CIG II CGF s2 Unlocked

UNIVERSITATEA ȘTEFAN CEL MARE DIN SUCEAVA
Facultatea de Științe Economice și Administrație Publică

___________________________________________________________________________________________________________________
Str. Universității nr.13, 720 229, Suceava

Tel: Decanat – 0230 52 02 63, Secretariat: 0230 216 147 / 309, 315
Cont IBAN: RO40TREZ59120F330500XXXX
Cod fiscal: 4244423
Forma de învăţământ: ID
Program de studiu : Contabilitate și informatică de gestiune
Anul II , sem II
CONTABILITATE ŞI GESTIUNE
FISCALĂ
Curs pentru învăţământ la distanţă
Conf. univ. dr. Mihaela TULVINSCHI
2020
1
CUPRINS
INTRODUCERE ....................................................................................................................................................... 4
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 1: FUNDAMENTĂRI TEORETICE PRIVIND CONTABILITATEA ŞI
GESTIUNEA FISCALĂ........................................................................................................................................... 6
1.1. INTRODUCERE ............................................................................................................................................ 6
1.2. COMPETENŢELE UNITĂŢII DE ÎNVĂŢARE .......................................................................................... 6
1.3. IMPORTANȚA CONTABILITĂȚII ȘI GESTIUNII FISCALE ................................................................................. 7
1.4. GESTIUNEA FISCALĂ ŞI EFICACITATEA FISCALĂ............................................................................. 10
1.5. REZUMAT .......................................................................................................................................... 11
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 2: ABORDAREA SISTEMULUI CONTABIL ÎN RAPORT CU

FISCALITATEA ..................................................................................................................................................... 13
2.1. INTRODUCERE .......................................................................................................................................... 13
2.2. COMPETENŢELE UNITĂŢII DE ÎNVĂŢARE .................................................................................................. 13
2.3. RELAŢIA CONTABILITATE-FISCALITATE................................................................................................... 13
2.4. PRINCIPII CONTABILE ŞI REGULI FISCALE ................................................................................................. 17
2.5. REZUMAT ................................................................................................................................................. 23
2.6. TESTE DE EVALUARE/AUTOEVALUARE .................................................................................................... 23
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 3: ASPECTE CONTABILE ŞI FISCALE ÎN EVALUAREA
IMOBILIZĂRILOR ............................................................................................................................................... 25
3.1. INTRODUCERE ......................................................................................................................................... 25
3.2. COMPETENŢELE UNITĂŢII DE ÎNVĂŢARE ..................................................................... 25
3.3. ASPECTE GENERALE PRIVIND IMOBILIZĂRILE ............................................................. 26
4.4. EVALUAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE ....................................................................... 30
3.5. REZUMAT ................................................................................................................... 33
3.6.TESTE DE EVALUARE / AUTOEVALUARE ...................................................................... 34
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 4: ASPECTE CONTABILE ŞI FISCALE PRIVIND DEPRECIEREA
IMOBILIZĂRILOR ............................................................................................................................................... 35
4.1.. INTRODUCERE ............................................................................................................................................. 35
4.3. AMORTIZARE CONTABILĂ ....................................................................................................................... 36
4.4.AMORTIZAREA FISCALĂ ............................................................................................................................ 39
4.5. REZUMAT ................................................................................................................................................. 46
4.6. TESTE DE EVALUARE / AUTOEVALUARE................................................................................................... 48
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 5: POSIBILITĂŢI DE OPTIMIZARE FISCALĂ PRIN GESTIUNEA
STOCURILOR ........................................................................................................................................................ 51
5.1. INTRODUCERE .......................................................................................................................................... 51
5.3. ASPECTE GENERALE PRIVIND STOCURILE ................................................................................................ 52
5.4. IMPLICAŢII FISCALE ÎN EVALUAREA STOCURILOR .................................................................................... 54
5.5. REZUMAT ................................................................................................................................................. 55
7.10. TESTE DE EVALUARE / AUTOEVALUARE................................................................................................. 55
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 6: ASPECTE CONTABILE PRIVIND TAXA PE VALOARE
ADĂUGATĂ ............................................................................................................................................................ 56
6.1. INTRODUCERE .......................................................................................................................................... 56
6.3. REGIMUL DEDUCERILOR PRIVIND TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ ........................................................ 57
Reguli speciale de deducere ..........................................................................................................................
6.4. REFLECTAREA ÎN CONTABILITATE A TVA ............................................................................................... 60
6.5. STUDIU COMPARATIV PRIVIND TVA LA ÎNCASARE ŞI TVA LA FACTURARE ........................................... 61
6.6. AVANSURILE ŞI TAXA PE VALOARE ADĂUGATĂ....................................................................................... 64
6.7. TVA ŞI REDUCERI COMERCIALE ŞI FINANCIARE
2
6.8. REZUMAT................................................................................................................................................. 65
6.9. TESTE DE EVALUARE / AUTOEVALUARE .................................................................................................. 67
............................................................................................................................................................................
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 7: ASPECTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITAREA
PERSOANELOR JURIDICE ................................................................................................................................ 77
7.1. INTRODUCERE .......................................................................................................................................... 71
7.3. ÎNREGISTRAREA ÎN CONTABILITATE A IMPOZITULUI PE PROFIT ............................................................... 73
7.4. METODE DE CONTABILIZARE A IMPOZITULUI PE PROFIT .......................................................................... 75
7.5. REZUMAT ................................................................................................................................................. 76
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 8: CONTABILITATEA ŞI FISCALITATEA IMPOZITULUI PE
VENITURILE DE NATURĂ SALARIALĂ........................................................................................................ 77
8.1. INTRODUCERE .......................................................................................................................................... 77
8.3. IMPOZITUL AFERENT VENITURILOR SALARIALE ....................................................................................... 80
8.4. ASPECTE CONTABILE PRIVIND DREPTURILE SALARIALE ŞI IMPOZITUL PE VENITURILE DE NATURA
82SALARIILOR ................................................................................................................................................. 82
8.584. REZUMAT ............................................................................................................................................. 84
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 9: PARTICULARITĂŢI CONTABILE ŞI FISCALE PRIVIND

IMPORTUL ............................................................................................................................................................. 85
9.1. INTRODUCERE .......................................................................................................................................... 85
9.3. PARTICULARITĂŢI CONTABILE ŞI FISCALE PRIVIND IMPORTUL PE CONT PROPRIU ................................... 86
9.4. PARTICULARITĂŢI CONTABILE ŞI FISCALE PRIVIND IMPORTUL DE MĂRFURI ÎN COMISION ...................... 87
TESTE DE AUTOEVALUARE FINALE ............................................................................................................ 90
RĂSPUNSURI LA TESTE .................................................................................................................................... 96
BIBLIOGRAFIE ..................................................................................................................................................... 99
3
Introducere
În actualul context economic intern şi internaţional, marcat de profunde
transformări la nivelul economiei mondiale, România a trebuit să-şi adapteze structurile
economico-sociale, financiare şi fiscale în concordanţă cu mecanismele şi legile de
funcţionare ale economiei de piaţă.
Orice entitate economică este un sistem deschis care interacţionează în permanenţă
cu mediul extern. Unele componente ale mediului extern au efecte directe asupra activităţii
entităţii, iar altele acţionează indirect, prin intermediul celorlalte componente. Elementele
cu acţiune directă şi care formează mediul entităţii sunt: furnizorii, clienţii şi concurenţa.
Elementele cu acţiune indirectă formează mediul general al entităţii economice în cadrul
căruia pe lângă componentele socială, economică, financiară, politică etc. latura fiscală îşi
lasă o amprentă marcantă asupra firmei şi nu poate să nu facă obiectul unei atenţii
deosebite.
Contabilitatea ca ştiinţă, artă, tehnică şi limbaj este producătoare de informaţii ce
trebuie înscrise pe linia neutralităţii şi adevărului. Demersul ei este orientat spre furnizarea
unor informaţii utile unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor manageriale.
Gestiunea fiscală constă în administrarea laturii fiscale a unei entităţi, astfel încât să
asigure respectarea reglementărilor cu caracter fiscal şi, prin deciziile şi acţiunile entităţii,
să se optimizeze nivelul sarcinii fiscale, de regulă, în sensul reducerii acesteia. Obiectul de
studiu al gestiunii fiscale îl constituie analiza distorsiunilor prin incompatibilitate între
regula fiscală şi regula contabilă, convergenţelor dintre ele, precum şi stabilirea strategiei,
riscului fiscal şi eficienţei fiscale a entităţii.
Date fiind premisele de mai sus, lucrarea îşi propune ca principal scop să identifice
şi să problematizeze raporturile dintre contabilitatea şi fiscalitatea entităţii. Contabilitatea
reprezintă o sursă privilegiată de informaţii pentru organele fiscale, majoritatea obligaţiilor
fiscale fiind stabilite pe baza datelor din contabilitate.
Paralela dintre contabilitate şi fiscalitate se justifică şi de strânsa apropiere dintre
acestea, care face ca uneori una dintre ele, cel mai adesea contabilitatea, să fie obligată la
derogări de la reguli proprii astfel încât obiectivele celeilalte să fie satisfăcute cu prioritate.
În acelaşi timp, în entitate, contabilul este adeseori perceput ca persoana în măsură să se
ocupe de îndeplinirea obligaţiilor fiscale.
Cursul este structurat în zece unităţi de învăţare, în cadrul cărora contabilitatea,
armonizată cu Directivele Europene şi cu Standardele Internaţionale de Raportare
Financiară, este pusă faţă-n faţă cu reglementările fiscale. Aspectele teoretico –
conceptuale sunt completate cu exemple şi studii de caz.
4
Obiectivele cursului:
- punerea în evidenţă atât a elementelor comune cât şi a divergenţelor existente între
contabilitate şi fiscalitate;
- prezentarea diferitelor impozite şi taxe pe baza principalelor prevederi legale în domeniu;
- prezentarea tratamentelor contabile corespunzătoare impozitelor şi taxelor;
- prezentarea unor probleme practice specifice gestiunii fiscale;
- dobândirea cunoştinţelor, deprinderilor şi abilităţilor necesare unui profesionist contabil.
Competenţe generale
După parcurgerea acestui modul, studentul va fi capabil să:
-înţeleagă şi utilizeze limbajul specific contabilităţii şi gestiunii fiscale;
- consulte, interpreteze şi aplice reglementările din domeniul gestiunii fiscale;
- explice implicaţiile fiscale ale principiilor contabile;
- identifice divergenţele dintre standardele contabile, reglementările contabile naţionale şi
reglementările fiscale referitoare la înregistrarea imobilizărilor;
- identifice principalele modalităţi de realizare a unei gestiuni fiscale eficiente;
- identifice şi înregistreze operaţiunile economice în contabilitatea entităţii;
- explice conceptele de valoare adăugată şi taxă pe valoare adăugată;
- prelucreze informaţiile în vederea întocmirii de rapoarte financiar – contabile şi fiscale;
- explice diferenţa dintre rezultatul contabil şi rezultatul fiscal;
- explice metodologiile de calcul şi înregistrare a principalelor impozite, taxe şi contribuţii;
- explice particularităţile fiscale specifice importului pe cont propriu.
Cerinţe preliminare
- discipline anterioare parcurse: bazele contabilităţii, contabilitate financiară;
- cunoaşterea, înţelegerea şi utilizarea limbajului specific contabilităţii în scopul
comunicării manageriale adecvate şi a optimizării activităţilor firmelor;
Resurse şi mijloace de lucru

- mijloace informatice necesare parcurgerii materialului;
- plan de conturi.
Evaluare
Forma de evaluare (E-examen, C-colocviu/test final, LP-lucrari de control) examen
Stabilirea notei finale - răspunsurile la examen 60%
(procentaje) - teme de control 40%
5
Unitatea de învăţare 1: Fundamentări teoretice privind fiscalitatea şi
gestiunea fiscală
Cuprins
1.1. Introducere.................................................................................................................
1.2. Competenţele unităţii de învăţare............................................................................
1.3. Importanța contabilității și gestiunii fiscale...........................................................
1.4. Gestiunea fiscală şi eficacitatea fiscală................................................................
1.5. Rezumat..................................................................................................................
1.6. Teste de evaluare / autoevaluare……………………………………………….
1.1. Introducere
Fiscalitatea se delimitează ca un sistem de percepere şi încasare a impozitelor şi
taxelor, precum şi ca un ansamblu coerent de surse de drept care reglementează impunerea
contribuabililor şi fundamentează juridic impozitele şi taxele. Sistemul fiscal este structurat
pe trei componente interdependente: impozitele şi taxele ca venituri ale statului,
mecanismul fiscal şi aparatul fiscal.
Existenţa unei fiscalităţi a entităţii economice generează necesitatea creării unui
sistem informaţional care să gestioneze mulţimea regulilor fiscale privind obiectul
impunerii, baza de calcul, cota de impunere, termenul de plată, facilităţile şi penalităţile
fiscale. Un asemenea sistem trebuie să aibă un caracter preventiv şi asiguratoriu privind
drepturile şi obligaţiile fiscale, precum şi sancţiunile în cazul neregulilor. Realizarea
efectivă a obiectivelor gestiunii fiscale are loc prin politica fiscală a entităţii, ca manieră
concretă de utilizare a instrumentelor şi tehnicilor specifice.
1.2. Competenţele unităţii de învăţare

După parcurgerea acestei unităţi de învăţare, studentul este capabil să:
- înţeleagă şi utilizeze limbajul specific contabilităţii şi gestiunii fiscale;
- consulte, interpreteze şi aplice reglementările din domeniul gestiunii fiscale;
- explice rolul impozitelor şi taxelor;
- explice conceptele de gestiune fiscală şi eficacitate fiscală;
- studieze obiectivele gestiunii fiscale.
Durata de parcurgere a unităţii de învăţare este de 3 ore.
6
1.3. Importanța contabilității și gestiunii fiscale
Realităţile societăţii moderne ne arată că dezvoltarea economiei de piaţă

şi sporirea gradului de complexitate a acesteia necesită asigurarea unei informaţii
economice operative şi complete. Numai astfel informaţia economică ne ajută să controlăm
modul de utilizare a resurselor materiale şi umane, să sesizăm şi să examinăm aspectele
pozitive, dar şi neajunsurile existente, în scopul elaborării deciziilor manageriale.
În acest context, se poate afirma că informaţia contabilă este în prezent un element
indispensabil al progresului social. Conducerea activităţilor economice este o activitate în
care cunoaşterea şi informarea constituie atribute esenţiale ale oricărui act decizional. Cea
mai mare parte dintre informaţiile utilizate în procesele manageriale sunt de natură
contabilă. Administrarea şi conducerea unei afaceri sunt de neconceput fără informaţia
contabilă.
Contabilitatea realizează legătura dintre activităţile economice şi factorii
decizionali. Creşterea rolului contabilităţii, corelată cu fenomenul de migraţie a
capitalurilor şi cu dezvoltarea firmelor, în contextul globalizării, a determinat normalizarea
şi armonizarea practicilor contabile la nivel internaţional. Contabilitatea s-a deplasat de la
aspectul static la cel dinamic şi s-a îndreptat către o convergenţă internaţională şi o
utilizare mai evidentă a unor judecăţi de valoare contabilă unanim acceptate, formulate în
funcţie de cadrul conceptual, de evoluţia şi mutaţiile din lumea afacerilor şi cerinţele
impuse de o piaţă globală.
Contabilitatea trece printr-un întreg lanţ de transformări determinate de globalizarea
economiei mondiale, proces în cadrul căruia o importanţă deosebită o au dezvoltarea bursei
şi convergenţa contabilă. Fiind concepute în stilul pragmatic anglo – saxon, Standardele
Internaţionale de Contabilitate stipulează ca informaţiile necesare să fie generate de costuri
mai mici decât beneficiile utilizatorilor.
Implementarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară reprezintă un
eveniment care nu numai că are consecinţe asupra sistemului contabil, dar creează
premisele pentru o raportare de calitate. Situaţiile financiare întocmite în concordanţă cu
IFRS sunt considerate de către manageri adevărate instrumente de marketing cu ajutorul
cărora pot atrage surse de finanţare.
La nivel naţional şi internaţional, există numeroase cercetări care analizează
impactul adoptării Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară asupra informaţiilor
financiare şi nonfinanciare pe care entităţile le raportează periodic.
7
Fiscalitatea este „un instrument eficient în serviciul unei politici care se traduce
printr-o anumită viziune asupra vieţii în comun, organizată de către componente ale puterii
specializate în gestionarea serviciilor publice pentru a căror bună funcţionare este necesară
colectarea unor resurse financiare.”1 Aceste resurse financiare sunt destinate acoperirii
cheltuielilor generale ale societăţii. Într-o economie de piaţă, fiscalitatea îmbracă un dublu
aspect pentru agentul economic. Pe de o parte, ea se concretizează în prelevări obligatorii
către stat, cu influenţă asupra trezoreriei întreprinderii. Acest aspect dă conţinut noţiunii de
sarcină fiscală. Pe de altă parte, întreprinderea poate folosi şi în interesul ei principiile şi
metodele fiscale. Astfel, în activităţile de exploatare financiară sau de investiţii ale
întreprinderii se pot folosi metode şi tehnici ale căror incidenţă fiscală oferă avantaje
concretizate într-o situaţie de trezorerie favorabilă. Fiscalitatea se delimitează ca un sistem
de percepere şi încasare a impozitelor şi taxelor, precum şi ca un ansamblu coerent de surse
de drept care reglementează impunerea contribuabililor şi fundamentează juridic
impozitele şi taxele.
Prezintă interes definiţia privind fiscalitatea, aşa cum este formulată în dicţionarul
LAROUSSE: “Fiscalitatea reprezintă totalitatea impozitelor şi taxelor, a reglementărilor de
natură fiscală, precum şi a aparatului fiscal ce vin să influenţeze direct sau indirect
activitatea unui agent economic devenit contribuabil”.
Politica fiscală se află la graniţa dintre politica bugetară şi tehnica fiscală. Prin
politica fiscală trebuie să se identifice sursele de venituri prin a căror colectare să se pună
la dispoziţia statului sumele necesare acoperirii cheltuielilor publice. Cum în perioada
actuală „ritmul creşterii cheltuielilor publice depăşeşte posibilităţile de obţinere a
resurselor băneşti necesare exclusiv prin intermediul fiscalităţii, o parte a resurselor se
asigură pe seama împrumuturilor interne sau externe”2.
O politică fiscală elaborată incorect poate determina o fiscalitate excesivă cu grave
consecinţe asupra întregii societăţi. Sporirea sumelor pretinse de stat sub forma impozitelor
sau taxelor generează dezvoltarea evaziunii fiscale şi accentuarea inflaţiei. Pentru a
compensa creşterea fiscalităţii, persoanele juridice vor recurge la creşterea preţurilor, iar
persoanele fizice vor revendica salarii mai mari, care să compenseze scăderea puterii de
cumpărare. Dacă entităţile economice sunt supuse unei impozitări excesive, ele vor face cu
greu faţă concurenţei de pe piaţa internaţională. Pentru a fi eficientă, politica fiscală trebuie
îmbinată cu acţiuni de natură economică şi socială care să imprime acestor domenii un
anumit ritm de dezvoltare.
1
Jean-Luc Mathieu, La Politique Fiscale, Editura Economica, Paris, 1999, p. 1, citat de M.Ş. Minea şi C.F.
Costaş, Fiscalitatea în Europa la începutul mileniului III, Editura Rosetti, Bucureşti, 2006, p.18
2
M.Ş. Minea şi C.F. Costaş, Fiscalitatea în Europa la începutul mileniului III, Editura Rosetti, Bucureşti,
2006, p. 25
8
„Libera circulaţie a capitalurilor în Uniunea Europeană permite oricărui om de
afaceri să investească în oricare din ţările membre. Una din problemele cu care se
confruntă adesea investitorii este politica fiscală diferită de la o ţară la alta.”3 Privită ca o
problemă comună pentru toate ţările Uniunii Europene, politica fiscală trebuie analizată
prin raportare la următoarele categorii de tratate internaţionale: Convenţiile internaţionale
pentru evitarea dublei impuneri, Tratatele comunitare şi Convenţia Europeană pentru
Drepturile Omului.
Aria de cuprindere a întregii activităţi fiscale este dată de sistemul fiscal, definit ca
“totalitatea impozitelor şi a altor venituri pe care statul, prin organele sale specializate, le
percepe în baza surselor legislative în urma cărora ia naştere creanţa fiscală a statului
asupra contribuabililor”.4
Din punct de vedere structural, gruparea impozitelor şi a taxelor s-a făcut potrivit
clasificaţiei bugetare a veniturilor, ceea ce corespunde şi ordinii în care acestea au fost
aşezate în bugetul de stat şi în bugetele locale. Astfel, impozitele împărţite în impozite
directe şi indirecte sunt componente ale veniturilor fiscale şi implicit ale veniturilor
curente. În categoria impozitelor directe sunt cuprinse următoarele venituri bugetare mai
importante: impozitul pe profit, impozitul pe salarii, impozitul pe clădiri, impozitul pe
terenurile agricole ale populaţiei, taxa asupra mijloacelor de transport, taxa de timbru, taxa
pentru folosirea terenurilor în alte scopuri decât pentru producţia vegetală, agricolă sau
silvică etc. Dintre impozitele indirecte se pot enumera, ca fiind mai importante,
următoarele: taxa pe valoare adăugată, accizele, taxele vamale, impozitul pe spectacole etc.
Astfel, dacă se înregistrează o creştere a cheltuielilor bugetare, este necesar ca
impozitul să poată fi majorat corespunzător şi invers. In practica fiscală rezultă că
elasticitatea, de regulă, acţionează în sensul majorării impozitului.
Această tendinţă de creştere absolută şi relativă a impozitului este caracteristică
perioadei actuale şi se realizează prin creşterea numărului plătitorilor, extinderea bazei de
impunere, precum şi prin majorarea cotelor de impunere.
Să ne reamintim
La introducerea unui impozit, se cere ca acesta să aibă un randament fiscal ridicat,
să fie stabil şi elastic.
Dacă în ceea ce priveşte politica monetară, statele membre ale Uniunii Europene au
reuşit să ajungă la un consens şi să accepte crearea monedei unice, politica fiscală este
departe de a fi câştigat acceptul tuturor, deoarece nici un stat nu este dispus să renunţe la
3
http://www.ocu.org/fiscalidad/
4
Mihai Ristea, Fiscalitatea şi contabilitatea întreprinderii, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1995,
p.10
9
dreptul de a încasa impozite de la cetăţenii săi în modul în care doreşte. Înlăturarea
restricţiilor privind mobilitatea capitalului a generat teama ca baza impozabilă la nivel
naţional se poate reduce prin migraţia acesteia între statele membre, datorită concurenţei
fiscale dintre acestea, ceea ce va afecta gradul de ocupare şi capacitatea de a asigura
protecţia socială.
1.4. Gestiunea fiscală şi eficacitatea fiscală
La nivelul entităţii economice se delimitează şi funcţionează în condiţii de eficienţă

o gestiune fiscală, cum de altfel există şi o gestiune comercială sau financiară. “Existenţa
unei fiscalităţi a întreprinderii generează necesitatea creării unui sistem informaţional care
să gestioneze mulţimea regulilor fiscale privind obiectul impunerii, baza de calcul, cota de
impunere, termenul de plată, facilităţile şi penalităţile fiscale. Un asemenea sistem trebuie
să aibă un caracter preventiv şi asiguratoriu privind drepturile şi obligaţiile fiscale, precum
şi sancţiunile în cazul neregulilor”5.
Pentru a aprecia calitatea acţiunilor şi deciziilor luate în cadrul gestiunii fiscale a
entităţii, se au în vedere cel puţin două criterii:
 eficienţa, atunci când câştigul realizat este evident;
 confirmarea de către administraţia fiscală a conformităţii măsurilor luate cu
regulile.
Principalele obiective ale gestiunii fiscale sunt:6
 diminuarea sarcinii fiscale, ca pondere şi ca mărime absolută în cifra de afaceri;
 amânarea în timp a sarcinii fiscale;
 regularizarea în timp a nivelului profitului realizat de întreprindere;
 asigurarea îndeplinirii obligaţiilor fiscale ale întreprinderii.
Exemple
Diminuarea sarcinii fiscale presupune diminuarea profitului impozabil. Acest
obiectiv se poate realiza prin utilizarea unor metode de evaluare, prin localizarea optimă a
profitului sau prin operaţiuni de restructurare care să implice mai multe întreprinderi.
Amânarea la timp a sarcinii fiscale este un obiectiv a cărui importanţă creşte în
condiţii de inflaţie prin influenţa favorabilă pe care o are asupra situaţiei de trezorerie.
Pentru întreprindere nu este întotdeauna indicat să apeleze la diminuarea sau
amânarea în timp a sarcinii fiscale. Există situaţii când este preferabil să se declare profituri
mai mari decât cele efectiv realizate, fie pentru a realiza un nivel relativ constant al
5
Mihai Ristea , Contabilitatea între fiscal şi gestionar, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1998, p.103
6
Costel Istrate, Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Ed. Polirom, Iaşi, 2000, p.22
10
profiturilor de la un exerciţiu financiar la altul, fie din motive financiare sau comerciale. În
astfel de situaţii se pot folosi instrumentele fiscale.
Realizarea efectivă a obiectivelor gestiunii fiscale are loc prin politica fiscală a
întreprinderii, ca manieră concretă de utilizare a instrumentelor şi tehnicilor specifice.
Eficacitatea fiscală constituie un element esenţial al gestiunii fiscale. Strategia
fiscală a entităţii trebuie să se bazeze pe cercetarea căilor legale, cele mai puţin impozabile.
Eficacitatea fiscală a entităţii poate fi atinsă direct sau indirect. Cea directă poate fi
realizată prin intermediul dreptului fiscal şi este posibilă în condiţiile în care sistemul de
impozite, taxe şi contribuţii oferă o serie de limite pentru contribuabil. Dintre mijloacele
eficacităţii fiscale directe, putem menţiona: utilizarea celei mai adecvate metode de
evaluarea a stocurilor la ieşire, aplicarea celei mai avantajoase metode de amortizare.
Eficacitatea fiscală indirectă este posibilă în condiţiile în care sistemul de impozite, taxe şi
contribuţii oferă o serie de deduceri fiscale ale unor cheltuieli, acoperirea pierderilor din
exerciţiile anterioare, limitarea unor cheltuieli deductibile funcţie de masa brută a
profitului.
Să ne reamintim
Gestiunea fiscală constă în administrarea laturii fiscale a entităţii economice, astfel
încât să se asigure respectarea reglementărilor cu caracter fiscal şi, prin deciziile şi
acţiunile entităţii, să se optimizeze nivelul sarcinii fiscale.
1.5. Rezumat
Într-o economie de piaţă, fiscalitatea îmbracă un dublu aspect pentru entitatea
economică. Pe de o parte, ea se concretizează în prelevări obligatorii către stat, cu influenţă
asupra trezoreriei entităţii. Acest aspect dă conţinut noţiunii de sarcină fiscală. Pe de altă
parte, entitatea poate folosi şi în interesul ei principiile şi metodele fiscale. Astfel, în
activităţile de exploatare financiară sau de investiţii ale întreprinderii se pot folosi metode
şi tehnici ale căror incidenţă fiscală oferă avantaje concretizate într-o situaţie de trezorerie
favorabilă.
Analizând rolul multiplu al impozitelor, putem desprinde concluzia că aceste
impozite pot fi folosite concomitent cu alte instrumente pentru redresarea situaţiei
economiei. Impozitele por fi folosite pentru a încuraja sau descuraja o anumită activitate
economică, fără să înceteze a fi un mijloc de acoperire a cheltuielilor publice.
Printr-o gestiune fiscală corectă şi argumentată se pot evita neplăcerile evaziunii
fiscale sau ale fraudei fiscale. Entitatea îşi asumă un risc fiscal, iar organele de control
acceptă şi recunosc o anumită abilitate în raport cu reglementările de natură fiscală.
11
1.6. Teste de autoevaluare
1. Prezentaţi principalele informații privind politica fiscală.
2. În ce constă dublul aspect al fiscalităţii?
3. Prezentaţi principalele obiective ale gestiunii fiscale.
4. Diminuarea sarcinii fiscale se poate face prin:
a) scăderea ponderii impozitelor în total datorii;
b) încercarea statului de a folosi impozitele ca un mijloc de intervenţie în
activitatea economică;
c) modificarea cotelor de impunere;
d) micșorarea bazei de impozabile.
5. Eficacitatea fiscală constă în:
a) micșorarea bazei de impozabile;
b) încercarea statului de a folosi impozitele ca un mijloc de intervenţie în
activitatea economică;
c) cercetarea căilor legale cel mai puțin impozabile.
6. Regularizarea în timp a nivelului profitului realizat de entitatea economică:
a) este un obiectiv al eficacității fiscale directe;
b) constituie obiectiv al gestiunii fiscale;
c) se realizează concomitent cu diminuarea sarcinii fiscale.
12
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 2: ABORDAREA SISTEMULUI
CONTABIL ÎN RAPORT CU FISCALITATEA
Cuprins
Introducere...............................................................................................................
Competenţele unităţii de învăţare..........................................................................
Relaţia contabilitate - fiscalitate..............................................................................
Principiile contabile şi regulile fiscale.................................................................
Rezumat.................................................................................................................
Teste de evaluare / autoevaluare………………………………………………..
2.1. Introducere
Abordând aspectele referitoare la convergenţele şi divergenţele dintre contabilitate
şi fiscalitate, nu putem să nu sesizăm că fiscalitatea capătă o nouă abordare în contextul
aplicării Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară. În România, fiscalitatea are
regulile ei proprii şi este aşezată pe principii adesea convergente cu cele din ţările Uniunii
Europene. Cu toate acestea, fiscalitatea nu poate fi desprinsă de contabilitate deoarece
principala sursă de informaţii în ceea ce priveşte calculul, înregistrarea şi decontarea
obligaţiilor fiscale este contabilitatea.
Abordarea sistemului contabil în corelaţie cu fiscalitatea deschide noi repere în
dezvoltarea entităţii economice. Adesea, principiile contabile nu sunt convergente cu cele
fiscale. Din acest punct de vedere, indiferent dacă o entitate economică aplică IFRS-urile
sau reglementările contabile armonizate cu Directivele Europene, ea are obligaţia să-şi
includă prioritar şi problematica fiscală. Trebuie corelate toate regulile de definire,
recunoaştere şi evaluare a activelor, datorilor, veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor astfel
încât entitatea economică să nu fie supusă riscurilor de evaziune şi fraudă fiscală.

- explice implicaţiile fiscale ale principiilor contabile;
- descrie principiile contabile;
- analizeze relaţia contabilitate - fiscalitate;
- aplice regulile unei gestiuni fiscale eficiente.
13
2.3. Relaţia contabilitate-fiscalitate
Conectarea contabilităţii la fiscalitate ridică problema concilierii raportului
contabilitate – fiscalitate în toate cazurile în care cele două interese, contabil şi fiscal, nu
sunt convergente în totalitate.
Locul contabilităţii în raport cu fiscalitatea trebuie să fie analizat prin poziţia
contabilităţii în cadrul gestiunii fiscale şi prin măsura în care contabilitatea este sau nu
deconectată de fiscalitate. Analizată în raport cu gestiunea fiscală, contabilitatea reprezintă
o sursă privilegiată de informaţii pentru organele fiscale, majoritatea obligaţiilor fiscale
fiind stabilite pe baza datelor din contabilitate.
Între fiscalitate şi contabilitate se încearcă să se precizeze influenţa uneia asupra
celeilalte. Se pot identifica din luările de poziţii ale diferiţilor autori români şi străini,
următoarele posibilităţi:7
 contabilitatea este influenţată de fiscalitate;
 contabilitatea este dependentă de fiscalitate;
 contabilitatea influenţează fiscalitatea.
În toate cazurile există o părere unanim acceptată şi anume existenţa unei
interdependenţe între fiscalitate şi contabilitate.
Contabilitatea trebuie să asigure informaţii pentru toţi utilizatorii, respectiv
investitorii de capital, fiscalitatea ca reprezentant al statului, bancherii, clienţii, furnizorii –
ca parteneri de afaceri ai întreprinderilor, organele de sinteză informaţională ale guvernului
şi angajaţii întreprinderilor.
În raporturile dintre contabilitate şi fiscalitate există o problemă importantă care
constă în faptul că principiile, regulile, normele şi reglementările proprii celor două
componente nu sunt asemănătoare în toate cazurile. Într-o contabilitate reglementată,
informaţia contabilă este constituită pe baza principiilor, regulilor şi normelor proprii. În
schimb, informaţia fiscală serveşte ca bază de impozitare şi taxare, conform principiilor,
regulilor şi normelor definite de dreptul fiscal.
Pe plan european, relaţia dintre contabilitate şi fiscalitate este exprimată prin două
opinii8:
 în Marea Britanie se află o deconexiune între rezultatul contabil şi cel fiscal;
 în Franţa, Germania şi într-o mică măsură Italia, se observă o aliniere a
regulilor contabile la cele fiscale.
7
Costel Istrate , Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Ed. Polirom, Iaşi, 2000, p.23
8
N. Feleagă , Contabilitate aprofundată, Ed. Economică, Bucureşti, 1996, p.374
14
Exemple:
În Franţa legăturile dintre rezultatul contabil şi rezultatul fiscal sunt prevăzute în
decretul din 14 martie 1984. Dacă între regulile contabile şi cele fiscale apar neconcordanţe
acestea trebuie să fie înscrise în tabelul 2058 privind situaţia fiscală de determinare
extracontabilă a rezultatului.
Relaţiile între fiscalitate şi contabilitate sunt relaţii de aliniere, deoarece acordarea
facilităţilor fiscale este înlesnită de contabilizarea acestora. Atunci când legile fiscale sunt
absente sunt aplicate regulile contabile.
Există şi un punct de conflict între contabilitate şi fiscalitate ce vizează evaluarea
datoriilor şi creanţelor în monede străine. În timp ce în contabilitate operaţiunile în devize
sunt supuse principiului prudenţei, rezultatul fiscal cuprinde pierderile şi profiturile
generate de operaţiunile în devize, ca şi cum ele ar fi fost realizate.
Întreprinderile franceze utilizează cele două metode de amortizare admise pe plan
fiscal: metoda liniară şi cea degresivă.
În Franţa stocurile sunt evaluate pe baza metodelor “costului mediu ponderat” şi
“primul intrat, primul ieşit”, ceea ce conduce, în perioada de creştere a preţurilor, la
supraevaluarea stocului final.
Atât contabilitatea cât şi fiscalitatea întrebuinţează un număr mare de provizioane.
În Germania relaţiile dintre contabilitate şi fiscalitate sunt supuse principiului
alinierii care la rândul său provine din principiul unicităţii bilanţului, ceea ce implică
raporturi strânse între contabilitate şi fiscalitate: de exemplu, obligaţia de a contabiliza
deducerile fiscale şi calculul rezultatului fiscal pe baza documentelor de sinteză. Principiul
prudenţei este conceput într-o interpretare mai extensivă decât în Franţa.
Întrebuinţarea acestor norme contabile are drept consecinţă determinarea unui
rezultat contabil subevaluat, fapt care se explică prin contextul economic şi financiar al
Germaniei. Deci rezultatul contabil nu poate fi utilizat ca indicator de performanţă al
întreprinderilor.
Se face o distincţie între bilanţul contabil care se întocmeşte pe baza regulilor
contabile ale codului de comerţ şi bilanţul fiscal care se determină conform regulilor legii
fiscale. Ca atare, există o interdependenţă între cele două bilanţuri deoarece, pe de o parte,
bilanţul fiscal este bazat pe cel contabil, iar, pe de altă parte, dreptul fiscal obligă
codificarea anumitor măsuri în bilanţul contabil pentru a beneficia de avantaje fiscale.
Spre deosebire de dreptul fiscal, normele contabile admit o evaluare la un nivel mai
scăzut a elementelor activului circulant pentru a ţine cont de fluctuaţia viitoare a pieţei.
15
În privinţa evaluării stocurilor, în contabilitate nu este obligatorie luarea în
consideraţie a cheltuielilor indirecte de producţie, în timp ce dreptul fiscal obligă la luarea
în consideraţie a acestor cheltuieli.
Pasivul bilanţier conţine excedentul amortizărilor fiscale deductibile faţă de
amortizările admise în contabilitate. Datoriile şi creanţele în monedă străină sunt
menţionate la costul lor istoric în bilanţ.
În materie de impozitare a profitului, a fost introdusă o lege contabilă ce se aplică
societăţilor comerciale începând cu 1 ianuarie 1987 şi care face referiri la metoda
impozitului amânat.
În Italia relaţiile dintre contabilitate şi fiscalitate sunt foarte strânse deoarece
beneficiul impozabil este calculat pornind de la rezultatul contabil, având la bază
respectarea regulilor fiscale. Rezultatul raportului dintre contabilitate şi fiscalitate este
aproape identic cu situaţia din Franţa.
În întreprinderi se practică două tipuri de bilanţuri: unul întocmit conform normelor
Codului civil, care este puţin folosit în analizele de gestiune şi altul retratat, care serveşte
ca bază pentru analiza financiară.
Întreprinderile italiene utilizează metoda de amortizare liniară, deoarece
amortizarea degresivă este interzisă. De asemenea în materie de impozitare a profitului se
aplică metoda impozitului exigibil.
În evaluarea stocurilor se aplică metoda “ultimul intrat – primul ieşit”, care
protejează întreprinderile de efectele inflaţiei. Stocurile sunt evaluate la cea mai mică
valoare dintre costul de revenire şi preţul pieţei. Din această cauză, în Italia nu există
provizioane pentru deprecierea preţurilor şi nici pentru creşteri de preţuri.
Chiar dacă fiscalitatea impune unele reguli şi proceduri ea oferă şi posibilitatea de a
alege un sistem de opţiuni care poate fi exploatat de întreprinderi:
- alinierea regulilor contabile cu cele fiscale;
- rezultatul contabil să fie apropiat de cel fiscal;
- rezultatul să fie determinat fără să se mai facă apel la regulile prudenţei;
- amortizările nu trebuie utilizate în scopul de a incita la investiţii, iar provizioanele
sunt rar constituite.
În Regatul Unit legile fiscale au un efect mic asupra metodelor contabile. De
exemplu: societăţile britanice pot opera deduceri fiscale autorizate de lege fără a le
contabiliza. Se ajunge astfel ca bilanţul contabil să fie diferite de cel fiscal.
Imaginea fidelă, ca principiu dominant al contabilităţii britanice, garantează o
anumită libertate contabilului în elaborarea conturilor.
16
Amortizările contabile trebuie să fie reintegrate pentru determinarea rezultatului
fiscal.
În ceea ce priveşte evaluarea stocurilor, metoda “ultimul intrat, primul ieşit” este
interzisă, fiind aplicată metoda “primul intrat, primul ieşit” care corespunde cerinţelor
principiului imaginii fidele.
Sistemul fiscal britanic nu operează cu provizioane pentru pierderi de schimb
valutar.
Datoriile şi creanţele în monede străine sunt convertite la nivelul cursului de
închidere, iar diferenţele de curs afectează rezultatul.
În România, legăturile dintre contabilitate şi fiscalitate se caracterizează prin faptul
că fiscul împrumută multe reguli din contabilitate.
Influenţele contabilităţii asupra dreptului fiscal se explică prin faptul că, pentru
măsurarea materiei impozabile, fiscul a fost nevoit să găsească reguli de evaluare, de
delimitare în timp, de amortizare etc. Ar fi fost inutilă crearea de reguli proprii, în
condiţiile în care contabilitatea dispunea deja de proceduri consacrate.
Deoarece în România atât normele contabile cât şi cele fiscale sunt elaborate de
către Ministerul Finanţelor, interdependenţa dintre contabilitate şi fiscalitate este foarte
strânsă, făcând ca influenţele fiscului asupra contabilităţii să pară şi mai evidente.
Între dreptul fiscal şi dreptul contabil există o diferenţă ce se poate explica prin
diferenţa de finalitate dintre cele două discipline9: în timp ce contabilitatea are ca obiectiv
stabilirea bazelor de calcul pentru impozite, fiscalitatea are ca sarcină stabilirea regulilor
care să se adapteze cât mai bine funcţiilor contabile.
2.4. Principii contabile şi reguli fiscale

Este foarte important ca orice utilizator al informaţiei contabile să poată recepta şi
percepe rapoartele şi sintezele contabile în mod corect. În acest scop, a fost elaborat un set
de norme numite principii contabile general acceptate.
Principiile contabile generale sunt:
- principiul continuităţii activităţii;
- principiul permanenţei metodelor;
- principiul prudenţei;
- principiul contabilităţii de angajamente;
- principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv;
- principiul intangibilităţii;
9
A. Viandier, Ch. de Lauzengheim, Droit comptable, 2-èmé edition, Dallas, Paris, 1993, p.7
17
- principiul necompensării;
- principiul prevalenţei economicului asupra juridicului;
- principiul evaluării la cost de achiziţie sau la cost de producţie;
- principiul pragului de semnificaţie.
Principiul continuităţii activităţii

Acest principiu presupune că întreprinderea îşi continuă în mod normal
funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activităţii
sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Dacă administratorii întreprinderii au luat
cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la
incapacitatea acesteia de a–şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în
notele explicative. În cazul în care situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza
principiului continuităţii, această informaţie trebuie prezentată împreună cu explicaţii
privind modul de întocmire a raportării financiare respective şi motivele ce au stat la baza
deciziei conform căreia întreprinderea nu îşi mai poate continua activitatea.
Implicaţiile fiscale ale principiului continuităţii activităţii sunt puse în evidenţă la
întocmirea documentelor de sinteză prin aplicarea unor metode şi reguli precum/
repartizarea cheltuielilor pe mai multe exerciţii, înregistrarea amortizărilor şi
provizioanelor, reportul deficitelor. Lipsa continuităţii în activitatea unei întreprinderi se
concretizează în dizolvare urmată de lichidare. Ea presupune schimbarea metodelor de
evaluare folosite, fapt ce are influenţe evidente asupra patrimoniului, rezultatelor şi
situaţiei financiare. Perspectiva fiscală se modifică şi ea, obligaţiile fiscale îmbrăcând
forme specifice.
Să ne reamintim
Lipsa continuităţii reprezintă excepţia în activitatea oricărei entităţi economice şi
se concretizează în dizolvare urmată de lichidare. Ea presupune şi regândirea metodelor
de evaluare folosite, cu influenţe evidente asupra poziţiei financiare, performanţelor şi
rezultatelor entităţii economice. Perspectiva fiscală se modifică şi ea, obligaţiile fiscale
îmbrăcând forme specifice.
Principiul permanenţei metodelor

Acest principiu presupune continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi norme privind
evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor de activ, datorii şi capital
şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.
18
Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege, de un
standard contabil sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la
operaţiunile întreprinderii.
Este foarte importantă menţionarea în notele explicative a oricărei modificări ale
politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia: dacă noua politică contabilă a
fost aleasă în mod adecvat; efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi
tendinţa reală a rezultatelor activităţii societăţii.
Modificările politicii contabile şi a regulilor de evaluare au influenţe evidente şi
asupra regulilor fiscale.
Exemple de situaţii care justifică modificarea de politici contabile pot fi:

- admiterea la tranzacţionare pe o piaţă reglementată a valorilor mobiliare pe
termen scurt ale entităţii sau retragerea lor de la tranzacţionare;
- schimbarea acţionariatului, datorată intrării într-un grup, dacă noile metode
asigură furnizarea unor informaţii mai fidele;
- fuziuni şi operaţiuni asimilate efectuate la valori contabile, caz în care se
impune armonizarea politicilor contabile ale societăţii absorbite cu cele ale
societăţilor absorbante.
Principiul prudenţei
Valoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe baza principiului prudenţei.
În mod special se vor avea în vedere următoarele aspecte:
a) se vor lua în considerare numai profiturile recunoscute până la data încheierii
exerciţiului financiar;
b) se va ţine seama de toate obligaţiile previzibile şi de pierderile potenţiale care au
luat naştere în cursul exerciţiului anterior, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar
între data închiderii exerciţiului şi data întocmirii bilanţului;
c) se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor chiar dacă
rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere.
Implicaţiile fiscale ale principiului prudenţei sunt evidente10: Cheltuielile care se
înregistrează pentru constatarea deprecierilor sau riscurilor probabile diminuează rezultatul
şi implicit impozitul pe profit. În acelaşi timp, asimetria caracteristică prudenţei contabile
face ca, la acelaşi rezultat, să nu se adauge veniturile probabile. În acelaşi context, dacă
toate cheltuielile generate de aplicarea principiului prudenţei ar fi recunoscute şi acceptate
ca deductibile din punct de vedere fiscal, atunci s-ar putea spune că statul participă activ,
10
Costel Istrate, Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Ed. Polirom, Iaşi, 2000, p.29
19
alături de acţionari, la acoperirea riscurilor la care este supusă întreprinderea.
Reglementările de natură fiscală sunt uneori restrictive în ceea ce priveşte implicaţiile
prudenţei, limitând deductibilitatea cheltuielilor cu provizioanele. În aceste condiţii, regula
contabilă nu coincide cu regula fiscală, iar pentru respectarea imaginii fidele contribuabilul
ar trebui să aplice principiul prudenţei. Rezultatul contabil astfel obţinut nu este acceptat de
fisc şi, pentru determinarea rezultatului fiscal, sunt necesare corecţii specifice
extracontabile. Se poate afirma că abordarea fiscală este mult mai optimistă decât
abordarea contabilă a pierderilor şi riscurilor probabile.
Conform reglementărilor contabile româneşti, în contabilitate se pot înregistra, ca
urmare a aplicării principiului prudenţei, următoarele categorii de provizioane:
- provizioane pentru riscuri şi cheltuieli (pentru litigii, amenzi şi penalităţi,
despăgubiri, daune şi alte datorii incerte, pentru garanţii acordate clienţilor şi alte
provizioane pentru riscuri şi cheltuieli);
- pentru deprecierea imobilizărilor, stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie,
creanţelor, titlurilor de plasament.
Principiul contabilităţii de angajamente

Conform acestui principiu se vor lua în considerare toate veniturile şi cheltuielile
corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea fără a se ţine seama de
data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor.
Implicaţiile fiscale ale principiului contabilităţii de angajamente se observă la
calculul profitului impozabil. Profitul impozabil se calculează şi se evidenţiază lunar,
cumulat de la începutul anului, chiar dacă plata lui are loc trimestrial. Consecinţa acestei
prevederi legale, în planul tehnicii contabile, este că în fiecare lună trebuie puse faţă în faţă
eforturile cu efectele corespunzătoare. Cheltuielile calculate, precum şi cheltuielile care se
înregistrează mai rar, dar care se referă şi la alte perioade, trebuie împărţite astfel încât să
fie luate în calculul rezultatului lunilor în care se produc efectele lor. De asemenea,
veniturile trebuie să aparţină lunii în care se fac eforturile pentru obţinerea lor. În ceea ce
priveşte afectarea fiecărei perioade de gestiune numai cu cheltuielile şi veniturile
corespunzătoare, se observă că regula fiscală nu diferă de regula contabilă. Singura
diferenţă care există între regula contabilă şi cea fiscală se referă la deductibilitatea
provizioanelor.
Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi pasiv

În vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ se va
determina separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ şi pasiv.
20
Principiul intangibilităţii
Bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să corespundă cu bilanţul de
închidere a exerciţiului precedent.
Principiul necompensării
Conform acestui principiu este interzis a se efectua compensarea între posturile de
activ şi pasiv, între creanţe şi datorii, între cheltuieli şi venituri.
Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului
Informaţiile prezentate în situaţiile financiare trebuie să reflecte realitatea
economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică.
Exemple de situaţii când se aplică principiul prevalenţei economicului asupra

juridicului pot fi considerate:
- încadrarea contractelor de leasing în leasing operaţional sau financiar;
- încadrarea operaţiunilor de vânzare în nume propriu sau în comision, respectiv
consignaţie;
- recunoaşterea veniturilor, respectiv a cheltuielilor în contul de profit şi pierdere
sau ca venituri în avans, respectiv cheltuieli în avans,
- încadrarea participaţiilor ca fiind deţinute pe termen lung sau pe termen scurt;
- recunoaşterea participaţiilor deţinute ca fiind de natura acţiunilor deţinute la
entităţi afiliate, a intereselor de participare sau sub forma unor imobilizări
financiare;
- încadrarea reducerilor acordate, respectiv primite, la reduceri comerciale sau
financiare.
Principiul pragului de semnificaţie (importanţei relative)

Orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul
situaţiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeaşi natură sau cu
funcţii similare trebuie însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.
Principiul pragului de semnificaţie este de origine anglo-saxonă. Alături de
principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, importanţa relativă reprezintă
fundamentul conceptului de imagine fidelă, în sens britanic.
Referindu-se la publicarea metodelor contabile şi în particular, la importanţa
relativă, norma IAS1 “prezentarea situaţiilor financiare” prevede că “situaţiile financiare
trebuie să releve toate elementele a căror importanţă poate să afecteze evaluările sau
21
deciziile”. Importanţa relativă nu trebuie aplicată numai publicării documentelor de
sinteză, ci şi oricărei prelucrări contabile.
“Cele mai dese cazuri de afirmare a principiului importanţei relative sunt cele
legate de conţinutul documentelor de sinteză, de aplicarea şi interpretarea altor principii şi
de evaluare”11.
O aplicare a importanţei relative o reprezintă, de exemplu, funcţionarea contului
4428 “TVA neexigibilă” care se debitează cu taxa neexigibilă aferentă cumpărărrilor (care
este o creanţă) şi se creditează cu taxa neexigibilă aferentă vânzărilor (care este o datorie)
şi cu taxa inclusă în preţul de vânzare cu amănuntul al mărfurilor din stoc atunci când
evaluarea lor se face la acest nivel. Această soluţie este acceptată datorită semnificaţiei
reduse a urmăririi separate a diferitelor categorii de taxă neexigibilă.
Între ultimele cinci principii contabile menţionate şi regulile fiscale nu există
divergenţe majore.
În afara principiilor definite explicit de reglementările contabile mai poate fi
menţionat şi principiul costului istoric.
Conforma principiului costului istoric bunurile se evaluează, la intrarea în gestiune,
la valoarea de intrare, numită şi valoare contabilă, iar la data ieşirii din patrimoniu,
evaluarea bunurilor se face tot la valoarea de intrare. În conturile de gestionare a
mijloacelor, bunurile rămân înregistrate la valoarea de intrare, cu excepţia efectuării de
reevaluări. Pentru a menţine costul istoric (valoarea de intrare) în conturile de gestionare a
mijloacelor se recurge la utilizarea conturilor rectificative de pasiv contra activ (amortizări
şi provizioane). Aceste conturi au rolul de a aduce la nivel real reflectările din conturile de
gestionare a mijloacelor atunci când în mod deliberat mijloacele sunt lăsate să figureze în
conturile de gestionare la un nivel superior celui real. Atunci când la inventariere se
constată o depreciere ireversibilă se înregistrează o amortizare suplimentară, iar dacă se
constată o depreciere reversibilă se constituie un provizion pentru depreciere.
Dacă la intrarea în entitate, în conturile de gestionare a mijloacelor înregistrarea se
face la cost prestabilit, atunci costul istoric se formează adunând sau scăzând la costul
prestabilit diferenţa de preţ favorabilă sau nefavorabilă consemnată în conturile de
regularizare asupra evaluării mijloacelor. Rolul acestor conturi este de a reflecta diferenţele
ce apar între preţul de înregistrare în conturile de gestionare a mijloacelor şi valoarea lor de
intrare.
Implicaţiile fiscale12 ale principiului costului istoric pot fi puse în evidenţă
cercetând conţinutul valorii de intrare. De regulă, valoarea contabilă se compune din
11
Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu , Tratat de contabilitate financiară, Ed. Economică, vol. I, Bucureşti, 1998,
p. 398
22
elemente printre care se regăsesc şi cheltuieli, în sens contabil, adică sume care au fost
înregistrate sau care puteau fi înregistrate în conturile din clasa 6. În fiscalitate prezintă
interes deductibilitatea cheltuielilor ponderea şi momentul de realizare al acestora. Pentru a
realiza o amânare a sarcinii fiscale, cheltuielile cuprinse în valoarea de intrare pot fi
considerate cheltuieli ale perioadei, obţinând astfel o deductibilitate imediată şi integrală a
cheltuielilor. Includerea lor în cost ar însemna amânarea acestei deductibilităţi până la
ieşirea din entitate, în cazul stocurilor şi până la înregistrarea amortizării, în cazul
imobilizărilor.
Costul este utilizat ca bază de evaluare cu ocazia intrării şi ieşirii în şi din entitate a
acelor active care provin din achiziţii şi producţie proprie. Odată cu internaţionalizarea
pieţelor financiare, contabilitatea tradiţională, cea bazată pe evaluarea la costurile istorice,
s-a dovedit incapabilă de a face faţă atât riscurilor generate de utilizarea de instrumente
financiare tot mai complexe, cât şi volatilităţii pieţelor financiare. Valoarea justă reflectă
mult mai bine în situaţiile financiare incertitudinile ce afectează previziunile fluxurilor
financiare şi oportunităţile de investiţii. Pentru acest motiv, înlocuirea parţială a costului
istoric cu valoarea justă a fost considerată, de organismele internaţionale de normalizare
contabilă, în ultimii ani, cea mai bună soluţie pentru reprezentarea contabilă a unei entităţi.
Elementele bilanţiere cele mai sensibile la evaluarea în valoare justă sunt instrumentele
financiare, mai ales cele deţinute în vederea tranzacţionării. Aşa cum este definită în cadrul
IFRS-urilor, valoarea justă reprezintă suma la care poate fi schimbat un activ sau decontată
o datorie , de bunăvoie, între părţi aflate în circumstanţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii
în care preţul este determinat obiectiv.
2.5. Rezumat
Conectarea contabilităţii la fiscalitate ridică problema concilierii raportului
contabilitate – fiscalitate în toate cazurile în care cele două interese, contabil şi fiscal, nu
sunt convergente în totalitate.
Acceptarea principiilor generale în teoria contabilă este rezultatul faptului că ele au
fost validate prin utilizarea lor în obţinerea informaţiilor financiar – contabile furnizate
terţilor.
Contabilitatea trebuie înţeleasă ca ansamblu de informaţii agregate, fundamentat pe
principii şi convenţii verificate de practica economică.
12
Costel Istarte, Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Ed. Polirom, Iaşi, 2000, p.37
23
2.6. Teste de evaluare/autoevaluare
1. Prezentaţi relaţia contabilitate-fiscalitate în Franţa, Germania, Italia, Marea
Britanie, România.
2. Prezentaţi principiile contabile generale şi implicaţiile lor fiscale.
3. Exemplificaţi principalele divergenţe existente între principiile contabile
şi regulile fiscale.
4. Exemplificaţi principalele situaţii în care se aplică principiul prevalenţei
economicului asupra juridicului
24
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 3: ASPECTE CONTABILE ŞI FISCALE
ÎN EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR
Cuprins
Introducere.........................................................................................................
Competenţele unităţii de învăţare...................................................................
Aspecte generale privind imobilizările.........................................................
Evaluarea activelor imobilizate.................................... ................... ..............
Rezumat...................................................................... .....................................
Teste de evaluare / autoevaluare.......................................................................
3.1. Introducere
Entităţile economice îşi desfăşoară activitatea într-un mediu complex, iar
majoritatea tranzacţiilor economice generează impozite. Apar astfel numeroase situaţii în
care deciziile de afaceri sunt puternic influenţate de consecinţele fiscale. În aceste condiţii,
apare necesitatea delimitării gestiunii fiscale ca o componentă distinctă a gestiunii entităţii
economice. Obiectul de studiu al gestiunii fiscale îl constituie analiza distorsiunilor sau
abaterilor prin incompatibilitatea între regula fiscală şi dreptul fiscal, convergentele dintre
ele., precum şi stabilirea, pe baza analizei lor, a strategiei, a riscului fiscal şi a eficienţei
generale. Imaginea tradiţională a fiscalităţii ca instrument de constrângere este înlocuită cu
cea de gestiune fiscală a entităţii.

o identifice divergenţele dintre standardele contabile, reglementările contabile
naţionale şi reglementările fiscale referitoare la înregistrarea imobilizărilor;
o descrie tratamentul contabil şi fiscal al imobilizărilor preluate în regim de leasing
financiar;
o rezume principalele aspecte teoretice şi practice privind evaluarea imobilizărilor;
25
3.3. Aspecte generale privind imobilizările
Desfăşurarea activităţii unei entităţi impune existenţa unei baze tehnico – materiale
în cadrul căreia activele imobilizate au un rol economic important şi deţin o pondere
semnificativă, în cele mai frecvente cazuri. În definirea activelor imobilizate trebuie avută
în vedere definirea unui activ conform IAS şi scopul pentru care el este utilizat.
Un activ reprezintă o resursă controlată de entitate ca rezultat al unor evenimente
trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate şi
al cărui cost poate fi evaluat credibil.
Pentru o imobilizare provenită din achiziţii, principalul eveniment trecut care
justifică recunoaşterea imobilizării este recepţia acesteia. Beneficiile economice viitoare
sunt reprezentate de capacitatea activelor imobilizate de a contribui direct sau indirect la
fluxuri viitoare de trezorerie sau echivalente de trezorerie. Generarea de beneficii
economice viitoare pentru entitate ca urmare a recunoaşterii unui activ imobilizat are
importante implicaţii fiscale deoarece presupune obţinerea unor venituri sau diminuarea
unor cheltuieli care, la rândul lor, influenţează impozitul pe profit. De exemplu,
exploatarea unui utilaj permite obţinerea de produse finite din vânzarea cărora se obţin
venituri. Investiţia într-un program informatic performant nu generează venituri imediate,
dar contribuie la diminuarea costurilor.
O imobilizare poate fi evaluată credibil atunci când se cunosc elementele şi
documentele care justifică recunoaşterea ei ca activ. În reglementările contabile şi fiscale
româneşti se prevede amortizarea imobilizărilor necorporale pe o perioadă de până la cinci
ani. Din punct de vedere fiscal, dacă întreprinderea obţine rezultate suficiente, este de
preferat ca durata lor de amortizare să fie cât mai mică, realizându-se astfel deductibilitatea
mai rapidă a cheltuielilor respective. Acelaşi raţionament poate fi aplicat şi programelor
informatice.
Având în vedere diversitatea activelor imobilizate, regimul de exploatare a acestora,
precum şi necesităţile de organizare şi conducere a evidenţei lor se impune o structurare a
activelor imobilizate. Ţinând cont de natura lor şi de criteriul lichidităţii, imobilizările sunt
clasificate în trei categorii: imobilizări necorporale, imobilizări corporale şi imobilizări
financiare.
Comparând reglementările contabile cu cele fiscale sesizăm o deosebire între ele în
modul de abordare a imobilizărilor corporale. Regula contabilă stabileşte două condiţii
pentru încadrarea unui bun la imobilizări corporale:
- condiţia de durată care stabileşte participarea imobilizărilor corporale la mai
multe cicluri de exploatare;
- condiţia de scop al utilizării, de destinaţie.
26
Regula contabilă adaugă la aceste două condiţii o a treia condiţie care impune o
valoare minimă pentru recunoaşterea unui activ ca imobilizare corporală. Din punct de
vedere contabil, ca urmare a armonizării legislaţiei româneşti la directivele europene,
folosim noţiunea de „imobilizări corporale” care cuprind:
- terenuri şi amenajări de terenuri;
- construcţii;
- echipamente tehnologice;
- aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare;
- mijloace de transport;
- animale şi plantaţii;
- mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi
materiale şi alte active corporale.
Din punct de vedere fiscal utilizăm termenul de mijloace fixe pentru a desemna
imobilizările corporale cu excepţia terenurilor.
Referitor la prezentarea imobilizărilor în situaţiile financiare, remarcăm deosebirea
dintre valoarea imobilizărilor în bilanţ şi valoarea acestora din notele explicative. În bilanţ,
imobilizările sunt prezentate la valoare contabil netă care se obţine prin deducerea mărimii
deprecierilor ireversibile şi reversibile din valoarea de înregistrare în contabilitate a
imobilizărilor. În nota 1 „Active imobilizate”, imobilizările sunt prezentate în valori brute,
cu indicarea modificărilor survenite în cursul exerciţiului financiar.
3.4. Evaluarea activelor imobilizate

Un element al imobilizărilor care este recunoscut ca activ va fi evaluat iniţial la
costul său care poate fi , în funcţie de modalitatea de intrare a respectivului element în
entitate, cost de achiziţie sau cost de producţie. Costul de achiziţie al unei imobilizări
corporale cuprinde:
o preţul de cumpărare, inclusiv taxele vamale şi taxele nerecuperabile, după
deducerea reducerilor comerciale şi a rabaturilor;
o orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaţia şi condiţia
necesare pentru ca acesta să poată opera în modul dorit de conducere;
o estimarea iniţială a costurilor de demontare şi mutare a elementului şi
restaurarea amplasamentului unde va fi mutat;
o costurile îndatorării care sunt direct atribuite achiziţiei unui activ, conform
tratamentului alternativ permis de IAS 23 „Costurile îndatorării”.
Dacă achitarea costului de achiziţie este amânată peste termenul de creditare,
diferenţa dintre preţul în numerar şi plata totală efectuată este recunoscută ca dobândă pe
27
perioada de creditare, în afară de situaţia în care o astfel de dobândă este recunoscută în
valoarea contabilă a elementului de imobilizare conform tratamentului alternativ permis de
IAS 23 „Costurile îndatorării”.
Costul de producţie al unei imobilizări corporale cuprinde:
 costurile cu materiile prime şi materialele necesare producţiei;
 costurile cu salariile personalului direct productiv precum şi orice
contribuţii aferente acestora;
 cota – parte din cheltuielile indirecte de producţie, repartizate raţional
asupra costului de producţie;
 estimarea iniţială a costurilor de demontare şi de mutare a elementului şi
restaurarea amplasamentului unde va fi mutat;
 costurile îndatorării care sunt direct atribuibile construcţiei sau producţiei
unui activ cu ciclu lung de fabricaţie, conform tratamentului alternativ
permis de IAS 23 „Costurile îndatorării”.
Exemple de costuri care nu sunt incluse în costul unei imobilizări corporale sunt:
 costurile de deschidere a unei noi instalaţii;
 costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de
publicitate şi activităţi promoţionale);
 costurile de dirijare a activităţii în noul amplasament, inclusiv costurile cu
pregătirea personalului;
 costurile administrative;
 pierderile iniţiale din exploatare, cum ar fi cele înregistrate la creşterea cererii
pentru produsul realizat de imobilizarea respectivă;
 costurile reamplasării sau reorganizării parţiale sau totale a activităţilor
entităţii;
 costuri anormale cu deşeurile, munca sau alte resurse înregistrate la construcţia
în regie proprie a unui activ;
 costurile înregistrate pentru repunerea în stare de funcţionare a unui activ sau
cele rezultate din exploatarea lui sub capacitatea normală.
Valoarea iniţială a unui imobilizări corporale utilizată de un locator, în cadru unui

contract de leasing, este determinată conform regulilor fixate de IAS 17 „Leasing”.
Astfel, imobilizarea corporală se înregistrează fie la valoarea justă, prevăzută în contract,
fie la valoarea actualizată a plăţilor minimale, prevăzute în contract, dacă această din urmă
valoare este inferioară valorii juste.
28
Valoarea contabilă a imobilizărilor corporale poate să fie diminuată cu mărimea
subvenţiilor publice, conform standardului IAS 20 „Contabilizarea subvenţiilor
guvernamentale şi publicarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală”.
Aplicarea în contabilitatea românească a aspectelor legate de costul iniţial al unei
imobilizări, tratate de IAS 16, va fi pusă în evidenţă prin următoarele două exemple:
Exemplu 1: O entitate economică din industria lemnului achiziţionează un utilaj în

următoarele condiţii:
- preţ negociat cu furnizorul 80 000 lei;
- cheltuieli cu transportul,instalarea şi asamblarea facturate de furnizor 2 000 lei;
- costuri de amenajare a secţiei de producţie în vederea montării instalaţiei, facturate
de o firmă specializată ( SC „ALFA”), 1 000 lei
- costurile reorganizării parţiale a activităţii entităţii ca urmare a introducerii noului
utilaj 900 lei;
- onorariul arhitectului 800 lei;
- costuri cu instruirea personalului ce va lucra cu utilajul respectiv 1 500 lei.
Tabelul nr.1: Repartizarea elementelor de cost
Elemente de cost Elemente ale Cheltuielile
costului perioadei
de achiziţie
Preţ negociat cu furnizorul 80 000
Cheltuieli cu transportul,instalarea şi asamblarea 2 000
facturate de furnizor
Costuri de amenajare a secţiei de producţie în 1 000
vederea montării instalaţiei
Costurile reorganizării parţiale a activităţii 900
entităţii ca urmare a introducerii noului utilaj
Onorariul arhitectului 800
Costuri cu instruirea personalului ce va lucra cu 1 500
utilajul respectiv
TOTAL 83 800 2 400
Înregistrarea intrării în entitate a utilajului la cost de achiziţie presupune:

2131 Echipamente tehnologice = % 83 800
404 Furnizori de imobilizări 82000
401 Furnizori 1 800
Exemplu 2: În cursul unui exerciţiu financiar, o întreprindere obţine în regie proprie o

clădire care ocazionează următoarele cheltuieli:
- materii prime 60 000 lei;
- materiale consumabile 5 000 lei;
- cheltuieli cu manopera 12 600 lei;
29
- cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (cheltuieli indirecte) repartizate
raţional asupra costului de producţie 4 000 lei;
- cheltuieli cu dobânda aferentă unui împrumut contractat pentru construcţia clădirii
1 000 lei (conform tratamentului alternativ permis de IAS 23 „Costurile
îndatorării”)
- cheltuieli salariale privind personalul administrativ 3 000 lei.
Analizând cheltuielile enumerate şi respectând reglementările din IAS 16, observăm
că în costul de producţie nu pot fi incluse cheltuielile salariale privind personalul
administrativ. În consecinţă, costul de producţie al clădirii este:
60 000 + 5 000 +12 600 + 4 000 + 1 000 = 82 600 lei.
Recepţia clădirii se va înregistra în contabilitate astfel:
212Construcţii = 722 Venituri din producţia 82 600 82 600
de imobilizări corporale
O imobilizare corporală poate să fie achiziţionată pe calea unui schimb total sau
parţial cu o altă imobilizare corporală de aceeaşi natură sau cu un alt activ. Costul unui
astfel de element de imobilizări corporale este evaluat, în funcţie de circumstanţe, la
valoarea justă sau la valoarea contabilă a activului cedat. Valoarea justă va fi utilizată
numai dacă tranzacţia de schimb nu este de natură comercială. Dacă imobilizarea corporală
primită nu este evaluată la valoare justă, atunci ea va fi evaluată la valoarea contabilă a
activului cedat. Entitatea economică determină dacă tranzacţia de schimb este de natură
comercială prin analiza măsurii în care viitoarele fluxuri de trezorerie sunt preconizate să
se schimbe ca rezultat al tranzacţiei. O tranzacţie de schimb este de natură comercială dacă:
a) valoarea, frecvenţa fluxurilor de numerar şi riscul asociat acestora generate de activul
primit diferă de cele ale activului transferat; sau
b) valoarea de utilizare a părţii din activităţile entităţii afectate de tranzacţie se modifică, ca
rezultat al schimbului şi
c) diferenţele rezultate la a) sau la b) sunt semnificative în raport cu valoarea justă a
activelor schimbate.
Trebuie subliniat faptul că, în practica contabilă românească, nu se respectă
precizările din IAS 16 cu privire la schimbul de active. În consecinţă, schimbul de active se
reflectă prin operaţii simultane de cumpărare şi vânzare.
Exemplu: O entitate economică schimbă un autoturism „A” evaluat la o valoare justă de

37 000 lei cu un alt autoturism „B” care este evaluat la 40 000 lei. Valoarea de înregistrare
(costul iniţial) a autoturismului „A” este de 48 000 lei, iar amortizarea înregistrată până la
30
data transferului este de 27 000 lei. Înregistrarea schimbului, respectând prevederile IAS
16, se realizează astfel:
- valoarea neta contabilă a autoturismului „A” = 48 000 lei – 27 000 lei = 21 000 lei
- suma de plătit pentru a compensa diferenţa de valoare justă = 40 000 lei – 37 000
lei = 3 000 lei
- valoarea cu care se diminuează costul iniţial al autoturismului = 48 000 lei – 40 000
lei = 8 000 lei
- venitul obţinut din schimbul efectuat = 40 000 lei – 21 000 lei – 3 000 lei = 16 000
lei.
2813 Amortizarea instalaţiilor, = % 27 000
mijloacelor de transport, 2133 Mijloace de transport 8000
animalelor şi plantaţiilor 5121 Conturi la bănci în lei 3000
7583 Venituri din cedarea 16 000
activelor şi alte operaţii de
capital
După înregistrarea sa iniţială ca activ, o imobilizare corporală fie este contabilizată

la costul său diminuat cu amortizările cumulate şi cu orice pierdere din depreciere
cumulată, fie este reevaluată. Reevaluările imobilizărilor corporale deţinute de o
întreprindere se vor realiza cu suficientă regularitate pentru a se asigura că valoarea
contabilă nu diferă prea mult de ceea ce s-ar fi determinat prin utilizarea valorii juste la
data bilanţului. Valoarea rezultată din reevaluarea unei imobilizări corporale este valoarea
sa justă la data reevaluării diminuată cu amortizările ulterioare cumulate şi pierderile de
valoare ulterioare cumulate. Pierderile de valoare trebuie analizate în conformitate cu IAS
36 „Deprecierea activelor”.
Valoarea justă a terenurilor şi construcţiilor este, în mod natural, determinată de
experţi calificaţi. Această valoare justă este, în general, valoarea de piaţă. Valoarea de piaţă
este suma estimată pentru care o proprietate (un teren sau o construcţie) va fi schimbată, la
data evaluării, între un cumpărător decis şi un vânzător hotărât, într-o tranzacţie cu preţ
determinat obiectiv, după o activitate de marketing corespunzătoare, în care părţile au
acţionat în cunoştinţă de cauză, prudent şi fără constrângeri. Suma estimată pentru
determinarea valorii de piaţă este cel mai bun preţ pe care îl poate obţine, în mod rezonabil,
vânzătorul şi cel mai avantajos preţ obţinut de cumpărător. Un cumpărător decis este un
cumpărător care este motivat, dar nu constrâns să cumpere; un cumpărător care nu este nici
nerăbdător să cumpere, nici determinat să cumpere la orice preţ; un cumpărător care
achiziţionează în concordanţă cu realităţile pieţei actuale şi nu ale unei pieţe imaginare. Un
31
vânzător hotărât este vânzătorul care nu este nerăbdător sau constrâns să vândă, nici forţat
să menţină un anumit preţ.
Valoarea justă a instalaţiilor de producţie este, de obicei, valoarea lor de piaţă
determinată prin estimare. Pentru imobilizările corporale strict specializate, care nu fac
obiectul unor tranzacţii regulate, valoarea justă se identifică, de cele mai multe ori cu
costul de înlocuire, diminuat cu amortizările.
Un activ nu poate fi reevaluat în mod izolat. Reevaluarea trebuie să se aplice la
ansamblul bunurilor din aceeaşi categorie, altfel spus, la toate activele de natură şi utilizare
identice. Prin reevaluarea bunurilor din aceeaşi categorie simultan se evită o eterogenitate
prea mare în modul de evaluare a diferitelor posturi din situaţiile financiare.
Atunci când valoarea contabilă a unui activ creşte, ca urmare a unei reevaluări,
creşterea are ca efect şi majorarea rezervelor din reevaluare ca elemente ale capitalului
propriu. În măsura în care o reevaluare pozitivă compensează o reevaluare negativă a
aceluiaşi activ, anterior contabilizată la cheltuieli, reevaluarea pozitivă trebuie să fie
contabilizată la venituri. Atunci când valoarea contabilă a unui activ se diminuează, ca
urmare a unei reevaluări, această reevaluare trebuie să fie contabilizată la cheltuieli. Cu
toate acestea, trebuie ca o reevaluare negativă să fie direct imputată asupra rezervelor din
reevaluare corespondente, în măsura în care o astfel de diminuare nu depăşeşte mărimea
rezervelor din reevaluare referitoare la acelaşi activ. Rezerva din reevaluare cuprinsă în
capitalurile proprii poate să fie transferată, în mod direct, în rezultat reportat, atunci când
rezerva din reevaluare este realizată. Întreaga rezervă din reevaluare este realizată cu
ocazia scoaterii din funcţiune sau cesiunii activului. Totuşi, o parte a rezervelor din
reevaluare poate să fie realizată, pe măsură ce activul este utilizat de entitatea economică.
Într-un astfel de caz, mărimea rezervelor din reevaluare realizate este diferenţa între
amortizarea bazată pe valoarea contabilă reevaluată a activului şi amortizarea bazată pe
costul de intrare al activului.
În ceea ce priveşte reevaluarea imobilizărilor corporale, o problemă care se pune
este modalitatea în care este tratată amortizarea la data reevaluării. O metodă ar fi
recalcularea amortizării proporţional cu valoarea contabilă brută a activului astfel încât,
după reevaluare, valoarea contabilă a activului să fie egală cu valoarea sa reevaluată. A
doua metodă presupune eliminarea amortizării din valoarea contabilă brută a activului,
realizându-se numai reevaluarea valorii nete contabile. Această metodă este adesea folosită
pentru clădiri.
32
Exemplu: O entitate economică deţine construcţii care au fost achiziţionate la un cost
de 900 000 lei, iar amortizarea înregistrată până la data reevaluării este de 300 000 lei.
Valoarea justă determinată de experţii contabili este de 1 000 000 lei.
- Conform primei metode de reevaluare:
 Se calculează raportul între valoarea justă şi valoarea netă contabilă a
construcţiilor:
1 000 000/(900 000 – 300 000) = 1,66
 Costul imobilizărilor şi amortizările cumulate sunt reevaluate prin aplicarea
coeficientului de creştere , ceea ce conduce la:
 costul reevaluat al construcţiilor: 900 000 lei x 1,66 = 1 494 000 lei
 amortizările cumulate reevaluate: 300 000 lei x 1.66 = 498 000 lei
 valoarea amortizabilă după reevaluare: 996 000 lei
 Înregistrarea operaţiunii de reevaluare:
212 Construcţii = % 594 000
2812 Amortizarea 198 000
construcţiilor 396 000
105 Rezerve din reevaluare
- Conform celei de-a doua metode de reevaluare:

 Se anulează amortizarea înregistrată şi se deduce mărimea amortizării din
valoarea costului construcţiilor:
2812 Amortizarea construcţiilor = 212 Construcţii 300 000 300 000
 Reevaluarea construcţiilor:
212 Construcţii = 105 Rezerve din reevaluare 396 000 396 000
 Valoarea amortizabilă după reevaluare = 900 000 – 300 000 + 396 000 =
996 000 lei
- Analizând cele două metode se observă că, oricare din ele conduce la aceeaşi
valoare amortizabilă după reevaluare.
În ceea ce priveşte reevaluarea, contabilitatea anglo – saxonă prezintă o serie de

particularităţi faţă de reglementările standardelor internaţionale. În acest sens, trebuie de
menţionat faptul că, în Marea Britanie, o reevaluare completă a unei categorii de active
corporale se face din cinci în cinci ani, iar o reevaluare interimară se efectuează în cel de-al
treilea an. Dacă reevaluarea completă se efectuează de către un evaluator intern, atunci ea
trebuie revizuită de către un evaluator independent prin eşantionare.
33
3.5. Rezumat
Un element al imobilizărilor care este recunoscut ca activ va fi evaluat iniţial la
costul său care poate fi , în funcţie de modalitatea de intrare a respectivului element în
entitate, cost de achiziţie sau cost de producţie.
După înregistrarea sa iniţială ca activ, o imobilizare corporală fie este contabilizată
la costul său diminuat cu amortizările cumulate şi cu orice pierdere din depreciere
cumulată, fie este reevaluată. Reevaluările imobilizărilor corporale deţinute de o
întreprindere se vor realiza cu suficientă regularitate pentru a se asigura că valoarea
contabilă nu diferă prea mult de ceea ce s-ar fi determinat prin utilizarea valorii juste la
data bilanţului.
3.6.Teste de evaluare / autoevaluare

1.La ce valoare sunt recunoscute imobilizările în situaţiile financiare?
2. În bilanţ, imobilizările sunt prezentate la:
a) valoare cotabilă brută;
a) valoare contabil netă;
c) valoare justă.
3. În nota 1 „Active imobilizate”, imobilizările sunt prezentate la:
a) valoare contabil netă;
c) valoare justă.
4. În practica contabilă şi fiscală românească, schimbul de active:
a) este tratat ca doua operaţiuni simultane de vânzare şi cumpărare;
b) este evaluat la valoare justă;
c) este acceptat numai în cazul unei tranzacţii necomerciale.
34
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 4: ASPECTE CONTABILE ŞI FISCALE
PRIVIND DEPRECIEREA IMOBILIZĂRILOR
Cuprins
Introducere..............................................................................................................
Competenţele unităţii de învăţare........................................................................
Amortizarea contabilă ……………………........................................................
Amortizarea fiscală…………………………………………………………….
Rezumat……………………………………………………………………
Teste de evaluare / autoevaluare.................................... ................... ...................
4.1.. Introducere
Valoarea amortizabilă a unui activ va fi alocată pe bază sistematică duratei sale de
utilizare. Amortizarea este recunoscută chiar dacă valoarea justă a activului depăşeşte
valoarea sa contabilă, atâta timp cât valoarea reziduală a activului nu depăşeşte valoarea sa
contabilă.

o explice diferenţele între amortizarea contabilă şi amortizarea fiscală;
o identifice şi înregistreze operaţiunile economice în contabilitatea entităţii;
o rezume principalele aspecte teoretice şi practice privind deprecierea imobilizărilor;
o descrie tratamentul contabil şi fiscal al imobilizărilor preluate în regim de leasing
financiar.
4.3. Amortizare contabilă

Reparaţiile şi întreţinerea unui activ nu neagă obligaţia de a-l amortiza. Valoarea
reziduală este suma netă pe care întreprinderea se aşteaptă să o obţină prin vânzarea unui
activ, la sfârşitul duratei sale de utilitate, după deducerea cheltuielilor angajabile în
operaţia de cesiune. Valoarea reziduală a unui activ poate creşte până la o valoare egală sau
mai mare decât valoarea contabilă a activului. Dacă se întâmplă acest lucru, cheltuielile cu
amortizarea activului sunt egale cu zero atâta timp cât valoarea reziduală nu descreşte
ulterior până la o valoare inferioară valorii contabile a activului.
35
Amortizarea economică sau contabilă este determinată în urma estimărilor şi
calculelor rezultate din deciziile conducerii entităţii. Ea afectează elementele de imobilizări
ale activului bilanţier, în timp ce cheltuiala corespunzătoare afectează contul de profit şi
pierdere. Ea nu se confundă cu amortizarea fiscală, care se determină conform
reglementărilor fiscale în vigoare. Amortizarea fiscală nu afectează performanţa
întreprinderii, ci doar masa impozabilă, implicit calculul impozitului pe profit.
Fiecare parte a unui element de imobilizări corporale cu un cost care este
semnificativ în legătură cu costul total al elementului va fi amortizată separat. O
imobilizare corporală începe să fie amortizată atunci când ea este disponibilă pentru
folosinţă, adică atunci când se află în condiţii corespunzătoare pentru funcţionarea sa.
Amortizarea unei imobilizări corporale încetează cel mai devreme la data la care
conducerea întreprinderii hotărăşte vânzarea imobilizării. La această dată se aplică
reglementările IFRS 5 „Active imobilizate deţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupte”.
O entitate economică va cataloga un activ imobilizat ca deţinut pentru vânzare dacă
valoarea sa contabilă va fi recuperată în principal printr-o operaţiune de vânzare şi nu prin
utilizarea sa continuă. O entitate economică va cataloga un activ imobilizat ca deţinut
pentru vânzare dacă valoarea sa contabilă va fi recuperată în principal printr-o operaţiune
de vânzare şi nu prin utilizarea sa continuă. Imobilizările corporale care întrunesc condiţiile
pentru a fi incluse în categoria activelor deţinute pentru vânzare trebuie evaluate la
valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă şi valoarea justă minus costurile de
vânzare, iar înregistrarea deprecierii acestor imobilizări va fi întreruptă. Imobilizările
corporale deţinute pentru vânzare trebuie prezentate în mod separat în bilanţ, iar rezultatele
activităţilor întrerupte trebuie să fie prezentate separat în contul de profit şi pierdere.
Putem sublinia faptul că, cea de a doua interpretare poate fi utilizată în practică
pentru imobilizările corporale care se depreciază mai mult prin utilizarea lor decât prin
învechirea lor sau pentru întrunesc condiţiile pentru a fi incluse în categoria activelor
deţinute pentru vânzare trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă
şi valoarea justă minus costurile de vânzare, iar înregistrarea deprecierii acestor imobilizări
va fi întreruptă. Imobilizările corporale deţinute pentru vânzare trebuie prezentate în mod
separat în bilanţ, iar rezultatele activităţilor întrerupte trebuie să fie prezentate separat în
contul de profit şi pierdere.
În calculul amortizării economice sunt definiţi şi utilizaţi trei factori: durata de
utilitate, valoarea amortizabilă şi metodele de amortizare.
Durata de utilitate a unei imobilizări corporale este definită în funcţie de utilitatea
aşteptată de la activul respectiv. Politica de gestiune a imobilizărilor corporale ale unei
întreprinderi poate să prevadă ieşirea activelor în cauză la sfârşitul unei perioade precise
36
sau după consumarea unei proporţii din avantajele economice procurate cu bunurile
respective.
În consecinţă, durata de utilitate a unei imobilizări corporale poate să fie mai scurtă
decât viaţa sa economică. Estimarea duratei de utilitate a unei imobilizări corporale este o
problemă de judecată profesională, bazată pe experienţa întreprinderii cu alte active
similare şi pe analiza următorilor factori de influenţă:
- nivelul estimat de utilizare a activului; această utilizare este evaluată prin referire la
capacitatea sau la producţia fizică aşteptată de la activul respectiv;
- uzura fizică estimată, care depinde de factori operaţionali cum ar fi numărul de
schimburi în care va fi utilizat activul şi programul de reparaţii şi întreţinere,
- uzura morală tehnică şi comercială care rezultă din modificările sau îmbunătăţirile
de producţie sau dintr-o modificare pe piaţă pentru produsul sau serviciul furnizat
de activ;
- limitele legale sau similare privind utilizarea activului, cum ar fi datele de expirare
ale contractelor de leasing.
Durata de utilitate are, conform IAS 16, două interpretări:care ritmul de utilizare
este neregulat (numărul de unităţi fizice obţinute este semnificativ diferit de la un exerciţiu
la altul).
Valoarea reziduală şi durata de utilitate ale unui activ imobilizat vor fi revizuite cel
puţin la fiecare sfârşit de exerciţiu financiar, iar modificările survenite vor fi tratate
conform prevederilor IAS 8 „Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori”.
Valoarea amortizabilă reprezintă diferenţa dintre valoarea de intrare a activului şi
valoarea sa reziduală, în condiţiile în care aceasta din urmă este semnificativă.
Amortizarea ar trebui să fie calculată în funcţie de costul total de intrare al
activului, numai dacă întreprinderea are intenţia să folosească bunul până la terminarea
duratei sale economice de viaţă. Deducerea valorii reziduale din valoarea de intrare a
imobilizării este o practică des întâlnită în ţările anglo-saxone, unde profitul fiscal este
determinat independent de politicile utilizate în contabilitate. În aceste ţări se acordă o
importanţă deosebită determinării valorii reziduale deoarece, firmele cotate la bursă s-ar
putea folosi de estimarea unei valori reziduale prea mari în scopul diminuării cheltuielilor
cu amortizarea, creşterii profitului şi raportării unui rezultat pe acţiune cât mai atractiv
pentru investitori. Deşi, IAS 16 indică scăderea valorii reziduale din valoarea de intrare, în
ţările Europei continentale această prevedere se aplică foarte puţin, deoarece se consideră
că valoarea reziduală este nesemnificativă. În aceste ţări, valoarea amortizabilă este costul
de intrare a imobilizărilor. Existenţa celor două practici poate conduce la diferenţe
37
substanţiale atunci când valoarea reziduală diferă mult de valoarea netă contabilă a
imobilizării, în momentul cesiunii acesteia.
Metoda de amortizare utilizată va reflecta modelul după care beneficiile economice
viitoare ale unui activ vor fi consumate de către entitatea economică. Pentru repartizarea în
mod sistematic a valorii amortizabile a unui activ asupra duratei sale de utilitate, poate să
fie utilizată una dintre următoarele metode de amortizare: metoda liniară, metoda de
diminuare a soldului (metoda degresivă) şi metoda unităţilor de producţie. Amortizarea
liniară constă în includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe,
stabilite proporţional cu durata de utilizare a activelor patrimoniale imobilizate.
Amortizarea degresivă constă în includerea în cheltuielile de exploatare a unor sume
variabile, mai mari în primii ani de utilizare a imobilizării corporale şi mai mici în ultimii
ani de utilizare a acesteia. Metoda unităţilor de producţie are ca rezultat o cheltuială pe
baza folosinţei preconizate. Entitatea selectează metoda care reflectă cel mai credibil
modelul preconizat de consum al beneficiilor economice viitoare înglobate în activ.
Metoda aleasă va fi aplicată consecvent de la un exerciţiu financiar la altul, exceptând
situaţia în care ar apărea o schimbare în ritmul aşteptat al avantajelor economice referitoare
la activul în cauză.
În general, cheltuiala privind amortizările face obiectul contului de profit şi
pierdere. Totuşi, în anumite situaţii, avantajele economice ce vor fi generate de un activ se
integrează de întreprindere în cadrul producţiei altor active. De exemplu, amortizarea
instalaţiilor de producţie este inclusă în costurile de fabricaţie ale stocurilor conform IAS 2
„Stocuri”. De asemenea, amortizarea imobilizărilor corporale utilizate pentru activităţile de
dezvoltare poate să fie inclusă în costul unei imobilizări necorporale care este contabilizată
conform IAS 38 „Imobilizări necorporale”.
Amortizarea fiscală reprezintă amortizarea determinată conform unor reglementări
şi reguli fiscale pentru a înlocui amortizarea contabilă la calculul impozitului pe profit.
Pentru a realiza o amortizare fiscală, regimul de amortizare pentru un mijloc fix se
determină conform următoarelor reguli:
a) în cazul construcţiilor, se aplică metoda de amortizare liniară;
b) în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al maşinilor, uneltelor şi
instalaţiilor, precum şi pentru computere şi echipamente specifice ale
acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniară,
degresivă sau accelerată;
c) în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru
metoda de amortizare liniară sau metoda degresivă.
38
În practica economică, la calculul amortizării, trebuie să se ţină cont de data la care
este dată în folosinţă imobilizarea corporală. În România, calculul amortizării începe cu
luna următoare dării în folosinţă a imobilizării. În SUA, se recurge la o rotunjire în plus sau
în minus la cea mai apropiată lună întreagă. De exemplu, dacă o imobilizare corporală a
fost pusă în funcţiune la data de 9 martie, calcularea amortizării începe cu 1 martie, iar
dacă darea în folosinţă s-a făcut la date de 20 martie, calcularea amortizării începe cu 1
aprilie.
Principalele aspecte teoretice, referitoare la amortizarea imobilizărilor şi

prezentate mai sus, sunt puse în evidenţă prin intermediul următoarelor exemple:
Exemplu 1: O societate din industria prelucrării lemnului a achiziţionat şi a pus în
funcţiune un echipament tehnologic la sfârşitul lunii februarie, anul N – 1. Costul de
achiziţie este de 400 000 lei, iar valoarea reziduală estimată este de 5 000 lei. La
momentul recepţiei echipamentului s-a estimat o durată de utilizare de 10 ani, iar ca
metodă de amortizare s-a ales metoda liniară. La închiderea exerciţiului financiar N se
decide o utilizare mai intensivă a echipamentului ca urmare a creşterii numărului de
comenzi. În consecinţă, managerii revizuiesc durata de utilizare a echipamentului,
reducând-o la 8 ani. Această situaţie generează următoarea rezolvare:
Costul de achiziţie = 400 000 lei
Valoarea amortizabilă = 400 000 lei – 5 000 lei = 395 000 lei
Cota de amortizare calculată pentru o durată de utilizare de 10 ani: 100/10 = 10%
Amortizarea aferentă anului N-1: 395 000 x 10% x 10/12 = 32 916,66 lei
Amortizarea aferentă anului N: 395 000 x 10% = 39 500 lei
Valoarea netă contabilă la data revizuirii duratei de utilizare = 395 000 – 72 416,66
= 322 583,34 lei
Durata de utilizare revizuită: 8 ani x 12 luni = 96 luni
Valoarea netă contabilă de 322 583,34 lei va trebui amortizată într-o perioadă de 96
– 22 = 74 luni
Amortizarea lunară în perioada următoare este de: 322 583,34 lei/ 74 luni = 4
359,23 lei
Amortizarea aferentă anului N+1: 4 359,23 lei x 12 luni = 52 310,76 lei
În anii N+3, N+4, N+5 şi N+6 se va înregistra o amortizare anuală de 52 310,76 lei
39
Exemplu 2: O societate comercială achiziţionează un echipament tehnologic la un
cost de achiziţie de 500 000 lei la data de 28.06.N-2 şi îl pune în funcţiune la data de
30.06.N-1. Valoarea reziduală estimată este de 30 000 lei. În momentul achiziţiei, durata
de utilizare a fost apreciată la 10 ani, iar metoda de amortizare aleasă a fost cea liniară. La
închiderea exerciţiului N, revizuirea valorii reziduale necesită reestimarea acesteia la
valoarea de 20 000 lei. Se cere revizuirea valorii reziduale la 31.12.N şi calcularea
amortizării pentru anul N+1.
Costul de achiziţie = 500 000 lei
Cota de amortizare = 100/10 = 10%
Amortizarea aferentă anului N-1: 470 000 lei x 10% x 6/12 = 23 500 lei
Amortizarea aferentă anului N: 470 000 lei x 10% = 47 000 lei
Valoarea netă contabilă = 470 000 lei – 70 500 lei = 399 500 lei
Valoarea amortizabilă la 31.12.N: 399 500 lei + 10 000 lei = 409 500 lei
Amortizarea lunară recalculată la 31.12.N: (399 500 + 10 000)/(120 luni – 18 luni)
= 4 014,7058 lei
Amortizarea aferentă anului N+1: 4 705,88 lei x 12 luni = 48176,469 lei
Exemplu 3: S.C. ALFA S.A. a achiziţionat un echipament tehnologic la un

cost de achiziţie de 280 000 lei. Valoarea reziduală este nesemnificativă. Durata de
utilizare este de 4 ani. Societatea comercială va utiliza echipamentul pentru a produce în
cei patru ani de zile 50 000 piese. În acord cu clientul, scadenţarul livrărilor de piese a fost
programat astfel: 6 000 piese în primul an, 8 000 piese în al doilea an, 16 000 piese în al
treilea an, 20 000 piese în al patrulea an. Se cere calcularea amortizării pe baza celor trei
metode admise de IAS 16: metoda liniară, metoda degresivă şi metoda unităţilor de
producţie
- Metoda liniară:
Cota de amortizare liniară = 100/4 = 25%;
Amortizarea anuală = 280 000 x 25% = 70 000 lei
- Metoda degresivă:
Cota de amortizare degresivă = 100/4 x 1,5 = 37,5%
Tabel nr.2 Amortizarea degresivă
Anii Modul de calcul Amortizarea calculată Valoarea rămasă
N 280 000 x 37,5% 105 000 175 000
N+1 175 000 x 37,5% 65 625 109 375
N+2 109 375 x 50% 54 687,50 54 687,50
N+3 54 687,50 54 687,50 0
40
În exerciţiul financiar N+2 amortizarea calculată potrivit cotei de amortizare
degresive este: 109 375 x 37,5% = 41 015,63 lei, iar amortizarea calculată liniar în funcţie
de durata de utilizare rămasă, de 2 ani este de 54 687,50 lei. Deci, din acest exerciţiu
financiar amortizarea anuală degresivă devine mai mică decât amortizarea anuală liniară în
raport cu durata de utilizare rămasă, impunându-se trecerea la aceasta din urmă.
- Metoda unităţilor de producţie:
 amortizarea în anul N: 280 000 lei x (6 000 piese/ 50 000 piese) = 33 600
lei
 amortizarea în anul N+1: 280 000 lei x (8 000 piese/ 50 000 piese) = 44
800 lei
600 lei
000 lei
Exemplul 4: S.C. ALFA S.A. deţine un mijloc de transport achiziţionat la

un cost de achiziţie de 100 000 lei la data de 31.06.N-1. Valoarea reziduală este de 2 000
lei. În momentul achiziţiei, durata de utilizare a fost apreciată la 4 ani, iar metoda de
amortizare aleasă a fost cea liniară. La închiderea exerciţiului financiar N, se constată că
metoda de amortizare degresivă reflectă mult mai bine modul în care se consumă
beneficiile economice aduse de activ. Determinarea amortizării pentru cei 4 ani presupune:
Cota de amortizare liniară : 100/4= 25%
Cota de amortizare degresivă: 100/4 x 1,5 = 37,5%
Tabel nr.3 Calculul amortizării
Anii Modul de calcul Amortizarea calculată Valoarea rămasă
N-1 98 000 x 25% x 6/12 12 250 85 750
N 85 750 x 37,5% 32 156,25 53 593,75
N+1 53 593,75 x 12 /30 21 437,42 32 156,25
N+2 32 156,25 x 12/ 18 21 437,42 10 718,91
N+3 10 718,91 10 718,91 0
Se observă că în anul N+1 s-a trecut la amortizarea liniară calculată pentru durata
rămasă deoarece valoarea obţinută (21 437,42) este mai mare decât suma ce rezulta prin
aplicarea cotei de amortizare degresivă (53 593,75 x 37,5% = 20 097,66).
O problemă care poate să apară în practică este cea legată de reflectarea în conturile
de amortizări a aspectelor referitoare la ieşirea din entitatea economică a imobilizărilor
corporale. Entităţile economice au două opţiuni pentru a scoate o imobilizare corporală din
41
patrimoniu: casarea imobilizărilor corporale şi cedarea imobilizărilor. Casarea intervine
atunci când de la imobilizările corporale în cauză nu se mai aşteaptă beneficii economice
viitoare. De regulă, aceste imobilizări corporale sunt complet amortizate, iar la scoaterea
lor din patrimoniu conturile de amortizări sunt diminuate cu valoarea amortizată care
coincide cu valoarea de intrare a respectivelor imobilizări. În unele situaţii, casarea
presupune efectuarea şi contabilizarea unor cheltuieli, dar şi recuperarea unor materiale.
Pentru o gestionare eficientă a acestei situaţii, este de preferat ca valoarea cheltuielilor să
fie mai mică decât valoarea materialelor recuperate.
Cedarea unui element de imobilizări corporale se poate realiza în mai multe
moduri: prin vânzare, printr-un contract de leasing, prin donaţie. Pentru recunoaşterea
veniturilor din vânzare, entităţile economice vor aplica prevederile IAS 18 „Venituri”, iar
pentru operaţiunile de leasing se vor aplica prevederile IAS 17 „Leasing”. Imobilizările
corporale vândute sunt de cele mai multe ori incomplet amortizate. În această situaţie,
valoarea amortizată se scade din gestiune, iar valoarea rămasă va afecta cheltuielile de
exploatare. Conform IAS 16, câştigul sau pierderea ce rezultă în urma vânzării unei
imobilizări corporale va fi inclus(ă) în profitul sau pierderea perioadei de gestiune.
Câştigul sau pierderea care rezultă din cedarea unui element de imobilizare corporală va fi
determinat (ă) ca diferenţă între încasările nete la cedare şi valoarea contabilă a
elementului.
4.4. Rezumat
Amortizarea economică sau contabilă este determinată în urma estimărilor şi
calculelor rezultate din deciziile conducerii întreprinderii. Ea afectează elementele de
imobilizări ale activului bilanţier, în timp ce cheltuiala corespunzătoare afectează contul de
profit şi pierdere. Ea nu se confundă cu amortizarea fiscală, care se determină conform
reglementărilor fiscale în vigoare.
4.5. Teste de evaluare / autoevaluare

1. Definiţi amortizarea contabilă sau economică.
2. Definiţi amortizarea fiscală.
3. Menţionaţi cheltuielile implicate de leasingul financiar în contabilitatea locatarului.
4. În reglementările contabile şi fiscale româneşti se prevede amortizarea imobilizărilor
necorporale pe o perioadă de până la:
a) cinci ani;
42
b) patru ani,
c) trei ani.
b)valoare contabil netă;
c) valoare justă.
6. În nota 1 „Active imobilizate”, imobilizările sunt prezentate la:
b) valoare contabil netă;
c) valoare justă.
7. În practica contabilă şi fiscală românească, schimbul de active:
a) este tratat ca doua operaţiuni simultane de vânzare şi cumpărare;
b) este evaluat la valoare justă;
c) este acceptat numai în cazul unei tranzacţii necomerciale.
43
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 5: POSIBILITĂŢI DE OPTIMIZARE
FISCALĂ PRIN GESTIUNEA STOCURILOR
Cuprins
Introducere..............................................................................................................
Competenţele unităţii de învăţare.........................................................................
Aspecte generale privind stocurile......................................................................
Implicaţii fiscale în evaluarea stocurilor.............................................................
Rezumat.................................................................................................................
Teste de evaluare / autoevaluare………………………………………………
5.1. Introducere
Stocurile contribuie la alimentarea continuă a subunităţilor de consum şi servirea
clienţilor în vederea realizării obiectivelor pe care şi le-a propus fiecare unitate economică.
Formarea stocurilor în scopul asigurării eficienţei întregii activităţi a întreprinderii
presupune accelerarea vitezei de rotaţie a mijloacelor materiale, optimizarea transportului
materialelor, eliminarea pierderilor materiale pe durata deţinerii în stoc a resurselor,
utilizarea intensivă a capacităţilor de producţie, reducerea generală a cheltuielilor de
depozitare şi eliberare a materialelor pentru consumul productiv.

- identifice principalele modalităţi de realizare a unei gestiuni fiscale eficiente a
stocurilor;
- identifice şi înregistreze operaţiunile economice în contabilitatea entităţii;
- analizeze metodele de gestionare a stocurilor;
- aleagă cea mai eficientă metodă de evaluare a stocurilor la ieşirea din gestiune.
5.3. Aspecte generale privind stocurile

Formarea şi deţinerea stocurilor reprezintă, în economia de piaţă, activităţi
importante datorită implicaţiilor economico - financiare pe care acestea le au asupra
gestionării eficiente a patrimoniului unităţilor economice.
44
În funcţie de nivelul la care se formează, rolul stocurilor este diferit. La nivelul
economiei, Guvernul constituie stocuri sub forma rezervei naţionale la resursele materiale
strategice sau deficitare pentru a pune la adăpost economia naţională de influenţa unor
factori de forţă majoră (calamităţi naturale, conjuncturi economice nefavorabile, stare de
necesitate). Formarea stocurilor de materiale şi produse la nivelul agenţilor economici are
rolul de a asigura condiţiile optime pentru desfăşurarea activităţii. Cu ajutorul stocurilor se
pot obţine alimentarea continuă a subunităţilor de consum şi servirea clienţilor în vederea
realizării obiectivelor pe care şi le-a propus fiecare unitate economică.
Contabilitatea stocurilor în costuri istorice generează pentru entităţile economice o
serie de avantaje, cum ar fi: înregistrarea intrărilor de stocuri în momentul în care au avut
loc, pe bază de documente justificative; simplificarea calculelor prin folosirea unei monede
constante; posibilitatea controlului asupra activităţilor desfăşurate şi comparabilitatea
informaţiilor în timp şi spaţiu.
Aplicarea fără rezerve a principiului costului istoric nu se justifică. În condiţiile
economiei româneşti, marcată de inflaţie, utilizarea costului istoric poate avea unele
dezavantaje. Pentru contabilitatea stocurilor principalul neajuns constă în subevaluarea
cheltuielilor (cu materialele şi mărfurile) care conduce la o creştere a profitului impozabil
şi implicit a impozitului pe profit. Un alt dezavantaj constă în subevaluarea stocurilor
prezentate în bilanţ. Pentru a soluţiona aceste dezavantaje este de preferat ca stocurile să fie
consemnate în situaţiile financiare la minimul dintre cost şi valoarea realizabilă netă.
Existenţa unui stoc corespunde diferenţei dintre un flux de aprovizionare, pe de o
parte şi un flux de consum antrenat de o vânzare sau o utilizare într-un proces de producţie,
pe de altă parte. Problematica stocurilor este foarte cuprinzătoare, incluzând atât probleme
de dimensionare, de optimizare a amplasării în teritoriu, de reducere a cheltuielilor de
stocare, cât şi probleme de depozitare, de structură sortimentală, păstrare şi utilizare a
stocurilor.
TO DO
În vederea formării unor stocuri al căror nivel să fie adaptat la cerinţele firmei X,
propunem ca procesul de aprovizionare cu materii prime şi materiale să se desfăşoare pe
baza răspunsurilor găsite la următoarele întrebări:
 Care este necesarul de consum?
 Care sunt cantităţile ce se vor cumpăra în cadrul unei comenzi?
 Când se impune o anumită aprovizionare?
 De unde să se cumpere?
 La ce preţ să se cumpere?
45
Dimensionarea stocurilor este operaţiunea prin intermediul căreia se stabileşte
necesarul optim de active circulante materiale exprimat valoric, pentru o anumită perioadă
de timp, în vederea realizării în bune condiţii a obiectului şi volumului previzionat al
activităţii.
Timpul pentru stocul de siguranţă reprezintă un număr de zile necesar constituirii
unor cantităţi minime de materii prime şi materiale în vederea asigurării continuităţii
producţiei, în cazul unor întârzieri în aprovizionare. Este indicat ca acest timp să nu
depăşească 50 % din timpul curent.
Situaţia cea mai des întâlnită în gestiunea stocurilor este aceea în care intervalele
dintre aprovizionări nu sunt egale, existând şi riscul ca termenul de livrare convenit prin
contract să nu fie întotdeauna respectat. Astfel pot să apară întârzieri în aprovizionare. În
acest caz, se pune în discuţie relaţia contradictorie dintre rentabilitate şi risc, fiind necesară
constituirea unui stoc de siguranţă. Acesta reprezintă cantitatea de bunuri materiale
acumulată în depozitul entităţii economice, fiind destinată asigurării continuităţii producţiei
când stocul curent a fost epuizat şi întârzie reîntregirea lui, ca urmare a unor dereglări în
livrările de la furnizori, în transport sau creşterii consumului în perioada de gestiune peste
limitele estimate.
5.4. Implicaţii fiscale în evaluarea stocurilor

În gestiunea stocurilor, cele mai evidente implicaţii fiscale apar atunci când se face
evaluarea ieşirilor, prin vânzare sau consum. Evoluţia preţurilor, care se pot schimba de la
o intrare la alta a aceluiaşi bun, din cauza inflaţiei sau pur şi simplu din cauza cererii şi
ofertei, face ca în problema evaluării ieşirilor din stocuri să se aplice metode
convenţionale. Caracterul obiectiv al acestei multitudini de preţuri face ca şi reglementările
contabile şi fiscale să recunoască şi să recomande mai multe astfel de metode. Printre
criteriile care ar trebui să stea la baza stabilirii metodei de evaluare a ieşirilor din stocuri,
impactul fiscal ar putea fi determinant.
Ieşirile de stocuri, adică descărcarea gestiunii, se concretizează în înregistrarea unei
cheltuieli sau diminuarea unui venit cu efecte directe asupra rezultatului contabil. Din
punct de vedere fiscal, putem accepta ideea că, cu cât cheltuiala este mai mare, la o
cantitate dată de bunuri vândute sau date în consum, cu atât profitul şi impozitul pe profit
vor fi mai mici. Se realizează astfel un obiectiv al gestiunii fiscale, şi anume amânarea în
timp a unei părţi din sarcina fiscală. Acest raţionament ne conduce la a considera că
metoda cea mai bună este cea care permite evaluarea ieşirilor din stocuri la valoarea cea
mai mare.
46
Alegerea uneia dintre metodele de evaluare a stocurilor la ieşirea din entitate este
la latitudinea unităţilor economice, iar principalii factori care se iau în considerare sunt
rentabilitatea şi fiscalitatea.
În cazul stocurilor identificabile nu se pune problema alegerii unei metode optime
pentru evaluarea la ieşirea din gestiune. Aceste stocuri, prin natura lor, sunt formate din
bunuri individualizate pentru fiecare articol sau categorie, iar metoda identificării specifice
permite evaluarea fiecărui bun material ieşit în funcţie de perioada de intrare şi costul de
achiziţie.
În ceea ce priveşte stocurile fungibile entităţile economice trebuie să-şi aleagă
metoda de evaluare la ieşirea din entitate în funcţie de condiţiile de gestiune internă şi de
factorii externi dintre care cea mai mare influenţă o are inflaţia. Alegerea unei anumite
metode prezintă o mare importanţă având în vedere influenţa pe care fiecare metodă o
poate avea asupra costurilor şi implicit asupra rezultatelor obţinute de entitate.
În conformitate cu principiul permanenţei metodelor, din momentul alegerii unei
anumite metode de evaluare, aceasta trebuie aplicată în mod continuu de-a lungul mai
multor exerciţii financiare. În caz contrar nu s-ar putea realiza o comparaţie între situaţiile
şi rezultatele financiare a două exerciţii. Schimbarea metodei este permisă în cazul
modificării legislaţiei din domeniul contabil şi în situaţia în care noua metodă aleasă ar
genera rezultate mai relevante. Atunci când se recurge la schimbarea metodei de evaluare a
ieşirilor din stoc, acest lucru trebuie menţionat în notele explicative la situaţiile financiare
anuale şi anume la nota 6 intitulată "Principii, politici şi metode contabile".
5.5. Rezumat
Formarea stocurilor astfel încât să asigure eficienţa întregii activităţi a întreprinderii
presupune accelerarea vitezei de rotaţie a mijloacelor circulante materiale, optimizarea
transporturilor, eliminarea pierderilor materiale pe durata deţinerii în stoc a resurselor,
utilizarea intensivă a capacităţilor de producţie, reducerea generală a cheltuielilor de
depozitare şi eliberare a materialelor pentru consumul productiv. Nivelul stocurilor trebuie
adaptat sistematic la condiţiile noi create în economie, la cerinţele desfăşurării procesului
de aprovizionare şi asigurării continuităţii fabricaţiei.
Un aspect important al problematicii stocurilor îl constituie evaluarea acestora în
momentele esenţiale ale circuitului lor.
Alegerea uneia dintre metodele de evaluare a stocurilor fungibile la ieşirea din
entitate este la latitudinea unităţilor economice, iar principalii factori care se iau în
considerare sunt evoluţia preţurilor, politica financiară şi fiscală a întreprinderii. Alegerea

47
unei anumite metode prezintă o mare importanţă având în vedere influenţa pe care fiecare
metodă o poate avea asupra costurilor şi implicit asupra rezultatelor obţinute de entitatea
economică.

1. Prezentaţi rolul stocurilor.
2. Definiţi stocul de siguranţă.
3. Menţionaţi care este obiectivul gestiunii fiscale ce poate fi realizat prin evaluarea
stocurilor la ieşirea din entitatea economică .
4. Care sunt factorii de care trebuie să se ţină cont în alegerea metodei de evaluare a
stocurilor la ieşirea din entitatea economică?
5.În condiţii de inflaţie, metoda FIFO generează o cheltuială:
a) constantă;
b) minimă;
c) maximă.
6.În condiţii de inflaţie, metoda LIFO generează o cheltuială:
a) constantă;
b) minimă;
c) maximă.
7.În condiţii de inflaţie, metoda FIFO generează un stoc final:
a) constant;
b) minim;
c) maxim.
8. În condiţii de inflaţie, metoda LIFO generează un stoc final:
a) constant;
b) minim;
c)maxim.
48
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 6: ASPECTE CONTABILE
PRIVIND TAXA PE VALOARE ADĂUGATĂ
Cuprins
Introducere.............................................................................................................
Competenţele unităţii de învăţare.......................................................................
Regimul deducerilor privind taxa pe valoarea adăugată....................................
Reflectarea în contabilitate a TVA........................ ....................... ....................
Studiu comparativ privind TVA la încasare şi TVA la facturare....................
Avansurile şi taxa pe valoare adăugată..............................................................
Taxa pe valoare adăugată şi reducerile comerciale şi financiare
Rezumat................................................................................................................
Teste de evaluare / autoevaluare..........................................................................
6.1. Introducere
Taxa pe valoare adăugată nu are numai un rol pur tehnic, de colectare a veniturilor
bugetare, ci constituie un important instrument de politică economică şi fiscală.
Mecanismul de înregistrare în contabilitate a taxei pe valoare adăugată este simplu şi
presupune reflectarea în cursul lunii a taxei deductibile şi a celei colectate din documentele
justificative, în jurnalul de cumpărări şi în jurnalul de vânzări. La sfârşitul lunii se
întocmeşte declaraţia privind obligaţiile de plată şi se regularizează taxa pe valoare
adăugată. Se închid conturile 4426, “TVA deductibilă” şi 4427 “TVA colectată” rezultând
TVA de plată (dacă TVA colectată este mai mare decât TVA deductibilă) sau TVA de
recuperat (dacă taxa deductibilă este mai mare decât taxa colectată).

- prelucreze informaţiile în vederea întocmirii de rapoarte fiscale;
- explice regimul deducerilor privind taxă pe valoare adăugată;
- analizeze situaţia TVA – ului la sfârşitul unei perioade de gestiune;
- determine TVA de plată sau TVA de recuperat;
- identifice conturile în care se înregistrează TVA.
49
6.3. Regimul deducerilor privind taxa pe valoarea adăugată
Dreptul de care se bucură cumpărătorul de a scădea taxa aferentă bunurilor şi

serviciilor cumpărate din taxa colectată în legătură cu bunurile şi serviciile vândute se
numeşte drept de deducere.
Dreptul de deducere priveşte numai taxa care este înscrisă într-o factură fiscală sau
în alt document legal care se referă la bunuri sau servicii destinate pentru realizarea
operaţiunilor prevăzute de lege şi ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine
exigibilă.
Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor dacă
acestea sunt deschise utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:13
a) operaţiuni taxabile;
b) operaţiuni rezultate din activităţi economice pentru care locul
livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă în cazul în
care aceste operaţiuni ar fi fost folosite în România;
c) operaţiuni scutite de taxa cu drept de deducere (exporturi, livrări
intracomunitare, transport internaţional şi comunitar, intermedierile aferente, plasările în
regimuri suspensive);
d) operaţiuni scutite de taxă de natură prestărilor de servicii financiare şi
bancare, precum şi de asigurare/reasigurare, în cazul în care cumpărătorul/clientul este
stabilit în afara Comunităţii sau în cazul în care aceste operaţiuni sunt în legătură directă cu
bunuri care vor fi exportate într-un stat din afara Comunităţii;
e) transferul de active efectuat ca urmare a unor operaţiuni precum divizarea,
fuziunea, aportul în natură, dacă taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv.
Persoana impozabilă trebuie să îndeplinească anumite condiţii pentru exercitarea
dreptului de deducere a taxei, şi anume:
- pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor/serviciilor are i-au fost
ori urmează să îi fie livrate/prestate în beneficiul său, să deţină o factură completă, iar în
cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la
încasare să deţină şi dovada plăţii;
- pentru taxa aferentă bunurilor/serviciile care i-au fost ori urmează să îi fie
livrate/prestate în beneficiul său, dar pentru care persoana impozabilă este obligată la plata
taxei, să deţină o factură completă;
13
Istrate, C., Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii, suport de curs – Ed. Universităţii
„Al.Ioan Cuza”, Iaşi, 2009, p.77
50
- pentru taxa aferentă importului de bunuri, să deţină declaraţia vamală de
importuri sau actul constatator emis de organele vamale, precum şi documente care să
ateste plata taxei de către importator sau de către altă persoană în contul său;
- pentru taxa aferentă unei achiziţii intracomunitare de bunuri să deţină o
factură;
Reguli speciale de deducere

Persoana impozabilă care realizează sau urmează să realizeze atât operaţiuni care
dau drept de deducere cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere se numeşte persoană
impozabilă cu regim mixt.
Într-o coloană distinctă din jurnalul de cumpărături se înscriu acele achiziţii
destinate exclusiv realizării de operaţiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, iar
taxa deductibilă aferentă acestora se deduce integral. În cazul achiziţiilor pentru care nu se
cunoaşte destinaţia, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operaţiuni care dau
drept de deducere sau nu dau drept de deducere, taxa deductibilă aferentă acestora se
deduce pe bază de pro-rata.
Pro-rata se determină ca raport între:
a) suma totală, fără taxă, dar cuprinzând subvenţii legate direct de preţ, a
operaţiunilor constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care permit exercitarea
dreptului de deducere, la numărător;
b) suma totală, fără taxă, a operaţiunilor prevăzute la lit. a) şi a operaţiunilor
constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care nu permit exercitarea dreptului de
deducere, la numitor. Se includ sumele primite de la bugetul statului sau bugetele locale,
acordate în scopul finanţării operaţiunilor scutite fără drept de deducere sau operaţiunilor
care nu se află în sfera de aplicare a taxei.
Elementele principale care se exclud din calculul pro-ratei sunt:
a) valoarea oricărei livrări de bunuri de capital care au fost utilizate de
persoana impozabilă în activitatea sa economică;
b) valoarea oricărei livrări de bunuri sau prestări de servicii către sine efectuate
de persoana impozabilă.
Calculul pro-ratei definitivă include toate operaţiunile pentru care exigibilitatea
taxei ia naştere în timpul anului calendaristic respectiv, şi se determină anual. Aceasta se
determină procentual, rotunjindu-se până la cifra unităţilor imediat următoare. La decontul
de taxă în care se efectuează ajustarea anuală a pro-ratei se anexează un document care
prezintă metoda de calcul al pro-ratei definitivă.
51
Taxa de dedus pentru un an calendaristic în contul achiziţiilor mixte se calculează
definitiv prin înmulţirea sumei totale a taxei deductibile aferente din anul calendaristic
respectiv, cu pro-rata definitivă, determinată pentru anul respectiv.
6.4. Reflectarea în contabilitate a TVA
Reflectarea în contabilitatea sintetică a taxei pe valoare adăugată se realizează cu

ajutorul contului 442 „Taxa pe valoare adăugată”, care se detaliază pe următoarele conturi
de gradul II:
- 4423 „TVA de plată;
- 4424 „TVA de recuperat”;
- 4426 „TVA deductibilă”;
- 4427 „TVA colectată”;
- 4428 „TVA neexigibilă”.
Privit din punct de vedere al conţinutului economic, contul 4423 „TVA de plată”
este un cont în care sunt înregistrate datoriile fiscale, iar din punct de vedere al funcţiunii
conturilor, este un cont de pasiv. Contul 4423 este un cont care ţine evidenţa taxei pe
valoarea adăugată de plătit bugetului statului. Soldul creditor la contului reprezintă TVA
de plătit la bugetul de stat.
Contul 4424 „TVA de recuperat” este un cont în care sunt înregistrate creanţele
fiscale şi este, deci, un cont de activ. Soldul final debitor al contului reprezintă TVA de
recuperat de la bugetul de stat.
52
Din punct de vedere al conţinutului economic, contul 4426 este un cont de creanţe
fiscale şi, deci, un cont de activ. Cu ajutorul acestui cont este ţinută evidenţa taxei pe
valoarea adăugată înscrisă în facturile primite de la furnizori, aferentă bunurilor şi
serviciilor achiziţionate. Nu prezintă sold la sfârşitul lunii.
Contul 4427 „TVA colectată” este un cont care, din punct de vedere al conţinutului
economic, ţine evidenţa datoriilor fiscale. Acest cont nu prezintă sold la sfârşitul lunii.
Contul 4428 „TVA neexigibilă” poate fi, din punct de vedere economic, un cont de
creanţe pentru vânzările de bunuri sau prestările de servicii, sau un cont de datorii pe
termen scurt pentru achiziţiile de bunuri şi prestări de servicii. Fiind un cont bifuncţional
(de activ când înregistrează creanţe şi de pasiv când înregistrează datorii), ţine evidenţa
TVA neexigibilă.
53
„Cu ocazia întocmirii decontului de TVA, se stabileşte dacă societatea comercială
are de plătit sau de recuperat TVA, comparând totalul TVA colectată (preluat din jurnalul
pentru vânzări) cu totalul TVA deductibilă (preluat din jurnalul pentru cumpărări)”14.
Astfel, în practică, pot interveni două cazuri:
- TVA deductibilă este mai mare decât TVA colectată şi rezultă TVA de recuperat
(denumită în cadrul Codului Fiscal „suma negativă a TVA”) și
- TVA colectată mai mare decât TVA deductibilă, de unde rezultă TVA de plată.
Reflectarea în contabilitatea sintetică a taxei pe valoare adăugată se realizează cu

ajutorul contului 442 „Taxa pe valoare adăugată”, care se detaliază pe următoarele conturi
de gradul II:
- 4423 „TVA de plată;
- 4424 „TVA de recuperat”;
- 4426 „TVA deductibilă”;
- 4427 „TVA colectată”;
- 4428 „TVA neexigibilă”.
Privit din punct de vedere al conţinutului economic, contul 4423 „TVA de plată”
este un cont în care sunt înregistrate datoriile fiscale, iar din punct de vedere al funcţiunii
conturilor, este un cont de pasiv. Contul 4423 este un cont care ţine evidenţa taxei pe
valoarea adăugată de plătit bugetului statului. Soldul creditor la contului reprezintă TVA
de plătit la bugetul de stat.
14
Horomnea, Emil, Tabără, Neculai, Budugan, Dorina – Bazele contabilității: concepte, modele, aplicații,
Ediția a 3-a revăzută, Editura Sedcom Libris, Iași, 2008, pag. 248
54
Contul 4424 „TVA de recuperat” este un cont în care sunt înregistrate creanţele
fiscale şi este, deci, un cont de activ. Soldul final debitor al contului reprezintă TVA de
recuperat de la bugetul de stat.
Din punct de vedere al conţinutului economic, contul 4426 este un cont de creanţe
fiscale şi, deci, un cont de activ. Cu ajutorul acestui cont este ţinută evidenţa taxei pe
valoarea adăugată înscrisă în facturile primite de la furnizori, aferentă bunurilor şi
serviciilor achiziţionate. Nu prezintă sold la sfârşitul lunii.
55
Contul 4427 „TVA colectată” este un cont care, din punct de vedere al conţinutului
economic, ţine evidenţa datoriilor fiscale. Acest cont nu prezintă sold la sfârşitul lunii.
Contul 4428 „TVA neexigibilă” poate fi, din punct de vedere economic, un cont de
creanţe pentru vânzările de bunuri sau prestările de servicii, sau un cont de datorii pe
termen scurt pentru achiziţiile de bunuri şi prestări de servicii. Fiind un cont bifuncţional
(de activ când înregistrează creanţe şi de pasiv când înregistrează datorii), ţine evidenţa
TVA neexigibilă.
„Cu ocazia întocmirii decontului de TVA, se stabileşte dacă societatea comercială

are de plătit sau de recuperat TVA, comparând totalul TVA colectată (preluat din jurnalul
pentru vânzări) cu totalul TVA deductibilă (preluat din jurnalul pentru cumpărări)”15.
15
Horomnea, Emil, Tabără, Neculai, Budugan, Dorina, Bazele contabilității: concepte, modele, aplicații,
Ediția a 3-a revăzută, Editura Sedcom Libris, Iași, 2008, pag. 248
56
Astfel, în practică, pot interveni două cazuri:
- TVA deductibilă este mai mare decât TVA colectată şi rezultă TVA de recuperat
(denumită în cadrul Codului Fiscal „suma negativă a TVA”) și
- TVA colectată mai mare decât TVA deductibilă, de unde rezultă TVA de plată.
6.5. Studiu comparativ privind TVA la încasare şi TVA la facturare
În Monitorul Oficial 809/19 decembrie 2013 a fost publicată OUG 111/2013 pentru
reglementarea unor măsuri fiscale. Cele mai importante modificări din această ordonanţă
de urgenţă au fost legate de sistemul TVA la încasare. De la data de 1 ianuarie 2014,
sistemul de TVA la încasare devine opţional. Sistemul nu mai este obligatoriu. Acest
sistem poate să fie aplicat de persoanele juridice a căror cifră de afaceri de afaceri nu
depăşeşte plafonul de 2 250 000 lei. Persoanele ce optează pentru aplicarea sistemului,
trebuie să-l aplice în continuare până la sfârşitul anului calendaristic în care a optat pentru
aplicarea sistemului, cu excepţia situaţiei în care în cursul aceluiaşi an cifra de afaceri
depăşeşte plafonul de 2.250.000 lei, caz în care sistemul se aplică până la sfârşitul
perioadei fiscale următoare celei în care plafonul a fost depăşit. Persoana impozabilă care a
optat pentru aplicarea sistemului TVA la încasare şi care nu depăşeşte în cursul unui an
plafonul de 2.250.000 lei poate renunţa la aplicarea sistemului respectiv oricând în cursul
anului, prin depunerea unei notificări la organul fiscal competent între data de 1 şi 25 ale
lunii, cu excepţia primului an în care a optat pentru aplicarea sistemului. Dacă o persoană a
optat pentru aplicarea sistemului la înfiinţare spre exemplu şi doreşte şi în anul următor
aplicarea lui, nu mai este necesară depunerea notificării, considerându-se că optează tacit
pentru aplicarea ei.
În cadrul acestei unităţi de învăţare, vom analiza avantajele şi dezavantajele
sistemului “TVA la încasare” comparative cu sistemul clasic “TVA la facturare”.
Vom lua ca exemplu o societate S.C. “X” S.R.L., cu sediul în judeţul Suceava,
având ca obiect de activitate principal comerţul cu produse din material plastic, practicând
un adaos comercial diferenţiat în funcţie de provenienţa bunurilor. Principalii furnizori ai
entităţii sunt prezentaţi în tabelul nr. 1, iar principalii clienţi în tabel nr. 2.
În cadrul acestei unităţi de învăţare, vom analiza avantajele şi dezavantajele

sistemului “TVA la încasare” comparative cu sistemul clasic “TVA la facturare”, prin
intermediul următorului exemplu
57
Vom lua ca exemplu o societate S.C. “X” S.R.L., cu sediul în judeţul Suceava,
având ca obiect de activitate principal comerţul cu produse din material plastic, practicând
un adaos comercial diferenţiat în funcţie de provenienţa bunurilor. Principalii furnizori ai
entităţii sunt prezentaţi în tabelul nr. 1, iar principalii clienţi în tabel nr. 2.
Tabel nr. 5: Principalii furnizori ai S.C. “X”

Denumire Bunuri Simbol cont Simbol cont Termenu Adaos
furnizor achiziţionate analitic analitic l de plată comercial
“furnizori” “mărfuri”
S.C. “A” Canistre 401.01 371.01 120 zile 10%
S.C. “B” Găleţi 401.02 371.02 15 zile 5%
S.C. „C” Jucării 401.03 371.03 60 zile 15%
S.C. “D” Scaune 401.04 371.04 30 zile 20%
Tabel nr. 6: Principalii clienţi ai S.C. “X”

Denumire client Simbol cont analitic Termenul de încasare
S.C. “E” 411.01 20 zile
S.C. “F” S.R.L. 411.02 60 zile
S.C. “G” 411.03 95 zile
Entitatea analizată prezintă, la începutul anului N, un sold iniţial debitor al contului

5121 “Conturi la bănci în lei” de 5 300 lei.
Operaţiuni desfăşurate în luna ianuarie N:

- 04.01., entitatea achiziţionează canistre de la S.C. „A” S.R.L. în valoare de 2 100
lei, TVA 19%, conform Facturii nr. 12 (scadentă la data de 30.04);
- 05.01., entitatea achiziţionează jucării de la S.C. „C” S.R.L., în valoare de 1 200 lei,
TVA 19%, conform Facturii nr. 23 (scadentă la data de 02.03);
- 10.01, entitatea livrează scaune entităţii S.C. „E” S.R.L., în valoare de 500 lei, TVA
19%, conform Facturii nr. 10 (scadentă la data de 30.01);
- 25.01, entitatea livrează jucării entităţii S.C. „F” S.R.L., în valoare de 1 200 lei,
TVA 19%, conform Facturii nr. 5 (scadentă la data de 25.03);
- 30.01, entitatea încasează contravaloarea facturii nr. 10.
În cazul aplicării sistemului “TVA la încasare”, operaţiunile economice se

înregistrează astfel:
Nr. Explicaţia Simbol cont Sume
crt. Debitor Creditor Debitoare Creditoare
1. Achiziţie canistre conform % 401.01 2 499
factură nr. 12/04.01 371.01 2 100
4428 399
2. Aplicare adaos comercial de 371.01 378 210 210
10%
3. Achiziţie jucării conform facturii % 401.02 1 428
58
nr. 23/05.01
371.3 1 200
4428 228
4. Aplicare adaos commercial 15% 371.03 378 180 180
5. Livrare de scaune conform 411.01 % 595
facturii nr. 10/10.01 707.04 500
4428 95
6. Descărcarea gestiunii de scaune 607 371.04 417 417
livrate (20x500)/120 = 417
7. Livrare jucării conform facturii 411.02 % 1 428
nr. 5/25.01 707.03 1 200
4428 228
8. Descărcarea gestiunii de jucării 607 371.03 1043,5 1043,5
livrate (15x1200)/115 = 1043,5
9. Încasarea contravalorii facturii 5121 411.01 595 595
nr.10
10. Regularizare TVA aferentă 4428 4427 95 95
facturii nr. 10
11. Regularizare TVA la 30.01 4427 4423 95 95
În cazul aplicării sistemului “TVA la facturare”, operaţiunile economice se înregistrează astfel:

Nr. Explicaţia Simbol cont Sume
crt. Debitor Creditor Debitoare Creditoare
1. Achiziţie canistre conform % 401.01 2 499
factură nr. 12/04.01 371.01 2 100
4426 399
2. Aplicare adaos comercial de 371.01 378 210 210
10%
3. Achiziţie jucării conform facturii % 401.02 1 428
nr. 23/05.01
371.3 1 200
4426 228
4. Aplicare adaos comercial 15% 371.03 378 180 180
5. Livrare de scaune conform 411.01 % 595
facturii nr. 10/10.01 707.04 500
4427 95
6. Descărcarea gestiunii de scaune 607 371.04 417 417
livrate (20x500)/120 = 417
7. Livrare jucării conform facturii 411.02 % 1 428
nr. 5/25.01 707.03 1 200
4427 228
8. Descărcarea gestiunii de jucării 607 371.03 1043,5 1043,5
livrate (15x1200)/115 = 1043,5
9. Încasarea contravalorii facturii 5121 411.01 595 595
nr.10
10. Regularizare TVA la 30.01 % 4426 627
4427 323
4424 304
Analizând cele două situaţii prezentate mai sus, constatăm că la închiderea

perioadei de gestiune, entitatea are de plătit un TVA de 95 lei, în cazul “sistemului TVA la
încasare” şi un TVA de recuperate de 304 lei, dacă entitatea aplică “sistemul TVA la
facturare”.
6.6. Avansurile şi taxa pe valoare adăugată

În cazul avansurilor plătite de clienţi furnizorilor, exigibilitatea taxei pe valoare
adăugată anticipează faptul generator. Furnizorul este obligat să întocmească o factură în
59
termen de trei zile de la primirea avansului, moment în care se înregistrează şi taxa
colectată corespunzătoare.
Exemplu
Pe data de 06.06. N întreprinderea A primeşte un avans de la întreprinderea B
conform contractului de vânzare-cumpărare încheiat între părţi. Valoarea totală a
contractului, inclusiv TVA este de 23800 lei. Avansul este de 20%. Pe data de 09.06.N se
emite factura pentru avansul acordat. Pe data de 12.06.N are loc livrarea mărfurilor
conform contractului. Costul de înregistrare al mărfurilor este de 15000 lei. Clientul
primeşte mărfurile pe 15.06.N şi le achită pe 20.06.N.
a) La furnizor
1) primirea avansului: 20% x 23 800 lei = 4760 lei
5121 “Conturi la bănci în lei” = 411 “Clienţi” 4760
2) emiterea facturii pentru avans şi înregistrarea taxei colectate:

4760 x 20/120 = 760 lei
411 “Clienţi” = % 4760
419 “Clienţi - creditori” 4000
4427 “TVA colectată” 760
3) livrarea bunurilor:
411 “Clienţi” = % 23800
707 “Venituri din vânzarea 20000
mărfurilor”
4427 “TVA colectată” 3 800
4) descărcarea gestiunii:
607 “Cheltuieli privind = 371 “Mărfuri” 15000
mărfurile”
5) regularizarea avansului:
411 “Clienţi” = % - 4760
419 “Clienţi - creditori” - 4000
4427 “TVA colectată” - 760
6) încasare creanţă faţă de client:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 411 “Clienţi” 19200
60
b) La client:
1) plata avansului:
401 “Furnizori” = 5121 “Conturi la bănci în 4760
lei”
2) primirea facturii pentru avansul plătit şi înregistrarea taxei deductibile:

% = 401 “Furnizori” 4 760
409 “Furnizori - debitori” 4000
4426 “TVA deductibilă” 760
3) recepţia mărfurilor
% = 401 “Furnizori” 23800
371 “Mărfuri” 20000
4) regularizarea avansului:
% = 401 “Furnizori” - 23 800
409 “Furnizori - debitori” - 20000
4426 “TVA deductibilă” - 3800
5) achitarea datoriei faţă de furnizor:

401 “Furnizori” = 5121 “Conturi la bănci în 19200
lei”
6.7.Taxa pe valoare adăugată şi reducerile comerciale şi financiare

Reducerile de preţ pot fi de două tipuri:
- reduceri comerciale (rabat, remiză şi risturn)
- reduceri financiare (scont)
În norma IAS 2 se precizează că “reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente
similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziţie”16.
Reducerile financiare sub formă de sconturi nu afectează calculul costurilor
stocurilor deoarece nu sunt legate de preţul de cumpărare ci de modul de finanţare al
16
xxx Standarde Internaţionale de Raportare Financiară 2010, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2006, p.119
61
datoriei faţă de furnizor. Clientul beneficiază de scont dacă achită înainte de termen datoria
rezultată din cumpărări pe credit comercial şi dacă furnizorul este de acord sau dacă acest
lucru este prevăzut în contract.
Principalele categorii de reduceri comerciale practicate în tranzacţiile comerciale
din România sunt rabatul şi remiza. În practica contabilă occidentală se întâlneşte şi un alt
tip de reducere comercială cunoscut sub numele de risturn.
În literatura de specialitate, rabatul este definit ca “reducere practicată în mod
excepţional, asupra preţului de vânzare convenit anterior între furnizor şi client, ţinându-se
cont de unele defecte de calitate sau de neconformitate cu bunurile comercializate
prevăzute în contract17. Rabatul mai poate fi definit “ca o reducere pe care poate să o
acorde furnizorul clientului său pentru calitatea inferioară a bunurilor livrate”18. Rabatul
comercial se mai poate acorda clientului atunci când i s-a livrat marfa necomandată şi
furnizorul vrea să evite restituirea mărfii. De asemenea, rabatul se mai acordă atunci când
se doreşte reducerea stocurilor de produse vechi, iar cererea pentru aceste produse este
foarte mică. Rabatul poate fi folosit ca mijloc promoţional atunci când se deschide un nou
magazin sau când se lansează un produs pe piaţă.
Remiza reprezintă “o reducere aplicată, în mod excepţional, asupra preţului curent
de vânzare, ţinându-se cont de volumul vânzărilor sau de importanţa cumpărătorului în
clientela vânzătorului”19. Conform unei alte definiţii, remiza reprezintă “ o reducere pe
care poate să o acorde furnizorul pentru consideraţii faţă de client, adică pentru un client
permanent, pentru o comandă deosebită sau pentru consideraţii faţă de profesia
cumpărătorului”20.
Risturnurile sunt “acele reduceri de preţ calculate asupra ansamblului operaţiilor
efectuate cu acelaşi cumpărător pe o perioadă nedeterminată”21. Risturnul mai poate fi
definit “ca o reducere ce poate fi acordată pentru depăşirea unui plafon valoric anual al
cumpărărilor stabilit prin contract”22.
Rabatul şi remiza pot fi acordate şi facturate cu ocazia livrărilor, în acest caz
neintervenind înregistrări specifice. În ceea ce priveşte calculul costurilor stocurilor mai
întâi se scade rabatul din valoarea brută a bunurilor achiziţionate, iar din valoarea obţinută
se scade remiza.
Rabatul şi remiza, acordate ulterior livrării bunurilor, necesită înregistrări specifice
privind rectificarea datoriei faţă de furnizori, a costului de achiziţie a bunurilor cumpărate
17
Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu – Contabilitate financiară, vol. III, Ed. Economică, Bucureşti, 1993, p.17
18
Iacob Petru Pântea – Contabilitate financiară, Ed. Intelcredo, Deva, 1995, p.198
19
20
21
22
62
şi a taxei pe valoarea adăugată, proporţional cu reducerea acordată. Această rectificare va
avea la bază “documentul care în prezent se numeşte factură în roşu”23.
Articolul contabil aferent acestei rectificări va fi similar celui prin care s-a
înregistrat intrarea în patrimoniu a bunurilor achiziţionate, cu deosebirea că sumele
reprezentând rabatul sau remiza acordată se vor înregistra în roşu.
Alţi specialişti24 consideră că rabatul şi remiza acordate ulterior facturării mărfii nu
influenţează preţul bunurilor pe care, între timp, clientul le putea revinde. În această
situaţie reducerile comerciale sunt considerate cheltuieli de exploatare la furnizorul care le
acordă şi venituri din exploatare la clientul care le primeşte.
Spre deosebire de rabat şi remiză, risturnul necesită o înregistrare deosebită
deoarece reprezintă o reducere care se acordă, de regulă, la sfârşitul anului, pentru întreaga
cantitate din sortimentul cumpărat în decurs de una an. Până la sfârşitul anului bunurile
cumpărate pot fi consumate sau vândute, deci pot fi cuprinse în cheltuieli. În acest caz nu
mai poate fi rectificat costul bunurilor, care nici nu se mai găsesc în gestiune, ci se rectifică
conturile de cheltuieli în care au fost incluse bunurile, după natura lor. “Totuşi, experienţa
sau un sistem bugetar raţional construit permite să se determine fracţiunea de risturn care
participă la calculul costului stocurilor”25.
În ceea ce priveşte reducerile comerciale şi financiare trebuie avute în vedere
următoarele reguli:
 mai întâi se calculează reducerile comerciale în ordinea: rabaturi, remize şi apoi se
calculează reducerile financiare;
 suma absolută a fiecărei categorii de reduceri se determină funcţie de netul anterior,
deci sub formă de cascadă;
 reducerile comerciale se contabilizează numai dacă acestea se acordă ulterior printr-o
factură distinctă şi nu prin factura iniţială, în acest caz ele se au în vedere la intrarea
mărfurilor în gestiune în sensul că în contabilitate se înregistrează netul comercial;
 TVA-ul se calculează la ultimul “net” determinat (fie netul comercial dacă nu există
reduceri financiare, fie cel financiar în caz contrar);
 risturnurile fiind reduceri calculate asupra ansamblului operaţiilor efectuate într-o
perioadă determinată, de regulă, se acordă prin facturi distincte şi deci se
contabilizează.
Reflectarea contabilă a elementelor facturii pentru cumpărări de mărfuri
Factura
23
24
Mihaela Dumitrana, Magdalena Negruţiu – Contabilitate în comerţ şi turism, Ed. Maxim, Bucureşti, 1996,
p.28
25
63
Preţ marfă ………
Remize ….(-)…
Preţ net ……….  D cont mărfuri
Scont ….(-)…  C cont venituri financiare
Preţ net financiar ………
TVA ….(+)...  D cont TVA deductibilă
Suma de plată ………  C cont furnizori
Contabilizarea elementelor facturii de vânzare
Factura
Preţ marfă ………
Remize ….(-)…
Preţ net ……….  C cont venituri din
vânzarea mărfurilor
Scont ….(-)…  D cont cheltuieli
Preţ net financiar ………
TVA ….(+)...  C cont TVA colectată
Suma de încasat ………  D cont clienţi
Reducerile de preţ cu caracter comercial (rabat, remiză şi risturn) se pot factura

odată cu marfa sau ulterior facturării acesteia, printr-o factură distinctă. Dacă se facturează
odată cu marfa influenţează:
 la vânzător, preţul de vânzare al mărfii, înregistrându-se în creditul contului “Venituri
din vânzarea mărfurilor”;
 la client, costul de aprovizionare al mărfii, înregistrându-se în debitul contului
“Mărfuri”;
Dacă se facturează ulterior facturării mărfurilor, nu mai influenţează preţurile
acesteia contabilizându-se distinct:
 reducerile acordate, ca o “altă cheltuială de exploatare”;
 reducerile obţinute, ca “alte venituri din exploatare”.
Reducerile financiare, indiferent de momentul acordării/obţinerii lor (odată cu
mărfurile sau ulterior), nu influenţează preţul acestora şi reprezintă cheltuieli financiare
pentru vânzător şi venituri financiare pentru cumpărător.
Exemplu:
64
Pe data de 02.06.N furnizorul A livrează clientului B mărfuri la preţ de vânzare 10 000 lei,
TVA 19%, cost de înregistrare în contabilitatea lui A 8000 lei.
La recepţie, pe data de 02.06.N, clientul B constată că mărfurile nu îndeplinesc
condiţiile prevăzute în contract, nu înregistrează achiziţia, dar păstrează mărfurile în
custodie solicitând furnizorului o reducere de 10%. Furnizorul este de acord cu această
reducere.
Pe data de 05.06.N, furnizorul anulează factura iniţială şi emite alta, în care se ia în
considerare şi reducerea de 10%. La aceeaşi dată clientul înregistrează mărfurile în
gestiunea sa.
Pe data de 11.06.N, clientul achită contravaloarea mărfurilor beneficiind de o
reducere financiară de 2% acordată de furnizor. Furnizorul primeşte banii pe data de
12.06.N.
La sfârşitul exerciţiului financiar furnizorul acordă clientului B o reducere de 5%
datorită faptului că totalul vânzărilor către acesta a fost de 77 350 lei, care corespunde unei
cifre de afaceri de 65.000 lei.
Înregistrările în contabilitate sunt:
a) La furnizor
1. Pe 02.06.N, facturarea şi descărcarea gestiunii:
411 “Clienţi” = % 11900
707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 10000
607 “Cheltuieli = 371 “Mărfuri” 8000

privind mărfurile”
2. Pe 05.06.N, anularea facturii iniţiale şi emiterea unei facturi noi cu valoare de 10000
– 1000 = 9000 lei, TVA 19%
411 “Clienţi” = % -11900

707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” -10000
4427 “TVA colectată” -1900
411 “Clienţi” = % 10710

707 “Venituri din vânzarea 9000
mărfurilor”
3. Pe 12.06.N se încasează în contul bancar contravaloarea mărfurilor vândute cu o

reducere financiară de 2%.
valoarea facturată = 10710 lei
65
suma încasată 98%x10710 lei = 10495,8 lei
reducere financiară brută = 214,2 lei
din care TVA 19/119 x 214,2 = 34,2 lei
cheltuieli cu scontul = 180lei
% = 411 “Clienţi” 10710

5121 “Conturi la bănci în lei” 10495,8
667 “Cheltuieli privind 180
sconturile acordate
4427 “TVA colectată” 34,2
Pentru a evita debitarea contului 4427 şi creditarea contului 411 sunt recomandate
înregistrările:
% = 4427 “ TVA colectată” -34,2

411 “ Clienţi” -214,2
667 “Cheltuieli privind 180
sconturile acordate
5121 “Conturi la bănci în lei” = 411 “ Clienţi” 10 495,8
TO DO: De ce este indicat să evităm debitarea contului 4427 „TVA colectată” şi

creditarea contului 411 „Clienţi”?
4. La sfârşitul exerciţiului financiar, reducerea acordată pentru cifra de afaceri

realizată cu clientul B se înregistrează prin emiterea unei facturi în roşu. Reducerea brută
este de 5 % x 77 350 lei = 3867,5 lei, din care TVAC = 19/190 x 3867,5 = 617,5 lei
% = 4427 “TVA colectată” -617,5
709 “Reduceri 3250
comerciale
acordate”
411 “Clienţi” - 3867,5
b) La client:
1. Pe data de 02.06.N se înregistrează mărfurile şi se constată neconcordanţa cu
clauzele contractuale. Până la clarificarea situaţiei, clientul preia în custodie mărfurile
trimise:
66
8033 “Valori materiale primite în = 10000
păstrare sau custodie”
2. Pe 05.06.N clientul primeşte noua factură de la furnizor, cu reducerea comercială

de 10%.
% = 401 “Furnizori” 11710

371 “Mărfuri” 9000
= 8033 “Valori materiale primite 10000

în păstrare sau custodie”
3. Pe 11.06.N clientul achită contravaloarea mărfurilor beneficiind de o reducere

financiară de 2%.
401 “Furnizori” = % 10710

5121 “Conturi la bănci în lei” 10495,8
767 “Venituri din sconturi 180
obţinute”
4426 “TVA deductibilă” 34,2
sau pentru a evita creditarea contului 4426 şi debitarea contului 401 sunt
recomandate înregistrările:
4426 “ TVA = % -34,2

deductibilă” 401 “ Furnizori” -214,2
767 “Venituri din sconturi 180
obţinute”
401 “Furnizori” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 10495,8
4. Pentru reducerea comercială acordată la sfârşitul exerciţiului financiar, trebuie

diminuat costul mărfurilor achiziţionat de la furnizorul A.
4426 “TVA deductibilă” = % -617,5

609 “Reduceri 3250
comerciale primite ”
401 “Furnizori” - 3867,5
67
6.8. Rezumat
Taxa pe valoarea adăugată care este datorată bugetului de stat se calculează ca
diferenţă între valoarea taxei facturate pentru bunurile livrate şi serviciile prestate şi a taxei
aferentă achiziţiilor, dedusă potrivit normelor fiscale. Diferenţa rezultată în plus sau în
minus se regularizează în condiţiile legii pe baza declaraţiei “decont privind taxa pe
valoarea adăugată”, care se întocmeşte de contribuabili până la data de 25 a lunii următoare
inclusiv, această dată constituind şi termenul limită pentru plata obligaţiunilor cuvenite
bugetului de stat. Cel care suportă taxa pe valoarea adăugată este consumatorul final.
Taxa pe valoare adăugată este, în prezent, cel mai important impozit indirect care se
constituie sub forma veniturilor la bugetul statului. Dacă din punctul de vedere al finanţelor
publice TVA reprezintă un venit, pentru agentul economic TVA reprezintă o obligaţie ce
trebuie vărsată lunar la bugetul de stat. Sistemul TVA la încasare a fost propus ca o metodă
de ajutorare a întreprinderilor mici şi mijlocii (IMM). Cu toate acestea, sistemul a dovedit
o influenţă nedorită asupra micilor agenţi economici. Lipsa de predictibilitate a fluxului de
lichidităţi reprezintă unul din principalele dezavantaje pe care le întâlnesc IMM-urile în
activitatea lor. Acest aspect, poate avea influenţe directe, cât şi indirecte. Dacă eventualele
sincope de lichiditate datorate de încasarea aleatorie a TVA-ului reprezintă o concretizare a
influenţei directe, atunci, eventualele obstacole întâlnite în relaţia cu instituţiile de credit
reprezintă o dovadă a influenţei indirecte a imposibilităţii de a prezice cash-flow-ul
entităţii. Această consecinţă are un impact răsunător în activitatea de producţie a firmelor
deoarece aceasta necesită refacerea stocurilor de materiale. Aceşti agenţi economici vor
avea de ales între a-şi plăti datoriile către bugetul de stat sau de a aproviziona entitatea
productivă.

1. Explicaţi regimul deducerilor privind TVA.
2. Descrieţi modalitatea de contabilizare a TVA în sistemul „TVA la facturare”
3. Consideraţi sistemul „TVA la încasare” ca fiind mai avantajos pentru entitate
faţă de sistemul „TVA la facturare”? Argumentaţi răspunsul.
4. Ambalajele care circulă în regim de restituire se înregistrează în contabilitatea
furnizorului în contul:
a) 419 „Clienţi – creditori”
68
b) 381 „Ambalaje”
c) 409 „Furnizori – debitori”.
5.În momentul facturării, entitatea care livrează produse finite şi aplică sistemul
„TVA la încasare” înregistrează în contabilitate:
a) TVA deductibilă; b) TVA neexigibilă; c) TVA colectată.
5.Se cere înregistrarea operaţiunilor ce rezultă din situaţia prezentată în continuare, atât în
contabilitatea clientului cât şi a furnizorului. Pe data de 03.04 N furnizorul A livrează
clientului B mărfuri în valoare de 3000 lei, TVA 19%, pe baza avizului de însoţire. Preţul
de înregistrare a mărfurilor în contabilitatea furnizorului este de 2000 lei. Clientul
înregistrează primirea mărfurilor pe baza avizului de însoţire şi a notei de recepţie şi
constatare de diferenţe. Pe data de 06.04.N furnizorul trimite factura şi clientul o primeşte
în aceeaşi zi.
Se va ţine cont de următoarele variante: a) clientul şi furnizorul aplică sistemul
„TVA la facturare”; b)clientul şi furnizorul nu aplică sistemul „TVA la încasare”; c)
clientul aplică sistemul „TVA la facturare” şi furnizorul nu aplică sistemul „TVA la
încasare”; d) furnizorul aplică sistemul „TVA la încasare” şi clientul nu aplică sistemul
„TVA la facturare”.
69
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 7: ASPECTE CONTABILE PRIVIND
IMPOZITAREA PERSOANELOR JURIDICE
Cuprins
7.1.Introducere...........................................................................................................
7.2. Competenţele unităţii de învăţare......................................................................
7.3.Înregistrarea în contabilitate a impozitului profit.............................................
7.4. Metode de contabilizare a impozitului pe profit...............................................
7.5. Rezumat..............................................................................................................
7.6. Teste de evaluare / autoevaluare…………………………………………...
7.1. Introducere
Înregistrarea în contabilitate a impozitului pe profit se face lunar. Impozitul se
calculează mai întâi pe baza datelor cumulate de la începutul anului până la sfârşitul lunii
pentru care se face calculul. Impozitul de înregistrat în luna de referinţă este egal cu
diferenţa dintre impozitul cumulat până la sfârşitul acestei luni şi impozitul cumulat până
la sfârşitul lunii precedente.
În contabilitatea impozitului pe profit, la nivel mondial, se utilizează două metode:
metoda impozitului exigibil şi metoda reportului de impozit (impozitul amânat).

- explice metodologia de calcul şi înregistrare a impozitului pe profit;
- identifice diferenţele dintre rezultatul contabil şi rezultatul fiscal;
- descrie metodele de contabilizare a impozitului pe profit,
- înregistreze impozitul pe profit în evidenţa contabilă.
7.3. Înregistrarea în contabilitate a impozitului pe profit

Înregistrarea în contabilitate a impozitului pe profit trebuie să se facă lunar.
Impozitul se calculează mai întâi pe baza datelor cumulate de la începutul anului până la
sfârşitul lunii pentru care se face calculul. Impozitul de înregistrat în luna de referinţă este
70
egal cu diferenţa dintre impozitul cumulat până la sfârşitul acestei luni şi impozitul
cumulat până la sfârşitul lunii precedente. Unele entităţi economice fac înregistrarea
impozitului pe profit doar trimestrial, o dată cu stabilirea obligaţiei de plată faţă de bugetul
statului.
Exemplu
În urma centralizării informaţiilor din contabilitate şi a retratării lor conform
regulilor fiscale, se obţine pentru exerciţiul N, următoarea situaţie (în mii lei):
Luna Venituri Cheltuieli Cheltuieli Venituri Rezultatu Impozit pe Impozit de

totale totale nedeductibi neimpozabile l fiscal profit înregistrat
cumulate cumulate de le cumulate cumulate de cumulat
de la la începutul de la la începutul cumulat (col 5 x
începutul anului (fără începutul anului (col 1- 16%)
anului 691) anului col 2 +
(altele decât col 3 –
691)
col 4)
0 1 2 3 4 5 6 7
Ian 500 100 10 410 65,6 65,6
Feb 1200 800 20 420 67,2 1,6
Mart 1500 1200 25 10 315 50,4 -16,8
Apr 2000 1500 30 15 515 82,4 65,6
Mai 2100 1700 35 25 445 71,2 5,6
Iun 2500 2000 40 30 510 81,6 65,6
Iul 2600 2400 45 35 210 33,6 -32
Aug 3000 2900 50 45 105 15,2 -16,8
Sept 3100 3200 55 60 -105 0 -16,8
Oct 3400 3399 55 75 -19 0 0
Nov 4000 3500 60 80 540 86,4 69,6
Dec 4500 4100 65 80 385 61,6 8
7.4. Metode de contabilizare a impozitului pe profit

În contabilizarea impozitului pe profit la nivel mondial se folosesc în special două
metode26: metoda impozitului exigibil şi metoda reportului de impozit.
Impozitul pe profit datorat statului este calculat asupra profitului determinat pe
baza respectării regulilor fiscale. Nu puţine sunt situaţiile în care regulile fiscale sunt
diferite de cele privind rezultatul contabil înaintea impozitării. Impozitul datorat statului la
nivelul unei perioade (exerciţiu) nu este absolut necesar egal cu cheltuiala privind
impozitul pe profit relativă la operaţiile înregistrate în contabilitate.
26
Niculae Feleagă, Contabilitate aprofundată, Ed. Economică, Bucureşti, 1996, p.405
71
Întrebarea fundamentală este dacă trebuie să contabilizăm numai impozitului
exigibil (care va fi plăti imediat statului) sau dacă trebuie să se ţină cont de efecte fiscale
generate de decalajele temporare între rezultatul contabil înaintea impozitării şi baza
impozabilă.
Răspunsul este favorabil celei de a doua variante (metoda reportului de impozit) în
cazul conturilor consolidate (contabilitatea grupurilor de societăţi). El se împarte între cele
două metode, în cazul conturilor (anuale) individuale (contabilitatea societăţilor care nu se
supun regulilor consolidării).
Până la aplicarea integral a Directivelor a 4-a şi a 7-a ţările Europei comunitare au
fost influenţate de unul din următorii factori:
- legăturile strânse între contabilitate şi fiscalitate (în Franţa, Germania şi celelalte
ţări ale Europei continentale cu excepţia Olandei);
- solicitările de informaţie financiară ale investitorilor, pe piaţa capitalurilor
(Anglia, Irlanda, Olanda).
În ţările cu o puternică influenţă fiscală, capitalurile sunt aduse în mod tradiţional
de sistemul bancar care, atunci când acordă împrumuturi, este mult mai sensibil la
garanţiile obţinute decât la rezultatele contabile ale întreprinderilor beneficiare. Conturile
anuale sunt întocmite într-o optică fiscală deoarece, prin publicarea lor, ele sunt utilizate şi
în scopuri fiscale.
Administraţiile fiscale din aceste ţări nu admit în reducerea bazei impozabile decât
cheltuielile efectiv constatate în conturi şi, dimpotrivă, taxează profiturile înregistrate
contabil. Rezultă că tendinţa întreprinderilor este de a minimiza rezultatul contabil pentru a
reporta în timp impozitul ce urmează a fi plătit. Regulile contabile fiind încorporate în
legile sau reglementările naţionale, modificarea lor eventuală devine mult mai dificilă. În
conturile individuale se preferă deci metoda impozitului exigibil, deşi sunt şi excepţii de la
această regulă.
În ţările cu pieţe financiare puternice există tendinţa de a maximiza rezultatele
contabile publicate în vederea alegerii investitorilor. O astfel de politică este foarte greu
conciliabilă cu o gestiune fiscală optimă, ceea ce a condus în aceste ţări la sisteme de
decontare a rezultatelor contabile de cele fiscale. Întreprinderea fiind influenţată de reacţia
pieţei financiare, va avea tendinţa să procedeze la alegeri mai flexibile şi deci mai puţin
conservatoare. În mod tradiţional, textele de lege contabile nu au reţinut decât principiile
contabile general admise. În conturile individuale se utilizează metoda reportului de profit.
De o mare importanţă în înţelegerea esenţei celor două metode este cunoaşterea
naturii diferenţelor între rezultatul contabil şi cel fiscal.
O primă clasificare împarte diferenţele în permanente şi temporare.
72
 Diferenţele permanente sunt cele care antrenează definitiv creşterea sau
diminuarea cheltuielii privind impozitul pe profit.
Deci, regulile fiscale nu admit deductibilitatea fiscală a cheltuielilor care nu
concură obiectului activităţii întreprinderii, fie datorită naturii lor, fie caracterului lor
excesiv. În mod simetric, unele venituri sau sume echivalente au fost deduse din baza de
impozitare.
 Diferenţele temporare corespund elementelor care intră atât în calculul
rezultatului contabil, cât şi în cel fiscal, dar care privesc perioade diferite.
Diferenţele temporare există:
- fie atunci când regulile fiscale solicită impozitarea sau deducerea unui element
care nu a fost încă supus contabilizării;
- fie atunci când regulile fiscale conduc la neimpozitarea sau la nedeductibilitatea
imediată a unui element deja contabilizat.
O a doua clasificare a diferenţelor este cea în care acestea se împart în distorsiuni
evidente şi distorsiuni oculte (ascunse).
 Distorsiuni evidente sunt cele care sunt puse în evidenţă de tabloul de trecere
de la rezultatul contabil la rezultatul fiscal. Aceste distorsiuni corespund
ansamblului diferenţelor permanente şi anumitor diferenţe temporare.
 Distorsiuni oculte nu apar în anexa menţionată deoarece facilităţile fiscale
corespondente nu sunt acordate întreprinderilor decât sub rezerva unei
contabilizări efective.
Distorsiunile oculte nu există decât în ţările în care regulile contabile se aliniază la
cele fiscale (Franţa Germania, Japonia). În ţările în care contabilitatea s-a deconectat de
fiscalitate (ţările anglo-saxone), regulile contabile sunt complet autonome faţă de cele
fiscale: reducerea bazei impozabile ca urmare a agreării unor avantaje fiscale se realizează
prin ajustări extracontabile ale rezultatului contabil înaintea impozitării.
O a treia clasificare operează cu categoriile de fiscalitate amânată şi fiscalitate
latentă.
 Fiscalitatea amânată se referă la operaţiile pentru care faptul generator de
impozit a intervenit. Data la care va interveni impozitarea sau scutirea de
impozit este deja determinată (aici sunt încadrate marea majoritate a
diferenţelor temporare);
 Fiscalitate latentă corespunde operaţiilor pentru care există numai o
eventualitate a impozitării sau scutirii de impozit. Eventualitatea se produce în
urma unei decizii de gestiune, fie în urma intervenţiei unui factor exterior,
73
aleatoriu (spre exemplu, scăderea cursurilor conduce la o integrare a
provizionului pentru fluctuaţii de curs, în baza impozabilă).
Deosebirea între cele două genuri de fiscalităţi constă în faptul că, în timp ce
elementele fiscalităţii amânate sunt contabilizate, cele ale fiscalităţii latente sunt doar
menţionate pentru că realizarea lor este ipotetică şi condiţionată.
Deşi deosebirea este netă, frontiera între cele două genuri de fiscalităţi este în unele
cazuri mai puţin clară, diferitele elemente putând fi considerate în una din cele două
categorii.
Metoda impozitului exigibil constă în înregistrarea în conturi de profit şi pierdere a
cheltuielilor privind impozitul care figurează în declaraţia fiscală.
Partizanii metodei consideră că metoda impozitului exigibil este uşor aplicabilă,
aparent obiectivă deoarece evită o repartizare arbitrară a cheltuielii privind impozitul. În
această categorie sunt situaţi parte din specialiştii ţărilor care aplică metoda impozitului
exigibil (Franţa, Belgia, Spania, Italia, România).
Cei care dezavuează metoda impozitului exigibil au în vedere influenţa negativă pe
care aplicarea ei o are asupra realizării obiectivului imaginii fidele, în primul rând datorită
nerespectării principiului conectării cheltuielilor cu veniturile: anumite elemente de
cheltuieli sunt constante într-un exerciţiu, în timp ce incidenţa fiscală este luată în cont în
alt exerciţiu. Neaplicarea acestui principiu la diferenţele temporare atrage:
- o creştere a beneficiului perioadei, pe termen scurt;
- o scădere a beneficiului perioadei, pe termen lung.
Metoda reportului de profit, numită şi metoda impozitului amânat, presupune
contabilizarea impozitului pe profit în cursul aceluiaşi exerciţiu la care se raportează
veniturile şi cheltuielile. Sunt luate în consideraţie numai diferenţele temporare deoarece
cele permanente nu creează impozit recuperabil sau plătibil în viitor.
Metoda reportului pe profit, aplicabilă în ţările anglo-saxone, indiferent că se referă
la conturile individuale sau consolidate, şi în întreaga comunitate europeană, în cazul
conturilor consolidate ( o excepţie o constituie Germania care aplică metoda chiar şi în
cazul conturilor individuale), se poate practica în mai multe variante.
În funcţie de natura reportului se poate vorbi de un report fix sau de un report
variabil.
 În cazul reportului fix, diferenţa între cheltuiala privind impozitul şi impozitul
exigibil este considerată un report al unei cheltuieli sau venit, asupra exerciţiilor
ulterioare. Impozitele reportate reprezintă un mijloc de asigurare a respectării
principiului conectării cheltuielilor cu veniturile. În contabilitate se operează cu
conturi bilanţiere distincte de “impozite amânate” care sunt considerate conturi
74
de echilibru, ele nereprezentând creanţe sau datorii. Reportul de impozit este
calculat la cota de impozit în vigoare în momentul în care ia naştere diferenţa
temporară. Reportul nu este modificat în caz de schimbare a cotei de impozit
sau a bazei impozabile.
 În cazul reportului variabil (aplicat de britanici), impozitele amânate sunt
prezentate fie ca o datorie de impozit de plătit în viitor, fie ca o creanţă
reprezentând avansurile viitoare. Cota de impozit reţinută este cea prevăzută
pentru exerciţiul în care se va produce inversarea diferenţelor temporare. În
această variantă, soldurile impozitelor amânate sunt modificate în cazul
schimbării de cotă sau de bază impozabilă.
În funcţie de modul de calcul al impozitului amânat se poate vorbi de un calcul
parţial sau de un calcul global.
 În cazul calculului parţial se ţine cont numai de anumite diferenţe temporare;
 În cazul calculului global (practicat în SUA şi preconizat prin normele IASC)
sunt avute în vederea toate diferenţele temporare existente. Deşi Franţa, din
punct de vedere al normelor, este adepta metodei impozitului exigibil, Ordinul
Experţilor Contabili şi Contabililor Agreaţi recomandă metoda reportului de
impozit în varianta: report variabil şi calcul global.
7.5. Rezumat
Diferenţele dintre rezultatul contabil şi rezultatul fiscal au în vedere următoarele
concepte:
- fiscalitate latentă şi fiscalitate amânată;
- diferenţe permanente şi diferenţe temporare;
- distorsiuni evidente şi distorsiuni oculte.
Metodele de contabilizare a impozitului pe profit sunt:
- metoda impozitului exigibil şi
- metoda reportului de impozit.
-

1. Descrieţi metoda impozitului exigibil.
2. Descrieţi metoda reportului de impozit.
3. Care sunt elementele care diferenţiază reportul fix de reportul variabil?
4 . Metoda reportului pe profit mai poartă denumirea de:
75
a) metoda fiscalităţii amânate;
b) metoda impozitului amânat;
c) metoda calculului parţial.
5.Fiscalitatea amânată se referă la:
a) operaţiile pentru care faptul generator de impozit nu a intervenit;
b) operaţiile pentru care faptul generator de impozit a intervenit;
c) operaţiile pentru care există numai o eventualitate a impozitării.
6.Fiscalitatea latentă se referă la:
a) operaţiile pentru care există numai o eventualitate a impozitării;
b) operaţiile pentru care faptul generator de impozit a intervenit;
c) operaţiile pentru care există numai o eventualitate a scutirii de impozit.
7.În cazul reportului variabil, impozitele amânate sunt prezentate:
a)fie ca o datorie de impozit de plătit în viitor, fie ca o creanţă reprezentând
avansurile viitoare;
b)fie ca o datorie plătită, fie ca o creanţa încasată în avans;
c)fie ca o datorie de impozit de plătit în viitor, fie un avans primit.
8.Impozitele reportate reprezintă un mijloc de asigurare a respectării
principiului:
a)prudenţei;
b)prevalenţei economicului asupra juridicului;
c)conectării cheltuielilor cu veniturile.
76
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 8: CONTABILITATEA ŞI
FISCALITATEA IMPOZITULUI PE VENITURILE DE NATURĂ
SALARIALĂ
Cuprins
8.1. Introducere.......................................................................................................
8.2. Competenţele unităţii de învăţare..................................................................
8.3. Impozitul aferent veniturilor salariale..........................................................
8.4. Aspecte contabile privind drepturile salariale şi impozitul pe veniturile de
natura salariilor...............................................................................................................
8.5. Rezumat.........................................................................................................
8.6. Teste de evaluare / autoevaluare...................................................................
8.1. Introducere
Venitul brut din salarii reprezintă suma veniturilor realizate de salariat pe fiecare
loc de realizare a venitului. Venitul impozabil din salarii se determină prin scăderea din
venitul brut a deducerilor prevăzute de legislaţie (contribuţia personalului la asigurările
sociale, cheltuielile profesionale, deducerea personală de bază şi deducerea suplimentară).
Deducerile enumerate sunt valabile numai pentru salariul obţinut la funcţia de bază. Cei
care plătesc salariile sau veniturile asimilate salariilor, au sarcina de a calcula şi reţine
impozitul pe veniturile fiecărei luni la data când are loc efectuarea plăţii veniturilor
aferente şi virarea acestuia către bugetul de stat până pe data de 25 a lunii următoare celei
pentru care se plătesc aceste venituri.

- rezume principalele componente ale veniturilor salariale impozabile;
- explice metodologia de calcul şi înregistrare a impozitului pe veniturile de natură
salarială;
- identifice conturile corespunzătoare înregistrării impozitului pe venit.
77
8.3. Impozitul aferent veniturilor salariale
Pentru cei care beneficiază de aceste venituri din salarii, li se aplică o cotă de
impozitare, care li se reţine la sursă de către plătitorii de venituri, după cum urmează:
1. Se aplică cota de 10% asupra bazei de calcul determinată ca ,,diferenţă între
venitul net din salarii calculat prin deducerea din venitului brut a contribuţiilor sociale
obligatorii aferente unei luni, datorate potrivit legii, cu respectarea prevederilor Uniunii
Europene sau ale convenţiilor/acordurilor privind coordonarea sistemelor de securitate
socială în care România este parte, şi următoarele:
- deducerea personală acordată pentru luna respectivă;
- cotizaţia sindicală plătită în luna respectivă;
- contribuţiile la fondurile de pensii facultative, în conformitate cu legislaţia în materie, la
schemele de pensii facultative calificate astfel în conformitate cu legislaţia privind pensiile
facultative de către Autoritatea de Supraveghere Financiară, efectuate către entităţi
autorizate, stabilite în state membre ale Uniunii Europene sau aparţinând Spaţiului
Economic European, astfel încât la nivelul anului să nu se depăşească echivalentul în lei a
400 de euro;
2. Pentru veniturile obţinute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 10% asupra
bazei de calcul determinate ca diferenţă între venitul brut şi contribuţiile sociale obligatorii
aferente unei luni, datorate potrivit legii, cu respectarea prevederilor Uniunii Europene sau
ale convenţiilor/acordurilor privind coordonarea sistemelor de securitate socială în care
România este parte, pe fiecare loc de realizare a acestora.
3. În cazul veniturilor din salarii şi/sau al diferenţelor de venituri din salarii
stabilite pentru perioade anterioare, conform legii, impozitul se calculează şi se reţine la
data efectuării plăţii, în conformitate cu reglementările legale în vigoare privind veniturile
realizate în afara funcţiei de bază la data plăţii, şi se virează până la data de 25 a lunii
următoare celei în care s-au plătit.
4. În cazul veniturilor reprezentând salarii, diferenţe de salarii, dobânzi acordate în
legătură cu acestea, precum şi actualizarea lor cu indicele de inflaţie, stabilite în baza unor
hotărâri judecătoreşti rămase definitive şi irevocabile, impozitul se calculează şi se reţine la
data efectuării plăţii, în conformitate cu reglementările legale în vigoare la data plăţii
pentru veniturile realizate în afara funcţiei de bază, şi se virează până la data de 25 a lunii
următoare celei în care au fost plătite.
5. Plătitorul este obligat să determine valoarea totală a impozitului anual pe
veniturile din salarii, pentru fiecare contribuabil.
6. Contribuabilii pot dispune asupra destinaţiei unei sume reprezentând până la 2%
din impozitul stabilit mai sus pentru susţinerea entităţilor nonprofit care se înfiinţează şi
78
funcţionează în condiţiile legii, unităţilor de cult, precum şi pentru acordarea de burse
private, conform legii.
7. Obligaţia calculării, reţinerii şi virării acestei sume prevăzute mai sus revine
organului fiscal competent.
Termenul de plată al impozitului

Cei care plătesc salariile sau veniturile asimilate salariilor, au sarcina de a calcula și
reține impozitul pe veniturile fiecărei luni la data când are loc efectuarea plății veniturilor
aferente și virarea acestuia către bugetul de stat până pe data de 25 a lunii următoare celei
pentru care se plătesc aceste venituri.
Determinarea impozitului pe salarii cade în sarcina plătitorilor de venit, care
calculează şi reţin la sursă, lunar, impozitul conform figura nr. 3:27
VENIT BRUT
minus
CONTRIBUŢII
egal
VENIT NET
minus
COTIZAŢIA SINDICALĂ CONTRIBUŢIILE LA

DEDUCEREA PERSONALĂ
PLĂTITĂ ÎN LUNA RESPECTIVĂ FONDURILE DE PENSII
-LUNA RESPECTIVĂ
FACULTATIVE
egal
VENIT IMPOZABIL
Cota de impozitare de 10%
IMPOZIT
Figura nr. 3: Calcularea impozitului pe salarii
Exemplu pentru calcularea impozitului pe veniturile de natura salariilor:

Tabelul nr. 4. Calcularea impozitului pe veniturile de natura salariilor şi
determinarea drepturilor salariale nete
Venitul brut din salarii 3000 lei

Contribuţia la asigurări sociale (CAS) 750 lei
(3000 ×25%)
Contribuţia pentru asigurări sociale de sănătate (CASS) 300 lei
(3000 × 10%)
27
L. Ţâţu, C. Şerbănescu, D. Ştefan, D. Cataramă, A. Nica, E Miricescu, Fiscalitate – de la lege la practică,
Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2010, pag. 175 - 178
79
TOTAL contribuţii 1050 lei
(750 lei + 300 lei)
Venit net 1 950 lei
(3000 lei – 1050 lei)
Deducere personală (fără persoană în întreţinere) 195 lei
Baza de calcul 1755 lei
(1950 lei – 195 lei)
Impozit calculat şi reţinut 177,5 lei
(1775 lei × 10%)
Salariul net 1950-177,5=1772,5 1772,5
Concluzionând, salariaţii, în calitatea lor de contribuabili, au dreptul la deducere

din venitul net lunar din salarii a unei sume sub formă de deducere personală, care se
acordă pentru fiecare lună a perioadei impozabile numai pentru veniturile din salarii la
locul de muncă unde se află funcţia de bază.
Stabilirea cuantumului impozitului pe salarii ţine cont de deducerea personală care
se determină în funcţie de numărul persoanelor aflate în întreţinere. Impozitul pe veniturile
din salarii şi contribuţiile datorate de angajator şi angajat pentru fiecare lună, se calculează
şi se reţin de către angajatorii care au sediul sau domiciliul în România.
8.4. Aspecte contabile privind drepturile salariale şi impozitul pe veniturile de

natura salariilor
Realizarea decontărilor cu personalul în cadrul contabilităţii sintetice, are loc prin
intermediul grupei de conturi ,,42 – Personal şi conturi asimilate”. În cadrul acestei grupe
se cuprind următoarele categorii de conturi:
 421 „Personal – salarii datorate”;
 423 „Personal – ajutoare materiale datorate”;
 424 „Prime reprezentând participarea personalului la profit”;
 425 „Avansuri acordate personalului”;
 426 „Drepturi de personal neridicate”;
 427 „Reţineri din salarii datorate terţilor”;
 428 „Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul”.
Contul 421 „Personal – salarii datorate”
Acest cont ţine evidenţa decontărilor cu personalul pentru drepturile salariale
cuvenite acestuia sub formă bănească sau în natură, inclusiv a adaosurilor şi premiilor
achitate din fondul de salarii pentru munca prestată de salariat.
80
După conţinutul economic este un cont de relaţii cu terţii exprimând datorii, iar
după funcţia sa contabilă, acesta este un cont de pasiv.
Contul 421 „Personal – salarii datorate” se creditează cu salariile și alte drepturi
cuvenite personalului datorate de întreprindere (641) și se debitează cu reținerile din salarii
reprezentând avansuri, contribuția personalului la asigurările sociale, contribuția pentru
fondul de șomaj, contribuția la asigurările sociale de sănătate, impozitul pe salarii, precum
și alte rețineri datorate terților, sumele reprezentând drepturi de personal neridicate,
valoarea produselor acordate salariaților ca plată în natură și salarii nete achitate
personalului. Soldul final creditor al acestui cont evidențiază drepturile salariale datorate
personalului.
Contul 423 „Personal – ajutoare materiale datorate”
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa ajutoarelor de boală, pentru incapacitate
temporară de muncă, pentru ajutoarele de deces și a altor ajutoare acordate salariaţilor.
După funcţia contabilă acest cont este unul de pasiv.
Contul 423 „Personal – ajutoare materiale datorate” se creditează cu ajutoarele
materiale suportate din contribuția unității pentru asigurările sociale, precum și alte
ajutoare acordate suportate de entitate (431, 645) și se debitează cu reținerile din ajutoarele
materiale reprezentând avansuri (512, 531), contribuția personalului la asigurările sociale,
impozitul pe salarii, precum și alte rețineri datorate terților, valoarea ajutoarelor materiale
neridicate la termen, valoarea ajutoarelor materiale achitate personalului. Soldul final al
acestui cont este unul creditor și reflectă ajutoarele materiale datorate salariaților.
Contul 424 „Prime reprezentând participarea personalului la profit”
Acest cont evidenţiază stimulentele acordate personalului din profitul realizat de
întreprindere. După funcţia sa contabilă este un cont de pasiv.
În creditul acestui cont se înregistrează sumele repartizate personalului din profitul
entităţii (643), iar în debitul acestui cont se înregistrează sumele achitate personalului ca
stimulente din profitul realizat (512, 531), sumele cuvenite din profit, dar neridicate de
personal (426) și impozitul aferent sumelor repartizate din profitul reţinut de unitatea
economică (427, 428, 444). Soldul final creditor al acestui cont reflectă stimulentele din
profit datorate angajaţilor.
Contul 425 „Avansuri acordate personalului”
În cadrul acestui cont se ţine evidenţa avansurilor acordate salariaţilor în cursul
lunii curente. După conţinutul economic este un cont de creanţe faţă de personal, iar după
funcţia contabilă, acesta este un cont de activ.
Acest cont se debitează cu avansuri neridicate şi avansuri acordate personalului
(512, 531) şi se creditează cu sumele reţinute pe statele de salarii sau din ajutoare materiale
81
reprezentând avansuri acordate (421, 423). Soldul final al acestui cont este debitor şi
reprezintă avansurile acordate personalului şi neridicate.
Contul 426 „Drepturi de personal neridicate”
Acest cont ţine evidenţa drepturile de personal neridicate în termenul legal. După
funcţia sa contabilă este un cont de pasiv.
Contul 426 „Drepturi de personal neridicate” se creditează cu sumele datorate
personalului, cu titlu de salarii, sporuri, adaosuri, stimulente, ajutoare de boală și alte
drepturi neridicate în termen (421, 423, 424) și se debitează cu drepturile de personal
neridicate și prescrise (758) și sumele achitate personalului din cele neridicate anterior
(512, 531). Soldul final al acestui cont evidențiază drepturile de personal neridicate.
Contul 427 „Reţineri din salarii datorate terţilor”
În cadrul acestui cont se evidenţiază sumele reţinute din salariile personalului ca
fiind datorate terţilor. După funcţia contabilă acesta este un cont de pasiv.
În creditul acestui cont se înregistrează sumele reţinute personalului, datorate
terţilor, cu titlul de chirii, cumpărări cu plata în rate si alte obligaţii faţă de terţi (421,423,
424), iar în debitul acestui cont se înregistrează sumele achitate terţilor, reprezentând
reţineri (512, 531). Soldul final al acestui cont este unul creditor şi reflectă sumele reţinute
personalului reprezentând datorii faţă de terţi.
Contul 428 „Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul”
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa altor datorii şi creanţe în legătură cu
personalul.
Contul 428 "Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul" este un cont
bifuncţional.
În creditul contului 428 "Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul" se
înregistrează:
- sumele reţinute personalului reprezentând garanţii (421);
- sumele datorate personalului, pentru care nu s-au întocmit state de plată,
determinate de activitatea exerciţiului care urmează să se închidă, inclusiv indemnizaţiile
pentru concediile de odihnă neefectuate până la închiderea exerciţiului financiar (641);
- sumele datorate personalului sub formă de ajutoare (438);
- sumele încasate sau reţinute personalului pentru sumele datorate de acesta (531,
512,
421, 423, 424).
În debitul contului 428 "Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul" se
înregistrează:
- sumele achitate personalului, evidenţiate anterior ca datorie faţă de acesta (531);
82
- sumele datorate de personal, reprezentând chirii, avansuri nejustificate, salarii,
ajutoare de boală, sporuri și adaosuri necuvenite, imputaţii şi alte debite, precum şi sumele
achitate de unitate acestuia (706, 708, 758, 4427, 438, 512, 531);
- sumele restituite gestionarilor reprezentând garanţiile şi dobânda aferentă (531);
- cota-parte din valoarea echipamentului de lucru suportată de personal (758,
4427);
- valoarea biletelor de tratament şi odihnă, a tichetelor şi biletelor de călătorie şi a
altor valori acordate personalului (532);
- sume reprezentând avansuri nejustificate sau nedecontate până la data bilanţului
(542).
Soldul creditor al contului reprezintă sumele cuvenite personalului, iar soldul
debitor, sumele datorate de personal.
Evidenţa impozitului pe veniturile de natura salariilor se ţine cu ajutorul contului
444 „Impozitul pe venituri de natura salariilor”.
Contul 444 "Impozitul pe venituri de natura salariilor" este un cont de pasiv. În
creditul contului 444 "Impozitul pe venituri de natura salariilor" se înregistrează:
- sumele reprezentând impozitul pe venituri de natura salariilor, reţinut din
drepturile băneşti cuvenite personalului, potrivit legii (421, 423, 424);
- sumele reprezentând impozitul datorat de către colaboratorii unităţii pentru plăţile
efectuate către aceştia (401).
În debitul contului 444 "Impozitul pe venituri de natura salariilor" se înregistrează:
- sumele virate la bugetul statului reprezentând impozitul pe veniturile de natura
salariilor şi a altor drepturi similare (512);
- sumele reprezentând impozitul pe venituri de natura salariilor, anulate potrivit
legii (758).
Soldul contului reprezintă sumele datorate bugetului statului.
8.5. Rezumat
Venitul din salarii impozabil se calculează astfel:
VENITUL NET = VENITUL BRUT – contribuţiile personalului la asigurările sociale, la
fondul de şomaj şi la asigurările sociale de sănătate
VENITUL IMPOZABIL = VENITUL NET – deducerea personală
Din venitul net, au drept de deducere personală cei care suportă impozitul pe
salarii, care se calculează în funcţie de numărul de persoane aflate în întreţinerea
angajatului şi de valoarea salariului.
83
Evidenţa impozitului pe veniturile de natura salariilor se ţine cu ajutorul contului
444 „Impozitul pe venituri de natura salariilor”.

1. Prezentaţi metodologia de calcul a impozitului pe salarii.
2. Adaosurilor şi premiilor achitate din fondul de salarii pentru munca
prestată de salariat se înregistrează în contul:
a) 427 „Reţineri din salarii datorate terţilor”;
b) 421 „Personal – salarii datorate”;
c) 428 "Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul".
3. Sumele reţinute personalului reprezentând garanţii se înregistrează în contul:
a) 421 „Personal – salarii datorate”;
b) 427 „Reţineri din salarii datorate terţilor”;
c) 428 "Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul".
84
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 9: PARTICULARITĂŢI CONTABILE ŞI
FISCALE PRIVIND IMPORTUL
Cuprins
9.1. Introducere............................................................................................................
9.2. Competenţele unităţii de învăţare......................................................................
9.3. Particularităţi contabile şi fiscale privind importul pe cont propriu................
Particularităţi contabile şi fiscale privind importul în comision.....................
9.4. Rezumat..............................................................................................................
9.5. Teste de evaluare / autoevaluare…………………………………………...
9.1. Introducere
Începând cu 01.01.2007, achiziţiile de la rezidenţi străini se împart, din punct de
vedere fiscal, în importuri (dacă rezidenţii respectivi sunt din afara Uniunii Europene) şi
achiziţii intracomunitare (dacă partenerii străini sunt înregistraţi în Uniunea Europeană).
Bunurile care fac obiectul achiziţiilor intra – comunitare sunt denumite bunuri comunitare.
Bunurile care fac obiectul importului sunt denumite bunuri necomunitare. Acestea
sunt bunuri introduse pe teritoriul UE, pentru scopuri de TVA, care din punct de vedere
vamal, nu sunt în circulaţie liberă provenind dintr-un teritoriu terţ. În anumite situaţii,
bunurile sunt introduse fizic pe teritoriul UE, dar nu circulă liber ele fiind amplasate în
regim vamal suspensiv (antrepozit vamal şi fiscal).
În cazul importurilor, pe lângă documentele primite de la furnizori, apare şi
declaraţia vamală de import (DVI). Pe acest document se calculează valoarea în vamă,
acciza, comisionul vamal, taxa pe valoare adăugată.
În funcţie de modalitatea de realizare, importul de mărfuri se poate realiza pe cont
propriu sau în comision.

- explice particularităţile fiscale specifice importului pe cont propriu;
- diferenţieze importul pe cont propriu de importul în comision.;
- identifice şi înregistreze operaţiunile economice în contabilitatea entităţii.
Durata de parcurgere a unităţii de învăţare este 3 ore.
85
9.3. Particularităţi contabile şi fiscale privind importul pe cont propriu
În cazul importului de mărfuri în nume propriu, SCE (Societatea de Comerţ
Exterior) acţionează pe pieţele externe şi pe piaţa internă pe contul şi pe riscul lor.
“Importul pe cont propriu constă în cumpărarea fermă a mărfurilor de către SCE şi
revânzarea lor beneficiarilor interni”. Rezultatele activităţii de import se reflectă, în
totalitatea lor, în gestiunea SCE importatoare.
Relaţiile economice ale SCE au ca bază juridică contractele economice încheiate cu
furnizorii externi, clienţii interni şi unităţile prestatoare de servicii.
Elementul esenţial al contractelor economice încheiate cu furnizorii externi este
preţul mărfurilor negociat într-una din următoarele condiţii de livrare: FOB, CAF sau CIF.
În condiţia de livrare FOB portul străin de încărcare, SCE datorează furnizorilor externi
numai preţul mărfurilor. SCE se ocupă de aducerea mărfurilor în ţară, suportând
cheltuielile externe corespunzătoare. În condiţiile de livrare CAF şi CIF portul românesc
de descărcare, organizarea aducerii mărfurilor în ţară revine furnizorilor externi. În condiţia
CAF postul românesc de descărcare SCE datorează furnizorilor externi preţul mărfurilor
negociat cu aceştia şi cheltuielile externe de transport. În condiţia de livrare CIF postul
românesc de descărcare, SCE datorează furnizorilor externi preţul mărfurilor, cheltuielile
de transport extern şi de asigurare.
Pe lângă componentele enumerate mai sus preţul extern mai poate cuprinde şi alte
elemente, cum sunt:
- cheltuielile de încărcare, descărcare, manipulare, conexe transportului extern,
achitate pe parcurs extern;
- diferite comisioane externe: de intermediere, de control al mărfurilor etc.
În concluzie, preţul extern de import, care reprezintă valoarea în vamă, cuprinde:
 preţul net al mărfii (preţul extern în condiţia de livrare FOB);
 cheltuielile de transport pe parcurs extern;
 cheltuielile conexe transportului extern, achitate pe parcurs extern;
 costul asigurării, precum şi alte cheltuieli pe parcurs extern;
Transformarea în lei a preţului extern de import se face pe baza cursului de schimb
valutar de la data vămuirii mărfurilor. Normele legale în vigoare prevăd că, pentru
transformarea în lei a preţului extern al mărfurilor importate, să se utilizeze, în decursul
unei săptămâni, cursul de schimb valabil în ultima zi de lucru a săptămânii precedente.
Contractele economice încheiate de SCE importatoare cu clienţii interni cuprind,
ca element esenţial, preţul mărfurilor stabilit, de regulă, în condiţia franco –depozit
86
furnizor. Preţul de vânzare la intern al mărfurilor importate se negociază cu clienţii
interni, luând în calcul trei componente:
 valoarea în vamă;
 plăţile făcute în vamă (taxa vamală, comision vamal şi accize);
 adaosul SCE (marja importatorului)
Valoarea în vamă (valoarea CIF postul românesc de descărcare sau franco –
frontiera română) cuprinde toate cheltuielile externe făcute în valută până în vamă. Ea se
exprimă atât în valută cât şi în lei la cursul valutar din declaraţia vamală de import.
Taxa vamală se calculează pentru toate mărfurile prevăzute în tariful vamal de
import provenite din ţările cu care se practică acest regim de impozitare. Se stabileşte în
cote procentuale aplicate la valoarea externă franco – frontieră română, diferenţiate pe
grupe de mărfuri. Suma calculată se constituie ca venit la bugetul statului.
Comisionul vamal se calculează pentru toate mărfurile vămuite, prin aplicarea
unei cote procentuale la valoarea franco – frontiera română, transformate în lei la cursul
din declaraţia vamală de import. Suma determinată se constituie ca venit la Direcţia
Generală a Vămilor.
Accizele se calculează pentru anumite mărfuri, pe bază de cote diferenţiate
prevăzute în normele legale. Ca şi taxele vamale, accizele se constituie ca venit la bugetul
statului. Baza de impozitare pentru calculul accizelor este formată din :
- valoarea externă franco - frontiera română transformată în lei la cursul din
declaraţia vamală de import;
- taxa vamală;
- comisionul vamal;
Adaosul SCE (marja importatorului) are rolul de a acoperi cheltuielile de vânzare
şi de a asigura obţinerea unui profit. În literatura de specialitate au fost conturate două
variante de calcul al marjei importatorului. Prima variantă constă în calculul marjei
importatorului prin aplicarea unei cote procentuale, stabilite de fiecare SCE importatoare,
la valoarea externă franco – frontieră română, în valută, transformată în lei la cursul zilei
de la data livrării la intern a mărfurilor importante . În cea de a doua variantă, baza de
calcul pentru marja importatorului o constituie costul de achiziţie în vamă compus din
valoarea externă franco –frontiera – română, taxa vamală, comisionul vamal şi accizele.
În vamă, în afara taxelor nerecuperabile menţionate ( taxă vamală , comision vamal
accize), SCE importatoare mai plătesc şi taxă pe valoare adăugată pe baza cotelor legale.
Baza de calcul o constituie costul de achiziţie în vamă, format din valoarea în vamă a
mărfurilor, transformată în lei la cursul din data vămuirii, taxa vamală, comisionul vamal,
accize. Taxa pe valoare adăugată nu reprezintă o componentă a preţului mărfii importate.
87
Ea se adaugă la preţul de vânzare, fiind considerată operaţiune făcută în contul statului.
Din taxa pe valoare adăugată colectată SCE au dreptul să deducă TVA plătită în vamă,
urmând ca diferenţa să se regularizeze lunar cu bugetul statului.
Decontările SCE cu partenerii săi se efectuează în ordinea fluxului mărfurilor
importate (furnizori externi - vamă – depozit SCE – clienţi interni). SCE achită mai întâi
furnizorii externi, prestatorii de servicii pe parcurs extern, taxele datorate în vamă şi
prestatorii de servicii pe parcurs intern. Ulterior efectuării acestor plăţi, SCE importatoare
încasează de la clienţii interni contravaloarea mărfurilor livrate.
Plata datoriilor faţă de furnizorii externi şi prestatorii de servicii pe parcurs extern
se face în valută la cursul de schimb al zilei . Decontarea cu furnizorii externi se face prin
acreditiv documentar, prin incasoo – documentar sau prin efecte de comerţ acceptate.
Atunci când plata mărfurilor importate se face după primirea facturilor externe şi a
mărfurilor cu ocazia plăţii la extern se calculează diferenţe de curs valutar după relaţia:
Dcv = Vp x (Csp – Csf), unde:
Dcv = diferenţa de curs valutar;
Vp = valută plătită la extern;
Csp = cursul de schimb la data plăţii la extern;
Csf = cursul de schimb la data primirii facturii externe
Diferenţa de curs valutar poate fi favorabilă atunci când Csf este mai mare decât
Csp sau nefavorabilă în situaţia inversă. În contabilitatea SCE importatoare diferenţa de
curs valutar favorabilă se reflectă ca un venit financiar, iar cea nefavorabilă ca o cheltuială
financiară .
Plăţile făcute de SCE în vamă, plăţile către prestatorii interni de servicii şi încasarea
clienţilor interni se efectuează numai în monedă naţională.
Cheltuielile şi veniturile generate de impozitul de mărfuri pe cont propriu sunt
reflectate în contabilitate după natura activităţii (exploatare, financiară, extraordinară) şi în
continuare pe feluri de cheltuieli indiferent de distincţia lor, respectiv pe feluri de venituri
indiferent de sursa de provenienţă a lor.
Pentru punerea în evidenţă a principalelor operaţiuni privind importul de mărfuri pe

cont propriu cu plata la vedere se consideră următorul exemplu:
SCE „X” SA efectuează în exerciţiul financiar N, un import de mărfuri pe cont
propriu în următoarele condiţii:
- valoarea externă FOB 20 000 $;
- cheltuieli de transport pa parcurs extern 2 000 $ ;
-taxa vamală 20% ;
88
- comision vamal 0,5 %
- cursul de schimb valutar la data vămuirii mărfurilor 3,2 lei/$ ;
- cursul de schimb la data primirii facturii privind cheltuielile de transport pe parcurs
extern 3,2 lei/$ ;
- curs de schimb la data plăţii mărfurilor la extern şi a facturii de transport pe parcurs
extern 3,3 lei/$ ;
- mărfurile sunt vândute clienţilor interni cu o marjă a importatorului de 30%.
Nr.crt. Elemente de calcul Valoarea în valută Valoarea în

lei
1. Valoarea externă FOB 20 000 64 000
2. Transport extern 2 000 6 400
3. Valoarea externă CIF 22 000 70 400
4. Taxa vamală - 13 376
5. Comision vamal - 352
6. Cost de achiziţie în vamă - 84 832
7. TVA în vamă - 20 359,68
8. Valoarea în vamă în valută 22 000
Înregistrările contabile sunt :

1. achiziţia de mărfuri din import :
371 Mărfuri = % 84832
401 Furnizori (externi) 64 000
401 Furnizori (interni) 6 400
446 Alte impozite, taxe ţi vărsăminte 14 080
asimilate
447 Fonduri specilae – taxe şi 352
vărsăminte asimilate
2. plata în vamă a taxei vamale, comisionului vamal taxei pe valoare adăugată :

% = 5121 Conturi la bănci în lei 13 728
446 Alte impozite, taxe şi 14 080
vărsăminte asimilate
447 Fonduri speciale – taxe 352
şi vărsăminte asimilate
4426 TVA deductibil 13 376
3. plata facturii unităţii prestatoare de servicii pentru transportul pe parcurs extern :

% = 5124 Conturi la bănci în valută 6 600
401 Furnizori 6 400
665 Cheltuieli din diferenţe de 200
curs valutar
4. plata datoriei faţă de furnizorul extern al mărfii :

% = 5124 Conturi la bănci în valută 66 000
401 Furnizori 64 000
665 Cheltuieli din diferenţe de 2 000
curs valutar
5. vânzarea mărfurilor pe piaţa internă :

89
411 Clienţi = % 136749,1
707 Venituri din vânzarea mărfurilor 110281,6
4427 TVA colectat 26467.58
6. descărcarea gestiunii de mărfurile vândute

607 Cheltuieli privind = 371 Mărfuri 84 832
mărfurile
9.4. Particularităţi contabile şi fiscale privind importul de mărfuri în comision

În importul de mărfuri în comision SCE importatoare activează în calitate de
intermediari între beneficiarii de import şi furnizorii externi . SCE achiziţionează mărfuri
de pe pieţele externe în numele lor, dar pe contul şi pe riscul beneficiarilor de import.
Relaţiile economice ale SCE pentru realizarea importului în comision au ca bază
juridică contractele încheiate cu beneficiarii de import, cu furnizorii externi şi cu prestatorii
de servicii.
Relaţiile economice dintre SCE importatoare şi societăţile beneficiare ale
importului se derulează pe baza unor contracte de comision. Aceste contracte pot fi
încheiate anual sau pentru fiecare operaţiune de import. Contractele de comision sunt
contracte de prestări servicii şi cuprind date cu privire la:
- drepturile şi obligaţiile celor doua parţi cu privire la derularea importului;
- mărimea cotei de comision datorată de beneficiarii de import;
- modul de decontare a importului între cele două părţi: dacă avansul se încasează
numai în lei sau în lei şi în valută , dacă facturarea cheltuielilor în contul
beneficiarilor de import se face o singură dată la încheierea operaţiunilor de
import , dacă diferenţele de cheltuieli şi de curs valutar care apar se decontează
sau nu distinct.
SCE importatoare încheie cu furnizorii externi contracte economice internaţionale
în care titulare ale contractelor sunt SCE. În aceste contracte sunt menţionate preţurile
externe şi condiţia de livrare care poate fi : FOB portul străin de încărcare, CAF sau CIF
portul românesc de descărcare. Condiţia de livrare se negociază de SCE cu furnizorul în
conformitate cu prevederile exprese ale contractelor de comision sau cu acordul prealabil
al beneficiarilor de import.
Mărfurile cate fac obiectul importului în comision nu sunt gestionate şi evidenţiate
de SCE importatoare cu ajutorul conturilor de stocuri deoarece ele sunt dirijate de la vamă
direct beneficiarilor de import. Deci, rezultatele importului în comision nu se reflectă în
gestiunea SCE importatoare, ci în gestiunea unităţilor beneficiare ale importului.
90
Decontarea importului în comision se face pe fluxul invers al circulaţiei
mărfurilor prin acreditiv documentar, incasso – documentar sau prin efecte de comerţ.
Etapele decontării importului în comision sunt:
1. SCE importatoare încasează de la beneficiarii de import un avans (în lei sau în lei
şi în valută) pe care îl utilizează pentru plata cheltuielilor externe, taxelor datorate în vamă,
diverselor cheltuieli interne şi pentru realizarea comisionului cuvenit.
2. SCE importatoare efectuează plăţile privind importul. Se achită mai întâi
furnizorii externi. Dacă avansul de la beneficiarii importului a fost încasat în lei, SCE
cumpără valută de pe piaţa valutară, iar diferenţa de curs valutar dintre cursul de cumpărare
al valutei şi cursul din declaraţia vamală de import se regularizează cu beneficiarii
importului. Dacă avansul s-a încasat în valută, diferenţa de curs valutar dintre cursul de la
data încasării şi cel de la data plăţii valutei se înregistrează ca o cheltuială financiară sau ca
un venit financiar din diferenţe de curs valutar care nu afectează gestiunea SCE
importatoare. Această diferenţă se regăseşte în soldul contului 5124 “Conturi la bănci în
valută” la sfârşitul anului şi se evidenţiază ca venit sau cheltuială financiară, anulând
efectul înregistrării de la data plăţii.
Achitarea datoriilor faţă de prestatorii de servicii externe (transport, asigurare) se
face ţinând cont de aceleaşi principii ca şi cele de la plata furnizorilor externi de mărfuri .
Plăţile faţă de prestatorii interni de servicii (transport – manipulare) se fac din
avansul încasat în lei de la beneficiarii de import.
3. După derularea tuturor operaţiunilor privind importul se procedează, la
regularizarea cu beneficiarii de import. Pentru aceasta se compară avansul încasat cu
cheltuielile efectuate inclusiv comisionul cuvenit, iar diferenţa se regularizează prin
încasare sau plată, după caz. Regularizarea se face separat pentru avansurile încasate în
valută şi pentru cele încasate în lei.
Cheltuielile şi veniturile generate de activitatea de import în comision sunt
similare celor ocazionate de importul pe cont propriu. Deoarece SCE importatoare au
calitatea de intermediari, ele reflectă în gestiunea proprie numai cheltuielile generale
efectuate (salarii, întreţineri, reparaţii, poştă şi telecomunicaţii etc.) şi numai veniturile
aferente comisionului de import. Restul plăţilor privind mărfurile (plăţile către furnizorii
externi, către prestatorii de servicii, plăţile în vamă) şi încasările efectuate sunt înregistrate
direct cu ajutorul conturilor de terţi şi de trezorerie, fără a afecta gestiunea SCE
importatoare.
91
9.5. Rezumat
Elementul esenţial al contractelor economice încheiate cu furnizorii externi este
preţul mărfurilor negociat într-una din următoarele condiţii de livrare: FOB, CAF sau CIF.
calcul trei componente:
calcul trei componente:
În importul de mărfuri în comision SCE importatoare activează în calitate de
intermediari între beneficiarii de import şi furnizorii externi . SCE achiziţionează mărfuri
de pe pieţele externe în numele lor, dar pe contul şi pe riscul beneficiarilor de import.

1. În situaţia importului, taxa vamală şi comisionul vamal se calculează
ca procent din:
a) valoarea externă FOB net;
b) valoarea externă FOB brut;
c) valoarea externă CIF.
1. Baza de calcul pentru accize este formată din:
a) valoarea externă franco-frontiera română (CIF);
b) valoarea externă franco-portul străin de încărcare (FOB);
c) taxa vamală; d)comision vamal.
3. În cazul importului TVA-ul calculat în vamă constituie datorie faţă de:
a) furnizorii externi;
b) bugetul statului;
c) nu se calculează TVA în vamă.
4. Articolul contabil următor semnifică:
% = 5121
446
4426
a) determinarea TVA-ului aferent importului;
b) plăţile făcute în vamă (taxă vamală, comision vamal, TVA);
c) valoarea mărfurilor importate
92
TESTE DE AUTOEVALUARE FINALE
1. Subiectul impozitului este:

a) structura fiscală ce stă la baza aşezării impozitului sau taxei, respectiv venitul,
profitul, preţul sau tariful;
b) o persoană fizică sau juridică obligată prin lege să suporte plata unui impozit sau
a unei taxe;
c) produsul care face obiectul vânzării, serviciul prestat, bunul importat, produsele
de tutun în cazul accizelor.
2. De regulă, plătitorul de impozit este:
a) obiectul impunerii; b) sursa impunerii; c) subiectul impozitului.
3. La introducerea unui impozit se cere ca acesta:
a) să aibă un randament fiscal ridicat; c) să fie stabil;

b) să fie neutru; d) să fie elastic;
4. Utilizarea contului 4428 „TVA neexigibilă” este o consecinţă a aplicării principiului:
a) necompensării;
b) pragului de semnificaţie;
c) permanenţei metodelor.
5. Lipsa continuităţii în activitatea unei entităţi se concretizează în:
a) dizolvare urmată de lichidare;
b) modificarea politicilor contabile;
c) prevalenţa juridicului asupra economicului.
a) valoare cotabilă brută; b) valoare contabil netă; c) valoare justă.
7. Pentru care din următoarele afirmaţii, regula contabilă coincide cu regula fiscală:
a) toate provizioanele sunt deductibile;
b) principiul prudenţei se aplică fără excepţii;
c) veniturile trebuie să aparţină lunii în care se fac eforturile pentru obţinerea lor.
8. O modificare a unei politici contabile afectează datele contabile din:
a) exerciţiile anterioare;
b) exerciţiul financiar curent;
c) exerciţiile financiare viitoare.
9. Leasingul financiar separă:
a) valoarea rămasă de valoarea amortizabilă;
93
b) proprietatea de exploatarea bunului;
c) proprietatea de utilitatea bunului.
10. Modificarea unei estimări contabile poate fi interpretată ca:
a) o corecţie a erorilor contabile;
b) o consecinţă a modificărilor politicii contabile,
c) o consecinţă a unor informaţii noi.
11. În cazul avansurilor plătite de clienţi furnizorilor:
a) exigibilitatea TVA anticipează faptul generator;
b) exigibilitatea şi faptul generator coincid;
c) exigibilitatea TVA precede faptul generator.
12. Dividendele primite de la o persoană juridică română sunt considerate:
a) cheltuieli deductibile;
b) venituri impozabile;
c) venituri neimpozabile.
13. Diferenţele permanente între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal sunt cele care:
a)antrenează definitiv creşterea sau diminuarea cheltuielii privind impozitul pe
profit;
b) corespund elementelor care intră atât în calculul rezultatului contabil, cât şi în cel
fiscal, dar care privesc perioade diferite;
c) sunt puse în evidenţă de tabloul de trecere de la rezultatul contabil la rezultatul
fiscal.
14. . Diferenţele temporare între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal sunt cele care:
a)antrenează definitiv creşterea sau diminuarea cheltuielii privind impozitul pe
profit;
b) corespund elementelor care intră atât în calculul rezultatului contabil, cât şi în cel
fiscal, dar care privesc perioade diferite;
c) sunt puse în evidenţă de tabloul de trecere de la rezultatul contabil la rezultatul
fiscal.
15. Datoria faţă de un furnizor extern este de 100 $, înregistrată la un curs de schimb de
3 lei/$. Se achită datoria la un curs de schimb de 3.2 lei/$. Înregistrarea este:
a) 401 = 5124 300
b) % = 5124 320
401 300
665 20
94
c) 401 = % 320
5124 300
765 20
Răspunsuri la teste
Teste de autoevaluare finale:

1. b; 2. c; 3. a,c,d; 4. b; 5. a, 6. b; 7. c; 8.b, c; 9. b; 10. c; 11. a; 12. c;
13. a; 14. b; 15. b
TEME DE CONTROL:
TC1: Puneți în evidență prin exemple practice următoarele subiecte:
- Amortizare contabilă și amortizare fiscală;
- Reevaluarea imobilizărilor;
- Schimbul de active.
TC2: Situații speciale privind contabilitatea TVA
95
GLOSAR
Mecanismul fiscal - ansamblul de metode şi tehnici de impunere privind veniturile fiscale
ale statului precum şi instrumentele impunerii
Aparatul fiscal decurge din însăşi legile care reglementează impozitele şi taxele. Statul
îndeplineşte sarcinile fiscale prin instituţiile autorităţii publice (Parlament şi Guvern)
Subiectul impozitului poate fi o persoană fizică sau juridică obligată prin lege să suporte
plata unui impozit sau a unei taxe. În reglementările fiscale subiectul impozabil se mai numeşte şi
contribuabil;
Obiectul impunerii este structura fiscală ce stă la baza aşezării impozitului sau taxei,
respectiv venitul, profitul, preţul sau tariful. De exemplu, la impozitele indirecte materia supusă
impunerii poate fi: produsul care face obiectul vânzării, serviciul prestat, bunul importat, produsele
de tutun în cazul accizelor;
Sursa impunerii arată din ce anume se plăteşte impozitul. În cazul impozitului pe avere
acesta se plăteşte din venitul de pe urma averii respective. În schimb la impozitul pe venit, obiectul
impunerii coincide în toate cazurile cu sursa.
Baza de calcul, de regulă, coincide cu obiectul impozitului, dar există şi excepţii: de
exemplu, la impozitul pe clădiri obiectul de calcul îl reprezintă clădirea, iar baza de calcul este
reprezentată de valoarea sau taxele de succesiune.
Plătitorul de impozit este persoana obligată să efectueze calculul şi plata obligaţiei faţă de
buget. De regulă, plătitorul este subiectul impozabil. Există totuşi şi excepţii în care plătitorul nu
este şi subiect al impozitului. De exemplu, la impozitul pe salarii subiectul este salariatul, iar
plătitor este unitatea la care realizează salariul.
Cota de impunere se exprimă printr-o sumă fixă sau un procent care se aplică asupra bazei
impozabile şi cu ajutorul căreia se determină impozitul datorat.
Gestiunea fiscală constă în administrarea laturii fiscale a entităţii economice, astfel încât să
se asigure respectarea reglementărilor cu caracter fiscal şi, prin deciziile şi acţiunile entităţii, să se
optimizeze nivelul sarcinii fiscale.
Conectarea contabilităţii la fiscalitate ridică problema concilierii raportului contabilitate –
fiscalitate în toate cazurile în care cele două interese, contabil şi fiscal, nu sunt convergente în
totalitate.
Amortizarea economică sau contabilă este determinată în urma estimărilor şi calculelor
rezultate din deciziile conducerii entităţii.
Amortizarea fiscală se determină conform reglementărilor fiscale în vigoare şi nu afectează
performanţa întreprinderii, ci doar masa impozabilă, implicit calculul impozitului pe profit.
96
Bibliografie
1. M.V. Achim - Leasingul: o afacere de succes, Editura Economică, Bucureşti,
2005
2. Marian Alexandru – Convenţiile fiscale încheiate de România, Ed. Economică,
Bucureşti, 2003
3. Cristian Bişa (coordonator) – Utilizarea paradisurilor fiscale, Ed. BMT Publishing
House, Bucureşti, 2005
4. Lucian Cernușca - Contabilitate și gestiune fiscală, Editura Tribuna Economică,
București, 2010
5. I. Condor – Drept financiar, R.A. Monitorul Oficial, Bucureşti, 1994
6. C.C. Constantinescu - Leasingul financiar: realitate şi perspectivă, Editura
Economică, Bucureşti, 2006
7. N. Dobrotă – Dicţionar de economice, Ed. Economică, Bucureşti, 1999
8. Emilian Dumitrean – Contabilitate financiară, Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 2008
9. Mihaela Dumitrana, Magdalena Negruţiu – Contabilitate în comerţ şi turism, Ed
Maxim, Bucureşti, 1996
10. Virginia Greceanu-Cocoș - Impozitarea profitului la operatorii economici,
Editura Tribuna Economică, București, 2009
11. Bernard Esnault, Christian Hoarau – Comptabilie financiere, Presse Universitaires
de Frances, Paris, 1994
12. Liliana Feleagă, Niculae Feleagă – Contabilitate financiară – o abordare
europeană şi internaţională, vol I – II, Ed. Infomega, Bucureşti, 2006
13. Niculae Feleagă – Contabilitate aprofundată, Ed. Economică, Bucureşti, 1996
14. Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu – Contabilitate financiară, vol. I-III, Ed. Economică,
Bucureşti 1995
15. Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu – Tratat de contabilitate financiară, Ed. Economică,
vol I-II, Bucureşti, 1998
16. J.J. Friederich – Comptabilite generale et gestion des entreprises, Hachette, Livre
Paris, 1995
17. Emil Horomnea, Neculai Tabără, Dorina Budugan – Bazele contabilității:
concepte, modele, aplicații, Ediția a 3-a revăzută, Editura Sedcom Libris, Iași,
2008
18. Costel Istrate – Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, ediţia a 2-a, Ed.
Polirom, Iaşi, 2000
97
19. Costel Istrate - Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii, suport de
curs, Ed. Universităţii „Al.Ioan Cuza”, Iaşi, 2009
20. Grigorie N. Lăcriţa – Fiscalitate – controverse şi soluţii, Ed. Irecson, Bucureşti,
2007
21. Jean Louis Malo – Comptabilite generale, Ed. Eyrolles, Paris, 1994
22. M. Ş. Minea, C. F. Costaş – Fiscalitatea în Europa la începutul mileniului III,
Ed. Rosetti, Bucureşti, 2006
23. Ana Morariu, G. Radu, M. Păunescu, Contabilitate şi fiscalitate în dezvoltarea
firmei, Ed. Ex Ponto, Constanţa, 2005
24. Dorel Mateş - Contabilitatea evenimentelor şi tranzacţiilor între Standarde,
Directive şi Reglementări Fiscale, Editura Mirton, Timişoara, 2009
25. Iacob Petru Pântea, G. Bodea – Contabilitate financiară, Ed. Itelcredo, Deva, 2011
26. Atanasiu Pop – Contabilitate financiară românească armonizată cu Directivele
Contabile Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, Ed.
Intelcredo, Deva, 2002
27. A. F. Popa, N. Popa – Impozitele şi taxele reglementate de Codul fiscal, Ed.
Contaplus, Bucureşti, 2008
28. Mihai Ristea – Contabilitatea între fiscal şi gestionar, Ed. Tribuna Economică,
Bucureşti, 1998
29. Mihai Ristea – Contabilitatea şi fiscalitatea întreprinderii, Ed. Tribuna
Economică, Bucureşti 1995
30. Ana Stoian – Contabilitate şi gestiune fiscală, Ed. Mărgăritar, Bucureşti, 2002
31. L. Ţâţu, C. Şerbănescu, D. Ştefan, D. Cataramă, A. Nica – Fiscalitate – de la lege
la practică, Ed. All Beck, Bucureşti, 2005
32. A. Vallee – Economie des systemes fiscaux compares, PUF, Paris, 1994
33. A. Viandier, Ch. De Lauzenghein – Droit comptable, 2-eme edition, Dalloz, Paris,
1993
34. Georgeta Vintilă - Fiscalitate: metode și tehnici fiscale, Editura Economică,
București, 2006
35. xxx – OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind
situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolodate
36. Legea 227/2015 privind Codul Fiscal publicată în M.O. nr. 688/10.09.2015 cu
modificările ulterioare
37. HG nr. 1/ 2016 privind Normele metodologice de aplicare a Noului Cod fiscal
38. xxx – Standarde Internaţionale de Raportare Financiară, Ed. CECCAR, Bucureşti,
2017
98
39. http://www.ocu.org/fiscalidad/
40. http://static.anaf.ro/
99

CIG II CGF s2 Unlocked

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CIG II CGF s2 Unlocked

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

UNIVERSITATEA ȘTEFAN CEL MARE DIN SUCEAVA

Facultatea de Științe Economice și Administrație Publică

Str. Universității nr.13, 720 229, Suceava

Curs pentru învăţământ la distanţă

Conf. univ. dr. Mihaela TULVINSCHI

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 2: ABORDAREA SISTEMULUI CONTABIL ÎN RAPORT CU

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 9: PARTICULARITĂŢI CONTABILE ŞI FISCALE PRIVIND

Resurse şi mijloace de lucru

1.2. Competenţele unităţii de învăţare

Durata de parcurgere a unităţii de învăţare este de 3 ore.

Realităţile societăţii moderne ne arată că dezvoltarea economiei de piaţă

1.4. Gestiunea fiscală şi eficacitatea fiscală

La nivelul entităţii economice se delimitează şi funcţionează în condiţii de eficienţă

2.2. Competenţele unităţii de învăţare

Durata de parcurgere a unităţii de învăţare este de 3 ore.

2.4. Principii contabile şi reguli fiscale

Principiul continuităţii activităţii

Principiul permanenţei metodelor

Exemple de situaţii care justifică modificarea de politici contabile pot fi:

Principiul contabilităţii de angajamente

Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi pasiv

Exemple de situaţii când se aplică principiul prevalenţei economicului asupra

Principiul pragului de semnificaţie (importanţei relative)

3.2. Competenţele unităţii de învăţare

Durata de parcurgere a unităţii de învăţare este de 3 ore.

3.4. Evaluarea activelor imobilizate

Valoarea iniţială a unui imobilizări corporale utilizată de un locator, în cadru unui

Exemplu 1: O entitate economică din industria lemnului achiziţionează un utilaj în

Înregistrarea intrării în entitate a utilajului la cost de achiziţie presupune:

Exemplu 2: În cursul unui exerciţiu financiar, o întreprindere obţine în regie proprie o

Exemplu: O entitate economică schimbă un autoturism „A” evaluat la o valoare justă de

După înregistrarea sa iniţială ca activ, o imobilizare corporală fie este contabilizată

- Conform celei de-a doua metode de reevaluare:

În ceea ce priveşte reevaluarea, contabilitatea anglo – saxonă prezintă o serie de

3.6.Teste de evaluare / autoevaluare

4.2. Competenţele unităţii de învăţare

Durata de parcurgere a unităţii de învăţare este de 3 ore.

4.3. Amortizare contabilă

Principalele aspecte teoretice, referitoare la amortizarea imobilizărilor şi

Exemplu 3: S.C. ALFA S.A. a achiziţionat un echipament tehnologic la un

Exemplul 4: S.C. ALFA S.A. deţine un mijloc de transport achiziţionat la

4.5. Teste de evaluare / autoevaluare

5.2. Competenţele unităţii de învăţare

Durata de parcurgere a unităţii de învăţare este de 3 ore.

5.3. Aspecte generale privind stocurile

5.4. Implicaţii fiscale în evaluarea stocurilor

considerare sunt evoluţia preţurilor, politica financiară şi fiscală a întreprinderii. Alegerea

5.6. Teste de evaluare / autoevaluare

6.2. Competenţele unităţii de învăţare

Durata de parcurgere a unităţii de învăţare este de 3 ore.

Dreptul de care se bucură cumpărătorul de a scădea taxa aferentă bunurilor şi

Reguli speciale de deducere

6.4. Reflectarea în contabilitate a TVA

Reflectarea în contabilitatea sintetică a taxei pe valoare adăugată se realizează cu

Reflectarea în contabilitatea sintetică a taxei pe valoare adăugată se realizează cu

„Cu ocazia întocmirii decontului de TVA, se stabileşte dacă societatea comercială

6.5. Studiu comparativ privind TVA la încasare şi TVA la facturare

În cadrul acestei unităţi de învăţare, vom analiza avantajele şi dezavantajele

Tabel nr. 5: Principalii furnizori ai S.C. “X”

Tabel nr. 6: Principalii clienţi ai S.C. “X”

Entitatea analizată prezintă, la începutul anului N, un sold iniţial debitor al contului

Operaţiuni desfăşurate în luna ianuarie N:

În cazul aplicării sistemului “TVA la încasare”, operaţiunile economice se