Curs Idd 2010 CF Aprof

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE
FACULTATEA DE CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE

GESTIUNE
ÎNVĂŢĂMÂNT LA DISTANŢĂ - ID
Curs de Contabilitate financiară aprofundată
Prof. univ. dr. Marian SĂCĂRIN
2010
Marian Săcărin Curs de contabilitate financiară aprofundată
CUPRINS
INTRODUCERE..................................................................................................................................4
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 1: Contabilitatea activelor în viziunea referenţialului contabil
internaţional..........................................................................................................................................5
Obiectivele unităţii de învăţare 1......................................................................................................5
1.1.Evaluarea şi contabilitatea stocurilor..........................................................................................5
1.1.1.Definiţia stocurilor...............................................................................................................5
1.1.2.Evaluarea iniţială a stocurilor (la intrare)............................................................................6
1.1.3.Evaluarea stocurilor în bilanţ...............................................................................................9
1.1.4.Tehnici de determinare (evaluare) a costului....................................................................10
1.1.5.Metode de determinare a costului (evaluarea stocurilor la ieşire).....................................11
1.1.6.Studii de caz......................................................................................................................11
Studiul de caz 1..........................................................................................................................11
Studiul de caz 2..........................................................................................................................13
1.1.7.Teste de autoevaluare........................................................................................................14
1.2. Evaluarea şi contabilitatea imobilizărilor corporale................................................................16
1.2.1.Definiţia şi recunoaşterea imobilizărilor corporale...........................................................17
1.2.2.Evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale.....................................................................17
1.2.3.Aspecte particulare privind evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale.........................18
1.2.4.Cheltuieli ulterioare...........................................................................................................19
1.2.5.Evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale.........................................................................20
1.2.6.Amortizarea imobilizărilor corporale................................................................................22
1.2.7.Reexaminarea duratei de viaţă utilă, a metodei de amortizare şi a valorii reziduale........23
1.2.8.Studii de caz......................................................................................................................23
Studiul de caz 1..........................................................................................................................23
Studiul de caz 2..........................................................................................................................27
Studiul de caz 3..........................................................................................................................28
1.3.Evaluarea şi contabilitatea imobilizărilor necorporale.............................................................32
1.3.1.Definiţia şi recunoaşterea imobilizărilor necorporale.......................................................32
1.3.2.Evaluarea iniţială a imobilizărilor necorporale.................................................................33
1.3.3.Cheltuielile ulterioare........................................................................................................36
1.3.4.Evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale.........................................................................36
1.3.5.Amortizarea imobilizărilor necorporale............................................................................36
1.4.Deprecierea activelor................................................................................................................38
1.4.1.Identificarea activelor de depreciat ..................................................................................38
1.4.2.Determinarea valorii recuperabile.....................................................................................38
1.4.3.Contabilizarea deprecierii..................................................................................................40
1.4.5.Diminuarea sau anularea deprecierii a activelor................................................................42
1.4.6.Studiu de caz......................................................................................................................43
1.5.Temă de control 1.....................................................................................................................46
Bibliografia unităţii de învăţare 1..................................................................................................47
2
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 2: Contabilitatea datoriilor în viziunea referenţialului contabil

internaţional........................................................................................................................................48
Obiectivele unităţii de învăţare 2....................................................................................................48
2.1.Contabilitatea provizioanelor, datoriilor contingente şi activelor contingente........................48
2.1.1.Când se recunoaşte un provizion ?....................................................................................48
2.1.2.Ce sunt datoriile şi activele contingente ?.........................................................................51
2.2.Contabilitatea subvenţiilor publice ..........................................................................................52
2.2.1.Când se recunoaşte o subvenţie şi cum se contabilizează ?..............................................52
3.2.2.Studii de caz......................................................................................................................53
Studiul de caz 1..........................................................................................................................53
Studiul de caz 2..........................................................................................................................54
2.3.Teste de autoevaluare...............................................................................................................54
Bibliografia unităţii de învăţare 2...................................................................................................56
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 3: Contabilitatea veniturilor în viziunea referenţialului contabil
internaţional .......................................................................................................................................57
3.1.Definiţia, evaluarea şi condiţii generale de recunoaştere a veniturilor.....................................57
3.2.Recunoaşterea veniturilor din vânzările de bunuri...................................................................58
3.3.Recunoaşterea veniturilor din prestările de servicii.................................................................59
3.4.Recunoaşterea veniturilor din dobânzi, redevenţe şi dividende...............................................60
3.5.Studii de caz.............................................................................................................................61
Studiul de caz 1.........................................................................................................................61
Studiul de caz 2..........................................................................................................................62
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 4: Contabilitatea evenimentelor şi tranzacţiilor generate de activităţile
de finanţare.........................................................................................................................................66
4.1.Contabilitatea creşterilor de capital..........................................................................................66
4.1.1.Creşterea de capital în numerar.........................................................................................66
4.1.2.Creşterea de capital prin aportul în natură.........................................................................67
4.1.3.Creşterea capitalului prin incorporarea rezervelor, primelor de emisiune sau a rezultatului
reportat reprezentând profitul nerepartizat.................................................................................68
4.1.4.Majorarea capitalului social prin conversia unor angajamente financiare (conversia
obligatiunilor în acţiuni).............................................................................................................68
4.2.Contabilitatea diminuărilor de capital......................................................................................69
4.3.Contabilitatea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni....................................................70
4.4.Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung.....................................................................72
4.5.Studiu de caz.............................................................................................................................73
4.7.Temă de control 2.....................................................................................................................79
RĂSPUNSURI LA TESTELE DE AUTOEVALUARE...................................................................80
BIBLIOGRAFIE GENERALĂ..........................................................................................................82
3
INTRODUCERE
Cursul de "Contabilitate financiară aprofundată" se adresează studenţilor înscrişi la programul ID
organizat de Facultatea de Contabilitate de Informatică de Gestiune şi face parte din planul de
învăţămănt aferent anului II, semestrul 1.
Obiectivele principale ale acestui curs, concretizate în competenţele pe care le va dobândi fiecare
student, vizează asimilarea de către studenţi a aspectelor teoretice şi practice referitoare la:
-evaluarea activelor şi datoriilor.
-măsurarea performanţelor;
-tranzacţiile şi evenimentele generate de activităţile de finanţare.
Contabilizarea tranzacţiilor şi evenimentelor, dar şi la evaluarea elementelor din situaţiile financiare

sunt prezentate, în principal, respectându-se prevederile standardelor internaţionale de raportare
financiară.
Cursul este structurat pe patru unităţi de învăţare, iar fiecare unitate de învăţare cuprinde atât o
abordare teoretică, cât şi una practică. În cuprinsul unităţilor de învăţate se regăsesc, de asemenea,
studii de caz şi teste de autoevaluare.
Pentru completarea cunoştinţelor regăsite în cursul sub format electronic este necesară şi studierea
celorlalte surse bibliografice prezentate la sfârşitul fiecărei unităţi de învăţare.
Evaluarea cunoştinţelor se va efectua sub două forme:

-evaluarea continuă, realizată prin intermediul celor două lucrări de verificare (teme de control)
regăsite în conţinutul cursului. Prima temă de control se află la sfârşitul unităţii de învăţare 1 şi
cuprinde aspecte referitoare la recunoaşterea, evaluarea şi contabilizarea imobilizărilor. Cea de a
doua temă de control se află la sfârşitul unităţii de învăţare 4 şi vizează elemente legate de
contabilizarea datoriilor, veniturilor şi activităţilor de finanţare.
-evaluarea finală, efectuată prin prin examenul susţinut în perioada de sesiune.
Fiecărie forme de evaluare a cunoştinţelor i se asociază următoarea pondere în nota finală:

-lucrările de verificare (temele de control): 30%;
-examenul final: 70%.
4
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 1: Contabilitatea activelor în viziunea

referenţialului contabil internaţional
Obiectivele unităţii de învăţare 1
În urma studierii acestei unităţi de învăţare, un student va dobândi suficiente cunoştinţe pentru a
înţelege:
-să facă diferenţa între stocuri şi imobilizări;
-care sunt criteriile de recunoaştere a unui activ;
-cum se evaluează activele în momentul recunoaşterii iniţiale, în situaţiile financiare şi la ieşire;
-cum se reevaluează imobilizările corporale şi necorporale;
-cum se determină şi se contabilizează deprecierea activelor;
1.1.Evaluarea şi contabilitatea stocurilor
Standardul internaţional de contabilitate IAS 2 "Stocurile" prezintă aspecte cu privire la evaluarea

şi recunoaşterea (contabilizarea) stocurilor.
1.1.1.Definiţia stocurilor
Stocurile sunt active:
a) deţinute pentru a fi vândute în cursul normal al activităţii; sau

b) în curs de producţie pentru o astfel de vânzare; sau
c) sub formă de materii prime sau de furnituri (materiale consumabile) ce trebuie să fie consumate
în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.
Stocurile cuprind bunuri cumpărate şi deţinute în vederea vânzării, ca de exemplu: mărfuri

cumpărate în vederea vânzării cu amănuntul sau terenuri şi proprietăţi deţinute pentru vânzare. De
asemenea, stocurile mai cuprind produse finite, producţia în curs de execuţie, materii prime şi
materiale consumabile ce urmează să fie consumate în cadrul procesului de producţie.
Această definiţie nu ţine cont de natura elementului considerat, ci de destinaţia acestuia, care este
influenţată de specificul activităţii societăţii care deţine bunurile. De exemplu, terenurile şi
construcţiile se regăsesc sub formă de imobilizări la majoritatea societţilor, dar ele sunt stocuri
pentru un comerciant de terenuri sau bunuri imobiliare.
Uneori stocurile por să aibă şi o formă nematerială, de exemplu, la societăţile prestatoare de

servicii, lucrările realizate şi nefacturate, la închiderea exerciţiului, constituie stocuri.
5
1.1.2.Evaluarea iniţială a stocurilor (la intrare)
Cu ocazia intrării, stocurile sunt evaluate la costul lor, respectiv costul de achiziţie sau costul de
producţie.
a)Costul de achiziţie cuprinde: preţul de cumpărare, taxele vamale şi alte taxe (altele decât cele care
se recuperează ulterior), cheltuielile de transport, de manipulare şi alte costuri direct atribuibile
(imputabile) achiziţiei stocurilor.
Reducerile comerciale, ca de exemplu: rabatul, remize şi alte reduceri similare, sunt deduse atunci
când se determină costul de achiziţie.
O entitate poate să cumpere stocuri a căror plată este amânată (decalată) dincolo de termenele
normale de creditare. Dacă în această situaţie apare o diferenţă între suma plătită şi preţul de
cumpărare aferent unei achiziţionări cu o perioadă de credit normală, aceasta reprezintă o cheltuială
aferentă perioadei de finanţare.
Exemplu
Pe data de 1 noiembrie anul N, societatea X a achiziţionat de la furnizori materii prime la preţul de
10.000 lei, rabat 10%, cheltuielile cu transportul facturate de furnizori fiind de 2.000 lei, TVA 24%.
Costul de achiziţie = preţ de cumpărare - rabat + cheltuielile de transport = 10.000 lei – 1.000 lei +
2.000 lei = 11.000 lei.
% = 401 Furnizori 13.640

301 Materii prime 11.000
4426 TVA deductibilă 2.640
Exemplu
Pe data de 01.09.N, societatea X achiziţionează mărfuri de la furnizori la preţul de 210.000 lei.
Plata se va efectua după trei luni. Dacă societatae X ar fi achiziţionat mărfurile cu plata în perioada
normală de creditare considerată de furnizor (o lună), ar fi trebuit să plătească suma de 200.000 lei.
a)01.09.N - achiziţionarea mărfurilor de la furnizori:

371 Mărfuri = 401 Furnizori 200.000
b)01.12.N- plata datoriei faţă de furnizori:

% = 5121 Conturi la 210.000
401 Furnizori bănci în lei 200.000
666 Cheltuieli privind dobânzile 10.000
Exemplul 3
Se cumpără mărfuri de la furnizori la preţul de 1.200 lei. Furnizorul acordă un rabat de 5% şi o
remiză de 2%. Taxa pe valoarea adăugată este de 24%.
Preţ 1.200 lei

Rabat: 5% 60 lei
1.140 lei
6
Remiză: 2% 22,8 lei

Valoare netă comercială 1.117,2 lei
TVA 24% 268,12
Total factură 1.385,32
% = 401 Furnizori 11385,32

301 Materii prime 1.117,2
4426 TVA deductibilă 268,12
b)Costul de producţie cuprinde:

-cheltuielile directe generate de obţinerea stocurilor, ca de exemplu: materii prime directe, materiale
directe, salarii directe;
-cheltuielile indirecte, fixe şi variabile, generate de transformarea materiilor prime în produse finite.
Cheltuielile indirecte fixe sunt acele costuri de producţie care rămân constante indiferent de
volumul producţiei, ca de exemplu: cheltuielile cu amortizarea clădirilor şi echipamentelor,
cheltuielile administrative etc.
Cheltuielile indirecte variabile sunt acele costuri care variază direct sau aproape direct cu volumul
producţiei, ca de exemplu: materialele consumabile indirecte sau salariile indirecte.
Includerea cheltuielile fixe în costurile de producţie se realizează pe baza capacităţii normale de

producţie (proporţional cu gradul de utilizare a capacităţii normale de producţie).
Capacitatea normală este producţia medie ce se aşteaptă să se realizeze pe un anumit număr de
exerciţii sau sezoane, în circumstanţe normale, ţinând cont de pierderea de capacitate ce rezultă din
întreţinerea planificată.
Exemplu
O întreprindere fabrică un produs finit al cărui cost variabil pe bucată este de 10 lei (cheltuieli cu
materiile prime 5 lei si cheltuieli cu salariile 5 lei).
Cheltuielile fixe anuale sunt de 100.000 lei (cheltuieli cu amortizarea). Cantităţile fabricate au fost
de 10.000 bucăţi, în exerciţiul N, 8.000 de bucăţi, în exerciţiul N+1, şi 13.000 de bucăţi, în N+2. La
sfârşitul fiecărui an, societatea deţine în stoc 1.000 de bucăţi. Capacitatea normală de producţie este
de 10.000 de bucăţi. Pretul de vanzare este de 25 lei bucata, TVA 19%.
-Care este costul de producţie unitar în exerciţiile N, N+1 şi N+3 ?

-Sa se prezinte înregistrarile contabile aferente fiecarui an (înregistrarea obtinerii, vânzarii şi
descărcării din gestiune a produselor finite).
Anul N
a)Determinarea costului de producţie ∕ bucată
Costul de producţie ∕ bucată = cost variabil ∕ bucată + cost fix ∕ bucată = 10 lei + (100.000 lei ∕10.000
bucăţi) x 100% = 20 lei.
b)Contabilizarea obţinerii produselor finite:
Costul de producţie al produselor finite obţinute: 10.000 bucăţi x 20 lei ∕ bucată = 200.000 lei.
345 Produse finite = 711 Venituri aferente 200.000

costurilor stocurilor
de produse
7
c)Vânzarea produselor finite
9.000 bucăţi x 25 lei ∕bucată = 225.000 lei

TVA (24%) = 54.000 lei
Total factură = 279.000 lei
411 Clienţi = % 279.000

701 Venituri aferente 225.000
costurilor stocurilor de
produsee
4427 TVA colectată 54.000
d)Descărcarea din gestiune a produselor finite vândute:
Costul de producţie al produselor finite vândute: 9.000 bucăţi x 20 lei ∕ bucată = 180.000 lei.
711Venituri aferente costurilor = 345 Produse finite 180.000

stocurilor de produse
Anul N+1
a) Determinarea costului de producţie ∕ bucată
bucăţi) x 80% = 20 lei.
Costul de producţie al produselor finite obţinute: 8.000 bucăţi x 20 lei ∕ bucată = 160.000 lei.
de produse
c)Vânzarea produselor finite:

TVA (24%) = 42.000 lei
411 Clienţi = % 217.000

701 Venituri din vânzarea 175.000
produselor finite
Costul de producţie al produselor finite vândute: 7.000 bucăţi x 20 lei ∕ bucată = 140.000 lei.
711 Venituri aferente costurilor = 345 Produse finite 140.000
8
Anul N+2
a) Determinarea costului de producţie ∕ bucată
bucăţi) x 100% = 17,7 lei.
Costul de producţie al produselor finite obţinute: 13.000 bucăţi x 17,7 lei ∕ bucată = 230.100 lei.
de produse
c)Vânzarea produselor finite:

TVA (24%) = 72.000 lei
411 Clienţi = % 372.000

produselor finite
Costul de producţie al produselor finite vândute: 12.000 bucăţi x 17,7 lei ∕ bucată = 212.400 lei.
Nu se înclud în costul de producţie al stocurilor:

-consumurile anormale de materii prime, manoperă sau de alte elemente de producţie;
-costurile de stocaj, cu excepţia celor generate de trecerea la o nouă etapă a producţiei;
-cheltuielile generale administrative care nu contribuie la aducerea stocurilor în locul şi în starea în
care ele se găsesc;
-cheltuielile de comercializare (desfacere).
IAS 23 "Costul îndatorării" precizează că acele costuri ale îndatorării care se atribuie direct
achiziţiei, construcţiei sau producţiei activelor calificate se includ în costul acestora (costurile direct
atribuibile sunt acele costuri care ar fi fost evitate dacă activul respectiv nu ar fi fost achizitionat,
construit sau produs).
Un activ calificat este un activ care necesită o perioadă lungă de timp pâna când este gata pentru
utilizare sau vânzare.
1.1.3.Evaluarea stocurilor în bilanţ
În bilanţ, stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.
9
Valoarea realizabilă netă reprezintă preţul de vânzare estimat a se obţine în cursul normal al
activităţii, din care sunt deduse costurile estimate pentru terminarea bunului în cauză şi cele
necesare pentru vânzare.
Exemplu
La 31.12.N, se cunosc următoarele informaţii despre un stoc de mărfuri:
-cost de achiziţie: 10.000 lei;
-preţul de vânzare estimat: 10.500 lei;
-cheltuielile cu vânzarea estimate: 600 lei.
Valoarea realizabilă netă = 10.500 lei – 600 lei = 9.900 lei.

Costul mărfurilor = 10.000 lei.
Deoarece valoarea realizabilă netă este mai mică decât costul stocurilor, acestea vor fi prezentate în
bilanţ la valoarea realizabilă netă. De asemenea, stocurile sunt depreciate şi, în consecinţă, trebuie
să se contabilizeze o ajustare pentru depreciere în valoare de 100 lei.
6914 Cheltuieli de exploatrae = 397 Ajustări pentru 100

privind ajustrea activelor deprecierea mărfurilor
circulante
Costul stocurilor poate să nu fie recuperat dacă acestea sunt degradate, dacă sunt depreciate sau
dacă preţul acestora scade. De asemenea, costul stocurilor poate să nu fie recuperat dacă costurile
estimate cu aducerea acestora în stare de vânzare sunt în creştere. Practica deprecierii stocurilor de
la cost la valoarea realizabilă netă este în concordanţă cu principiul prudenţei (stocurile nu pot să fie
prezentate la o valoare mai mare decât aceea ce s-ar putea obţine din realizarea acestora prin
utilizare sau vânzare).
1.1.4.Tehnici de determinare (evaluare) a costului
Anumite tehnici de determinare (evaluare) a costurilor stocurilor, ca de exemplu metoda costului

standard sau metoda preţului de vânzare cu amănuntul, pot să fie utilizate dacă aceste metode
conduc la rezultate apropiate de cost.
Contabilitatea stocurilor la cost standard
Costurile standard sunt costuri prestabilite. Stabilirea costurilor standard permite managerilor să
controleze mai bine costurile efective (reale). Abaterile dintre costurile reale şi costurile standard se
înregistrează cu ajutorul conturilor de abateri (diferenţe):
-308 Diferente de preţ la materii prime şi materiale;
-348 Diferente de preţ la produse;
-378 Diferente de preţ la marfuri
Diferenţele favorabile se contabilizează în creditul conturilor, în timp ce diferenţele nefavorabile se
contabilizează în debitul conturilor.
Diferenţele (abaterile de la costul standard), stabilite la intrarea stocurilor în gestiune se
înregistreaza proportional asupra stocurilor ieşite din gestiune cât şi asupra stocului final.
În bilant, stocurile sunt evaluate la costul efectiv, care este egal cu costul standard +/- abaterile
(abaterile nefavoravile se adună, iar abaterile favorabile se scad).
10
Contabilitatea stocurilor de mărfuri la preţul de vânzare cu amănuntul
Această metodă se utilizează, deseori, în activitatea de comerţ cu amănuntul. Utilizarea acestei

metode presupune ca întrările şi ieşirile de mărfuri să fie evaluate la preţul de vânzare cu
amănuntul.
Preţul de vânzare cu amănuntul = Costul de achiziţie + Adaos comercial + Taxa pe valoarea

adăugată.
În contabilizarea operaţiilor specifice acestei metode intervin trei momente:
-intrarea în gestiune;
-vânzarea mărfurilor;
-descărcarea din gestiune a mărfurilor.
1.1.5.Metode de determinare a costului (evaluarea stocurilor la ieşire)
Evaluarea stocurilor la ieşire se efectuează în funcţie de natura lor. Astfel:

a)stocurile identificabile (care nu sunt confundabile) sunt evaluate prin metoda identificării
specifice.
b)stocurile identificabile sunt evaluate prin utilizarea:
i)metodei costul mediu ponderat (CMP); sau

ii)metodei primul intrat – primul ieşit (FIFO).
Costul mediu ponderat se poate calcula după fiecare intrare, sau pentru o anumită perioadă (de
exemplu, costul mediu ponderat al unei luni).
Metoda FIFO consideră că ieşirile din stoc se efectuează în funcţie de ordinea intrărilor.
Precizăm că IAS 2 "Stocurile" interzice evaluarea stocurilor la ieşire pe baza metodei ultimul intrat
– primul ieşit (LIFO).
1.1.6.Studii de caz
Studiul de caz 1
Pe data de 1 ianuarie N, stocul de mărfuri al societăţii F a fost de 1.000 buc la 137 um / buc.
În cursul lunii ianuarie, au avut loc următoarele achiziţionări de mărfuri:
a)10 ianuarie, factura nr. 1152: 1.000 bucăţi la 150 lei / bucată, rabat 10%, cheltuieli de transport de
5.000 lei, TVA 24%.
b)20 ianuarie, factura nr. 1999: 1.000 bucăţi la 160 lei /bucată, rabat 12%, cheltuieli de transport
6.200 lei, TVA 24%;
c)30 ianuarie: factura nr. 555: 1.000 bucăţi la 160 lei/ bucată, rabat 10%, cheltuieli de transport
4.000 lei, TVA 24%.
De asemenea, în luna ianuarie au avut loc următoarele ieşiri:
a)5 ianuarie s-au vândut 500 bucăţi la preţul de vânzare de 150 lei / bucată, TVA 24%;
11
b)12 ianuarie s.au vândut 800 de bucăţi la preţul de vânzare de 155 lei / bucată, TVA 24%.
c)22 ianuarie s-au vândut 700 de bucăţi la 160 lei / bucată, TVA 24%.
d)28 ianuarie s-au vândut 800 de bucăţi la 155 lei / bucată, TVA 12%.
1.Evaluarea ieşirilor pe baza metodei FIFO

Data Intrări Ieşiri Stoc
Q Cu Ct Q Cu Ct Q Cu Ct
1.01. 1.000 137 137.000
05.01 500 137 68.500 500 137 68.500
10.01 1000 140 140.000 500 137 68.500
1.000 140 140.000
12.01. 500 137 68.500 700 140 98.000
300 140 42.000
20.01 1000 147 147.000 700 140 98.000
1.000 147 147.000
22.01. 700 140 98.000 1.000 147 147.000
28.01 800 147 117.600 200 147 29.400
30.01 1.000 148 148.000 200 147 29.400
1.000 148 148.000
Total 3.000 145 435.000 2.800 149,9 394.600 200 147 29.400
(31.01) 1.000 148 148.000
177.400
Q = cantităţi (bucăţi)
Cu = cost unitar
Ct = cost total
2.Evaluarea ieşirilor pe baza metodei CMP (calculat după fiecare intrare)

Data Intrări Ieşiri Stoc
Q Cu Ct Q Cu Ct Q Cu Ct
1.01. 1.000 137 137.000
05.01 500 137 68.500 500 137 68.500
10.01 1000 140 140.000 1.500 139 208.500
12.01. 800 139 111.200 700 139 97.300
20.01 1000 147 147.000 1.700 143,71 244.300
22.01. 700 143,71 100.597 1.000 143,71 143.703
28.01 800 147,71 114.968 200 143,71 28.735
30.01 1.000 148 148.000 1.200 147,28 176.735
Total 3.000 145 435.000 2.800 141,17 395.265 1.200 147,28 176.735
(31.01
)
3.Determinarea costului de achiziţie al intrărilor de stocuri.
a)10.01.N - cumpărare de mărfuri:

Preţ: 1.000 buc x 150 lei ∕bucată = 150.000 lei
Rabat: = 15.000 lei
Cheltuieli de transport = 5.000 lei
12
Cost de achiziţie total = 140.000 lei

Cost achiziţie∕bucată = 140 lei
b)20.01.N- cumpărare de mărfuri:
Preţ: 1.000 buc x 160lei ∕ bucată = 160.000 lei

Rabat: = 19.200 lei
Cost achiziţie ∕ bucată = 147 lei
c)30.01.N- cumpărare de mărfuri:
Preţ: 1.000 buc x 160 lei = 160.000 lei

Rabat: = 16.000 lei
Cost achiziţie ∕ bucată = 147 lei
Studiul de caz 2
La începutul lunii decembrie N, se cunosc următoarele informaţii despre un stoc de mărfuri evaluat
la preţul de vânzare cu amănuntul:
371 Mărfuri: sold debitor: 1.240 lei.

378 Diferenţe de preţ la mărfuri: 200 lei;
4428 TVA neexigibilă: 240 lei.
În cursul lunii decembrie, s-au cumpărat mărfuri la costul de achiziţie de 2.000 lei + TVA 24 %,
adaosul comercial este de 25% şi TVA aferentă preţului de vânzare este de 24 %. De asemenea, s-
au vândut mărfuri la un preţ de vânzare de 3.100 lei (inclusiv TVA).
Se cere:
1.Să se prezinte înregistrarea generată de achiziţia mărfurilor;
2.Să se prezinte înregistrarea generată de vânzarea mărfurilor;
3.Să se efectueze descărcarea din gestiune;
4.Să se determine valoarea la care vor fi prezentate mărfurile în bilanţul întocmit la 31.12.N.
1.Achiziţionarea mărfurilor şi înregistrarea acestora la preţul de vânzare cu amănuntul:
-achiziţionarea mărfurilor de la furnizori:

% = 401 Furnizori 2.480
371 Mărfuri 2.000
4426 TVA deductibilă 480
-înregistrarea adaosului comercial şi a taxei pe valoarea adăugată aferentă preţului de vânzare:
Adaosul comercial = Costul de achiziţie x 25% = 2.000 lei x 25% = 500 lei.
Preţul de vânzare fară TVA = 2.000 lei + 500 lei = 2.500 lei.
Taxa pe valoarea adăugată aferentă preţului de vânzare cu TVA = 2.500 lei x 24% = 600 lei.
Preţul de vânzare cu TVA = 2.500 lei + 600 lei = 3.100 lei.
13
371 Mărfuri = % 1.100

378 Diferenţe de preţ la 500
mărfuri
4428 TVA neexigibilă 600
2.Înregistrarea vânzării
Preţul de vânzare cu amănuntul = 3.100 lei (inclusiv TVA)

TVA colectată = 3.100 lei x ((24 % ∕ (100% + 24%)) = 600 lei.
Preţ de vânzare fără TVA = 3.100 lei – 600 lei = 2.500 lei
5311 Casa în lei = % 3.100

mărfurilor
4427 TVA colectată 600
3.Descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute
Pentru înregistrarea descărcării din gestiune a mărfurilor vândute, trebuie să se determine:
a)taxa pe valoarea adăugată neexigibilă aferentă mărfurilor vândute;

Aceasta este egală cu taxa pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor (taxa pe valoarea adăugată
colecată ): 600 lei;
b)adaosul comercial aferent mărfurilor vândute;
Adaosul comercial aferent mărfurilor vândute = Procentul mediu de adaos (K) x Preţul de vânzare
al mărfurilor vândute (mai puţin TVA)
Preţul de vânzare al mărfurilor vândute (mai puţin TVA) = Veniturile din vânzarea mărfurilor
K = ((SI 378 + RC 378)/(SI 371 fără TVA + RD 371 fără TVA))x100 %
K = ((200 lei + 500 lei) / (1.000 lei + 2.500 lei)) x 100% = 20 %
Adaosul comercial aferent mărfurilor vândute = 20% x 2.500 lei = 500 lei
c)Costul mărfurilor vândute = Preţul de vânzare cu amănuntul – Taxa pe valoarea adăugată – Adaos
comercial = 3.100 lei – 600 lei – 500 lei = 2.000 lei.
Descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute se contabilizează astfel:

% = 371 Mărfuri 3.100
607 Cheltuieli privind mărfurile 2.000
378 Diferenţe de preţ la mărfuri 500
4428 TVA neexigibilă 600
1.1.7.Teste de autoevaluare
1.Care din următoarele afirmaţii este adevărată ?

14
a)în bilanţ, stocurile sunt evaluate totdeauna la costul lor;

b)în bilanţ, stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mare dintre cost şi valoarea realizabilă netă;
c)în bilanţ, stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.
a)atunci când valoarea realizabilă netă a unui stoc este mai mare decât costul acestuia, stocul este
depreciat şi, în consecinţă, trebuie să se contabilizeze o ajustare pentru deprecierea stocului
respectiv;
b)atunci când valoarea realizabilă netă a unui stoc este mai mică decât costul acestuia, stocul este
depreciat şi, în consecinţă, trebuie să contabilizaze o ajustrare pentru deprecierea acestuia;
c)metoda LIFO (ultimul intrat primul ieşit), conform IAS 2 Stocurile, poate să fie folosită pentru
evaluarea stocurilor fungibile (interschimbabile între ele) la ieşire.
3.În condiţiile unei economii inflaţioniste, utilizarea metodei FIFO (primul intrat – primul ieşit)
pentru evaluarea stocurilor la ieşire, în comparaţie cu metoda CMP (costului mediu ponderat),:
a)conduce la majorarea rezultatului;
b)conduce la diminuarea rezultatului;
c)indiferent de metoda de evaluare a stocurilor la ieşire, rezultatul este acelaşi.
4.În condiţiile unei economii inflaţioniste, utilizarea metodei CMP (costului mediu ponderat) pentru
evaluarea stocurilor la ieşire, în comparaţie cu metoda FIFO (primul intrat – primul ieşit),:
a)conduce la majorarea valorii stocului final;
b)conduce la diminuarea valorii stocului final;
c)indiferent de metoda de evaluare a stocurilor la ieşire utilizată, valoarea stocului final este acceaşi.
5.Se cunosc următoarele informaţii despre un stoc de mărfuri X evaluat la costul de achiziţie:
-stoc iniţial: 20 bucăţi la costul de achiziţie de 10 lei/bucată;
-se cumpără 50 bucăţi la costul de achiziţie de 11 lei /bucată;
-se vând 60 de bucăţi la preţul de vânzare de 12 lei/bucată.
Care este costul de achiziţie al mărfurilor vândute, dacă evaluarea la iesire se efecuează pe baza
metodei primul intrat-primul ieşit (FIFO) ?
a)600 lei;
b)660 lei;
c)640 lei.
6.Se cunosc următoarele informaţii despre un stoc de materii prime X evaluat la costul de achiziţie:
-se consumă 60 de bucăţi.
Care este cheltuiala cu materiile prime, dacă evaluarea la ieşire se efetuează pe baza metodei CMP
(costului mediu ponderat), şi cum se contabilizează aceasta ?
a)6.428,57 lei
601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 6.428,57
b)6.400 lei
601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 6.400
15
a)6.500 lei
601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 6.500
7.Se cunosc următoarele informaţii despre un stoc de mărfuri evaluat la costul de achiziţie:
-se vând 60 de bucăţi la preţul de vânzare de 120 lei/bucată (preţul de vânzare nu include taxa pe
valoarea adăugată).
Care este rezultatul brut (marja comercială) generat (generată) de vânzarea mărfurilor, dacă
evaluarea acestora la ieşire se efectuează pe baza metodei primul intrat- primul ieşit (FIFO) ?
a)800 lei;
b)1.200 lei;
c)600 lei.
8.Se includ în costul de producţie al stocurilor:
a)consumurile anormale de materii prime, manoperă sau de alte elemente de producţie;

b)cheltuielile de comercializare (desfacere);
c)cheltuielile directe cu materile prime şi salariile.
9.Se vând produse finite clienţilor la preţul de vânzare de 1.000 lei, TVA 24%. Costul de producţie
al produselor finite vândute este de 900 lei.
Cum se contabilizează descărcarea din gestiune a produselor finite vândute ?
a)
b)
711 Venituri aferente costurilor = 345 Produse finite 900
c)
10.Se cumpără mărfuri de la furnizori la preţul de 2.000 lei. Furnizorul acordă un rabat de 10% şi o
remiză de 3%. Taxa pe valoarea adăugată este de 24%.
Care este costul de achiziţie al mărfurilor cumpărate ?
a)1.800 lei;
b)1.746 lei;
c)1.740 lei.
1.2. Evaluarea şi contabilitatea imobilizărilor corporale
16
IAS 16 "Imobilizările corporale" este aplicat la contabilizarea imobilizărilor corporale, cu excepţia

situaţiei în care un alt standard prevede sau permite un tratament contabil diferit.
1.2.1.Definiţia şi recunoaşterea imobilizărilor corporale
Imobilizările corporale sunt elemente corporale care:

-sunt deţinute pentru a fi utilizate în producţia de bunuri, în prestaţia de servicii, pentru a fi
închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi
-se preconizează că vor fi utilizate pe o perioadă mai mare de un an (pe mai multe exerciţii).
Identificarea elementelor ce răspund definiţiei imobilizărilor este uneori mai delicată, cu predilecţie
atunci când este vorba de active complexe.
IAS 16 "Imobilizările corporale" prezintă cazul avioanelor, pentru care motoarele au, în general, o
durată de viaţă utilă (durată de utizare) mai scurtă decât cabina piloţilor. În această situaţie, fiecare
element trebuie să fie contabilizat în mod separat şi amortizat pe durata de utilizare. De asemenea,
în cazul unui ansamblu imobiliar, clădirile trebuie să fie constatate şi evaluate în mod distinct,
deoarece durata de utilizare a terenurilor este nelimitată şi, ca atare, numai clădirile sunt supuse
procesului de amortizare.
O imobilizare corporală se recunoaşte (contabilizează) ca activ dacă:

i)este probabil ca acesta să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate; şi
ii)costul acesteia poate să fie evaluat cu fiabilitate (credibilitate).
1.2.2.Evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale
O imobilizare corporală, care îndeplineşte condiţiile pentru a fi contabilizată la active, trebuie să fie
evaluată iniţial la costul său.
Costul unei imobilizări cuprinde:
1.preţul de cumpărare (în cadrul acestuia se ţine cont de reducerile comerciale: rabaturi şi
remize), taxele vamale şi taxele nerecuperabile;
2.toate cheltuielile directe atribuibile, angajate pentru a aduce activul în locul şi starea de utilizare
prevăzute de management, ca de exemplu:
-costurile cu beneficiile angajaţilor.

-cheltuielile cu pregătirea zonei;
-cheltuielile cu instalarea şi cu montarea;
-cheltuielile de transport;
-cheltuieliel cu onorariile cuvenite arhitecţilor;
-cheltuielile cu testele efectuate în vederea bunei funcţionări (după ce se deduc veniturile nete
obtinute din vanzarea produselor obţinute în timpul aducerii activului în locul şi în starea dorite de
management, ca, de exemplu, eşantioanele produse la testarea echipamentului).
3.costurile iniţiale estimate cu demontarea activului şi refacerea zonei, obligaţie pe care o are
întreprinderea la achiziţionarea activului sau pe parcursul utilizării acestuia
Nu se includ în costul unei imobilizări corporale:
17
-costurile cu introducerea unui nou produs sau serviciu (inclusiv cheltuielile de publicitate şi
activităţi promoţionale);
-costurile administrative;
-costurile cu desfăsuratea activităţi într-un nou amplasament sau cu o nouă categorie de clienţi.
Recunoaşterea costurilor în valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale încetează în

momentul în care aceasta este în locul şi în starea de funcţionare dorite de managementul
întreprinderii. În consecinţă, costurile efectuate cu utilizarea şi repunerea în funcţiune a unui
element de imobilizări corporale nu sunt încluse în valoarea contabilă a acestuia. De exemplu,
următoarele costuri nu sunt incluse în valoarea contabilă a unei imobilizări corporale:
-costurile înregistrate când un element care funcţionează în maniera dorită de management trebuie
repus în stare de funcţionare sau când acesta funcţionează sub capacitate;
-pierderile iniţiale de operare, cum ar fi cele care apar până când se dezvoltă cererea producţiei
relizate cu elementul respectiv;
-costurile cu delocalizarea sau reorganizarea totală sau parţială a activităţilor entităţii.
Costul de producţie al unei imobilizări realizată de întreprindere pentru sine se determină pe baza
aceloraşi principii operaţionale folosite în cazul unui activ achiziţionat. Dacă imobilizarea
corporală reprezintă un activ realizat de către întreprindere pentru clienţii săi costul de producţii se
determină după aceleaşi principii ca în cazul stocurilor obţinute din producţie proprie (costul de
producţie cuprinde cheltuielile directe şi indirecte, variabile şi fixe, legate raţional de realizarea
imobilizării).
Nu se includ în costul de producţie:

-profiturile interne;
-costurile anormale generate de risipa de materii prime şi folosirea ineficientă a forţei de muncă;
-pierderile apărute în cursul construcţiei în regie proprie a activului.
1.2.3.Aspecte particulare privind evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale
1.Valoarea contabilă a imobilizărilor corporale poate să fie diminuată cu mărimea subvenţiilor

publice (subvenţiilor pentru active); IAS 20 "Contabilitatea subvenţiilor publice şi informaţiile de
furnizat privind ajutorul public".
2.De asemenea, IAS 23 "Costurile îndatorării" menţionează că, în situaţia în care sunt împrumutate
fonduri special pentru obţinerea unui activ calificat, costurile îndatorării sunt capitalizate (incluse în
valoarea activului). În consecinţă, costurile îndatorării, care sunt direct atribuibite construcţiei (sau
producţiei) unui activ calificat (care îmbracă forma de imobilizare corporală) se includ în costul
acestuia.
3.Atunci când plata este decalată dincolo de condiţiile obişnuite de creditare, activul se
contabilizează ţinându-se cont de preţul de cumpărare în condiţii normale de creditare (sau de plată
imediată), iar diferenţa este considerată o cheltuială a perioadei de creditare.
4.Activele dobândite în sistem de leasing financiar se contabilizează conform IAS 17 "Leasingul" la

valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea actualizată a plăţilor minimale aferente contractului de
leasing.
Exemplu
18
O întreprindere de exploatare petrolieră achiziţionează o imobilizare corporală în următoarele

condiţii:
-preţ de cumpărare: 500.000 lei;
-rabat: 10.000 lei;
-cheltuiali cu montarea: 20.000 lei;
-cheltuieli cu amenajarea amplasamentului: 10.000 lei;
La terminarea extracţiei, întreprinderea are obligaţia de a demonta activul şi de a restaura

amplasamentul. Întreprinderea estimează că, la terminarea extracţiei, va efectua cheltuieli cu
demontarea, mutarea activului şi restaurarea amplasamentului în valoare de 10.000 lei.
Care este costul imobilizării corporale ?
Costul = 500.000 – 10.000 + 20.000 +10.000 +10.000 = 530.000 lei.
Exemplu
Pe data de 01.01.N, societatea X cumpără o imobilizare corporală. Dacă plata se efectuează în
condiţii normale de creditare (în termenul de o lună de la data cumpărării), preţul de cumpărare este
de 50.000 lei.
Se convine însă cu furnizorul următoarea modalitate de plată:
-25.000 lei la livrare;
-27.000 lei, peste luni.
Care este costul imobilizării corporale ?
Imobilizarea este contabilizată la costul de 50.000 lei (preţul de cumpărare în condiţii normale de
creditatre), diferenţa de 2.000 lei reprezentând o cheltuială financiară a perioadei de creditare.
1.2.4.Cheltuieli ulterioare
IAS 16 menţionează că eventualele cheltuieli ulterioare relative la o imobilizare corporală

amortizabilă, deja înregistrată în contabilitate, trebuie să fie adăugate la valoarea contabilă a
acesteia, atunci când îndeplinesc condiţiile generale de contabilizare a unui activ, respectiv:
-sunt sursă de fluxuri de trezorerie probabile viitoare;

-pot să fie evaluate cu fiabilitate.
De fapt, se adaugă la valoarea contabilă acele cheltuieli care ameliorează nivelul de performanţă
iniţial prevăzut, ca de exemplu:
-cheltuielile care conduc la creşterea duratei de viaţă sau a capacităţii activului;
-cheltuielile cu modificările care ameliorează substanţial calitatea produselor fabricate;
-cheltuielile cu adoptarea unor noi procedee care să permită o reducere importantă a cheltuielilor de
exploatare iniţial prevăzute.
Toate celelalte cheltuieli trebuie să fie înscrise în cheltuielile exerciţiului în cursul căruia au fost
angajate. Astfel, reparaţiile şi cheltuielile de întreţinere, care nu permit decât atingerea nivelului de
performanţă aşteptat în momentul intrării imobilizării necorporale în întreprindere, sunt cheltuieli
ale exerciţiului în care sunt angajate.
Anumite imobilizări necesită amplasarea periodică a anumitor piese, ca de exemplu avioanele, ale
căror scaune sunt, uneori, schimbate de mai mlte ori pe paarcursul duratei de viaţă a imobilizării. În
această situaţie, fiecare element de natură diferită face, în principiu, obiectul unei contabilizări şi
amortizări separate, fiecare înlocuire dând naştere la recunoaşterea unui nou activ.
19
Exemplu
Pentru o linie tehnologică existentă, s-au achiziţionat piese de schimb în valoare de 20.000 lei, în
vederea înlocuirii celor uzate şi restabilirii parametrilor iniţiali de funcţionare. Montarea pieselor de
schimb necesită o cheltuială cu montarea de 400 lei (montarea este efectuată de către o unitate
specializată).
-achiziţionarea pieselor de schimb:

3024 Piese de schimb = 401 Furnizori 20.000
-montarea pieselor de schimb:

6024 Cheltuieli privind piesele de = 3024 Piese de schimb 20.000
schimb
-contabilizarea cheltuielilor cu montarea pieselor de schimb:

628 Alte cheltuieli cu serviciile = 401 Furnizori 400
prestate de terţi
Exemplu
Pentru utilajele existente s-au procurat piese noi mai performante care să reducă consumul de
materii prime cu 20%. Costul de achiziţie al acestora este de 10.000 lei. Ulterior, acestea sunt
montate.
-achiziţionarea pieselor de schimb:

3024 Piese de schimb = 401 Furnizori 10.000
-montarea pieselor de schimb:

2131 Echipamente tehnologice = 3024 Piese de schimb 10.000
(Utilaje)
1.2.5.Evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale
După recunoaşterea iniţială, o imobilizare corporală este evaluată prin utilizarea unuia din
următoarele modele: modelul bazat pe cost sau modelul valorii reevaluate (reevaluării).
Modelul bazat pe cost
După contabilizarea sa iniţială ca activ, o imobilizare corporală trebuie să fie contabilizată la costul
său diminuat cu amortizările cumulate şi orice pierderi din depreciere.
Modelul valorii reevaluate (reevaluării)
După recunoaştrea sa ca activ, o imobilizare corporală a cărei valoare justă poate să fie evaluată cu
fiabilitate trebuie să fie contabilizată la valoarea reevaluată (adică la valoarea justă din data
reevaluării) diminuată cu amortizarea cumulată şi pierderile din depreciere ulterioare.
Valoarea justă reprezintă valoarea la care poate să fie tranzacţionat un activ între părţi interesate şi
în cunoştinţă de cauză, în cazul unei tranzacţii desfăşurată în condiţii obiective.
Valoarea justă a terenurilor şi construcţiilor este stabilită de experţi calificaţi (această valoare justă
este, în general, valoarea de piaţă). Pentru activele strict specializate, care nu fac obiectul unor
20
tranzacţii regulate, valoarea justă se calculează pe baza costului de înlocuire corectat cu

amortizările.
Reevaluarea nu se efectuează pentru un singur activ, aceasta aplicându-se tuturor activelor care au
aceeaşi natură şi utilizare. Altfel spus, reevaluarea trebuie să se aplice activelor care fac parte din
acceaşi clasă. Exemple de clase: terenuri, nave, maşini şi echipamente, euronave, automobile,
clădiri etc.
Evaluarea imobilizărilor corporale nu trebuie să se efectueze în fiecare an, dar aceasta trebuie
realizată cu o anumită frecvenţă astfel încât valoarea contabilă a activelor să nu difere prea mult de
valoarea ce s-ar obţine în urma reevaluării.
Dacă imobilizarea corporală este amortizabilă, amortizarea cumulată existentă în momentul

reevaluării este tratată astfel:
-fie este recalculată proporţional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel încât
valoarea contabilă a activului după reevaluare să fie egală cu valoarea sa reevaluată;
-fie eliminată din valoarea contabilă brută a activului, iar valoarea netă, determinată în urma
eliminării amortizării cumulate, este recalculată la valoarea reevaluată a activului.
Diferenţa dintre valoarea justă, rezultată în urma reevaluării, şi valoarea contabilă existentă înainte
de reevaluare, se contabilizează astfel:
a)dacă valoarea justă este mai mare decât valoarea contabilă, se înregistrează:
-o creştere a rezervei din reevaluare, dacă, anterior, nu a existat o descreştere recunoscută sub formă
de cheltuială; sau
-un venit care compensează o cheltuială cu descreşterea recunoscută anterior.
b)dacă valoarea justă este mai mică decât valoarea contabilă , diferenţa se înregistreză:
-o cheltuială, dacă nu există o rezervă din reevaluare înregistrată anterior;
-o scădere a rezervei din reevaluare recunoscută anterior, iar pentru eventuala diferenţă neacoperită
se recunoaşte o cheltuială.
Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare se capitalizează la rezerve, atuncâ când
reprezintă un câştig realizat. Acesta reprezintă un câştig realizat, la scoaterea din evidenţă a
activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Însă, dacă activul este amortizabil, o parte
din câştig se realizează pe măsură ce activul este folosit de către entitate. Câştigul realizat este egal
cu diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii reevaluate şi amortizarea calculată pe
valorii existente înainte de reevaluare.
Amortizarea calculată pentru imobilizările corporale reevaluate se înregistrează în contabilitate
începând cu exerciţiul financiar următor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea.
Exemplu
La 31.12. N, managerii societăţii X decid reevaluarea terenurilor. La această dată, despre un teren se
cunosc următoarele informaţii: cost de achiziţie 20.000 lei şi valoare justă (de piaţă) 30.000 lei. Pe
data de 1 martie N+1, terenul este vâdut la preţul de 31.000 lei.
31.12.N - reevaluarea terenului:

211 Terenuri = 105 Rezerve din reevaluare 10.000
01.03.N+1 – vânzarea terenului:

461 Debitori diverşi = 7583 Venituri din vânzarea 31.000
activelor şi alte operaţii de
capital
01.03.N+1 – descărcarea din gestiune:

6583 Cheltuieli privind activele = 211 Terenuri 30.000
21
cedate şi alte operaţii de capital
01.03.N+1 – deoarece reprezintă un câştig realizat, surplusul din reevaluare se capitalizează

(virează) la rezerve:
105 Rezerve din reevaluare = 1065 Rezerve reprezentând surplusul 10.000

realizat din rezerve din reevaluare
1.2.6.Amortizarea imobilizărilor corporale
Valoarea amortizabilă a unei imobilizări corporale trebuie să fie în mod sistematic repartizată pe
toată durata de utilitate. În mod sistematic se traduce prin faptul că amortizarea trebuie să rezulte
din aplicarea unei metode alese în momentul contabilizării activului. Metoda de amortizare aleasă
trebuie să reflecte ritmul de consumare a avantajelor economice aşteptate ca urmare a utilizării
activului. Amortizarea unei imobilizări corporale se determină în funcţie de:
-durata de viaţă utilă (durata de utilitate);
-valoarea amortizabilă,
-metoda de amortizare.
a)Durata de viaţă utilă (durata de utilitate)
Aceasta reprezintă:
-fie perioada în cursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus amortizării;
-fie numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute prin
utilizarea activului respectiv.
Astfel, amortizarea nu are la bază, în mod obligatoriu, anii de utilizare. Ea se poate determina şi pe
baza unităţilor fizice (de exemplu: piesele produse, kilometri parcurşi etc).
Această posibilitate este recomandată activelor care se depreciază mai mult prin utilizare decât prin
învechirea lor (trecerea timpului).
Determinarea duratei viaţă utilă (durata de utilitate) este o problemă de judecată profesională. Ea
presupune luarea în consideraţie a mai multor factori:
-capacitatea de fabricaţie a activului;
-uzura sa previzibilă, luând în considerare şi programul de întreţinere al întreprinderii;
-uzura morală la care este supus activul;
-limitele legale de utilizare, în special durata de locaţie pentru bunurile ce fac obiectul contractelor
de leasing financiar.
b)Valoarea amortizabilă
Este reprezentată de cost (costul de achiziţie sau costul de producţie) sau altă valoare care substituie
costul (valoarea reevaluată) diminuat (diminuată) cu valoarea reziduală..
Valoarea reziduală este suma pe care o entitate estimează că o va obţine din vânzarea bunului la
sfârşitul duratei de utilizare diminuată cu valoarea costurilor estimate cu vânzarea.
c)Metoda de amortizare
Metoda de amortizare aleasă trebuie să reflecte ritmul de consumare a beneficiilor viitoare ce se

estimează că le va genera activul pentru entitate. Metoda de amortizare trebuie aplicată consecvent
de la un exerciţiu la altul, exceptând situaţia în care apare o schimbare în ritmul de consumare a
avantajelor. Nu este permisă modificarea metodei de amortizare în funcţie de rezultatul
întreprinderii.
22
Pentru alocarea sistematică a valoarii amortizabile a unui activ se poate utiliza orice metodă
(lineară, degresivă, accelerată, cea a unităţilor de producţie etc), dar cu condiţia ca aceasta să
reflecte realitatea economică.
Amortizarea liniară are drept rezultat o cheltuială cu amortizarea constantă de-a lungul duratei de
viaţă utilă, dacă valoarea reziduală a activului nu se modifică.
Metoda degresivă presupune o cheltuială cu amortizarea descrescătoare de-a lungul duratei de viţă
utilă.
Metoda unităţilor de producţie constă în calcularea cheltuielilor cu amortizarea pe baza producţiei
preconizate.
Amortizarea contabilă, care se determină tinându-se cont de realitatea economică, nu trebuie să fie
confundată cu amortizarea fiscală. Aceasta din urmă, care se determină pe baza reglementărilor
fiscale, uneori nu are nicio legătură cu realitatea.
1.2.7.Reexaminarea duratei de viaţă utilă, a metodei de amortizare şi a valorii

reziduale
IAS 16 "Imobilizările corporale" precizează că metoda de amortizare, durata de amortizare şi

valoarea reziduală trebuie să fie reexaminate periodic şi atunci când previziunile iniţiale nu mai
reflectă realitatea acesta să fie modificate. Modificarea acestora este considerată o schimbare de
estimare contabilă care are conseinţă asupra cheltuielilor cu amortizarea în exerciţiul în care are loc
modificarea şi asupra cheltuielilor cu amortizarea din exerciţiile următoare. Modificarea acestora
este considerată o schimbare de estimare contabilă conform IAS 8 "Politicile contabile, schimbările
de estimări contabile şi erorile" şi, în consecinţă, nu este necesară o ajustare a amortizărilor aferente
exerciţiilor anterioare.
Exemplu
Durata de viaţă utilă a unei imobilizări cumpărată la sfârşitul exerciţiului N-1 şi amortizată liniar a
fost estimată, iniţial, la 7 ani. La sfârşitul exerciţiului N+1, durata de viaţă utilă rămasă este
reestimată la 3 ani. Costul de achiziţie al imobilizării corporale este de 85.000 lei, iar valoarea
reziduală este estimată la 1.000 lei.
Care este amortizarea aferentă exerciţiilor N+1, N+2 şi N+3 ?
Valoarea amortizabilă = Costul de achiziţie – Valoarea reziduală = 85.000 lei – 1.000 lei = 84.000
lei.
Amortizarea N = 84.000 lei ∕ 7 ani = 12.000 lei.

Amortizarea N +1= (84.000lei -12.000 lei) ∕ 4 ani = 18.000 lei.
Amortizarea din anii N+2, N+3, N+4 este egală cu cea din anul N+1.
1.2.8.Studii de caz
Studiul de caz 1
Pe data de 1 ianuarie N, societatea X achizitioneaza şi pune în folosinţă un utilaj despre care se
cunosc urmatoarele informatii:
-preţ de cumparare de la furnizori 10.000 lei, rabat 10%;.
-cheltuielile cu punerea în folosinta sunt de 2.000 lei; punerea în folosinţă este realizată de către o
unitate specializată;
-durata de viaţă utilă este estimată la cinci ani;
23
-pe parcursul celor cinci ani, intreprinderea estimează să realizeze cu ajutorul utilajului 50.000 de
piese. Productia de piese este repartizată astfel:
-anul N: 10.000 piese;
-anul N+1 20.000 piese;
-anul N+2, 10.000 piese;
-anul N+3, 5.000 piese.
-anul N+4, 5.000 piese.
La sfarsitul celor 5 ani se estimeaza ca utilajul va fi vandut la preţul de 1.100 lei , cheltuielile
estimate cu vânzarea sunt de 100 lei.
Pe data de 31.12.N+4, utilajul este vandut la pretul de 1.200 lei, cheltuielile cu vanzarea fiind de
200 lei (vânzarea este realizată de către o unitate specializată).
Să se prezinte:
a)înregistrarile contabile de la 1 ianuarie N;
b)valoarea amortizării aferente fiecarui an de utilizare, dacă utilajul se amortizează pe baza:
i)metodei lineare;
ii)metodei degresive;
iii)metodei unităţilor de producţie.
iv)Să se înregistreze amortizarea la sfârşitul anului N
c)Care dintre metodele de amortizare utilizate reflecta cel mai bine realitatea economică ?
d)La 31.12.N+4, să se prezinte înregistrările generate de vânzarea utilajului.
Rezolvare
a)Costul utilajului = Preţ de cumpărare – Rabat + Cheltuielile cu punerea în folosinţă = 10.000 lei –
10.000 lei x 10% + 2.000 lei = 11.000 lei.
-achiziţionarea utilajului de la furnizori:

2131 Echipamente = 404 Furnizori de imobilizări 9.000
tehnologice (Utilaje)
-contabilizarea cheltuielilor cu punerea în folosinţă:

2131 Echipamente = 401 Furnizori 2.000
tehnologice (Utilaje)
b)calculul amortizării
i)Amortizarea liniară
Această metodă se bazează pe ipoteza unei repartizări regulate a valorii amortizabile pe parcursul
duratei de vială utilă a imobilizării corporale.
Amortizarea anuală = Valoarea amortizabilă ∕ Durata de viaţă utilă

Amortizarea anuală = Valoarea amortizabilă x Cota de amortizare liniară
Cota de amortizare = 100% ∕ Durata de viaţă utilă
Valoarea amortizabilă = Cost – Valoarea reziduală = 11.000 lei – 1.000 lei = 10.000 lei
Valoarea reziduală = Preţul de vânzare estimat – Costurile estimate cu vânzarea = 1.100 lei – 100
lei = 1.000 lei.
Amortizarea anuală = 10.000 lei ∕ 5 ani = 2.000 lei
24
Cota de amortizare = 100% ∕ 5 ani = 20%

Amortizarea anuală = 10.000 lei x 20% = 2.000 lei.
Situaţia amortizării utilajului, în condiţiile utilizării metodei de amortizare liniară este următoarea:
Anul Baza de Amortizarea Amortizarea Valoarea contabilă

amortizare anuală cumulată
N 10.000 2.000 2.000 9.000
N+1 10.000 2.000 4.000 7.000
N+2 10.000 2.000 6.000 5.000
N+3 10.000 2.000 8.000 3.000
N+4 10.000 2.000 10.000 *1.000
*Valoarea contabilă la sfârşitul celor 5 ani este egală cu valoarea reziduală estimată. Alfel spus,
imobilizarea nu este amortizată în totalitate, valoarea ramasă de amortizat, la sfârşitul duratei de
viaţă utilă, fiind egală cu valoarea reziduală estimată.
-31.12.N – înregistrarea amortizării anuale:
6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2813 Amortizarea 2.000

amortizarea imobilizărilor instalaţiilor (Utilajelor)
ii)Amortizarea degresivă
Amortizarea degresivă constă în înregistrarea la cheltuieli a unei amortizări mai mari în primii ani
de utilizarea a activului corporal.
În practică, există mai multe variante ale acestei metode: cu cotă fixă şi bază de amortizare variabilă
şi cu cotă variabilă şi bază de amortizare fixă.
Amortizarea degresivă (cotă fixă şi bază de amortizare variabilă)
Amortizarea anuală = Valoarea rămasă de amortizat x Cota de amortizare degresivă
Valoarea rămasă de amortizat = Valoarea amortizabilă – Amortizarea cumulată
Cota de amortizare degresivă = Cota de amortizare lineară x Coeficient de degresie
Coeficientul de degresie este stabilit de managementul întreprindeii, astfel încât amortizarea

rezultată să reflecte realitatea economică.
Precizăm că, în funcţie de situaţie, acesta poate să fie egal sau nu cu acei coeficienţi prevăzuţi de
reglementările fiscale.
Pentru exemplul prezentat, presupunem că acest coeficient de degresie are valoarea 2.
Cota de amortizare degresivă = Cota de amortizare liniară x 2 = 20% x 2 = 40%.
25
Situaţia amortizării utilajului se prezintă astfel:
Anul Modul de Amortizarea Amortizarea Valoarea rămasă Valoarea

calcul anuală cumulată de amortizat contabilă
N 10.000 x 40% 4.000 4.000 6.000 7.000
N+1 6.000 x 40% 2.400 6.400 3.600 4.600
N+2 3.600 x 40% 1.440 7.840 2.160 3.160
N+3* 2.160 ∕ 2 1.080 8.920 1.080 2.080
N+4 2.160 ∕ 2 1.080 10.000 0 1.000
*În anul în care metoda amortizării degresive conduce la o amortizare anuală mai mică decăt
raportul Valoare rămasă de amortizat ∕ Durata de viaţă utilă rămasă de amortizat, se aplică
amortizarea lineară pentru restul valorii amortizabile şi e durata rămasă de amortizat.
Pentru exemplul prezentat, în anul N+3, amortizarea degresivă (2.160 lei x 40% = 864 lei) este mai
mică decât raportul Valoare rămasă de amortizat ∕ Durata de viaţă utilă rămasă de amortizat (2.160 ∕
2 = 1.080 lei) şi, în consecinţă, începând cu acest an, se trece la amortizarea lineară.

amortizarea imobilizărilor instalaţiilor (utilajelor)
Amortizarea degresivă (bază de amortizare fixă şi cotă variabilă)
Această metodă presupune aplicarea unei cote descrescătoare la o valoare constantă. În ţările anglo-
saxone aceasta este cunoscută sub denumirea de metoda sumei cifrei anilor (SOFTY – sum of the
years digits). Cota anuală se calculează ca raport între numărul de ani ce au mai rămas de amortizat
şi suma numerelor ce reprezintă anii duratei de viţă utilă.
Pentru exemplul prezentat, situaţia amortizării este următoarea:
Anul Cota de Baza de Amortizarea Amortizarea Valoarea Valoarea

amortizare amortizare anuală cumulată rămasă de contabilă
amortizat
N 5 ∕ 15 10.000 3.333 3.333 6.667 7.667
N+1 4 ∕ 15 10.000 2.667 6.000 4.000 5.000
N+2 3 ∕ 15 10.000 2.000 8.000 2.000 3.000
N+3 2 ∕ 15 10.000 1.333 9.333 667 1.667
N+4 1 ∕ 15 10.000 667 10.000 0 1.000

amortizarea imobilizărilor instalaţiilor (utilajelor)
iii)Metoda unităţilor de producţie
Metoda unităţilor de producţie presupune calculul amortizării în funcţie de utilizarea bunului.

Aceasta este recomandată pentru activele care se depreciază mai mult prin utilizare decât prin
trecerea timpului.
26
Anul Cota de Baza de Amortizarea Amortizarea Valoarea Valoarea

amortizare amortizar anuală cumulată rămasă de contabilă
e amortizat
N 10.000 ∕ 10.000 2.000 2.000 8.000 9.000
50.000
N+1 20.000 ∕ 10.000 4.000 6.000 4.000 5.000
50.000
N+2 10.000 ∕ 10.000 2.000 8.000 2.000 3.000
50.000
N+3 5.000∕ 50.000 10.000 1.000 9.000 1.000 2.000
N+4 5.000 ∕ 50.000 10.000 1.000 10.000 0 1.000

amortizarea imobilizărilor instalaţiilor (Utilajelor)
c) Pentru exemplul prezentat, metoda care reflectă cel mai bine realitatea este metoda unităţilor de
producţie.
d)Înregistrări ce se efectuează la 31.12.N+4:
-vânzarea utilajului:
461 Debitori diverşi = 7583 Venituri din vânzarea 1.200
activelor şi alte operaţii de capital
-descărcarea din gestiune a utilajului:

% = 2131 Echipamente 11.000
2813 Amortizarea instalaţiilor tehnologice (Utilaje) 10.000
(Utilajelor) 1.000
6583 Cheltuieli privind activele cedate şi
alte operaţii de capital
-contabilizarea cheltuielilor generate de vânzare:

628 Alte cheltuieli cu serviciile = 5121 Conturi la bănci în lei 200
prestate de terţi
Studiul de caz 2
La 31.12.N, managerii societăţii X decid reevaluarea clădirilor. Despre o clădire se cunosc
următoarele informaţii: cost de achiziţie 200.000 lei, amortizare cumulată 50.000 lei, valoare justă
(reevaluată) 225.000 lei, durata de viaţă utilă rămasă de amortizat 15 ani, metoda de amortizare
utilizată este cea liniară. Anterior, clădirea nu a mai fost reevaluată. Amortizarea cumulată,
existentă la 31.12.N:
a)varianta 1: este recalculată proporţional cu schimbarea valorii brute (costului) a clădirii;
b)varianta 2: este eliminată din valoarea contabilă brută a clădirii.
a)varianta 1: amortizarea este recalculată proporţional cu schimbarea valorii brute a clădirii
Indice de reevaluare = Valoarea reevaluată /Valoarea contabilă netă existentă înainte de reevaluare
= 225.000 lei/150.000 lei = 1,5
27
lei
Înainte de Indice de După reevaluare Diferenţă
reevaluare reevaluare
(1) (2) (3) = (1)x(2) (4) = (3) - (1)
Cost 200.000 1,5 300.000 100.000
Amortizare 50.000 1,5 75.000 25.000
cumulată
Valoare contabilă 150.000 1,5 225.000 75.000
31.12.N- contabilizarea reevaluării:

212 Construcţii = % 100.000
2812 Amortizarea construcţiilor 25.000
105 Rezerve din reevaluare 75.000
31.12.N+1- contabilizarea amortizării anuale: 225.000 lei /15 ani = 15.000 lei.
6811 Cheltuieli de = 2812 Amortizarea construcţiilor 15.000
exploatare privind
amortizarea imobilizărilor
31.12.N+1 – pe măsură ce clădirea reevaluată se amortizează surplusul din reevaluare se

înregistrează la rezerve reprezentând surplusul din reevaluare realizat (75.000 lei / 15 ani = 5. 000
lei):
b)varianta 2: amortizarea este eliminată din valoarea brută a clădirii
31.12.N- anularea (eliminarea) amortizării cumulată:

2812 Amortizarea = 212 Construcţii 50.000
construcţiilor
31.12.N- contabilizarea rezervei din reevaluare:

212 Construcţii = 105 Rezerve din reevaluare 75.000
31.12.N+1- contabilizarea amortizării anuale: 225.000 lei /15 ani = 15.000 lei.
6811 Cheltuieli de = 2812 Amortizarea construcţiilor 15.000
exploatare privind
31.12.N+1 – pe măsură ce clădirea reevaluată se amortizează surplusul din reevaluare se

înregistrează la rezerve reprezentând surplusul din reevaluare realizat (75.000 lei / 15 ani = 5. 000
lei):
Studiul de caz 3
O societate de construcţii realizează în regie proprie sediul social în care aceasta urmează să-şi
desfăşoare activitatea. Pentru realizarea clădirii s-au efectuat următoarele cheltuieli în exerciţiul N:
-consumuri de materii prime (materiale de construcţii) de 20.000 lei;
-consumuri de materiale de natura obiectelor de inventar de 2.000 lei.
28
-cheltuieli cu amortizarea utilajelor proprii folosite la realizarea construcţiei de 5.000 lei;

-dobânzi plătite aferente creditului contractat pentru realizarea construcţiei de 2.000 lei.
De asemenea, în cursul exerciţiului N+1, societatea a mai efectuat următoarele cheltuieli:

-consumuri de materialele de construcţii 10.000 lei;
-cheltuieli salariile 9.500 lei;
-dobânzi plătite aferente creditului contractat pentru realizarea construcţiei 1.500 lei.
Pe data de 01.07.N+1, construcţia este recepţionată şi pusă în folosinţă. Aceasta se amortizează linia
pe o durată de 40.000 ani, iar metoda de amortizare utilizată este cea liniară.
Cheltielile cu dobânzile aferente creditului contractat pentru realizarea construcţiei se includ în
costul de producţie al acesteia.
Să se prezinte înregistrările contabile aferente exerciţiilor N şi N+1.
Anul N
-consumul de materii prime:

601 Cheltuieli cu materiie = 301 Materii prime 20.000
prime
-consumul de obiecte de inventar:

603 Cheltuieli cu = 303 Materiale de natura obiectelor de 2.000
materialele de natura inventar
obiectelor de inventare
prime
-amortizarea utilajelor folosite penttru realizarea construcţiei:

6811 Cheltuieli de = 2813 Amortizarea utilajelor 5.000
exploatare privind
-plata dobânzilor aferente creditului bancar:

666 Cheltuieli cu dobânzile = 5121 Conturi la bănci în lei 2.000
-înregistrarea imobilizării corporale în curs de execuţie(31.12.N):

231 Imobilizări corporale în = 722 Venituri din producţia de 29.000
curs de execuţie imobilizări corporale
Anul N+1
De asemenea, în cursul exerciţiului N+1, societatea a mai efectuat următoarele cheltuieli:
-consumuri de materialele de construcţii 10.000 lei;
-cheltuieli salariile 9.500 lei;
-dobânzi plătite aferente creditului contractat pentru realizarea construcţiei 1.500 lei.
-consumul de materii prime:

601 Cheltuieli cu materiie = 301 Materii prime 10.000
prime
-cheltuielile cu salariile:
641 Cheltuieli cu salariile = 421 Personal-salarii datorate 9.500
personalului
29
-plata dobânzilor aferente creditului bancar:

666 Cheltuieli cu dobânzile = 5121 Conturi la bănci în lei 1.500
-recepţionarea şi punerea în folosinţă a construcţiei (01.07.N+1):
Costul de producţie al construcţiei = 29.000 + 21.000 = 50.000 lei.
-înregistrarea imobilizării corporale în curs de execuţie(31.12.N):

722 Venituri din producţia de 21.000
imobilizări corporale
231 Imobilizări corporale în curs de 29.000
execuţie
-amortizarea aferentă exerciţiului N+1 ( 50.000 lei ∕ 40 ani x 6 ∕ 12 = 625 lei )

6811 Cheltuieli de = 2812 Amortizarea construcţiilor 625
exploatare privind
1.O întreprindere cumpără o imobilizare corporală. Dacă plata se efectuează în termenul normal de
creditare (30 de zile), preţul este de 50.000 lei. Însă se convine cu furnizorul următoarea modalitate
de plată:
-25.000 lei la livrare;
-28.000 lei, peste 12 luni.
Care este costul de achiziţie al imobilizării corporale ?
a)28.000 lei;
b)53.000 lei;
c)50.000 lei.
2.Nu se include în costul de achiziţie al unei imobilizări corporale:
a)preţul de cumpărare;
b)taxa pe valoarea adăugată;
c)cheltuielile cu transportul imobilizării corporale.
3.Costul de producţie al unei imobilizări corporale include:
a)costurile administrative;
b)costurile cu desfăşurarea acţivităţii într-un nou amplasament sau cu o nouă categorie de clienţi;
c)cheltuielile directe cu materiile prime şi materialele legate de realizarea imobilizării..
4.Pe data de 01.04.N, societatea X achiziţionează un utilaj la în următoarele condiţii: preţ de

cumpărare 15.000 lei, rabat 10%, cheltuielile cu transportul 1.500 lei. Pentru aducerea utilajului în
stare de funcţionare, s-au efectuat cheltuieli cu amenajarea amplasamentului 2.000 lei şi cheltuieli
cu instalarea 3.000 lei. Utilajul este adus în starea de funcţionare dorită de managementul
întreprinderii pe data de 01.06.N. Metoda de amortizare este cea liniară, valoarea reziduală este
nulă, iar durata de viaţă utilă este estimată la 10 ani.
30
Care este amortizarea aferentă anului N şi cum se contabilizează ?
a)1.167 lei
6811 Cheltuieli de = 2812 Amortizarea instalaţiilor 1.167
exploatare privind (utilajelor)
b)2.000 lei
6811 Cheltuieli de = 2813 Amortizarea instalaţiilor 2.000
exploatare privind (utilajelor)
c)2.000 lei
2813 Amortizarea = 6811 Cheltuieli de exploatare privind 2.000
instalaţiilor (utilajelor) amortizarea imobilizărilor
5.Pe data de 01.07.N, societatea X achiziţionează o instalaţie la preţul de 21.000 lei. Durata de
amortizare este estimată la 5 ani, iar metoda de amortizare utilizată este cea lineară. La sfârşitul
celor 5 ani se estimează că instalaţia va fi vândută la 1.300 lei, iar costurile cu vânzarea sunt
estimate la 300 lei.
Care este amortizarea aferentă exerciţiului N ?
a)2.000 lei;
b)4.000 lei;
c)1.500 lei.
6.Un teren al societăţii X este evaluat la sfârşitul exerciţiului N. Valoarea contabilă a terenului
înainte de reevaluare este de 50.000 lei, iar valoarea justă , in momentul evaluării, este de 45.000
lei. Precizăm că, anterior, terenul a mai fost reevaluat, iar surplusul din reevaluare existent este de
10.000 lei.
Care este înregistrarea ce se efectuează cu ocazia reevaluării terenului, la sfârşitul exerciţiului N ?
a)
6813 Cheltuieli de = 211 Terenuri 5.000
exploatare ajustările pentru
pierderea de valoare a
imobilizărilor corporale
b)
105 Rezerve din reevaluare = 211 Terenuri 5.000
c)
211 Terenuri = 105 rezerve din reevaluare 5.000
7.Care din următoarele cheltuieli efectuate ulterioar recunoaşterii iniţiale a unei imobilizări
corporale nu se adaugă la valoarea contabilă a acesteia:
a)cheltuielile care conduc la creşterea duratei de viaţă sau a capacităţii activului;

b)cheltuielile cu modificările care ameliorează substanţial calitatea produselor fabricate;
c)cheltuielile cu reparaţiile care vizează menţinerea nivelului de performanţă estimat iniţial.
31
8.Care din următoarele afirmaţii nu este adevărată ?

a)modificarea duratei de amortizare are consecinţă asupra cheltuielilor cu amortizarea aferente
exerciţiului în care aceasta are loc;
b)modificarea metodei de amortizare are consecinţă asupra cheltuielilor cu amortizarea aferente
exerciţiilor care urmează exerciţiului în care are loc schimbarea;
a)modificarea duratei de amortizare şi ∕ sau a metodei de amortizare presupune modificarea
amortizării aferente exerciţiilor anterioare exerciţiului în care are loc schimbarea.
9.Pentru un activ care nu se utilizează regulat, metoda care reflectă cel mai bine realitatea
economică este:
a)metoda degresivă;
b)metoda accelerată;
c)metoda unităţilor de producţie.

a)reevaluarea se poate face şi pentru o singură imobilizare corporală, dacă managementul doreşte
acest lucru;
b)reevaluarea se efectuează pentru toate activele şi care au aceeaşi natură şi utilizare;
c)evaluarea imobilizărilor trebuie să se efectueze în fiecare an, indiferent de situaţie.
1.3.Evaluarea şi contabilitatea imobilizărilor necorporale
IAS 38 "Imobilizările necorporale" este standardul care prezintă aspectele cu privire la criteriile de
recunoaştere şi de evaluare a imobilizărilor necorporale.
1.3.1.Definiţia şi recunoaşterea imobilizărilor necorporale
O imobilizare necorporală este un activ nemonetar identificabil şi fără substanţă fizică (suport
material).
Aceasta este recunoscută dacă şi nunai dacă :
a)este probabil ca entitatea care controlează activul să beneficieze de avantajele economice viitoare
atribuibile bunului în cauză;
b)costul activului poate să fie evaluat cu fiabilitate (credibilitate).
Criteriile care stau la baza definirii şi recunoaşterii unei imobilizări necorporale sunt:
-identificabilitatea: imobilizarea necorpora trebuie să fie identificabilă pentru

a se distinge clar de fondul comercial (fondul comercial apare în cazul
grupărilor de întreprinderi şi reprezintă o plată efectuată de cumpărător, care
anticipează obţinerea unor beneficii economice viitoare).
O imobilizare necorporală este identificabilă dacă:
a)este separabilă, adică acesta poate să fie vândută, transferată, închiriată sau
schimbată individual; sau
32
b)rezultă dintr-un drept contractual sau alte drepturi legale.
Adjectivul identificabil permite efectuarea distincţiei între imobilizările necorporale şi elementele

ce formează goodwill-ul (reputaţia, clientela, etc), care, prin definiţie, nu sunt identificabile,
deoarece nu se pot separa de întreprindere.
IAS 38 "Imobilizările necorporale" include printre elementele necorporale: programele informatice,

brevetele, drepturile de reproducere, filmele cinematografice, listele de clienţi, cota de piaţă,
fidelitatea clienţilor etc.
-controlul: o întreprindere controlează un activ, dacă are puterea de a obţine

beneficii economice viitoare ce decurg din resursa respectivă şi, de asemenea,
poate restricţiona accesul alora la aceste beneficii.
-beneficiile (avantajele) economice viitoare: care decurg dintr-un activ

necorporal pot îmbrăca forma de venituri din vânzarea produselor sau
serviciilor, reduceri de cost sau alte beneficii rezultate din folosirea activului de
către întreprindere; de exemplu, folosirea proprietăţii intelectuale în procesul
de producţie poate reduce costurile de producţie viitoare mai curând decât să
crească veniturile viitoare.
-caracterul fiabil al evaluarii (masurarii) acesteia: este o condiţie

necesară recunoaşterii unei imobilizări necorporale.
1.3.2.Evaluarea iniţială a imobilizărilor necorporale
În momentul intării lor într-o entitate, imobilizările necorporale sunt evaluate la costul lor,
determinat într-o manieră asemănătoare cu cea utilizată pentru imobilizările corporale (IAS 16
"Imobilizările corporale").
a)Imobilizările necorporale achiziţionate separat

Imobilizările necorporale achiziţionate separat sunt, în general, evaluate la cost achiziţie. Aceasta
va include, printre altele:
-preţul de cumpărare, taxele vamale şi alte taxe nerecuperabile (din care sund deduse reducerile
comerciale);
-şi oricare alte cheltuieli care sunt direct atribuibiele activului respectiv în vederea utilizării
(costurile cu testele de bună funcţionare a activului, onorariile legate direct de punerea în stare de
funcţionare etc).
Nu se includ în costul unei imobilizări necorporale:

-costurile cu introducerea unui nou produs sau serviciu;
-cheltuielile administrative şi alte cheltuieli generale;
-costurile de exploatare a unei activităţi într-un loc nou sau pentru o altă categorie de clienţi.
Exemplu
Societatea X a achiziţionat o imobilizare corporală (utilaj) la preţul de 2.000 lei. Funcţionarea
acestei imobilizări presupune achiziţionarea unui program informatic de 100 lei.
Deoarea utilajul nu poate să funcţioneze fără programul informatic, costul acestuia va include şi
valoarea programului informatic.
33
2131 Echipamente tehnologice = 404 Furnizori de imobilizări 2.100

(Utilaje)
b)Imobilizările necorporale dobândite în cadrul unei grupări de întreprinderi

Dacă o imobiliare necorporală este dobândită în cadrul unei grupări de întreprinderi, care îmbracă
forma de achiziţie, costul acesteia este asimilat cu valoarea justă din momentul achiziţiei.
Dacă există o piaţă, valoarea justă a imobilizările necorporale dobândite este reprezentată de preţul
de piaţă. Dacă nu există o piaţă activă, valoarea justă poate să fie estimată pe baza preţurilor
utilizate în cazul tranzacţiilor recente cu active asemănătoare.
c)Dobândirea unei imobilizări necorporale prin intermediul unei subvenţii publice

Pentru imobilizările necorporale dobândite prin intermediul unei subvenţii publice (atunci când
puterea publică transferă sau alocă unei entităţi imobilizări necorporale ce îmbracă forma de:
drepturi de aterizare pe un aeroport, licenţele de exploatare a staţiilor de radio sau de televiziune
etc), evaluare se poate efectua:
-fie la valoarea justă;
-fie la o valoare simbolică.
d)Imobilizările necorporale generate intern

În cazul imobilizărilor necorporale generate intern, este necesar să se facă distincţia între două faze
ale procesului de creare a imobilizării:
-faza de cercetare;
-faza de dezvoltare.
Cercetarea este o investigaţie originală şi programată, întreprinsă în vederea achiziţionării unui

procedeu de înţelegere şi a unor cunoştiinţe ştiinţifice şi tehnice noi.
IAS 38 consideră că, în stadiul cercetării, condiţiile necesare pentru contabilizarea unui active
necorporal nu sunt îndeplinite. În consecinţă, cheltuielile aferente activităţii de cercetare nu se
capitalizează (sunt cheltuieli ale perioadei).
Dezvoltarea urmează, în mod normal, după faza de cercetare. Aceasta constă în aplicarea
rezultatelor cercetării s-au a altor cunoştinţe la un plan sau model, în vederea fabricării de materiale,
dispozitive, produse, procedee, sisteme sau servicii noi sau substanţial ameliorate, înaintea începerii
producţiei în serie sau utilizării lor.
IAS 38 citează următoarele exemple de activităţi de dezvoltare:

-conceperea şi construcţia de prototipuri;
-conceperea de utilaje sau de matriţe care implică o tehnologie nouă;
-conceperea, construcţia şi exploatarea unei unităţi pilot (unitate de mărime insuficientă pentru o
veritabilă exploatare comercială).
Un activ necorporal provenit din dezvoltare trebuie să fie recunoscut dacă şi numai dacă există
certitudinea obţinerii de avantaje economice viitoare. IAS 38 consideră că această certitudine există
dacă întreprinderea poate demonstra următoarele:
-fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului necorporal, astfel încât acesta să fie disponibil
pentru utilizare şi vânzare;
-intenţia şi capacitatea de a finaliza imobilizarea necorporală pentru a fi vândută sau utilizată;
-abilitatea de a folosi sau vinde activul necorporal;
-modul în care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare;
-existenţa resurselor financiare, tehnice şi de altă natură pentru a duce la bun sfârşit dezvoltarea sa
în vederea utilizării sau vânzării;
34
-abilitatea de a evalua credibil cheltuiala atribuită imobilizării necorporale în timpul dezvoltării sale.
Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii este cheltuiala suportată la data la care
activul necorporal întruneşte pentru prima dată criteriile de recunoaştere şi cuprinde toate
cheltuielile ce pot să fie atribuite sau alocate producerii şi pregătirii activului pentru folosinţa sa.
Costul include:
-cheltuiala cu materialele şi serviciile consumate sau folosite pentru producerea activului
necorporal;
-salariile şi alte costuri legate direct de realizarea activului necorporal;
-orice cheltuială direct atribuibilă generării activului;
-cheltuielile fixe care pot fi alocate pe o bază rezonabilă pentru activ.
Costul de producţie al unei imobilizări necorporale nu cuprinde:

-cheltuielile de desfacere, administrative sau generale, cu excepţia cazurilor când acestea pot să fie
direct atribuite procesului de pregătire a activului pentru folosinţă;
-cheltuielile cu pregătirea personalului pentru exploatarea activului;
-pierderile din exploatare iniţiale, apărute înainte ca activul să realizeze performanţa planificată.
Exemplu
O societate comercială realizează cheltuieli pentru implementarea unui proces de producţie nou. Pe
durata exerciţiului N, cheltuiala suportată a fost de 2.000 lei înainte de 1 septembrie N şi 1.000 lei
după 1 septembrie N. Societatea este capabilă să demonstreze că, la 1 septembrie N, procesul de
producţie întruneşte criteriile de recunoaştere a unei imobilizări necorporale. Astfel, se recunosc sub
formă de imobilizare necorporală numai cheltuielile efectuate după dat de 1 septembrie N, respectiv
suma de 1.000 lei.
IAS 38 interzice activarea anumitor elemente, atunci când acestea sunt create de către întreprindere.
Este vorba de: fondul comercial, mărcile, listele de clienţi, etc. Aceste elemente generate intern sunt
excluse datorită imposibilităţii de a determina costul lor cu fiabilitate.
Fondul comercial generat intern nu este recunoscut niciodată ca activ. O entitate poate efectua
cheltuieli în scopul generării beneficiilor economice viitoare, dar dacă nu rezultă un activ
necorporal care să satisfacă criteriile de recunoaştere din IAS 38, este deseori descris ca o
contribuţie legată de fondul comercial generat intern. Acesta nu este recunoscut ca activ, deoarece
nu este o resursă identificabilă controlată de entitate şi cu un cost care să poată fi măsurat cu
fiabilitate (credibil).
De asemenea, IAS 38 mai precizează şi alte cheltuieli care nu pot să fie recunoscute sub formă de
imobilizare necorporală:
-cheltuieli juridice sau administrative generate de constituirea societăţii, cheltuielile cu pornirea
unei noi instalaţii, a unei noi activităţi sau lansarea unui nou produs (cheltuieli preoperaţionale);
-cheltuielile de formare a personalului;
-cheltuielile cu publicitatea şi promovarea;
-cheltuielile cu delocalizarea sau reorganizarea, în parte sau în totalitate, a întreprinderii.
Interdicţia de activare a acestor elemente rezultă din dificultatea determinării avantajelor economice
viitoare aşteptate.
IAS 38 precizează, de asemenea, că un element necorporal contabilizat iniţial sub formă de

cheltuieli, nu mai poate, ulterior, să fie înregistrat sub formă de activ.
35
1.3.3.Cheltuielile ulterioare
Ca şi în cazul imobilizărilor corporale (IAS 16), cheltuielile ulterioare achiziţionării nu pot să fie
adăugate la costul imobilizării necorporale decât dacă:
-este probabil ca ele să permită activului să genereze fluxuri de trezoererie superioare celor iniţial
estimate;
-aceste cheltuieli pot să fie măsurate şi atribuite activului respectiv cu fiabilitate.
Dacă se ţine cont de natura imobilizărilor necorporale, este dificil ca aceste condiţii să fie
îndeplinite, astfel că, în practică, activarea de cheltuieli ulterioare achiziţionării este destul de rară.
1.3.4.Evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale
IAS 38 prezintă două posibilităţi de a unei imobilizări necorporale după recunoaşterea iniţială:
a)la cost mai puţin mai puţin orice amortizare acumulată şi orice pierdere din depreciere acumulată;
sau
b)valoarea reevaluată (valoarea justă de la data reevaluării) mai puţin amortizarea şi deprecierea
acumulate ulterior.
IAS 38 precizează că valoarea justă trebuie să fie determinată prin referinţă la preţurile practicate pe
o piaţă activă, ceea ce face ca, de fapt, acest tratament să fie rezervat numai câtorva active omogene
care fac obiectul unor tranzacţii regulate, ca de exemplu licenţele de taxi sau cote de producţie.
Regulile de reevaluare sunt identice cu cele utilizate în cazul imobilizărilor corporale:
-reevaluările trebuie să se facă la intervale regulate de timp şi trebuie să fie cât mai apropiate, dacă
activul în cauză a suferit variaţii de valoare semnificative;
-dacă un activ este reevaluat, toate activele din aceeaşi clasă trebuie să fie reevaluate (cu excepţia
situaţie când nu există o piaţă activă pentru acestea);
-diferenţa din reevaluare este contabilizată la capitaluri proprii;
-orice pierdere de valoare a unui activ reevaluat iniţial trebuie să fie dedusă din diferenţa (rezerva)
din reevaluare.
Atunci când nu mai există o piaţă activă, tratamentul autorizat (alternativ) nu se mai aplică. Astfel,
activul este înscris în bilanţ la valoarea sa contabilă (valoarea de la ultima reevaluare diminuată cu
amortizarea şi cu pierderea de valoare constatate de la acea dată).
1.3.5.Amortizarea imobilizărilor necorporale
O entitate trebuie să decidă, pentru fiecare imobilizare necorporală, dacă are o durată de viaţă utilă
determinată sau nedeterminată.
Printre factorii care stau la baza determinării duratei de viaţă utilă a unei imobilizări necorporale
menţionăm:
-utilizarea prevăzută a activului şi posibiliatea ca acesta să fie administrat eficient şi de către o altă
echipă de conducere;
-uzura tehnică, tehnologică şi comercială;
-stabilitatea sectorului de activitate al întreprinderii;
-comportamentul aşteptat de la concurenţii actuali şi potenţiali;
-cheltuielile de întreţinere necesare pentru obţinerea fluxurilor de trezorerie prevăzute;
-durata legală sau contractuală de utilizare a activului.
36
IAS 38 precizează că un activ necorporal are o durată viaţă utilă nedeterminată atunci când o
analiză efectuată pe baza tuturor factorilor pertinenţi demonstrează că nu există o limită previzibilă
cu privire la perioada pe parcursul căreia activul respectiv va produce fluxuri de trezorerie.
Activele necorporale cu o durată de viaţă utilă nedeterminată nu se amortizează, în timp ce
imobilizările necorporale cu o durată de viaţă utilă determinată se amortizează.
Metoda de amortizare utilizată trebuie să reflecte, în principiu, ritmul de consumare a avantajelor
economcie generate de activ. Dacă acest ritm nu poate să fie determinat cu fiabilitate, amortizarea
se calculează pe baza metodei liniare.
Pentru calculul valorii amortizabile, valoarea reziduală a activului la sfârşitul perioadei de utilizare
este considerată nulă, cu excepţia situaţiilor următoare:
a)există un terţ care s-a angajat să cumpere activul la sfârşitul duratei sale de utilitate; sau
b)există o piaţă activă pentru această imobilizare şi:
-valoarea reziduală poate să fie determinată prin referire la această piaţă;
-este probabil ca acestă piaţă să existe la sfârşitul duratei de viaţă utilă a activului.
Amortizarea nu începe decât atunci când activul este pregătit pentru a fi utilizat. De asemenea,
perioada de amortizare şi metoda de amortizare trebuie reanalizate cel puţin anual. Dacă există
dovezi ale unor modificări semnificative ale duratei de viaţă utilă a activului, atunci perioada de
amortizare trebuie modificată în consecinţă. Aceste modificări trebuie contabilizate ca fiind
modificări ale estimărilor contabile, prin ajustarea cheltuielii cu amortizarea pentru perioada actuală
şi perioadele viitoare. Altfel spus, schimbarea nu are efect retroactiv.
1.Care din următoarele elemente nu constituie o imobilizare necorporală în viziunea IAS 38

"Imobilizările necorporale" ?
a)programele informatice generate intern sau achiziţionate;

b)fondul comercial, rezultat în urma unei grupări de întreprinderi;
c)cheltuielile de constituire.
2.Care din următoarle active generate intern nu se recunoaşte sub formă de imobilizare necorporală?
a)fondul comercial;
b)programele informatice;
c)brevetele.
3.Care din următoarele cheltuieli se poate capitaliza (recunoaşte sub formă de activ) ?
a)cheltuielile de dezvoltare;
b)cheltuielile de formare a personalului;
c)cheltuielile cu delocalizarea sau reorganizarea, în parte sau în totalitate, a întreprinderii.
4.Costul unui activ necorporal generat intern include:

a)cheltuielile cu pregătirea personalului pentru exploatarea activului;
b)pierderile din exploatare iniţiale, apărute înainte ca activul să realizeze performanţa planificată.
c)orice cheltuială directă atribuită generării activului;
5.Costul unui activ necorporal nu include:

a)salariile şi alte costuri legate direct de realizarea activului necorporal;
b)cheltuielile fixe care pot să fie alocate pe o bază rezonabilă activului;
c)cheltuielile de desfacere, administrative sau generale.
37
1.4.Deprecierea activelor
IAS 36 "Deprecierea activelor" prezintă procedura ce trebuie utilizată pentru identificarea activelor
ce au suferit o depeciere (pierdere din depreciere). De asemenea, această normă prezintă şi
modalitatea de determinarea şi contabilizare a deprecierii.
IAS 36 "Deprecierea activelor" precizează că un activ este depreciat dacă valoarea sa contabilă este
mai mare decât valoarea recuperabilă.
Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este recunoscut după deducerea amortizărilor
cumulate şi a deprecierrilor cumulate (pierderilor din depreciere cumulate)
Valoarea recuperabilă a unui activ este este valoarea cea mai mare dintre valoarea de utilitate şi
valoarea justă diminuată cu costurile estimate cu vânzarea.
1.4.1.Identificarea activelor de depreciat
O entitate trebuie să aprecieze dacă, la sfârşitul unui exerciţiu, există indicii că un activ s-a
depreciat. Dacă da, ea trebuie să efectueze testul de depreciere, respectiv să determine valoarea
recuperabilă a activului respectiv.
Indiciile care sugerează o posibilă depreciere au la bază atât surse de informaţii exerne, cât şi surse
de informaţii interne:
a)surse de informaţii externe:

-scăderea semnificativă a valorii de piaţă a activului;
-schimbări semnificative ale mediului tehnologic, comercial şi juridic al întreprinderii;
-creşterea semnificativă a ratei dobânzii;
-activul net al întreprinderii mai mare decât capitalizarea bursieră.
b)surse de informaţii interne:

-deteriorarea fizică şi uzura morală ale acestuia;
-schimbări semnificative în utilizarea actuală sau prevăzută (existenţa unui plan de restructurare sau
abandonul de activitate);
-performanţe economice inferioare celor previzionate.
Testul de depreciere trebuie să fie efectuat numai atunci când există indicii cu privire la o eventuală
depreiere a unui activ, cu excepţia activelor necorporale cu durată de utilizare nedefinită
(nedeterminată) sau care nu sunt gata pentru a fi utilizate. Pentru aceste active, testul de depreciere
(determinarea valorii recuperabile) trebuie efectuat în fiecare an, chiar dacă există sau nu indicii ale
unei posibile pierderi de valoare.
1.4.2.Determinarea valorii recuperabile
Valoarea recuperabilă se determină cu scopul de a nu prezenta un activ în bilanţ la o valoare mai

mare decât valoarea care s-ar obţine prin:
-fie prin exploatarea sa până la sfârşitul duratei de utilizare (valoarea de utilitate);
-fie prin cedarea sa (valoarea justă diminuată cu costurile de vânzare).
Valoarea recuperabilă este maximum dintre valoarea de utilizate şi valoarea justă diminuată cu
costurile estimate cu vânzarea.
38
a)Calculul valorii de utilitate
Valoarea de utilitate se obţine prin actualizarea fluxurilor de trezorerie viitoare ce se aşteaptă să se

obţină din exploatarea activului şi vânzarea sa la sfârşitul perioadei de utilizare.
a)Determinarea fluxurile de trezorerie viitoare
IAS 36"Deprecierea activelor" precizează că determinarea acestor fluxuri:

-trebuie să se bazeze pe bugetele sau previziunile cele mai recente aprobate de conducerea
societăţii;
-orizontul acestor acestor previziuni nu trebuie să fie mai mare de cinci ani;
-fluxurile de trezorerie ale anilor următori sunt obţinute prin extrapolarea previziunilor precedente
la o rată de creştere constantă sau negativă (cu excepţia situaţiei în care o rată pozitivă poate să fie
justificată).
-fluxurile de trezorerie sunt cele aşteptate a se obţine din utilizarea activului aşa cum este acesta în
prezent şi, în consecinţă, nu trebuie să se ţină cont de:
i)eventualele cheltuieli ce se efectuează cu amelioararea activului şi care ar putea avea ca efect

creşterea performanţelor activului;
ii)o posibilă restructurare în care întreprinderea nu este încă angajată.
-se actualizează fluxurile de trezorerie determinate înainte de impozitul pe profit .
-nu se ţine cont de costul finanţării (costul finanţării este luat în calcul prin intermediul ratei de
actualizare).
b)Rata de actualizare
Rata de actualizare trebuie să reflecte atât costul banilor, cât şi riscul specific activului. Aceasta
reprezintă remunerarea ce s-ar obţine-o dintr-un plasament cu scadenţă şi risc identice cu cele ale
activului în cauză.
De cele mai multe ori, această rată nu se observă direct de pe piaţă. În consecinţă, aceasta trebuie să
fie estimată pornindu-se de la o rată fără risc (rata dobânzii la obligaţiunile de stat) ce este majorată
cu o primă de risc care să reflecte incertitudinea previziunilor.
De asemenea, se poate ţine cont de costul capitalului întreprinderi, înainte de impozitul pe profit.
Dar, această abordare este valabilă numai atunci când riscul activului este acelaşi cu cel al
întreprindrii luată în ansamblu. Dacă apare o diferenţă de risc, rata de actualizare trebuie să fie
ajustată.
Exemplu
La 31.12.N, exista indicii ca un utilaj a pierdut din valoare. Informaţiile cu privire la utilaj sunt
urmatoarele:
-costul utilajului este de 600.000 lei;
-acesta se amortizeaza linear pe o durata de 6 ani;
-pentru achizitia utilajului s-a contractat un credit, care generează, anual, cheltuieli cu dobanzile în
valoare de 20.000 lei;
-pretul de vanzare al unui produs realizat cu ajutorul utilajului este de 500 lei;
39
-cheltuielile efectuate cu realizarea unui produs sunt de 490 lei (inclusiv cheltuieli fixe cu
amortizarea 40 lei);
În exercitiul N, s-au vandut 2.500 de produse, dar se estimează că, în urmatorii 5 ani, volumul
vânzărilor va creşte cu 10% anual. Utilajul va fi vândut peste cinci ani, la o valoare reziduală
estimată de 20.000 lei.
În exercitiul N+3, utilajul va face obiectul unei revizii ce vizează menţinerea performanţelor
iniţiale. Se estimează cheltuieli cu revizia în valoare de 2.000 lei.
De asemenea, în exercitiul N+4, se va efectua o modernizare ce are în vedere creşterea nivelului de
performanţă iniţial, valoarea estimată a acesteia fiind de 3.000 lei.
Sa se determine valoarea de utilitate, dacă rata la care se actualizează fluxurile de trezorerie este de
11%.
Anul Flux de Volum Flux de trezorerie Flux de trezorerie net actualizat

trezorerie net pe (productie) net (total) (lei)
produs
N+1 50 2.750 137.500 137.500/1,11 1 = 123.873
N+2 50 3.025 151.250 151.250/1,11 2 = 122.757
N+3 50 3.327 166.350 166.350/1,11 3 = 121.633
N+3 (2.000) 2.000/1,11 3 = (1462)
N+4 50 3.660 182.500 182.500/1,11 4 = 120.218
N+5 50 4025 201.250 201.250/1,11 5 = 119.432
N+5 2.000 2.000/1,11 5 = 1.186
TOTAL 607.637
Valoarea de utilitate a utilajului este de 607.637 lei.
b)Valoarea justă diminuată cu costurile de vânzare

Cea mai bună determinare a acesteia este preţul care figurează într-un acord de vânzare irevocabil
semnat în condiţii de concurenţă normală ajustat pentru a lua în calcul costurile marginale direct
atribuibile ieşirii activului. Dacă nu există un asemenea preţ, valoarea justă coincide cu preţul de
piaţă diminuat cu costurile de vânzare, dacă activul în cauză face obiectul unei pieţe active.
În viziunea IASB, o piaţă este activă atunci când:
-bunurile schimbate sunt omogene;
-există cumpărători şi vânzători pentru aceste bunuri în orice moment;
-preţurile sunt disponibile public.
Exemplu
La 31.12.N, există indicii că un utilaj al societăţii X s-a depreciat. Astfel, în vederea efectuării
testului de depreciere societatea trebuie să determine valoarea justă diminuată cu costurile estimate
cu vânzarea.
Preţul de piaţă al utilajului, la 31.12.N, este de 221.000 lei. Pentru vânzarea acestuia, sociatatea ar
trebui să efectueze următoarele costuri:
-dezinstalare. 3.000 lei;
-transport 3.000 lei.
Valoarea justă – Costurile estimate cu vânzarea = 221.000 lei – 3.000 lei – 3.000 lei = 225.000 lei.
1.4.3.Contabilizarea deprecierii
40
Un activ este depreciat numai dacă valoarea sa recuperabilă este mai mică decât valoarea contabilă.
Deprecierea se contabilizează sub formă de cheltuială, cu excepţia cazurilor când, în prealabil,
activul depreciat a făcut obiectul unei reevaluări. În această situaţie, dacă există o rezervă din
reevaluare, deprecierea se va recunoaşte prin diminuarea rezervei din reevaluare.
Exemplul 3
La 31.12.N se cunosc următoarele informaţii despre un echipament tehnologic achiziţionat pe data
de 01.01.N-1:
-cost: 400.000 lei;
-metoda de amortizare: lineară;
-durata de amortizare: 10 ani.
-valoarea de utilitate: 290.000 lei;
-preţul de vânzare: 301.000 lei;
-costurile estimate cu vânzarea: 1.000 lei.
Menţionăm că anterior, echipamentul tehnologic nu a fost reevaluat.
Să se precizeze dacă activul este depreciat şi, dacă acesta este depreciat, să se contabilizeze
deprecierea.
i)Stabilirea valorii contabile
Valoarea contabilă = Cost – Amortizare cumulată = 400.000lei – (400.000 lei ∕ 10 ani) x 2 ani =
320.000 lei.
ii)Determinarea valorii recuperabile
Valoarea de utilitate 290.000 lei;

Valoarea justă – Costurile estimate cu vânzarea = Preţul de vânzare – Costurile estimate cu
vânzarea = 301.000 – 1.000 = 300.000 lei
Valoarea recuperabilă = 300.000 lei.

Deoarece valoarea recuperabilă este mai mică decât valoarea contabilă, activul este depreciat,
valoarea pierderii din depreciere fiind de 20.000 lei (320.000 lei – 300.000 lei).
6813 Cheltuieli de exploatare = 2913 Ajustări pentru 20.000

privind ajustările pentru deprecierea echipamentelor
deprecierea imobilizărilor tehnologice
Exemplu
Un teren a fost achiziţionat în exerciţiul N-10 la un cost de 200.000 lei. Acesta a fost reevaluat la
31.12.N-5 la valoarea justă de 300.000 lei. La 31.12.N, valoarea recuperabilă a terenului este
estimată la 180.000 lei.
Cum se contabilizează deprecierea terenului ?
Terenul este depreciat, deoarece valoarea sa contabilă este mai mare decât valoarea recuperabilă.
Deprecierea terenului este de 120.000 lei. Această depreciere se va recunoaşte astfel:
-100.000 lei prin diminuarea rezervei din reevaluare;
-20.000 prin recunoaşterea unei cheltuieli.
Contabilizarea deprecierii:
-anularea rezervei din reevaluare:
41
105 Rezerve din reevaluare = 211 Terenuri 100.000
-recunoaşterea cheltuieliii cu deprecierea:

6813 Cheltuieli de exploatare = 2911 Ajustări pentru 20.000
privind ajustările pentru deprecierea terenurilor
deprecierea imobilizărilor
1.4.5.Diminuarea sau anularea deprecierii a activelor
În fiecare an, întreprinderea trebuie să vadă dacă este necesar să reducă sau să anuleze deprecierea
activelor contabilizată în exerciţiile precedente. Indicatorii ce trebuie să fie luaţi în calcul sunt
aceiaşi cu cei care au fost utilizaţi atunci când s-a constatat necesitatea contabilizării unei deprecieri
(creşterea puternică a valorii de piaţă a unui activ, schimbări în mediul tehnologic, economic sau
jurdic, scădere a ratelor dobânzi, etc.). În cazul creşterii valorii recuperabile, deprecierea trebuie să
fie diminuată sau anulată astfel încât valoarea contabilă a activului să fie adusă la nivelul valorii
recuperabile. Totuşi, reluarea deprecierii nu trebuie să conducă la evaluarea activului la o valoare
mai mare decât aceea pe care acesta ar fi avut-o dacă nu ar fi fost depreciat.
Exemplu
Un utilaj a fost achiziţionat pentru suma de 100.000 lei, la începutul anului N-5. Acesta se
amortizează liniar pe o durată de 10 ani. La sfârşitul anului N-2, acest activ a fost depreciat pentru
suma de 18.000 lei. La sfârşitul anului N, această depreciere nu mai este justificată.
Înainte de reluarea deprecierii, valoarea contabilă a utilajului este de:
-cost: 100.000 lei;

-amortizare N-5 – N-2: 10.000 x 4 = 40.000 lei;
-depreciere (N-2) 18.000 lei;
-valoare contabilă (N-2): 42.000 lei;
-amortizare în N-1 şi N: 7.000 x 2 = 14.000 lei;
-valoare contabilă la 28.000 lei;
sfârşitul anului N
Dacă activul nu ar fi fost depreciat, valoarea contabilă ar fi fost de 40.000 lei. Deşi, anterior, s-a
recunoscut o ajustare pentru depreciere în valoare de 18.000 lei, reluarea acesteia este limitată la
suma de 12.000 lei(40.000 lei – 28.000 lei).
Diminuarea deprecierii unui activ constituie un venit, cu excepţia situaţiei în care aceasta se refereă
un activ reevaluat, situaţie în care ea trebuie să fie considerată o reevaluare de activ.
După reluarea ajustării, valaorea contabilă a activului, la sfârşitul exerciţiului N, este de 40.000 um.
În consecinţă, amortizarea anuală în exerciţiile precedente va fi de 10.000 um.
Exemplu
Presupunem că terenul achiziţionat pentru 200.000 lei, în exerciţiul N-10, reevaluat la 300.000 lei,
în N-5, şi depreciat pentru 120.000 lei, la sfârşitul exerciţiului N, are o valoare recuperabilă de
230.000 um, la sfârşitul exerciţiului N+2.
Deprecierea constatată la sfârşitul exerciţiului N, în valoare de 120.000 lei, va trebui să fie

diminuată cu 50.000 lei (230.000 lei – 180.000 lei).
Deoarece constatarea deprecierii a generat o cheltuială de 20.000 um, în exerciţiul N, reluarea
acesteia va genera:
42
-un venit de 20.000 lei;

-o rezervă din reevaluare în valoare de 30.000 lei.
211 Terenuri % 50.000

7813 Venituri din ajustările pentru 20.000
deprecierea imobilizărilor
105 Rezerve din reevaluare 30.000
1.4.6.Studiu de caz
Pe data de 1 ianuarie N-2, o societate a achiziţionat un utilaj în valoare de 900.000 lei. Iniţial, se
anticipează o utilizare a utilajului pe o perioadă de 10 ani. Valoarea la care va fi vândut utilajul la
sfârşitul celor 10 ani este estimată la 50.000 lei. În trei ani de la punerea în folosinţă, utilajele de
acest tip sau înmulţit în zonă şi, în consecinţă, rentabilitatea acestuia este compromisă. La 31.12.N,
societatea doreşte să vadă dacă este utilajul este depreciat şi efectuează testul de depreciere
(determină valoarea recuperabilă a acestuia).
Cele mai recente previziuni ale întreprinderii în legătură cu utilajul sunt următoarele:
N+1 N+2 N+3 N+4
Încasări din exploatare 200.000 210.000 215.000 200.000
Plăţi de exploatare:
-Cheltuieli cu personalul 50.000 52.000 54.000 56.000
-Întreţinerea materialului 8.000 10.000 12.000 14.000
În anii ce urmează după aceste previziuni, se anticipează:

-diminuarea încasărilor din exploatare cu 10 % pe an;
-creşterea cheltuielilor cu personalul de 1.000 lei pe an;
-creşterea cheltuielilor de întreţinere cu 5 % în fiecare an.
De asemenea, din bilanţul societăţii de la sfârşitul anului N, rezultă următoarea structură de
finanţare: 75% capitaluri proprii şi 25 % datorii financiare (credite bancare). Rata medie a dobânzii
pentru împrumuturile contractate de întreprindere este de 8%, în timp ce rentabilitatea aşteptată de
acţionari este de 10%.
La sfârşitul exerciţiului N, preţul de vânzare estimat (valoarea justă) al (a) utilajului este de 635.000
lei, iar costurile estimate cu vânzarea de 5.000 lei.
Se cere:
i)să se determine fluxurile de trezorerie nete anuale ce trebuie să fie actualizate;
ii)să se stabiliască rata de actualizare;
iii)să se determine valoarea de utilitate;
iv)să se pecizeze dacă activul este depreciat şi, dacă acesta este depreciat, să se contabilizeze
deprecierea.
v)să se determine amortizarea anuală aferentă anului N+1.
43
i)Determinarea fluxurilor de trezorerie nete anuale de actualizat:

N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 N+6 N+7
Încasări: 200.000 210.000 215.000 200.000 180.000 162.00 145.800
0
Plăţi:
-cu personalul -50.000 -52.000 -54.000 -56.000 -57.000 -58.000 -59.000
-cu întreţinerea -8.000 -10.000 -12.000 -14.000 -14.700 -15.435 -16.207
Fluxuri de 142.000 148.000 149.000 130.000 129.300 88.565 70593
trezorerie nete
de actualizat
ii)Determinarea ratei de actualizare
Rata de actualizare se tetermină pe baza structurii de finanţare a întreprinderii, aceasta fiind

asimilată cu costul mediu ponderat al capitalului societăţii. Stuructura de finanţare a societăţii este
următoarea:
-capital propriu 75%: rentabilitatea aşteptată de acţionari – 10%;
-datorii financiare (credite bancare): rata anuală a dobânzii - 8%.
Astfel, costul mediu ponderat al capitalului întreprinderii este următorul: 75% x 10% + 25% x 8% =
9,5 %.
iii)Valoarea de utilitate a activului = 142.000 ∕ 1,095 + 148.000 ∕ 1,095 2 + 149.000 ∕ 1,095 3 +

130.000 ∕ 1,095 4 + 129.300 ∕ 1,095 5 + 88.565 ∕ 1,095 6 + 70.593 ∕ 1,095 7 = 590.538 lei
iv)Valoarea de utilitate = 590.538 lei

Valoarea justă – Costurile estimate cu vânzarea = 635.000 lei – 5.000 lei = 630.000 lei.
Valoarea recuperabilă = max (Valoarea de utiltate; Valoarea justă – costurile estimate cu vânzarea)
= 630.000 lei
Valoarea amortizabilă = Cost – Valoarea reziduală = 900.000 lei -50.000 lei = 850.000 lei.
Amortizarea anuală = 850.000 lei ∕ 10 ani = 85.000 lei.
Amortizarea cumulată la 31.12.N = 85.000 lei x 3 ani = 255.000 lei.
Valoarea contabilă la 31.12.N = 900.000 lei – 255.000 lei = 645.000 lei.
Deoarece valoarea recuperabilă a activului este mai mică decât valoarea contabilă, activul este
depreciat. Valoarea deprecierii este de 15.000 lei (645.000 lei – 630.000 lei) = 15.000 lei.
Contabilizarea deprecierii la 31.12.N:

6813 Cheltuieli de exploatare privind = 2913 Ajustări pentru 15.000
ajustările pentru deprecierea imobilizărilor deprecierea utilajelor
v)Amortizarea anuală a utilajului în anul N+1 = 630.000 lei ∕ 7 ani = 90.000 lei.
1.Valoarea recuperabilă a unui activ reprezintă:

a)minimum dintre valoarea contabilă şi valoarea de utilitate;
b)minimum dintre valoarea de utilitate şi valoarea justă minus costurile estimate cu vânzarea;
c)maximum dintre valoarea de utilitate şi valoarea justă minus costurile estimate cu vânzarea.
44
2.Un activ este depreciat atunci când:

a)valoarea contabilă este mai mică decât valoarea recuperabilă;
b)valoarea recuperabilă este mai mică decât valoarea contabilă;
c)valoarea contabilă este mai mare decât costul.
3.La 31.12.N, se cunosc următoarele informaţii despre un teren:

-valoare contabilă: 200.000 lei.
-cost de achiziţie: 190.000 lei;
-valoare recuperabilă: 185.000 lei.
Care din următoarele afirmaţii este adevărată ?
a)terenul nu este depreciat;

b)terenul este depreciat, valoarea deprecierii fiind de 5.000 lei;
c)terenul este depreciat, valoarea deprecierii fiind de 15.000 lei.
4.La 31.12.N se cunosc următoarele informaţii despre un teren:

-valoare contabilă 200.000 lei;
-anterior, terenul a fost reevaluat, valoarea rezervei din reevaluare fiind de 10.000 lei.
-valoarea recuperabilă a terenului este de 185.000 lei.
a)terenul este depreciat, iar valoarea deprecierii de 15.000 lei se contabilizează astfel: 10.000 lei
sub formă de cheltuieli şi 5.000 lei prin diminuarea rezervelor din reevaluare.
b)terenul este depreciat, iar valoarea deprecierii de 15.000 lei se contabilizează astfel: 5.000 lei sub
formă de cheltuieli şi 10.000 lei prin anularea rezervelor din reevaluare.
c)la 31.12.N, terenul este depreciat, iar valoarea deprecierii de 5.000 lei de va contabiliza pe seama
cheltuielilor.
5.La 31.12.N se cunosc următoarele informaţii despre un utilaj achiziţionat pe data de 01.01.N-1:
-cost: 500.000 lei;
Valoarea contabilă a terenului, înainte de efectuarea testului de depreciere, este de:

a)301.000 lei;
b)290.000 lei;
c)300.000 lei.
6.La 31.12.N, există indicii că un utilaj s-a depreciat. La această dată, se cunosc următoarele
informaţii despre utilaj:
-data achiziţionării: 01.01.N:
-cost: 500.000 lei;
45
La 31.12.N, utilajul:
a)este depreciat, valoarea deprecierii fiind de 10.000 lei;
b)este depreciat, valoarea deprecierii fiind de 11.000 lei;
c)nu este depreciat.
7.La 31.12.N, există indicii că o clădire s-a depreciet. La această dată, se cunosc următoarele
informaţii despre clădire:
-valoarea contabilă: 500.000 lei.
-preţul de vânzare estimat: 499.000 lei;
Care este valoarea recuperabilă a clădirii, la 31.12.N ?
a)490.000 lei;
b)500.000 lei;
c)491.000 lei.
1.5.Temă de control 1
1.În luna decembrie a anului N, se cunosc următoarele informaţii despre un stoc de mărfuri:
-stocul, la 1 decembrie, a fost de 1.000 bucăţi x 5 lei/bucată;
-în luna decembrie au avut loc următoarele tranzacţii:
a)pe data de 10 decembrie, s-au cumpărat 500 de bucăţi la preţul de 5,2 lei/bucată, rabat 50 lei,
TVA 24%.Cheltuielile cu transportul sunt de 50 lei, TVA 19%.
b)pe data de 15 decembrie, s-au vândut 1.200 de bucăţi la 5,4 lei/bucată, rabat, 100 lei, TVA 24%.
Se cere:
-să se prezinte înregistrările contabile de cumpărare, vânzare şi descărcare din gestiune
(pentru descărcarea din gestiune se utilizează metoda FIFO);
-să se stabilească valoarea stocului la 31.12.N;
-dacă valoarea realizabilă netă a unei bucăţi este, la 31.12.N, de 5 lei, să se precizeze dacă
stocul de mărfuri este depreciat; dacă acesta este depreciat, să se înregistreze în contabilitate
deprecierea (ajustarea).
2.În luna decembrie a anului N, se cunosc următoarele informaţii despre un stoc de produse finite:
-stocul, la 1 decembrie, a fost de 1.000 bucăţi x 5 lei/bucată;
-în luna decembrie:
a)pe data de 10 decembrie, s-au obţinut din procesul de producţie 500 de bucăţi la costul de
producţie de 5,2 lei/bucată;
b)pe data de 15 decembrie, s-au vândut 1.200 de bucăţi la 5,4 lei/bucată, rabat 200 lei, TVA 24%.
Se cere:
-să se prezinte înregistrările contabile de obţinerea, vânzare şi descărcare din gestiune a
produselor finite (pentru descărcarea din gestiune se utilizează metoda CMP);
-să se stabilească valoarea stocului la 31.12.N;
-dacă valoarea realizabilă netă a unei bucăţi este, la 31.12.N, de 5,1 lei, să se precizeze dacă
stocul de mărfuri este depreciat; dacă acesta este depreciat, să se înregistreze în contabilitate
deprecierea (ajustarea).
46
3.Pe data de 01.01.N, societatea ALFA a achiziţionat un echipament tehnologic în următoarele

condiţii: preţ de cumpărare 195.000 lei, rabat 5.000 lei, TVA 24%. Instalarea este efectuată de o
unitate specializată, cheltuielile cu instalarea fiind de 5.000 lei, TVA 24%. La sfarşitul duratei de
utilitate, care este de 5 ani, societatea are obligaţia legală de a demonta utilajul şi de a reface
amplasamentul, cheltuielile estimate cu demontarea fiind de 5.000 lei. Metoda de amortizare este
cea liniară, iar valoarea reziduală, la sfarşitul duratei de utilitate, este zero. La 31.12.N, utilajul este
reevaluat, valoarea justa a acestuia fiind de 320.000 lei.
La 31.12.N+1, exista indicii ca utilajul este depreciat si se efectueaza testul de depreciere:
-pretul de vânzare al utilajului este estimat la 225.000 lei, iar cheltuielile cu vânzarea sunt estimate
la 5.000 lei;
-valoarea de utilitate este estimată la 225.000 lei.
Să se efectueze înregistrările contabile de la 01.01.N, 31.12.N, 31.12.N+1.
4.Care din urmatoarele elemente nu se recunosc sub formă de imobilizare necorporală: fondul
comercial generat intern, fondul comercial rezultat în urma unei grupări de întreprinderi (fondul
comercial achizitionat), cheltuieli cu constituirea, brevetele şi programele informatice achiziţionate?
Bibliografia unităţii de învăţare 1
Barneto P. (2004), Normes IAS/IFRS, Application aux états financiers, Dunod, Paris;
Feleagă L, Feleagă N. (2007), Contabilitate financiară - O abordare europeană şi internaţională,

vol. 2., Ed. Economică, Bucureşti;
Gîrbină M.M., Bunea S. (2007), Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS-IFRS
revizuite, ediţia a III-a, revizuită şi adăugită, Vol. 1 şi Vol 2, Editura CECCAR,
Obert R. (2004), Pratique des normes IAS/IFRS, 2-e édition, Dunod, Paris;
Raffournier B. (2005) Les normes comptables internationales (IFRS/IAS), 2-e édition, Econmica,
Paris;
*** e-IFRS disponibile la http://eifrs.iasb.org/eifrs/Menu
47
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 2: Contabilitatea datoriilor în viziunea

referenţialului contabil internaţional
Principalele obiective ale acestui capitol sunt:
-prezentarea criteriilor care stau la baza recunoaşterii provizioanelor;
-dobândirea cunoştinţelor necesare evaluării provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli;
-identificarea diferenţei dintre procizioane şi datorii contingente;
-identificarea diferenţei dintre o subvenţie pentru active şi o subvenţie pentru venituri;
-prezentarea metodelor de contabilizare a subvenţiilor pentru active.
2.1.Contabilitatea provizioanelor, datoriilor contingente şi activelor

contingente
Situaţiile financiare ale unei societăţi trebuie să prezinte utilizatorilor informaţii cu privire la
riscurile şi incertitudinile existente la sfârşitul exerciţiului financiar. Altfel spus, la închiderea
exerciţiului financiar, în raportarea financiară, este necesar să se ţină cont de provizioane, datorii
contingente şi active contingente.
Standardul internaţional de contabilitate IAS 37 "Provizioane, datorii contingente şi active

contingente" prezintă politicile de recunoaştere şi evaluare a provizioanelor, datoriilor contingente
şi activelor contingente, dar şi informaţiile ce trebuie să fie prezentate în situaţiiile financiare cu
privire la acestea.
Un provizion reprezintă o datorie cu exigibilitate (scadenţă) sau valoare incertă. Acesta se distinge
de alte datorii (de exemplu, datoriile comerciale) prin incertitudinea legată de exigibilitatea şi
valoarea sumelor viitoare necesare decontării sale.
2.1.1.Când se recunoaşte un provizion ?
Provizionul este recunoscut atunci când sunt îndeplinite concomitent următoarele trei condiţii:
-există o obligaţie curentă (actuală) care rezultă dintr-un eveniment trecut;
-decontarea obligaţiei va necesita, probabil, o ieşire de resurse care incorporează beneficii
economice;
-valoarea obligaţiei poate să fie estimată cu fiabilitate (credibilitate).
Obligaţia curentă generată de un eveniment trecut poate să fie juridică, atunci când rezultă din
dispoziţiile legale sau prevederile unui contract, sau implicită.
48
Este vorba despre o obligaţie implicită dacă o entitate, prin comportamentul său anterior, politica
promovată sau o declaraţie recentă le-a indicat terţilor şi, în consecinţă, le-a creat acestora o
speranţă că îşi va asuma anumite responsabilităţi.
Dacă este probabil să nu existe o obligaţie curentă la data bilanţului, se vor prezenta, în situaţiile
financiare, informaţii despre o datorie contingentă, fără ca un provizion să fie recunoscut.
Exemplu
Societatea X vinde produse însoţite de un certificat de garanţie pe o perioadă de un an. Ţinându-se
cont de experienţa trecută, se estimează valoarea cheltuielilor cu reparaţiile în perioada de garanţie
la 1% din cifra de afaceri. În cursul exerciţiului N, cifra de afaceri a fost de 500.000 lei.
Care sunt consecinţele asupra situaţiilor financiare, la sfârşitul exerciţiului N ?
Deoarece, la sfârşitul exerciţiului N, există o obligaţie curentă asumată prin contractul de garanţie,
obligaţie ce este generată de un eveniment trecut (vânzarea produselor), societatea X va trebui să
recunoască un provizion pentru riscuri şi cheltuieli. Valoarea provizionului, care trebuie să fie
contabilizat la sfârşitul exerciţiului N, este de: 500.000 lei x 1% = 5.000 lei.
6812 Cheltuieli de = 1512 Provizioane 5.000

exploatare
În cazuri destul de rare, nu este evident că un eveniment trecut determină o obligaţie curentă. În
astfel de situaţii, se consideră că un eveniment trecut generează o obligaţie curentă dacă, la data
bilanţului, ţinându-se cont de toate informaţiile disponibile, este mai mult probabil decât improbabil
ca această obligaţie să existe.
Exemplu
Societatea X, care îşi desfăşoară activitatea în domeniul petrolier, a poluat un teren cu produse
petroliere. Ea va întreprinde acţiuni pentru refacerea terenului, dacă acest lucru este impus de legile
ţării în care îşi desfăşoară activitatea. În una din ţările în care îşi desfăşoară activitatea, nu există o
lege prin care societatea să fie obligată la refecerea terenului poluat, dar, la sfârşitul exerciţiului N,
este aproape sigur că, la începutul exerciţiului N+1, va fi promulgată o lege prin care ea va fi
obligată să depolueze terenul. Cheltuielile pentru refacerea terenului sunt estimate la 20.000 um.
Se va recunoaşte un provizion, la sfârşitul exerciţiului N ? Dacă da, cum se contabilizează acesta ?
La 31.12.N, obligaţia curentă generată de un eveniment trecut (poluarea terenului) nu este evidentă.
Însă, la data bilanţului, existenţa obligaţiei curente este mai mult probabilă decât improbabilă,
deoarece este aproape sigur că va fi promulgată o lege care să oblige societatea să depolueze
terenul. Astfel, la 31.12.N, se va înregistra în contabilitate un provizion pentru suma estimată a
cheltuielilor în valoare de 20.000 lei.
6812 Cheltuieli de = 151 Provizioane 20.000

exploatare privind
provizioanele
Recunoaşterea unui provizion are la bază, în primul rând, existenţa unei obligaţii care să rezulte
dintr-un eveniment trecut. Această condiţie nu trebuie neglijată, deoarece este interzisă constituirea
unui provizion pentru un eveniment care nu s-a produs încă. Astfel, un provizion nu se constiuie
pentru pierderile viitoare din exploatare, deoarece aceste pierderi nu corespund unor datorii care să
rezulte din obligaţii curente generate de evenimente trecute.
49
Exemplu
Din cinci în cinci ani, sistemul de alimentere cu apă al societăţii X trebuie să facă obiectul unor
revizii. Ultima revizie a fost efectuală la sfârşitul exerciţiului N-3, costul acesteia viind de 20.000
lei. La sfârşitul exerciţiului N+2, societatea X va trebui să efectueze o nouă revizie, costul acesteia
fiind estimat la 22.000 lei.
Va recunoaşte societatea X, la sfârşitul exerciţiului N, un provizion ?
Pentru reparaţiile viitoare, nu trebuie să se înregistreze în contabilitate provizioane pentru riscuri şi

cheltuieli, deoarece nu există o obligaţie actuală care să decurgă dintr-un eveniment trecut. În
exemplul prezentat, revizia s-ar putea să nu se efectueze, deoarece sitemul de alimentare cu apă ar
putea să fie abandonat. De fapt, cheltuielile cu revizia, trebuie să se contabilizeze ţinându-se cont de
tratamentul imobilizărilor (în funcţie de situaţie, acestea ar putea să fie sau nu incluse în valoarea
sistemului de alimentare). Astfel, la sfârşitul exerciţiului N, în contabilitatea societăţii X, nu este
recunoscut un provizion pentru riscuri şi cheltuieli.
Provizionul se evaluează la cea mai bună estimare posibilă a costurilor necesare decontării
obligaţiei curente existente la data bilanţului . Însă, la evaluarea provizionului trebuie să ţină cont şi
de evenimentele ulterioare datei de închidere, care pot avea o importanţă deosebită. De exemplu, la
evaluarea unei obligaţii existente este luat în considerate efectul introducerii unei noi legi, atunci
când există suficiente dovezi cu privire la promulgarea cu certitudine a acesteia.
Atunci când efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului se va prezenta
pentru valoarea actualizată a cheltuielilor necesare stingerii obligaţiei. Rata de actualizare trebuie să
se determine înainte de impozit şi să reflecte evaluarile actuale ale pieţei cu privire la valoarea în
timp a banilor şi riscurile specifice datoriei.
Exemplu
La începutul exerciţiului N-1, societatea X a început exploatarea pietrişului dintr-o carieră.
Societatea X s-a angajat faţă de autorităţile locale printr-un contract, ca, la sfârşitul duratei de
exploatare, la 31.12.N+3, să refacă zona din care se exploatează pietrişul. Cheltuielile cu refacerea
zonei au fost estimate la 10.000 lei. Rata de actualizare a este sestimată la 6%.
Care este valoarea provizionului pe care trebuie să-l recunoască societatea X, la sfârşitul exerciţiilor
N-1 şi N ? Cum se contabilizează acesta ?
Exerciţiul N-1
La sfârşitul exerciţiului N-1, ca de altfel şi la sfârşitul exerciţiilor pe parcursul cărora contractul este
valabil, există o obligaţie actuală legală (aceasta rezultă dintr-un contract). În aceste condiţii, este
necesară recunoaşterea unui provizion care, la sfârşitul fiecărui an, trebuie să fie evaluat la valoarea
actualizată a cheltuielilor estimate cu refacerea zonei.
1
La 31.12.N-1, valoarea actualizată a provizionului este de: 10.000 lei x = 7.921 lei.
1,06 4
31.12.N+1-recunoaşterea provizionului:
6812 Cheltuieli de exploatare privind = 151 Provizioane 7.921
provizioanele
Exerciţiul N
50
1
La 31.12.N, valoarea actualizată a provizionului este de: 10.000 um x = 8.396 lei.
1,06 3
Creşterea provizionului de 475 lei este explicată prin trecerea timpului şi se contabilizează sub
forma unei cheltuieli financiare.
31.12.N- actualizarea valorii provizionului:

6862 Cheltuieli financiare privind = 151 Provizioane 7.921
provizioanele
2.1.2.Ce sunt datoriile şi activele contingente ?
Pentru o informare cât mai completă prin intermediul situaţiilor finanicare, aprecierea riscurilor nu
trebuie să se limiteze la contabilizarea provizioanelor.
În consecinţă, în notele explicative, trebuie să se prezinte informaţii despre datoriile şi activele

contingente.
O datorie contingentă este:

-o obligaţie posibilă care rezultă din evenimente trecute şi a cărei existenţă va fi confirmată numai
de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu se află în
totalitate sub controlul entităţii;
-o obligaţie curentă care rezultă din evenimente trecute, dar care nu este recunoscută deoarece :
a)nu este probabilă ieşirea de resurse care să incorporeze benficii economice pentru stingerea
acestei obligaţii; sau
b)valoarea acesteia nu poate să fie estimată cu fiabilitate.
Un activ contingent este un activ posibil care rezultă din evenimente trecute şi a cărui existenţă va fi
confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care
nu se află în totalitate sub controlul entităţii.
Activele sau datoriile contingente nu se contabilizează, dar informaţii cu privire la acestea trebuie să
fie prezentate în notele explicative, astfel încât utilizatorii situaţiilor finanicare să fie atenţionaţi cu
privire la riscurile care nu au fost contabilizate sub formă de provizioane.
Exemplul 5
Societatea X a fost dată în judecată de către un client, care cere despăgubiri în valoare de 10.000 lei.
La 31.12.N, avocaţii societăţii consideră că probabilitatea pierderii procesului este destul de mică şi,
în consecinţă, societate nu va plăti nicio despăgubire.
Ce obligaţie are societatea X , din punctul de vdere al raportării financiare pentru exerciţiul N ?
Deoarece probabilitatea pierderii procesului este mică, la 31.12.N, societatea X nu are nicio
obligaţie şi, în consecinţă, nu se recunoaşte un provizion pentru riscuri şi cheltuieli. Însă, în notele
explicative, trebuie să se prezinte informaţii despre un pasiv contingent.
Exemplul 6
Pe data de 1 decembrie N, societatea X a primit, într-un stagiu de calificare, pe o durată de 3 luni,
10 muncitori angajaţi de societatea Y. La sfârşitul acestui stagiu, fiecare dintre muncitori va fi supus
unui test. Societatea X va primi de la societatea Y suma 5.000 lei pentru fiecare muncitor care va
promova testul.
51
Ce obligaţie are societatea X , din punctul de vedere al raportării financiare pentru exerciţiul N ?
Deoarece sumele pe care urmează să le încaseze societatea X depind de un eveniment viitor

(promovarea testului de către fiecare uncitor), este vorba de un activ contingent şi societatea va
trebui să prezinte informaţii despre acesta în notele explicative.
2.2.Contabilitatea subvenţiilor publice
Subvenţiile publice (guvernamentale) reprezintă o formă de ajutor public sub forma unui transfer de
resurse către o entitate, dacă aceasta a îndeplinit sau este gata să îndeplinească anumite condiţii.
Acestea îmbracă forma de subvenţii pentru active (subvenţii pentru investiţii) şi subvenţii legate de
rezultat (de exploatare).
Subvenţiile pentru active sunt acordate cu condiţia ca entitatea beneficiară să cumpere, să
construiască sau să dobândească sub o altă modalitate active ce îmbracă forma de imobilizări.
Subvenţiile pentru rezultate se referă la orice alte subvenţii decât cele pentru active.
2.2.1.Când se recunoaşte o subvenţie şi cum se contabilizează ?
O subvenţie se contabilizează numai atunci când există o asigurare rezonabilă că:

-entitatea va respecta condiţiile pentru acordarea acesteia; şi
-aceasta va fi primită.
Pentru contabilizarea subvenţiilor referitoare la active, există două metode posibile. Una dintre
aceste metode consideră subvenţia un venit amânat, care, pe o bază sistematică şi raţională, va
afecta rezultatul pe parcursul duratei de utilizare a activului subvenţionat. Astfel, dacă activul este
amortizabil, înregistrarea subvenţiei la rezultat se va efectua în funcţie de modalitatea de amortizare
a acestuia. Dacă acesta nu este amortizabil, subvenţia se înregistrează la rezultat numai dacă aceasta
necesită îndeplinirea anumitor condiţii, situaţie în care subvenţia se va înregistra la venituri pe
măsură ce se efectuează cheltuielile necesare îndeplinirii acestor obligaţii.
Cealaltă metodă presupune deducerea subvenţiei din costul activului la a cărui finanţare a
contribuit. În cazul acestei metode, incidenţa subvenţiei asupra rezultatului se regăseşte prin
intermediul unor cheltuieli cu amortizarea mai mici.
Subvenţiile legate de rezultat sunt prezentate în contul de profit şi pierdere fie sub formă de
venituri, într-o rubrică distinctă, fie prin deducerea din cheltuielile pentru care sunt acordate.
Atunci când o entitate nu îndeplineşte condiţiile pentru care subvenţia a fost acordată, este posibil
ca aceasta să fie restituită. Restituirea unei subvenţii trebuie să fie contabilizată sub forma unei
schimbări de estimare contabilă. Astfel, restituirea subvenţiei afectează rezultatul exerciţiului în
care are loc, dar şi rezultatele exerciţiilor următoare.
Rambursarea unei subvenţii pentru rezultat este imputată, în primul rând, subvenţiei care nu a fost
înregistrată la rezultat, iar diferenţa se va înregistra sub formă de cheltuială.
Restituirea unei unei subvenţii pentru active se înregistrează prin anularea subvenţiei care nu a fost
contabilizată la rezultat sau prin creşterea valorii contabile a activului. În plus, amortizarea, care ar
fi fost contabilizată dacă subvenţia nu ar fi fost primită, se înregistrează imediat sub formă de
cheltuială.
52
3.2.2.Studii de caz
Studiul de caz 1
Pe data de 01.07.N, societăţii X i se aprobă o subvenţie în valoare de 50.000 lei, pentru un utilaj
achiziţionat pe data de 30.06.N. Utilajul, al cărui cost de achiziţie este de 200.000 lei, se
amortizează linear pe o durată de 5 ani. Pe data de 15.07.N, societatea X încasează subvenţia.
Care sunt înregistrările contabile ce se vor efectua în exerciţiile N şi N+1 ?
a)Contabilizarea subvenţiei pentru active sub formă de venituri amânate
Anul N
a)Achiziţionarea utilajului (30.06.N):

2131 Echipamente = 404 Furnizori de 200.000
tehnologice (utilaje) imobilizări
b)Înregistrarea subvenţiei de încasat (01.07.N) :

445 Subvenţii de încasat = 475 Subvenţii pentru 50.000
investiţii (venit în
avans)
c)Încasarea subvenţiei (15.07.N):

5121 Conturi la bănci în = 445 Subvenţii de 50.000
lei încasat
d)Înregistrarea amortizării utilajului (31.12.N) : 200.000 lei x 1/5 x 6/12 = 20.000 lei
6811 Cheltuieli de = 281 Amortizări 20.000
exploatare privind privind imobilizările
amortizarea imobilizărilor corporale
e)Virarea unei părţi din subvenţia pentru active la venituri proporţional cu amortizarea înregistrată
(31.12.N) : 50.000 um x 1/5 x 6/12 = 5.000 lei
475 Subvenţii pentru = 7584 Venituri din 5.000
investiţii (venit în avans) subvenţiile pentru
investiţii
Anul N+1
a)Înregistrarea amortizării utilajului (31.12.N+1) : 200.000 um x 1/5 = 40.000 lei

b)Virarea unei părţi din subvenţia pentru active la venituri proporţional cu amortizarea înregistrată
(31.12.N+1) : 50.000 um x 1/5 = 10.000 lei
475 Subvenţii pentru = 7584 Venituri din 10.000
investiţii (venit în subvenţiile pentru investiţii
avans)
b)Contabilizarea subvenţiei sub formă de diminuare a costului activului
53
Anul N
a)Achiziţionarea utilajului (30.06.N):
2131 Echipamente = 404 Furnizori de 200.000

tehnologice (utilaje) imobilizări
b)Înregistrarea subvenţiei de încasat (01.07.N) :

445 Subvenţii de încasat = 2131 Echipamente 50.000
tehnologice (utilaje)
c)Încasarea subvenţiei (15.07.N):

5121 Conturi la bănci în = 445 Subvenţii de 50.000
lei încasat
d)Înregistrarea amortizării utilajului (31.12.N) : 150.000 lei x 1/5 x 6/12 = 15.000 lei
Anul N+1
a) Înregistrarea amortizării utilajului (31.12.N+1) : 150.000 lei x 1/5 = 30.000 lei

Studiul de caz 2
Pentru a stimula societăţile să angajeze tinerii, imediat după terminarea studiilor universitare, 30%
din salariul acestora este finanţat, pe o perioadă de un an, de la bugetul statului. Astfel, în luna
decembrie N, societatea X încasează de la bugetul statului o subvenţie de 3.000 lei, pentru
absolvenţii de studii universitare pe care i-a angajat în cursul anului.
Deoarece este acordată pentru cheltuielile cu salariile înregistrate în exerciţiul N, subvenţia se va

înregistra sub formă unui venit aferent acestui exerciţiu.
5121 Conturi la bănci = 7414 Venituri din 3.000

în lei subvenţii de exploatare
pentru plata personalului
În contul de profit şi pierdere, veniturile din subvenţiile de exploatare pentru plata personalului se
vor prezenta distinct sau vor diminua valoarea cheltuielilor pentru care s-au acordat.
2.3.Teste de autoevaluare
54
1.Societatea Y, care îşi desfăşoară activitatea în domeniul petrolier, a poluat un teren cu produse
petroliere. În ţara în care-şi desfăşoară activitatea, există legislaţie prin care societatea este obligată
la depoluarea terenului. Se estimează cheltuieli cu depoluarea terenului în valoare de 50.000 lei.
a)societatea Y nu trebuie să recunoască un provizion pentru costurile estimate cu depoluarea;

b)societatea Y trebuie să recunoască un provizion pentru costurile estimate cu depoluarea,
înregistrarea contabilă fiind următoarea:
6812 Cheltuieli de = 151 Provizioane pentru 50.000

exploatare privind riscuri şi cheltuieli
provizioanele
c)societatea Y trebuie să recunoască un provizion pentru costurile estimate cu depoluare,

înregistrarea contabilă fiind următoarea:
151 Provizioane pentru = 6812 Cheltuieli de 50.000
riscuri şi cheltuieli exploatare privind
provizioanele
2.În cursul exerciţiului N, o clinică stomatologică particulară a fost dată în judecată de unul dintre
clienţii săi pentru malpraxis. La sfârşitul exerciţiului N, avocaţii clinicii precizează că societatea X
nu are cum să piardă procesul. În exerciţiul N+1, clientul a adus dovezi suplimentare în legături cu
cazul său şi, de această dată, avocaţii clinicii precizează că există o probabilitate destul de mare ca
aceasta să piardă procesul şi să plătească despăgubiri estimate la 10.000 lei. Această clinică este
asigurată conta riscurilor în proporţie de 80%.
a)la 31.12.N, în contabilitatea clinicii stomatologice trebuie să se recunoască un provizion în

valoare de 10.000 lei;
b)la 31.12.N, în contabilitatea clinicii stomatologice trebuie să se recunoască un provizion în
valoare de 2.000 lei.
c)la 31.12.N, în contabilitatea clinicii stomatologice nu trebuie să se recunoască un provizion, dar în
notele explicative trebuie să se prezinte informaţii cu privire la o datorie contingentă.
3.Societatea Y a dat în judecată unul dintre furnizorii săi pentru nerespectarea condiţiilor
contractuale referitoare la calitatea produselor livrate. Până la sfârşitul exerciţiului N, nu există o
decizie judecătorească definitivă, dar avocaţii societăţii X precizează că este posibil ca aceasta să
primească despăgubiri estimate la 20.000 lei.
a)la 31.12.N, societatea Y trebuie să recunoască o creanţă.

b)la 31.12.N, societatea Y prezintă informaţii cu privire la activul contingent în notele explicative.
c)la 31.12.N, societatea Y trebuie să recunoască o datorie contingentă.
4.Pe data de 01.07.N, societatea X achiziţionează un utilaj al cărui cost este de 100.000 lei. 30% din
costul utilajului este subvenţionat de la bugetul statului, pe data de 10.02.N, societatea încasând de
la bugetul statului suma de 30.000 lei. Utilajul se amortizează liniar pe o durată de 5 ani. Subvenţia
pentru active s-a contabilizat la societatea X sub formă de venit amânat. Care este valoarea
subvenţiei pentru active ce se va recunoaşte sub formă de venit, în exerciţiul N ?
55
a)6.000 lei;
b)3.000 lei;
c)10.000 lei.
5.Pe data de 01.01.N, societatea X achiziţionează o instalaţie tehnică al cărei cost este de 200.000
lei. Pentru achiziţionarea activului, societatea X încaseză, pe data de 10.01.N o subvenţie în valoare
de 50.000 lei. Instalaţia tehnică se amortizează liniar pe o durată de 10 ani. În momentul
recunoaşterii subvenţiei, s-a diminuat costul activului pentru care aceasta s-a acordat. Care este
valoarea amotizării instalaţiei tehnice pentru exerciţiul N ?
a)20.000 lei;
b)15.000 lei;
c) 5.000 lei.

Obert R. (2004), Pratique des normes IAS/IFRS, 2-e édition, Dunod, Paris;
Raffournier B. (2005) Les normes comptables internationales (IFRS/IAS), 2-e édition, Econmica,
Paris;
56
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 3: Contabilitatea veniturilor în

viziunea referenţialului contabil internaţional
Principalele obiective al acestui unităţi de învăţare sunta acelea de a prezenta, în viziunea

standardului internaţional de contabilitate IAS 18 "Veniturile":
-care sunt criteriile ce stau la baza recunoaşterii veniturilor din: vânzările de bunuri, prestările
de servicii, dobânzi, dividende şi redevenţe;
-cum se evaluează şi se contabilizează veniturile din: vânzările de bunuri, prestările de servicii,

dobânzi, dividende şi edevenţe.
Standardul internaţional de contabilitat IAS 18 "Veniturile" este cel care se aplică pentru
contabilizarea veniturilor provenite din următoarele tranzacţii şi evenimente:
a)vânzarea de bunuri;
b)prestare de servicii; şi
c)utilizarea de către terţi a resurselor entităţii care generează dobânzi, redevenţe şi dividende.
3.1.Definiţia, evaluarea şi condiţii generale de recunoaştere a veniturilor
Venitul reprezintă creşteri de avantaje economice, intervenite în cursul exerciţiului, care au generat
o majorare a capitalurilor proprii, alta decât ce sub formă de contribuţii ale proprietarilor..
Veniturile includ atît veniturile generate de desfăşurarea activităţilor ordinare (curente), cât şi
câştigurile.
Veniturile trebuie să fie evaluate la valoarea justă a elementelor primite sau de primit în
contrapartida, după deducerea reducerilor comerciale. Determinarea venitului este uşurată atunci
când contrapartida se prezintă sub formă de lichidităţi sau echivalente de lichidităţi. Dar, atunci
când este vorba despre un bun sau servicii primite în contrapartidă, determinarea venitului este mai
dificilă.
În cazul schimbului, principiile de măsurare a veniturilor sunt următoarele:

-dacă bunurile sau serviciile schimbate sunt de natură şi valori similare, nu se contabilizează nici un
venit;
57
-dimpotrivă, dacă se schimbă bunuri sau servicii diferite, veniturile corespund valorii juste a
bunurilor sau serviciilor primite, corectată cu suma lichidităţilor sau echivalentelor de lichidităţi
transferată;
-dacă valoarea bunurilor sau serviciilor primite nu poate să fie măsurată în mod fiabil, valoarea
bunurilor sau serviciilor cedate, ajustată cu suma lichidităţilor sau echivalentelor de lichidităţi
transferată, serveşte drept referinţă.
Cadrul conceptual IASC (IASB) menţionează două condiţii care trebuie să fie satisfăcute pentru ca
un venit să fie contabilizat:
-existenţa probabilităţii obţinerii de beneficii (avantaje) avantaje economice din tranzacţia realizată;
-mărimea acestuia poate să fie estimată cu credibilitate (fiabilitate).
3.2.Recunoaşterea veniturilor din vânzările de bunuri
Pe lângă principiile aplicabile tuturor veniturilor, pentru contabilizarea veniturilor generate de

vânzarea de bunuri mai trebuie să fie îndeplinite următoarele trei condiţii:
-entitatea a transferat la cumpărător principalele riscuri şi avantajele semnificative ce decurg din
proprietatea asupra bunurilor;
-entitatea nu conservă nici participarea la gestiune şi nici controlul efectiv al bunurilor cedate;
-costurile angajate sau de angajat, ce vizează operaţia, pot să fie măsurate cu credibilitate.
În general, transferul riscurilor şi avantajelor legate de proprietate coincide cu transferul dreptului

de proprietate sau cu livrarea. Totuşi, acest transfer poate să fie decalat în timp, în special în
următoarele cazuri:
-vânzătorul rămâne obligat din cauza unei execuţii nesatisfăcătoare, neacoperită prin clauze privind
garanţia;
-realizarea veniturilor din vânzarea bunurilor este subordonată revânzării acesteia de către
cumpărător;
-bunurile sunt livrate sub rezerva instalării lor, această din urmă operaţie reprezentând o parte
importantă a contractului, încă nesatisfăcută de vânzător;
-cumpărătorul are dreptul să anuleze cumpărarea pentru un motiv precizat în contractul de vânzare,
probabilitatea de returnare a bunurilor la vânzător fiind incertă (probabilitatea de returnare a
bunurilor la cumpărător nu poate să fie determinată).
În toate aceste cazuri, tranzacţia nu constituie o vânzare şi nu se recunoaşte un venit.
Exemplu
Pe data de 15.12.N, societatea A a transferat societăţii B, mărfuri al căror cost este de 200.000 lei,
pentru a le vinde în regim de consignaţie la preţul de 210.000 lei. Societatea A are dreptul să-şi
retragă în orice moment mărfurile de la consignaţie, în schimbul plăţii unei taxe de depozitare. De
asemenea, după trei luni, de la data transferării mărfurilor la consignaţie, dacă acestea nu sunt
vândute, societatea B va retransfera mărfurile societăţii A, societatea B urmând să perceapă o taxă
de 0,5% din preţ. Preţul la care vor fi vândute mărfurile de consignaţie este 212.000 lei (210.000 um
+ 2.000 lei). Mărfurile au fost vândute de societatea B pe data de 10 ianuarie N+1.
La ce dată se recunoaşte venitul ? Care sunt înregistrările ce se efectuează ?
Deşi stocul a fost transferat în exerciţiul N, riscurile şi avantajele inerente proprietăţii nu au fost
transferate de societatea A (nu a avut loc transferul dreptului de proprietate). În consecinţă, aceasta
va înregistra un venit pe data de 10.01.N+1.
357 Mărfuri aflate la terţi = 371 Mărfuri 200.000

58
Pe data de 10 ianuarie N+1, societatea A recunoaşte veniturile din vânzarea mărfurilor, deoare
riscurile şi avantajele au fost transferate la cumpărător:
411 Clienţi = 707 Venituri din 210.000

vânzarea mărfurilor
Concomitent se reflectă şi descărcarea din gestiune:

607 Cheltuieli privind mărfurile = 357 Mărfuri aflate la 200.000
terţi
În cazul vânzărilor pe credit, trebuie să se considere, în principiu, că o parte a preţului de vânzare

corespunde remunerării creditului acordat. Această mărime, care constituie un venit financiar,
trebuie să fie determinată ca diferentă între suma încasată şi:
-preţul utilizat în condiţiile în care plata s-ar fi efectuat în condiţii de creditare normale
-suma obţinută din actualizarea încasărilor viitoare cu o rată a dobânzii pe care ar genera-o un activ
financiar de risc echivalent cu cel al cumpărătorului (rata dobanzii la care întreprinderea client ar fi
obţinut un credit echivalent).
Exemplu
Pe data de 01.09.N, societatea X vinde produse finite la preţul de vânzare de 3.000 lei. Costul de
producţie al produselor finite este de 2.700 lei. Societatea va încasa contravaloarea mărfurilor
cumpărate peste 3 luni. Dacă vânzarea s-ar fi efectuat în condiţii de creditare normale (de exemplu,
o lună) preţul de vânzare ar fi fost de 2.900 lei.
Care sunt înregistrările contabile se efectuează ?
01.09.N-înregistrarea vânzării:
411 Clienţi = 701 Venituri din 2.900
vânzarea mărfurilor
01.09.N-descărcarea din gestiune:

711 Variaţia stocurilor = 345 Produse finite 2.700
01.12.N-încasarea clienţilor:
5121 Conturi la bănci în lei = % 3.000
411 Clienţi 2.900
766 Venituri din 100
dobânzi
3.3.Recunoaşterea veniturilor din prestările de servicii
Prestările de servicii implică, în general, executarea de către întreprindere a unei sarcini convenite
contractual, într-o perioadă de timp prestabilită. Serviciile pot să fie prestate într-un singur exerciţiu
sau pe parcursul mai multor exerciţii.
Atunci când rezultatul unei tranzacţii ce implică prestarea de servicii poate fi estimat cu
credibilitate, venitul asociat tranzacţiei trebuie să fie recunoscut în funcţie de gradul de execuţie a
contractului.
Rezultatul unei tranzacţii poate să fie estimat fiabil atunci când sunt îndeplinite următoarele
condiţii:
59
-suma veniturilor poate fi estimată fiabil;

-este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să intre în întreprindere;
-stadiul de execuţie al contractului, la data bilanţului, poate să fie evaluat cu fiabilitate;
-costurile apărute pe parcursul contractului si costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate în
mod fiabil.
Exemplu
Pe data de 1 decembrie N, societatea A a încheiat un contract de prestare prestarea de sevicii în
favoarea societăţii B, pe o durată de 6 luni. Preţul prestării de servicii a fost estimat la 150.000 lei,
iar costul a fost estimat la 120.000 lei. La 31.12.N, costurile angajate în numele acestui contract
sunt de 40.000 lei. Să se evalueze veniturile din prestările de servicii la sfârşitul exerciţiului N.
Deoarece rezultatul poate fi stabilit cu fiabilitate, veniturile din prestarea de servicii ce sunt
recunoscute în exerciţiul N sunt egale cu 150.000 lei x (40.000 lei ∕ 120.000 lei) = 50.000 lei.
3.4.Recunoaşterea veniturilor din dobânzi, redevenţe şi dividende
Utilizarea de către terţi a resurselor întreprinderii generează următoarele venituri din: dobânzi,
redevenţe şi dividende. Recunoaştrea acestor elemente ca venituri are la bază următoarele reguli:
a)dobânzile se recunosc în funcţie de timpul trecut; însă, în cazul anumitor investiţii financiare, ca
de exemplu cele sub formă de obligaţiuni, se recunoaşte ca venit numai dobânda aferentă perioadei
ulterioare datei de achiziţie, dobânda anterioară datei de achiziţie reprezentând o recuperare a
investiţiei.
Exemplul 4
Pe data de 31.03.N, societatea X a achiziţionat 2000 de obligaţiuni Z, la preţul de 12
lei/obligaţiune. Plata cuponului de dobândă aferent acestor obligaţiuni se efectuează anual pe data
de 30 iunie. Pe data de 30 iulie N, societate X încasează, pentru perioada 01.07.N-1 - 30 06 N, o
dobândă de 1,2 lei pentru fiecare obligaţiune.
Care sunt înregistrările contabile aferente exerciţiului N ?
31.03.N-achiziţionarea obligaţiunilor:
506 Obligaţiuni = 5121 Conturi la bănci 24.000
în lei
Dobânda încasată de societatea X de descompune astfel:

-dobândă anterioară datei de achiziţie a obligaţiunilor: 2.000 obligaţiuni x 1,2 lei x 9/12 = 1.800 lei
-dobândă ulterioară date de achiziţie a obligaţiunilor: 2.000 obligaţiuni x 12lei x 3/12 = 600 lei.
30.06.N-încasarea cuponului de dobândă:

5121 conturi la bănci în = % 2.00
lei 762 Venituri din investiţii financiare 0
pe termen lung ( Venituri din dobânzi) 600
506 Obligaţiuni
1.80
0
b)dividendele sunt recunoscute atunci când este stabilit dreptul acţionarilor de a le primi sau, altfel
spus, atunci când adunarea generală a unei societăţi decide repartizarea rezultatului sub formă de
dividende.
60
Exemplu
Societatea X deţine o participaţie (acţiuni) la societatea Y. Pe data de 15.04.N, adunarea generală a
societăţii Y hotărăşte repartizarea rezultatului exrciţiului N-1 sub formă de dividende. Dividendul
net ce i se cuvine societăţii X este de 5.000 lei şi este încasat pe data de 15.12.N.
c)redevenţele sunt recunoscute pe baza contabilităţii de angajamente, conform realităţii economice

a contractului.
Când se recunoaşte venitul din dividende la societatea X şi cum se contabilizează dividendele la
această societate ?
Venitul din dividende se recunoaşte la societatea X pe data de 15.04.N, deoarece la această dată se
naşte dreptul de a primi dividendele, indiferent de data la care acestea sunt încasate..
15.04.N-recunoaştere venitului din dividende:

461 Debitori diverşi = 761 Venituri din imobilizări 5.000
(venituri din dividende)
15.12.N-încasarea dividendului:
5121 Conturi la bănci în lei = 461 Debitori diverşi 5.000
3.5.Studii de caz
Studiul de caz 1
Pe data de 1 ianuarie N, o întreprindere a vândut unui client mărfuri la preţul de 10.000 lei.
Condiţiile de decontare sunt următoarele:
-40%, la semnarea contractului;
-40%, un an mai târziu;
-20%, doi ani mai târziu.
Costul de achiziţie al mărfurilor vândute este de 9.000 lei.
Se estimează că întreprinderea client ar fi putut obţine un credit echivalent de piaţa financiară la o

rată anuală a dobânzii de 10%.
Să se prezinte înregistrările contabile aferente exerciţiilor N, N+1 şi N+2.
Valoarea actuală a încasărilor generate de vânzare este următoarea:
4.000 2.000
4.000 + + = 4.000 + 3.636 + 1.653 = 9.289 lei
1,1 1,12
Anul N
01.01.N-vânzarea mărfurilor:
% = 707 Venituri din 9.289
411 Clienţi vânzarea mărfurilor 5.289
5121 Conturi la bănci în lei 4.000
01.01.N-descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute:
61
607 Cheltuieli privind mărfurile = 371 Mărfuri 9.000
Dobânda aferentă perioadei de credit este de 711 lei (10.000 – 9.289). Această dobândă, care se
repartizeazăa pe întreaga durată a creditului-clienţi acordat de societate, se va contabiliza sub formă
de venit.
Dobândă aferentă exerciţiului N: 5.289 lei x 10% = 529 lei
31.12.N-recunoaşterea venitului din dobânzi aferent exerciţiului N

411 Clienţi = 766 Venituri din 529
dobânzi
Anul N+1
01.01.N+1: încasarea clienţilor

5121 Conturi la bănci în lei = 411 Clienţi 4.000
Dobânda aferentă exerciţiului N+1: (5.289 + 529 – 4.000) x 10% = 182
31.12.N+1: recunoaşterea venitului din dobânzi aferent exerciţiului N+1:

411 Clienţi = 766 Venituri din 182
dobânzi
Anul N+2
01.01.N+2: încasarea clienţilor

5121 Conturi la bănci în lei = 411 Clienţi 2.000
Studiul de caz 2
Pe data de 20.11.N, societatea X facturează şi livrează produse finite societăţii Y la preţul de 1.000
lei. Costul de producţie al acestora este de 800 lei. La această dată, societatea X efectuează plata în
numerar, dar aceasta are dreptul nelimitat de a restitui bunurile în următoarele cinci zile de la livrare
(până pe data de 25.11.N). Probabilitatea de returnare a bunurilor nu poate să fie determnată cu
credibilitate.
Varianta 1: Pe data de 23.11.N, societatea Y returnează bunurile cumpărate, iar societatea X îi

restutuie suma încasată.
Varianta 2: După cinci zile, societatea Y nu returnează bunurile cumpărate.
Care sunt înregistrările contabile care se efectuează ?
Varianta 1
20.11.N – facturarea produselor finite:
Deoarece societatea Y are dreptul nelimitat de a înapoia bunurile cumpărate în termen de cinci zile,
riscurile şi avantajele nu au fost transferate de la vânzător la cumpărător şi, în consecinţă nu se
recunoaşte un venit.
5311 Casa în lei = 419 Clienţi creditori 1.000

62
20.11.N.-livrarea produselor finite (produsele finite livrate se contabilizează ca produse aflate la

terţi):
354 Produse aflate la terţi = 345 Produse finite 800
23.11.N – returnarea bunurilor livrate:

345 Produse finite = 354 Produse aflate la terţi 800
23.11.N – restituirea sumei încasate
419 Clienţi creditori = 5311 Casa în lei 1.000
Varianta 2
20.11.N – facturarea produselor finite:
5311 Casa în lei = 419 Clienţi creditori 1.000
20.11.N.-livrarea produselor finite
Produsele finite livrate se contabilizează ca produse aflate la terţi.

354 Produse aflate la terţi = 345 Produse finite 800
26.11.N: recunoaşterea veniturilor generate de vânzare:

419 Creditori diverşi = 701 Venituri din vânzarea 1.000
mărfurilor
26.11.N: descărcarea din gestiune a produselor finite vândute:

711Venituri aferente = 354 Produse aflate la terţi 800
costurilor stocurilor de
produse
1)Pe data de 01.12.N, societatea X vinde produse finite unui client în următoarele condiţii: preţ de
vânzare 1.000 lei + TVA 19%. Odată cu facturarea se livrează şi produsele finite, costul de
producţie al acestora fiind de 950 lei. Creanţa faţă de clienţi se încasează pe data de 10.01.N+1.
a)pe data de 01.12.N, societatea X recunoaşte un venit în valoare de 1.000 lei;

b)pe data de 01.12.N, societatea X recunoaşte un venit în valoare de 950 lei;
c)pe data de 10.01.N+1, societatea X recunoaşte un venit în valoare de 1.000 lei.
2)Pe data de 01.09.N, societatea X vinde produse finite societăţii Y, costul de producţie al acestora
fiind de 3.000 lei. Preţul de vânzare în condiţii de creditare normale (perioada de credit de 2 luni )
este de 3.500 lei. Pentru că societatea Y plăteşte valoarea bunurilor cumpărate peste un an, preţul de
vînzare al bunurilor vândute este de 3.800 lei.
63
Care este valoarea venitului ce se va recunoaşte la societatea X, pe data de 01.09.N ?
a)3.000 lei;
b)3.800 lei;
c)3.500 lei.
3) Pe data de 01.09.N, societatea X vinde produse finite societăţii Y, costul de producţie al acestora
fiind de 3.000 lei. Preţul de vânzare în condiţii de creditare normale (perioada de credit de 2 luni )
este de 3.500 lei. Pentru că societatea Y plăteşte valoarea bunurilor cumpărate peste un an, preţul de
vânzare al bunurilor vândute este de 3.800 lei.
Ce reprezintă suma de 300 lei (3.800 lei – 3.500 lei) ?
a)o cheltuială financiară (cheltuală cu dobânzile);

b)un venit financiar (venit din dobânzi);
c)un venit ce este inclus în cifra de afaceri.
4.Pe data de 15.12.N, societatea A facturează produse finite societăţii B la preţul de 1.000 lei.
Costul de producţie al acestora este de 800 lei. Societatea B receptionează bunurile şi îşi asumă
responsabilitatea pentru acestea la data întocmirii facturii. Însă, deoarece societatea B nu are un loc
de depozitare pentru bunurile cumpărate, acestea vor fi livrate de societatea A pe data de
01.02.N+1. Produsele ajung la societatea B pe data de 03.02.N+1.
Când recunoaşte societatea A venitul generat de vânzarea produselor finite ?
a)pe data de 15.12.N;

b)pe data de 01.02.N+1;
c)pe data de 03.02.N+1.
5. Pe data de 1 ianuarie N, o întreprindere a vândut unui client mărfuri la preţul de 1.000 lei.
-50%, un an mai târziu (01.01.N+1);
-20%, doi ani mai târziu (01.01.N+2).
Se estimează că întreprinderea client ar fi putut obţine un credit echivalent, pe piaţa financiară, la o

rată a dobânzii de 8%.
La ce valoare se recunoaşte venitul pe data de 01.01.N ?
a)1.000 lei;
b)934,3 lei;
c)971,4 lei.
6) Pe data de 1 ianuarie N, o întreprindere a vândut unui client mărfuri la preţul de 1.000 lei.
-50%, un an mai târziu (01.01.N+1);
-20%, doi ani mai târziu (01.01.N+2).
Se estimează că întreprinderea client ar fi putut obţine un credit echivalent, pe piaţa financiară, la o

rată a dobânzii de 8%.
64
Care este venitul din dobânzi aferent anului N ?
a)126 lei;
b)50,7 lei;
c)80 lei.
7)Pe data de 15 noaiembrie N, societatea A a încheiat un contract pentru prestarea de sevicii în

favoarea societăţii B, pe o durată de 3 luni. Preţul prestării de servicii a fost estimat la 105.000 lei,
iar costul a fost estimat la 90.000 lei. Până la sfârşitul anului N, au fost angajate în contul
contractului cheltuieli de 60.000 lei.
Care este valoarea venitului ce se va recunoaşte la sfârşitul exerciţiului N, în funcţie de gradul de

execuţie a contractului ?
a)15.000 lei;
b)5.000 lei;
c)10.000 lei.
8) Pe data de 1 noiembrie anul N, societatea X a închiziat societăţii Y un spaţiu comercial pe o

durată de 5 ani. Contractul de închiriere generează, pe întrega durată, venituri din chirii în valoare
de 60.000 lei. Chiria se încasează anual pe data de 31 octombrie.
Care este valoarea venitului din chirii pentru exerciţiul N ?

a)deoarece chiria se încasează în anul următor, în anul N, nu se rcunoaşte niciun venit din chirii ?
b)12.000 lei;
c)2.000 lei.
9)Pe data de 1 octombrie N, societatea X acordă unei filiale un împrumut în valoare de 100.000 lei.
Împrumutul se rambursează în totalitate pe data de 1 octombrie N+2. Rata dobânzii este de 10%, iar
dobânda se încasează anual (1 octombrie N+1 şi 1 octombrie N+2).
Care este venitul din dobânzi aferent anului N+2 ?
a)7.500 lei.
b)10.000 lei;
c)2.500 lei.
10)Pe data de 01.10.N societatea X achiziţionează 200 de obligaţiuni, preţul de cumpărare al unei
obligaţiuni fiind de 10 lei. Pe data de 31.12.N, societatea X încasează cuponul de dobândă aferent
perioadei 01.01.N -31.12.N. dobânda este de 1 leu pentru fiecare obligaţiune.
Care este venitul ce se recunoaşte la societatea X, în exerciţiul N ?
a)200 lei;
b)50 lei;
c)150 lei.
65

Gîrbină M.M., Bune a S. (2007), Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS-IFRS
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 4: Contabilitatea evenimentelor şi

tranzacţiilor generate de activităţile de finanţare
În urma studierii acestui capitol studenţii vor:
-dobândi cunoştinţele necesare reflectării în contabilitate a operaţiior de majorare şi diminuare

de capital;
-acumula cunoştinţe cu privre la contabilizarea împrumuturilor obligatare şi creditelor bancare

pe termen lung.
Activităţile de finanţare sunt acele activităţi care antrenează modificări în mărimea şi structura
capitalurilor proprii şi împrumutate. Pentru a se finanţa o entitate fie recurge la finanţare externă
proprie (creştere de capital), fie recurge la o finanţare externă străină (contractare de credite
bancare, emisiune de împrumuturi obligatare).
4.1.Contabilitatea creşterilor de capital
Printre cele mai frecvente modalităţi de creştere a capitalului menţionăm: aportul în numerar şi în
natură, incorporarea de rezerve, de prime de capital, de rezultat reportat, conversia unui angajament
financiar în capital etc.
4.1.1.Creşterea de capital în numerar
Motivul creşterii este dat de necesitatea procurării de noi resurse în vederea finanţării investiţiilor
sau pentru însănătoşirea situaţiei financiare. Creşterea de capital social se poate face fie prin
majorarea valorii nominale a acţiunilor (părţilor sociale) existente, fie prin emisiunea de noi acţiuni
cu un preţ de emisiune cuprins între valoarea nominală şi valoarea de piaţă (cursu bursier) sau
valoarea matematică contabilă a titlului (VMC = Activul net contabil/Numărul de acţiuni ce
compun capitalul).
Activul net contabil este egal cu:

a)activul real – datorii; sau
66
b)capitaluri proprii – active fictive.
Atunci când majorarea capitalului se realizează prin emiterea de acţiuni cu un preţ de emisiune mai
mic decât valoarea de piaţă sau valoarea matematică contabilă este nevoie să se protejeze vechii
acţionari. Protecţia se realizează prin emiterea şi distribuirea de drepturi de subscriere (DS-uri).
Teoretic un DS este egal cu pierderea de valoare înregistrată de o acţiune veche, însă, în realitate,
DS-urile sunt titluri negociabile, unele dintre acestea fiind cotate şi la bursă.
Exemplu
Societatea comercială ALPHA SA, cu un capital social de 100.000 lei, format din 50.000 acţiuni cu
o valoare nominală de 2 lei/acţiune, emite 25.000 de acţiuni noi, pentru remunerarea unui aport în
numerar la un preţ de emisiune de 2,2 lei/acţiune. Acţiunile sunt eliberate pentru 50% din valoarea
nominală la subscriere. Valoarea matematică contabilă a unei acţiuni înainte de creşterea capitalului
este de 2,5 lei.
-subscrierea capitalului:
456 Decontări cu acţionarii = % 55.000
privind capitalul 1011 Capital subscris nevărsat 50.000
1041 Prime de emisiune 5.000
-eliberarea aportului:
5121 Conturi la bănci în lei = 456 Decontări cu acţionarii 30.000
privind capitalul
-modificarea structurii capitalului:

1011 Capital subscris = 1012 Capital subscris vărsat 25.000
nevărsat
Calculul valorii teoretice a DS-ului:

Acţiuni Numar Valoare unitară Valoare totală
Vechi 50.000 2,5 125.000
Noi 25.000 2,2 55.000
Dupa creştere 75.000 2,4 180.000
1 DS = 2,5 – 2,4 = 0,1
Astfel, rezultă o pierdere de valoare de 0,1 lei/acţiune. Ca urmare, un acţionar care a deţinut înainte
o acţiune cu o valoare matematică de 2,5 lei, după operaţia de majorare a capitalului va deţine o
acţiune cu o valoare matematică de 2,4 lei. Aceasta pierdere este compensată prin primirea unui DS
pentru fiecare acţiune.
Conform parităţii de emisiune 2 acţiuni vechi pentru o acţiune nouă, vechiului acţionar îi trebuie
două DS pentru a cumpăra o acţiune nouă. Însă, un acţionar nou, trebuie să cumpere două DS şi să
platească 2,2 lei pentru o acţiune.
4.1.2.Creşterea de capital prin aportul în natură
Motivul acestei operaţii este acela de a creşte potenţialul economic al întreprinderii, ca urmare a
utilizării noilor active aduse ca aport. Creşterea de capital este realizată prin emisiunea de noi
acţiuni care vor remunera aportul în natură. Emisiune se face la un preţ teoretic apropiat de valoarea
titlului. În aceste condiţii nu se mai pune probleme protecţiei vechilor acţionari.
67
Exemplu
Societatea X are capitalul social format din 50.000 acţiuni, valoarea nominală a unei acţiuni fiind de
2 lei. O acţiune a societăţii X este evaluată la 3 lei. Societatea decide să majoreze capitalul printr-un
aport în natură (construcţie) evaluat la 30.000 lei. În consecinţă, se emit 10.000 de acţiuni.

1012 Capital subscris vărsat 20.000
1043 Prime de aport 10.000
4.1.3.Creşterea capitalului prin incorporarea rezervelor, primelor de emisiune

sau a rezultatului reportat reprezentând profitul nerepartizat
Motivul creşterii este acela de a întări încrederea acţionarilor în societate. Majorarea se face prin
emisiunea gratuită de acţiuni noi sau prin creşterea valorii nominale a acţiunilor deja existente.
Operaţiunea produce modificări numai în structura capitalurilor proprii, dar nu şi în mărime
acestora. Protecţia vechilor acţionari se realizează prin emisiunea de drepturi de atribuire (DA). Cei
care subscriu noile acţiuni pot fi atât vechii acţionari, cât şi acţionari noi, dar cu condiţia ca aceştia
din urmă cumpere drepturi de atribuire la paritatea necesară.
Exemplu
Societatea comercială ALPHA SA are un capital social de 100.000 lei, alcătuit din 50.000 acţiuni,
valoarea nominală a unei acţiuni fiin de 2 lei. De asemenea, valoarea matematică contabilă a unei
acţiuni este de 2,4 lei. Adunarea generală a acestei societăţi decide majorarea capitalului prin
incorporarea de alte rezerve în valoare de 10.000 lei şi de rezultat reportat (profit nerepartizat din
exerciţiile precedente) în valoare de 10.000 lei. Pentru emiterea majorarea capitalului, se emit
10.000 de acţiuni.
% = 1012 Capital subscris vărsat 20.000

1068 Alte rezerve 10.000
117 Rezultat reportat 10.000
Calculul valorii teoretice a unui DA:

Acţiuni Numar Valoare unitară Valoare totală
Vechi 50.000 2,4 120.000
Noi 10.000 10 -
Dupa creştere 60.000 2 120.000
1 DA = 0,4 lei.
Dacă ţinem cont de raportul de paritate 5 acţiuni vechi pentru o acţiune nouă, un acţionar vechi
pentru a primi o acţiune nouă trebuie să deţină 5 acţiuni vechi (implicit 5 DA).
Un acţionar nou, pentru a intra în posesia unei acţiuni noi, va trebui să cumpere 5 DA (5 DS x 0,5
lei = 2 lei).
4.1.4.Majorarea capitalului social prin conversia unor angajamente financiare

(conversia obligatiunilor în acţiuni)
Scopul creşterii de capital social este acela de a anula anumite datorii fară să se afecteze trezoreria
societăţii.
68
Exemplu
Adunarea generala a societăţii X, ca urmare a înţelegerii cu creditorii societăţii, decide conversia
unui împrumut obligatar în capital (conversia obligaţiunilor emise de societatea X în acţiuni), în
următoarele condiţii:
-raportul de schimb: 3 acţiuni pentru o obligaţiune;
-preţul de ramburase al unei obligaţiuni: 3,1 lei;
-valoarea nominală a unei obligaţiuni este de 3 lei.
-valoarea nominala a unei acţiuni: 1 lei;
-numarul de obligaţiuni convertite în acţiuni: 2.000.
Astfel, pentru majorarea capitalului, se emit 6.000 de acţiuni.

161 Împrumuturi din emisiuni = % 6.200
de obligaţiuni 1012 Capital subscris vărsat 6.000
1044 Prime de conversie a 200
obligaţiunilor în acţiuni
4.2.Contabilitatea diminuărilor de capital
O societatea poate recurge la micşorarea capitalului său din două cauze:

a)pentru însănătoşirea situaţiei financiare în urma pierderilor suferite (micşorarea capitalului pentru
acoperirea pierderilor); sau
b)pentru asigurarea unui raport optim între capitalul existent si nevoia de capital.
Practic, capitalul social poate să fie redus prin:

-micşorarea numărului de acţiuni sau părţi sociale (anularea de acţiuni);
-reducerea valorii nominale a acţiunilor sau părţilor sociale;
-răscumpararea acţiunilor proprii şi anularea acestora.
Exemplu
Societatea comerciala ALPHA SA are un capital social constituit din 100.000 de acţiuni, valoarea
nominală a unei acţiuni fiind de 2 lei. Societatea are un rezultat reportat sub formă de pierdere în
valoare de 10.000 lei. În scopul prezentării unei situaţii financiare care să poată atrage noi
investitori, adunarea generală a societăţii decide diminuarea capitalului cu această pierdere.
Diminuarea capitalului se poate realiza prin:
a)reducerea valorii nominale a acţiunilor; după acoperirea pierderii, valoarea nominală a unei
acţiuni fiind de 1,9 lei/acţiune (190.000 lei/100.000 acţiuni); sau
b)reducerea numărului de acţiuni: 5.000 de acţiuni (10.000 lei : 2 lei /acţiune); astfel, după
acoperirea pierderii, capitalul societăţii va fi constituit din 95.000 de acţiuni.
1012 Capital subscris vărsat = 117 Rezultat reportat 10.000
Exemplu
Societatea X, al cărei capital social este constituit din 100.000 de acţiuni, cu o valoare nominală a
unei acţiuni de 2 lei:
a)achiziţionează, pe data de 01.11.N, 1.000 de acţiuni proprii la preţul (costul) de 4 lei/acţiune ;
b)vinde propriilor salariaţi, pe data de 15.11.N, 400 de acţiuni proprii la preţul de 4,2 lei/acţiune ;
c)anulează, pe data de 15.12.N, 300 de acţiunile proprii răscumpărate ;
69
d)vinde propriilor salariaţi, pe data de 20.12.N, 200 de acţiuni la preţul de 3,9 lei/acţiune.
La sfârşitul exerciţiului N, societatea X deţine 100 din acţiunile proprii cumpărate.
Precizăm că achiziţionarea şi deţinerea propriilor acţiuni se realizează în condiţiile prevăzute de

Legea societăţilor comerciale 31 ∕ 1990 (cu modificările şi completările ulterioare).
a) achiziţionarea acţiunilor proprii (01.11.N):

109 Acţiuni proprii = 5121 Conturi la bănci în lei 4.000
(1.000 acţiuni x 4 lei ∕ acţiune)
b)vânzarea propriilor acţiuni (15.11.N):

5121 Conturi la bănci în lei = % 1.680
109 Acţiuni proprii 1.600
141 Câştiguri legate de vânzarea sau 80
anularea instrumentelor de capitaluri
proprii
c)anularea acţiunilor proprii (15.12.N):

% = 109 Acţiuni proprii 1.200
1012 Capital subscris vărsat 600
149 Pierderi legate de 600
anularea instrumentelor de
capitaluri proprii
d)vânzarea propriilor acţiuni (20.12.N):

% = 109 Acţiuni proprii 800
5121 Conturi la bănci în lei 780
149 Pierderi legate vânzarea 20
instrumentelor de capitaluri
proprii
4.3.Contabilitatea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni
Împrumuturile din emisiunea de obligatiuni, denumite şi împrumuturi obligatare, sunt de regulă

împrumuturi pe termen lung contractate de o societate pe acţiuni. Împrumutul obligatar se
caracterizează prin următoarele elemente :
-durata; obligatiunile sunt emise pe un termen determinat numit scadentă;
-valoarea nominală a unei obligaţiuni; este valoarea inscrisă pe obligaţiune şi serveste ca bază de
calcul pentru determinarea dobânzii;
-dobanda (venitul obligatiunii); în funcţie de tipul ratei dobânzii se disting împrumuturi obligatare
cu rată fixă şi împrumuturi obligatare cu rată variabilă; dobânda anuală a obligaţiunilor este
denumită cupon.
-pretul de emisiune; pretul încasat de obligatar (emitent), care poate fi mai mic sau egal cu
valoarea nominală.
-pretul de rambursare; preţul la care sunt rambursate la scadenţă obligaţiunile; acesta poate fi egal
cu valoarea nominală sau, pentru a face împrumutul obligatar mai atractiv, este mai mare decât
valoarea nominală.
70
-prima privind rambursarea obligaţiunilor; diferenţa dintre preţul de rambursare şi preţul de

emisiune, care pentru emitent reprezintă o pierdere ce se repartizează pe toată durata împrumutului
obligatar.
Exemplu
Pe data de 01.01.N, societatea X SA emite un împrumut obligatar în următoarele condiţii :
-numărul de obligaţiuni emise : 9.000;
-valoarea nominală a unei obligaţiuni : 3 lei ;
-preţul de emisiune al unei obligaţiuni : 2,9 lei ;
-preţul de rambursare al unei obligaţiuni : 3,2 lei ;
-rata anuală a dobânzii : 10% ;
-durata împrumutului : 6 ani ;
-rambursarea se face prin tragere la sorţi, în trei transe egale : la 01.01.N+2, la 01.01.N+4 şi la
01.01.N+6. -cuponul de dobandă se plateşte anual, pe data de 1 ianuarie;
-prima privind rambursarea obligaţiunilor se amortizează liniar pe toata durata împrumutului.
-data încasării împrumutului obligatar: 3.01.N.
Care sunt înregistrările contabile ce se efectuează în exerciţiile N, N+1 şi N+2 ?
a)01.01.N - emisiunea împrumutului obligatar:

% = 161 Împrumururi din emisiunea de 28.800
461 Debitori diverşi obligaţiuni 26.100
169 Prime privind rambursarea 2.700
obligaţiunilor
b)03.01.N - încasarea împrumutului obligatar :

5121 Conturi la bănci în lei = 461 Debitori diverşi 26.100
c)31.12.N - înregistarea dobânzii de plătit (9.000 obligaţiuni x 3 lei ∕obligaţiune x 10%):

666 Cheltuieli privind dobânzile = 1681 Dobânzi aferente 2.700
împrumuturilor din emisiunea de
obligaţiuni
d)31.12.N - amortizarea primelor privind rambursarea obligaţiunilor (2.700 ∕ 6 ani) :

6868 Cheltuieli financiare = 169 Prime privind rambursarea 450
privind amortizarea primelor de obligaţiunilor
rambursare a obligaţiunilor
e)01.01.N+1 - plata dobânzii :

1681 Dobânzi aferente = 5121 Conturi la bănci în lei 2.700
obligaţiuni
f)31.12.N +1 - înregistarea dobânzii de plătit (9.000 obligaţiuni x 3 lei ∕obligaţiune x 10%):

obligaţiuni
g)31.12.N+1 - amortizarea primelor privind rambursarea obligaţiunilor (2.700 ∕ 6 ani) :

71
h)01.01.N+2 - plata dobânzii :

1681 Dobânzi aferente = 5121 Conturi la bănci în lei 2.700
obligaţiuni
i)01.01.N+2-rambursarea primei tranşe din împrumutul obligatar (3.000 obligaţiuni x 3,2 lei
obligaţiune):
161 Împrumuturi din emisiunea = 5121 Conturi la bănci în lei 9.600
de obligaţiuni
j)31.12.N +2 - înregistarea dobânzii de plătit (6.000 obligaţiuni x 3 lei ∕obligaţiune x 10%):

obligaţiuni
k)31.12.N+1 - amortizarea primelor privind rambursarea obligaţiunilor (2.700 ∕ 6 ani) :

4.4.Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung
De obicei, întreprinderile din ţara noastră, pentru a-şi acoperi nevoile de finanţare, atunci când nu
pot să se autofinaţeze, fac apel la creditele bancare. În funcţie de scadenţa lor, creditele bancare se
clasifică în credite bancare pe termen lung şi credite bancare pe termen scurt. Creditele bancare pe
termen lung se contractează cu scopul finanţării investiţiilor pe termen lung, în timp ce creditele
bancare pe termen scurt contribuie la realizarea gestiunii trezoreriei întreprinderii.
Exemplu
Pe data de 01.07.N, societatea X contractează un credit bancar în următoarele condiţii :
-valoarea creditului : 100.000 lei ;
-durata : 2 ani ;
-modalitatea de rambursare : 2 tranşe egale (01.07.N+1 şi 01.07.N+2) ;
-rata anuala a dobanzii 10% ;
-dobanda se plateşte anual pe data de 1 iulie.
a)01.07.N - contractarea creditului bancar pe termen lung:

5121 Conturi la bănci în lei = 1621 Credite bancare pe termen lung 100.00
0
b)31.12.N- înregistrarea cheltuielilor cu dobânzile aferente exerciţiului N (100.000 lei x 10% x 6 ∕

12)
666 Cheltuieli privind = 1682 Dobânzi aferente creditelor 5.000
dobânzile bancare pe termen lung
c)01.07.N+1 - plata dobânzii aferente perioadei 01.07.N – 30.06.N+1:

72
% = 5121 Conturi la bănci în lei 10.000

666 Cheltuieli privind 5.000
dobânzile 5.000
1682 Dobânzi aferente
creditelor bancare pe termen
lung
d)01.07.N+1 - rambursarea primei tranşe a creditului bancar:

1621 Credite bancare pe = 5121 Conturi la bănci în lei 50.000
termen lung
e)31.12.N+1- înregistrarea cheltuielilor cu dobânzile aferente perioadei 01.07.N+1-31.12.N+1

(50.000 lei x 10% x 6 ∕ 12)
666 Cheltuieli privind = 1682 Dobânzi aferente creditelor 2.500
dobânzile bancare pe termen lung
c)01.07.N+2 - plata dobânzii aferente perioadei 01.07.N+1 – 30.06.N+2:

% = 5121 Conturi la bănci în lei 5.000
666 Cheltuieli privind 2.500
dobânzile 2.500
1682 Dobânzi aferente
creditelor bancare pe termen
lung
d)01.07.N+1 - rambursarea cele de a II-a tranşe a creditului bancar:

1621 Credite bancare pe = 5121 Conturi la bănci în lei 50.000
termen lung
4.5.Studiu de caz
Pe data de 01.01.N, societatea X emite şi încasează 1.000 de obligaţiuni în următoarele condiţii :

-preţul de emisiune al unei obligaţiuni: 9 lei ;
-valoarea nominală a unei obligaţiuni este egală cu preţul de rambursare : 10 lei ;
-dobânda aferentă împrumutului obligatar se plăteşte, în fiecare an, pe data de 31 decembrie ;
-durata de emisiune a împrumutului obligatar este de 5 ani ;
-rata anuală a dobânzii este de 10%;
-prima de rambursare a obligaţiunilor se amortizează pe o durată de 5 ani ;
-împrumutul obligatar se rambursează 5 tranşe egale ;
-pe data de 01.01.N +1, societatea X răscumpără 200 de obligaţiuni proprii pe care le anulează ;
preţul de răscumpărare al unei obligaţiuni este de 10, 5 lei ;
-pe data de 01.01.N+2, societatea X răscumpără 200 de obligaţiuni proprii pe care le anulează ;
preţul de răscumpărare al unei obligaţiuni este de 9,8 lei ;
-pe data de 01.01.N+3, 200 de obligaţiuni sunt convertite în acţiuni ; raportul de schimb este de o
acţiune pentru o obligaţiune ; valoarea nominală a unei acţiuni este de 10 lei.
Care sunt înregistrările contabile ce se efectuează în exerciţiile N, N+1 şi N+2 şi N+3 ?
73
a) 01.01.N- emisiunea şi încasarea valorii obligaţiunilor:

% = 161 Împrumururi din emisiunea de 10.000
461 Debitori diverşi obligaţiuni 9.000
169 Prime privind rambursarea 1.000
obligaţiunilor
b)31.12.N – plata dobânzii (1.000 obligaţiuni x 10 lei ∕obligaţiune x 10%):

666 Cheltuieli privind dobânzile = 5121 Conturi la bănci în lei 1.000
c)31.12.N+1 – amortizarea primelor privind rambursarea obligaţiunilor (1.000 lei ∕ 5 ani) :

d)01.01.N+1 - răscumpărarea propriilor obligaţiuni (200 obligaţiuni x 10,5 lei ∕ obligaţiune) :

505 Obligaţiuni emise şi = 5121 Conturi la bănci în lei 2.100
răscumpărate
e)anularea obligaţiunilor răscumpărate :

% = 505 Obligaţiuni emise şi 2.100
161 Împrumuturi din emisiune a răscumpărate 2.000
de obligaţiuni
668 Alte cheltuieli financiare 100
f)31.12.N+1- plata dobânzii (800 obligaţiuni x 10 lei ∕ obligaţiune x 10%) :

666 Cheltuieli privind dobânzile = 5121 Conturi la bănci în lei 800
g)31.12.N+1 - amortizarea primelor privind rambursarea obligaţiunilor (1.000 lei ∕ 5 ani) :

i)01.01.N+2-răscumpărarea propriilor obligaţiuni (200 obligaţiuni x 9,8 lei ∕ obligaţiune):

505 Obligaţiuni emise şi = 5121 Conturi la bănci în lei 1.960
răscumpărate
j)anularea obligaţiunilor răscumpărate:

161 Împrumuturi din emisiune a = % 2.000
de obligaţiuni 505 Obligaţiuni emise şi 1.960
răscumpărate
768 Alte venituri financiare 40
k)31.12.N+2 – plata dobânzii (600 obligaţiuni x 10 lei ∕ obligaţiune x 10%):

l)31.12.N+1 - amortizarea primelor privind rambursarea obligaţiunilor (1.000 lei ∕ 5 ani) :

74
m)01.01.N+3 – conversia obligaţiunilor în acţiuni:

161 Împrumuturi din emisiunea = 1012 Capital subscris şi vărsat 2.000
de obligaţiuni
n)31.12.N+3 - plata dobânzii (400 obligaţiuni x 10 lei ∕ obligaţiune x 10%):

o)31.12.N+1 - amortizarea primelor privind rambursarea obligaţiunilor (1.000 lei ∕ 5 ani) :

1.Societatea X SA are capitalul social constituit din 200.000 de acţiuni. Valoarea nominală a unei
acţiuni este de 1 leu. Adunarea generală a acestei societăţi hotărăşte majorarea capitalului printr-un
noua port în numerar. Astfel, se emit 50.000 acţiuni, preţul de emisiune al unei acţiuni este de 1,4
lei, iar valoarea nominală a unei acţiuni este de 1 leu. Cursul bursier al unei acţiuni, înainte de
operaţia de majorare a capitalului social este de 1,5 lei.
1.1.Care este valoarea primei de emisiune ?
a)20.000 lei:
b)25.000 lei ;
c)5.000 lei.
1.2.Care este valoarea unui DS ?
a)0,4 lei ;
b)0,5 lei ;
c)0,02 lei.
1.3.Care este înregistrarea contabilă de subscriere a capitalului ?
a)
b)
c)
2.Societatea comercială Y SA are un capital social constituit din 400.000 de acţiuni, valoarea
nominală a unei acţiuni fiind de 2 lei. Valoarea matematică contabilă a unei acţiuni a societăţii Y
75
este de 3 lei. Adunarea generală a acestei societăţi decide majorarea capitalului social prin
incorporarea rezultatului reportat în valoare de 50.000 lei. Majorarea capitalului se realizează prin
emiterea de acţiuni care au o valoare nominală egală cu ce a acţiunilor deja existente.
2.1.Care este numărul de acţiuni pe care le va emite societatea Y ?
a)50.000 acţiuni;
b)25.000 acţiuni;
c)16.666 acţiuni.
2.2.Care este valoarea unui DA ?
a)1 leu;
b)0,33 lei;
c)0,67 lei.
2.3. Care este înregistrarea contabilă de majorare a capitalului social ?
a)
117 Rezultat reportat = 1012 Capital subscris vărsat 50.000
b)
1012 Capital subscris vărsat = 117 Rezultat reportat 50.000
c)
117 Rezultat reportat = 1012 Capital subscris vărsat 150.00
3.Adunarea generala a societăţii X SA, ca urmare a înţelegerii cu creditorii societăţii, decide

conversia unui împrumut obligatar în capital (conversia obligaţiunilor emise de societatea X în
acţiuni).
Care este înregistrarea contabilă de majorare a capitalul, dacă valoarea nominală a acţiunilor emise
este egală cu praţul de rambursare al obligaţiunilor ce se convertesc în acţiuni ?
a)
161 Împrumuturi din emisiuni = 1012 Capital subscris vărsat
de obligaţiuni
b)
161 Împrumuturi din emisiuni = %
de obligaţiuni 1012 Capital subscris vărsat
1044 Prime de conversie a obligaţiunilor în
acţiuni
c)
1012 Capital subscris şi = 161 Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni
vărsat
4.Societatea X SA răscumpără 500 de acţiuni proprii la preţul de 3,9 lei/acţiune. Valoarea nominală
a unei acţiuni este de 4 lei. Ulterior, societatea X SA :
-anulează 300 din acţiunile cumpărate ;
76
-vinde propriilor salariaţi 200 de acţiuni, preţul de vânzare al unei acţiuni fiind de 4,1 lei .
4.1. Care este înregistrarea contabilă de răscumpărare a propriilor acţiuni ?

a)
b)
c)
5121 Conturi la bănci în lei = 109 Acţiuni proprii 1.950
4.2.Care este înregistrarea contabilă generată de anularea propriilor acţiuni ?

a)
1012 Capital subscris vărsat = % 1.200
141 Câştiguri legate de anularea 30
instrumentelor de capitaluri proprii
b)
% = 109 Acţiuni proprii 1.200
1012 Capital subscris vărsat 1.170
149 Pierderi legate de 30
anularea instrumentelor de
capitaluri proprii
c)
1012 Capital subscris vărsat = % 1.200
149 Pierderi legate de anularea 30
4.3.Care este înregistrarea contabilă generată de vânzarea propriilor acţiuni ?
a)
5121 Conturi la bănci în lei = % 820
109 Acţiuni proprii 780
149 Pierderi legate de vânzarea 40
b)
% = 109 Acţiuni proprii 820
5121 Conturi la bănci în lei 780
141 Câştiguri legate de 40
vânzarea instrumentelor de
capitaluri proprii
c)
5121 Conturi la bănci în lei = % 820
109 Acţiuni proprii 780
141 Câştiguri legate de vânzarea 40
77
5.În vederea rambursării unui împrumut obligatar, societatea Z SA :

-în exerciţiul N, a răscumpărat 1.000 de obligaţiuni la preţul de 5,5 lei ∕ obligaţiune; valoarea
nominală a unei obligaţiuni este de 5 lei, iar preţul de rambursare de 5,4 lei.
-în exerciţiul N+1, a răscumpărat 1.000 de obligaţiuni la preţul de 5,1 lei ∕ obligaţiune; valoarea
nominală a unei obligaţiuni este de 5 lei, iar preţul de rambursare de 5,4 lei.
5.1.Care este înregistrarea contabilă de anulare a obligaţiunilor răscumpărate în exerciţiul N ?

a)
de obligaţiuni
b)
de obligaţiuni
c)
de obligaţiuni
5.2.Care este înregistrarea contabilă de anulare a obligaţiunilor răscumpărate în exerciţiul N ?
a)
răscumpărate
b)
răscumpărate
c)
de obligaţiuni
78
4.7.Temă de control 2
1.Societatea X, a cărei activitate este sursă de poluare, îşi desfăşoară activitatea într-o ţară în care nu
este obligată legal să ia măsuri pentru protecţia mediului. De mai mulţi ani, societatea promovează
o politică proprie de protecţie a mediului prin care se angajează să înlăture consecinţele poluării pe
care o provoacă. La sfârşitul exerciţiului N, se estimează că, peste 3 ani, se vor efectua cheltuieli cu
depoluarea mediului în valoare de 150.000 lei. Rata de actualizare este estimată la 5%.
Va înregistra societatea X, la sfârşitul exerciţiului N, un provizion pentru riscuri şi cheltuieli ?

Dacă răspunsul este da, care este valoarea acestuia şi cum se contabilizează ?
2. Pe data de 01.02.N, societatea X achiziţionează un utilaj al cărui cost este de 100.000 lei. 30%
din costul utilajului este subvenţionat de la bugetul statului, pe data de 10.02.N, societatea încasând
de la bugetul statului suma de 30.000 lei. Utilajul se amortizează degresiv pe o durată de 5 ani, cota
de amortizare fiind de 30%. Pentru subvenţia primită, societatea are obligaţia de a utiliza activul pe
o durată de 2 ani de la data achiziţiei. Pe data de 01.03.N+3, utilajul este vândut la preţul de 50.000
lei.
Care sunt înregistrările contabile ce se vor efectua în exerciţiile N, N+1, N+2 şi N+3 ?
3.Societatea X îşi începe activitatea pe data de 03.01.N. Pentru acoperirea unei pierderi anticipate în
primii trei ani de desfăşurare a activităţii, încasează, pe data de 15.01.N, o subvenţie de 30.000 lei.
Care sunt înregistrările contabile ce se efectuează în exerciţiile N, N+1 şi N+2 ?
4.Pe data de 01.01.N, societatea X vinde unui client mărfuri în valoare de 200.000 lei. Condiţiile de
încasre (plată) sunt următoarele: 40% din preţ se încasează în momentul vânzării, 25% încasează
după un an de la vânzare, iar 35% după doi ani de vânzare. În momentul vânzării, se estimează că
societatea client ar putea să obţină un credit echivalent de pe piaţa financiară la o rată a dobânzii de
11%.
Să se prezinte înregistrările contabile aferente anilor N, N+1 şi N+2.
5.Pe data 01.01.N, societatea X îşi majorează capitalul astfel:

-emite şi încasează valoarea a 1.000 de actiuni;
- preţ de emisiune 6 lei/ acţiune;
-valoarea nominală a unei acţiuni 5 lei.
Înainte de majorare, capitalul a fost constituit din 2.000 de actiuni, valoarea nominală a unei acţiuni
fiind de 5 lei, iar cursul bursier de 6,15 lei.
Pe data de 15.07.N, societatea X achiziţionează 400 de acţiuni proprii, la preţul de 6 lei/acţiune, din
care:
-vinde 100 de acţiuni la preţul de 6,1 lei/acţiune;
-anulează 100 de acţiuni proprii.
La 31.1.12.N, societatea mai deţine 200 de actiuni proprii.
Să se prezinte înregistrările contabile generate de majorarea capitalului, răscumpararea,

anularea şi vânzarea acţiunilor proprii. Care este valoarea unui DS şi ce se întamplă cu
acţiunile proprii la sfârşitul exerciţiului N ? Unde apar acestea în bilanţ ?
79
6.Pe data de 01.01.N, societatea X emite şi încasează valoarea unui împrumut obligatar cu
următoarele caracteristici: obligaţiuni emise 1.000, preţul de emisiune 9 lei/obligaţiune, valoarea
nominală 10 lei/obligaţiune, preţul de rambursare 11 lei/obligaţiune, durata împrumutului obligatar
4 ani, rata anuală a dobânzii 10%. Dobânda aferentă împrumutului se plăteşte, în fiecare an, la 31
decembrie. Împrumutul obligatar a fost rambursat astfel:
-pe data de 31.12.N+1 sunt răscumpărate 200 de obligaţiuni la preţul de 12 lei/obligaţiune, care se
anulează;
-pe data de 31.12.N+2 sunt răscumpărate 200 de obligaţiuni la preţul de 10 lei/ obligaţiune, care se
anulează ;
-pe data de 31.12.N+3, la scadenţă, se rambursează restul obligaţiunilor (600 de obligaţiuni).
Să se prezinte înregistrările contabile din anii : N, N +1, N+2, N+3.
Feleagă L, Ionaşcu I. (1998), Tratat de contabilitate financiară – Ingineria contabilităţii financiare,

Vol. II, Ed. Economică, Bucureşti;
***OMFP 3055 ∕ 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele

europene.
RĂSPUNSURI LA TESTELE DE AUTOEVALUARE

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 1 – Evaluarea şi contabilitatea stocurilor
1- c; 2-b; 3-a; 4-b; 5-c; 6-a; 7-a; 8-c;9-b;10-b.
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 1 – Evaluarea şi contabilitatea imobilizărilor corporale
1-c; 2 - b; 3 – c; 4 - a ; 5-a; 6-b; 7-c; 8-c; 9 – c; 10-b.
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 1 – Evaluarea şi contabilitatea imobilizărilor necorporale
1-c; 2-a; 3-a; 4-c; 5-c.
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 1- Deprecierea activelor
1-c; 2-b; 3-c; 4-b; 5-c; 6-c; 7-c.
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 2
1-b; 2-c; 3-b; 4-b; 5-b.
1-a; 2-c; 3-b; 4-a; 5-b; 6-b;7-c; 8-c; 9-a;10-b.
80
1.1.-a ; 1.2.-c, 1.3.-a ; 2.1.-b ; 2.2.-b ;2.3-a ; 3-a ; 4.1-b ;4.2-a ;4.3-c ;5.1-c ;5.2-b.
81
BIBLIOGRAFIE GENERALĂ

Feleagă L, Ionaşcu I. (1998), Tratat de contabilitate financiară – Ingineria contabilităţii financiare,

Vol. II, Ed. Economică, Bucureşti;
Gîrbină M.M., Bune a S. (2007), Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS-IFRS
*** e-IFRS disponibile la http://eifrs.iasb.org/eifrs/Menu;
***OMFP 3055 ∕ 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele

europene.
82

Curs Idd 2010 CF Aprof

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Curs Idd 2010 CF Aprof

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

FACULTATEA DE CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE

Curs de Contabilitate financiară aprofundată

Prof. univ. dr. Marian SĂCĂRIN

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 2: Contabilitatea datoriilor în viziunea referenţialului contabil

Contabilizarea tranzacţiilor şi evenimentelor, dar şi la evaluarea elementelor din situaţiile financiare

Evaluarea cunoştinţelor se va efectua sub două forme:

Fiecărie forme de evaluare a cunoştinţelor i se asociază următoarea pondere în nota finală:

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 1: Contabilitatea activelor în viziunea

Obiectivele unităţii de învăţare 1

-să facă diferenţa între stocuri şi imobilizări;

-care sunt criteriile de recunoaştere a unui activ;

-cum se evaluează activele în momentul recunoaşterii iniţiale, în situaţiile financiare şi la ieşire;

-cum se reevaluează imobilizările corporale şi necorporale;

-cum se determină şi se contabilizează deprecierea activelor;

1.1.Evaluarea şi contabilitatea stocurilor

Standardul internaţional de contabilitate IAS 2 "Stocurile" prezintă aspecte cu privire la evaluarea

Stocurile sunt active:

a) deţinute pentru a fi vândute în cursul normal al activităţii; sau

Stocurile cuprind bunuri cumpărate şi deţinute în vederea vânzării, ca de exemplu: mărfuri

Uneori stocurile por să aibă şi o formă nematerială, de exemplu, la societăţile prestatoare de

1.1.2.Evaluarea iniţială a stocurilor (la intrare)

% = 401 Furnizori 13.640

a)01.09.N - achiziţionarea mărfurilor de la furnizori:

b)01.12.N- plata datoriei faţă de furnizori:

Preţ 1.200 lei

Remiză: 2% 22,8 lei

% = 401 Furnizori 11385,32

b)Costul de producţie cuprinde:

Includerea cheltuielile fixe în costurile de producţie se realizează pe baza capacităţii normale de

-Care este costul de producţie unitar în exerciţiile N, N+1 şi N+3 ?

a)Determinarea costului de producţie ∕ bucată

b)Contabilizarea obţinerii produselor finite:

345 Produse finite = 711 Venituri aferente 200.000

c)Vânzarea produselor finite

9.000 bucăţi x 25 lei ∕bucată = 225.000 lei

411 Clienţi = % 279.000

d)Descărcarea din gestiune a produselor finite vândute:

711Venituri aferente costurilor = 345 Produse finite 180.000

a) Determinarea costului de producţie ∕ bucată

b)Contabilizarea obţinerii produselor finite:

c)Vânzarea produselor finite:

7.000 bucăţi x 25 lei ∕bucată = 175.000 lei

411 Clienţi = % 217.000

d)Descărcarea din gestiune a produselor finite vândute:

a) Determinarea costului de producţie ∕ bucată

b)Contabilizarea obţinerii produselor finite:

c)Vânzarea produselor finite:

12.000 bucăţi x 25 lei ∕bucată = 300.000 lei

411 Clienţi = % 372.000

d)Descărcarea din gestiune a produselor finite vândute:

Nu se înclud în costul de producţie al stocurilor:

1.1.3.Evaluarea stocurilor în bilanţ

Valoarea realizabilă netă = 10.500 lei – 600 lei = 9.900 lei.

6914 Cheltuieli de exploatrae = 397 Ajustări pentru 100

1.1.4.Tehnici de determinare (evaluare) a costului

Anumite tehnici de determinare (evaluare) a costurilor stocurilor, ca de exemplu metoda costului

Contabilitatea stocurilor la cost standard

Contabilitatea stocurilor de mărfuri la preţul de vânzare cu amănuntul

Această metodă se utilizează, deseori, în activitatea de comerţ cu amănuntul. Utilizarea acestei

Preţul de vânzare cu amănuntul = Costul de achiziţie + Adaos comercial + Taxa pe valoarea

1.1.5.Metode de determinare a costului (evaluarea stocurilor la ieşire)

Evaluarea stocurilor la ieşire se efectuează în funcţie de natura lor. Astfel: