unul sau mai multe principii contabile, motiv pentru
care considerăm vitală cunoaşterea şi înţelegerea acestora de către toţi
profesioniştii din domeniul contabilităţii.
Aceste principii trebuie subordonate principiului fundamental al
contabilităţii, cel de “imagine fidela “.

12.3.2 Caracterizarea principiilor contabile de bază

În conformitate cu Legea contabilităţii şi Regulamentul de


aplicare a acesteia, respectiv OMF 403 / 1999 principiile în baza cărora
trebuie organizată contabilitatea în ţara noastră sunt :
- principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere a unui exerciţiu ;
- principiul continuităţii activităţii ;
- principiul prudenţei ;
- principiul permanenţei metodelor ;
- principiul necompensării ;
- principiul independenţei exerciţiului ;
- principiul evaluării separate a elementelor de activ şi pasiv ;
- principiul prevalenţei economicului asupra juridicului ;
- principiul pragului de semnificaţie.

Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere a unui


exerciţiu
Impune existenţa concordanţei între bilanţul de închidere a
exerciţiului precedent şi bilanţul de deschidere a exerciţiului curent.
*
) Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată în M.O. nr.20/ 20.01.2000 şi O.M.F. 403/1999
publicat în M.O.F. 480/1999.

153
Aceasta înseamnă că elementele patrimoniale de deschidere a exerciţiului
curent trebuie să corespundă întocmai cu cele de la închiderea exerciţiului
precedent, fiind interzisă modificarea elementelor patrimoniale de la
sfîrşitul unui exerciţiu, elementele trebuind reportate în exerciţiul următor.
Altfel spus, soldurile finale ale conturilor din anul anterior vor corespunde
întocmai cu soldurile iniţiale ale aceloraşi conturi, în anul următor.

Principiul continuităţii activităţii


Porneşte de la premiza că unitatea patrimonială îşi va continua în
mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de
lichidare sau de reducere sensibilă a activităţii.
Principiul operează la închiderea exerciţiului, cu prilejul evaluării
elementelor patrimoniale, în vederea întocmirii documentelor de sinteză şi
raportare contabilă.
Acest principiu porneşte de la premiza că nu se prevede nici un
eveniment care să împiedice activitatea în viitor, închiderea unui exerciţiu
fiind urmată de deschiderea unui alt exerciţiu, neexistînd indici care să
impună restrîngerea activităţii sau starea de faliment. În aceste condiţii,
evaluarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor la închiderea
exerciţiului se va face la valoarea de utilitate.

Principiul prudenţei
Constă în aprecierea corectă a faptelor, activităţilor şi operaţiilor,
astfel încît să se evite riscul transferului asupra viitorului a incertitudinilor
prezentului.
Potrivit acestui principiu nu este admisă supraevaluarea elementelor
de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a
cheltuielilor. Acest principiu presupune luarea în considerare şi
contabilizarea corespunzătoare a deprecierilor, riscurilor şi pierderilor
posibile, generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau
anterior. Prudenţa constă în contabilizarea oricărei pierderi şi în
necontabilizarea profiturilor sperate, chiar dacă acestea sunt foarte
probabile. Acest principiu presupune că un venit nu poate fi contabilizat
decît dacă este realizat; în timp ce o cheltuială poate fi contabilizată prin
constituirea de provizioane, chiar dacă realizarea ei este probabilă. De
asemenea, poate fi contabilizat identic ( constituind provizioane ) orice

154
minus de valoare la elementele de activ patrimoniale, în timp ce plusurile
de valoare nu pot fi contabilizate decît în monentul ieşirii din gestiune.
Afectarea cheltuielilor prin constituirea de provizioane sunt considerată ca
rezerve decontabile în exerciţiile viitoare.

Principiul permanenţei metodelor


Are în vedere menţinerea aplicării aceloraşi reguli, norme şi
proceduri în ceea ce priveşte evaluarea, înregistrarea şi prezentarea
elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, în scopul creării premizelor
pentru compararea în timp a informaţiilor contabile. Metodele trebuie
păstrate nu numai în cadrul aceluiaşi exerciţiu ci şi de la un exerciţiu la
altul, schimbarea metodei justificîndu-se doar atunci cînd intervin
modificări importante în cadrul activităţii, de natură a influenţa imaginea
fidelă pe care trebuie să o reprezinte informaţia contabilă. Atunci cînd
schimbarea metodei se impune, se va menţiona expres în cadrul anexei
bilanţ, respectiv notele la conturile anuale, prezentîndu-se şi influenţele
asupra elementelor patrimoniale şi a rezultatelor.

Principiul necompensării,
Impune înregistrarea distinctă în bilanţ a elementelor de activ şi a
celor de pasiv iar în contul de profit şi pierderi, a veniturilor şi cheltuielilor
de asemenea distinct, fără a fi admise nici un fel de compensare între
posturile de activ şi cele de pasiv, şi nici între venituri şi cheltuieli.
Acest principiu impune înregistrarea elementelor patrimoniale în
contabilitate la valoarea înscrisă în documentele justificative, nefiind
admisă compensarea spre exemplu între creanţa faţă de un client şi datoria
faţă de acelaşi client sau plusurile de valoare cu minusurile de valoare ce
pot interveni cu prilejul evaluării elementelor patrimoniale şi a rezultatelor.

Principiul independenţei exerciţiului,


Este important pentru asigurarea unei imagini fidele asupra
rezultatului exerciţiului.
Presupune delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor aferente
activităţii unităţii patrimoniale pe masura angajării acestora şi trecerii lor la
rezultatul exerciţiului la care se referă. Prin exerciţiu se înţelege o perioadă
de gestiune de un an de activitate, pentru care se întocmesc situaţiile

155
financiare corespunzătoare acesteia ( bilanţ, cont de profit şi pierderi,notele
la conturile anuale, etc ).
Conform acestui principiu, veniturile se reflectă în contabilitate în
momentul întocmirii documentelor de livrare ( legale ), fără a se avea în
vedere momentul încasării, ( care se poate produce şi în perioadele viitoare
de gestiune ) iar cheltuielile reprezintă sumele sau valorile plătite sau de
plătit dar care privesc exerciţiul financiar curent, neavîndu-se în vedere
plata propriu-zisă ( care se poate efectua şi în perioadele viitoare ).
Acest principiu impune delimitarea în timp a cheltuielilor şi
veniturilor şi de asemenea înregistrarea amortismentelor şi provizioanelor
la sfîrşitul fiecărui exerciţiu indiferent că sunt sau nu deductibile fiscal.

Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv .


Are în vedere stabilirea sumei totale, corespunzatoare fiecărei poziţii
din bilant, în mod separat. Suma sau valoarea corespunzătoare fiecărui
element individual de activ sau de pasiv se va prezenta distinct.

Principiul prevalentei economicului asupra juridicului


Presupune ca informaţiile prezentate în situaţiile financiare să
reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor nu numai
forma lor juridică.

Principiul pragului de semnificaţie


Impune ca orice element patrimonial care are o valoare
semnificativă trebuie prezentat separat în cadrul situaţiilor financiare.
Elementele cu valori nesemnificative care au aceeaşi natură sau funcţii
similare, vor fi însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.
Abaterile de la principiile prezentate vor fi permise numai în cazuri
excepţionale. Asemenea abateri se vor prezenta în notele la conturile
anuale, cu specificarea motivelor care le-au determinat, inclusiv o evaluare
a efectelor asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi profitului sau
pierderii unităţii patrimoniale.

156
Bibliografie selectivă
Colasse B. -Contabilitate generală (traducere), Editura Moldova,
Iaşi 1995;

Călin O. (coord.) -Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică,


Bucuresti, 1995.

Cameniţă D. -Bazele contabilităţii, Editura Multimedia, Arad, 1998.


(coord.)

Epuran M. -Teoria generală a contabilităţii, Editura Mirton,


Băbăiţă V. Timişoara, 2000

Epuran M. -Bazele contabilităţii, Editura de Vest , Timişoara, 1997


Băbăiţă V.

Fayel A. -Comptabilite generale de l’entreprise, Ed.Dunod,


Pernot d. Paris 1991

Feleagă N. -Tratat de contabilitate financiară, Editura Economică,


Ionaşcu I. Bucureşti, 1998

Mateş D. -Contabilitatea financiară a unităţilor patrimoniale -


conţinut, reglementare şi reflectare practică, Editura
“Ivan Kvasko” 2000

Pereş Ion - Controlul economico-financiar, Editura Mirton 2000


(coord.)

Ristea M.I. -Contabilitatea societăţilor comerciale, vol.I + vol.II,


Editura CECCAR, Bucuresti 1996.

Stanciu C. -Contabilitatea agenţilor economici, Editura


Universitatea Craiova 1999

157
Teaciuc M. -Bazele contabilităţii, Editura Eurostopa,, (coordonator)
Timişoara 2000
Legea contabilităţii nr.82/1991 - republicată în M.O. nr.20/20.01.2000 ;

Ordinul Ministerului Finanţelor nr.403/1999 - pentru aprobarea


Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV a Comunităţii
Economice Europene şi a Standardelor Internationale de Contabilitate
publicat în M.O. partea I nr. 480/1999.

Standardele Internaţionale de Contabilitate, International Accounting


Standards Committee, Editura Economică, Bucureşti 2000

158
159