Curs Contabilitate de Gestiune - 2012

UNIVERSITATEA ANDREI AGUNA CONSTANA
FACULTATEA DE TIINTE ECONOMICE

SPECIALIZAREA CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE
ANUL UNIVERSITAR : 2012 2013
AN III SEMESTRUL 5
CONTABILITATE DE GESTIUNE
NOTE DE CURS
Titular curs:
Prof. univ. dr. Elena RUSE
CONSTANA
2012
Cuprins
Cuprins........................................................................................................................................................2
CURS 1. CADRUL CONCEPTUAL AL CONTABILITII DE GESTIUNE.........................................6
1.1. Introducere n contabilitatea de gestiune...............................................................................................6
1.2. Legtura dintre contabilitatea de gestiune, contabilitatea financiar i alte discipline........................8
CURS 2. NOIUNEA, CONINUTUL I TIPOLOGIA COSTURILOR................................................13
2.1. Noiunile de cost i cheltuial......................................................................................................13
2.2. Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul de producie..............................................................14
2.2.1. Dup natura coninutului lor..........................................................................................14
2.2.2. Dup componena sau omogenitatea coninutului lor...................................................15
2.2.3. Din punct de vedere al importanei i al legturii cu procesul de producie..................15
2.2.4. Dup modul de individualizare pe purttori de costuri ................................................16
2.2.5. Dup dependena fa de volumul fizic al activitilor pentru care se efectueaz........16
2.2.6. Dup modul de includere n componena costului........................................................17
2.3 Diverse categorii de costuri.................................................................................................................18
CURS 3. ORGANIZAREA CONTABILITII DE GESTIUNE............................................................23
3.1. Premisele organizrii contabilitii de gestiune .................................................................................23
3.2. Principiile organizrii contabilitii de gestiune..................................................................................28
3.3. Diferite forme de organizare ale calculaiei costurilor......................................................................30
CURS 4. ORGANIZAREA AUTONOM CU UTILIZAREA CONTURILOR DIN CLASA 9.............33
4.1. Prezentarea grupelor clasei 9..............................................................................................................33
4.2. Contabilitatea de gestiune aplicat n activitatea comercial..............................................................34
CURS 5. METODE I PROCEDEE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A

COSTURILOR PARTEA I....................................................................................................................46
5.1.Metode de contabilitate i calculaie a costurilor ................................................................................46
5.2.Procedee de calculaie a costurilor ......................................................................................................49
5.3.Principiile calculaiei costurilor. .........................................................................................................50
COSTURILOR PARTEA A II-A...........................................................................................................53
6.1. Procedee de stabilire i delimitare a cheltuielilor pe purttori de costuri sau pe centre de costuri......53
6.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte.................................................................................54
6.2.1. Procedeul suplimentrii varianta clasic.......................................................................................54
6.2.2. Forma cifrelor relative de structur.................................................................................................56
COSTURILOR PARTEA A III-A..........................................................................................................59
7.1. Procedee de delimitare a cheltuielilor in fixe si variabile....................................................................59
7.1.1.Procedeul celor mai mici ptrate...................................................................................59
7.1.2. Procedeul punctelor de maxim i de minim.....................................................................................61
COSTURILOR PARTEA A IV-A..........................................................................................................63
8.1.Procedee de calcul al costurilor privind producia de fabricaie independent.....................................63
8.2. Procedee de calcul al costului pe unitatea de produs..........................................................................64
8.2.1. Procedeul diviziunii simple............................................................................................65
8.2.2.Procedeul cifrelor de echivalen...................................................................................69
8.2.3. Procedeul restului (al valorii rmase)...........................................................................70
8.2.4. Procedeul cantitativ......................................................................................................71
CURS 9. METODE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR DE
TIP TOTAL...............................................................................................................................................73
3
9.1. Metode clasice de contabilitate de gestiune caracteristici generale..................................................73

9.2. Calculaia global...............................................................................................................................74
CURS 10. METODE CLASICE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A
COSTURILOR (continuare)......................................................................................................................85
10.1. Calculaia pe faze..............................................................................................................................85
10.2 Calculaia pe comenzi........................................................................................................................87
CURS 11. METODE EVOLUATE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A
COSTURILOR. METODA STANDARD-COST....................................................................................90
11.1. Principii generale..............................................................................................................................90
11.2. Elaborarea calculaiei costurilor standard pe produs.........................................................................91
11.3. Calculul, urmrirea, analiza i raportarea abaterilor costurilor efective de la costul standard..........93
11.3.1. Calculaia standardelor pentru manoper..................................................................94
11.3.2. Calculaia standard a cheltuielilor de regie................................................................95
11.3.3. Analiza i raportarea abaterilor costurilor efective de la costul standard...................97
11.3.3.1.Stabilirea abaterilor de la costul standard pentru materiale...................................97
11.3.3.2.Stabilirea abaterilor de la costul standard pentru manoper.................................99
11.3.3.3. Stabilirea abaterilor de la cheltuielile de regie standard...................................100
11.4. Organizarea contabilitii costurilor n metoda standard-cost.........................................................101
CURS 12. METODE EVOLUATE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A
COSTURILOR. METODA DIRECT-COSTING...................................................................................103
12.1. Caracteristicile metodei Direct-Costing..........................................................................................103
12.2. Etapele de calculaie a costului pe produs n cazul utilizrii metodei Direct-Costing...................106
12.3. Indicatori specifici ai metodei costurilor variabile sau Direct-costing...........................................109
CURS 13. GESTIUNEA BUGETAR I CONTROLUL BUGETAR..................................................114
13.1. Procesul bugetar.............................................................................................................................114
13.2. Principiile bugetare.........................................................................................................................117
4
13.3. Sistemul de bugete..........................................................................................................................120

................................................................................................................................................................121
CURS 14. SINTEZ ..............................................................................................................................122
Bibliografie minimal obligatorie............................................................................................................132
CURS 1. CADRUL CONCEPTUAL AL CONTABILITII DE

GESTIUNE
1.1. Introducere n contabilitatea de gestiune
Tranziia la economia de pia a determinat o serie de mutaii structurale, cele mai multe
ntreprinderi fiind afectate de situaia de instabilitate, caracterizat de schimbrile care au avut
loc ntre indivizi, ntre stat i diverse grupuri profesionale, creterea cerinelor consumatorului n
diverse domenii de activitate, dar i de accelerarea progresului tehnic.
Mediul instabil creat a fcut ca ntreprinderile s fie supuse unor presiuni interne i
externe, cu influen asupra gradului de rentabilizare a activitii, dar i fiscalitatea asupra
activitii economice.
Transformrile structurale pe plan economico-social etc. au afectat astfel i sistemul
financiar-contabil, aflat ntr-un proces continuu de armonizare cu principiile contabilitii rilor
cu economie de pia dezvoltat.
n Romnia, obiectivul de baz al dezvoltrii sistemului contabil l-a constituit
armonizarea legislaiei cu directivele europene i alinierea la Standardele Internaionale de
Contabilitate.
inndu-se seama de condiiile concrete ale economiei de pia, contabilitatea de
gestiune devine un instrument eficient n conducerea activitii unei ntreprinderi, fapt pentru
care este denumit i contabilitate managerial.
Ce este de fapt contabilitatea de gestiune?
Institutul Contabililor de Gestiune1 (Institute of Management Accountants-IMA)
definete contabilitatea de gestiune astfel: procesul de identificare, cuantificare, colectare,
analiz, prelucrare, interpretare i transmitere a informaiilor financiare (i nefinanciare)
1
Principiile de baz ale contabilitii, Belverd E. Needles, Jr. Henry R. Anderson, James C.Caldwell, ediia a cincea,
Ed.Arc, pag.854
utilizate de management pentru realizarea funciilor de planificare, evaluare i control n

cadrul ntreprinderii i pentru asigurarea utilizrii i evidenierii corespunztoare a resurselor
acesteia.
Contabilitatea de gestiune trebuie s furnizeze informaii oportune i exacte, cuprinznd
bugete(pe tipuri de bugete), costuri standard, controlul bugetar, baz pentru procesul decizional
al ntreprinderii. Contabilitatea de gestiune este format din tehnici i procedee contabile de
colectare i raportare a datelor financiare, a celor care vizeaz producia, comercializarea, pentru
a rspunde nevoilor informaionale ale managementului.
Contabilitatea de gestiune are drept scop evidenierea, calculul, analiza i controlul
costurilor, a rezultatelor analitice ale ntreprinderii.
Coordonatele costului unitar sunt:
cheltuielile de producie i de desfacere;
producia care a generat aceste cheltuieli.

Sfera de cercetare a cheltuielilor de producie i de desfacere cuprinde aspecte legate de:
metodologia de formare a acestor cheltuieli;
delimitarea cheltuielilor dup natura, destinaia i rolul acestora;
metodele de calculaie a costurilor.

Cu privire la cea de-a doua coordonat, producia, calculaia studiaz producia ca o
activitate desfurat ntr-un cadru tehnico-organizatoric, dar i n calitate de rezultat material al

consumurilor productive.
Contabilitatea de gestiune are drept obiective principale:
calculul analitic al costurilor produselor, lucrrilor, serviciilor;
calculul rezultatelor analitice, prin comparaia dintre costul produselor i preul de

vnzare;
elaborarea de bugete pe tipuri de activiti (considerat un obiectiv previzional);
controlul bugetar, explicarea abaterilor nregistrate.

Obiectivul fundamental al procesului decizional l constituie utilizarea eficient a
resurselor tehnice, financiare i umane, n vederea ncadrrii rezultatului scontat, la nivelul

7
ntreprinderii i al diferitelor subdiviziuni organizatorice ale acesteia, n obiectivele strategice

care asigur meninerea sau perfecionarea caracteristicilor funcionale ale ntreprinderii privit
ca sistem de producie complex, dinamic , n condiiile unor costuri competitive2.
Pentru a-i atinge obiectivele, toate ntreprinderile au nevoie de date care s stea la baza
planificrii i controlului activitii de exploatare. Prin intermediul procedeelor utilizate pentru
controlul costurilor (compararea costurilor efective cu cele previzionate) poate fi determinat
eficiena activitii de exploatare , precum i a managementului, ntruct managerii au nevoie, n
vederea fundamentrii deciziilor, de rapoarte, analize financiare.
1.2. Legtura dintre contabilitatea de gestiune, contabilitatea

financiar i alte discipline
Fiecare entitate patrimonial are nevoie de un sistem de informaii n vederea
administrrii activitii ce o desfoar, informaii oferite de contabilitate.
A administra o activitate nseamn:
a aloca resurse n vederea realizrii obiectivului propus;
a controla modul de alocare a resurselor i rentabilizarea activitii.
Deciziile luate de ctre persoanele ndreptite s solicite contabilitii informaii legate
de modul de administrare a activitii sunt strns legate de nevoia de informare ce presupune un
cadru contabil bine reglementat pentru toate ntreprinderile, dar i independena n cadrul de
organizare intern de gestiune a patrimoniului, permindu-i unitii patrimoniale s beneficieze
de confidenialitate n sistemul informaional de care dispune, precum i de legtura dintre acesta
i mediul economico-social.
Informaiile contabile genereaz cele dou laturi ale contabilitii: contabilitatea
financiar i contabilitatea de gestiune, prima rednd imaginea firmei n exterior, iar cea de-a
2
O. Niculescu, I. Verboncu, Fundamentarea deciziilor microeconomice, Ed. tiinific i Enciclopedic, 1986.
doua referindu-se la descrierea proceselor interne din cadrul ntreprinderii.

Contabilitatea financiar, denumit i general (comptabilit gnrale; comptabilit
financire, francez; financial accounting, englez) are rolul de a nregistra tranzaciile
ntreprinderii cu mediul extern, pentru determinarea periodic i sintetic a situaiei patrimoniale
i financiare, ct i a rezultatului operaiilor efectuate; influenele contabilitii financiare au
caracter retrospectiv i se fac publice prin divulgarea produselor ei (conturile anuale, denumite i
situaii financiare sau documente contabile de sintez)3.
Informaiile oferite de contabilitatea financiar sunt destinate, n special, partenerilor
externi ntreprinderii, ajutndu-i n analiza modului de alocare a resurselor, a consumului
acestora. Aceste tipuri de informaii sunt oferite prin intermediul documentelor de sintez ale
contabilitii financiare (bilanul, contul de profit i pierdere, note explicative), ceea ce ofer o
imagine fidel, clar i complet a patrimoniului.
Contabilitatea financiar este considerat contabilitate reglementat; ea se bazeaz pe
norme contabile reglementate att pe plan naional ct i internaional.
Faptul c se adreseaz n primul rnd celor care finaneaz, c exist un cadru
reglementat, normalizat, este o contabilitate obligatorie, determinat semnificativ de influenele
juridice i fiscale.
Contabilitatea financiar, dei este orientat n general celor externi (ce aloc
resurse), dar i utilizatorilor interni de fonduri, nu se opune contabilitii de gestiune.
Contabilitatea de gestiune, denumit i contabilitate analitic sau managerial
(comptabilit de gestion, francez; management accounting, englez), are rolul de a servi ca
instrument n luarea deciziilor de ctre managerii firmei; de regul, ea nu este reglementat la
nivel naional (adic nu se organizeaz pe baz de norme unitare i obligatorii)4.
Sfera contabilitii de gestiune n actualul sistem contabil al agenilor economici din ara
noastr este, aa cum prevede Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991,
republicat nregistrarea operaiunilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe
destinaii (respectiv pe activiti), secii, faze de fabricaie etc., decontarea produciei, precum i
3
4
Niculae Feleag, Ion Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, Vol. I, Ed. Economic, 1998, pag. 36.
Niculae Feleag, Ion Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, Vol. I, Ed. Economic, 1998, pag. 37.
calculul costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate,

inclusiv al produciei n curs.
Odat cu modificarea Legii nr. 82/1991 Legea contabilitii, republicat, contabilitatea
de gestiune a devenit obligatorie.
Art. 1 (1) Societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, institutele
naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice cu scop
lucrativ au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, respectiv
contabilitatea financiar, potrivit prezentei legi i contabilitatea de gestiune adaptat la
specificul activitii.
Unii din factorii care influeneaz organizarea i conducerea contabilitii de gestiune
sunt:
specificul activitii desfurate (producie, comer, servicii, etc.);
mrimea i structura organizatoric a entitii;
modul de organizare al produciei;
tehnologia de fabricaie;
caracterul procesului de producie.
Contabilitatea de gestiune asigur condiiile interne de funcionare a ntreprinderii, prin

intermediul acesteia rezultatul global poate fi descompus pe feluri de activiti, pe tipuri de
produse etc., asigurnd luarea unor decizii pertinente n activitatea managerial a ntreprinderii.
n contabilitatea financiar, cheltuielile i veniturile se nregistreaz dup natura lor
economic n clasa 6 Cheltuieli (exploatare, financiare, extraordinare) i clasa 7 Venituri
(exploatare, financiare, extraordinare) care se vor reflecta n contul 121 Profit i pierderi.
Contabilitatea de gestiune, separat complet de contabilitatea financiar, utilizeaz o
clas distinct, clasa 9 Conturi de gestiune, grupate astfel:
grupa 90 Decontri interne care preiau cheltuielile din contabilitatea financiar;
grupa 92 Conturi de calculaie;
grupa 93 Costul produciei.
10
Criteriile de comparaie cu ajutorul crora pot fi identificate diferene dintre

contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiar sunt:
1. Utilizatorii primari ai informaiilor contabilitii financiare sunt persoanele fizice i
juridice din afara entitii , n timp ce informaiile contabilitii de gestiune sunt utilizate
de managerii ntreprinderii;
2. Contabilitatea financiar are la baz sistemul partidei duble, n cazul contabilitii de
gestiune neexistnd restricii privind utilizarea sistemelor contabile;
3. Contabilitatea financiar are la baz norme obligatorii reprezentate de principiile
contabile general acceptate (singura restricie aplicabil n contabilitatea de gestiune fiind
utilitatea informaiilor);
4. Unitatea de msur utilizat n contabilitatea financiar este unitatea monetar istoric, n
timp ce contabilitatea de gestiune poate apela la orice unitate de msur a fi util;
5. Obiectivul principal al analizei contabilitii financiare l constituie entitatea economic
n ansamblu, n schimb analiza contabilitii de gestiune se poate axa pe o subdiviziune
organizatoric, etc.;
6. n cazul contabilitii financiare se ntocmesc rapoarte financiare n mod regulat,
periodic, pe cnd n contabilitatea de gestiune se raporteaz la nevoie;
7. Contabilitatea financiar opereaz cu date despre operaiuni trecute, contabilitatea de
gestiune se refer deseori la viitor.
Contabilitatea de gestiune mai are legturi i cu o serie de alte discipline, determinate de
obiectul de cercetare care este costul, precum i de particularitile pe care le are ca disciplin.
Costul este definit de economia politic ca fiind parte din preul de vnzare al unui bun
economic, ce compenseaz cheltuielile efectuate de unitile economice n vederea producerii
i vnzrii acelui bun;
Calculaia costurilor are legtur cu matematica de la care mprumut calculele elementare,

algebrice, matriceale etc.;
Contabilitatea de gestiune are legtur i cu managementul ntreprinderii, ca disciplin,

deoarece alegerea unei metode de calculaie a costurilor este strns legat de principiile
11
organizrii activitii dintr-o ntreprindere;
Contabilitatea de gestiune are legtur cu controlul de gestiune i controlul financiar,

determinat de nsui obiectul de studiu al acestor discipline.
12
CURS 2. NOIUNEA, CONINUTUL I TIPOLOGIA

COSTURILOR
2.1. Noiunile de cost i cheltuial
Costul este o categorie economic care are la origine verbul latin costare, ceea ce
presupune a fixa ceva, verb din care s-a desprins noiunea costa, ceea ce reprezint ct s-a
consumat i ct s-a pltit pentru un lucru etc.
nsi din definire rezult legtura costului de consumul de factori de producie n
vederea realizrii i a desfacerii de bunuri materiale, de executarea de lucrri i prestarea de
servicii.
La baza costului stau att consumurile de munc vie i materializat, mbrcnd forma
cheltuielilor de producie i de desfacere suportate de ctre unitate.
Costul reprezint corelaia care se creeaz ntre expresia valoric a cheltuielilor efectuate
de ctre o ntreprindere n vederea realizrii i a desfacerii produciei i cantitatea de bunuri,
lucrri i servicii prestate.
Derularea unui proces de producie prin utilizarea factorilor de producie d natere
nregistrrii de cheltuieli.
Cheltuiala reprezint consumul de munc vie i materializat ca urmare a derulrii
anumitor procese economice sau activiti socio-culturale.
De asemenea, trebuie fcut distincia ntre noiunea de cheltuial i cea de plat.
Din punct de vedere financiar, cheltuiala poate fi simultan, anterioar sau posterioar
efecturii de consumuri de resurse.
O cheltuial poate constitui sau nu un element de cost, n funcie de legtura cu activitatea
de producie (a se vedea tipologia costurilor).
13
2.2. Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul de producie

Clasificarea reprezint procesul de grupare inndu-se cont de anumite trsturi comune.
Criterii de clasificare:
2.2.1. Dup natura coninutului lor

Dup natura sau coninutul economic, cheltuielile se grupeaz n: cheltuieli de
exploatare, cheltuieli financiare, cheltuieli extraordinare5.
Cheltuielile de exploatare cuprind:
cheltuielile cu materiile prime i materialele consumabile; costul de achiziie al obiectelor

de inventar consumate; costul de achiziie al materialelor nestocate; trecute direct asupra
cheltuielilor; contravaloarea energiei i apei consumate; valoarea animalelor i a
psrilor; costul mrfurilor vndute i al ambalajelor;
cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri; redevene; locaii de gestiune i

chirii; prime de asigurare; studii i cercetri; cheltuieli cu alte servicii executate de teri;
comisioane i onorarii; cheltuieli de protocol, reclam i publicitate; transportul de bunuri
i personal; deplasri, detari, transferri, cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii;
servicii bancare etc.;
cheltuieli cu personalul (salariile, asigurrile i protecia social i alte cheltuieli cu

personalul suportate de persoana juridic);
alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creane i debitori diveri; despgubiri, amenzi
i penaliti; donaii i alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate i alte
operaii de capital.
Cheltuielile financiare cuprind: pierderi din creane legate de participaii; cheltuieli

privind investiiile funciare cedate; diferenele nefavorabile de curs valutar; dobnzile
5
Ordinul MFP nr. 3055/2009 Reglementrile Contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE.
14
privind exerciiul financiar n curs; sconturile acordate clienilor; pierderi din creane de
natur financiar etc.
Cheltuielile extraordinare (calamiti i alte evenimente extraordinare).
Cheltuielile cu amortizrile i provizioanele, precum i cheltuielile cu impozitul pe profit
i alte impozite calculate potrivit legii, se evideniaz distinct, n funcie de natura lor.
Structurarea cheltuielilor prezentat mai sus este unic pentru toi agenii economici.
Clasificarea de mai sus ajut unitile patrimoniale la organizarea contabilitii financiare, care se
ine pe elemente primare de cheltuieli, n funcie de natura lor, i care permite s se acioneze n
vederea, fie a reducerii costurilor de achiziie, de producie, de desfacere, generale de
administraie etc.
Clasificarea cheltuielilor dup natura coninutului lor este utilizat la elaborarea bugetului
activitii generale, a bugetului de trezorerie, la ntocmirea contului de rezultate pe ansamblul
ntreprinderii.
2.2.2. Dup componena sau omogenitatea coninutului lor

Dup acest criteriu, cheltuielile sunt:
simple (monoelementare), cu un coninut omogen, care nu pot fi descompuse n

elemente constitutive: cheltuielile cu salariile i accesoriile aferente salariilor, cheltuieli
cu amortizarea, cheltuieli cu materiile prime etc.
complexe (polielementare), cu un coninut eterogen, ce pot fi descompuse n elemente

constitutive: cheltuieli generale de administraie, cheltuieli indirecte ale seciei etc.
2.2.3. Din punct de vedere al importanei i al legturii cu procesul de producie
15
cheltuieli de baz, fr de care procesul de producie nu poate avea loc (sunt strns
legate de activitatea de producie): cheltuieli cu materii prime, cheltuieli cu personalul
direct productiv, cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor;
cheltuieli de deservire, ce nu au legtur cu procesul de producie, efectuate n vederea

crerii condiiilor normale de munc: cheltuieli cu energia, salarii personal administrativ,
cheltuieli cu reparaiile cldirilor etc.
2.2.4. Dup modul de individualizare pe purttori de costuri
cheltuieli directe, ce se pot identifica pe factorii care le-au generat att n momentul
previzionrii, ct i al efecturii lor, cum ar fi: cheltuieli cu materiile prime, cheltuieli cu
salariile personalului direct productiv.
Astfel de cheltuieli pot fi atribuite cu uurin unor produse specifice.
cheltuieli indirecte, ce prezint un caracter comun factorilor care le-au generat.

Acestea nu se pot identifica pe obiecte de calculaie, necesitnd calcule convenionale de
repartizare printr-o anumit metod.
Din aceast categorie fac parte: cheltuielile comune ale seciei i cheltuielile generale de
administraie.
2.2.5. Dup dependena fa de volumul fizic al activitilor pentru care se

efectueaz
cheltuieli variabile sau ale produsului care i modific volumul odat cu modificarea
volumului fizic al activitii care le genereaz.
Ele sunt strns legate de procesul de producie: cheltuieli cu materiile prime, cheltuieli cu
salariile muncitorilor direct productivi, energie, combustibil etc.
Ele pot fi:
16
o variabile proporionale, modificndu-se proporional cu volumul activitilor care

le-au generat;
o variabile neproporionale: cheltuieli progresive (ritmul de cretere este superior
ritmului de cretere a volumului fizic al produciei); cheltuieli degresive (cresc
odat cu creterea volumului fizic al activitii, ntr-o proporie mai mic);
cheltuieli regresive (scad n mod sensibil ntr-o perioad de timp dat, dup ce
activitatea declanat se desfoar normal); cheltuieli flexibile (cu evoluie
neregulat fa de volumul fizic al activitii).
cheltuieli fixe sau ale perioadei (convenional constante), care rmn constante fa de
modificarea volumului fizic al produciei.
Ele sunt legate de asigurarea i meninerea capacitii de producie (cheltuieli de
capacitate): cheltuieli cu amortizarea, cheltuieli cu ntreinerea i repararea cldirilor,
cheltuieli ale personalului tehnico-economic din secii etc.
Pe unitatea de produs costul fix descrete odat cu creterea produciei i va crete odat
cu descreterea produciei (salariile personalului administrativ, cheltuielile cu asigurrile,
cheltuielile cu amortizarea, etc.) Astfel, rezult ca pe unitatea de produs cheltuielile fixe
vor fi fluctuante. Ele sunt considerate a fi cheltuieli ale perioadei, deoarece sunt
dependente ntr-o msur mai mare de factorul timp dect de producie i sunt constante
pe unitatea de timp.
2.2.6. Dup modul de includere n componena costului
cheltuieli nencorporabile, cheltuieli care se regsesc n contabilitatea financiar, dar

care n contabilitatea de gestiune nu intr n componena costului (cheltuieli cu
provizioanele, alte cheltuieli de exploatare, cum ar fi cheltuieli cu majorri, amenzi,
penaliti, cheltuieli cu impozitul pe profit etc.).
17
Acest tip de cheltuieli nu au legtur direct cu activitatea ntreprinderii, nu rezult dintro activitate curent (de ex. cheltuielile extraordinare) i nu au caracterul unor cheltuieli
(de exemplu cheltuielile cu impozitul pe profit).
cheltuieli ncorporabile: ncorporabile parial (se afl n strns dependen de volumul

realizrii produciei); ncorporabile total (evideniate n contabilitatea financiar i
aferente activitii de exploatare, mai puin alte cheltuieli de exploatare).
ncorporarea cheltuielilor n cost presupune gruparea acestora n :
cheltuieli ncorporabile directe, care pot fi alocate direct pe produs;
cheltuieli ncorporabile indirecte, care necesit o repartizare asupra produselor.
cheltuieli fictive (supletive), ncorporate n cost chiar dac nu figureaz n contabilitatea

financiar din raiuni juridice, fiscale (remunerarea ntreprinztorului individual,
remunerarea capitalului propriu).
ntreprinztorul beneficiaz de o cot de profit i nu de un salariu, care reprezint o
cheltuial.
Remunerarea capitalurilor trebuie luat n considerare, indiferent de natura acestora, fie
ele proprii, fie mprumutate.
2.3 Diverse categorii de costuri

(costuri medii, costuri marginale, costuri previzionale, costuri de tip total i costuri de
tip parial)
Costul mediu sau unitar (fix mediu, variabil mediu, total mediu) reprezint costul pe
unitatea de bun economic. Se pornete de la ideea lurii n consideraie a tuturor cheltuielilor
efectuate (de producie i desfacere) pentru realizarea sau fabricarea unui produs, cost care va fi
recuperat prin preul de vnzare, prin tarif n cazul efecturii prestaiilor de servicii.
Spre exemplu, o societate de transport marf efectueaz cheltuieli n valoare de 5.000 lei
pentru transportul a 1000 to marf. Tariful mediu unitar va fi:
5.000 lei : 1000 to = 5 lei/ton
18
Exist o corelaie ntre costul de tip total i costul unitar, ambele avnd evoluii diferite,
n funcie de modificrile volumului produciei.
Spre exemplu, atunci cnd volumul produciei va crete, costul fix va rmne constant,
costul fix mediu se va micora, costul variabil crete, costul variabil mediu se va reduce, costul
total crete, iar costul total mediu se va micora.
Matematic, cele subliniate pot fi redate astfel:
CTM =
CT CF + CV CF CV
=
=
+
= CFM + CVM ,
Q
Q
Q
Q
unde:
CTM cost total mediu;
CT cheltuieli totale;
Q cantitatea de producie n raport cu care se analizeaz costul total mediu;
CF cost fix total;
CV costuri variabile;
CFM cost fix mediu;
CVM cost variabil mediu.
Rezult c suma costurilor variabile medii i a costurilor fixe medii determin costul
total mediu.
Costurile marginale (Cm) reprezint mrimea raportului de cost necesar producerii unei
uniti suplimentare de bunuri economice. Se mai ntlnete sub denumirea de cost adiional,
datorit necesitii explicrii variaiei costurilor vis--vis de modificrile structurilor interne ale
preurilor. Unii economiti atribuie costurilor marginale denumirea de costuri ale creterii.
Costul marginal este echivalentul valoric al consumurilor de resurse generate de
fabricarea ultimei uniti de produs fabricat n vederea realizrii nivelului de producie dat. El se
determin ca o diferen ntre cheltuielile de exploatare necesare produciei i suma cheltuielilor
necesare aceleai producii majorate sau diminuate cu o unitate.
Ali autori utilizeaz denumirea de cost diferenial pentru a distinge costul seriei.
19
Avnd drept punct de plecare costul ultimului lot, se poate determina costul marginal
unitar, prin divizarea costului marginal al seriei, lotului, dup relaia:
Cm =
CTn +1 CTn CT
=
,
Qn +1 Qn
Q
unde:
Cm cost marginal;
CT creterea cheltuielilor totale;

Q creterea produciei.
Se poate defini astfel costul marginal, ca fiind variaia costului total antrenat de
variaia produciei.
Costul marginal poate fi considerat instrument eficient n luarea deciziilor, deoarece
poate fi considerat instrumentul determinrii limitei optime de gestiune (optimul preurilor, al
tarifelor).
O ntreprindere poate accepta o comand suplimentar dac costul marginal este inferior
preului de vnzare i deci inferior venitului marginal aferent comenzii respective.
Relaia de echilibru dintre preul de vnzare i cost mediu unitar poate fi privit din dou
unghiuri:
echilibru pe termen scurt, asigurat prin relaia pre de vnzare/cost marginal;
echilibru pe termen lung, asigurat prin relaia pre de vnzare/cost mediu unitar.
Pentru exemplificare, presupunem c dispunem de urmtoarele date:
un agent economic realizeaz 5.000 produse, structura costurilor fiind:
cost variabil unitar (1.5lei);
costuri de structur (850 lei).
Societatea lucreaz la o capacitate de 80%.

1) Se lanseaz o nou comand suplimentar de ctre un client cu 1.250 produse, acceptnd
la plat un pre de 17.000 lei.
20
Astfel, apare necesitatea utilizrii costului marginal n vederea rspunsurilor la ntrebri

de tipul:
care este preul la care se accept o comand suplimentar?
cum se poate realiza maximizarea profitului?

Se realizeaz n acest mod un studiu al variaiei cheltuielilor n funcie de fluctuaiile
activitii, care se vor repercuta asupra rezultatului global.
Pentru a demonstra eficiena utilizrii acestui instrument n luarea deciziei, se va
demonstra care este preul ce va fi acceptat pentru desfacerea produselor n cauz.
Realizm 1.250 produse la o capacitate de producie existent de 6.250 produse.
n cazul de fa, Cm = Cv = 1.5 lei, venitul marginal (Vm), 1.7 lei, profitul pe unitatea de
produs vndut suplimentar fiind de (1.7 1.5) lei.
ntr-o astfel de situaie, rspunsul la ntrebarea care este preul la care se accept
comanda suplimentar? este cel acceptat la plat de ctre client.
2) O alt solicitare (comand suplimentar) este dat de 3.000 produse. n acest caz, apare o
cretere a costurilor variabile unitare cu 15% i o cretere a costurilor de structur cu 175
lei. Care este preul acceptat de ntreprindere?
Structura costului marginal este:
5160 lei
costuri variabile
(1.5 x 15%) x 3.000
costuri de structur suplimentare
Cost marginal aferent produciei
suplimentare
175 lei
5335 lei
Dac ne ntoarcem la relaia pv cm , n cazul acesta, preul solicitat de client, de (1.7

lei), este inferior costului marginal (1.72 lei), deci nu poate fi acceptat.
Astfel, apare necesitatea negocierii preului de vnzare al produsului ntre vnztor i
client.
21
Adesea, pe piaa concurenial apare practicarea preurilor i a tarifelor prefereniale,

cnd de multe ori nu se ine seama de nivelul pn la care se pot acorda reduceri, fie ele cu
caracter comercial (rabaturi, remize, risturne) sau cu caracter financiar (sconturi).
Nu este de neglijat practica preurilor prefereniale pentru atragerea de noi clieni,
numai c trebuie s se in seama ca preul de vnzare s fie superior costului mediu, n vederea
acoperirii costurilor fixe.
Orice ntreprindere urmrete maximizarea profitului i minimizarea costurilor. Profitul
este maxim cnd venitul este la nivelul costului marginal (este optimul economic).
Costuri previzionale (antecalculaiile) reprezint costurile stabilite naintea desfurrii
fenomenelor sau a proceselor economice, scopul fiind previzionarea unor indicatori avnd la
baz bugetele de cheltuieli. Ele au un rol important n luarea deciziilor i sunt diferite, n funcie
de obiectul la care se refer (calculaii standard, calculaii de buget etc.).
Costuri de tip total (calculaiile totale) se mai ntlnesc sub denumirea de calculaii
complete.
Costul complet sau costul comercial include costul de secie (de producie) la care se
adaug cheltuielile generale i de administraie, precum i cheltuielile de desfacere.
Cheltuieli directe + Cheltuieli indirecte (imputabile raional)
= Cost de producie (de secie) + Cheltuieli generale,
de administraie
= Cost de ntreprindere + Cheltuieli de desfacere
= Cost complet (comercial)
Costuri de tip parial (calculaiile pariale) se mai ntlnesc i sub denumirea de
costuri limitative i reprezint acele costuri care ncorporeaz numai o parte a cheltuielilor.
Spre exemplu, la determinarea costului de producie, se folosete numai o parte a
cheltuielilor de producie (fie directe sau i a celor indirecte) ocazionate de realizarea unui
produs sau luarea n consideraie numai a cheltuielilor variabile, nu i a cheltuielilor fixe.
22
CURS 3. ORGANIZAREA CONTABILITII DE GESTIUNE
3.1. Premisele organizrii contabilitii de gestiune

Organizarea contabilitii de gestiune se refer la totalitatea activitilor desfurate de
ctre o entitate economic n vederea utilizrii optime a resurselor de care dispune, a mbinrii de
metode, procedee, mijloace tehnice i de for de munc pentru realizarea obiectivelor sistemului
informaional al costurilor.
Prin intermediul contabilitii de gestiune orice entitate poate obine informaii n baza
crora va asigura o gestionare eficient a activelor de care dispune. Informaiile pe care le
furnizeaz contabilitatea de gestiune cu privire la costul produselor finite (stocuri, imobilizri),
precum i al produciei n curs de execuie, sunt utilizate n contabilitatea financiar n vederea
evalurii i a nscrierii acestor elemente n activul bilanului.
Prin intermediul Ordinului ministerului finanelor publice nr. 1826/2003 au fost aprobate
Precizrile privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de
gestiune, potrivit crora aceasta trebuie s asigure:
nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe
destinaii, pe activiti, secii, faze de fabricaie, centre de costuri, centre de profit;
calculul costului de achiziie, costului de producie, de preluare a bunurilor intrate,
a lucrrilor executate, a serviciilor prestate, a produciei n curs de execuie, a
imobilizrilor n curs, etc. din unitile de producie, comerciale, prestatoare de
servicii, financiare i alte domenii de activitate.
Prin intermediul contabilitii de gestiune persoanele juridice pot obine informaii care
s asigure o gestionare eficient a patrimoniului:
informaii legate de costul bunurilor, a lucrrilor, serviciilor, etc.;
23
informaii care stau la baza bugetrii activitii i controlului activitii de

exploatare;
informaii necesare analizelor financiare n vederea fundamentrii deciziilor
manageriale privind conducerea activitii interne;
alte informaii impuse de realizarea unui management performant.
Potrivit precizrilor amintite, contabilitatea de gestiune se organizeaz de ctre
administratorul persoanei juridice, fie utiliznd conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor
din contabilitatea financiar sau cu ajutorul evidenei tehnico-operative proprii. Contabilitatea de
gestiune furnizeaz informaii necesare elaborrii de rapoarte i analize interne utilizate de
managementul entitii n luarea deciziilor. La organizarea contabilitii de gestiune se va
urmri ca informaiile obinute s satisfac att necesitile de informare existente, ct i cele n
continu schimbare.
Procedeele i tehnicile utilizate n contabilitatea de gestiune vor fi stabilite n funcie de
caracteristicile calitative ale informaiilor solicitate de utilizatori, precum i de particularitile
activitii desfurate.
Contabilitatea de gestiune asigur, pe de o parte, calculaia costurilor pe produse,
lucrri, servicii, iar pe de alt parte, msurarea performanelor unei activiti prin influena
costului. Determinarea corect a costului de producie implic organizarea colectrii i a
calculaiei cu privire la:
elaborarea bugetelor pe tipuri de bugete;
nregistrarea cheltuielilor efective pe feluri de activiti, pe lucrri, pe centre de profit, pe

faze de fabricaie, pe comenzi etc.;
decontarea produciei;
urmrirea consumurilor normate de materii prime, materiale, de for de munc etc.;
controlul bugetar prin intermediul abaterilor.

Organizarea contabilitii de gestiune este influenat de o serie de factori: organizarea
proceselor economice (aprovizionare, producie, desfacere), tehnica i tehnologia aplicate,

tipologia costurilor etc.
24
Specificul desfurrii proceselor economice (la nivel de ramur, subramur,

ntreprindere, subdiviziune organizatoric) determin apariia unor particulariti n modul de
organizare a contabilitii de gestiune.
n ansamblu, organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor
presupune respectarea unor etape metodologice:
Stabilirea organelor care se vor ocupa de executarea lucrrilor contabilitii de gestiune

i a calculaiei costurilor:
existena unor organe separate care se ocup fie de elaborarea antecalculaiilor, a

costurilor previzionale, cu rol n fundamentarea deciziilor economice viitoare, fie
de efectuarea postcalculaiilor de care se ocup personalul din compartimentul
financiar-contabil. Din punct de vedere organizatoric, acestea funcioneaz separat
(birouri, servicii, compartimente distincte);
existena unui compartiment funcional costuri, preuri, analize, care va fi

subordonat directorului economic.
Alegerea metodei de calculaie:

La baza stabilirii metodei de calculaie stau o serie de factori: producia ce se va fabrica,
sezonalitatea acesteia, durata procesului de producie, strategia activitii, obiectivele conducerii

etc.
Alegerea metodei de calculaie, utilizarea ei se face n concordan cu stabilirea locurilor
de cheltuieli, precizarea purttorilor de costuri, indicarea centrelor de analiz, stabilirea
formularisticii necesare i circuitul lor, raportarea abaterilor fa de bugete;
Stabilirea perioadei de executare a lucrrilor care se poate realiza sub forma graficelor
i presupune identificarea celor care primesc informaiile, perioada de calculaie a
costurilor, metodologia raportrii abaterilor;
Alegerea mijloacelor necesare n vederea executrii lucrrilor.

Un rol important n organizarea contabilitii de gestiune l are calculaia costurilor.
Aceasta presupune ansamblul lucrrilor efectuate cu scopul de a obine informaii privind costul
bunurilor, lucrrilor, serviciilor, activitilor sau a altor obiecte de calculaie stabilite de ctre
25
fiecare entitate n funcie de specificul activitii desfurate. Informaiile obinute cu privire la

costuri faciliteaz luarea unor decizii cu privire la volumul i structura activitii n vederea
creterii profitului. n cazul unei activiti de producie pot fi luate decizii privind meninerea n
fabricaie a unor produse, renunarea la fabricarea altora sau introducerea unor noi produse. Cu
ajutorul calculaiei costurilor pot fi obinute informaii privind costurile efective i cele
prestabilite (antecalculate, standard), determinarea abaterilor, fie cele totale, fie pe articole de
calculaie, pe locuri de cheltuielilor, pe produse. Prin intermediul analizei abaterilor se pot lua
msuri n vederea nlturrii deficienelor nregistrate n procesele de producie.
Modul de organizare al contabilitii de gestiune este lsat la latitudinea entitii, forma
cea mai laborioas de organizare ntlnindu-se n cadrul activitii productive.
n activitatea de producie se au n vedere aspecte referitoare la specificul activitii
desfurate, aspecte legate de determinarea costului unitar, costului de producie, antecalculat i
efectiv.
Clasificarea calculaiilor privind costul de producie se poate realiza dup criterii diferite :
a) dup raportul dintre momentul elaborrii calculaiilor i perioada n care se deruleaz
fenomenele i procesele economice:
antecalculaiile, care se elaboreaz naintea derulrii procesului de producie. Ele
se ntocmesc la nceputul perioadei de gestiune i pot prezenta defalcri
trimestriale sau lunare. Ele se refer la calculaiile previzionale pe produs, pe
activiti, pe centre de profit, pe locuri de cheltuieli i cuprind calculaiile de
proiect (de deviz), calculaiile standard, calculaii de buget.
Costul unitar de producie antecalculat (Cupa) se determin prin antecalculul
cheltuielilor directe pe produs (Cd) i a cheltuielilor indirecte de producie (Cip) care
vor fi repartizate:
Cupa = (Cd + Cip)
Cheltuielile directe antecalculate vor fi stabilite pe baz de norme sau standarde
specifice de consum i a celor de timp, a preurilor de aprovizionare, a tarifelor de
salarizare standard sau normate. Astfel:
26
cheltuielile cu materiile prime i materialele directe pe produs (care sunt

cheltuieli variabile de producie) se determin prin multiplicarea normelor, a
standardelor de consum, stabilite pe feluri de materii prime i materiale, cu
preurile de aprovizionare standar;
cheltuielile cu manopera direct pe produs se determin avnd la baz timpul

normat de munc pe unitatea de produs cu tarifele de salarizare standard pe
unitatea de timp. Contribuiile aferente salariilor se determin prin aplicarea
cotelor procentuale n vigoare asupra cheltuielilor standard cu salariile directe;
cheltuielile indirecte de producie sunt estimate pe zone de cheltuieli (secii,

ateliere, etc.), dup care vor fi repartizate pe purttorii de costuri n funcie de
criteriul ales de repartizare.
postcalculaiile sau calculaii efective, care se realizeaz dup derularea

fenomenelor i a proceselor economice, avnd la baz date efective.
Postcalculaiile reprezint baza determinrii abaterilor de la costurile prestabilite
i au un rol important n procesul decizional al ntreprinderii.
Lucrrile efectuate n aceast etap au drept scop determinarea costului efectiv al
produciei, verificarea sarcinilor bugetare, stabilirea cauzelor care au provocat
abaterile. Potrivit Prevederilor OMFP nr. 1826/2003, calculaia costurilor poate
fi efectuat dup una din urmtoarele metode: metoda costului standard, metoda
pe comenzi, metoda pe faze, metoda global, metoda directcosting sau alte
metode adoptate de persoana juridic n funcie de modul de organizare al
produciei, specificul activitii, particularitilor procesului tehnologic,
necesitile proprii.
b) dup sfera de cuprindere a cheltuielilor n costul produselor, serviciilor, lucrrilor:
calculaii totale (complete) care iau n consideraie la determinarea costului toate

cheltuielile efectuate pentru realizarea unui produs (cheltuieli generale de
administraie, cheltuieli de desfacere);
27
calculaiile pariale care presupun luarea n consideraie numai a unei pri din
cheltuieli, n funcie de obiectivul urmrit (spre exemplu, luarea n consideraie a
cheltuielilor directe, nu i indirecte etc.).
c) dup intervalul de timp la care se refer:
calculaii periodice, ce presupun elaborarea lor la intervale egale de timp

(calculaii de buget, standard etc.);
calculaii neperiodice, elaborate la intervale neegale de timp (cele de deviz, de

proiecte etc.).
3.2. Principiile organizrii contabilitii de gestiune

Indiferent de modul cum este organizat o ntreprindere i factorii care influeneaz acest
lucru, pentru asigurarea unui coninut real i exact al structurii costurilor potrivit prevederilor
Ordinului MFP nr.1826/2003- Precizri privind unele msuri referitoare la organizarea i
conducerea contabilitii de gestiune, se vor avea n vedere urmtoarele principii:
principiul separrii cheltuielilor care privesc obinerea bunurilor, lucrrilor, serviciilor, de
cheltuielile care nu sunt legate de achiziia, producia sau prelucrarea acestora;
principiul delimitrii n timp a cheltuielilor;
principiul delimitrii n spaiu a cheltuielilor;
principiul delimitrii cheltuielilor productive, de cele neproductive;
principiul delimitrii cheltuielilor ntre producia finit i n curs de execuie.
1.
Principiul separrii cheltuielilor care privesc obinerea bunurilor, lucrrilor,
serviciilor, de cheltuielile care nu sunt legate de achiziia, producia sau prelucrarea

acestora.
Acest principiu presupune ca la nivelul obiectelor de calculaie (producie, lucrare, servicii,
etc.) stabilite de persoana juridic s se realizeze o separare a cheltuielilor atribuibile obiectelor
28
de calculaie respective, de celelalte ocazionate de restul activitii. Cheltuielile care nu particip

la obinerea obiectelor de calculaie (cheltuieli de administraie, desfacere, regia fix nealocat
costului, cheltuielile financiare, cheltuielile extraordinare) nu se includ n costul acestora.
2.
Principiul delimitrii n timp a cheltuielilor.

Acest principiu presupune ca includerea cheltuielilor n costuri s se efectueze n perioada
de gestiune creia i aparin cheltuielile n cauz.

n baza principiului de mai sus, cheltuielile de producie se includ n costuri cnd are loc
fabricarea produselor respective (n perioada de gestiune).
n contabilitatea de gestiune exist cheltuieli care se efectueaz n perioada curent, dar
privesc producia viitoare (ele se nregistreaz n contul 471 i reprezint cheltuieli nregistrate n
avans sau anticipate, neinfluennd rezultatul financiar). Exist, n schimb, cheltuieli ce se vor
nregistra efectiv n perioadele viitoare de gestiune, dar care privesc perioada curent
(provizioanele care se nregistreaz n conturi de cheltuieli pe feluri de provizioane, al cror
regim de deductibilitate este stabilit prin reglementri legale). Acestea din urm influeneaz
rezultatul financiar. n vederea determinrii ct mai exacte a costului produsului fabricat i a
rezultatelor obinute, este necesar includerea cheltuielilor n costul de producie aferent
perioadei de gestiune (lun, trimestru, an etc.).
3.
Principiul delimitrii n spaiu a cheltuielilor.

Acest principiu presupune delimitarea cheltuielilor efectuate ntr-o anumit perioad de
gestiune pe principalele procese sau locuri de cheltuieli care le-a ocazionat (aprovizionare,
producie, administraie, desfacere), iar n cadrul sectorului produciei, pe secii, ateliere, linii de
fabricaie, etc. Pot fi constituite centre de producie de fabricaie, centre de profit sau alte centre
de responsabilitate n raport de care se adncete delimitarea cheltuielilor.
n baza acestui principiu, cheltuielile aferente desfurrii proceselor economice se defalc
n: cheltuieli de aprovizionare, producie, desfacere i administraie.
n cazul cheltuielilor de producie, delimitarea n spaiu presupune localizarea acestora la
nivel de secii de baz, auxiliare etc.
29
n acest mod se realizeaz determinarea unui cost unitar de producie al unui produs ,
care s includ numai cheltuielile aferente acestuia.
4.
Principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele neproductive.

Acest principiu are la baz delimitarea cheltuielilor productive (creatoare de valoare) de
cele neproductive (care nu aduc produsului o valoare suplimentar).

Din categoria cheltuielilor neproductive putem aminti: pierderile determinate de
ntreruperile procesului de producie, pierderi ale deteriorrii materiilor prime, materialelor,
pierderi rezultate din casarea mijloacelor circulante etc.
Ele sunt legate de modul de organizare, de gestionarea patrimoniului i trebuie s se in seama
de acestea determinndu-se influena lor n costul efectiv al produsului, n vederea eliminrii
cauzelor care le-au determinat.
5.
Principiul delimitrii cheltuielilor ntre producia finit i cea n curs de execuie.

Acest principiu este valabil pentru acele uniti productive a cror producie se prezint
parial la sfritul perioadei de gestiune n diverse stadii de transformare, cantitatea i valoarea

acesteia fiind diferit de la o perioad de gestiune la alta.
Producia neterminat reprezint producia care se afl n diferite stadii de fabricaie. Ea se
determin pe baza inventarierii periodice (lunare) din punct de vedere contabil, dup care se
stabilete valoric.
Separarea cheltuielilor pe producia neterminat prezint importan deoarece, n cazul
subevalurii acesteia, se nregistreaz o cretere a costului produsului finit, cu implicaii asupra
rezultatului ntreprinderii aferent perioadei de gestiune (descretere).
n cazul procedurii de supraevaluare a produciei neterminate, se nregistreaz o micorare a
costului i o cretere a rezultatului (nejustificat).
3.3. Diferite forme de organizare ale calculaiei costurilor

Potrivit prevederilor Legii nr. 82/1991, republicat,
Legea contabilitii, calculaia
costurilor se poate realiza dup metoda global, pe faze de fabricaie, pe comenzi, standard-cost,
30
metoda costurilor pariale, precum i alte metode de calculaie adaptate specificului de activitate
de ctre fiecare unitate patrimonial. Forma de organizare a calculaiei costurilor este strns
legat de procesul tehnologic. Exist astfel:
Calculaia pe tipuri de costuri, care presupune colectarea cheltuielilor, fie pe elemente

primare de cheltuieli, fie pe articole de calculaie, scopul urmrit fiind repartizarea
asupra purttorilor de costuri att a costurilor directe, ct i a celor indirecte;
Calculaia pe zone de cheltuieli.

Zonele de cheltuieli reprezint locurile de cheltuieli, adic subdiviziunile organizatorice
tehnico-productive care genereaz nregistrarea cheltuielilor. Ele sunt de fapt locuri de
producie, spaiile productive unde se desfoar procesul tehnologic.
Aceste locuri de munc mai sunt denumite i centre de profit sau centre de
responsabilitate.
Principalele subdiviziuni organizatorice ale structurii tehnico-productive care pot fi
considerate centre de cheltuieli, pe diferitele ramuri ale economiei sunt:
n industrie: uzine, fabrici (secii, ateliere de producie);
n agricultur: ferme vegetale (pe culturi), ferme zootehnice (pe specii de

animale), secii de mecanizare, chimizare etc. ;
n transporturi: gri, autogri, aerogri etc.;
n comer: magazine, depozite, restaurante;
prestri de servicii: centrale telefonice, baze de odihn i tratament etc.;
construcii-montaj: antreprize, antiere etc.
Calculaia pe purttori de costuri.

Purttorii de costuri sunt cei n funcie de care se stabilesc antecalculaiile i
postcalculaiile i pot fi:
individuali, pe unitatea de produs, lucrare, serviciu;
globali, care se refer la ntreaga producie i se utilizeaz la compararea nivelului

cheltuielilor pe elemente primare din contabilitatea financiar, cu cel pe articole
de calculaie stabilit prin contabilitatea de gestiune.
31
32
CURS 4. ORGANIZAREA AUTONOM CU UTILIZAREA

CONTURILOR DIN CLASA 9
4.1. Prezentarea grupelor clasei 9
Planul de conturi Clasa 9 - Conturi de gestiune

(conform cu Directiva a IV-a a CEE)
90 Decontari interne
901 Decontari interne privind cheltuielile
902 Decontari interne privind productia obtinuta
903 Decontari interne privind diferentele de pret
92 Conturi de circulatie
921 Cheltuielile activitatii de baza
922 Cheltuielile activitatilor auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de productie
924 Cheltuieli generale de administratie
925 Cheltuieli de desfacere
93 Costul productiei
33
931 Costul productiei obtinute

933 Costul productiei in curs de executie
4.2. Contabilitatea de gestiune aplicat n activitatea comercial

Calculaia costurilor reprezint instrumentul informaional i de gestiune care vizeaz
mbuntirea performanei ntreprinderii.
Se asigur astfel informaii despre cost, profit (ca instrument informaional), dar poate
constitui i o tehnic n vederea maximizrii rentabilitii (instrument de gestiune).
Informaia produs de calculaia costurilor se extinde de la nivelul produciei la cel
comercial al ntreprinderii, permindu-i managerului s evalueze variantele strategice alternative
de afaceri, s aleag varianta optim de dezvoltare.
A extinde rolul calculaiei costurilor de la nivelul productiv la cel al desfacerii presupune
respectarea unor tehnici procedurale.
Este necesar o delimitare i clasificare a cheltuielilor comerciale din cadrul
ntreprinderii.
Structura cheltuielilor comerciale
Cheltuielile comerciale reprezint totalitatea cheltuielilor efectuate de ctre o unitate
patrimonial care este specializat n comer i care poate avea drept obiect de activitate comer
en-gros, comer en-detail, alimentaie public, comer exterior etc.
Clasificarea cheltuielilor comerciale se poate face dup diferite criterii:
natura economic;
activitile care au generat cheltuielile comerciale.
34
Clasificarea dup natura economic este fundamentul organizrii i al conducerii

contabilitii financiare n toate domeniile de activitate.
Dup destinai sau activitatea care le-a generat, cheltuielile comerciale pot fi:
directe, identificate pe unitate i pe grupe de mrfuri;
indirecte, identificate pe unitate;
dublu indirecte, identificate la nivelul unitilor patrimoniale (cheltuieli generale i de

administraie).
Exist cazuri de societi comerciale (mici i mijlocii) n care funcia de conducere i de
administraie nu este separat de funcia comercial, fapt pentru care se folosete, pentru
urmrirea i controlul cheltuielilor comerciale, contul 925 Cheltuieli comerciale, care se
dezvolt n conturi operaionale de gradul II.
Structura cheltuielilor comerciale sau de desfacere
1) Costul de achiziie al mrfurilor vndute cuprinde:
preul de nregistrare al mrfurilor vndute;
diferena () dintre preul de nregistrare i preul de cumprare;
2) Salariile personalului:
salarii brute (salarii de baz, sporuri) ale personalului operativ, de conducere;
contribuii (accesorii) aferente salariilor ctre bugetul asigurrilor sociale,

asigurrilor sociale de sntate, fond omaj, alte fonduri;
3) Amortizarea imobilizrilor;
4) Cheltuieli cu transportul mrfurilor cuprinde:
transportul auto, feroviar etc.
5) Cheltuieli de reclam i publicitate:
cheltuieli anunuri publicitare;
cheltuieli privind participarea la trguri i expoziii;
6) Cheltuieli cu ambalajele:
ambalaje nerestituite i care sunt incluse n preul mrfii;

35
amortizarea ambalajelor de natura mijloacelor fixe.
7) Alte cheltuieli comerciale.

Cheltuielile comerciale, potrivit nomenclatorului de mai sus, se vor evidenia prin
dezvoltarea contului sintetic de gradul I, 925 Cheltuieli comerciale, n conturi operaionale de
gradul II:
9250 Cheltuieli directe privind mrfurile vndute
9251 Cheltuieli directe cu remunerarea personalului
9252 Cheltuieli directe cu asigurrile i protecia
social
9253 Cheltuieli directe cu amortizarea imobilizrilor
9254 Cheltuieli directe cu transportul mrfurilor
9255 Cheltuieli directe de reclam i publicitate
9256 Cheltuieli directe cu ambalajele
9258 Alte cheltuieli comerciale directe
Particularizarea adaptrii conturilor de gestiune la activitatea comercial, pornindu-se de
90
901
902
903
Cadrul general
standard pe
grupe i conturi
Decontri
interne
Decontri interne
privind
cheltuielile
Decontri interne
privind producia
obinut
Decontri interne
privind diferenele
de pre
Simbol cont
Simbolul
contului
Corespon-dena
la cadrul general standard de organizare a conturilor de gestiune, poate fi redat astfel:
90
Adaptare la
activitatea
comercial
pe grupe i
conturi
Decontri
interne
901
902
903
36
92
Conturi de
calculaie
Cheltuieli cu
activiti de baz
Cheltuieli
activiti auxiliare
Cheltuieli
indirecte
921
922
923
924
Cheltuieli
generale de
administraie
Cheltuieli
desfacere
Costul produciei
925
93
92
923
924
925
93
931
Costul produciei
obinute
933
Costul produciei
n curs de
execuie
EXEMPLIFICARE
Conturi de
calculaie
931
Cheltuieli
indirecte ale
unitilor
operaionale
Cheltuieli
generale de
administraie
Cheltuieli
comerciale
Venituri din
activiti
comerciale
Venituri din
activiti
comerciale
PRIVIND
TRANSPUNEREA
CONTURILOR
INTRE
CONTABILITATEA FINANCIARA SI CEA DE GESTIUNE

Organizarea contabilitii de gestiune ntr-o activitate de comer (este luat n studiu o filial
din cadrul unei ntreprinderi)
A. Cadrul general al comerului cu ridicata n cadrul filialei X din cadrul ntreprinderii
studiate
n vederea desfurrii activitii comerciale, unitile specializate n comerul cu ridicata
trebuie s dispun de stocuri de marf.
Stocurile de marf, n contabilitate, ndeplinesc un dublu rol:
37
sunt principalul element patrimonial;

sunt element de calcul al costului de aprovizionare al mrfurilor vndute.
Sub raportul perioadei de gestiune, se ntlnete:
stocul iniial de mrfuri (de la nceputul perioadei);
stocul final de mrfuri (de la finele perioadei de gestiune).
Pentru determinarea costului de aprovizionare al mrfurilor vndute, se va aduga la
costul de aprovizionare al stocului iniial, valoarea mrfurilor achiziionate n cursul perioadei la
cost de achiziie, dup care se va deduce stocul final de mrfuri, evaluat la cost de achiziie.
n comerul cu ridicata, se practic preul de cumprare (preul de facturare al mrfurilor de ctre
unitile productoare ctre unitile comerciale cu ridicata) i preul de vnzare (practicat de
unitile comerciale cu ridicata, pentru vnzarea mrfurilor ctre unitile comerciale cu
amnuntul, adic pre de cumprare + adaosul comercial).
Etapele circulaiei mrfurilor sunt:
1. Expedierea mrfurilor de ctre furnizor (productor) ctre filial n baza Avizului de
nsoire a mrfii, Factur fiscal etc;
2. Transportul mrfurilor, efectuat fie de productor, fie de beneficiar sau de ctre o ter
persoan;
3. Recepia mrfurilor la Filiala X, n vederea prelucrrii acestora n gestiunile respective,
ale crei rezultate vor fi consemnate n N.R.C.D. (not-recepie-constatare-diferene);
4. Transferul mrfurilor n baza Avizului de nsoire a mrfii ctre depozitul nr. 2.
Pentru organizarea contabilitii de gestiune astfel nct s-i poat urmri rezultatele
economico-financiare analitice pe fiecare depozit n parte, se va detalia corespunztor, prin
analiticele conturilor de gestiune:
902 Decontri interne privind activitile comerciale
903 Decontri interne privind rezultatele activitilor
comerciale
925 Cheltuieli comerciale
931 Venituri din activiti comerciale
38
n cazul de fa, evidena stocurilor de mrfuri se va ine prin intermediul inventarului

intermitent n contabilitatea de gestiune, n preuri de cumprare, cu ajutorul contului 9471
Mrfuri, care va fi detaliat n analitice pe cele dou depozite i pe dou categorii de mrfuri
(piese i utilaje agricole).
Din cele prezentate, rezult c este necesar o variant dezvoltat a conturilor de
gestiune, care are drept obiective: evidenierea analitic a stocurilor, calculaia costurilor i a
rezultatelor pe purttorii de costuri.
n varianta dezvoltat, apare grupa de conturi 94 Conturi de inventar, pentru evidena i
gestiunea analitic a stocurilor, grupa 97 Diferene de ncorporare, pentru delimitarea
diferenelor nencorporabile, i grupa 98 Rezultate analitice, pentru calculul i evidena
analitic a rezultatelor.
Astfel de conturi exist n contabilitile francez, german etc.
B. Operaiuni ale perioadei de gestiune
Operaiile economico-financiare/2011 au fost contabilizate prin cele dou circuite
contabile (financiar i de gestiune), astfel:
a)
preluarea stocurilor iniiale din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune,

dup cum urmeaz:
depozitul nr. 1
- piese
- utilaje
depozitul nr. 2
- piese
- utilaje
b)
=
+
=
+
125566 lei
59.966 lei
65.600 lei
63.613 lei
60.372 lei
3.241 lei
intrare de mrfuri la depozitul nr. 1, n baza documentelor legale:
- piese
=
+
2.390.036 lei
139.053 lei
39
- utilaje agricole
c)
intrare de mrfuri la depozitul nr. 2, prin aviz de nsoire a mrfii, n valoare de:
- piese
- utilaje agricole
d)
2.250.983 lei
=
+
335.025 lei
240.091 lei
94.934 lei
vnzri de mrfuri
vnzri din depozitul nr. 1 n preuri de vnzare (fr TVA) dup cum urmeaz:
piese de schimb: .86.701 lei;
utilaje agricole: 1.955.290 lei;
TVA 24% i valoarea exprimat la preuri de cumprare, fr TVA:

-
piese de schimb: 158.221 lei;
utilaje agricole: 1.880.086 lei;
vnzri din depozitul nr. 2 n preuri de vnzare fr TVA, dup cum urmeaz:
utilaje agricole: 105.988 lei;
TVA24%, iar valoarea exprimat la preuri de cumprare, fr TVA, este:

-
utilaje agricole: 101.911 lei;
e)
n cursul perioadei de gestiune se nregistreaz i alte cheltuieli cu caracter comercial:
Salarii brute, total .

depozitul nr. 1 .
depozitul nr. 2 .
personal de conducere
135.147
79.405
18.517
37.225
Contribuii i alte cheltuieli cu asigurrile

40
sociale .
CAS ..
CASS .
CFS .
Alte cheltuieli cu asigurri sociale .
Comision cri munc ...
Alte cheltuieli nregistrate
Cheltuieli materiale (auxiliare, combustibili,
46.545
26.692
9.460
3.379
6.000
1.014
168.994
alte materiale consumabile, materiale nestocate

etc.) .
Cheltuieli privind energia i apa .
Cheltuieli cu ntreinerea i reparaia utilajelor ..
Cheltuieli privind chiria ..
Cheltuieli prime de asigurri ..
Cheltuieli cu reclam, publicitate ...
Cheltuieli amortizare ..
Cheltuieli potale i telecomunicaii ...
Alte cheltuieli (deplasri, servicii bancare, teri,
76.094
14.301
10.941
6.689
1.949
5.263
9.233
16.544
impozite taxe) .
27.977
f) se vor efectua operaii specifice contabilitii de gestiune:
Decontarea cheltuielilor comerciale;
Repartizarea cheltuielilor de administraie avnd drept criteriu de repartizare manopera

direct;
Determinarea rezultatelor economico-financiare analitice.
g)
preluarea stocurilor finale ntre cele dou contabiliti (financiar i de gestiune);
h)
nchiderea conturilor de rezultate n dublu circuit (contabilitatea financiar i

contabilitatea de gestiune) prin prezentarea sintetic a acestuia, prin comparaie.
C. Realizarea transpunerii datelor prin intermediul JURNALULUI DE NREGISTRARE

Transpunerea datelor din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune se poate
realiza prin intermediul tabloului de conversie i prin jurnalizarea operaiilor economicofinanciare utiliznd jurnalul de nregistrare (pentru fiecare contabilitate, financiar sau de
gestiune) care poate fi simplu sau dublu, operaiile economico-financiare fiind jurnalizate
concomitent n cele dou circuite.
41
Pentru a se reduce volumul de munc, se va utiliza Jurnalul dublu.
42
JURNAL DE NREGISTRARE
Nr.
crt.
Operaia
economico-financiar
0
1
1
Preluarea stocurilor iniiale
din contabilitatea
financiar n contabilitatea
de gestiune
Se nregistreaz mrfurile
depozitului nr. 1
2
3
4
4.1.
4.2.
5
5.1.
5.2.
Se nregistreaz mrfurile
primite de depozitul nr. 2
prin transfer de la
depozitul nr. 1
Se nregistreaz vnzarea
mrfurilor din cele dou
depozite
Vnzri depozitul nr. 1:
2141992
Vnzri depozitul nr. 2:
410266
TVA 24%:
484910
Se descarc gestiunea
mrfurilor vndute
Se nregistreaz
Cheltuielile cu salariile i
contribuiile aferente:
* CAS
* CASS
* CFS
* Alte cheltuieli cu
asigurrile sociale
* Comision cri de munc
(0,25%)
Se nregistreaz alte
cheltuieli:
* Cheltuieli materiale
(auxiliare, combustibili
etc.)
* Se nregistreaz
cheltuieli cu energia i apa
* Se nregistreaz
cheltuieli cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor
Contabilitatea Financiar
Conturi
Sume
Debitoare
Creditoare
2
3
4
607
371
189180
%
607
4426
%607
4426
401
4111
Contabilitatea de Gestiune
Conturi
Sume
Debitoare
Creditoare
5
6
7
9471
901
189180
9471/D1
125566
9471/D2
63614
2963645
2390036
573609
415431
335025
80406
9471/D1
901
2390036
9471/D2
901
335025
%
707
4427
3164676
2552158
612518
931
931/D1
931/D2
902
902/D1
902/D2
2552158
2141992
410166
607
371
2397999
925
925/D1
925/D2
9471
9471/D1
9471/D2
641
421
135147
901
6451
6453
6452
4311
4313
4371
26692
9460
3379
925
925/D1
925/D2
924
6458
4381
6000
628
401
1014
%
6022
4426
401
94357
76094
18263
925
925/D1
925/D2
901
76094
58074
18020
%
605
4426
%
611
4426
401
17733
14301
3432
13567
10941
2626
924
901
14301
925
925/D1
925/D2
901
10941
8491
2450
401
401
2397999
2038308
359690
180678
127298
103226
24072
53380
43
* Cheltuieli privind chiria
%
612
4426
401
8294
6689
1605
924
901
6689
* Cheltuieli privind
publicitatea, protocolul
* Cheltuieli cu deplasrile
* Cheltuieli potale i
telecomunicaii
623
401
5263
924
901
5263
625
%
626
4426
627
542
401
9405
20515
16544
3971
9279
924
924
901
901
9405
16544
924
901
9279
748
603
145
8688
925/D1
901
603
924
901
8688
9233
1822
5524
1886
%
925/D1
925/D2
924
901
9233
6416
1777
1040
* Cheltuieli cu servicii
bancare
* Alte cheltuieli executate
de teri
%
628
4426
635
5121
401
* Cheltuieli cu impozite i
5121
taxe
* Cheltuieli cu amortizarea
6811
%
n baza determinrii
2812
amortizrii lunare de ctre
2813
societate i transmise
2814
filialelor prin intermediul
contului 481 Decontri
ntre unitate i subunitate
OPERAII SPECIFICE CONTABILITII DE GESTIUNE
6
Se nregistreaz
decontrile n
contabilitatea de
gestiune
6.1.
Decontarea cheltuielilor
x
x
comerciale
6.2.
Repartizarea cheltuielilor
de administraie pe
ambele depozite, n
funcie de manopera
direct
Repartizarea cheltuielilor de administraie:
R D ct924 = 177608
Baza de repartizare (manopera direct)

Coeficient de repartizare
K=
925
2626777
902/D1
902/D2
925/D1
925/D2
2219703
407074
902
924
177608
144025
33583
903/D1
903/D2
902/D1
902/D2
163573
31157
Depozit nr. 1: 79405
Depozit nr. 2: 18517
R Dct924
= 181,38%
cheltuielilor cu salariile directe
Cheltuieli de administraie repartizate pe depozite:

D1: 79405 x 181,38% = 144025
D2: 18517 x 181,38% = 33582
177608
6.3.
Determinarea i
x
nregistrarea diferenelor
de pre
902
44
Reluarea stocurilor
finale din contabilitatea
de gestiune n
contabilitatea financiar
dup situaia stocurilor
SD9471/D1=477293
SD9471/D2=38949
SDCT9471=516242
371
607
516242
901
9471
9471/D1
9471/D2
516242
477293
38949
nchiderea conturilor de
rezultate
121
%
602
605
607
611
612
623
625
626
627
628
635
6451
6452
6453
6458
6811
2746731
76094
14301
2397999
10941
6689
5263
9405
16544
9279
1617
8688
135147
3379
9460
6000
9233
2.552.158
901
%
931
931/D1
931/D2
903
903/D1
903/D2
2746731
2552158
2141992
410166
194730
163573
31157
%
707
REZULTATELE SE PREZINT ASTFEL:
VENITURI
CHELTUIELI
REZULTAT
121
TOTAL
2552158
2746731
-194730
D1
2141992
2305565
-163573
D2
410166
441323
-31157
45
CURS 5. METODE I PROCEDEE DE CONTABILITATE DE

GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR PARTEA I
5.1.
Metode de contabilitate i calculaie a costurilor
(concepte i trsturi generale)

Definirea acestei noiuni este strns legat de forma i coninutul organizrii calculaiei
costurilor, deoarece metodele de calculare a costurilor exprim modul de organizare a colectrii
cheltuielilor de producie i ale determinrii costului unitar pe produs.
Metoda, n sens general, dup DEX, este modul sistematic de cercetare, de cunoatere
i de transformare a realitii obiective6.
Metoda reprezint, astfel, modalitatea de interpretare a fenomenelor economice cuprinse
n obiectul de studiu al unei discipline.
Organizarea calculaiei costurilor presupune mbinarea metodelor, procedeelor,
surselor materiale i financiare pentru realizarea obiectivelor formrii calculaiei, ale analizei
i ale controlului costurilor.
Delimitarea unei metode de calculaie fa de o alt metod de calculaie se realizeaz
prin caracteristicile procesului tehnologic, tehnica i tehnologia de care dispune o ntreprindere
etc.
Metodele de calculaie a costurilor, n funcie de scopul i obiectivele urmrite, pot fi
clasificate n:
Metode clasice de calculaie a costurilor, care au fost utilizate de-a lungul vremurilor,
din care fac parte: metoda global, pe faze i metoda pe comenzi. Dei aceste metode i-
DEX, Ed. A.R.S.R., 1975, pag. 544
46
au pstrat valabilitatea datorit meninerii aspectelor tehnico-organizatorice ale

produciei, modificrile care au intervenit de-a lungul timpului asupra organizrii
produciei (individuale, de serie, de mas) au determinat modificri ale acestor metode,
meninndu-se esena acestora.
Metode moderne de calculaie a costurilor.
n funcie de evoluia activitilor productive, de scopul i obiectivele urmrite (asigurarea

unor informaii necesare procesului de control i de analiz a costurilor etc.), utilizarea metodelor
moderne a fost determinat de avantajele oferite. Din aceast grup fac parte: metoda StandardCost, metoda plan-efectiv, metoda T.H.M., Pert-Cost, metoda G.P., metoda A.B.C. (calculaia
costurilor de proces).
Metoda A.B.C. a aprut ca urmare a calculaiei costurilor de proces, avnd drept cauze:
cererea de informaii n activitatea managerial, dezavantajele oferite de celelalte metode de
colectare a costurilor etc.
Toate metodele de calculaie a costurilor prezint trsturi comune i specifice.
Trsturile comune sunt date de urmtoarele fapte:
metodele au aceleai obiecte de cercetare (producia i cheltuielile ocazionate);
metodele au la baz etape metodologie de realizare a lucrrilor;
fiecare dintre metode utilizeaz procedee concrete de lucru.
Trsturile specifice sunt determinate de factorii care influeneaz utilizarea unei sau altei
metode: sfera de cuprindere a cheltuielilor n costul produsului, purttorii de costuri etc.
Dei metodele de calcul a costului difer de la o ntreprindere la alta n funcie de
particularitile tehnologiei de fabricaie, pot fi, totui, identificate dou metode de baz, i
anume, metoda pe comenzi i metoda pe procese sau a costului pe perioad.
Metoda pe comenzi poate fi aplicat acolo unde producia poate fi separat pe comenzi
(individuale sau colective) i pe contracte (n industria constructoare de maini, utilaje, etc.).
47
Metoda pe procese poate fi aplicat acolo unde producia este continu i rezult n urma
prelucrrilor succesive de materie prim. Produsele rezultate vor fi standardizate.
Metoda pe procese cuprinde:
- metoda pe faze, cu produse simultane, principale i secundare (industria textil, alimentar,
chimic, etc.);
- metoda global, unde se obin produse identice (ciment, industria extractiv, etc.);
- metoda pe servicii, n industria transporturilor, hotelier, spitale, etc., unitatea de calcul poate fi
tona/km (transporturi), zi spitalizare/pacient (spitale), etc.
48
5.2.
Procedee de calculaie a costurilor
Desfurarea activitii dintr-o ntreprindere, pe ntreg circuitul economic, este influenat de

o serie de factori, precum: procesul tehnologic aplicat, tehnica de care dispune, modul de
organizare a produciei, tipologia produselor obinute, durata ciclului de fabricaie etc..
De aceea, i calculaia costurilor este difereniat de la o activitate la alta i procedeele
utilizate sunt diferite.
Indiferent de natura influent a factorilor, determinarea costului unitar are la baz raportul
dintre cheltuielile ntreprinderii i volumul produselor obinute, al lucrrilor executate i al
serviciilor prestate.
Metodele de calculaie a costurilor folosesc procedee:
cu caracter general: observaia, raionamentul, comparaia, inducia, deducia etc.;
cu caracter specific calculaiei costurilor, care sunt subordonate n final calculului matematic
i care au forme diferite, de la calcule aritmetice simple, la cele algebrice etc.
Se utilizeaz, astfel, procedee de calculaie cum ar fi:
procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte;
procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe;
procedee de calcul al costurilor privind producia de fabricaie interdependent;
procedee de calcul al costului pe unitatea de produs.
49
5.3.
Principiile calculaiei costurilor.
Calcularea cat mai exacta a costului produciei fabricate are la baz urmtoarele principii
teoretice si metodologice :
1. Determinarea obiectului calculaiei
reprezint punctul de plecare in organizarea calculaiei costurilor si este delimitat prin
obiectul pentru care se efectueaz calculaia astfel : in sectorul aprovizionrii obiectul calculaiei
este reprezentat de o materie prima, un material consumabil, de o anumita marfa sau grupa de
marfa pentru care se face calculaia; in sectorul produciei obiectul calculaiei poate fi un produs
sau o grupa de produse, o lucrare, un serviciu, o comanda , un loc de cheltuieli, etc.
2. Alegerea metodei de calculaie
reprezint o problema cu implicaii deosebite in determinarea coninutului si exactiti
indicatorului ce constituie obiect de calculaie.
Organizarea calculaiei contabile se face in concordanta cu celelalte forme de calculaie
economica ( previzional si statistica ).
Potrivit acestui principiu datele furnizate de diferitele componente ale sistemului
informaional si economic se pot centraliza pentru calculul, analiza si controlul indicatorilor
respectivi pe ntreprinderi, ramuri si pe ntreaga economie naionala.
Astfel , in conformitate cu acest principiu, organizarea contabilitii de gestiune si de
calculaie a costurilor este necesar sa se fac potrivit obiectivelor urmrite si dup aceeai
metodologie de calculare a costului de producie folosita cu ocazia programrii acesteia.
In acest sens se impune ca la organizarea contabilitii de gestiune sa se tina seama de
aceeai divizare a ntreprinderii pe secii, faze de fabricaie, instalaii, etc.; ca centre de cheltuieli
care au fost avute in vedere cu ocazia programrii costurilor de producie sa se foloseasc aceeai
nomenclatura a produselor lucrrilor si serviciilor, precum si articolelor de calculaie care s-au
50
utilizat cu ocazia ntocmirii antecalculaiilor pe produs, aceleai criterii de repartizare a

cheltuielilor indirecte de producie si daca este cazul a cheltuielilor generale de administraie prin
respectarea stricta a acestui principiu se creeaz premisele necesare comparabilitii datelor
efective din contabilitate cu datele antecalculate si asigura contabilitii rolul de principal
instrument de efectuare a controlului cu privire la modul de ndeplinire a indicatorilor programai
in scopul determinrii abaterilor.
3. Delimitarea pe feluri de activiti a indicatorilor economico-financiari care fac
obiectul calculaiei costurilor.
Potrivit acestui principiu este necesar ca datele si informaiile furnizate de contabilitate
sa fie delimitate si localizate pe feluri de activiti, iar urmrirea si determinarea indicatorilor
economico-financiari sa se fac in aceeai structura; aadar costul produciei nu trebuie sa
cuprind dect cheltuielile de exploatare grupate dup destinaia lor, restul cheltuielilor care
privesc activitatea ntreprinderii in ansamblul ei si anume :cheltuieli financiare si cele
excepionale, cele cu impozit pe profit care nu au legtura cu activitile de exploatare nu trebuie
sa se includ in costul produciei obinute, acestea se suporta direct din rezultatele financiare ale
unitii patrimoniale.
4. Delimitarea in timp a datelor si informaiilor pe baza crora se calculeaz
calculaia costurilor.
Datele si informaiile ce stau la baz calculrii costului produciei trebuie sa provin
numai din perioada la care se refera cheltuielile in cauza. Astfel trebuie menionat ca exista
unele cheltuieli care dei se efectueaz in perioada curenta, ele privesc si producia din perioada
viitoare cunoscute sub denumirea de cheltuieli nregistrate in avans dup cum exista cheltuieli
ce se vor efectua efectiv in perioada viitoare de 6 gestiune dar privesc si perioada curenta de
calcul. Potrivit acestui principiu includerea cheltuielilor in costul de producie trebuie efectuata
in perioada de gestiune ( luna, trimestru , an) cnd are loc fabricarea efectiva a produciei de
care sunt legate.
51
5. Delimitarea in spaiu sau pe centre de cheltuieli a datelor si informaiilor ce stau

la baz calculrii costurilor:
- presupune nregistrarea in mod separat pentru fiecare din cheltuielile de productie a
tuturor cheltuielilor si veniturilor in vederea calculrii eficientei activitii acestora.
Putem spune daca ne referim la contabilitatea de gestiune in raport cu procesele care le
ocazioneaz, cheltuielile de exploatare se mpart din punct de vedere al calculaiei in patru grupe:
cheltuieli de aprovizionare, de producie, de desfacere, de administraie si conducere.
In ceea ce privete cheltuielile de producie, delimitarea si localizarea lor trebuie sa se
fac in primul rnd pe fiecare secie a activitii de baz si auxiliare, deci delimitarea in spaiu
sau pe centre a cheltuielilor a datelor si informaiilor furnizate de contabilitate se face att in
scopul
necesitailor de evidenta si calculaie care constau in stabilirea cat mai justa a
indicatorilor economico-financiari privind costurile la nivelul fiecrei structuri funcionale ,cat si

in scop funcional de conducere eficienta a activitii desfurate in locurile respective pe baz
criteriilor de rentabilitate care impun responsabiliti conductorului.
52

GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR PARTEA A
II-A
6.1. Procedee de stabilire i delimitare a cheltuielilor pe purttori de

costuri sau pe centre de costuri
Asa cum am mentionat si in cursurile anterioare, desfurarea activitii dintr-o
ntreprindere, pe ntreg circuitul economic, este influenat de o serie de factori, precum:
procesul tehnologic aplicat, tehnica de care dispune, modul de organizare a produciei, tipologia
produselor obinute, durata ciclului de fabricaie etc..
Calculaia costurilor este difereniat de la o activitate la alta i procedeele utilizate sunt
diferite.
Indiferent de natura influent a factorilor, determinarea costului unitar are la baz
raportul dintre cheltuielile ntreprinderii i volumul produselor obinute, al lucrrilor executate
i al serviciilor prestate.

53
6.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte

Repartizarea cheltuielilor indirecte pe activiti, pe locuri de cheltuieli, pe purttori de costuri, se
realizeaz prin intermediul procedeului suplimentrii care mbrac dou forme:
procedeul suplimentrii n form clasic;
procedeul suplimentrii sub forma cifrelor relative de structur.
6.2.1. Procedeul suplimentrii varianta clasic

Acest procedeu se utilizeaz pentru repartizarea i delimitarea cheltuielilor indirecte, pe zone sau
sectoare de cheltuieli.
Zonele sau sectoarele de cheltuieli sunt considerate subdiviziunile organizatorice ale unei
ntreprinderi (fie productive sau administrative), n raport de care se realizeaz bugetarea, analiza
i controlul activitii.
Utilizarea acestui procedeu presupune urmtoarele etape de lucru:
stabilirea bazei de repartizare (bj); aceasta creeaz legtura dintre cheltuielile ce urmeaz
a fi repartizate i purttorii de cheltuieli;
calculul coeficientului de suplimentare (Ks), prin raportarea cheltuielilor de repartizat

(Chr) asupra bazei de repartizare.
Ks =
Chr
n
b j
j =1
calculul cotei-pri din cheltuielile indirecte (Cj) ce trebuie repartizate pe obiecte de

calculaie, dup relaia:
54
C j =bj Ks
Exemplu
ntr-o ntreprindere, n secia de producie se fabric patru produse, cheltuielile directe
nregistrate fiind:
produsul A
12.000 lei;
produsul B
15.000lei;
produsul C
7.500 lei;
produsul D
13.500lei.
Cheltuielile indirecte ale seciei, nregistrate n contul 923 Cheltuieli indirecte de producie,
sunt de 5.000 lei.
S se repartizeze cheltuielile indirecte ale seciei asupra produselor principale, criteriul de
repartizare fiind salariile directe.
Rezolvare:
criteriul de repartizare l constituie salariile directe (redate n tabelul 6.1);

Ks =
5.000 lei
= 0,50 ;
10.000 lei
cota de cheltuieli indirecte repartizate pe produse:
C jA = 2.400 lei 0,50 = 1.200 lei

C jB =3.000 lei 0,50 = 1.500 lei
C jC = 2.000 lei 0,50 = 1.000 lei
C jD = 2.600 lei 0,50 = 1.300 lei
55
Total cheltuieli repartizate =5.000 lei
Tabelul 6.1
Nr. Produsele
crt.
Cheltuieli
directe
din care:
Salarii
directe (b j )
Cheltuieli
indirecte
de
producie
Cheltuieli
repartizate
(C j )
0
1
2
3
4
1
A
B
C
D
TOTAL
2
12.000
15.000
7.500
13.500
48.000
2.400
3.000
2.000
2.600
10.000
x
x
x
x
5.000
5
1.200
1.500
1.000
1.300
5.000
6.2.2. Forma cifrelor relative de structur

Aceast form de repartizare a cheltuielilor indirecte presupune:
determinarea ponderii bazei de repartizare (Pj) a fiecrui obiect de calculaie, n totalul
bazelor de repartizare b j dup relaia:

j =1
Pj =
bj
n
b j
j =1
determinarea cotelor din cheltuielile indirecte de repartizat asupra fiecrui obiect de
calculaie dup relaia:

56
C j = P j c Chr
n baza datelor de care dispunem, vom proceda la repartizarea cheltuielilor indirecte utiliznd
acest procedeu. Calculele sunt prezentate n tabelul 6.2.
Tabelul 6.2
Nr.
crt.
Pr
od
.
Cheltuiel
i directe
din care:
Salarii
directe
(b j )
Cheltuiel
i
indirecte
de
produci
e
Ponder
ea
bazei
de
reparti
zare
Cot
cheltuieli
indirecte
repartizat
e/
produs
( Pj )
0
1
1
A
2
B
3
C
4
D
TOTA
L
2
12.000
15.000
7.500
13.500
3
2.400
3.000
2.000
2.600
48.000
10.000
5
x
x
x
x
24
30
20
26
6
1.200
1.500
1.000
1.300
5.000
100
5.000
Rezolvare:
PA =
2.400
100 = 24
10.000
PB =
3.000
100 = 30
10.000
PC =
2.000
100 = 20
10.000
PD =
2.600
100 = 26
10.000
C A = 5.000 lei 24% =1.200 lei

57
C B = 5.000 lei 30% =1.500 lei

CC = 5.000 lei 20% =1.000 lei
C D = 5.000 lei 26% =1.300 lei
Total cheltuieli indirecte repartizate = 5.000 lei
58

III-A
7.1. Procedee de delimitare a cheltuielilor in fixe si variabile
Din aceast categorie fac parte:
procedeul celor mai mici ptrate;
procedeul punctelor de maxim i de minim;
procedeul analitic.
7.1.1. Procedeul celor mai mici ptrate

Presupune o relaie de tip liniar ntre cheltuielile de producie i volumul produciei,
presupunnd parcurgerea urmtoarelor etape:
determinarea volumului mediu de activitate aferent perioadei de calcul, dup formula:
n
Qt
Q = t =1
n
n care:
Q - volumul mediu de activitate;

Q - volumul activitii dintr-o perioad de gestiune;
t - perioada de gestiune (lun, trimestru, an);
n - numrul perioadelor de gestiune luate n calcul
determinarea cheltuielilor medii aferente perioadei de gestiune luat n calcul
59
Cht
Ch = t =1
n care:
Ch
- cheltuielile medii aferente perioadei de gestiune luat n calcul;
Ch - cheltuielile dintr-o perioad de gestiune ce trebuie repartizate n variabile i fixe.

determinarea abaterii volumului activitii din fiecare perioad de gestiune luat n calcul,
fa de volumul mediu al acesteia:
X = Qt Q
n care:
X - abaterea volumului activitii fa de volumul mediu al acesteia.
(celelalte simboluri sunt explicate n etapele anterioare).
calculul abaterii cheltuielilor aferente unei perioade de gestiune luat n calcul fa de
cheltuielile medii:
Y = Cht Ch
n care:
Y - abaterea cheltuielilor fa de volumul mediu al cheltuielilor.
determinarea cheltuielilor variabile unitare (chv), dup relaia matematic:
n
( xy ) t
chv = t =1n
xt2
t =1
n care:
chv - cheltuieli variabile;
t - perioada de gestiune luat n calcul;
xy - produsul abaterilor de activitate i cheltuieli;
x2 - abaterea la ptrat a volumului activitii.
60
determinarea cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune luate n

calcul:
Chvt = chv Q ,
n care:
chv - cheltuieli variabile totale.
determinarea cheltuielilor fixe:
Ch ft = Cht Chvt ,
n care:
Chf - cheltuieli fixe;
Cht - cheltuieli totale.
determinarea cheltuielilor prestabilite (standard) pentru o perioad de gestiune viitoare:
Chs = Ch f + ( chv Qs ) ,
n care:
Chs- cheltuieli standard;
Qs - producie prestabilit (standard).
7.1.2. Procedeul punctelor de maxim i de minim

Acest procedeu presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
se determin cheltuielile variabile unitare:
Chv =
Cht max Cht min

,
Qmax Qmin
unde:
Ch max , Chmin - cheltuielile maxime i minime aferente perioadei de gestiune;
Qmax , Q min - volumul produciei maxime i minime aferente perioadei de gestiune.
se determin cheltuielile fixe ale perioadei de gestiune:

Ch f = Cht ( Chv Q )
61
62

IV-A
8.1.Procedee de calcul al costurilor privind producia de fabricaie
independent
Procedeul de calculaie a costurilor privind producia de fabricaie interdependent se
aplic n ntreprinderile industriale unde are loc deservirea reciproc de produse, lucrri, servicii,
fie ntre secii sau ateliere de producie. Rezultatele activitii de producie obinute n acest mod
sunt denumite produse de fabricaie interdependent.
Calculaia costului produciei de fabricaie interdependent presupune utilizarea mai
multor procedee:
Procedeul elaborrii calculaiilor privind costul fiecrui produs, fr a se ine seama de

prestaiile reciproce (utilizat n faza antecalculaiilor).
Procedeul calculaiilor iterative care presupune:
determinarea mrimii rapoartelor dintre cantitile de produse livrate altor secii ( q i ) i

totalul produciei fabricate de secia furnizoare (Q):
Kj =
qj
Q
, unde:
K - raportul dintre cantitatea de producie livrat altor secii i totalul produciei fabricate;
j - secia primitoare;
q - cantitatea de produse livrate;
Q - cantitatea de producie fabricat.
se determin costul prestaiei:
C j = K j Ch f , unde:
63
C - costul prestaiei primite;

Ch f - cheltuielile iniiale ale seciei furnizoare;
cheltuielile seciei furnizoare se scad i ale seciei primitoare se adun;

cotele de cheltuieli preluate se repet pn cnd rezultatele obinute vor fi neglijabile:
Cj =
SFD j
q as
, unde:
C - costul prestaiei altor secii;

j - produsul;
SFD - soldul final debitor al contului de cheltuieli;
q as - cantitatea produciei livrate altor secii.
Procedeul amintit se utilizeaz rar, deoarece implic un volum mare de calcule.
8.2. Procedee de calcul al costului pe unitatea de produs

Determinarea costului efectiv unitar presupune msurarea cheltuielilor aferente produciei n
corelaie cu nivelul produciei fabricate, dar i modalitatea de calcul, astfel:
nivelul cheltuielilor aferente produciei presupune detalierea cheltuielilor cu producia
neterminat fa de cheltuielile aferente produciei terminate;
modalitatea de calcul presupune, pe de o parte, stabilirea unitii de calculaie, dar i a
procedeelor utilizate n funcie de particularitile procesului de producie i cheltuielile
de producie efectuate.
Din aceast grup de procedee fac parte:
procedeul diviziunii simple;

64
procedeul cifrelor de echivalen;
procedeul restului (al valorii rmase);
procedeul cantitativ.
8.2.1. Procedeul diviziunii simple

Procedeul diviziunii simple se aplic n cadrul unitilor patrimoniale, fie independent (acolo
unde exist producia omogen), fie n combinaii cu alte procedee, utilizndu-se relaia:
Ci =
ChTi
, unde:
Qi
C i - costul pe unitatea de produs i;

ChTi - cheltuieli totale (directe + indirecte);
Qi - cantitatea de produs, lucrare, serviciu.
Calculaia costurilor se poate face:

lund n consideraie elementele primare de cheltuieli, dup relaia:
n
Chi
Ci =
j =1
(elemente primare de cheltuieli)
lund n consideraie cheltuielile structurate pe articole de calculaie

Exemplu
1. S se determine costul efectiv unitar n cazul unei uniti patrimoniale ce are ca obiect de
activitate principal prestrile de servicii (transport persoane), cunoscndu-se:
existena n structura organizatoric a dou autobaze;
volumul Km parcuri n perioada de gestiune, 120.000 Km n autobaza unu;
cheltuielile de producie nregistrate pe elemente primare de cheltuieli sunt

prezentate n tabelul 8.1.;
65
2. S se determine costul efectiv unitar n cazul aceleiai uniti patrimoniale, lundu-se n

consideraie cheltuielile de producie structurate pe articole de calculaie (tabelul 8.2.).
Rezolvare 1 (pe elemente primare de cheltuieli):
Determinarea costului efectiv:
Ci =
67.628lei
= 0.5635lei / km
120.000km
Determinarea costului efectiv n structur pe elemente primare de cheltuieli:
Ci =
9.000 lei
25.320 lei
2.750lei
+
+
+
120.000 km 120.000 km 120.000 km
2.950 lei
19.000 lei
7.093 lei
+
+
+
120.000 km 120.000 km 120.000 km
1.515 lei
= 0.0750 + 0.2110 + 0.0229 + 0.0245 +
120.000 km
+ 0.1583 + 0.0591 + 0.0126 = 0.5635 lei / km
Rezolvare 2 (pe articole de calculaie):

Determinarea costului efectiv:
Ci =
67.628lei
= 0.5635lei / km
120.000km
Determinarea costului efectiv n structur pe articole de calculaie:
66
Ci =
16.800 lei
13.300 lei
49.650 lei
+
+
+
120.000 km 120.000 km 120.000 km
470 lei
17.000 lei
3.200 lei
+
+
+
120.000 km 120.000 km 120.000 km
11.893 lei
= 0.1400 + 0.1108 + 0.4137 + 0.0039 + 0.1416 +
120.000 km
+ 0.0266 + 0.0991 = 0.5635 lei / km
+
Tabelul 8.1.
Elemente de cheltuieli primare:
Materii,
materiale
Combustibil,
energie, ap
Amortizarea
imobilizrilor
Lucrri,
servicii
prestate
la teri
Salarii
personal
Asigurri
i
protecie
social
Alte
cheltuieli
TOTAL
cheltuieli
Cheltuieli
directe ale
activitii de
baz
5.000
18.020
750
15.000
5.600
320
44.690
Cheltuieli
indirecte ale
activitii de
baz
2.500
5.500
1.800
1.520
2.200
821
730
15.071
Cheltuieli
generale de
administraie
1.500
1.800
950
680
1.800
672
465
7.867
TOTAL
cheltuieli pe
elemente
primare
9.000
25.320
2.750
2.950
19.000
7.093
1.515
67.628
Tabelul 8.2.
Cheltuieli pe articole de calculaie:
67
Materii,
materiale
Salarii
directe
Asigurri
protecie
social
Alte
cheltuieli
directe
Cheltuieli
cu
ntreinerea
i repararea
mijl. de
transp.
Cheltuieli
indirecte
ale
autobazei
Cheltuieli
generale
TOTAL
cheltuieli
Cheltuieli
directe ale
activitii de
baz
16.800
13.300
4.965
470
35.530
Cheltuieli
indirecte ale
activitii de
baz
17.000
3.200
20.200
Cheltuieli
generale de
administraie
11.892
11.892
TOTAL
cheltuieli pe
articole de
calculaie
16.800
13.300
4.965
470
17.000
3.200
11.892
67.627
68
8.2.2.Procedeul cifrelor de echivalen

Acest tip de procedeu se utilizeaz pentru determinarea costului unitar n cazul n care din
procesul de producie rezult mai multe produse principale, fr producie secundar (cazul
produciei simultane, produciei sortotipodimensionale).
Aplicarea acestui procedeu presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
stabilirea produsului etalon;
alegerea unui parametru tehnico-economic de echivalare (caracteristic tehnicoeconomic comun tipodimensiunilor ce urmeaz a se echivala), parametrii tehnici pot
fi : cantitatea de materie prim ncorporat, greutatea, lungimea, volumul produselor,
timpul de prelucrare n ore-main;
determinarea coeficienilor de echivalen (Ei) prin raportarea parametrului de
echivalen al produsului (G1Gn) la mrimea criteriului produsului etalon (Gi) dup
relaia:
E1 =
G
G1
; ... E n = n
Gi
Gi
exprimarea produciei obinute n uniti de echivalen:

n
Que = Qix E i = Q1x E1 = Q1x E1 + ... + Qnx E n ,

i =1
unde:
Que - producie n uniti echivalente;
Q - cantitatea obinut pe produs, sort, tip,

dimensiune;
E - coeficient de echivalen.
calcularea costului pe unitatea de produs echivalent ( C uc ) prin raportarea cheltuielilor
totale (directe + indirecte) la cantitatea de produse echivalente ( Quc ):
69
C uc =
ChT
Quc
calcularea costului unitar al fiecrei uniti naturale de produs, sort etc. ( C pi ) prin
nmulirea costului pe unitatea de produs echivalent ( C uc ) cu coeficientul de echivalen
calculat (E), dup relaia:
C pi = C uc E i
Coeficienii de echivalen sunt difereniai n funcie de numrul parametrilor care stau la

baza determinrii lor: simpli, compleci i agregai.
8.2.3. Procedeul restului (al valorii rmase)

Etapele de calcul ce trebuie respectate n utilizarea acestui procedeu sunt:
se determin costul produsului secundar pornind de la preul de valorificare (fr TVA),
cota de profit i cheltuielile aferente desfacerii:
C ps = Pv ( TVA) (Pr + Chd )
unde:
C ps - cost produs secundar; Pv - pre valorificare;
Pr - profit; Chd - cheltuieli desfacere.

se determin cheltuielile totale aferente produselor secundare dup relaia:
Chs = C ps Q s
unde:
Ch s - cheltuieli aferente produciei secundare;
Q s - producie secundar.
se determin cheltuielile aferente produsului principal dup relaia:

C pp = ChT ChTs
se determin costul unitar al produsului principal dup diviziunea simpl.

70
8.2.4. Procedeul cantitativ

Procedeul cantitativ se utilizeaz pentru determinarea costului unitar al produselor
colaterale (simultane, cuplate), ce au valori de ntrebuinare apropiate i sunt considerate n
totalitate produse principale.
Utilizarea acestui procedeu presupune calculul unui cost unitar prin diviziune simpl,
dup relaia de mai jos:
n
C=
Ch
j =1
m
q
j =1
unde:
C - cost unitar mediu;
q cantitatea fabricat din fiecare produs;
i articolul de calculaie;
j felul produselor.
efectuarea calculului costului unitar efectiv pentru acele produse la care intervin
pierderi tehnologice, etc.
Ce =
C xq f
qu
unde:
Ce cost unitar efectiv;
qf cantitatea fabricat a unui produs;
qu cantitatea utilizat.
71
72
CURS 9. METODE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I

CALCULAIE A COSTURILOR DE TIP TOTAL
9.1. Metode clasice de contabilitate de gestiune caracteristici

generale
Evoluiile nregistrate de-a lungul vremii n organizarea tehnologic a produciei de mas,
de serie sau individual, modificrile tehnologice care au avut loc n sfera activitii de producie
au influenat i modificrile evolutive n metodele clasice de calculaie a costurilor (esena fiind
aceeai).
Aceste metode au fost considerate metode de baz ale organizrii contabilitii de
gestiune i calculaie a costurilor, dar sfera de cuprindere a acestora s-a extins i spre producia
cuplat, n cazul metodei globale (integrndu-se cu metoda pe faze).
Utilizarea n procesul de producie a unor tehnologii noi a determinat comprimarea
fazelor de fabricaie a produselor, devenind operaii de fabricaie. Acestea nu modific, ns,
organizarea produciei, fazele pstrndu-i esena de prelucrri succesive ale materiilor prime n
obinerea produsului finit.
Datorit meninerii structurilor tehnice i tehnologice ale organizrii produciei, metodele
clasice de organizare i calculaie a costurilor (global, pe faze, pe comenzi) i-au pstrat
valabilitatea de-a lungul timpului. Ele nu sunt reglementate prin acte normative, dar sunt strns
legate de structura organizatoric a produciei.
Metodele clasice sunt considerate nu metode de calculaie, control i analiz a costurilor,
ci metode de organizare a calculaiei, metode universale ce au drept obiectiv general organizarea
sistemului informaional al costurilor.
73
9.2. Calculaia global

Metoda global de calculaie a costurilor globale este utilizat n unitile productive
unde producia este omogen, obinndu-se un singur produs, lucrare, serviciu, fr a exista
semifabricate sau producie n curs de execuie la finele perioadei de gestiune (centrale electrice,
termice, de ap, industria extractiv, transporturi etc.).
Metoda global mai poate fi aplicat i n producia cuplat sau sorto-dimensional,
unde, n procesul de producie, cu aceeai materie prim i for de munc, se pot realiza mai
multe tipuri de produse (metoda fiind combinat cu alte metode de calculaie pe faze i pe
comenzi).
Rolul metodei globale const n colectarea cheltuielilor de producie la nivel global, ntrun singur cont de cheltuieli (sintetic i analitic), corespunztor unui loc de cheltuieli (atelier,
ferm, secie, antier etc.) sau pe total ntreprindere, dup care se va determina costul produsului
utiliznd procedeul diviziunii simple (cheltuielile colectate global, raportate la producia
obinut).
Potrivit specificului metodei globale, toate cheltuielile de producie sunt considerate
cheltuieli directe fa de producia omogen. Cheltuielile indirecte sunt comune seciilor, iar
cheltuielile generale sunt cheltuielile de administraie care se nregistreaz n contul 924
Cheltuieli generale de administraie, dup care, la finele perioadei de gestiune, vor fi preluate
n conturile de calculaie, n vederea determinrii costului pe unitatea de produs.
Evidenierea distinct a cheltuielilor indirecte este determinat de:
controlul, analiza costurilor pe compartimente, pe subdiviziuni organizatorice, n vederea
stabilirii rspunderilor;
asigurarea sistemului informaional pe structuri organizatorice, necesar activitii de
conducere, n vederea reducerii costurilor i a stabilirii strategiei de dezvoltare a
ntreprinderii.
74
Organizarea global a sistemului informaional al costurilor se realizeaz n raport de structura

de producie, fie la nivel de subdiviziuni organizatorice (atelier, ferm, secie etc.), fie la nivel de
ntreprindere.
Aplicatie privind calculaia costurilor dup metoda global

Varianta de calcul pe elemente primare de cheltuieli
n scopul efecturii calculaiei costurilor dup metoda global n structura pe elemente
primare de cheltuieli, lum ca exemplu o ntreprindere care are ca obiect de activitate principal
prestrile de servicii (transporturi), activitate care, la finele perioadei de calculaie, nu prezint
producie neterminat.
Societatea S.C. TRANS S.R.L. practic metoda global n varianta pe elemente de cheltuieli
prin preluarea, la finele perioadei de calculaie, a datelor din contabilitatea financiar n
contabilitatea de gestiune.
Astfel, datele din contabilitatea financiar (soldurile conturilor de cheltuieli pe semestrul I) sunt
prezentate alturat, dup care ele vor fi analizate n baza tabloului de conversie.
602
2
602
4
602
8
603
604
605
611
612
613
623
625
Cheltuieli privind combustibili
130.000 lei
Cheltuieli privind piesele de schimb
45.000 lei
Cheltuieli privind alte materiale

consumabile
Cheltuieli privind materialele de
natura obiectelor de inventar
Cheltuieli privind materiale nestocate
Cheltuieli privind energia i apa
Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile
Cheltuieli cu redevenele, locaiile,
chiriile
Cheltuieli cu primele de asigurare
Cheltuieli de protocol, reclam i
publicitate
Cheltuieli cu deplasri, detari i
transferuri
17.522 lei
10.750 lei
3.700 lei
6.800 lei
72.700 lei
4.000 lei
8.500 lei
12.500 lei
22.200 lei
75
626
Cheltuieli potale i taxe de

telecomunicaii
Cheltuieli cu serviciile bancare
Cheltuieli cu alte impozite i taxe
Cheltuieli cu salariile personalului
Contribuia unitii la asigurrile
sociale
Cheltuieli privind contribuia unitii
pentru ajutorul de omaj
Contribuia angajatorului pentru
asigurrile sociale de sntate
Alte cheltuieli privind asigurrile i
protecia social
Cheltuieli de exploatare
627
635
641
645
1
645
2
645
3
645
8
681
1
TOTAL cheltuieli de exploatare:
9.300 lei
3.350 lei
2.200 lei
84.000 lei
16.590 lei
2.100 lei
5.880 lei
277 lei
7.000 lei
464.369 lei
Distana parcurs n perioada de gestiune a fost de 260.000 km. Tariful antecalculat

(conform B.V.C.) a fost de 1.55 lei/km parcurs.
Determinarea tarifelor a inut seama de ncrctura pe mijloc de transport (tonaj),
corelndu-se tariful/km cu tonele transportate.
Rezolvare:
nregistrarea cheltuielilor din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune:
a)
Preluarea cheltuielilor conform tabloului de conversie.(tabel 9.1.)

%
=
901
464.369 lei
Decontri
9210 Cheltuieli cu
192.522 lei
interne
materiile i materialele
privind
consumabile
cheltuielile
9211 Cheltuieli cu
10.750 lei
materialele de natura
obiectelor de inventar
9212 Cheltuieli cu
3.700 lei
materiale nestocate
9213 Cheltuieli cu energia
6.800 lei
i apa
9214 Cheltuieli cu
72.700 lei
ntreineri i reparaii
9215 Cheltuieli cu
108.847 lei
personalul
76
9216 Cheltuieli cu
amortizarea
9219 Alte cheltuieli
b)
902
Decontri interne privind
producia obinut
403.000 lei
La finele perioadei de gestiune, se procedeaz la decontarea cheltuielilor efective, astfel:
902
=
%
Decontri
9210 Cheltuieli cu
interne
materiile i materialele
privind
consumabile
producia
9211 Cheltuieli cu
obinut
9212 Cheltuieli cu
materiale nestocate
9213 Cheltuieli cu energia
i apa
9214 Cheltuieli cu
ntreineri i reparaii
9215 Cheltuieli cu
personalul
9216 Cheltuieli cu
amortizarea
9219 Alte cheltuieli
d)
62.050 lei
Se nregistreaz volumul prestaiei (km parcuri) n perioada de gestiune, respectiv

260.000 km la tariful antecalculat de 1.55 lei/km.
931
Costul
produciei
obinute
c)
7.000 lei
464.369 lei
192.522 lei
10.750 lei
3.700 lei
6.800 lei
72.700 lei
113.677 lei
7.000lei
62.050 lei
nregistrarea diferenelor dintre preul de nregistrare i costurile efective, n funcie de

situaia soldului contului 902 Decontri interne privind producia obinut.
D Situaia contului 902 Decontri interne privind producia

obinut C
c) cost efectiv 464.369
b)
464.369 (pre de nregistrare)
d)
61.369
TSD
464.369 TSC 464.369
77
n aceast situaie, contul 902 Decontri interne privind producia obinut are sold
debitor, ceea ce rezult cost efectiv > pre de nregistrare, diferena fiind nefavorabil,
nregistrarea n negru pe creditul contului 902.
903
Decontri interne
privind diferenele
de pre
e)
902
Decontri interne
privind producia
obinut
61.369 lei
La finele perioadei de gestiune, se nchid conturile 931 Costul produciei obinute i

903 Decontri interne privind diferenele de pre.
901
Decontri
interne
privind
cheltuielile
%
931 Costul produciei
obinute
903 Decontri interne
privind diferenele de
pre
464.369
403.000 lei
61.369 lei
f)
Se determin costul efectiv unitar, pe km parcuri.

ChT 464.369 lei
Cu =
=
= 1.78 lei/km
Q
260.000 km
Preluarea datelor din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune presupune

ntocmirea tabloului de conversie (tabelul 9.1).
78
Tabel 9.1. Tablou de conversie

Nr.
Contabilitate de gestiune
Total
9211
921 Cheltuielile activitii de baz

9212
9213
9214
9215
-
crt.
1
2
Contabilitate financiar
6022 Cheltuieli privind combustibili
6024 Cheltuieli privind piesele de
130.000
45.000
9210
130.000
45.000
schimb
6028 Cheltuieli privind alte materiale
17.522
17.522
consumabile
603 Cheltuieli privind materialele de
10.750
10.750
natura obiectelor de inventar

604 Cheltuieli privind materiale
3.700
3.700
6
7
nestocate
605 Cheltuieli privind energia i apa
611 Cheltuieli cu ntreinerea i
6.800
72.700
reparaiile
612 Cheltuieli cu redevenele,
4.000
locaiile, chiriile
613 Cheltuieli cu primele de
8.500
10
asigurare
623 Cheltuieli de protocol, reclam i
11
publicitate
625 Cheltuieli cu deplasri, detari i
12
9216
9219
-
6.800
-
72.700
12.500
22.200
transferuri
626 Cheltuieli potale i taxe de
9.300
13
14
telecomunicaii
627 Cheltuieli cu serviciile bancare
635 Cheltuieli cu alte impozite i
3.350
2.200
15
taxe
641 Cheltuieli cu salariile
84.000
84.000
16
personalului
6451 Contribuia unitii la asigurrile
16.590
16.590
17
sociale
6452 Cheltuieli privind contribuia
2.100
2.100
18
unitii la fondul de omaj

6453 Contribuia angajatorului la
5.880
277
192.522
10.750
3.700
6.800
72.700
108.847
asigurrile sociale de sntate

19
6458 Alte cheltuieli privind asigurrile
20
i protecia social
6811 Cheltuieli privind amortizarea
imobilizrilor
Total
5.880
277
7.000
464.369
7.000
7.000
62.050
Varianta de calcul pe articole de calculaie
79
n cazul structurrii cheltuielilor pe articole de calculaie, n vederea delimitrii

cheltuielilor aferente perioadei de gestiune, se vor folosi conturile de calculaie:
921 Cheltuieli directe ale activitii de baz
923 Cheltuieli indirecte ale produciei simplu indirecte
924 Cheltuieli generale de administraie dublu indirecte
Datele sunt prezentate la punctul anterior (pe elemente primare).
Rezolvare:
Preluarea datelor din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune, n baza tabloului
de conversie (tabelul 9.2.).
a) nregistrarea cheltuielilor din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune, pe
articole de calculaie.
%
9210 Cheltuieli cu materii,
materiale directe
9211 Cheltuieli cu
salariile directe
9212 Cheltuieli cu
asigurrile i protecia
social
9234 Cheltuieli cu
ntreinerea i funcionarea
utilajelor
9235 Cheltuieli generale
ale seciei
de administraie
901
Decontri
interne
privind
cheltuielile
464.369 lei
160.000 lei
60.000 lei
17.748 lei
131.400 lei
22.028 lei
73.193 lei
b) Se nregistreaz valoarea produciei la cost antecalculat.

931
Costul produciei
obinute
902
Decontri interne
privind producia
obinut
403.000 lei
c) Se deconteaz cheltuielile efective la finele perioadei de gestiune.

80
c1 Cheltuieli directe
902
=
%
Decontri
9210 Cheltuieli cu
interne
materialele consumabile
privind
producia
directe
obinut
9212 Cheltuieli privind
social
237.748 lei
160.000 lei
60.000 lei
17.748 lei
c2 Cheltuieli simplu indirecte

902
=
%
Decontri
9234 Cheltuieli cu
interne
ntreinerea i funcionarea
privind
utilajelor
producia
obinut
ale seciei
153.428 lei
131.400 lei
22.028 lei
c3 Cheltuieli dublu indirecte

902
Decontri interne
privind producia
obinut
d)
D
C
c1)
c2)
c3)
TSD
9240
Cheltuieli
generale
de administraie
73.193 lei
Se determin situaia contului 902 Decontri interne privind producia obinut.
902 Decontri interne privind producia obinut

237.748
153.428
73.193
464.369
b)
d)
403.000
61.369
TSC
464.369
81
903
Decontri interne
pre
e)
902
Decontri
interne
privind
producia
obinut
61.369 lei
Se nchid conturile 931 Costul produciei obinute i 903 Decontri interne privind
diferenele de pre.
901
Decontri
interne
privind
cheltuielile
f)
%
931 Costul produciei
obinute
903 Decontri interne
pre
464.369 lei
403.000 lei
61.369 lei
Se determin costul efectiv pe km parcuri.

ChT 464.369 lei
Cu =
=
= 1.78 lei/km
Q
260.000 km
Rezultatele obinute, att n varianta pe elemente primare de cheltuieli, ct i n

varianta pe articole de calculaie, sunt aceleai.
Tabel 9.2. Tablou de conversie

Nr.
Contabilitate de
gestiune
Total
crt
.
Contabilitate financiar
1

combustibili
130.00
0
921
923
924
Cheltuielile activitii de
baz
Cheltuieli
indirecte
Cheltuieli
generale
9210
9211
9212
9234
9235
9240
110.00
0
10.000
10.000
82

piesele de schimb
45.000
35.000
5.000
5.000
6028 Cheltuieli privind alte

materiale consumabile
17.522
15.000
2.000
522

10.750
10.000
750

materiale nestocate
3.700
1.700
2.000

energia i apa
6.800
4.800
2.000
611 Cheltuieli cu
ntreinerea i reparaiile
72.700
72.700
612 Cheltuieli cu
redevenele, locaiile,
chiriile
4.000
4.000
613 Cheltuieli cu primele

de asigurare
8.500
8.500
10
623 Cheltuieli de protocol,

reclam i publicitate
12.500
12.500
11
625 Cheltuieli cu deplasri,

detari i transferuri
22.200
12.200
10.000
12
626 Cheltuieli potale i

taxe de telecomunicaii
9.300
9.300
13
627 Cheltuieli cu serviciile

bancare
3.350
3.350
14
635 Cheltuieli cu alte

impozite i taxe
2.200
2.200
15

personalului
84.000
60.000
17.00
0
7.000
16
6451 Contribuia unitii la

asigurrile sociale (19.75%
)
16.590
11.850
3.357
1.383
83
17

contribuia unitii la fondul
de omaj (2,5%)
2.100
1.500
425
175
18
6453 Contribuia
angajatorului la asigurrile
sociale de sntate (7%)
5.880
4.200
1.190
490
19
6458 Alte cheltuieli privind

social
277
198
56
23
20

amortizarea imobilizrilor
7.000
4.500
2.500
464.36
9
160.00
0
60.000
17.748
131.40
0
22.02
8
73.193
Total
84
CURS 10. METODE CLASICE DE CONTABILITATE DE

GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR (continuare)
10.1. Calculaia pe faze
Considerentele generale ale metodei pe faze
Utilizarea acestei metode de calculaie a costurilor este determinat de particularitile
procesului de producie, ca urmare a prelucrrilor succesive pentru obinerea produsului finit
(industria uoar, alimentar, extractiv, metalurgic etc.).
Dei procesele de producie difer de la o ntreprindere la alta, exist i elemente comune
legate de:
identificarea fazelor pentru care se vor acumula cheltuieli;
evidenierea cantitilor de produse fabricate pe fiecare faz i determinarea

costului aferent;
determinarea unui cost mediu pe faz (cheltuielile fazei raportate la cantitatea de

produse rezultat din faza respectiv);
evaluarea produsului rezultat ntr-o faz, produs care poate fi materie prim
pentru una din fazele urmtoare;
determinarea procedurilor de separare a costurilor, acolo unde din procesul de

producie rezult dou sau mai multe produse principale i secundare.
Potrivit specificului metodei, fazele de fabricaie ndeplinesc rolul de locuri de

cheltuieli (la fel ca atelierele, seciile, fermele etc.), ele nu pot fi, ns, confundate cu purttorii
de cheltuieli sau de costuri.
Aceast metod de calculaie permite, pe lng analiza i controlul costului total, i
contribuia fiecrei faze de fabricaie la formarea costului. Se determin astfel costuri pariale, ca
urmare a cheltuielilor ocazionate pe fiecare faz de fabricaie.
Fazele de fabricaie reprezint diviziuni ale procesului de producie, n care se execut

mai multe operaii tehnologice pentru realizarea produsului finit. Ele sunt locuri generatoare de
cheltuieli.
Fazele de calculaie reprezint expresia tehnico-economic a fazei de producie.
Exist cazuri n care fazele de fabricaie se suprapun fazelor de calculaie, dar i cazuri
cnd nu se ntmpl acest fenomen, fiind necesar realizarea unei grupri a fazelor de fabricaie
n faze de calculaie.
Aplicarea metodei pe faze presupune rezolvarea urmtoarelor:
delimitarea fazelor de fabricaie de fazele de calculaie;
determinarea i nregistrarea cheltuielilor pe faze;
repartizarea cheltuielilor n cadrul aceleiai faze de fabricaie, ntre produse.
n scopul evidenierii cheltuielilor pe faze, se va realiza simbolizarea acestora (simbol nscris

pe documente).
Cheltuielile directe se vor evidenia pe produse, grupe de produse sau semifabricate, utiliznd
contul 921 Cheltuielile activitii de baz, dezvoltat n analitic pn la nivelul fazelor
tehnologice.
Cheltuielile indirecte se colecteaz prin conturile 923 Cheltuielile indirecte de producie i
924 Cheltuieli generale de administraie, desfurndu-se analitic pe faze de fabricaie
(calculaie).
La finele lunii, se vor repartiza, n baza procedeelor cunoscute, asupra fazelor i produselor.
Cheltuielile generale de administraie vor fi colectate la nivel de unitate, pe tipuri de cheltuieli,
la finele perioadei repartizndu-se pe faze sau obiecte de calculaie.
n concluzie, aplicarea metodei pe faze presupune:
inregistrarea cheltuielilor acumulate;
msurarea produciei;
determinarea costului obiectului de calculaie.
n momentul realizrii transferului produselor ntr-o faz urmtoare, acestea sunt

considerate semifabricate.
86
Gestionarea semifabricatelor implic i determinarea costului. Nerealizarea acesteia

presupune un transfer de cheltuieli de la o faz la alta, costul produsului finit determinndu-se
dup ultima faz (nsumarea cheltuielilor pe faze).
Obiectul de calculaie este diferit n funcie de specificul ntreprinderii.
Determinarea costului fiecrei faze presupune comnpletarea unei Fie de calcul a
costului pe faz, care prezint informaii legate de:
producia neterminat la nceputul perioadei;
cheltuielile aferente perioadei;
costul produselor transferate altei faze;
producia neterminat la sfritul perioadei.

Costul va fi determinat inndu-se seama de articolele de calculaie: materiale
directe aferente fazelor i produselor, salarii directe, cheltuieli indirecte repartizate pe faze i
produse.
n sistemul pe faze se utilizeaz tehnica mediei. Produsele prelucrate n decursul unei
perioade de timp sunt utilizate ca baz pentru calculul costului unitar. Cheltuielile totale privind
materiile prime, salariile directe i cheltuielile generale acumulate n contul Produse n curs de
fabricaie, sunt mprite la uniti echivalente de produse fabricate pe parcursul perioadei. Baza
calculaiei pe faze de fabricaie o constituie principiul acumulrii cheltuielilor pe celule de lucru
i repartizarea lor asupra unitilor produse.
10.2 Calculaia pe comenzi

Considerentele generale ale metodei pe comenzi de fabricaie
Utilizarea acestei metode este determinat de particularitile procesului de producie,
specific ntreprinderilor cu producie individual i de serie mic, produsul finit fiind rezultatul
asamblrii prilor componente (electronic, construcii de maini, industria mobilei etc.).
Particularitile metodei pe comenzi sunt:
87
obiectul calculaiei l reprezint comanda individual sau format dintr-un numr de produse
similare solicitate de ctre clieni.;
comenzile pot fi stabilite n baza cerinelor clienilor sau pot fi anticipate cerinele viitoare;
cheltuielile se colecteaz pe fiecare comand;
producia n curs de execuie difer de la o perioad la alta, n funcie de numrul comenzilor

neterminate;
de regul, durata unei comenzi de fabricaie este relativ scurt;
obiectivele principale ale metodei pe comenzi
sunt stabilirea profitului pe comand i
evaluarea produciei n curs de execuie.

Modelul general de calcul pentru producia individual este:
n n
n
C e = Ch D + Ch I ,
s =1 d =1
i =1
unde:
Ce cost efectiv/produs individual;
s secie;
ChD cheltuieli directe, pe elemente primare sau pe articole de calculaie;
ChI cheltuieli indirecte, pe elemente primare sau pe articole de calculaie.
Modelul general de calcul pentru producia de serie este:
n
C ue =
Ch D + ChI
s =1 d =1
i =1
unde:
Cue cost unitar mediu pe produs;
Q cantitatea de produse fabricate.
Costul semifabricatelor se va determina dup modelul:
88
C ue =
d =1
Q
i =1
C s C ur + Ch D + Ch I
r =1
unde:
s secie;
Cs consum specific/reper;
Cur costul unitar al unui reper.
Sistemul pe comenzi este proiectat pentru un mediu de activitate bazat pe comenzi speciale,
n timp ce sistemul pe faze este utilizat de producia continu, ns ambele ofer informaii
privind costul unitar al produselor.
n continuare vom prezenta o comparaie ntre calculaia costurilor pe comenzi de fabricaie
i cea pe faze de fabricaie.
Tabel 10.1.Comparatie ntre calculaia costurilor pe comenzi de fabricaie i cea pe faze de fabricaie.
Nr.crt.
1
Metoda pe comenzi
Metoda pe faze
Cheltuielile de producie se colecteaz i se Cheltuielile de
repartizeaz pe comenzi.
sunt
colectate, grupate pe secii sau
celule de activiti.
Costurile se determin pe fiecare comand Costurile se determin pe uniti
executat.
producie
de produse finisate n anumite
perioade de timp.
Utilizeaz un cont sintetic Produse n curs Utilizeaz mai multe
conturi
de fabricaie, completat de un registru Produse n curs de fabricaie, cte

analitic pentru fiele de cheltuieli ale unul pe fiecare secie, centru sau
comenzilor.
celul de activitate.
Sursa> date preluate din materiale de specialitate si prelucrate
89
CURS 11. METODE EVOLUATE DE CONTABILITATE DE

GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR. METODA
STANDARD-COST
11.1. Principii generale
Dup cum se prevede n literatura de specialitate, aceast metod a aprut n prima ei
form n 1901 n S.U.A. sub denumirea de sistemul costurilor estimative (Estimated CostSystem).
Metoda de calculaie avea la baz, costurile de producie programate pe unitatea de
produs, n baza unor costuri tehnologice fundamentate. Abaterile intervenite pe parcusrul
fabricaiei erau considerate abateri de la normal i se treceau pe seama rezultatelor financiare
ale ntreprinderii.
Utilizarea n prima form presupunea eliminarea postcalculului pe unitatea de produs.
Ulterior, concepia care a stat la baza sistemului costurilor estimative (conducerea
tiinific a produciei) a determinat evoluii rapide ale acestei metode, mbrcnd alte forme:
calculaia rigid a costurilor standard (Standard Cost Accounting), calculaia flexibil a costurilor
standard avnd la baz costurile complete, etc.
n metoda Standard Cost Accounting, abaterile costurilor efective fa de cele
planificate erau trecute pe seama rezultatelor ntreprinderii (calculaiile erau denumite calculaii
rigide).
Calculaiile flexibile a costului standard au primit aceast denumire datorit nlocuirii
calculaiilor rigide cu costuri elastice, de unde costurile totale planificate au fost repartizate
n costuri fixe i costuri variabile.
Costurile standard au acelai neles ca i noiunea de costuri planificate
(antecalculate). Standard nseamn norme sau ansamblu de norme ce reglementeaz operaia
de standardizare.
90
Noiunea de standard caracterizeaz aspectele tehnice , cantitative, pe cnd noiunea de

plan exprim att latura cantitativ ct i cea valoric. Astfel, costurile standard sunt costuri
antecalculate stabilite n funcie de condiiile procesului tehnologic i al modului de organizare al
ntreprinderii.
11.2. Elaborarea calculaiei costurilor standard pe produs

Standardele sunt mrimi fizice sau valorice cu caracter de etalon, determinate tiinific pe
baz de metode de nregistrare, urmrire, analiz a strii fenomenelor dintr-o ntreprindere.
Ele se utilizeaz pentru realizarea comparaiei dintre costul etalon (prestabilit) i costul
efectiv. nlocuirea calculaiilor standard se face pe produse, pe ntreprinderi, pe subdiviziuni
organizatorice ale ntreprinderii.
n literatura de specialitate sunt redate mai multe tipuri de standarde, clasificate n funcie
de anumite criterii.
1. Dup forma de exprimare a mrimilor pe care le reprezint, standardele sunt:
standarde cantitative (naturale) reprezint etalonul de msur al performanei
exprimate n uniti de msur naturale. Ele sunt: standarde pentru materii prime
i materiale i standarde de timp.
Standardele pentru materii prime i materiale reprezint de fapt cantitatea necesar
pentru realizarea unui reper, semifabricat, etc., n funcie de condiiile tehnico-organizatorice
existente.
Ele se exprim n uniti de volum, greutate, densitate, etc.
Standardul de timp reprezint durata de timp pe operaii i pe total, necesar executrii
unei piese, a unui semifabricat, etc. (se exprim n zile, sptmni, minute, ore, etc.).
Standardele naturale se stabilesc pe baz de documentaii tehnice, de ctre personal
tehnic, inndu-se seama de: produsul ce trebuie realizat, materialul standard de calitate
necesar, utilaje, etc. standard necesar, for de munc standard necesar executrii operaiilor
tehnologice;
91
standardele valorice sau financiare, reprezint etalonul de msur exprimat n

bani. Spre deosebire de cele naturale, standardele valorice se calculeaz de ctre
personal economic. n cadrul standardelor valorice se cuprind:
standardele valorice ce au la baz standarde cantitative (valoarea stocurilor de

materii prime, valoarea semifabricatelor, valoarea produselor finite, al
produselor n curs de execuie, etc.);
standardele valorice care nu au la baz standarde cantitative, ele sunt calculate

pe diferite elemente patrimoniale cum sunt: volumul creanelor fa de teri,
numerarul ce poate fi pstrat n casierie, nivelul furnizorilor, standard pentru
viteza de rotaie a mijloacelor circulante, valoarea produciei executate,
standardul procentual de rentabilitate, etc.
2. n funcie de scopul pentru care se vor utiliza:

standarde curente, sunt standardele determinate n funcie de condiiile concrete
aferente perioadei la care se refer. Ele se reactualizeaz n funcie de modificrile
condiiilor iniiale;
standarde de baz, reprezint obiectivele stabilite spre care se tinde. Ele rmn
neschimbate pe parcursul perioadei pentru care s-au ntocmit.
3. n funcie de scopul urmrit:
standarde ideale, sunt cele stabilite n baza unor condiii ideale de desfurare a
procesului de producie;
standarde normale stabilite n baza unor condiii normale;
standarde reale sunt standardele ce pot fi realizabile n funcie de condiiile date.
De-a lungul timpului, practica economic a demonstrat c standardele reale sunt cele
mai reprezentative deoarece ele devin instrumente de conducere eficient a activitii.
Metoda standard-cost folosete pentru structura costului pe produs, articolele de calculaie:
materiale directe;
manoper;
cheltuieli de regie.
92
11.3. Calculul, urmrirea, analiza i raportarea abaterilor

costurilor efective de la costul standard
Standardele pentru materii prime i materiale directe au la baz standardele cantitative
de materiale i preurile standard de aprovizionare. Determinarea standardelor cantitative se
face de ctre persoane tehnice inndu-se seama de: cantitatea necesar, calitate, condiiile n
care se desfoar procesul de producie, etc.
Aceste standarde odat stabilite vor fi consemnate n documentaii tehnice care constituie
baza extragerilor pentru lista standardelor cantitative.
Preurile standard de aprovizionare trebuie s prezinte caracter de etalon.
Ele se stabilesc n funcie de diverse variante:
preuri medii din ultimii 5 10 ani;
varianta trend-ului ce ine seama de direcia micrii preurilor n perioada luat n calcul;
varianta utilizrii datelor din perioada precedent pentru care se elaboreaz standardele.
Preurile stabilite drept standard vor fi nscrise n listele de preuri. Costurile standard
pentru materiale se obin pondernd standardele cantitative cu preurile standard de
aprovizionare, dup modelul:
Produsul A
Standard
cantitativ
Pre standard de Standard

aprovizionare
valoric
0
Materialul 1
1
10 kg
Materialul 2
10
3
100
8 kg
25
200
Materialul 3
7 kg
18
126
Materialul 4
6 kg
42
468
TOTAL:
93
11.3.1. Calculaia standardelor pentru manoper

Costurile standard pentru manoper au la baz standardele de timp i tarifele de salarizare
standard corespunztoare.
Standardele de timp se stabilesc avnd la baz procesele tehnologice standard i
procedeele consacrate (msurare, cronometrare, etc.) n vederea determinrii timpului de munc
drept etalon.
Datele vor fi nscrise n formulare speciale pentru msurarea timpului de lucru i a
stabilirii timpului standard pe operaii.
Tarifele standard de salarizare se stabilesc avnd la baz calificarea standard a
muncitorilor, a datelor referitoare la salariile acordate anterior, a condiiilor de munc viitoare.
Costurile standard pentru manoper se obin pondernd standardele de timp cu tariful de
salarizare standard, dup modelul:
Produsul: A
Nr. Tipurile
de Timp standard
operaii
(ore n sistem
zecimal)
c
Unitar Total
crt.
0
1
2
3
1
Prelucrare
0,08
0,08
brut
a
materiei
prime
2
Finisare
0,15
0,30
(2 ori)
3
Executri
0,07
0,07
produs
TOTAL :
x
0,55
Salarii
Cumulat
Unitar
Total
4
11
5
0,88
6
-
14
4,20
5,08
12
0,84
5,92
5,92
94
11.3.2. Calculaia standard a cheltuielilor de regie

Dat fiind coninutul eterogen al acestor cheltuieli ca i comportamentul diferit fa de
modificrile volumului produsului, determinarea cheltuielilor de regie presupune utilizarea de
procedee cum sunt:
procedeul global;
procedeul analitic pe grupe i pe feluri de cheltuieli.
Procedeul global presupune determinarea cheltuielilor de regie standard sub form
global astfel: cheltuielile generale de producie (ale seciei) i cheltuielile generale de
administraie i desfacere (este regia administrativ i de vnzare). Determinarea acestora se
poate face n 2 modaliti:
fie n baza cheltuielilor medii determinate n funcie de perioadele de gestiune

anterioare;
fie lund n consideraie suma cheltuielilor din anul precedent (an de baz).
Modelul de calcul este:

Chs =
ChxG
100
n care:
Chs nivelul cheltuielilor de regie standard;
Ch cheltuiala medie (an de baz);
G gradul de modificare al produciei.
Spre exemplificare dispunem de urmtoarele date:
media anual a cheltuielilor generale de producie din ultimii 10 ani este de
111.000
lei;
media anual a cheltuielilor generale de administraie i de desfacere este de
70.000 lei;
valoarea medie a produciei fabricate este de 550.000 lei;
volumul standard al produciei este de 700.000 lei.
Rezolvare:
95
se va determina mai nti creterea procentual a produciei standard fa de producia
medie
(gradul
70 .00
G=
0 .00
0
55
0 0
lei
lei
de
modificare
al
produciei):
;
1000= 12 , 2
7
7
media cheltuielilor de regie va fi calculat cu procentul stabilit mai sus att pentru
cheltuielile generale de producie ct i cele de administraie;
11 .00
1 0
lei
7 .00
0 0
lei
10
0
x 12 ,2
= 13 .99 lei
7 7
9 7
x 12 ,2
= 8 .08
7 7
9 9
lei
10
0
n cazul n care
conducerea ntreprinderii consider c nivelul celor 2 categorii de
cheltuieli nu sunt stimulative, cheltuielile de regie vor fi corectate corespunztor factorului de

stimulare.
Spre exemplu coeficientul este 3%.
pentru cheltuielile generale de producie:
;
13 .99 x3
= 13 .79
13 .99
9 10
7
9 7
5 7
0
lei
pentru cheltuielile generale de administraie i desfacere:

8 .08 x3
= 8 .41
8 .08
9 10
9
9 9
6 6
0
.
lei
Procedeul analitic sau procedeul standardelor individuale const n stabilirea

cheltuielilor de regie standard pe sectoare (atelier, secie, adminstraie, etc.) i pe feluri de
cheltuieli.
96
Baza de calcul a standardelor individuale a cheltuielilor de regie este media anual a

cheltuielilor din perioada precedent (5 10 ani) sau datele din perioada precedent celei de
elaborare a standardelor.
n cazul n care producia standard este egal cu cea medie (an precedent), n cazul
fiecrui sector vor fi adoptate drept standarde cheltuielile medii sau cele ale perioadei precedente
(corectate cnd este cazul cu procent de factor stimulativ).
11.3.3. Analiza i raportarea abaterilor costurilor efective de la costul standard.

Dac plecm de la ideea c funcia principal a costurilor standard este aceea de etalon
permind compararea cu costurile efective, utilizarea metodei standard-cost presupune:
compensarea cheltuielilor efective cu cele standard i stabilirea abaterilor, pe locuri
de cheltuieli, pe articole de calculaie, a cauzelor care au generat aceste abateri;
stabilirea msurilor n vederea nlturrii abaterilor pentru ncadrarea costurilor
efective n standardele stabilite.
Abaterile nu sunt altceva dect depiri sau economii fa de costurile standard.
11.3.3.1.Stabilirea abaterilor de la costul standard pentru materiale

Abaterile de la costul standard pentru materiale sunt:
abateri de cantitate;
abateri din diferene de pre.
Abaterile de cantitate se determin pe locuri de cheltuieli i pe feluri de materii prime i
materiale prin:
documentaia de restituire a materialelor;
debitarea cantitilor de materii i materiale nainte de eliberarea n consum;
inventarierea materiilor, materialelor rmase neconsumate la locurile de munc.
Toate abaterile se reflect direct n documente de eliberare.
97
Cele care nu se utilizeaz (rmn neconsumate) vor fi reflectate n documente separate.

Abaterile se vor determina prin centralizare avndu-se n vedere att solicitrile
suplimentare de materii prime, ct i restituirile n cazul neconsumrii lor.
Valoarea abaterilor este dat de relaia:
Acm = cm x Ps
Acm valoarea abaterilor;
cm abaterea cantitativ de la consumul standard;
Ps preul de aprovizionare standard.
Procedeul debitrii cantitilor necesare naintea consumului presupune determinarea dup
formula:
Acm = (ce cs) Q x Ps
ce consumul cantitativ efectiv pe unitatea de produs;
cs consumul cantitativ standard pe produs;
Q cantitatea de produse fabricat;
Ps pre unitar standard.
Abaterile din diferene de pre se pot calcula:
n funcie de materialele intrate;
n funcie de materialele consumate.
n funcie de materialele intrate se vor determina n baza relaiei:
Apm = (Pe Ps) x Ci
unde:
Apm abaterea din diferena de pre;
Pe pre efectiv;
Ps pre standard;
Ci cantitatea de materiale intrat.
n funcie de materialele consumate se utilizeaz cnd materialele se nregistreaz n
contabilitate la pre de aprovizionare efectiv:
98
Apm = (Pe Ps) Ce x Q

unde:
Ce consum efectiv pe unitatea de produs.
Cauzele nregistrrii de abateri din diferene de pre pot fi: modificarea surselor de
aprovizionare, a preurilor de cumprare, etc.
11.3.3.2.Stabilirea abaterilor de la costul standard pentru manoper

Exist urmtoarele tipuri de abateri de la costurile standard pentru manoper:
abateri ale modului de folosire al orelor productive;
abateri de la tariful de salarizare.
Abaterile modului de folosire a orelor productive se pot determina n baza relaiei:
Aw = (te ts) Q x Tss
unde:
Aw abaterea de eficien amuncii;
te timp efectiv;
ts tip standard;
Tss tarif de salarizare standard;
Q cantitatea de rpoduse fabricat.
Abaterile timpului de salarizare se determin n baza relaiei:
Atss = (Tse Tss) Q x te
unde:
ATss abaterea timpului de salarizare;
99
Tse tarif de salarizare efectiv.

Abaterile nregistrate pot avea drept cauze utilizarea de for de munc salarizat dup un
tarif mai mare sau mai mic, etc.
Toate abaterile constatate vor fi comunicate conducerii n vederea stabilirii msurilor care
s influeneze obiectiv procesul decizional.
11.3.3.3. Stabilirea abaterilor de la cheltuielile de regie standard

n acest caz abaterile spre deosebire de celelalte dou tipuri de abateri, se stabilesc lunar
i se disting urmtoarele feluri de abateri:
abateri de la bugetul de cheltuieli;
abateri ale modificrii gradului de utilizare a capacitii de producie;
abateri de randament.
Abaterile de la bugetul de cheltuieli se stabilesc n dou variante:
de la bugetul propriu-zis;
de la bugetul recalculat.
Abaterile de la bugetul propriu-zis reprezint diferena dintre cheltuielile standard i cele

efective.
Abaterile de la bugetul recalculat se determin ca urmare a necesitii de a corela
cheltuielile de regie cu volumul activitii desfurate ce se abate de la cel standard.
Relaia utilizat este:
Chri =
Chbi
xVhe
Vhs
unde:
Chri - cheltuieli recalculate;
Chbi - cheltuial supus recalculrii potrivit bugetului;
Vhs - volumul activitii conform bugetului standard;
100
Vhe - volumul activitii efective;

i
- felul cheltuielilor variabile supuse recalculrii.
n cazul cheltuielilor semivariabile se vor face recalculrile avnd la baz formula:

Chsi = Chsbi + ( Vhe Vhs ) xChv
unde:
Chsi - cheltuieli semivariabile recalculate;
Chsbi - cheltuieli semivariabile din bugetul iniial;
Chv - cota de cheltuial variabil unitar.
Abaterile modificrii gradului de utilizare a capacitii de producie sunt cheltuielile de
regie standard corespunztoare orelor nelucrate i se determin avnd drept baz cheltuielile de
regie standard aferente orelor efective de activitate productiv i comparndu-le cu:
cheltuielile de regie standard conform bugetului nerecalculat;
cheltuielile de regie standard recalculate.
11.4. Organizarea contabilitii costurilor n metoda standard-cost

Organizarea contabilitii costurilor n metoda standard-cost se poare realiza prin una din
variantele:
metoda standard-cost parial;
metoda standard-cost unic;
metoda standard-cost dublu.
Metoda standard-cost parial presupune nregistrarea costurilor pariale n contul
Producie (analitic locuri de cheltuieli) i n cadrul acestora pe articole de calculaie
(materiale, manoper, cheltuieli regie, etc.).
Contul Producie va avea n debit cheltuielile efective, n credit costurile standard ale
produselor obinute i la finele lunii producia neterminat la costul standard.
La finele perioadei de gestiune, produsele finite, producia neterminat evaluat la costuri
standard vor fi comparate cu cheltuielile efective ale produciei, diferena reprezentnd abatere
101
de la costul standard ce se nregistreaz n Abateri de la costul standar (analitic pe articole de

calculaie; n debit avem depirile i n credit, economiile).
Abaterile vor fi nregistrate apoi n contul de Profit i pierdere.
102
CURS 12. METODE EVOLUATE DE CONTABILITATE DE

GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR. METODA
DIRECT-COSTING
12.1. Caracteristicile metodei Direct-Costing
Apariia unei metode de calculaie care s asigure determinarea rapid a costului de
producie, precum i stabilirea unor indicatori cu spectru larg al informaiei, necesare
fundamentrii deciziilor eficienei unei ntreprinderi a condus ctre metoda Direct-Costing.
Metoda Direct-Costing a aprut n SUA pentru prima dat, n anul 1934 (aplicat de
Jonathan Harris i G. Charter Harrison). Ulterior, aceast metod a fost aplicat i de rile
europene (Anglia, Frana, Germania etc.).
Metoda Direct-Costing presupune imputarea asupra produselor numai a costurilor
variabile (directe sau indirecte). Aceasta nseamn separarea cheltuielilor de producie, de
desfacere, n cheltuieli variabile i fixe, cheltuielile fixe fiind trecute asupra rezultatului financiar
brut al ntreprinderii.
Prin urmare, metoda folosete n calculaia costului pe produs, costurile variabile directe
i indirecte. Astfel se va realiza identificarea costurilor pe sectoare de cheltuieli, pe centre de
responsabilitate.
Costurile variabile directe (legate de activitatea de producie) vor fi colectate pe sectoare
de activitate, iar costurile variabile indirecte vor fi imputate.
Cheltuielile fixe se vor programa la nivel global i nu vor fi incluse n costul fiecrui
produs. Stocurile de producie realizate, inclusiv producia neterminat, nu vor fi afectate de
costurile fixe, ci evaluate la nivelul cheltuielilor variabile.
Determinarea costului unitar se realizeaz prin raportarea cheltuielilor variabile la
cantitatea de producie rezultat, dup relaia:
Cu =
Chv
,
Q
103
unde:
Chv cheltuieli variabile;
Q valoarea produciei.
Utilizarea metodei Direct-Costing nu nseamn n primul rnd determinarea costului pe
fiecare produs n parte, ci determinarea rentabilitii globale sau pe activiti.
Pe produs se va determina contribuia brut la profit sau marja cheltuielilor variabile.
Costurile variabile ajut la evidenierea rezultatelor intermediare prin calculul costurilor
pariale i a marjelor. Marja, n general, reprezint diferena dintre preul de vnzare i costul
parial.
n funcie de costul de achiziie, costul variabil, costul direct, se determin marja pe
costul de achiziie, marja pe costul variabil i marja pe costul direct.
Marja pe costuri variabile (Mf/cv) se determin ca diferen ntre cifra de afaceri i
costurile variabile aferente produciei vndute.
Se mai ntlnete sub denumirea de marj global (brut) i reprezint suma marjelor pe
costurile variabile unitare stabilite pe fiecare produs (mj/cv), multiplicate cu producia aferent
vndut.
Mj/cv = CA CV,
unde:
Mj/cv marja pe costuri variabile;
CA cifra de afaceri;
CV costuri variabile.
Cifra de afaceri, costurile variabile i marja pe costurile variabile sunt proporionale cu
cantitile vndute.
n cazul n care preul de vnzare rmne acelai pe toat perioada de referin, Mj/cv i
CV vor fi proporionale cu CA.
Datele pot fi prezentate potrivit relaiilor:
rata marjei pe costurile variabile:
104
r=
Mj / cv
100 sau
CA
r' =
r=
m / cv
100
p
rata costurilor variabile:
CV
100
CA
sau
r' =
CV
100
p
Mj / cv
CA CV
CV
100 =
100 = 1
100
ntruct
CA
CA
CA
r = 1 r ' sau r + r ' = 1
r=
Marja pe costurile variabile determin acoperirea costurilor perioadei (costuri de structur

fixe) care privesc capacitatea ntreprinderii de a produce i a vinde.
De aceea, aceste costuri se programeaz i se urmresc la nivel global, ele nefiind incluse
n costul produselor, afectnd rezultatul brut de exploatare al ntreprinderii.
Fiecare produs este analizat prin contribuia pe care o are la acoperirea costurilor
repartizate (costuri de structur fixe).
De aici rezult necesitatea de a dezvolta vnzrile unui produs sau a suprima alte produse
deficitare.
Ca orice metod de calculaie i de analiz a costurilor, metoda Direct-Costing prezint
avantaje i dezavantaje.
Avantajele metodei:
fiind vorba de luarea n consideraie numai a costurilor variabile, calculaia costurilor se
simplific foarte mult;
costurile fixe fiind excluse, analiza va permite o comparaie a costurilor pe mai multe
perioade (analiza fiind independent de variaiile de activitate);
ajut la reliefarea celor mai rentabile produse (cu marjele cele mai ridicate); punctul cheie
l constituie, n acest caz, ca marjele celorlalte produse care rmn s fie suficiente
pentru a compensa costurile fixe rmase;
asigur un control riguros asupra cheltuielilor;
analiza performanelor n funcie de marja degajat/activiti.
105
Dezavantajele metodei:
separarea cheltuielilor variabile de cele fixe determin ntmpinarea unor greuti (legate
de capacitatea de producie care antreneaz costuri fixe i utilizarea capacitii de
producie care antreneaz costuri variabile);
stocurile se evalueaz numai la nivelul costurilor variabile, afectnd nivelul rezultatului
de exploatare (contravine cerinelor contabilitii financiare care spune c evaluarea
stocurilor se face la cost complet).
12.2. Etapele de calculaie a costului pe produs n cazul utilizrii

metodei Direct-Costing
Etapa 1. Gruparea cheltuielilor centrului de activitate n cheltuieli variabile i cheltuieli fixe,
utiliznd relaia:
ChT = ChVT + ChFT,
unde:
ChT cheltuieli totale ale centrului de activitate (secie);
ChVT cheltuieli variabile ale centrului de activitate (secie);
ChFT cheltuieli fixe ale centrului de activitate (secie).
1.1. Determinarea cheltuielilor variabile totale ale seciei:
ChVT = ChVPT + ChVDT,
unde:
ChVPT cheltuieli variabile de producie totale ale seciei, care se determin astfel:
m
ChV PT = ChV Pi ,
i =1
unde:
ChV Pi - cheltuieli variabile de producie aferente produsului i din secie;

106
ChV Pi = Chai ,
a =1
unde:
Chai - cheltuieli variabile de producie aferente produsului i din secie pe structura articolelor
de calculaie.
ChVDT cheltuieli variabile de desfacere totale aferente seciei, care se determin cu formula:
ChV DT = ChV Di ,
unde:
ChV Di - cheltuieli variabile de desfacere aferente produsului i din secie;

n
ChV Di = ChV ai ,
a =1
unde:
ChV ai - cheltuieli variabile de desfacere aferente produsului i din secie pe structura

articolelor de calculaie.
1.2. Determinarea cheltuielilor fixe ale seciei:
ChFT = ChFi
ChFi - cheltuieli fixe aferente produsului i din secie;
ChFi = ChFai
ChFai - cheltuieli fixe aferente produsului i din secie pe structura articolelor de calculaie.
Etapa 2. Determinarea volumului desfacerii aferent seciei i produsului:
DT = d i ,
unde:
DT desfacerea total a seciei;
di desfacerea aferent produsului i;
d i = Pvu Qi ,
i
107
Qi cantitatea aferent produsului i;
Pvu - pre de vnzare unitar aferent produsului i.

i
Etapa 3. Determinarea contribuiei brute la profit aferent activitii productive:
CBPP = CBPPi ,
unde:
CBPP contribuia brut la profitul din producie, aferent seciei;
CBPPi contribuia brut aferent produsului i din secie;
CBPPi = Di ChV Pi ,
unde:
Di desfacerea aferent produsului i din secie.
Etapa 4. Determinarea contribuiei brute la profitul aferent desfacerii:
CBPDT = CBPDi ,
unde:
CBPDT contribuia brut la profitul din desfacere a seciei;
CBPDi contribuia brut la profitul din desfacere, aferent produsului i din secie;
CBPDi = CBPPi ChV Di

Etapa 5. Determinarea rezultatului final:
Rezultat final = CBPDT ChFT
Etapa 6. Determinarea costului unitar pe produs:
Cu p =
ChVT
Q
108
12.3. Indicatori specifici ai metodei costurilor variabile sau Directcosting

Analiza corelaiei cost-profit-volum are drept scop orientarea deciziilor unei
ntreprinderi spre buna gestionare a acesteia.
Analiza acestei corelaii se realizeaz prin intermediul indicatorilor:
punctul de echilibru;
factor de acoperire;
intervalul de siguran i indicele de siguran dinamic;
indicele de prelevare;
coeficientul de volatilitate sau levierul operaional.
1. Punctul de echilibru (punctul critic)

Punctul de echilibru exprim volumul activitii n care veniturile obinute din vnzarea
produciei i costurile totale aferente sunt n echilibru (rezultatul nul).
Acest indicator reprezint nivelul vnzrilor care permite acoperirea totalitii costurilor
variabile aferente volumului vnzrilor i a costurilor fixe aferente perioadei de referin.
El arat c orice suplimentare a volumului vnzrilor peste acest nivel aduce beneficii, iar
activitatea devine profitabil.
La determinarea punctului critic se va ine seama de:
luarea n consideraie a capacitii de producie existente pe ntreaga perioad de

referin, fr a se face investiii noi n aceast perioad;
existena unor preuri ale factorilor de producie, stabile;
pe perioada analizat, preurile produselor vndute sunt constante, deci nu depind de

volumul vnzrilor;
nu exist probleme legate de fluxul de numerar (decalaj ntre angajarea de cheltuieli i

plata acesteia, dintre realizarea de venit i ncasarea acestuia);
109
eliminarea unor variaii asupra volumului stocurilor (producia fabricat se consider a fi

vndut).
Relaiile de calcul prin care se determin valoarea acestui punct sunt:
1. Cifra de afaceri = Costuri totale (variabile i fixe)

sau
CA = CV + CF
sau, acolo unde producia este omogen,
qv pr = qv cv + cf
2. Rezultatul = 0
sau
CA (CV + CF) = 0 sau Mj (CV CF) = 0
3. Marja/Costurile variabile = Costurile Fixe
sau
Mj/CV = CF
sau
qv( pr cv) = CF
Procedeele de determinare a punctului de echilibru sunt: matematic i grafic.
Procedeul matematic presupune determinarea unui punct critic n uniti fizice (qe) i n
uniti monetare, adic o cifr de afaceri critic (Cae):
qe =
CF
pv cv
sau
qe =
CF
,
Mj / cv
considernd volumul fizic de producie vndut ca fiind necunoscut i care asigur un rezultat nul.
Punctul de echilibru fizic este egal cu raportul dintre costurile fixe totale i marja pe
costul variabil unitar.
Din multiplicarea relaiei de calcul a punctului de echilibru fizic cu preul de vnzare (pv)
se va obine punctul de echilibru valoric (CA critic).
Punctul de echilibru valoric este raportul dintre costurile fixe totale i rata marjei pe costurile
variabile.
110
2. Factorul de acoperire
Factorul de acoperire (Fa) este indicatorul care exprim ct din cifra de afaceri este
necesar pentru acoperirea costurilor i obinerea de profit.
Fa =
Mj / CV
100
CA
(este, deci, raportul dintre marja global i cifra de afaceri total)

sau
Fa =
CF
100
CAe
Cu ct acest indicator este mai mare, cu att profitul este mai mare, iar ntreprinderea i
va orienta strategia de producie i desfacere spre acele produse care au factorul de acoperire cel
mai mare. Poate fi considerat un indicator al rentabilitii poteniale, cu rol n orientarea
deciziilor spre optimizarea structurii produciei i a desfacerii acestora.
3. Intervalul de siguran i indicele de siguran dinamic
Intervalul de siguran (Is) indic cu ct pot scdea vnzrile astfel nct ntreprinderea
s ating punctul critic.
Acesta reprezint pragul la care se poate ajunge fr ca ntreprinderea s nregistreze
pierderi.
Is = CA CAc
Indicele de siguran dinamic (Id) reprezint indicatorul prin intermediul cruia se
stabilete procentul de diminuare a cifrei de afaceri pn ce ntreprinderea atinge punctul critic.
Id =
Is
100
CA
sau
Id =
R
100
Mj / CV
111
4. Indicele de prelevare (Ip) reprezint procentul din cifra de afaceri care se folosete la
acoperirea costurilor fixe.
Ip =
Cf
100
CA
Dac Ip este ct mai mic, atunci ntreprinderea poate atinge foarte uor punctul de
echilibru.
5. Coeficientul de volatilitate sau levierul operaional (Lo) reprezint procesul variaiei
rezultatului obinut pentru o variaie procentual a cifrei de afaceri. El exprim flexibilitatea
rezultatului n raport cu cifra de afaceri (coeficient de volatilitate, de elasticitate).
Relaia de calcul a coeficientului de volatilitate este:
Lo =
R / R
CA / CA
Se mai poate calcula cu ajutorul relaiei:
Lo =
R CA
R CA
,
R CA CA R
unde:
CA = CA1 CA0 i
R = R1 R0 = [(CA1 CV 1 ) C F ] [(CA0 CV 0 ) C F ] =
= CA1 CA1 r 'C F CA0 + CA0 r '+C F =
= CA1 (1 r ' ) CA0 (1 r ' ) = CA1 r CA0 r =
= (CA1 CA0 ) r = r CA
Rezult c:
Lo =
r CA CA CA r M / CV
=
=
CA
R
R
R
Deoarece M / CV C F = R M / CV = R + C F
112
Rezult c:
Lo =
R + CF
C
=1+ F
R
R
Aceste calcule sunt posibile n ipotezele:
dac preul de vnzare este constant;
condiiile de exploatare rmn neschimbate (evoluia proporional a costurilor variabile

i costuri de structur constante).
Prin urmare, modificarea cifrei de afaceri rezult numai din modificarea volumului
produciei vndute.
Pe de alt parte, levierul operaional poate evidenia influena poziiei ntreprinderii fa
de punctul critic, asupra rezultatului. Acest lucru arat dependena riscului economic fa de cifra
de afaceri: cu ct cifra de afaceri este mai ndeprtat de punctul critic, cu att activitatea
ntreprinderii este mai puin riscant.
n scopul evidenierii dependenei levierului operaional de punctul critic, se ine cont de
relaiile de calcul al cifrei de afaceri critice i al rezultatului care este determinat de cifra de
afaceri suplimentar peste punctul de echilibru.
Lo = 1 +
CAe r
CA CAe + CAe
CF
=1+
=
R
(CA CAe ) r
CA CAe
Rezult c:
Lo =
CA
,
CA CAe
ceea ce arat c el reprezint raportul invers al indicelui de siguran dinamic (Id).

n consecin, levierul operaional reprezint indicatorul prin care se apreciaz riscul
economic, adic incapacitatea ntreprinderii de a se adapta la timp i cu minimum de efort la
schimbrile condiiilor din mediul economico-social. Acest risc este proporional cu nivelul
costurilor fixe i cu apropierea cifrei de afaceri fa de punctul critic.
113
CURS 13. GESTIUNEA BUGETAR I CONTROLUL BUGETAR

13.1. Procesul bugetar
Un sistem bugetar bine coordonat va deveni eficient i va oferi informaii privind
necesarul aprovizionrilor i al trezoreriei referitoare la activitatea unei ntreprinderi, va permite
programarea cererii de for de munc i a cheltuielilor de capital.
La finele unui exerciiu financiar, bugetele contribuie la determinarea punctelor tari i
slabe ale ntreprinderii (prin efectuarea comparaiilor ntre rezultatele efective ale activitii de
exploatare cu sumele prevzute n bugete ).
Orice ntreprindere sau ntreprinztor individual nu poate s-i nceap activitatea
propriu-zis fr un program de activitate, fr a-i previziona veniturile i cheltuielile ce
aferente perioadei.
Ca document de previzionare, bugetul se elaboreaz anual stabilind necesarul de resurse
i volumul activitii n derulare, a responsabilitilor pe fiecare structur organizatoric, sector,
centru de activitate, etc.
Un buget prevede obiective (fie de costuri, fie de vnzri), precum i mijloacele
materiale, financiare, umane etc. de realizare a acestora.
Obiectivele trebuie s corespund strategiei ntreprinderii, bugetul reflectnd orientrile
de gestiune pe perioada urmtoare.
ntocmirea bugetelor este precedat de alctuirea programelor de producie i de
antecalculaia costurilor (cheltuieli pe tipuri de cheltuieli: materiale, manoper, amortizare,
cheltuieli indirecte de producie etc.).
Prin intermediul bugetelor de costuri se pot previziona att cheltuielile directe ct i cele
indirecte aferente exerciiului financiar, cu defalcri trimestriale, lunare etc.
Bugetele de venituri i cheltuieli constituie instrumente de previziune pentru activitatea
managerial a ntreprinderii, scopul final urmrit fiind obinerea de profit.
114
n bugetul activitii generale, structura costului de producie este stabilit pe elemente

primare de cheltuieli, dup natura lor:
Structura de cheltuieli pe elemente primare st la baza organizrii contabilitii de
gestiune a costurilor, a veniturilor, a rezultatelor etc.
n practic, se utilizeaz i elaborarea bugetelor de costuri, pe articole de calculaie:
materii prime i materiale directe;
salarii directe;
accesorii aferente salariilor directe;
cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (C.I.F.U.);
cheltuieli generale ale seciei;
cheltuieli generale ale administraiei;
cheltuieli de desfacere.
n bugetarea costurilor, foarte important este cine sunt purttorii de costuri (obiectele de
calculaie): produse, lucrri, servicii, locuri de cheltuieli, centre de responsabilitate etc. Astfel, se
poate meniona c purttorii de costuri sunt nu numai produsul, lucrarea, serviciul, ci i
subdiviziunile organizatorice ale ntreprinderii, aa cum se prezint potrivit organigramei:
secii de producie , unde se desfoar procesul de producie, se execut o lucrare

etc.;
ateliere de producie n cadrul seciilor de producie;
sector administrativ i de conducere structurat n: birouri, servicii, compartimente

funcionale.
Pe parcursul anului se va realiza o analiz prin comparaie, analiz a cifrelor reale cu cele
bugetare. Se asigur, astfel, controlul bugetar care presupune nu numai detectarea abaterilor, ci i
analiza abaterilor favorabile sau nefavorabile i transmiterea informaiilor managerilor, n
vederea adoptrii deciziilor.
Bugetul este un document de planificare care se ntocmete naintea derulrii
operaiunilor anticipate.
115
Construcia unui buget vizeaz elaborarea unui model de gestiune care s permit o
particularizare a obiectivelor de baz, i anume:
1. Previziunea operaiunilor financiare i nefinanciare.
bugetele au forme i coninuturi diferite, structura acestora depinznd de

activitatea bugetar, de mrimea organizatiei , de pregtirea persoanei care l
ntocmete, etc.;
bugetul nu are un formular standard, astfel nct o companie poate avea propriile
formulare. Bugetul poate fi simplu, dar n acelai timp complet (buget al
vnzrilor, buget al costurilor, etc.);
formatul bugetului poate fi dat de echipa care l ntocmete , n funcie de cerinele

sistemului informaional din managementul ntreprinderii.
2. Informaiile trebuie s fie pe ct posibil exacte i relevante pentru utilizator.
bugetul trebuie s prezinte informaiile ntr-o ordine logic;
prea multe informaii ar putea afecta sensul i exactitatea datelor;
prea puine informaii ar putea avea drept rezultat efectuarea unor cheltuieli prea
mici sau prea mari, din cauz c utilizatorul nu a perceput limitele sugerate de
document;
nu este obligatoriu ca bugetul s fie echilibrat (nu trebuie s conin att venituri,
ct i cheltuieli);
respectarea a dou reguli de baz, respectiv:
documentul are un titlu i se refer la o perioad anume;
elementele bugetate sunt clasificate pe categorii, iar datele sunt prezentate ntr-o
ordine logic.
116
13.2. Principiile bugetare

ntocmirea bugetului unei ntreprinderi oblig managerii s analizeze activitatea viitoare,
s planifice obiectivele, evenimentele, att pe termen scurt, ct i pe termen lung. Controlul
bugetar permite analiza performanelor, pe diferite nivele ale managementului.
La baza procesului bugetar st un set de principii:
1. Principii referitoare la obiective pe termen lung;
2. Principii referitoare la obiective i strategii pe termen scurt;
3. Principii referitoare la responsabilitile i relaiile angajailor;
4. Principii referitoare la activitatea propriu-zis de elaborare a bugetelor;
5. Principii referitoare la respectarea procedurilor bugetare.
1. Principii referitoare la obiective pe termen lung vizeaz:
stabilirea unor obiective pe termen lung, obiective care stabilesc proieciile ce

acoper o perioad de timp cuprins ntre 5 i 10 ani, stabilesc nivelele efective
ale indicatorilor i programarea estimat
n timp a acestora, persoanele
responsabile de realizarea acestor obiective, etc.
convertirea obiectivelor pe termen lung n planuri ale activitii, pe liniile de

produse sau serviciile prestate, planuri care vizeaz profituri, exprimate n termeni
cantitativi generali. Odat elaborate obiectivele pe termen lung vor fi convertite
ntr-un plan general pe termen lung. Acesta trebuie s prezinte o imagine
complet, att a obiectivelor, ct i a direciilor n realizarea lor. Rapoartele
specifice privind obiectivele pe termen lug constituie baz pentru elaborarea
bugetului anual.
2. Principii referitoare la obiective i strategii pe termen scurt vizeaz:
convertirea planurilor pe termen lung n planuri pe termen scurt.

117
Astfel, managerul elaboreaz planuri, programe anuale ale activitii de exploatare,

stabilind obiective i strategii pe linii de produse sau servicii, modificri de personal, etc.;
alctuirea unui set de planuri de elaborare a bugetelor i programarea n timp a

activitilor pentru ntreaga perioad. Bugetele alctuite sunt bugete funcionale i
au drept scop obinerea de rapoarte financiare previzionate, rapoarte legate de
performana i poziia financiar a ntreprinderii.
3. Principii referitoare la responsabilitile i relaiile anagajailor vizeaz:
identificarea directorului de buget i a personalului corespunztor. Reuita sau

eecul activitii de bugetare depinde, n mare msur, de modul n care au fost
abordate aspectele umane ale acestui proces. Eficiena unui sistem bugetar este
dat de alegerea unui director de buget i a altor angajai implicai. Comunicarea
ntre nivelele decizionale i coordonarea activitii de bugetare este asigurat de
directorul de buget;
identificarea participanilor implicai n procesul de elaborare a bugetului.

Participanii la procesul de elaborare a bugetului trebuie identificai i informai n
legtur cu responsabilitile lor. Prin urmare, elaborarea unor bugete eficiente
presupune aplicarea conceptului de bugetare participativ;
realizarea unei comunicri totale pe toat durata procesului bugetar. Comunicarea

total pe parcursul procesului bugetar reprezint alt principiu referitor la
interaciuni. Bugetul trebuie comunicat n mod explicit tuturor participanilor.
Managerul favorizeaz comunicarea liber, pentru a se asigura c fiecare tie ce
trebuie s fac.
4. Principii referitoare la activitatea propriu-zis de elaborare a bugetelor

vizeaz:
aplicarea unor raionamente realiste n cursul elaborrii bugetelor. Realismul se

exercit n dou direcii. Managerii superiori trebuie s sugereze obiective i
nivele programate ce pot fi atinse i s nu acorde prioritate obiectivelor
departamentale fa de cele ale ntreprinderii;
118
respectarea termenelor limit stabilite. Termenele limit sunt importante, deoarece

elaborarea bugetelor depinde de activitatea unui mare numr de oameni;
flexibilitate n implementarea bugetelor. Bugetele trebuie abordate ca instrumente

orientative i nu ca adevruri absolute. Incertitudinea poate aprea ca urmare a
modificrilor intervenite n capacitile de producie, n nevoile consumatorilor,
n legislaia fiscal,etc.
5. Principii referitoare la respectarea procedurilor bugetare vizeaz:
monitorizarea prevederilor bugetare. Bugetarea presupune proiecii de unde

rezult verificarea i corectarea permanent;
raportare periodic privind performanele legate de responsabilitile atribuite.

Aceste rapoarte reprezint punctul central al sistemului contabil funcional ;
analiza domeniilor cu probleme naintea desfurrii unor noi activiti de

planificare.
Pe baza disfuncionalitilor constatate se identific soluiile, se ajusteaz datele la

urmtorul ciclu bugetar.
119
13.3. Sistemul de bugete

Sistemul de bugete reprezint gestionarea previzional, pe termen scurt, fiind
alctuit din planuri i procese ale controlului bugetar.
Un sistem de bugete eficient are drept obiectiv asigurarea cu informaii relevante pentru
cunoaterea, planificarea evenimentelor legate de ntreprindere. Alctuirea unui buget presupune
utilizarea unor concepte specifice contabilitii de gestiune:
uniti de msur care asigur previzionarea numrului de uniti a fi obinute;
informaii referitoare la venituri i cheltuieli ale perioadei, n funcie de numrul

de uniti de obinut;
indicatori ce estimeaz performana n activiti (rezultate obinute, etc);
mrimi de referin ce va permite analiza performanelor (comparaii ntre

ntreprinderi similare).
Cerinele unui sistem bugetar sunt date de:
acoperirea tuturor activitilor din ntreprindere. Acest lucru este legat de

principiul totalitii (legtura dintre segmentele activitii organizaiei);
sistemul de bugete trebuie s se nscrie n politica general a ntreprinderii

(bugetele trebuie s rspund ndeplinirii obiectivelor strategiei de dezvoltare a
ntreprinderii);
sistemul de bugete trebuie s asigure structura ntreprinderii. Aceasta presupune

principiul supremaiei sistemului bugetar i sistemul ierarhic.
sistemul bugetar se aliniaz politicii de resurse umane (orice buget are un

responsabil de program);
previziunile bugetare sunt actualizate n funcie de noi factori conjuncturali.

120
Funciile bugetelor:
antreneaz ntreprinderea ntr-o strategie bine stabilit i de perspectiv;
angajeaz responsabili de bugete n aciuni coerente care s vizeze ndeplinirea
obiectivelor strategiei de dezvoltare;
asigur o planificare bun a resurselor consumate;
asigur determinarea obiectivelor de performan a fi atinse;
nscrie ntreprinderea ntr-un cadru de ansamblu care urmeaz a fi parcurs.
Etapele unui sistem bugetar sunt:
1 .planificarea strategic: vizeaz punctele critice i angreneaz o baz solid de
informaii;
2. planificarea operaional: se refer la planuri de aciune, obiective de activiti,
evaluri corecte i complete;
3. bugetul expune activitile anuale ntr-o evaluare detaliat.
Etapele sistemului bugetar se regsesc pe diferite niveluri ierarhice din ntreprindere
(structura organizatoric). De exemplu, planul strategic vizeaz o perioad pe termen lung la
nivelul global al ntreprinderii , dar i la nivel organizaional. Planurile operaionale se
elaboreaz pe termen mediu pe structuri organizatorice.
121
CURS 14. SINTEZ

In
paginile ce urmeaz vor fi prezentate succint principalele aspecte privind
contabilitatea de gestiune pentru o buna fixare a cunotinelor acumulate de-a lungul

semestrului.
Definitii:
1. Contabilitatea de gestiune reprezint procesul de identificare, cuantificare, colectare,
analiz, prelucrare, interpretare i transmitere a informaiilor financiare (i
nefinanciare) utilizate de management pentru realizarea funciilor de planificare,
evaluare i control n cadrul ntreprinderii i pentru asigurarea utilizrii i evidenierii
corespunztoare a resurselor acesteia.
2. Costul reprezint corelaia care se creeaz ntre expresia valoric a cheltuielilor efectuate
de ctre o ntreprindere n vederea realizrii i a desfacerii produciei i cantitatea de
bunuri, lucrri i servicii prestate.
3. Cheltuiala reprezint consumul de munc vie i materializat ca urmare a derulrii
anumitor procese economice sau activiti socio-culturale.
O cheltuial poate constitui sau nu un element de cost, n funcie de legtura cu
activitatea de producie (a se vedea tipologia costurilor).
4. Punctul de echilibru exprim volumul activitii n care veniturile obinute din vnzarea
produciei i costurile totale aferente sunt n echilibru (rezultatul nul).
5. Factorul de acoperire (Fa) este indicatorul care exprim ct din cifra de afaceri este
necesar pentru acoperirea costurilor i obinerea de profit.
6. Intervalul de siguran (Is) indic cu ct pot scdea vnzrile astfel nct ntreprinderea
s ating punctul critic.
122
7. Indicele de prelevare (Ip) reprezint procentul din cifra de afaceri care se folosete la
acoperirea costurilor fixe.
8. Coeficientul de volatilitate sau levierul operaional (Lo) reprezint procesul variaiei
rezultatului obinut pentru o variaie procentual a cifrei de afaceri. El exprim
flexibilitatea rezultatului n raport cu cifra de afaceri (coeficient de volatilitate, de
elasticitate).
9. Bugetul este un document de planificare care se ntocmete naintea derulrii
10. Sistemul de bugete reprezint gestionarea previzional, pe termen scurt, fiind
11. Costul mediu sau unitar (fix mediu, variabil mediu, total mediu) reprezint costul pe
unitatea de bun economic.
12. Costurile marginale (Cm) reprezint mrimea raportului de cost necesar producerii unei
uniti suplimentare de bunuri economice.
13. Costuri previzionale (antecalculaiile) reprezint costurile stabilite naintea desfurrii
fenomenelor sau a proceselor economice, scopul fiind previzionarea unor indicatori
avnd la baz bugetele de cheltuieli. Ele au un rol important n luarea deciziilor i sunt
diferite, n funcie de obiectul la care se refer (calculaii standard, calculaii de buget
etc.).
14. Costuri de tip parial (calculaiile pariale) se mai ntlnesc i sub denumirea de
costuri limitative i reprezint acele costuri care ncorporeaz numai o parte a
cheltuielilor.
123
De retinut!
Clasificarea cheltuielilor
Nr.crt. Criteriu de clasificare
1
natura coninutului
componena sau omogenitatea coninutului
Tip de cheltuieli
- Cheltuieli de exploatare
-
Cheltuieli financiare
Cheltuieli extraordinare
simple (monoelementare)
complexe
Din punct de vedere al importanei i al legturii cu
(polielementare)
de baz
procesul de producie
Dup modul de individualizare pe purttori de
de deservire
directe
costuri
Dup dependena fa de volumul fizic al
indirecte
variabile
activitilor pentru care se efectueaz

Dup modul de includere n componena costului
fixe
ncorporabile
nencorporabile
fictive
Institutul Contabililor de Gestiune (Institute of Management Accountants-IMA) definete

contabilitatea de gestiune astfel: procesul de identificare, cuantificare, colectare, analiz,
prelucrare, interpretare i transmitere a informaiilor financiare (i nefinanciare) utilizate de
management pentru realizarea funciilor de planificare, evaluare i control
n cadrul
ntreprinderii i pentru asigurarea utilizrii i evidenierii corespunztoare a resurselor

acesteia.
Contabilitatea de gestiune trebuie s furnizeze informaii oportune i exacte, cuprinznd
bugete(pe tipuri de bugete), costuri standard, controlul bugetar, baz pentru procesul decizional
al ntreprinderii. Contabilitatea de gestiune este format din tehnici i procedee contabile de
colectare i raportare a datelor financiare, a celor care vizeaz producia, comercializarea, pentru
a rspunde nevoilor informaionale ale managementului.
124
Contabilitatea de gestiune are drept scop evidenierea, calculul, analiza i controlul

costurilor, a rezultatelor analitice ale ntreprinderii.
Contabilitatea de gestiune are drept obiective principale:
calculul analitic al costurilor produselor, lucrrilor, serviciilor;
calculul rezultatelor analitice, prin comparaia dintre costul produselor i preul de

vnzare;
elaborarea de bugete pe tipuri de activiti (considerat un obiectiv previzional);
controlul bugetar, explicarea abaterilor nregistrate.
Contabilitatea de gestiune, denumit i contabilitate analitic sau managerial (comptabilit

de gestion, francez; management accounting, englez), are rolul de a servi ca instrument n
luarea deciziilor de ctre managerii firmei; de regul, ea nu este reglementat la nivel naional
(adic nu se organizeaz pe baz de norme unitare i obligatorii).
Sfera contabilitii de gestiune n actualul sistem contabil al agenilor economici din ara
noastr este, aa cum prevede Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991,
republicat nregistrarea operaiunilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe
destinaii (respectiv pe activiti), secii, faze de fabricaie etc., decontarea produciei, precum i
calculul costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate,
inclusiv al produciei n curs.
Contabilitatea de gestiune asigur condiiile interne de funcionare a ntreprinderii, prin
intermediul acesteia rezultatul global poate fi descompus pe feluri de activiti, pe tipuri de
produse etc., asigurnd luarea unor decizii pertinente n activitatea managerial a ntreprinderii.
Contabilitatea de gestiune, separat complet de contabilitatea financiar, utilizeaz o
clas distinct, clasa 9 Conturi de gestiune, grupate astfel:
grupa 90 Decontri interne care preiau cheltuielile din contabilitatea financiar;
grupa 92 Conturi de calculaie;
grupa 93 Costul produciei.
125
Organizarea contabilitii de gestiune se refer la totalitatea activitilor desfurate de

ctre o entitate economic n vederea utilizrii optime a resurselor de care dispune, a mbinrii de
metode, procedee, mijloace tehnice i de for de munc pentru realizarea obiectivelor sistemului
informaional al costurilor.
Prin intermediul contabilitii de gestiune orice entitate poate obine informaii n baza
crora va asigura o gestionare eficient a activelor de care dispune. Informaiile pe care le
furnizeaz contabilitatea de gestiune cu privire la costul produselor finite (stocuri, imobilizri),
precum i al produciei n curs de execuie, sunt utilizate n contabilitatea financiar n vederea
evalurii i a nscrierii acestor elemente n activul bilanului.
Contabilitatea de gestiune asigur, pe de o parte, calculaia costurilor pe produse,
lucrri, servicii, iar pe de alt parte, msurarea performanelor unei activiti prin influena
costului.
Organizarea contabilitii de gestiune este influenat de o serie de factori: organizarea
proceselor economice (aprovizionare, producie, desfacere), tehnica i tehnologia aplicate,
tipologia costurilor etc.
Indiferent de modul cum este organizat o ntreprindere i factorii care influeneaz acest
lucru, pentru asigurarea unui coninut real i exact al structurii costurilor potrivit prevederilor
Ordinului MFP nr.1826/2003- Precizri privind unele msuri referitoare la organizarea i
conducerea contabilitii de gestiune, se vor avea n vedere urmtoarele principii:
principiul separrii cheltuielilor care privesc obinerea bunurilor, lucrrilor, serviciilor, de
cheltuielile care nu sunt legate de achiziia, producia sau prelucrarea acestora;
principiul delimitrii n timp a cheltuielilor;
principiul delimitrii n spaiu a cheltuielilor;
principiul delimitrii cheltuielilor productive, de cele neproductive;
principiul delimitrii cheltuielilor ntre producia finit i n curs de execuie.
Potrivit prevederilor Legii nr. 82/1991, republicat,
Legea contabilitii, calculaia
costurilor se poate realiza dup metoda global, pe faze de fabricaie, pe comenzi, standard-cost,
metoda costurilor pariale, precum i alte metode de calculaie adaptate specificului de activitate
126
de ctre fiecare unitate patrimonial. Forma de organizare a calculaiei costurilor este strns
legat de procesul tehnologic. Exist astfel:
Calculaia pe tipuri de costuri, care presupune colectarea cheltuielilor, fie pe elemente

primare de cheltuieli, fie pe articole de calculaie, scopul urmrit fiind repartizarea
asupra purttorilor de costuri att a costurilor directe, ct i a celor indirecte;
Calculaia pe zone de cheltuieli.

Zonele de cheltuieli reprezint locurile de cheltuieli, adic subdiviziunile organizatorice
tehnico-productive care genereaz nregistrarea cheltuielilor. Ele sunt de fapt locuri de
producie, spaiile productive unde se desfoar procesul tehnologic.
Calculaia pe purttori de costuri.

Organizarea calculaiei costurilor presupune mbinarea metodelor, procedeelor,
surselor materiale i financiare pentru realizarea obiectivelor formrii calculaiei, ale analizei
i ale controlului costurilor.
Delimitarea unei metode de calculaie fa de o alt metod de calculaie se realizeaz
prin caracteristicile procesului tehnologic, tehnica i tehnologia de care dispune o ntreprindere
etc.
Metodele de calculaie a costurilor, n funcie de scopul i obiectivele urmrite, pot fi
clasificate n:
Metode clasice de calculaie a costurilor, care au fost utilizate de-a lungul vremurilor,
din care fac parte: metoda global, pe faze i metoda pe comenzi. Dei aceste metode iau pstrat valabilitatea datorit meninerii aspectelor tehnico-organizatorice ale
produciei, modificrile care au intervenit de-a lungul timpului asupra organizrii
produciei (individuale, de serie, de mas) au determinat modificri ale acestor metode,
meninndu-se esena acestora.
Metode moderne de calculaie a costurilor.
127
n funcie de evoluia activitilor productive, de scopul i obiectivele urmrite (asigurarea

unor informaii necesare procesului de control i de analiz a costurilor etc.), utilizarea metodelor
moderne a fost determinat de avantajele oferite. Din aceast grup fac parte: metoda StandardCost, metoda plan-efectiv, metoda T.H.M., Pert-Cost, metoda G.P., metoda A.B.C. (calculaia
costurilor de proces).
Principiile calculaiei costurilor

Calcularea cat mai exacta a costului produciei fabricate are la baz urmtoarele principii
teoretice si metodologice :
1. Determinarea obiectului calculaiei
reprezint punctul de plecare in organizarea calculaiei costurilor si este delimitat prin
obiectul pentru care se efectueaz calculaia astfel : in sectorul aprovizionrii obiectul calculaiei
este reprezentat de o materie prima, un material consumabil, de o anumita marfa sau grupa de
marfa pentru care se face calculaia; in sectorul produciei obiectul calculaiei poate fi un produs
sau o grupa de produse, o lucrare, un serviciu, o comanda , un loc de cheltuieli, etc.
2. Alegerea metodei de calculaie reprezint o problema cu implicaii deosebite in
determinarea coninutului si exactiti indicatorului ce constituie obiect de calculaie.
3. Delimitarea pe feluri de activiti a indicatorilor economico-financiari care fac
obiectul calculaiei costurilor.
128
Potrivit acestui principiu este necesar ca datele si informaiile furnizate de contabilitate

sa fie delimitate si localizate pe feluri de activiti, iar urmrirea si determinarea indicatorilor
economico-financiari sa se fac in aceeai structura; aadar costul produciei nu trebuie sa
cuprind dect cheltuielile de exploatare grupate dup destinaia lor, restul cheltuielilor care
privesc activitatea ntreprinderii in ansamblul ei si anume :cheltuieli financiare si cele
excepionale, cele cu impozit pe profit care nu au legtura cu activitile de exploatare nu trebuie
sa se includ in costul produciei obinute, acestea se suporta direct din rezultatele financiare ale
unitii patrimoniale.
4. Delimitarea in timp a datelor si informaiilor pe baza crora se calculeaz calculaia
costurilor.
5.
Delimitarea in spaiu sau pe centre de cheltuieli a datelor si informaiilor ce stau

la baz calculrii costurilor i presupune nregistrarea in mod separat pentru fiecare din
cheltuielile de productie a tuturor cheltuielilor si veniturilor in vederea calculrii
eficientei activitii acestora.
Repartizarea cheltuielilor indirecte pe activiti, pe locuri de cheltuieli, pe purttori de costuri, se

realizeaz prin intermediul procedeului suplimentrii care mbrac dou forme:
procedeul suplimentrii n form clasic;
procedeul suplimentrii sub forma cifrelor relative de structur.
Procedee de delimitare a cheltuielilor in fixe si variabile:
procedeul celor mai mici ptrate;
procedeul punctelor de maxim i de minim;
procedeul analitic.
Procedee de calcul al costurilor privind producia de fabricaie independent::
Procedeul elaborrii calculaiilor privind costul fiecrui produs, fr a se ine seama de

prestaiile reciproce (utilizat n faza antecalculaiilor).
Procedeul calculaiilor iterative

129
Procedee de calcul al costului pe unitatea de produs:
procedeul diviziunii simple;
procedeul cifrelor de echivalen;
procedeul restului (al valorii rmase);
procedeul cantitativ.
Bugetul este un document de planificare care se ntocmete naintea derulrii

Orice ntreprindere sau ntreprinztor individual nu poate s-i nceap activitatea
propriu-zis fr un program de activitate, fr a-i previziona veniturile i cheltuielile ce
aferente perioadei.
Ca document de previzionare, bugetul se elaboreaz anual stabilind necesarul de resurse
i volumul activitii n derulare, a responsabilitilor pe fiecare structur organizatoric, sector,
centru de activitate, etc.
Un buget prevede obiective (fie de costuri, fie de vnzri), precum i mijloacele
materiale, financiare, umane etc. de realizare a acestora.
Bugetele de venituri i cheltuieli constituie instrumente de previziune pentru activitatea
managerial a ntreprinderii, scopul final urmrit fiind obinerea de profit.
ntocmirea bugetului unei ntreprinderi oblig managerii s analizeze activitatea viitoare,
s planifice obiectivele, evenimentele, att pe termen scurt, ct i pe termen lung. Controlul
bugetar permite analiza performanelor, pe diferite nivele ale managementului.
La baza procesului bugetar st un set de principii:
1. Principii referitoare la obiective pe termen lung;
2. Principii referitoare la obiective i strategii pe termen scurt;
3. Principii referitoare la responsabilitile i relaiile angajailor;
4. Principii referitoare la activitatea propriu-zis de elaborare a bugetelor;
130
5. Principii referitoare la respectarea procedurilor bugetare.

Sistemul de bugete reprezint gestionarea previzional, pe termen scurt, fiind
Un sistem de bugete eficient are drept obiectiv asigurarea cu informaii relevante pentru
cunoaterea, planificarea evenimentelor legate de ntreprindere. Alctuirea unui buget presupune
utilizarea unor concepte specifice contabilitii de gestiune:
uniti de msur care asigur previzionarea numrului de uniti a fi obinute;
informaii referitoare la venituri i cheltuieli ale perioadei, n funcie de numrul

de uniti de obinut;
indicatori ce estimeaz performana n activiti (rezultate obinute, etc);
mrimi de referin ce va permite analiza performanelor (comparaii ntre

ntreprinderi similare).
Funciile bugetelor:
antreneaz ntreprinderea ntr-o strategie bine stabilit i de perspectiv;
angajeaz responsabili de bugete n aciuni coerente care s vizeze ndeplinirea
obiectivelor strategiei de dezvoltare;
asigur o planificare bun a resurselor consumate;
asigur determinarea obiectivelor de performan a fi atinse;
nscrie ntreprinderea ntr-un cadru de ansamblu care urmeaz a fi parcurs.
Etapele unui sistem bugetar sunt:
1 .planificarea strategic: vizeaz punctele critice i angreneaz o baz solid de
informaii;
2. planificarea operaional: se refer la planuri de aciune, obiective de activiti,
evaluri corecte i complete;
3. bugetul expune activitile anuale ntr-o evaluare detaliat.
131
Bibliografie minimal obligatorie

1. IATAN, E., - Contabilitate de gestiune aplicatii, Ed. Muntenia,Constana
2007;
2. DUMITRANA, M.; CARAIANI, C. Contabilitate de gestiune i control de
gestiune, Ed.Universitar, 2008;
3. DUMITRU; M. - Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Ed.
Contaplus, 2008.
132

Curs Contabilitate de Gestiune - 2012

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Curs Contabilitate de Gestiune - 2012

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

UNIVERSITATEA ANDREI AGUNA CONSTANA

FACULTATEA DE TIINTE ECONOMICE

CURS 5. METODE I PROCEDEE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A

9.1. Metode clasice de contabilitate de gestiune caracteristici generale..................................................73

13.3. Sistemul de bugete..........................................................................................................................120

CURS 1. CADRUL CONCEPTUAL AL CONTABILITII DE

utilizate de management pentru realizarea funciilor de planificare, evaluare i control n

cheltuielile de producie i de desfacere;

producia care a generat aceste cheltuieli.

metodologia de formare a acestor cheltuieli;

delimitarea cheltuielilor dup natura, destinaia i rolul acestora;

metodele de calculaie a costurilor.

activitate desfurat ntr-un cadru tehnico-organizatoric, dar i n calitate de rezultat material al

calculul analitic al costurilor produselor, lucrrilor, serviciilor;

calculul rezultatelor analitice, prin comparaia dintre costul produselor i preul de

elaborarea de bugete pe tipuri de activiti (considerat un obiectiv previzional);

controlul bugetar, explicarea abaterilor nregistrate.

resurselor tehnice, financiare i umane, n vederea ncadrrii rezultatului scontat, la nivelul

ntreprinderii i al diferitelor subdiviziuni organizatorice ale acesteia, n obiectivele strategice

1.2. Legtura dintre contabilitatea de gestiune, contabilitatea

O. Niculescu, I. Verboncu, Fundamentarea deciziilor microeconomice, Ed. tiinific i Enciclopedic, 1986.

doua referindu-se la descrierea proceselor interne din cadrul ntreprinderii.

calculul costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate,

specificul activitii desfurate (producie, comer, servicii, etc.);

mrimea i structura organizatoric a entitii;

modul de organizare al produciei;

caracterul procesului de producie.

Contabilitatea de gestiune asigur condiiile interne de funcionare a ntreprinderii, prin

Criteriile de comparaie cu ajutorul crora pot fi identificate diferene dintre

Calculaia costurilor are legtur cu matematica de la care mprumut calculele elementare,

Contabilitatea de gestiune are legtur i cu managementul ntreprinderii, ca disciplin,

organizrii activitii dintr-o ntreprindere;

Contabilitatea de gestiune are legtur cu controlul de gestiune i controlul financiar,

CURS 2. NOIUNEA, CONINUTUL I TIPOLOGIA

2.2. Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul de producie

2.2.1. Dup natura coninutului lor

cheltuielile cu materiile prime i materialele consumabile; costul de achiziie al obiectelor

cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri; redevene; locaii de gestiune i

cheltuieli cu personalul (salariile, asigurrile i protecia social i alte cheltuieli cu

Cheltuielile financiare cuprind: pierderi din creane legate de participaii; cheltuieli

2.2.2. Dup componena sau omogenitatea coninutului lor

simple (monoelementare), cu un coninut omogen, care nu pot fi descompuse n

complexe (polielementare), cu un coninut eterogen, ce pot fi descompuse n elemente

2.2.3. Din punct de vedere al importanei i al legturii cu procesul de producie

cheltuieli de deservire, ce nu au legtur cu procesul de producie, efectuate n vederea

2.2.4. Dup modul de individualizare pe purttori de costuri

cheltuieli indirecte, ce prezint un caracter comun factorilor care le-au generat.

2.2.5. Dup dependena fa de volumul fizic al activitilor pentru care se

o variabile proporionale, modificndu-se proporional cu volumul activitilor care

2.2.6. Dup modul de includere n componena costului

cheltuieli nencorporabile, cheltuieli care se regsesc n contabilitatea financiar, dar

cheltuieli ncorporabile: ncorporabile parial (se afl n strns dependen de volumul

cheltuieli ncorporabile directe, care pot fi alocate direct pe produs;

cheltuieli ncorporabile indirecte, care necesit o repartizare asupra produselor.

cheltuieli fictive (supletive), ncorporate n cost chiar dac nu figureaz n contabilitatea

2.3 Diverse categorii de costuri

CT creterea cheltuielilor totale;

echilibru pe termen scurt, asigurat prin relaia pre de vnzare/cost marginal;

un agent economic realizeaz 5.000 produse, structura costurilor fiind:

cost variabil unitar (1.5lei);

costuri de structur (850 lei).

Societatea lucreaz la o capacitate de 80%.

Astfel, apare necesitatea utilizrii costului marginal n vederea rspunsurilor la ntrebri