UNIVERSITATEA ANDREI AGUNA CONSTANA FACULTATEA DE TIINTE ECONOMICE SPECIALIZAREA CONTABILITATE SI INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL UNIVERSITAR : 2012 2013

3 AN III

REFERAT

ORGANIZAREA SI FUNCTIONAREA CONTABILITATE DE GESTIUNE

Prof. univ. dr. Elena RUSE CONSTANA 2012 STUDENT : MINEA ALINA MIHAELA

Cuprins
Cuprins........................................................................................................................................................2 CURS 1. CADRUL CONCEPTUAL AL CONTABILITII DE GESTIUNE.........................................6 1.1. Introducere n contabilitatea de gestiune...............................................................................................6 1.2. Legtura dintre contabilitatea de gestiune, contabilitatea financiar i alte discipline........................8 CURS 2. NOIUNEA, CONINUTUL I TIPOLOGIA COSTURILOR................................................13 2.1. Noiunile de cost i cheltuial......................................................................................................13 2.2. Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul de producie..............................................................14 2.2.1. Dup natura coninutului lor........................................................................14 2.2.2. Dup componena sau omogenitatea coninutului lor.................................15 2.2.3. Din punct de vedere al importanei i al legturii cu procesul de producie .............................................................................................................................. 15 2.2.4. Dup modul de individualizare pe purttori de costuri ..............................16 2.2.5. Dup dependena fa de volumul fizic al activitilor pentru care se efectueaz............................................................................................................. 16 2.2.6. Dup modul de includere n componena costului.......................................17 2.3 Diverse categorii de costuri.................................................................................................................18 CURS 3. ORGANIZAREA CONTABILITII DE GESTIUNE............................................................23 3.1. Premisele organizrii contabilitii de gestiune .................................................................................23 3.2. Principiile organizrii contabilitii de gestiune..................................................................................28 3.3. Diferite forme de organizare ale calculaiei costurilor......................................................................30 CURS 4. ORGANIZAREA AUTONOM CU UTILIZAREA CONTURILOR DIN CLASA 9.............33 4.1. Prezentarea grupelor clasei 9..............................................................................................................33 4.2. Contabilitatea de gestiune aplicat n activitatea comercial..............................................................34
2

CURS 5. METODE I PROCEDEE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR PARTEA I....................................................................................................................46 5.1.Metode de contabilitate i calculaie a costurilor ................................................................................46 5.2.Procedee de calculaie a costurilor ......................................................................................................49 5.3.Principiile calculaiei costurilor. .........................................................................................................50 CURS 6. METODE I PROCEDEE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR PARTEA A II-A...........................................................................................................53 6.1. Procedee de stabilire i delimitare a cheltuielilor pe purttori de costuri sau pe centre de costuri......53 6.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte.................................................................................54 6.2.1. Procedeul suplimentrii varianta clasic.......................................................................................54 6.2.2. Forma cifrelor relative de structur.................................................................................................56 CURS 7. METODE I PROCEDEE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR PARTEA A III-A..........................................................................................................59 7.1. Procedee de delimitare a cheltuielilor in fixe si variabile....................................................................59 7.1.1.Procedeul celor mai mici ptrate..................................................................59 7.1.2. Procedeul punctelor de maxim i de minim.....................................................................................61 CURS 8. METODE I PROCEDEE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR PARTEA A IV-A..........................................................................................................63 8.1.Procedee de calcul al costurilor privind producia de fabricaie independent.....................................63 8.2. Procedee de calcul al costului pe unitatea de produs..........................................................................64 8.2.1. Procedeul diviziunii simple..........................................................................65 8.2.2.Procedeul cifrelor de echivalen.................................................................69 8.2.3. Procedeul restului (al valorii rmase).........................................................70 8.2.4. Procedeul cantitativ..................................................................................... 71 CURS 9. METODE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR DE TIP TOTAL...............................................................................................................................................73
3

9.1. Metode clasice de contabilitate de gestiune caracteristici generale..................................................73 9.2. Calculaia global...............................................................................................................................74 CURS 10. METODE CLASICE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR (continuare)......................................................................................................................85 10.1. Calculaia pe faze..............................................................................................................................85 10.2 Calculaia pe comenzi........................................................................................................................87 CURS 11. METODE EVOLUATE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR. METODA STANDARD-COST....................................................................................90 11.1. Principii generale..............................................................................................................................90 11.2. Elaborarea calculaiei costurilor standard pe produs.........................................................................91 11.3. Calculul, urmrirea, analiza i raportarea abaterilor costurilor efective de la costul standard..........93 11.3.1. Calculaia standardelor pentru manoper................................................94 11.3.2. Calculaia standard a cheltuielilor de regie..............................................95 11.3.3. Analiza i raportarea abaterilor costurilor efective de la costul standard. .............................................................................................................................. 97 11.3.3.1.Stabilirea abaterilor de la costul standard pentru materiale................97 11.3.3.2.Stabilirea abaterilor de la costul standard pentru manoper...............99 11.3.3.3. Stabilirea abaterilor de la cheltuielile de regie standard.................100 11.4. Organizarea contabilitii costurilor n metoda standard-cost.........................................................101 CURS 12. METODE EVOLUATE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR. METODA DIRECT-COSTING...................................................................................103 12.1. Caracteristicile metodei Direct-Costing..........................................................................................103 12.2. Etapele de calculaie a costului pe produs n cazul utilizrii metodei Direct-Costing...................106 12.3. Indicatori specifici ai metodei costurilor variabile sau Direct-costing...........................................109 CURS 13. GESTIUNEA BUGETAR I CONTROLUL BUGETAR..................................................114 13.1. Procesul bugetar.............................................................................................................................114
4

13.2. Principiile bugetare.........................................................................................................................117 13.3. Sistemul de bugete..........................................................................................................................120 ................................................................................................................................................................121 CURS 14. SINTEZ ..............................................................................................................................122 Bibliografie minimal obligatorie............................................................................................................132

CURS 1. CADRUL CONCEPTUAL AL CONTABILITII DE GESTIUNE 1.1. Introducere n contabilitatea de gestiune

Tranziia la economia de pia a determinat o serie de mutaii structurale, cele mai multe ntreprinderi fiind afectate de situaia de instabilitate, caracterizat de schimbrile care au avut loc ntre indivizi, ntre stat i diverse grupuri profesionale, creterea cerinelor consumatorului n diverse domenii de activitate, dar i de accelerarea progresului tehnic. Mediul instabil creat a fcut ca ntreprinderile s fie supuse unor presiuni interne i externe, cu influen asupra gradului de rentabilizare a activitii, dar i fiscalitatea asupra activitii economice. Transformrile structurale pe plan economico-social etc. au afectat astfel i sistemul financiar-contabil, aflat ntr-un proces continuu de armonizare cu principiile contabilitii rilor cu economie de pia dezvoltat. n Romnia, obiectivul de baz al dezvoltrii sistemului contabil l-a constituit armonizarea legislaiei cu directivele europene i alinierea la Standardele Internaionale de Contabilitate. inndu-se seama de condiiile concrete ale economiei de pia, contabilitatea de gestiune devine un instrument eficient n conducerea activitii unei ntreprinderi , fapt pentru care este denumit i contabilitate managerial. Ce este de fapt contabilitatea de gestiune? Institutul Contabililor de Gestiune1 (Institute of Management Accountants-IMA) definete contabilitatea de gestiune astfel: procesul de identificare, cuantificare, colectare, analiz, prelucrare, interpretare i transmitere a informaiilor financiare (i nefinanciare)
1

Principiile de baz ale contabilitii, Belverd E. Needles, Jr. Henry R. Anderson, James C.Caldwell, ediia a cincea, Ed.Arc, pag.854 6

utilizate de management pentru realizarea funciilor de planificare, evaluare i control n cadrul ntreprinderii i pentru asigurarea utilizrii i evidenierii corespunztoare a resurselor acesteia. Contabilitatea de gestiune trebuie s furnizeze informaii oportune i exacte, cuprinznd bugete(pe tipuri de bugete), costuri standard, controlul bugetar, baz pentru procesul decizional al ntreprinderii. Contabilitatea de gestiune este format din tehnici i procedee contabile de colectare i raportare a datelor financiare, a celor care vizeaz producia, comercializarea, pentru a rspunde nevoilor informaionale ale managementului. Contabilitatea de gestiune are drept scop evidenierea, calculul, analiza i controlul costurilor, a rezultatelor analitice ale ntreprinderii. Coordonatele costului unitar sunt: cheltuielile de producie i de desfacere; producia care a generat aceste cheltuieli. Sfera de cercetare a cheltuielilor de producie i de desfacere cuprinde aspecte legate de: metodologia de formare a acestor cheltuieli; delimitarea cheltuielilor dup natura, destinaia i rolul acestora; metodele de calculaie a costurilor. Cu privire la cea de-a doua coordonat, producia, calculaia studiaz producia ca o activitate desfurat ntr-un cadru tehnico-organizatoric, dar i n calitate de rezultat material al consumurilor productive. Contabilitatea de gestiune are drept obiective principale: calculul analitic al costurilor produselor, lucrrilor, serviciilor; calculul rezultatelor analitice, prin comparaia dintre costul produselor i preul de vnzare; elaborarea de bugete pe tipuri de activiti (considerat un obiectiv previzional); controlul bugetar, explicarea abaterilor nregistrate. Obiectivul fundamental al procesului decizional l constituie utilizarea eficient a resurselor tehnice, financiare i umane, n vederea ncadrrii rezultatului scontat, la nivelul
7

ntreprinderii i al diferitelor subdiviziuni organizatorice ale acesteia, n obiectivele strategice care asigur meninerea sau perfecionarea caracteristicilor funcionale ale ntreprinderii privit ca sistem de producie complex, dinamic , n condiiile unor costuri competitive2. Pentru a-i atinge obiectivele, toate ntreprinderile au nevoie de date care s stea la baza planificrii i controlului activitii de exploatare. Prin intermediul procedeelor utilizate pentru controlul costurilor (compararea costurilor efective cu cele previzionate) poate fi determinat eficiena activitii de exploatare , precum i a managementului, ntruct managerii au nevoie, n vederea fundamentrii deciziilor, de rapoarte, analize financiare.

1.2. Legtura dintre contabilitatea de gestiune, contabilitatea financiar i alte discipline

Fiecare entitate patrimonial are nevoie de un sistem de informaii n vederea administrrii activitii ce o desfoar, informaii oferite de contabilitate. A administra o activitate nseamn: a aloca resurse n vederea realizrii obiectivului propus; a controla modul de alocare a resurselor i rentabilizarea activitii. Deciziile luate de ctre persoanele ndreptite s solicite contabilitii informaii legate de modul de administrare a activitii sunt strns legate de nevoia de informare ce presupune un cadru contabil bine reglementat pentru toate ntreprinderile, dar i independena n cadrul de organizare intern de gestiune a patrimoniului, permindu-i unitii patrimoniale s beneficieze de confidenialitate n sistemul informaional de care dispune, precum i de legtura dintre acesta i mediul economico-social. Informaiile contabile genereaz cele dou laturi ale contabilitii: contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune, prima rednd imaginea firmei n exterior, iar cea de-a
2

O. Niculescu, I. Verboncu, Fundamentarea deciziilor microeconomice, Ed. tiinific i Enciclopedic, 1986. 8

doua referindu-se la descrierea proceselor interne din cadrul ntreprinderii. Contabilitatea financiar, denumit i general (comptabilit gnrale; comptabilit financire, francez; financial accounting, englez) are rolul de a nregistra tranzaciile ntreprinderii cu mediul extern, pentru determinarea periodic i sintetic a situaiei patrimoniale i financiare, ct i a rezultatului operaiilor efectuate; influenele contabilitii financiare au caracter retrospectiv i se fac publice prin divulgarea produselor ei (conturile anuale, denumite i situaii financiare sau documente contabile de sintez)3. Informaiile oferite de contabilitatea financiar sunt destinate, n special, partenerilor externi ntreprinderii, ajutndu-i n analiza modului de alocare a resurselor, a consumului acestora. Aceste tipuri de informaii sunt oferite prin intermediul documentelor de sintez ale contabilitii financiare (bilanul, contul de profit i pierdere, note explicative), ceea ce ofer o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului. Contabilitatea financiar este considerat contabilitate reglementat; ea se bazeaz pe norme contabile reglementate att pe plan naional ct i internaional. Faptul c se adreseaz n primul rnd celor care finaneaz, c exist un cadru reglementat, normalizat, este o contabilitate obligatorie, determinat semnificativ de influenele juridice i fiscale. Contabilitatea financiar, dei este orientat n general celor externi (ce aloc resurse), dar i utilizatorilor interni de fonduri, nu se opune contabilitii de gestiune. Contabilitatea de gestiune, denumit i contabilitate analitic sau managerial (comptabilit de gestion, francez; management accounting, englez), are rolul de a servi ca instrument n luarea deciziilor de ctre managerii firmei; de regul, ea nu este reglementat la nivel naional (adic nu se organizeaz pe baz de norme unitare i obligatorii)4. Sfera contabilitii de gestiune n actualul sistem contabil al agenilor economici din ara noastr este, aa cum prevede Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat nregistrarea operaiunilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii (respectiv pe activiti), secii, faze de fabricaie etc., decontarea produciei, precum i
3 4

Niculae Feleag, Ion Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, Vol. I, Ed. Economic, 1998, pag. 36. Niculae Feleag, Ion Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, Vol. I, Ed. Economic, 1998, pag. 37. 9

calculul costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv al produciei n curs. Odat cu modificarea Legii nr. 82/1991 Legea contabilitii, republicat, contabilitatea de gestiune a devenit obligatorie. Art. 1 (1) Societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice cu scop lucrativ au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar, potrivit prezentei legi i contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii. Unii din factorii care influeneaz organizarea i conducerea contabilitii de gestiune sunt: specificul activitii desfurate (producie, comer, servicii, etc.); mrimea i structura organizatoric a entitii; modul de organizare al produciei; tehnologia de fabricaie; caracterul procesului de producie.

Contabilitatea de gestiune asigur condiiile interne de funcionare a ntreprinderii, prin intermediul acesteia rezultatul global poate fi descompus pe feluri de activiti, pe tipuri de produse etc., asigurnd luarea unor decizii pertinente n activitatea managerial a ntreprinderii. n contabilitatea financiar, cheltuielile i veniturile se nregistreaz dup natura lor economic n clasa 6 Cheltuieli (exploatare, financiare, extraordinare) i clasa 7 Venituri (exploatare, financiare, extraordinare) care se vor reflecta n contul 121 Profit i pierderi. Contabilitatea de gestiune, separat complet de contabilitatea financiar, utilizeaz o clas distinct, clasa 9 Conturi de gestiune, grupate astfel: grupa 90 Decontri interne care preiau cheltuielile din contabilitatea financiar; grupa 92 Conturi de calculaie; grupa 93 Costul produciei.
10

Criteriile de comparaie cu ajutorul crora pot fi identificate diferene dintre contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiar sunt: 1. Utilizatorii primari ai informaiilor contabilitii financiare sunt persoanele fizice i juridice din afara entitii , n timp ce informaiile contabilitii de gestiune sunt utilizate de managerii ntreprinderii; 2. Contabilitatea financiar are la baz sistemul partidei duble, n cazul contabilitii de gestiune neexistnd restricii privind utilizarea sistemelor contabile; 3. Contabilitatea financiar are la baz norme obligatorii reprezentate de principiile contabile general acceptate (singura restricie aplicabil n contabilitatea de gestiune fiind utilitatea informaiilor); 4. Unitatea de msur utilizat n contabilitatea financiar este unitatea monetar istoric, n timp ce contabilitatea de gestiune poate apela la orice unitate de msur a fi util; 5. Obiectivul principal al analizei contabilitii financiare l constituie entitatea economic n ansamblu, n schimb analiza contabilitii de gestiune se poate axa pe o subdiviziune organizatoric, etc.; 6. n cazul contabilitii financiare se ntocmesc rapoarte financiare n mod regulat, periodic, pe cnd n contabilitatea de gestiune se raporteaz la nevoie; 7. Contabilitatea financiar opereaz cu date despre operaiuni trecute, contabilitatea de gestiune se refer deseori la viitor. Contabilitatea de gestiune mai are legturi i cu o serie de alte discipline , determinate de obiectul de cercetare care este costul, precum i de particularitile pe care le are ca disciplin. Costul este definit de economia politic ca fiind parte din preul de vnzare al unui bun economic, ce compenseaz cheltuielile efectuate de unitile economice n vederea producerii i vnzrii acelui bun; Calculaia costurilor are legtur cu matematica de la care mprumut calculele elementare, algebrice, matriceale etc.; Contabilitatea de gestiune are legtur i cu managementul ntreprinderii, ca disciplin, deoarece alegerea unei metode de calculaie a costurilor este strns legat de principiile
11

organizrii activitii dintr-o ntreprindere; Contabilitatea de gestiune are legtur cu controlul de gestiune i controlul financiar, determinat de nsui obiectul de studiu al acestor discipline.

12

CURS 2. NOIUNEA, CONINUTUL I TIPOLOGIA COSTURILOR 2.1. Noiunile de cost i cheltuial

Costul este o categorie economic care are la origine verbul latin costare, ceea ce presupune a fixa ceva, verb din care s-a desprins noiunea costa, ceea ce reprezint ct s-a consumat i ct s-a pltit pentru un lucru etc. nsi din definire rezult legtura costului de consumul de factori de producie n vederea realizrii i a desfacerii de bunuri materiale, de executarea de lucrri i prestarea de servicii. La baza costului stau att consumurile de munc vie i materializat, mbrcnd forma cheltuielilor de producie i de desfacere suportate de ctre unitate. Costul reprezint corelaia care se creeaz ntre expresia valoric a cheltuielilor efectuate de ctre o ntreprindere n vederea realizrii i a desfacerii produciei i cantitatea de bunuri, lucrri i servicii prestate. Derularea unui proces de producie prin utilizarea factorilor de producie d natere nregistrrii de cheltuieli. Cheltuiala reprezint consumul de munc vie i materializat ca urmare a derulrii anumitor procese economice sau activiti socio-culturale. De asemenea, trebuie fcut distincia ntre noiunea de cheltuial i cea de plat. Din punct de vedere financiar, cheltuiala poate fi simultan, anterioar sau posterioar efecturii de consumuri de resurse. O cheltuial poate constitui sau nu un element de cost, n funcie de legtura cu activitatea de producie (a se vedea tipologia costurilor).

13

2.2. Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul de producie

Clasificarea reprezint procesul de grupare inndu-se cont de anumite trsturi comune. Criterii de clasificare:

2.2.1. Dup natura coninutului lor

Dup natura sau coninutul economic, cheltuielile se grupeaz n: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare, cheltuieli extraordinare5. Cheltuielile de exploatare cuprind: cheltuielile cu materiile prime i materialele consumabile; costul de achiziie al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziie al materialelor nestocate; trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei i apei consumate; valoarea animalelor i a psrilor; costul mrfurilor vndute i al ambalajelor; cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri; redevene; locaii de gestiune i chirii; prime de asigurare; studii i cercetri; cheltuieli cu alte servicii executate de teri; comisioane i onorarii; cheltuieli de protocol, reclam i publicitate; transportul de bunuri i personal; deplasri, detari, transferri, cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii; servicii bancare etc.; cheltuieli cu personalul (salariile, asigurrile i protecia social i alte cheltuieli cu personalul suportate de persoana juridic); alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creane i debitori diveri; despgubiri, amenzi i penaliti; donaii i alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital. Cheltuielile financiare cuprind: pierderi din creane legate de participaii; cheltuieli privind investiiile funciare cedate; diferenele nefavorabile de curs valutar; dobnzile
5

Ordinul MFP nr. 3055/2009 Reglementrile Contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE. 14

privind exerciiul financiar n curs; sconturile acordate clienilor; pierderi din creane de natur financiar etc. Cheltuielile extraordinare (calamiti i alte evenimente extraordinare). Cheltuielile cu amortizrile i provizioanele, precum i cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite calculate potrivit legii, se evideniaz distinct, n funcie de natura lor. Structurarea cheltuielilor prezentat mai sus este unic pentru toi agenii economici. Clasificarea de mai sus ajut unitile patrimoniale la organizarea contabilitii financiare, care se ine pe elemente primare de cheltuieli, n funcie de natura lor, i care permite s se acioneze n vederea, fie a reducerii costurilor de achiziie, de producie, de desfacere, generale de administraie etc. Clasificarea cheltuielilor dup natura coninutului lor este utilizat la elaborarea bugetului activitii generale, a bugetului de trezorerie, la ntocmirea contului de rezultate pe ansamblul ntreprinderii.

2.2.2. Dup componena sau omogenitatea coninutului lor

Dup acest criteriu, cheltuielile sunt: simple (monoelementare), cu un coninut omogen, care nu pot fi descompuse n elemente constitutive: cheltuielile cu salariile i accesoriile aferente salariilor, cheltuieli cu amortizarea, cheltuieli cu materiile prime etc. complexe (polielementare), cu un coninut eterogen, ce pot fi descompuse n elemente constitutive: cheltuieli generale de administraie, cheltuieli indirecte ale seciei etc.

2.2.3. Din punct de vedere al importanei i al legturii cu procesul de producie

15

cheltuieli de baz, fr de care procesul de producie nu poate avea loc (sunt strns legate de activitatea de producie): cheltuieli cu materii prime, cheltuieli cu personalul direct productiv, cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor;

cheltuieli de deservire, ce nu au legtur cu procesul de producie, efectuate n vederea crerii condiiilor normale de munc: cheltuieli cu energia, salarii personal administrativ, cheltuieli cu reparaiile cldirilor etc.

2.2.4. Dup modul de individualizare pe purttori de costuri

cheltuieli directe, ce se pot identifica pe factorii care le-au generat att n momentul previzionrii, ct i al efecturii lor, cum ar fi: cheltuieli cu materiile prime, cheltuieli cu salariile personalului direct productiv. Astfel de cheltuieli pot fi atribuite cu uurin unor produse specifice. cheltuieli indirecte, ce prezint un caracter comun factorilor care le-au generat. Acestea nu se pot identifica pe obiecte de calculaie, necesitnd calcule convenionale de repartizare printr-o anumit metod. Din aceast categorie fac parte: cheltuielile comune ale seciei i cheltuielile generale de administraie.

2.2.5. Dup dependena fa de volumul fizic al activitilor pentru care se efectueaz

cheltuieli variabile sau ale produsului care i modific volumul odat cu modificarea volumului fizic al activitii care le genereaz. Ele sunt strns legate de procesul de producie: cheltuieli cu materiile prime, cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi, energie, combustibil etc.
16

Ele pot fi: o variabile proporionale, modificndu-se proporional cu volumul activitilor care le-au generat; o variabile neproporionale: cheltuieli progresive (ritmul de cretere este superior ritmului de cretere a volumului fizic al produciei); cheltuieli degresive (cresc odat cu creterea volumului fizic al activitii, ntr-o proporie mai mic); cheltuieli regresive (scad n mod sensibil ntr-o perioad de timp dat, dup ce activitatea declanat se desfoar normal); cheltuieli flexibile (cu evoluie neregulat fa de volumul fizic al activitii). cheltuieli fixe sau ale perioadei (convenional constante), care rmn constante fa de modificarea volumului fizic al produciei. Ele sunt legate de asigurarea i meninerea capacitii de producie ( cheltuieli de capacitate): cheltuieli cu amortizarea, cheltuieli cu ntreinerea i repararea cldirilor, cheltuieli ale personalului tehnico-economic din secii etc. Pe unitatea de produs costul fix descrete odat cu creterea produciei i va crete odat cu descreterea produciei (salariile personalului administrativ, cheltuielile cu asigurrile, cheltuielile cu amortizarea, etc.) Astfel, rezult ca pe unitatea de produs cheltuielile fixe vor fi fluctuante. Ele sunt considerate a fi cheltuieli ale perioadei, deoarece sunt dependente ntr-o msur mai mare de factorul timp dect de producie i sunt constante pe unitatea de timp.

2.2.6. Dup modul de includere n componena costului

cheltuieli nencorporabile, cheltuieli care se regsesc n contabilitatea financiar, dar care n contabilitatea de gestiune nu intr n componena costului (cheltuieli cu provizioanele, alte cheltuieli de exploatare, cum ar fi cheltuieli cu majorri, amenzi, penaliti, cheltuieli cu impozitul pe profit etc.).
17

Acest tip de cheltuieli nu au legtur direct cu activitatea ntreprinderii, nu rezult dintro activitate curent (de ex. cheltuielile extraordinare) i nu au caracterul unor cheltuieli (de exemplu cheltuielile cu impozitul pe profit). cheltuieli ncorporabile: ncorporabile parial (se afl n strns dependen de volumul realizrii produciei); ncorporabile total (evideniate n contabilitatea financiar i aferente activitii de exploatare, mai puin alte cheltuieli de exploatare). ncorporarea cheltuielilor n cost presupune gruparea acestora n : cheltuieli ncorporabile directe, care pot fi alocate direct pe produs; cheltuieli ncorporabile indirecte, care necesit o repartizare asupra produselor.

cheltuieli fictive (supletive), ncorporate n cost chiar dac nu figureaz n contabilitatea financiar din raiuni juridice, fiscale (remunerarea ntreprinztorului individual, remunerarea capitalului propriu). ntreprinztorul beneficiaz de o cot de profit i nu de un salariu, care reprezint o cheltuial. Remunerarea capitalurilor trebuie luat n considerare, indiferent de natura acestora, fie ele proprii, fie mprumutate.

2.3 Diverse categorii de costuri

(costuri medii, costuri marginale, costuri previzionale, costuri de tip total i costuri de tip parial) Costul mediu sau unitar (fix mediu, variabil mediu, total mediu) reprezint costul pe unitatea de bun economic. Se pornete de la ideea lurii n consideraie a tuturor cheltuielilor efectuate (de producie i desfacere) pentru realizarea sau fabricarea unui produs, cost care va fi recuperat prin preul de vnzare, prin tarif n cazul efecturii prestaiilor de servicii. Spre exemplu, o societate de transport marf efectueaz cheltuieli n valoare de 5.000 lei pentru transportul a 1000 to marf. Tariful mediu unitar va fi: 5.000 lei : 1000 to = 5 lei/ton
18

Exist o corelaie ntre costul de tip total i costul unitar, ambele avnd evoluii diferite, n funcie de modificrile volumului produciei. Spre exemplu, atunci cnd volumul produciei va crete, costul fix va rmne constant, costul fix mediu se va micora, costul variabil crete, costul variabil mediu se va reduce, costul total crete, iar costul total mediu se va micora. Matematic, cele subliniate pot fi redate astfel:

CTM =
unde:

CT CF + CV CF CV = = + = CFM + CVM , Q Q Q Q

CTM cost total mediu; CT cheltuieli totale; Q cantitatea de producie n raport cu care se analizeaz costul total mediu; CF cost fix total; CV costuri variabile; CFM cost fix mediu; CVM cost variabil mediu. Rezult c suma costurilor variabile medii i a costurilor fixe medii determin costul total mediu. Costurile marginale (Cm) reprezint mrimea raportului de cost necesar producerii unei uniti suplimentare de bunuri economice. Se mai ntlnete sub denumirea de cost adiional, datorit necesitii explicrii variaiei costurilor vis--vis de modificrile structurilor interne ale preurilor. Unii economiti atribuie costurilor marginale denumirea de costuri ale creterii. Costul marginal este echivalentul valoric al consumurilor de resurse generate de fabricarea ultimei uniti de produs fabricat n vederea realizrii nivelului de producie dat. El se determin ca o diferen ntre cheltuielile de exploatare necesare produciei i suma cheltuielilor necesare aceleai producii majorate sau diminuate cu o unitate. Ali autori utilizeaz denumirea de cost diferenial pentru a distinge costul seriei. Avnd drept punct de plecare costul ultimului lot, se poate determina costul marginal unitar, prin divizarea costului marginal al seriei, lotului, dup relaia:
19

Cm =
unde: Cm cost marginal;

CTn +1 CTn CT = , Qn +1 Qn Q

CT creterea cheltuielilor totale; Q creterea produciei.

Se poate defini astfel costul marginal, ca fiind variaia costului total antrenat de variaia produciei. Costul marginal poate fi considerat instrument eficient n luarea deciziilor , deoarece poate fi considerat instrumentul determinrii limitei optime de gestiune (optimul preurilor, al tarifelor). O ntreprindere poate accepta o comand suplimentar dac costul marginal este inferior preului de vnzare i deci inferior venitului marginal aferent comenzii respective. Relaia de echilibru dintre preul de vnzare i cost mediu unitar poate fi privit din dou unghiuri: echilibru pe termen scurt, asigurat prin relaia pre de vnzare/cost marginal; echilibru pe termen lung, asigurat prin relaia pre de vnzare/cost mediu unitar. Pentru exemplificare, presupunem c dispunem de urmtoarele date: un agent economic realizeaz 5.000 produse, structura costurilor fiind: cost variabil unitar (1.5lei); costuri de structur (850 lei).

Societatea lucreaz la o capacitate de 80%. 1) Se lanseaz o nou comand suplimentar de ctre un client cu 1.250 produse, acceptnd la plat un pre de 17.000 lei. Astfel, apare necesitatea utilizrii costului marginal n vederea rspunsurilor la ntrebri de tipul: care este preul la care se accept o comand suplimentar?
20

cum se poate realiza maximizarea profitului? Se realizeaz n acest mod un studiu al variaiei cheltuielilor n funcie de fluctuaiile activitii, care se vor repercuta asupra rezultatului global. Pentru a demonstra eficiena utilizrii acestui instrument n luarea deciziei, se va demonstra care este preul ce va fi acceptat pentru desfacerea produselor n cauz. Realizm 1.250 produse la o capacitate de producie existent de 6.250 produse. n cazul de fa, Cm = Cv = 1.5 lei, venitul marginal (Vm), 1.7 lei, profitul pe unitatea de produs vndut suplimentar fiind de (1.7 1.5) lei. ntr-o astfel de situaie, rspunsul la ntrebarea care este preul la care se accept comanda suplimentar? este cel acceptat la plat de ctre client.

2) O alt solicitare (comand suplimentar) este dat de 3.000 produse. n acest caz, apare o cretere a costurilor variabile unitare cu 15% i o cretere a costurilor de structur cu 175 lei. Care este preul acceptat de ntreprindere? Structura costului marginal este: costuri variabile (1.5 x 15%) x 3.000 costuri de structur suplimentare Cost marginal aferent produciei suplimentare + = 5160 lei 175 lei 5335 lei

Dac ne ntoarcem la relaia pv cm , n cazul acesta, preul solicitat de client, de (1.7 lei), este inferior costului marginal (1.72 lei), deci nu poate fi acceptat. Astfel, apare necesitatea negocierii preului de vnzare al produsului ntre vnztor i client. Adesea, pe piaa concurenial apare practicarea preurilor i a tarifelor prefereniale, cnd de multe ori nu se ine seama de nivelul pn la care se pot acorda reduceri, fie ele cu caracter comercial (rabaturi, remize, risturne) sau cu caracter financiar (sconturi).

21

Nu este de neglijat practica preurilor prefereniale pentru atragerea de noi clieni, numai c trebuie s se in seama ca preul de vnzare s fie superior costului mediu, n vederea acoperirii costurilor fixe. Orice ntreprindere urmrete maximizarea profitului i minimizarea costurilor. Profitul este maxim cnd venitul este la nivelul costului marginal (este optimul economic). Costuri previzionale (antecalculaiile) reprezint costurile stabilite naintea desfurrii fenomenelor sau a proceselor economice, scopul fiind previzionarea unor indicatori avnd la baz bugetele de cheltuieli. Ele au un rol important n luarea deciziilor i sunt diferite, n funcie de obiectul la care se refer (calculaii standard, calculaii de buget etc.). Costuri de tip total (calculaiile totale) se mai ntlnesc sub denumirea de calculaii complete. Costul complet sau costul comercial include costul de secie (de producie) la care se adaug cheltuielile generale i de administraie, precum i cheltuielile de desfacere. Cheltuieli directe + Cheltuieli indirecte (imputabile raional) = Cost de producie (de secie) + Cheltuieli generale, de administraie = Cost de ntreprindere + Cheltuieli de desfacere = Cost complet (comercial) Costuri de tip parial (calculaiile pariale) se mai ntlnesc i sub denumirea de costuri limitative i reprezint acele costuri care ncorporeaz numai o parte a cheltuielilor. Spre exemplu, la determinarea costului de producie, se folosete numai o parte a cheltuielilor de producie (fie directe sau i a celor indirecte) ocazionate de realizarea unui produs sau luarea n consideraie numai a cheltuielilor variabile, nu i a cheltuielilor fixe.

22

CURS 3. ORGANIZAREA CONTABILITII DE GESTIUNE

3.1. Premisele organizrii contabilitii de gestiune

Organizarea contabilitii de gestiune se refer la totalitatea activitilor desfurate de ctre o entitate economic n vederea utilizrii optime a resurselor de care dispune, a mbinrii de metode, procedee, mijloace tehnice i de for de munc pentru realizarea obiectivelor sistemului informaional al costurilor. Prin intermediul contabilitii de gestiune orice entitate poate obine informaii n baza crora va asigura o gestionare eficient a activelor de care dispune. Informaiile pe care le furnizeaz contabilitatea de gestiune cu privire la costul produselor finite (stocuri, imobilizri), precum i al produciei n curs de execuie, sunt utilizate n contabilitatea financiar n vederea evalurii i a nscrierii acestor elemente n activul bilanului. Prin intermediul Ordinului ministerului finanelor publice nr. 1826/2003 au fost aprobate Precizrile privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, potrivit crora aceasta trebuie s asigure: nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, pe activiti, secii, faze de fabricaie, centre de costuri, centre de profit; calculul costului de achiziie, costului de producie, de preluare a bunurilor intrate, a lucrrilor executate, a serviciilor prestate, a produciei n curs de execuie, a imobilizrilor n curs, etc. din unitile de producie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare i alte domenii de activitate. Prin intermediul contabilitii de gestiune persoanele juridice pot obine informaii care s asigure o gestionare eficient a patrimoniului: informaii legate de costul bunurilor, a lucrrilor, serviciilor, etc.;
23

 informaii care stau la baza bugetrii activitii i controlului activitii de exploatare; informaii necesare analizelor financiare n vederea fundamentrii deciziilor manageriale privind conducerea activitii interne; alte informaii impuse de realizarea unui management performant. Potrivit precizrilor amintite, contabilitatea de gestiune se organizeaz de ctre administratorul persoanei juridice, fie utiliznd conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar sau cu ajutorul evidenei tehnico-operative proprii. Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii necesare elaborrii de rapoarte i analize interne utilizate de managementul entitii n luarea deciziilor. La organizarea contabilitii de gestiune se va urmri ca informaiile obinute s satisfac att necesitile de informare existente, ct i cele n continu schimbare. Procedeele i tehnicile utilizate n contabilitatea de gestiune vor fi stabilite n funcie de caracteristicile calitative ale informaiilor solicitate de utilizatori, precum i de particularitile activitii desfurate. Contabilitatea de gestiune asigur, pe de o parte, calculaia costurilor pe produse, lucrri, servicii, iar pe de alt parte, msurarea performanelor unei activiti prin influena costului. Determinarea corect a costului de producie implic organizarea colectrii i a calculaiei cu privire la: elaborarea bugetelor pe tipuri de bugete; nregistrarea cheltuielilor efective pe feluri de activiti, pe lucrri, pe centre de profit, pe faze de fabricaie, pe comenzi etc.; decontarea produciei; urmrirea consumurilor normate de materii prime, materiale, de for de munc etc.; controlul bugetar prin intermediul abaterilor. Organizarea contabilitii de gestiune este influenat de o serie de factori: organizarea proceselor economice (aprovizionare, producie, desfacere), tehnica i tehnologia aplicate, tipologia costurilor etc.
24

Specificul desfurrii proceselor economice (la nivel de ramur, subramur, ntreprindere, subdiviziune organizatoric) determin apariia unor particulariti n modul de organizare a contabilitii de gestiune. n ansamblu, organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor presupune respectarea unor etape metodologice: Stabilirea organelor care se vor ocupa de executarea lucrrilor contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor: existena unor organe separate care se ocup fie de elaborarea antecalculaiilor, a costurilor previzionale, cu rol n fundamentarea deciziilor economice viitoare, fie de efectuarea postcalculaiilor de care se ocup personalul din compartimentul financiar-contabil. Din punct de vedere organizatoric, acestea funcioneaz separat (birouri, servicii, compartimente distincte); existena unui compartiment funcional costuri, preuri, analize, care va fi subordonat directorului economic. Alegerea metodei de calculaie: La baza stabilirii metodei de calculaie stau o serie de factori: producia ce se va fabrica, sezonalitatea acesteia, durata procesului de producie, strategia activitii, obiectivele conducerii etc. Alegerea metodei de calculaie, utilizarea ei se face n concordan cu stabilirea locurilor de cheltuieli, precizarea purttorilor de costuri, indicarea centrelor de analiz, stabilirea formularisticii necesare i circuitul lor, raportarea abaterilor fa de bugete; Stabilirea perioadei de executare a lucrrilor care se poate realiza sub forma graficelor i presupune identificarea celor care primesc informaiile, perioada de calculaie a costurilor, metodologia raportrii abaterilor; Alegerea mijloacelor necesare n vederea executrii lucrrilor. Un rol important n organizarea contabilitii de gestiune l are calculaia costurilor. Aceasta presupune ansamblul lucrrilor efectuate cu scopul de a obine informaii privind costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor, activitilor sau a altor obiecte de calculaie stabilite de ctre
25

fiecare entitate n funcie de specificul activitii desfurate. Informaiile obinute cu privire la costuri faciliteaz luarea unor decizii cu privire la volumul i structura activitii n vederea creterii profitului. n cazul unei activiti de producie pot fi luate decizii privind meninerea n fabricaie a unor produse, renunarea la fabricarea altora sau introducerea unor noi produse. Cu ajutorul calculaiei costurilor pot fi obinute informaii privind costurile efective i cele prestabilite (antecalculate, standard), determinarea abaterilor, fie cele totale, fie pe articole de calculaie, pe locuri de cheltuielilor, pe produse. Prin intermediul analizei abaterilor se pot lua msuri n vederea nlturrii deficienelor nregistrate n procesele de producie. Modul de organizare al contabilitii de gestiune este lsat la latitudinea entitii , forma cea mai laborioas de organizare ntlnindu-se n cadrul activitii productive. n activitatea de producie se au n vedere aspecte referitoare la specificul activitii desfurate, aspecte legate de determinarea costului unitar, costului de producie, antecalculat i efectiv. Clasificarea calculaiilor privind costul de producie se poate realiza dup criterii diferite : a) dup raportul dintre momentul elaborrii calculaiilor i perioada n care se deruleaz fenomenele i procesele economice: antecalculaiile, care se elaboreaz naintea derulrii procesului de producie. Ele se ntocmesc la nceputul perioadei de gestiune i pot prezenta defalcri trimestriale sau lunare. Ele se refer la calculaiile previzionale pe produs, pe activiti, pe centre de profit, pe locuri de cheltuieli i cuprind calculaiile de proiect (de deviz), calculaiile standard, calculaii de buget. Costul unitar de producie antecalculat (Cupa) se determin prin antecalculul cheltuielilor directe pe produs (Cd) i a cheltuielilor indirecte de producie (Cip) care vor fi repartizate: Cupa = (Cd + Cip) Cheltuielile directe antecalculate vor fi stabilite pe baz de norme sau standarde specifice de consum i a celor de timp, a preurilor de aprovizionare, a tarifelor de salarizare standard sau normate. Astfel:
26

cheltuielile cu materiile prime i materialele directe pe produs (care sunt cheltuieli variabile de producie) se determin prin multiplicarea normelor, a standardelor de consum, stabilite pe feluri de materii prime i materiale, cu preurile de aprovizionare standar;

cheltuielile cu manopera direct pe produs se determin avnd la baz timpul normat de munc pe unitatea de produs cu tarifele de salarizare standard pe unitatea de timp. Contribuiile aferente salariilor se determin prin aplicarea cotelor procentuale n vigoare asupra cheltuielilor standard cu salariile directe;

cheltuielile indirecte de producie sunt estimate pe zone de cheltuieli (secii, ateliere, etc.), dup care vor fi repartizate pe purttorii de costuri n funcie de criteriul ales de repartizare.

postcalculaiile sau calculaii efective, care se realizeaz dup derularea fenomenelor i a proceselor economice, avnd la baz date efective. Postcalculaiile reprezint baza determinrii abaterilor de la costurile prestabilite i au un rol important n procesul decizional al ntreprinderii. Lucrrile efectuate n aceast etap au drept scop determinarea costului efectiv al produciei, verificarea sarcinilor bugetare, stabilirea cauzelor care au provocat abaterile. Potrivit Prevederilor OMFP nr. 1826/2003, calculaia costurilor poate fi efectuat dup una din urmtoarele metode: metoda costului standard, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda global, metoda direct- costing sau alte metode adoptate de persoana juridic n funcie de modul de organizare al produciei, specificul activitii, particularitilor procesului tehnologic, necesitile proprii. b) dup sfera de cuprindere a cheltuielilor n costul produselor, serviciilor, lucrrilor: calculaii totale (complete) care iau n consideraie la determinarea costului toate cheltuielile efectuate pentru realizarea unui produs (cheltuieli generale de administraie, cheltuieli de desfacere);

27

calculaiile pariale care presupun luarea n consideraie numai a unei pri din cheltuieli, n funcie de obiectivul urmrit (spre exemplu, luarea n consideraie a cheltuielilor directe, nu i indirecte etc.).

c) dup intervalul de timp la care se refer: calculaii periodice, ce presupun elaborarea lor la intervale egale de timp (calculaii de buget, standard etc.); calculaii neperiodice, elaborate la intervale neegale de timp (cele de deviz, de proiecte etc.).

3.2. Principiile organizrii contabilitii de gestiune

Indiferent de modul cum este organizat o ntreprindere i factorii care influeneaz acest lucru, pentru asigurarea unui coninut real i exact al structurii costurilor potrivit prevederilor Ordinului MFP nr.1826/2003- Precizri privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, se vor avea n vedere urmtoarele principii: principiul separrii cheltuielilor care privesc obinerea bunurilor, lucrrilor, serviciilor, de cheltuielile care nu sunt legate de achiziia, producia sau prelucrarea acestora; principiul delimitrii n timp a cheltuielilor; principiul delimitrii n spaiu a cheltuielilor; principiul delimitrii cheltuielilor productive, de cele neproductive; principiul delimitrii cheltuielilor ntre producia finit i n curs de execuie. 1. Principiul separrii cheltuielilor care privesc obinerea bunurilor, lucrrilor,

serviciilor, de cheltuielile care nu sunt legate de achiziia, producia sau prelucrarea acestora. Acest principiu presupune ca la nivelul obiectelor de calculaie (producie, lucrare, servicii, etc.) stabilite de persoana juridic s se realizeze o separare a cheltuielilor atribuibile obiectelor
28

de calculaie respective, de celelalte ocazionate de restul activitii. Cheltuielile care nu particip la obinerea obiectelor de calculaie (cheltuieli de administraie, desfacere, regia fix nealocat costului, cheltuielile financiare, cheltuielile extraordinare) nu se includ n costul acestora. 2. Principiul delimitrii n timp a cheltuielilor. Acest principiu presupune ca includerea cheltuielilor n costuri s se efectueze n perioada de gestiune creia i aparin cheltuielile n cauz. n baza principiului de mai sus, cheltuielile de producie se includ n costuri cnd are loc fabricarea produselor respective (n perioada de gestiune). n contabilitatea de gestiune exist cheltuieli care se efectueaz n perioada curent, dar privesc producia viitoare (ele se nregistreaz n contul 471 i reprezint cheltuieli nregistrate n avans sau anticipate, neinfluennd rezultatul financiar). Exist, n schimb, cheltuieli ce se vor nregistra efectiv n perioadele viitoare de gestiune, dar care privesc perioada curent (provizioanele care se nregistreaz n conturi de cheltuieli pe feluri de provizioane, al cror regim de deductibilitate este stabilit prin reglementri legale). Acestea din urm influeneaz rezultatul financiar. n vederea determinrii ct mai exacte a costului produsului fabricat i a rezultatelor obinute, este necesar includerea cheltuielilor n costul de producie aferent perioadei de gestiune (lun, trimestru, an etc.). 3. Principiul delimitrii n spaiu a cheltuielilor . Acest principiu presupune delimitarea cheltuielilor efectuate ntr-o anumit perioad de gestiune pe principalele procese sau locuri de cheltuieli care le-a ocazionat (aprovizionare, producie, administraie, desfacere), iar n cadrul sectorului produciei, pe secii, ateliere, linii de fabricaie, etc. Pot fi constituite centre de producie de fabricaie, centre de profit sau alte centre de responsabilitate n raport de care se adncete delimitarea cheltuielilor. n baza acestui principiu, cheltuielile aferente desfurrii proceselor economice se defalc n: cheltuieli de aprovizionare, producie, desfacere i administraie. n cazul cheltuielilor de producie, delimitarea n spaiu presupune localizarea acestora la nivel de secii de baz, auxiliare etc.
29

n acest mod se realizeaz determinarea unui cost unitar de producie al unui produs , care s includ numai cheltuielile aferente acestuia. 4. Principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele neproductive . Acest principiu are la baz delimitarea cheltuielilor productive (creatoare de valoare) de cele neproductive (care nu aduc produsului o valoare suplimentar). Din categoria cheltuielilor neproductive putem aminti: pierderile determinate de ntreruperile procesului de producie, pierderi ale deteriorrii materiilor prime, materialelor, pierderi rezultate din casarea mijloacelor circulante etc. Ele sunt legate de modul de organizare, de gestionarea patrimoniului i trebuie s se in seama de acestea determinndu-se influena lor n costul efectiv al produsului, n vederea eliminrii cauzelor care le-au determinat. 5. Principiul delimitrii cheltuielilor ntre producia finit i cea n curs de execuie . Acest principiu este valabil pentru acele uniti productive a cror producie se prezint parial la sfritul perioadei de gestiune n diverse stadii de transformare, cantitatea i valoarea acesteia fiind diferit de la o perioad de gestiune la alta. Producia neterminat reprezint producia care se afl n diferite stadii de fabricaie. Ea se determin pe baza inventarierii periodice (lunare) din punct de vedere contabil, dup care se stabilete valoric. Separarea cheltuielilor pe producia neterminat prezint importan deoarece, n cazul subevalurii acesteia, se nregistreaz o cretere a costului produsului finit, cu implicaii asupra rezultatului ntreprinderii aferent perioadei de gestiune (descretere). n cazul procedurii de supraevaluare a produciei neterminate, se nregistreaz o micorare a costului i o cretere a rezultatului (nejustificat).

3.3. Diferite forme de organizare ale calculaiei costurilor

30

Potrivit prevederilor Legii nr. 82/1991, republicat,

Legea contabilitii, calculaia

costurilor se poate realiza dup metoda global, pe faze de fabricaie, pe comenzi, standard-cost, metoda costurilor pariale, precum i alte metode de calculaie adaptate specificului de activitate de ctre fiecare unitate patrimonial. Forma de organizare a calculaiei costurilor este strns legat de procesul tehnologic. Exist astfel: Calculaia pe tipuri de costuri , care presupune colectarea cheltuielilor, fie pe elemente primare de cheltuieli, fie pe articole de calculaie, scopul urmrit fiind repartizarea asupra purttorilor de costuri att a costurilor directe, ct i a celor indirecte; Calculaia pe zone de cheltuieli. Zonele de cheltuieli reprezint locurile de cheltuieli, adic subdiviziunile organizatorice tehnico-productive care genereaz nregistrarea cheltuielilor. Ele sunt de fapt locuri de producie, spaiile productive unde se desfoar procesul tehnologic. Aceste locuri de munc mai sunt denumite i centre de profit sau centre de responsabilitate. Principalele subdiviziuni organizatorice ale structurii tehnico-productive care pot fi considerate centre de cheltuieli, pe diferitele ramuri ale economiei sunt: n industrie: uzine, fabrici (secii, ateliere de producie); n agricultur: ferme vegetale (pe culturi), ferme zootehnice (pe specii de animale), secii de mecanizare, chimizare etc. ; n transporturi: gri, autogri, aerogri etc.; n comer: magazine, depozite, restaurante; prestri de servicii: centrale telefonice, baze de odihn i tratament etc.; construcii-montaj: antreprize, antiere etc.

Calculaia pe purttori de costuri. Purttorii de costuri sunt cei n funcie de care se stabilesc antecalculaiile i

postcalculaiile i pot fi: individuali, pe unitatea de produs, lucrare, serviciu;

31

globali, care se refer la ntreaga producie i se utilizeaz la compararea nivelului cheltuielilor pe elemente primare din contabilitatea financiar, cu cel pe articole de calculaie stabilit prin contabilitatea de gestiune.

32

CURS 4. ORGANIZAREA AUTONOM CU UTILIZAREA CONTURILOR DIN CLASA 9

4.1. Prezentarea grupelor clasei 9

Planul de conturi Clasa 9 - Conturi de gestiune (conform cu Directiva a IV-a a CEE)

90 Decontari interne 901 Decontari interne privind cheltuielile 902 Decontari interne privind productia obtinuta 903 Decontari interne privind diferentele de pret

92 Conturi de circulatie 921 Cheltuielile activitatii de baza 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de productie 924 Cheltuieli generale de administratie 925 Cheltuieli de desfacere

93 Costul productiei
33

931 Costul productiei obtinute 933 Costul productiei in curs de executie

4.2. Contabilitatea de gestiune aplicat n activitatea comercial

Calculaia costurilor reprezint instrumentul informaional i de gestiune care vizeaz mbuntirea performanei ntreprinderii. Se asigur astfel informaii despre cost, profit (ca instrument informaional), dar poate constitui i o tehnic n vederea maximizrii rentabilitii (instrument de gestiune). Informaia produs de calculaia costurilor se extinde de la nivelul produciei la cel comercial al ntreprinderii, permindu-i managerului s evalueze variantele strategice alternative de afaceri, s aleag varianta optim de dezvoltare. A extinde rolul calculaiei costurilor de la nivelul productiv la cel al desfacerii presupune respectarea unor tehnici procedurale. Este necesar o delimitare i clasificare a cheltuielilor comerciale din cadrul ntreprinderii. Structura cheltuielilor comerciale Cheltuielile comerciale reprezint totalitatea cheltuielilor efectuate de ctre o unitate patrimonial care este specializat n comer i care poate avea drept obiect de activitate comer en-gros, comer en-detail, alimentaie public, comer exterior etc. Clasificarea cheltuielilor comerciale se poate face dup diferite criterii: natura economic; activitile care au generat cheltuielile comerciale.
34

Clasificarea dup natura economic este fundamentul organizrii i al conducerii contabilitii financiare n toate domeniile de activitate. Dup destinai sau activitatea care le-a generat, cheltuielile comerciale pot fi: directe, identificate pe unitate i pe grupe de mrfuri; indirecte, identificate pe unitate; dublu indirecte, identificate la nivelul unitilor patrimoniale (cheltuieli generale i de administraie). Exist cazuri de societi comerciale (mici i mijlocii) n care funcia de conducere i de administraie nu este separat de funcia comercial, fapt pentru care se folosete, pentru urmrirea i controlul cheltuielilor comerciale, contul 925 Cheltuieli comerciale, care se dezvolt n conturi operaionale de gradul II. Structura cheltuielilor comerciale sau de desfacere 1) Costul de achiziie al mrfurilor vndute cuprinde: preul de nregistrare al mrfurilor vndute; diferena () dintre preul de nregistrare i preul de cumprare;

2) Salariile personalului: salarii brute (salarii de baz, sporuri) ale personalului operativ, de conducere; contribuii (accesorii) aferente salariilor ctre bugetul asigurrilor sociale, asigurrilor sociale de sntate, fond omaj, alte fonduri; 3) Amortizarea imobilizrilor; 4) Cheltuieli cu transportul mrfurilor cuprinde: transportul auto, feroviar etc.

5) Cheltuieli de reclam i publicitate: cheltuieli anunuri publicitare; cheltuieli privind participarea la trguri i expoziii;

6) Cheltuieli cu ambalajele: ambalaje nerestituite i care sunt incluse n preul mrfii;

35

amortizarea ambalajelor de natura mijloacelor fixe.

7) Alte cheltuieli comerciale. Cheltuielile comerciale, potrivit nomenclatorului de mai sus, se vor evidenia prin dezvoltarea contului sintetic de gradul I, 925 Cheltuieli comerciale, n conturi operaionale de gradul II: 9250 Cheltuieli directe privind mrfurile vndute 9251 Cheltuieli directe cu remunerarea personalului 9252 Cheltuieli directe cu asigurrile i protecia social 9253 Cheltuieli directe cu amortizarea imobilizrilor 9254 Cheltuieli directe cu transportul mrfurilor 9255 Cheltuieli directe de reclam i publicitate 9256 Cheltuieli directe cu ambalajele 9258 Alte cheltuieli comerciale directe Particularizarea adaptrii conturilor de gestiune la activitatea comercial, pornindu-se de la cadrul general standard de organizare a conturilor de gestiune, poate fi redat astfel: Simbolul contului Cadrul general standard pe grupe i conturi Corespon-dena Simbol cont Adaptare la activitatea comercial pe grupe i conturi Decontri interne

90 901 902 903

Decontri interne Decontri interne privind cheltuielile Decontri interne privind producia obinut Decontri interne privind diferenele de pre

90 901 902

903
36

92 921 922 923

Conturi de calculaie Cheltuieli cu activiti de baz Cheltuieli activiti auxiliare Cheltuieli indirecte Cheltuieli generale de administraie Cheltuieli desfacere Costul produciei Costul produciei obinute Costul produciei n curs de execuie

92 923

Conturi de calculaie

924 925 93 931 933

924 931 925 93

Cheltuieli indirecte ale unitilor operaionale Cheltuieli generale de administraie Cheltuieli comerciale Venituri din activiti comerciale Venituri din activiti comerciale

EXEMPLIFICARE

PRIVIND

TRANSPUNEREA

CONTURILOR

INTRE

CONTABILITATEA FINANCIARA SI CEA DE GESTIUNE Organizarea contabilitii de gestiune ntr-o activitate de comer (este luat n studiu o filial din cadrul unei ntreprinderi) A. Cadrul general al comerului cu ridicata n cadrul filialei X din cadrul ntreprinderii studiate n vederea desfurrii activitii comerciale, unitile specializate n comerul cu ridicata trebuie s dispun de stocuri de marf. Stocurile de marf, n contabilitate, ndeplinesc un dublu rol:
37

 sunt principalul element patrimonial; sunt element de calcul al costului de aprovizionare al mrfurilor vndute. Sub raportul perioadei de gestiune, se ntlnete: stocul iniial de mrfuri (de la nceputul perioadei); stocul final de mrfuri (de la finele perioadei de gestiune). Pentru determinarea costului de aprovizionare al mrfurilor vndute, se va aduga la costul de aprovizionare al stocului iniial, valoarea mrfurilor achiziionate n cursul perioadei la cost de achiziie, dup care se va deduce stocul final de mrfuri, evaluat la cost de achiziie. n comerul cu ridicata, se practic preul de cumprare (preul de facturare al mrfurilor de ctre unitile productoare ctre unitile comerciale cu ridicata) i preul de vnzare (practicat de unitile comerciale cu ridicata, pentru vnzarea mrfurilor ctre unitile comerciale cu amnuntul, adic pre de cumprare + adaosul comercial). Etapele circulaiei mrfurilor sunt: 1. Expedierea mrfurilor de ctre furnizor (productor) ctre filial n baza Avizului de nsoire a mrfii, Factur fiscal etc; 2. Transportul mrfurilor, efectuat fie de productor, fie de beneficiar sau de ctre o ter persoan; 3. Recepia mrfurilor la Filiala X, n vederea prelucrrii acestora n gestiunile respective, ale crei rezultate vor fi consemnate n N.R.C.D. (not-recepie-constatare-diferene); 4. Transferul mrfurilor n baza Avizului de nsoire a mrfii ctre depozitul nr. 2. Pentru organizarea contabilitii de gestiune astfel nct s-i poat urmri rezultatele economico-financiare analitice pe fiecare depozit n parte, se va detalia corespunztor , prin analiticele conturilor de gestiune: 902 Decontri interne privind activitile comerciale 903 Decontri interne privind rezultatele activitilor comerciale 925 Cheltuieli comerciale 931 Venituri din activiti comerciale
38

n cazul de fa, evidena stocurilor de mrfuri se va ine prin intermediul inventarului intermitent n contabilitatea de gestiune, n preuri de cumprare, cu ajutorul contului 9471 Mrfuri, care va fi detaliat n analitice pe cele dou depozite i pe dou categorii de mrfuri (piese i utilaje agricole). Din cele prezentate, rezult c este necesar o variant dezvoltat a conturilor de gestiune, care are drept obiective: evidenierea analitic a stocurilor, calculaia costurilor i a rezultatelor pe purttorii de costuri. n varianta dezvoltat, apare grupa de conturi 94 Conturi de inventar, pentru evidena i gestiunea analitic a stocurilor, grupa 97 Diferene de ncorporare, pentru delimitarea diferenelor nencorporabile, i grupa 98 Rezultate analitice, pentru calculul i evidena analitic a rezultatelor. Astfel de conturi exist n contabilitile francez, german etc. B. Operaiuni ale perioadei de gestiune Operaiile economico-financiare/2011 au fost contabilizate prin cele dou circuite contabile (financiar i de gestiune), astfel: a) preluarea stocurilor iniiale din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune, dup cum urmeaz:

depozitul nr. 1 - piese - utilaje depozitul nr. 2 - piese - utilaje b)

= + = +

125566 lei 59.966 lei 65.600 lei 63.613 lei 60.372 lei 3.241 lei

intrare de mrfuri la depozitul nr. 1, n baza documentelor legale: = + 2.390.036 lei 139.053 lei
39

- piese

- utilaje agricole c)

2.250.983 lei

intrare de mrfuri la depozitul nr. 2, prin aviz de nsoire a mrfii, n valoare de: = + 335.025 lei 240.091 lei 94.934 lei

- piese - utilaje agricole d) e) vnzri de mrfuri

vnzri din depozitul nr. 1 n preuri de vnzare (fr TVA) dup cum urmeaz: piese de schimb: .86.701 lei; utilaje agricole: 1.955.290 lei; piese de schimb: 158.221 lei; utilaje agricole: 1.880.086 lei; vnzri din depozitul nr. 2 n preuri de vnzare fr TVA, dup cum urmeaz: piese de schimb: 304.178 lei; utilaje agricole: 105.988 lei; piese de schimb: 257.778 lei; utilaje agricole: 101.911 lei; n cursul perioadei de gestiune se nregistreaz i alte cheltuieli cu caracter comercial: 135.147 79.405 18.517 37.225

TVA 24% i valoarea exprimat la preuri de cumprare, fr TVA:

TVA24%, iar valoarea exprimat la preuri de cumprare, fr TVA, este:

Salarii brute, total . depozitul nr. 1 . depozitul nr. 2 . personal de conducere Contribuii i alte cheltuieli cu asigurrile

40

sociale . CAS .. CASS . CFS . Alte cheltuieli cu asigurri sociale . Comision cri munc ... Alte cheltuieli nregistrate Cheltuieli materiale (auxiliare, combustibili, alte materiale consumabile, materiale nestocate etc.) . Cheltuieli privind energia i apa . Cheltuieli cu ntreinerea i reparaia utilajelor .. Cheltuieli privind chiria .. Cheltuieli prime de asigurri .. Cheltuieli cu reclam, publicitate ... Cheltuieli amortizare .. Cheltuieli potale i telecomunicaii ... Alte cheltuieli (deplasri, servicii bancare, teri,

46.545 26.692 9.460 3.379 6.000 1.014 168.994

76.094 14.301 10.941 6.689 1.949 5.263 9.233 16.544

impozite taxe) . 27.977 f) se vor efectua operaii specifice contabilitii de gestiune: g) h) Decontarea cheltuielilor comerciale; Repartizarea cheltuielilor de administraie avnd drept criteriu de repartizare manopera direct; Determinarea rezultatelor economico-financiare analitice. preluarea stocurilor finale ntre cele dou contabiliti (financiar i de gestiune); nchiderea conturilor de rezultate n dublu circuit (contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune) prin prezentarea sintetic a acestuia, prin comparaie. C. Realizarea transpunerii datelor prin intermediul JURNALULUI DE NREGISTRARE Transpunerea datelor din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune se poate realiza prin intermediul tabloului de conversie i prin jurnalizarea operaiilor economicofinanciare utiliznd jurnalul de nregistrare (pentru fiecare contabilitate, financiar sau de gestiune) care poate fi simplu sau dublu, operaiile economico-financiare fiind jurnalizate concomitent n cele dou circuite.
41

Pentru a se reduce volumul de munc, se va utiliza Jurnalul dublu.

42

JURNAL DE NREGISTRARE
Nr. crt. 0 1 Operaia economico-financiar 1 Preluarea stocurilor iniiale din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune Se nregistreaz mrfurile depozitului nr. 1 Se nregistreaz mrfurile primite de depozitul nr. 2 prin transfer de la depozitul nr. 1 Se nregistreaz vnzarea mrfurilor din cele dou depozite Vnzri depozitul nr. 1: 2141992 Vnzri depozitul nr. 2: 410266 TVA 24%: 484910 Se descarc gestiunea mrfurilor vndute Contabilitatea Financiar Conturi Sume Debitoare Creditoare 2 3 4 607 371 189180 Contabilitatea de Gestiune Conturi Sume Debitoare Creditoare 5 6 7 9471 901 189180 9471/D1 125566 9471/D2 63614 9471/D1 9471/D2 901 901 2390036 335025

2 3

% 607 4426 %607 4426 4111

401 401

2963645 2390036 573609 415431 335025 80406 3164676 2552158 612518

4 4.1. 4.2.

% 707 4427

931 931/D1 931/D2

902 902/D1 902/D2

2552158 2141992 410166

607

371

2397999

925 925/D1 925/D2

9471 9471/D1 9471/D2

2397999 2038308 359690

5 5.1.

Se nregistreaz Cheltuielile cu salariile i contribuiile aferente: * CAS * CASS * CFS * Alte cheltuieli cu asigurrile sociale * Comision cri de munc (0,25%) Se nregistreaz alte cheltuieli: * Cheltuieli materiale (auxiliare, combustibili etc.) * Se nregistreaz cheltuieli cu energia i apa * Se nregistreaz cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor

641 6451 6453 6452 6458 628 % 6022 4426 % 605 4426 % 611 4426

421 4311 4313 4371 4381 401 401

135147 26692 9460 3379 6000 1014 94357 76094 18263 17733 14301 3432 13567 10941 2626

% 925 925/D1 925/D2 924

901

180678 127298 103226 24072 53380

5.2.

925 925/D1 925/D2 924 925 925/D1 925/D2

901

76094 58074 18020 14301 10941 8491 2450

401 401

901 901

43

* Cheltuieli privind chiria

% 612 4426

401

8294 6689 1605

924

901

6689

* Cheltuieli privind publicitatea, protocolul * Cheltuieli cu deplasrile * Cheltuieli potale i telecomunicaii * Cheltuieli cu servicii bancare * Alte cheltuieli executate de teri

623 625 % 626 4426 627 % 628 4426 635

401 542 401 5121 401

5263 9405 20515 16544 3971 9279 748 603 145 8688 9233 1822 5524 1886

924 924 924 924 925/D1 924 % 925/D1 925/D2 924

901 901 901 901 901 901 901

5263 9405 16544 9279 603 8688 9233 6416 1777 1040

* Cheltuieli cu impozite i 5121 taxe * Cheltuieli cu amortizarea 6811 % n baza determinrii 2812 amortizrii lunare de ctre 2813 societate i transmise 2814 filialelor prin intermediul contului 481 Decontri ntre unitate i subunitate OPERAII SPECIFICE CONTABILITII DE GESTIUNE 6 Se nregistreaz decontrile n contabilitatea de gestiune 6.1. Decontarea cheltuielilor x x comerciale

902

925

2626777

902/D1 902/D2

925/D1 925/D2

2219703 407074

6.2.

Repartizarea cheltuielilor de administraie pe ambele depozite, n funcie de manopera direct Repartizarea cheltuielilor de administraie:

902

924

177608 144025 33583

R D ct924 = 177608

Depozit nr. 1: 79405

Baza de repartizare (manopera direct) Coeficient de repartizare

K=

Cheltuieli de administraie repartizate pe depozite: D1: 79405 x 181,38% = 144025 D2: 18517 x 181,38% = 33582 177608 6.3. Determinarea i x nregistrarea diferenelor de pre

R Dct924 = 181,38% cheltuielilor cu salariile directe

Depozit nr. 2: 18517

903/D1 903/D2

902/D1 902/D2

163573 31157

44

Reluarea stocurilor finale din contabilitatea de gestiune n contabilitatea financiar dup situaia stocurilor SD9471/D1=477293 SD9471/D2=38949 SDCT9471=516242 nchiderea conturilor de rezultate

371

607

516242

901

9471 9471/D1 9471/D2

516242 477293 38949

121

% 602 605 607 611 612 623 625 626 627 628 635 6451 6452 6453 6458 6811 121 TOTAL 2552158 2746731 -194730

% 707 REZULTATELE SE PREZINT ASTFEL: VENITURI CHELTUIELI REZULTAT

2746731 76094 14301 2397999 10941 6689 5263 9405 16544 9279 1617 8688 135147 3379 9460 6000 9233 2.552.158

901

% 931 931/D1 931/D2 903 903/D1 903/D2

2746731 2552158 2141992 410166 194730 163573 31157

D1 2141992 2305565 -163573

D2 410166 441323 -31157

45

CURS 5. METODE I PROCEDEE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR PARTEA I

5.1. Metode de contabilitate i calculaie a costurilor

(concepte i trsturi generale) Definirea acestei noiuni este strns legat de forma i coninutul organizrii calculaiei costurilor, deoarece metodele de calculare a costurilor exprim modul de organizare a colectrii cheltuielilor de producie i ale determinrii costului unitar pe produs. Metoda, n sens general, dup DEX, este modul sistematic de cercetare, de cunoatere i de transformare a realitii obiective6. Metoda reprezint, astfel, modalitatea de interpretare a fenomenelor economice cuprinse n obiectul de studiu al unei discipline. Organizarea calculaiei costurilor presupune mbinarea metodelor, procedeelor, surselor materiale i financiare pentru realizarea obiectivelor formrii calculaiei, ale analizei i ale controlului costurilor. Delimitarea unei metode de calculaie fa de o alt metod de calculaie se realizeaz prin caracteristicile procesului tehnologic, tehnica i tehnologia de care dispune o ntreprindere etc. Metodele de calculaie a costurilor, n funcie de scopul i obiectivele urmrite, pot fi clasificate n:

DEX, Ed. A.R.S.R., 1975, pag. 544 46

Metode clasice de calculaie a costurilor, care au fost utilizate de-a lungul vremurilor, din care fac parte: metoda global, pe faze i metoda pe comenzi. Dei aceste metode iau pstrat valabilitatea datorit meninerii aspectelor tehnico-organizatorice ale produciei, modificrile care au intervenit de-a lungul timpului asupra organizrii produciei (individuale, de serie, de mas) au determinat modificri ale acestor metode, meninndu-se esena acestora.

Metode moderne de calculaie a costurilor.

n funcie de evoluia activitilor productive, de scopul i obiectivele urmrite (asigurarea unor informaii necesare procesului de control i de analiz a costurilor etc.), utilizarea metodelor moderne a fost determinat de avantajele oferite. Din aceast grup fac parte: metoda StandardCost, metoda plan-efectiv, metoda T.H.M., Pert-Cost, metoda G.P., metoda A.B.C. (calculaia costurilor de proces). Metoda A.B.C. a aprut ca urmare a calculaiei costurilor de proces, avnd drept cauze: cererea de informaii n activitatea managerial, dezavantajele oferite de celelalte metode de colectare a costurilor etc. Toate metodele de calculaie a costurilor prezint trsturi comune i specifice. Trsturile comune sunt date de urmtoarele fapte: metodele au aceleai obiecte de cercetare (producia i cheltuielile ocazionate); metodele au la baz etape metodologie de realizare a lucrrilor; fiecare dintre metode utilizeaz procedee concrete de lucru. Trsturile specifice sunt determinate de factorii care influeneaz utilizarea unei sau altei metode: sfera de cuprindere a cheltuielilor n costul produsului, purttorii de costuri etc. Dei metodele de calcul a costului difer de la o ntreprindere la alta n funcie de particularitile tehnologiei de fabricaie, pot fi, totui, identificate dou metode de baz, i anume, metoda pe comenzi i metoda pe procese sau a costului pe perioad.

47

Metoda pe comenzi poate fi aplicat acolo unde producia poate fi separat pe comenzi (individuale sau colective) i pe contracte (n industria constructoare de maini, utilaje, etc.). Metoda pe procese poate fi aplicat acolo unde producia este continu i rezult n urma prelucrrilor succesive de materie prim. Produsele rezultate vor fi standardizate. Metoda pe procese cuprinde: - metoda pe faze, cu produse simultane, principale i secundare (industria textil, alimentar, chimic, etc.); - metoda global, unde se obin produse identice (ciment, industria extractiv, etc.); - metoda pe servicii, n industria transporturilor, hotelier, spitale, etc., unitatea de calcul poate fi tona/km (transporturi), zi spitalizare/pacient (spitale), etc.

48

5.2.

Procedee de calculaie a costurilor

Desfurarea activitii dintr-o ntreprindere, pe ntreg circuitul economic, este influenat de o serie de factori, precum: procesul tehnologic aplicat, tehnica de care dispune, modul de organizare a produciei, tipologia produselor obinute, durata ciclului de fabricaie etc.. De aceea, i calculaia costurilor este difereniat de la o activitate la alta i procedeele utilizate sunt diferite. Indiferent de natura influent a factorilor, determinarea costului unitar are la baz raportul dintre cheltuielile ntreprinderii i volumul produselor obinute, al lucrrilor executate i al serviciilor prestate. Metodele de calculaie a costurilor folosesc procedee: cu caracter general: observaia, raionamentul, comparaia, inducia, deducia etc.; cu caracter specific calculaiei costurilor, care sunt subordonate n final calculului matematic i care au forme diferite, de la calcule aritmetice simple, la cele algebrice etc. Se utilizeaz, astfel, procedee de calculaie cum ar fi: procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte; procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe; procedee de calcul al costurilor privind producia de fabricaie interdependent; procedee de calcul al costului pe unitatea de produs.

49

5.3.

Principiile calculaiei costurilor.

Calcularea cat mai exacta a costului produciei fabricate are la baz urmtoarele principii teoretice si metodologice : 1. Determinarea obiectului calculaiei reprezint punctul de plecare in organizarea calculaiei costurilor si este delimitat prin obiectul pentru care se efectueaz calculaia astfel : in sectorul aprovizionrii obiectul calculaiei este reprezentat de o materie prima, un material consumabil, de o anumita marfa sau grupa de marfa pentru care se face calculaia; in sectorul produciei obiectul calculaiei poate fi un produs sau o grupa de produse, o lucrare, un serviciu, o comanda , un loc de cheltuieli, etc. 2. Alegerea metodei de calculaie reprezint o problema cu implicaii deosebite in determinarea coninutului si exactiti indicatorului ce constituie obiect de calculaie. Organizarea calculaiei contabile se face in concordanta cu celelalte forme de calculaie economica ( previzional si statistica ). Potrivit acestui principiu datele furnizate de diferitele componente ale sistemului informaional si economic se pot centraliza pentru calculul, analiza si controlul indicatorilor respectivi pe ntreprinderi, ramuri si pe ntreaga economie naionala. Astfel , in conformitate cu acest principiu, organizarea contabilitii de gestiune si de calculaie a costurilor este necesar sa se fac potrivit obiectivelor urmrite si dup aceeai metodologie de calculare a costului de producie folosita cu ocazia programrii acesteia. In acest sens se impune ca la organizarea contabilitii de gestiune sa se tina seama de aceeai divizare a ntreprinderii pe secii, faze de fabricaie, instalaii, etc.; ca centre de cheltuieli care au fost avute in vedere cu ocazia programrii costurilor de producie sa se foloseasc aceeai nomenclatura a produselor lucrrilor si serviciilor, precum si articolelor de calculaie care s-au
50

utilizat cu ocazia ntocmirii antecalculaiilor pe produs, aceleai criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie si daca este cazul a cheltuielilor generale de administraie prin respectarea stricta a acestui principiu se creeaz premisele necesare comparabilitii datelor efective din contabilitate cu datele antecalculate si asigura contabilitii rolul de principal instrument de efectuare a controlului cu privire la modul de ndeplinire a indicatorilor programai in scopul determinrii abaterilor. 3. Delimitarea pe feluri de activiti a indicatorilor economico-financiari care fac obiectul calculaiei costurilor. Potrivit acestui principiu este necesar ca datele si informaiile furnizate de contabilitate sa fie delimitate si localizate pe feluri de activiti, iar urmrirea si determinarea indicatorilor economico-financiari sa se fac in aceeai structura; aadar costul produciei nu trebuie sa cuprind dect cheltuielile de exploatare grupate dup destinaia lor, restul cheltuielilor care privesc activitatea ntreprinderii in ansamblul ei si anume :cheltuieli financiare si cele excepionale, cele cu impozit pe profit care nu au legtura cu activitile de exploatare nu trebuie sa se includ in costul produciei obinute, acestea se suporta direct din rezultatele financiare ale unitii patrimoniale. 4. Delimitarea in timp a datelor si informaiilor pe baza crora se calculeaz calculaia costurilor. Datele si informaiile ce stau la baz calculrii costului produciei trebuie sa provin numai din perioada la care se refera cheltuielile in cauza. Astfel trebuie menionat ca exista unele cheltuieli care dei se efectueaz in perioada curenta, ele privesc si producia din perioada viitoare cunoscute sub denumirea de cheltuieli nregistrate in avans dup cum exista cheltuieli ce se vor efectua efectiv in perioada viitoare de 6 gestiune dar privesc si perioada curenta de calcul. Potrivit acestui principiu includerea cheltuielilor in costul de producie trebuie efectuata in perioada de gestiune ( luna, trimestru , an) cnd are loc fabricarea efectiva a produciei de care sunt legate.
51

5. Delimitarea in spaiu sau pe centre de cheltuieli a datelor si informaiilor ce stau la baz calculrii costurilor: - presupune nregistrarea in mod separat pentru fiecare din cheltuielile de productie a tuturor cheltuielilor si veniturilor in vederea calculrii eficientei activitii acestora. Putem spune daca ne referim la contabilitatea de gestiune in raport cu procesele care le ocazioneaz, cheltuielile de exploatare se mpart din punct de vedere al calculaiei in patru grupe: cheltuieli de aprovizionare, de producie, de desfacere, de administraie si conducere. In ceea ce privete cheltuielile de producie, delimitarea si localizarea lor trebuie sa se fac in primul rnd pe fiecare secie a activitii de baz si auxiliare, deci delimitarea in spaiu sau pe centre a cheltuielilor a datelor si informaiilor furnizate de contabilitate se face att in scopul necesitailor de evidenta si calculaie care constau in stabilirea cat mai justa a indicatorilor economico-financiari privind costurile la nivelul fiecrei structuri funcionale ,cat si in scop funcional de conducere eficienta a activitii desfurate in locurile respective pe baz criteriilor de rentabilitate care impun responsabiliti conductorului.

52

CURS 6. METODE I PROCEDEE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR PARTEA A II-A

6.1. Procedee de stabilire i delimitare a cheltuielilor pe purttori de costuri sau pe centre de costuri
Asa cum am mentionat si in cursurile anterioare, desfurarea activitii dintr-o ntreprindere, pe ntreg circuitul economic, este influenat de o serie de factori, precum: procesul tehnologic aplicat, tehnica de care dispune, modul de organizare a produciei, tipologia produselor obinute, durata ciclului de fabricaie etc.. Calculaia costurilor este difereniat de la o activitate la alta i procedeele utilizate sunt diferite. Indiferent de natura influent a factorilor, determinarea costului unitar are la baz raportul dintre cheltuielile ntreprinderii i volumul produselor obinute, al lucrrilor executate i al serviciilor prestate. Metodele de calculaie a costurilor folosesc procedee: cu caracter general: observaia, raionamentul, comparaia, inducia, deducia etc.; cu caracter specific calculaiei costurilor, care sunt subordonate n final calculului matematic i care au forme diferite, de la calcule aritmetice simple, la cele algebrice etc. Se utilizeaz, astfel, procedee de calculaie cum ar fi: procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte; procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe; procedee de calcul al costurilor privind producia de fabricaie interdependent; procedee de calcul al costului pe unitatea de produs.
53

6.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte

Repartizarea cheltuielilor indirecte pe activiti, pe locuri de cheltuieli, pe purttori de costuri, se realizeaz prin intermediul procedeului suplimentrii care mbrac dou forme: procedeul suplimentrii n form clasic; procedeul suplimentrii sub forma cifrelor relative de structur.

6.2.1. Procedeul suplimentrii varianta clasic

Acest procedeu se utilizeaz pentru repartizarea i delimitarea cheltuielilor indirecte, pe zone sau sectoare de cheltuieli. Zonele sau sectoarele de cheltuieli sunt considerate subdiviziunile organizatorice ale unei ntreprinderi (fie productive sau administrative), n raport de care se realizeaz bugetarea, analiza i controlul activitii. Utilizarea acestui procedeu presupune urmtoarele etape de lucru: stabilirea bazei de repartizare (bj); aceasta creeaz legtura dintre cheltuielile ce urmeaz a fi repartizate i purttorii de cheltuieli; calculul coeficientului de suplimentare (Ks), prin raportarea cheltuielilor de repartizat (Chr) asupra bazei de repartizare.

Ks =

Chr
j =1

b j

calculul cotei-pri din cheltuielile indirecte (Cj) ce trebuie repartizate pe obiecte de calculaie, dup relaia:
54

C j =bj Ks

Exemplu ntr-o ntreprindere, n secia de producie se fabric patru produse, cheltuielile directe nregistrate fiind: produsul A produsul B produsul C produsul D 12.000 lei; 15.000lei; 7.500 lei; 13.500lei.

Cheltuielile indirecte ale seciei, nregistrate n contul 923 Cheltuieli indirecte de producie, sunt de 5.000 lei. S se repartizeze cheltuielile indirecte ale seciei asupra produselor principale, criteriul de repartizare fiind salariile directe.

Rezolvare: criteriul de repartizare l constituie salariile directe (redate n tabelul 6.1);

Ks = 5.000 lei = 0,50 ; 10.000 lei

cota de cheltuieli indirecte repartizate pe produse:

C jA = 2.400 lei 0,50 = 1.200 lei C jB =3.000 lei 0,50 = 1.500 lei C jC = 2.000 lei 0,50 = 1.000 lei 55

C jD = 2.600 lei 0,50 = 1.300 lei

Total cheltuieli repartizate =5.000 lei

Tabelul 6.1

Nr. Produsele crt.

Cheltuieli directe

din care: Salarii directe (b j )

Cheltuieli indirecte de producie

Cheltuieli repartizate

(C j )

0 1 2 3 4

1 A B C D TOTAL

2 12.000 15.000 7.500 13.500 48.000

3 2.400 3.000 2.000 2.600 10.000

4 x x x x 5.000

5 1.200 1.500 1.000 1.300 5.000

6.2.2. Forma cifrelor relative de structur

Aceast form de repartizare a cheltuielilor indirecte presupune: determinarea ponderii bazei de repartizare (Pj) a fiecrui obiect de calculaie, n totalul

n bazelor de repartizare b j dup relaia: j =1

Pj = bj
j =1 n

b j

56

determinarea cotelor din cheltuielile indirecte de repartizat asupra fiecrui obiect de

calculaie dup relaia:

C j = P j c Chr

n baza datelor de care dispunem, vom proceda la repartizarea cheltuielilor indirecte utiliznd acest procedeu. Calculele sunt prezentate n tabelul 6.2.

Tabelul 6.2 Nr. crt. Pr od . Cheltuiel i directe din care: Salarii directe
(b j )

Cheltuiel i indirecte de produci e 4 x x x x 5.000

Ponder ea bazei de reparti zare

( Pj )

Cot cheltuieli indirecte repartizat e/ produs 6 1.200 1.500 1.000 1.300 5.000

0 1 1 A 2 B 3 C 4 D TOTA L Rezolvare:
PA = PB = PC =

2 12.000 15.000 7.500 13.500 48.000

3 2.400 3.000 2.000 2.600 10.000

5 24 30 20 26 100

2.400 100 = 24 10.000 3.000 100 = 30 10.000 2.000 100 = 20 10.000

57

PD =

2.600 100 = 26 10.000

C A = 5.000 lei 24% =1.200 lei C B = 5.000 lei 30% =1.500 lei
CC = 5.000 lei 20% =1.000 lei

C D = 5.000 lei 26% =1.300 lei

Total cheltuieli indirecte repartizate = 5.000 lei

58

CURS 7. METODE I PROCEDEE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR PARTEA A III-A 7.1. Procedee de delimitare a cheltuielilor in fixe si variabile
Din aceast categorie fac parte: procedeul celor mai mici ptrate; procedeul punctelor de maxim i de minim; procedeul analitic.

7.1.1.

Procedeul celor mai mici ptrate

Presupune o relaie de tip liniar ntre cheltuielile de producie i volumul produciei, presupunnd parcurgerea urmtoarelor etape: determinarea volumului mediu de activitate aferent perioadei de calcul, dup formula:

Q = t =1 n

Qt

n care:

Q - volumul mediu de activitate;

Q - volumul activitii dintr-o perioad de gestiune; t - perioada de gestiune (lun, trimestru, an); n - numrul perioadelor de gestiune luate n calcul determinarea cheltuielilor medii aferente perioadei de gestiune luat n calcul
59

Ch = t =1

Cht
n

n care:
Ch

- cheltuielile medii aferente perioadei de gestiune luat n calcul;

Ch - cheltuielile dintr-o perioad de gestiune ce trebuie repartizate n variabile i fixe. determinarea abaterii volumului activitii din fiecare perioad de gestiune luat n calcul, fa de volumul mediu al acesteia:
X = Qt Q

n care: X - abaterea volumului activitii fa de volumul mediu al acesteia. (celelalte simboluri sunt explicate n etapele anterioare). calculul abaterii cheltuielilor aferente unei perioade de gestiune luat n calcul fa de cheltuielile medii:
Y = Cht Ch

n care: Y - abaterea cheltuielilor fa de volumul mediu al cheltuielilor. determinarea cheltuielilor variabile unitare (chv), dup relaia matematic:

chv = t =1 n
n care:

( xy ) t
t =1

xt2

chv - cheltuieli variabile; t - perioada de gestiune luat n calcul; xy - produsul abaterilor de activitate i cheltuieli; x2 - abaterea la ptrat a volumului activitii.
60

 determinarea cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune luate n calcul:
Chvt = chv Q ,

n care: chv - cheltuieli variabile totale. determinarea cheltuielilor fixe:

Ch ft = Cht Chvt ,

n care: Chf - cheltuieli fixe; Cht - cheltuieli totale. determinarea cheltuielilor prestabilite (standard) pentru o perioad de gestiune viitoare:
Chs = Ch f + ( chv Q s ) ,

n care: Chs- cheltuieli standard; Qs - producie prestabilit (standard).

7.1.2. Procedeul punctelor de maxim i de minim Acest procedeu presupune parcurgerea urmtoarelor etape: se determin cheltuielile variabile unitare:
Chv = Cht max Cht min , Qmax Q min

unde:
Chmax , Chmin - cheltuielile maxime i minime aferente perioadei de gestiune;

Qmax , Q min - volumul produciei maxime i minime aferente perioadei de gestiune.

se determin cheltuielile fixe ale perioadei de gestiune:

Ch f = Cht ( Chv Q )
61

62

CURS 8. METODE I PROCEDEE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR PARTEA A IV-A 8.1.Procedee de calcul al costurilor privind producia de fabricaie independent
Procedeul de calculaie a costurilor privind producia de fabricaie interdependent se aplic n ntreprinderile industriale unde are loc deservirea reciproc de produse, lucrri, servicii, fie ntre secii sau ateliere de producie. Rezultatele activitii de producie obinute n acest mod sunt denumite produse de fabricaie interdependent. Calculaia costului produciei de fabricaie interdependent presupune utilizarea mai multor procedee: Procedeul elaborrii calculaiilor privind costul fiecrui produs, fr a se ine seama de prestaiile reciproce (utilizat n faza antecalculaiilor). Procedeul calculaiilor iterative care presupune:

determinarea mrimii rapoartelor dintre cantitile de produse livrate altor secii ( q i ) i totalul produciei fabricate de secia furnizoare (Q):
Kj = qj Q

, unde:

K - raportul dintre cantitatea de producie livrat altor secii i totalul produciei fabricate; j - secia primitoare; q - cantitatea de produse livrate; Q - cantitatea de producie fabricat. se determin costul prestaiei:
C j = K j Ch f , unde:
63

C - costul prestaiei primite;

Ch f - cheltuielile iniiale ale seciei furnizoare;

cheltuielile seciei furnizoare se scad i ale seciei primitoare se adun; cotele de cheltuieli preluate se repet pn cnd rezultatele obinute vor fi neglijabile:
SFD j q as

Cj =

, unde:

C - costul prestaiei altor secii; j - produsul; SFD - soldul final debitor al contului de cheltuieli;
q as - cantitatea produciei livrate altor secii.

Procedeul amintit se utilizeaz rar, deoarece implic un volum mare de calcule.

8.2. Procedee de calcul al costului pe unitatea de produs

Determinarea costului efectiv unitar presupune msurarea cheltuielilor aferente produciei n corelaie cu nivelul produciei fabricate, dar i modalitatea de calcul, astfel: nivelul cheltuielilor aferente produciei presupune detalierea cheltuielilor cu producia neterminat fa de cheltuielile aferente produciei terminate; modalitatea de calcul presupune, pe de o parte, stabilirea unitii de calculaie, dar i a procedeelor utilizate n funcie de particularitile procesului de producie i cheltuielile de producie efectuate. Din aceast grup de procedee fac parte:
64

procedeul diviziunii simple; procedeul cifrelor de echivalen; procedeul restului (al valorii rmase); procedeul cantitativ.

8.2.1. Procedeul diviziunii simple

Procedeul diviziunii simple se aplic n cadrul unitilor patrimoniale, fie independent (acolo unde exist producia omogen), fie n combinaii cu alte procedee, utilizndu-se relaia:
Ci = C i - costul pe unitatea de produs i;
ChTi - cheltuieli totale (directe + indirecte);

ChTi , unde: Qi

Qi - cantitatea de produs, lucrare, serviciu.

Calculaia costurilor se poate face: lund n consideraie elementele primare de cheltuieli, dup relaia:

Chi
Ci =
j =1

(elemente primare de cheltuieli)

lund n consideraie cheltuielile structurate pe articole de calculaie Exemplu 1. S se determine costul efectiv unitar n cazul unei uniti patrimoniale ce are ca obiect de activitate principal prestrile de servicii (transport persoane), cunoscndu-se: existena n structura organizatoric a dou autobaze; volumul Km parcuri n perioada de gestiune, 120.000 Km n autobaza unu;

65

cheltuielile de producie nregistrate pe elemente primare de cheltuieli sunt prezentate n tabelul 8.1.;

2. S se determine costul efectiv unitar n cazul aceleiai uniti patrimoniale, lundu-se n consideraie cheltuielile de producie structurate pe articole de calculaie (tabelul 8.2.). Rezolvare 1 (pe elemente primare de cheltuieli): Determinarea costului efectiv:
67.628lei = 0.5635lei / km 120.000km

Ci =

Determinarea costului efectiv n structur pe elemente primare de cheltuieli:

9.000 lei 25.320 lei 2.750lei + + + 120.000 km 120.000 km 120.000 km

Ci =

2.950 lei 19.000 lei 7.093 lei + + + 120.000 km 120.000 km 120.000 km 1.515 lei = 0.0750 + 0.2110 + 0.0229 + 0.0245 + 120.000 km

+ 0.1583 + 0.0591 + 0.0126 = 0.5635 lei / km

Rezolvare 2 (pe articole de calculaie): Determinarea costului efectiv:

67.628lei = 0.5635lei / km 120.000km

Ci =

Determinarea costului efectiv n structur pe articole de calculaie:

66

Ci =

16.800 lei 13.300 lei 49.650 lei + + + 120.000 km 120.000 km 120.000 km

470 lei 17.000 lei 3.200 lei + + + 120.000 km 120.000 km 120.000 km

11.893 lei = 0.1400 + 0.1108 + 0.4137 + 0.0039 + 0.1416 + 120.000 km + 0.0266 + 0.0991 = 0.5635 lei / km +

Tabelul 8.1.
Elemente de cheltuieli primare: Materii, materiale Combustibil, energie, ap Amortizarea imobilizrilor Lucrri, servicii prestate la teri 4 Salarii personal Asigurri i protecie social 6 Alte cheltuieli TOTAL cheltuieli

0 Cheltuieli directe ale activitii de baz Cheltuieli indirecte ale activitii de baz Cheltuieli generale de administraie TOTAL cheltuieli pe elemente primare

5.000

18.020

750

15.000

5.600

320

44.690

2.500

5.500

1.800

1.520

2.200

821

730

15.071

1.500

1.800

950

680

1.800

672

465

7.867

9.000

25.320

2.750

2.950

19.000

7.093

1.515

67.628

Tabelul 8.2.
Cheltuieli pe articole de calculaie:

67

Materii, materiale

Salarii directe

Asigurri protecie social

Alte cheltuieli directe

Cheltuieli cu ntreinerea i repararea mijl. de transp. 5

Cheltuieli indirecte ale autobazei

Cheltuieli generale

TOTAL cheltuieli

0 Cheltuieli directe ale activitii de baz Cheltuieli indirecte ale activitii de baz Cheltuieli generale de administraie TOTAL cheltuieli pe articole de calculaie

16.800

13.300

4.965

470

35.530

17.000

3.200

20.200

11.892

11.892

16.800

13.300

4.965

470

17.000

3.200

11.892

67.627

68

8.2.2.Procedeul cifrelor de echivalen

Acest tip de procedeu se utilizeaz pentru determinarea costului unitar n cazul n care din procesul de producie rezult mai multe produse principale, fr producie secundar (cazul produciei simultane, produciei sortotipodimensionale). Aplicarea acestui procedeu presupune parcurgerea urmtoarelor etape: stabilirea produsului etalon; alegerea unui parametru tehnico-economic de echivalare (caracteristic tehnicoeconomic comun tipodimensiunilor ce urmeaz a se echivala), parametrii tehnici pot fi : cantitatea de materie prim ncorporat, greutatea, lungimea, volumul produselor, timpul de prelucrare n ore-main; determinarea coeficienilor de echivalen (Ei) prin raportarea parametrului de echivalen al produsului (G1Gn) la mrimea criteriului produsului etalon (Gi) dup relaia:
G G1 ; ... E n = n Gi Gi

E1 =

exprimarea produciei obinute n uniti de echivalen:

Que = Qix E i = Q1x E1 = Q1x E1 + ... + Qnx E n ,

i =1

unde:
Que - producie n uniti echivalente;

Q - cantitatea obinut pe produs, sort, tip, dimensiune; E - coeficient de echivalen. calcularea costului pe unitatea de produs echivalent ( C uc ) prin raportarea cheltuielilor totale (directe + indirecte) la cantitatea de produse echivalente ( Quc ):
69

C uc =

ChT Quc

calcularea costului unitar al fiecrei uniti naturale de produs, sort etc. ( C pi ) prin nmulirea costului pe unitatea de produs echivalent ( C uc ) cu coeficientul de echivalen calculat (E), dup relaia:
C pi = C uc E i

Coeficienii de echivalen sunt difereniai n funcie de numrul parametrilor care stau la baza determinrii lor: simpli, compleci i agregai.

8.2.3. Procedeul restului (al valorii rmase)

Etapele de calcul ce trebuie respectate n utilizarea acestui procedeu sunt: se determin costul produsului secundar pornind de la preul de valorificare (fr TVA), cota de profit i cheltuielile aferente desfacerii:
C ps = Pv ( TVA) (Pr + Ch d )

unde:
C ps - cost produs secundar; Pv - pre valorificare;

Pr - profit; Chd - cheltuieli desfacere. se determin cheltuielile totale aferente produselor secundare dup relaia:
Ch s = C ps Q s

unde:
Ch s - cheltuieli aferente produciei secundare;
Q s - producie secundar.

se determin cheltuielile aferente produsului principal dup relaia:

C pp = ChT ChTs

se determin costul unitar al produsului principal dup diviziunea simpl.

70

8.2.4. Procedeul cantitativ

Procedeul cantitativ se utilizeaz pentru determinarea costului unitar al produselor colaterale (simultane, cuplate), ce au valori de ntrebuinare apropiate i sunt considerate n totalitate produse principale. Utilizarea acestui procedeu presupune calculul unui cost unitar prin diviziune simpl, dup relaia de mai jos:
n

C=

Ch
j =1 m

q
j =1

unde: C - cost unitar mediu; q cantitatea fabricat din fiecare produs; i articolul de calculaie; j felul produselor. efectuarea calculului costului unitar efectiv pentru acele produse la care intervin pierderi tehnologice, etc. Ce = unde: Ce cost unitar efectiv; qf cantitatea fabricat a unui produs; qu cantitatea utilizat. C xq f qu

71

72

CURS 9. METODE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR DE TIP TOTAL

9.1. Metode clasice de contabilitate de gestiune caracteristici generale

Evoluiile nregistrate de-a lungul vremii n organizarea tehnologic a produciei de mas, de serie sau individual, modificrile tehnologice care au avut loc n sfera activitii de producie au influenat i modificrile evolutive n metodele clasice de calculaie a costurilor (esena fiind aceeai). Aceste metode au fost considerate metode de baz ale organizrii contabilitii de gestiune i calculaie a costurilor, dar sfera de cuprindere a acestora s-a extins i spre producia cuplat, n cazul metodei globale (integrndu-se cu metoda pe faze). Utilizarea n procesul de producie a unor tehnologii noi a determinat comprimarea fazelor de fabricaie a produselor, devenind operaii de fabricaie. Acestea nu modific, ns, organizarea produciei, fazele pstrndu-i esena de prelucrri succesive ale materiilor prime n obinerea produsului finit. Datorit meninerii structurilor tehnice i tehnologice ale organizrii produciei, metodele clasice de organizare i calculaie a costurilor (global, pe faze, pe comenzi) i-au pstrat valabilitatea de-a lungul timpului. Ele nu sunt reglementate prin acte normative, dar sunt strns legate de structura organizatoric a produciei. Metodele clasice sunt considerate nu metode de calculaie, control i analiz a costurilor, ci metode de organizare a calculaiei, metode universale ce au drept obiectiv general organizarea sistemului informaional al costurilor.

73

9.2. Calculaia global

Metoda global de calculaie a costurilor globale este utilizat n unitile productive unde producia este omogen, obinndu-se un singur produs, lucrare, serviciu, fr a exista semifabricate sau producie n curs de execuie la finele perioadei de gestiune (centrale electrice, termice, de ap, industria extractiv, transporturi etc.). Metoda global mai poate fi aplicat i n producia cuplat sau sorto-dimensional, unde, n procesul de producie, cu aceeai materie prim i for de munc, se pot realiza mai multe tipuri de produse (metoda fiind combinat cu alte metode de calculaie pe faze i pe comenzi). Rolul metodei globale const n colectarea cheltuielilor de producie la nivel global, ntrun singur cont de cheltuieli (sintetic i analitic), corespunztor unui loc de cheltuieli (atelier, ferm, secie, antier etc.) sau pe total ntreprindere, dup care se va determina costul produsului utiliznd procedeul diviziunii simple (cheltuielile colectate global, raportate la producia obinut). Potrivit specificului metodei globale, toate cheltuielile de producie sunt considerate cheltuieli directe fa de producia omogen. Cheltuielile indirecte sunt comune seciilor, iar cheltuielile generale sunt cheltuielile de administraie care se nregistreaz n contul 924 Cheltuieli generale de administraie, dup care, la finele perioadei de gestiune, vor fi preluate n conturile de calculaie, n vederea determinrii costului pe unitatea de produs. Evidenierea distinct a cheltuielilor indirecte este determinat de: controlul, analiza costurilor pe compartimente, pe subdiviziuni organizatorice, n vederea stabilirii rspunderilor; asigurarea sistemului informaional pe structuri organizatorice, necesar activitii de conducere, n vederea reducerii costurilor i a stabilirii strategiei de dezvoltare a ntreprinderii. Organizarea global a sistemului informaional al costurilor se realizeaz n raport de structura de producie, fie la nivel de subdiviziuni organizatorice (atelier, ferm, secie etc.), fie la nivel de ntreprindere.
74

Aplicatie privind calculaia costurilor dup metoda global Varianta de calcul pe elemente primare de cheltuieli n scopul efecturii calculaiei costurilor dup metoda global n structura pe elemente primare de cheltuieli, lum ca exemplu o ntreprindere care are ca obiect de activitate principal prestrile de servicii (transporturi), activitate care, la finele perioadei de calculaie, nu prezint producie neterminat. Societatea S.C. TRANS S.R.L. practic metoda global n varianta pe elemente de cheltuieli prin preluarea, la finele perioadei de calculaie, a datelor din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune. Astfel, datele din contabilitatea financiar (soldurile conturilor de cheltuieli pe semestrul I) sunt prezentate alturat, dup care ele vor fi analizate n baza tabloului de conversie. 602 2 602 4 602 8 603 604 605 611 612 613 623 625 626 627 635 641 Cheltuieli privind combustibili Cheltuieli privind piesele de schimb Cheltuieli privind alte materiale consumabile Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar Cheltuieli privind materiale nestocate Cheltuieli privind energia i apa Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile Cheltuieli cu redevenele, locaiile, chiriile Cheltuieli cu primele de asigurare Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate Cheltuieli cu deplasri, detari i transferuri Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii Cheltuieli cu serviciile bancare Cheltuieli cu alte impozite i taxe Cheltuieli cu salariile personalului 130.000 lei 45.000 lei 17.522 lei 10.750 lei 3.700 lei 6.800 lei 72.700 lei 4.000 lei 8.500 lei 12.500 lei 22.200 lei 9.300 lei 3.350 lei 2.200 lei 84.000 lei
75

645 1 645 2 645 3 645 8 681 1

Contribuia unitii la asigurrile sociale Cheltuieli privind contribuia unitii pentru ajutorul de omaj Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social Cheltuieli de exploatare TOTAL cheltuieli de exploatare:

16.590 lei 2.100 lei 5.880 lei 277 lei 7.000 lei 464.369 lei

Distana parcurs n perioada de gestiune a fost de 260.000 km. Tariful antecalculat (conform B.V.C.) a fost de 1.55 lei/km parcurs. Determinarea tarifelor a inut seama de ncrctura pe mijloc de transport (tonaj), corelndu-se tariful/km cu tonele transportate. Rezolvare: nregistrarea cheltuielilor din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune: Preluarea cheltuielilor conform tabloului de conversie.(tabel 9.1.) % = 901 464.369 lei Decontri 9210 Cheltuieli cu 192.522 lei interne materiile i materialele privind consumabile cheltuielile 9211 Cheltuieli cu 10.750 lei materialele de natura obiectelor de inventar 9212 Cheltuieli cu 3.700 lei materiale nestocate 9213 Cheltuieli cu energia 6.800 lei i apa 9214 Cheltuieli cu 72.700 lei ntreineri i reparaii 9215 Cheltuieli cu 108.847 lei personalul 9216 Cheltuieli cu 7.000 lei amortizarea 9219 Alte cheltuieli 62.050 lei a)

76

b)

Se nregistreaz volumul prestaiei (km parcuri) n perioada de gestiune, respectiv 260.000 km la tariful antecalculat de 1.55 lei/km. = 902 Decontri interne privind producia obinut 403.000 lei

931 Costul produciei obinute c)

La finele perioadei de gestiune, se procedeaz la decontarea cheltuielilor efective, astfel: 464.369 lei 192.522 lei 10.750 lei 3.700 lei 6.800 lei 72.700 lei 113.677 lei 7.000lei 62.050 lei

902 = % Decontri 9210 Cheltuieli cu interne materiile i materialele privind consumabile producia 9211 Cheltuieli cu obinut materialele de natura obiectelor de inventar 9212 Cheltuieli cu materiale nestocate 9213 Cheltuieli cu energia i apa 9214 Cheltuieli cu ntreineri i reparaii 9215 Cheltuieli cu personalul 9216 Cheltuieli cu amortizarea 9219 Alte cheltuieli d)

nregistrarea diferenelor dintre preul de nregistrare i costurile efective, n funcie de situaia soldului contului 902 Decontri interne privind producia obinut.

D Situaia contului 902 Decontri interne privind producia obinut C c) cost efectiv 464.369 b) 464.369 (pre de nregistrare) d) 61.369 TSD 464.369 TSC 464.369 n aceast situaie, contul 902 Decontri interne privind producia obinut are sold debitor, ceea ce rezult cost efectiv > pre de nregistrare, diferena fiind nefavorabil, nregistrarea n negru pe creditul contului 902.
77

903 Decontri interne privind diferenele de pre e)

902 Decontri interne privind producia obinut

61.369 lei

La finele perioadei de gestiune, se nchid conturile 931 Costul produciei obinute i 903 Decontri interne privind diferenele de pre. = % 931 Costul produciei obinute 903 Decontri interne privind diferenele de pre 464.369 403.000 lei 61.369 lei

901 Decontri interne privind cheltuielile

Se determin costul efectiv unitar, pe km parcuri. ChT 464.369 lei Cu = = = 1.78 lei/km Q 260.000 km

f)

Preluarea datelor din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune presupune ntocmirea tabloului de conversie (tabelul 9.1).

78

Tabel 9.1. Tablou de conversie

Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 Contabilitate de gestiune Contabilitate financiar 6022 Cheltuieli privind combustibili 6024 Cheltuieli privind piesele de schimb 6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604 Cheltuieli privind materiale nestocate 605 Cheltuieli privind energia i apa 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile, chiriile 613 Cheltuieli cu primele de asigurare 623 Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate 625 Cheltuieli cu deplasri, detari i transferuri 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 627 Cheltuieli cu serviciile bancare 635 Cheltuieli cu alte impozite i taxe 641 Cheltuieli cu salariile personalului 6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale 6452 Cheltuieli privind contribuia unitii la fondul de omaj 6453 Contribuia angajatorului la asigurrile sociale de sntate 19 20 6458 Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social 6811 Cheltuieli privind amortizarea imobilizrilor Total 5.880 277 7.000 464.369 192.522 10.750 3.700 6.800 72.700 277 108.847 7.000 7.000 62.050 Total 130.000 45.000 17.522 10.750 3.700 6.800 72.700 4.000 8.500 12.500 22.200 9.300 3.350 2.200 84.000 16.590 2.100 9210 130.000 45.000 17.522 9211 10.750 921 Cheltuielile activitii de baz 9212 9213 9214 9215 3.700 6.800 72.700 84.000 16.590 2.100 5.880 9216 9219 -

Varianta de calcul pe articole de calculaie

79

n cazul structurrii cheltuielilor pe articole de calculaie, n vederea delimitrii cheltuielilor aferente perioadei de gestiune, se vor folosi conturile de calculaie: 921 Cheltuieli directe ale activitii de baz 923 Cheltuieli indirecte ale produciei simplu indirecte 924 Cheltuieli generale de administraie dublu indirecte Datele sunt prezentate la punctul anterior (pe elemente primare).

Rezolvare: Preluarea datelor din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune, n baza tabloului de conversie (tabelul 9.2.). a) nregistrarea cheltuielilor din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune, pe articole de calculaie. % 9210 Cheltuieli cu materii, materiale directe 9211 Cheltuieli cu salariile directe 9212 Cheltuieli cu asigurrile i protecia social 9234 Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor 9235 Cheltuieli generale ale seciei 9240 Cheltuieli generale de administraie = 901 Decontri interne privind cheltuielile 464.369 lei 160.000 lei 60.000 lei 17.748 lei 131.400 lei 22.028 lei 73.193 lei

b) Se nregistreaz valoarea produciei la cost antecalculat.

931 Costul produciei obinute = 902 Decontri interne privind producia obinut 403.000 lei

c) Se deconteaz cheltuielile efective la finele perioadei de gestiune.

80

c1 Cheltuieli directe 902 = % Decontri 9210 Cheltuieli cu interne materialele consumabile privind 9211 Cheltuieli cu salariile producia directe obinut 9212 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social c2 Cheltuieli simplu indirecte 902 = % Decontri 9234 Cheltuieli cu interne ntreinerea i funcionarea privind utilajelor producia 9235 Cheltuieli generale obinut ale seciei c3 Cheltuieli dublu indirecte 902 Decontri interne privind producia obinut d) = 9240 Cheltuieli generale de administraie 73.193 lei 153.428 lei 131.400 lei 22.028 lei 237.748 lei 160.000 lei 60.000 lei 17.748 lei

Se determin situaia contului 902 Decontri interne privind producia obinut.

D C c1) c2) c3) TSD

902 Decontri interne privind producia obinut 237.748 153.428 73.193 464.369 b) d) TSC 403.000 61.369 464.369

81

903 Decontri interne privind diferenele de pre

902 Decontri interne privind producia obinut

61.369 lei

e)

Se nchid conturile 931 Costul produciei obinute i 903 Decontri interne privind diferenele de pre. = % 931 Costul produciei obinute 903 Decontri interne privind diferenele de pre 464.369 lei 403.000 lei 61.369 lei

901 Decontri interne privind cheltuielile

f)

Se determin costul efectiv pe km parcuri. ChT 464.369 lei Cu = = = 1.78 lei/km Q 260.000 km

Rezultatele obinute, att n varianta pe elemente primare de cheltuieli , ct i n varianta pe articole de calculaie, sunt aceleai.

Tabel 9.2. Tablou de conversie

Nr . crt . 1 Contabilitate de gestiune Total Contabilitate financiar 9210 6022 Cheltuieli privind combustibili 130.0 00 110.0 00 9211 9212 9234 10.00 0 9235 921 Cheltuielile activitii de baz 923 Cheltuieli indirecte 924 Cheltuiel i generale 9240 10.000

82

2 3

6024 Cheltuieli privind piesele de schimb 6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604 Cheltuieli privind materiale nestocate 605 Cheltuieli privind energia i apa 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile, chiriile 613 Cheltuieli cu primele de asigurare 623 Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate 625 Cheltuieli cu deplasri, detari i transferuri 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 627 Cheltuieli cu serviciile bancare 635 Cheltuieli cu alte impozite i taxe 641 Cheltuieli cu salariile personalului

45.00 0 17.52 2 10.75 0 3.700 6.800 72.70 0 4.000

35.00 0 15.00 0 -

5.000 2.000

5.000 522

10.00 0 1.700 4.800 72.70 0 -

750

5 6 7

2.000 2.000 -

4.000

9 10

8.500 12.50 0 22.20 0 9.300

8.500 -

12.500

11

12.20 0 -

10.000

12

9.300

13 14 15

3.350 2.200 84.00 0

60.00 0

17.00 0

3.350 2.200 7.000

83

16

6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale (19.75% ) 6452 Cheltuieli privind contribuia unitii la fondul de omaj (2,5%) 6453 Contribuia angajatorului la asigurrile sociale de sntate (7%) 6458 Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social 6811 Cheltuieli privind amortizarea imobilizrilor Total

16.59 0 2.100

11.85 0 1.500

3.357

1.383

17

425

175

18

5.880

4.200

1.190

490

19

277

198

56

23

20

7.000

4.500

2.500

464.3 69

160.0 00

60.00 0

17.74 8

131.4 00

22.02 8

73.193

84

CURS 10. METODE CLASICE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR (continuare) 10.1. Calculaia pe faze
Considerentele generale ale metodei pe faze Utilizarea acestei metode de calculaie a costurilor este determinat de particularitile procesului de producie, ca urmare a prelucrrilor succesive pentru obinerea produsului finit (industria uoar, alimentar, extractiv, metalurgic etc.). Dei procesele de producie difer de la o ntreprindere la alta, exist i elemente comune legate de: identificarea fazelor pentru care se vor acumula cheltuieli; evidenierea cantitilor de produse fabricate pe fiecare faz i determinarea costului aferent; determinarea unui cost mediu pe faz (cheltuielile fazei raportate la cantitatea de produse rezultat din faza respectiv); evaluarea produsului rezultat ntr-o faz, produs care poate fi materie prim pentru una din fazele urmtoare; determinarea procedurilor de separare a costurilor, acolo unde din procesul de producie rezult dou sau mai multe produse principale i secundare. Potrivit specificului metodei, fazele de fabricaie ndeplinesc rolul de locuri de cheltuieli (la fel ca atelierele, seciile, fermele etc.), ele nu pot fi, ns, confundate cu purttorii de cheltuieli sau de costuri. Aceast metod de calculaie permite, pe lng analiza i controlul costului total, i contribuia fiecrei faze de fabricaie la formarea costului. Se determin astfel costuri pariale, ca urmare a cheltuielilor ocazionate pe fiecare faz de fabricaie.

Fazele de fabricaie reprezint diviziuni ale procesului de producie, n care se execut mai multe operaii tehnologice pentru realizarea produsului finit. Ele sunt locuri generatoare de cheltuieli. Fazele de calculaie reprezint expresia tehnico-economic a fazei de producie. Exist cazuri n care fazele de fabricaie se suprapun fazelor de calculaie, dar i cazuri cnd nu se ntmpl acest fenomen, fiind necesar realizarea unei grupri a fazelor de fabricaie n faze de calculaie. Aplicarea metodei pe faze presupune rezolvarea urmtoarelor: delimitarea fazelor de fabricaie de fazele de calculaie; determinarea i nregistrarea cheltuielilor pe faze; repartizarea cheltuielilor n cadrul aceleiai faze de fabricaie, ntre produse.

n scopul evidenierii cheltuielilor pe faze, se va realiza simbolizarea acestora (simbol nscris pe documente). Cheltuielile directe se vor evidenia pe produse, grupe de produse sau semifabricate, utiliznd contul 921 Cheltuielile activitii de baz, dezvoltat n analitic pn la nivelul fazelor tehnologice. Cheltuielile indirecte se colecteaz prin conturile 923 Cheltuielile indirecte de producie i 924 Cheltuieli generale de administraie, desfurndu-se analitic pe faze de fabricaie (calculaie). La finele lunii, se vor repartiza, n baza procedeelor cunoscute, asupra fazelor i produselor. Cheltuielile generale de administraie vor fi colectate la nivel de unitate, pe tipuri de cheltuieli, la finele perioadei repartizndu-se pe faze sau obiecte de calculaie. n concluzie, aplicarea metodei pe faze presupune: inregistrarea cheltuielilor acumulate; msurarea produciei; determinarea costului obiectului de calculaie.

n momentul realizrii transferului produselor ntr-o faz urmtoare, acestea sunt considerate semifabricate.
86

Gestionarea semifabricatelor implic i determinarea costului. Nerealizarea acesteia presupune un transfer de cheltuieli de la o faz la alta, costul produsului finit determinndu-se dup ultima faz (nsumarea cheltuielilor pe faze). Obiectul de calculaie este diferit n funcie de specificul ntreprinderii. Determinarea costului fiecrei faze presupune comnpletarea unei Fie de calcul a costului pe faz, care prezint informaii legate de: producia neterminat la nceputul perioadei; cheltuielile aferente perioadei; costul produselor transferate altei faze; producia neterminat la sfritul perioadei. Costul va fi determinat inndu-se seama de articolele de calculaie: materiale directe aferente fazelor i produselor, salarii directe, cheltuieli indirecte repartizate pe faze i produse. n sistemul pe faze se utilizeaz tehnica mediei. Produsele prelucrate n decursul unei perioade de timp sunt utilizate ca baz pentru calculul costului unitar. Cheltuielile totale privind materiile prime, salariile directe i cheltuielile generale acumulate n contul Produse n curs de fabricaie, sunt mprite la uniti echivalente de produse fabricate pe parcursul perioadei. Baza calculaiei pe faze de fabricaie o constituie principiul acumulrii cheltuielilor pe celule de lucru i repartizarea lor asupra unitilor produse.

10.2 Calculaia pe comenzi

Considerentele generale ale metodei pe comenzi de fabricaie Utilizarea acestei metode este determinat de particularitile procesului de producie, specific ntreprinderilor cu producie individual i de serie mic, produsul finit fiind rezultatul asamblrii prilor componente (electronic, construcii de maini, industria mobilei etc.). Particularitile metodei pe comenzi sunt:
87

obiectul calculaiei l reprezint comanda individual sau format dintr-un numr de produse similare solicitate de ctre clieni.; comenzile pot fi stabilite n baza cerinelor clienilor sau pot fi anticipate cerinele viitoare; cheltuielile se colecteaz pe fiecare comand; producia n curs de execuie difer de la o perioad la alta, n funcie de numrul comenzilor neterminate; de regul, durata unei comenzi de fabricaie este relativ scurt; obiectivele principale ale metodei pe comenzi evaluarea produciei n curs de execuie. Modelul general de calcul pentru producia individual este:
n n n C e = Ch D + Ch I , s =1 d =1 i =1

sunt stabilirea profitului pe comand i

unde: Ce cost efectiv/produs individual; s secie; ChD cheltuieli directe, pe elemente primare sau pe articole de calculaie; ChI cheltuieli indirecte, pe elemente primare sau pe articole de calculaie. Modelul general de calcul pentru producia de serie este:
n

C ue =
unde:

s =1 d =1

Ch D + Ch I
i =1

Cue cost unitar mediu pe produs; Q cantitatea de produse fabricate. Costul semifabricatelor se va determina dup modelul:

88

C ue =
unde: s secie; Cs consum specific/reper;

r =1

C s C ur + ChD + Ch I
d =1 Q
i =1

Cur costul unitar al unui reper. Sistemul pe comenzi este proiectat pentru un mediu de activitate bazat pe comenzi speciale, n timp ce sistemul pe faze este utilizat de producia continu, ns ambele ofer informaii privind costul unitar al produselor. n continuare vom prezenta o comparaie ntre calculaia costurilor pe comenzi de fabricaie i cea pe faze de fabricaie.
Tabel 10.1.Comparatie ntre calculaia costurilor pe comenzi de fabricaie i cea pe faze de fabricaie.

Nr.crt. 1

Metoda pe comenzi Metoda pe faze Cheltuielile de producie se colecteaz i se Cheltuielile de repartizeaz pe comenzi.

producie

sunt

colectate, grupate pe secii sau

celule de activiti. Costurile se determin pe fiecare comand Costurile se determin pe uniti executat. de produse finisate n anumite conturi perioade de timp. Utilizeaz un cont sintetic Produse n curs Utilizeaz mai multe

de fabricaie, completat de un registru Produse n curs de fabricaie, cte analitic pentru fiele de cheltuieli ale unul pe fiecare secie, centru sau comenzilor.
Sursa> date preluate din materiale de specialitate si prelucrate

celul de activitate.

89

CURS 11. METODE EVOLUATE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR. METODA STANDARD-COST 11.1. Principii generale
Dup cum se prevede n literatura de specialitate, aceast metod a aprut n prima ei form n 1901 n S.U.A. sub denumirea de sistemul costurilor estimative (Estimated CostSystem). Metoda de calculaie avea la baz, costurile de producie programate pe unitatea de produs, n baza unor costuri tehnologice fundamentate. Abaterile intervenite pe parcusrul fabricaiei erau considerate abateri de la normal i se treceau pe seama rezultatelor financiare ale ntreprinderii. Utilizarea n prima form presupunea eliminarea postcalculului pe unitatea de produs. Ulterior, concepia care a stat la baza sistemului costurilor estimative (conducerea tiinific a produciei) a determinat evoluii rapide ale acestei metode, mbrcnd alte forme: calculaia rigid a costurilor standard (Standard Cost Accounting), calculaia flexibil a costurilor standard avnd la baz costurile complete, etc. n metoda Standard Cost Accounting, abaterile costurilor efective fa de cele planificate erau trecute pe seama rezultatelor ntreprinderii (calculaiile erau denumite calculaii rigide). Calculaiile flexibile a costului standard au primit aceast denumire datorit nlocuirii calculaiilor rigide cu costuri elastice, de unde costurile totale planificate au fost repartizate n costuri fixe i costuri variabile. Costurile standard au acelai neles ca i noiunea de costuri planificate (antecalculate). Standard nseamn norme sau ansamblu de norme ce reglementeaz operaia de standardizare.
90

Noiunea de standard caracterizeaz aspectele tehnice , cantitative, pe cnd noiunea de plan exprim att latura cantitativ ct i cea valoric. Astfel, costurile standard sunt costuri antecalculate stabilite n funcie de condiiile procesului tehnologic i al modului de organizare al ntreprinderii.

11.2. Elaborarea calculaiei costurilor standard pe produs

Standardele sunt mrimi fizice sau valorice cu caracter de etalon, determinate tiinific pe baz de metode de nregistrare, urmrire, analiz a strii fenomenelor dintr-o ntreprindere. Ele se utilizeaz pentru realizarea comparaiei dintre costul etalon (prestabilit) i costul efectiv. nlocuirea calculaiilor standard se face pe produse, pe ntreprinderi, pe subdiviziuni organizatorice ale ntreprinderii. n literatura de specialitate sunt redate mai multe tipuri de standarde, clasificate n funcie de anumite criterii. 1. Dup forma de exprimare a mrimilor pe care le reprezint, standardele sunt: standarde cantitative (naturale) reprezint etalonul de msur al performanei exprimate n uniti de msur naturale. Ele sunt: standarde pentru materii prime i materiale i standarde de timp. Standardele pentru materii prime i materiale reprezint de fapt cantitatea necesar pentru realizarea unui reper, semifabricat, etc., n funcie de condiiile tehnico-organizatorice existente. Ele se exprim n uniti de volum, greutate, densitate, etc. Standardul de timp reprezint durata de timp pe operaii i pe total, necesar executrii unei piese, a unui semifabricat, etc. (se exprim n zile, sptmni, minute, ore, etc.). Standardele naturale se stabilesc pe baz de documentaii tehnice, de ctre personal tehnic, inndu-se seama de: produsul ce trebuie realizat, materialul standard de calitate necesar, utilaje, etc. standard necesar, for de munc standard necesar executrii operaiilor tehnologice;
91

 standardele valorice sau financiare, reprezint etalonul de msur exprimat n bani. Spre deosebire de cele naturale, standardele valorice se calculeaz de ctre personal economic. n cadrul standardelor valorice se cuprind: standardele valorice ce au la baz standarde cantitative (valoarea stocurilor de materii prime, valoarea semifabricatelor, valoarea produselor finite, al produselor n curs de execuie, etc.); standardele valorice care nu au la baz standarde cantitative, ele sunt calculate pe diferite elemente patrimoniale cum sunt: volumul creanelor fa de teri, numerarul ce poate fi pstrat n casierie, nivelul furnizorilor, standard pentru viteza de rotaie a mijloacelor circulante, valoarea produciei executate, standardul procentual de rentabilitate, etc. 2. n funcie de scopul pentru care se vor utiliza: standarde curente, sunt standardele determinate n funcie de condiiile concrete aferente perioadei la care se refer. Ele se reactualizeaz n funcie de modificrile condiiilor iniiale; standarde de baz, reprezint obiectivele stabilite spre care se tinde. Ele rmn neschimbate pe parcursul perioadei pentru care s-au ntocmit. 3. n funcie de scopul urmrit: standarde ideale, sunt cele stabilite n baza unor condiii ideale de desfurare a procesului de producie; standarde normale stabilite n baza unor condiii normale; standarde reale sunt standardele ce pot fi realizabile n funcie de condiiile date. De-a lungul timpului, practica economic a demonstrat c standardele reale sunt cele mai reprezentative deoarece ele devin instrumente de conducere eficient a activitii. Metoda standard-cost folosete pentru structura costului pe produs, articolele de calculaie: materiale directe; manoper; cheltuieli de regie.
92

11.3. Calculul, urmrirea, analiza i raportarea abaterilor costurilor efective de la costul standard
Standardele pentru materii prime i materiale directe au la baz standardele cantitative de materiale i preurile standard de aprovizionare. Determinarea standardelor cantitative se face de ctre persoane tehnice inndu-se seama de: cantitatea necesar, calitate, condiiile n care se desfoar procesul de producie, etc. Aceste standarde odat stabilite vor fi consemnate n documentaii tehnice care constituie baza extragerilor pentru lista standardelor cantitative. Preurile standard de aprovizionare trebuie s prezinte caracter de etalon. Ele se stabilesc n funcie de diverse variante: preuri medii din ultimii 5 10 ani; varianta trend-ului ce ine seama de direcia micrii preurilor n perioada luat n calcul; varianta utilizrii datelor din perioada precedent pentru care se elaboreaz standardele. Preurile stabilite drept standard vor fi nscrise n listele de preuri. Costurile standard pentru materiale se obin pondernd standardele cantitative cu preurile standard de aprovizionare, dup modelul: Produsul A 0 Materialul 1 Materialul 2 Materialul 3 Materialul 4 TOTAL: Standard cantitativ 1 10 kg 8 kg 7 kg 6 kg x Pre standard de Standard aprovizionare valoric 2 10 25 18 7 x 3 100 200 126 42 468
93

11.3.1. Calculaia standardelor pentru manoper

Costurile standard pentru manoper au la baz standardele de timp i tarifele de salarizare standard corespunztoare. Standardele de timp se stabilesc avnd la baz procesele tehnologice standard i procedeele consacrate (msurare, cronometrare, etc.) n vederea determinrii timpului de munc drept etalon. Datele vor fi nscrise n formulare speciale pentru msurarea timpului de lucru i a stabilirii timpului standard pe operaii. Tarifele standard de salarizare se stabilesc avnd la baz calificarea standard a muncitorilor, a datelor referitoare la salariile acordate anterior, a condiiilor de munc viitoare. Costurile standard pentru manoper se obin pondernd standardele de timp cu tariful de salarizare standard, dup modelul: Produsul: A Nr. Tipurile de Timp standard operaii (ore n sistem zecimal) c Unitar Total crt. 0 1 2 3 1 Prelucrare 0,08 0,08 brut a materiei prime 2 Finisare 0,15 0,30 (2 ori) 3 Executri 0,07 0,07 produs TOTAL : x 0,55

Salarii Unitar 4 11 Total 5 0,88

Cumulat

6 -

14 12 x

4,20 0,84 x

5,08 5,92 5,92

94

11.3.2. Calculaia standard a cheltuielilor de regie

Dat fiind coninutul eterogen al acestor cheltuieli ca i comportamentul diferit fa de modificrile volumului produsului, determinarea cheltuielilor de regie presupune utilizarea de procedee cum sunt: procedeul global; procedeul analitic pe grupe i pe feluri de cheltuieli. Procedeul global presupune determinarea cheltuielilor de regie standard sub form global astfel: cheltuielile generale de producie (ale seciei) i cheltuielile generale de administraie i desfacere (este regia administrativ i de vnzare). Determinarea acestora se poate face n 2 modaliti: fie n baza cheltuielilor medii determinate n funcie de perioadele de gestiune anterioare; fie lund n consideraie suma cheltuielilor din anul precedent (an de baz). Modelul de calcul este: Chs = ChxG 100

n care: Chs nivelul cheltuielilor de regie standard; Ch cheltuiala medie (an de baz); G gradul de modificare al produciei. Spre exemplificare dispunem de urmtoarele date: media anual a cheltuielilor generale de producie din ultimii 10 ani este de lei; media anual a cheltuielilor generale de administraie i de desfacere este de 70.000 lei; valoarea medie a produciei fabricate este de 550.000 lei;
95

111.000

 volumul standard al produciei este de 700.000 lei. Rezolvare:

se va determina mai nti creterea procentual a produciei standard fa de producia

medie

(gradul

de

modificare ;

al

produciei):

70 .00 G= 0 .00 0 55 0 0

lei le i

1000= 12 , 2 7 7

media cheltuielilor de regie va fi calculat cu procentul stabilit mai sus att pentru cheltuielile generale de producie ct i cele de administraie;
11 .00 1 0 7 .00 0 0 le i 10 0 le i 10 x 12 ,2 = 13 .99 le 7 7 9 7 i x 12 ,2 = 8 .08 le 7 7 9 9 i

0 n cazul n care conducerea ntreprinderii consider c nivelul celor 2 categorii de

cheltuieli nu sunt stimulative, cheltuielile de regie vor fi corectate corespunztor factorului de stimulare. Spre exemplu coeficientul este 3%. pentru cheltuielile generale de producie:
13 .99 x3 = 13 .79 13 .99 9 10 7 9 7 5 7 0

;
le i

pentru cheltuielile generale de administraie i desfacere:

8 .08 x3 = 8 .41 8 .08 9 10 9 9 9 6 6 0

.
le i

Procedeul analitic sau procedeul standardelor individuale const n stabilirea cheltuielilor de regie standard pe sectoare (atelier, secie, adminstraie, etc.) i pe feluri de cheltuieli.
96

Baza de calcul a standardelor individuale a cheltuielilor de regie este media anual a cheltuielilor din perioada precedent (5 10 ani) sau datele din perioada precedent celei de elaborare a standardelor. n cazul n care producia standard este egal cu cea medie (an precedent), n cazul fiecrui sector vor fi adoptate drept standarde cheltuielile medii sau cele ale perioadei precedente (corectate cnd este cazul cu procent de factor stimulativ).

11.3.3. Analiza i raportarea abaterilor costurilor efective de la costul standard.

Dac plecm de la ideea c funcia principal a costurilor standard este aceea de etalon permind compararea cu costurile efective, utilizarea metodei standard-cost presupune: compensarea cheltuielilor efective cu cele standard i stabilirea abaterilor, pe locuri de cheltuieli, pe articole de calculaie, a cauzelor care au generat aceste abateri; stabilirea msurilor n vederea nlturrii abaterilor pentru ncadrarea costurilor efective n standardele stabilite. Abaterile nu sunt altceva dect depiri sau economii fa de costurile standard.

11.3.3.1.Stabilirea abaterilor de la costul standard pentru materiale

Abaterile de la costul standard pentru materiale sunt:

abateri de cantitate; abateri din diferene de pre.

Abaterile de cantitate se determin pe locuri de cheltuieli i pe feluri de materii prime i materiale prin: documentaia de restituire a materialelor; debitarea cantitilor de materii i materiale nainte de eliberarea n consum;
97

 inventarierea materiilor, materialelor rmase neconsumate la locurile de munc. Toate abaterile se reflect direct n documente de eliberare. Cele care nu se utilizeaz (rmn neconsumate) vor fi reflectate n documente separate. Abaterile se vor determina prin centralizare avndu-se n vedere att solicitrile suplimentare de materii prime, ct i restituirile n cazul neconsumrii lor. Valoarea abaterilor este dat de relaia: Acm = cm x Ps Acm valoarea abaterilor; cm abaterea cantitativ de la consumul standard; Ps preul de aprovizionare standard. Procedeul debitrii cantitilor necesare naintea consumului presupune determinarea dup formula: Acm = (ce cs) Q x Ps ce consumul cantitativ efectiv pe unitatea de produs; cs consumul cantitativ standard pe produs; Q cantitatea de produse fabricat; Ps pre unitar standard. Abaterile din diferene de pre se pot calcula: n funcie de materialele intrate; n funcie de materialele consumate. n funcie de materialele intrate se vor determina n baza relaiei: Apm = (Pe Ps) x Ci unde: Apm abaterea din diferena de pre; Pe pre efectiv; Ps pre standard; Ci cantitatea de materiale intrat.
98

n funcie de materialele consumate se utilizeaz cnd materialele se nregistreaz n contabilitate la pre de aprovizionare efectiv: Apm = (Pe Ps) Ce x Q unde: Ce consum efectiv pe unitatea de produs. Cauzele nregistrrii de abateri din diferene de pre pot fi: modificarea surselor de aprovizionare, a preurilor de cumprare, etc.

11.3.3.2.Stabilirea abaterilor de la costul standard pentru manoper

Exist urmtoarele tipuri de abateri de la costurile standard pentru manoper: abateri ale modului de folosire al orelor productive; abateri de la tariful de salarizare. Abaterile modului de folosire a orelor productive se pot determina n baza relaiei: Aw = (te ts) Q x Tss unde: Aw abaterea de eficien amuncii; te timp efectiv; ts tip standard; Tss tarif de salarizare standard; Q cantitatea de rpoduse fabricat. Abaterile timpului de salarizare se determin n baza relaiei: Atss = (Tse Tss) Q x te
99

unde: ATss abaterea timpului de salarizare; Tse tarif de salarizare efectiv. Abaterile nregistrate pot avea drept cauze utilizarea de for de munc salarizat dup un tarif mai mare sau mai mic, etc. Toate abaterile constatate vor fi comunicate conducerii n vederea stabilirii msurilor care s influeneze obiectiv procesul decizional.

11.3.3.3. Stabilirea abaterilor de la cheltuielile de standard

regie

n acest caz abaterile spre deosebire de celelalte dou tipuri de abateri, se stabilesc lunar i se disting urmtoarele feluri de abateri: abateri de la bugetul de cheltuieli; abateri ale modificrii gradului de utilizare a capacitii de producie; abateri de randament. Abaterile de la bugetul de cheltuieli se stabilesc n dou variante: efective. Abaterile de la bugetul recalculat se determin ca urmare a necesitii de a corela cheltuielile de regie cu volumul activitii desfurate ce se abate de la cel standard. Relaia utilizat este: Chri = Chbi xVhe Vhs
100

de la bugetul propriu-zis; de la bugetul recalculat.

Abaterile de la bugetul propriu-zis reprezint diferena dintre cheltuielile standard i cele

unde: Chri - cheltuieli recalculate; Chbi - cheltuial supus recalculrii potrivit bugetului; Vhs - volumul activitii conform bugetului standard; Vhe - volumul activitii efective; i - felul cheltuielilor variabile supuse recalculrii. n cazul cheltuielilor semivariabile se vor face recalculrile avnd la baz formula: Chsi = Chsbi + ( Vhe Vhs ) xChv unde: Chsi - cheltuieli semivariabile recalculate; Chsbi - cheltuieli semivariabile din bugetul iniial; Chv - cota de cheltuial variabil unitar. Abaterile modificrii gradului de utilizare a capacitii de producie sunt cheltuielile de regie standard corespunztoare orelor nelucrate i se determin avnd drept baz cheltuielile de regie standard aferente orelor efective de activitate productiv i comparndu-le cu: cheltuielile de regie standard conform bugetului nerecalculat; cheltuielile de regie standard recalculate.

11.4. Organizarea contabilitii costurilor n metoda standard-cost

Organizarea contabilitii costurilor n metoda standard-cost se poare realiza prin una din variantele: metoda standard-cost parial; metoda standard-cost unic; metoda standard-cost dublu.

101

Metoda standard-cost parial presupune nregistrarea costurilor pariale n contul Producie (analitic locuri de cheltuieli ) i n cadrul acestora pe articole de calculaie (materiale, manoper, cheltuieli regie, etc.). Contul Producie va avea n debit cheltuielile efective, n credit costurile standard ale produselor obinute i la finele lunii producia neterminat la costul standard. La finele perioadei de gestiune, produsele finite, producia neterminat evaluat la costuri standard vor fi comparate cu cheltuielile efective ale produciei, diferena reprezentnd abatere de la costul standard ce se nregistreaz n Abateri de la costul standar (analitic pe articole de calculaie; n debit avem depirile i n credit, economiile). Abaterile vor fi nregistrate apoi n contul de Profit i pierdere.

102

CURS 12. METODE EVOLUATE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR. METODA DIRECT-COSTING 12.1. Caracteristicile metodei Direct-Costing
Apariia unei metode de calculaie care s asigure determinarea rapid a costului de producie, precum i stabilirea unor indicatori cu spectru larg al informaiei, necesare fundamentrii deciziilor eficienei unei ntreprinderi a condus ctre metoda Direct-Costing. Metoda Direct-Costing a aprut n SUA pentru prima dat, n anul 1934 (aplicat de Jonathan Harris i G. Charter Harrison). Ulterior, aceast metod a fost aplicat i de rile europene (Anglia, Frana, Germania etc.). Metoda Direct-Costing presupune imputarea asupra produselor numai a costurilor variabile (directe sau indirecte). Aceasta nseamn separarea cheltuielilor de producie, de desfacere, n cheltuieli variabile i fixe , cheltuielile fixe fiind trecute asupra rezultatului financiar brut al ntreprinderii. Prin urmare, metoda folosete n calculaia costului pe produs, costurile variabile directe i indirecte. Astfel se va realiza identificarea costurilor pe sectoare de cheltuieli, pe centre de responsabilitate. Costurile variabile directe (legate de activitatea de producie) vor fi colectate pe sectoare de activitate, iar costurile variabile indirecte vor fi imputate. Cheltuielile fixe se vor programa la nivel global i nu vor fi incluse n costul fiecrui produs. Stocurile de producie realizate, inclusiv producia neterminat, nu vor fi afectate de costurile fixe, ci evaluate la nivelul cheltuielilor variabile. Determinarea costului unitar se realizeaz prin raportarea cheltuielilor variabile la cantitatea de producie rezultat, dup relaia:

Cu =

Chv , Q
103

unde: Chv cheltuieli variabile; Q valoarea produciei. Utilizarea metodei Direct-Costing nu nseamn n primul rnd determinarea costului pe fiecare produs n parte, ci determinarea rentabilitii globale sau pe activiti. Pe produs se va determina contribuia brut la profit sau marja cheltuielilor variabile. Costurile variabile ajut la evidenierea rezultatelor intermediare prin calculul costurilor pariale i a marjelor. Marja, n general, reprezint diferena dintre preul de vnzare i costul parial. n funcie de costul de achiziie, costul variabil, costul direct, se determin marja pe costul de achiziie, marja pe costul variabil i marja pe costul direct. Marja pe costuri variabile (Mf/cv) se determin ca diferen ntre cifra de afaceri i costurile variabile aferente produciei vndute. Se mai ntlnete sub denumirea de marj global (brut) i reprezint suma marjelor pe costurile variabile unitare stabilite pe fiecare produs (mj/cv), multiplicate cu producia aferent vndut.
Mj/cv = CA CV,

unde: Mj/cv marja pe costuri variabile; CA cifra de afaceri; CV costuri variabile. Cifra de afaceri, costurile variabile i marja pe costurile variabile sunt proporionale cu cantitile vndute. n cazul n care preul de vnzare rmne acelai pe toat perioada de referin, Mj/cv i CV vor fi proporionale cu CA. Datele pot fi prezentate potrivit relaiilor: rata marjei pe costurile variabile:

104

r=

Mj / cv 100 sau CA CV 100 CA r=

r=

m / cv 100 p CV 100 p

rata costurilor variabile: sau

r' =

r' =

Mj / cv CA CV CV 100 = 100 = 1 100 ntruct CA CA CA r = 1 r ' sau r + r ' = 1

Marja pe costurile variabile determin acoperirea costurilor perioadei (costuri de structur fixe) care privesc capacitatea ntreprinderii de a produce i a vinde. De aceea, aceste costuri se programeaz i se urmresc la nivel global, ele nefiind incluse n costul produselor, afectnd rezultatul brut de exploatare al ntreprinderii. Fiecare produs este analizat prin contribuia pe care o are la acoperirea costurilor repartizate (costuri de structur fixe). De aici rezult necesitatea de a dezvolta vnzrile unui produs sau a suprima alte produse deficitare. Ca orice metod de calculaie i de analiz a costurilor, metoda Direct-Costing prezint avantaje i dezavantaje. Avantajele metodei: fiind vorba de luarea n consideraie numai a costurilor variabile, calculaia costurilor se simplific foarte mult; costurile fixe fiind excluse, analiza va permite o comparaie a costurilor pe mai multe perioade (analiza fiind independent de variaiile de activitate); ajut la reliefarea celor mai rentabile produse (cu marjele cele mai ridicate); punctul cheie l constituie, n acest caz, ca marjele celorlalte produse care rmn s fie suficiente pentru a compensa costurile fixe rmase; asigur un control riguros asupra cheltuielilor; analiza performanelor n funcie de marja degajat/activiti.
105

Dezavantajele metodei: separarea cheltuielilor variabile de cele fixe determin ntmpinarea unor greuti (legate de capacitatea de producie care antreneaz costuri fixe i utilizarea capacitii de producie care antreneaz costuri variabile); stocurile se evalueaz numai la nivelul costurilor variabile, afectnd nivelul rezultatului de exploatare (contravine cerinelor contabilitii financiare care spune c evaluarea stocurilor se face la cost complet).

12.2. Etapele de calculaie a costului pe produs n cazul utilizrii metodei Direct-Costing

Etapa 1. Gruparea cheltuielilor centrului de activitate n cheltuieli variabile i cheltuieli fixe , utiliznd relaia: ChT = ChVT + ChFT, unde: ChT cheltuieli totale ale centrului de activitate (secie); ChVT cheltuieli variabile ale centrului de activitate (secie); ChFT cheltuieli fixe ale centrului de activitate (secie). 1.1. Determinarea cheltuielilor variabile totale ale seciei: ChVT = ChVPT + ChVDT, unde: ChVPT cheltuieli variabile de producie totale ale seciei, care se determin astfel:
m

ChV PT = ChV Pi ,
i =1

unde:

ChV Pi - cheltuieli variabile de producie aferente produsului i din secie;

106

ChV Pi = Chai ,
a =1

unde:

Chai - cheltuieli variabile de producie aferente produsului i din secie pe structura articolelor
de calculaie. ChVDT cheltuieli variabile de desfacere totale aferente seciei, care se determin cu formula:

ChV DT = ChV Di ,
unde:

ChV Di - cheltuieli variabile de desfacere aferente produsului i din secie; ChV Di = ChV ai ,
a =1 n

unde:

ChV ai - cheltuieli variabile de desfacere aferente produsului i din secie pe structura

articolelor de calculaie. 1.2. Determinarea cheltuielilor fixe ale seciei:

ChFT = ChFi ChFi - cheltuieli fixe aferente produsului i din secie; ChFi = ChFai ChFai - cheltuieli fixe aferente produsului i din secie pe structura articolelor de calculaie.
Etapa 2. Determinarea volumului desfacerii aferent seciei i produsului:

DT = d i ,
unde: DT desfacerea total a seciei; di desfacerea aferent produsului i;

d i = Pvu Qi ,
i

Qi cantitatea aferent produsului i;

107

Pvu - pre de vnzare unitar aferent produsului i. i

Etapa 3. Determinarea contribuiei brute la profit aferent activitii productive :

CBPP = CBPPi ,
unde: CBPP contribuia brut la profitul din producie, aferent seciei; CBPPi contribuia brut aferent produsului i din secie;

CBPPi = Di ChV Pi ,
unde: Di desfacerea aferent produsului i din secie. Etapa 4. Determinarea contribuiei brute la profitul aferent desfacerii:

CBPDT = CBPDi ,
unde: CBPDT contribuia brut la profitul din desfacere a seciei; CBPDi contribuia brut la profitul din desfacere, aferent produsului i din secie;

CBPDi = CBPPi ChV Di

Etapa 5. Determinarea rezultatului final: Rezultat final = CBPDT ChFT Etapa 6. Determinarea costului unitar pe produs:

Cu p =

ChVT Q

108

12.3. Indicatori specifici ai metodei costurilor variabile sau Direct-costing

Analiza corelaiei cost-profit-volum are drept scop orientarea deciziilor unei ntreprinderi spre buna gestionare a acesteia. Analiza acestei corelaii se realizeaz prin intermediul indicatorilor: punctul de echilibru; factor de acoperire; intervalul de siguran i indicele de siguran dinamic; indicele de prelevare; coeficientul de volatilitate sau levierul operaional. Punctul de echilibru exprim volumul activitii n care veniturile obinute din vnzarea produciei i costurile totale aferente sunt n echilibru (rezultatul nul). Acest indicator reprezint nivelul vnzrilor care permite acoperirea totalitii costurilor variabile aferente volumului vnzrilor i a costurilor fixe aferente perioadei de referin. El arat c orice suplimentare a volumului vnzrilor peste acest nivel aduce beneficii, iar activitatea devine profitabil. La determinarea punctului critic se va ine seama de: luarea n consideraie a capacitii de producie existente pe ntreaga perioad de referin, fr a se face investiii noi n aceast perioad; existena unor preuri ale factorilor de producie, stabile; pe perioada analizat, preurile produselor vndute sunt constante, deci nu depind de volumul vnzrilor; nu exist probleme legate de fluxul de numerar (decalaj ntre angajarea de cheltuieli i plata acesteia, dintre realizarea de venit i ncasarea acestuia);

1. Punctul de echilibru (punctul critic)

109

eliminarea unor variaii asupra volumului stocurilor (producia fabricat se consider a fi vndut). Relaiile de calcul prin care se determin valoarea acestui punct sunt:

1. Cifra de afaceri = Costuri totale (variabile i fixe) sau CA = CV + CF sau, acolo unde producia este omogen,

qv pr = qv cv + cf
2. Rezultatul = 0 sau CA (CV + CF) = 0 sau Mj (CV CF) = 0 3. Marja/Costurile variabile = Costurile Fixe sau Mj/CV = CF sau

qv( pr cv) = CF
Procedeele de determinare a punctului de echilibru sunt: matematic i grafic. Procedeul matematic presupune determinarea unui punct critic n uniti fizice (qe) i n uniti monetare, adic o cifr de afaceri critic (Cae):

qe =

CF pv cv

sau

qe =

CF , Mj / cv

considernd volumul fizic de producie vndut ca fiind necunoscut i care asigur un rezultat nul. Punctul de echilibru fizic este egal cu raportul dintre costurile fixe totale i marja pe costul variabil unitar. Din multiplicarea relaiei de calcul a punctului de echilibru fizic cu preul de vnzare (pv) se va obine punctul de echilibru valoric (CA critic).
Punctul de echilibru valoric este raportul dintre costurile fixe totale i rata marjei pe costurile variabile.
110

2. Factorul de acoperire Factorul de acoperire (Fa) este indicatorul care exprim ct din cifra de afaceri este necesar pentru acoperirea costurilor i obinerea de profit.

Fa =

Mj / CV 100 CA

(este, deci, raportul dintre marja global i cifra de afaceri total) sau

Fa =

CF 100 CAe

Cu ct acest indicator este mai mare, cu att profitul este mai mare, iar ntreprinderea i va orienta strategia de producie i desfacere spre acele produse care au factorul de acoperire cel mai mare. Poate fi considerat un indicator al rentabilitii poteniale, cu rol n orientarea deciziilor spre optimizarea structurii produciei i a desfacerii acestora. 3. Intervalul de siguran i indicele de siguran dinamic Intervalul de siguran (Is) indic cu ct pot scdea vnzrile astfel nct ntreprinderea s ating punctul critic. Acesta reprezint pragul la care se poate ajunge fr ca ntreprinderea s nregistreze pierderi.

Is = CA CAc
Indicele de siguran dinamic (Id) reprezint indicatorul prin intermediul cruia se stabilete procentul de diminuare a cifrei de afaceri pn ce ntreprinderea atinge punctul critic.

Id =

Is 100 CA

sau

Id =

R 100 Mj / CV

111

4. Indicele de prelevare (Ip) reprezint procentul din cifra de afaceri care se folosete la acoperirea costurilor fixe.

Ip =

Cf 100 CA

Dac Ip este ct mai mic, atunci ntreprinderea poate atinge foarte uor punctul de echilibru. 5. Coeficientul de volatilitate sau levierul operaional (Lo) reprezint procesul variaiei rezultatului obinut pentru o variaie procentual a cifrei de afaceri. El exprim flexibilitatea rezultatului n raport cu cifra de afaceri (coeficient de volatilitate, de elasticitate). Relaia de calcul a coeficientului de volatilitate este:

Lo =

R / R CA / CA

Se mai poate calcula cu ajutorul relaiei:

Lo =
unde:

R CA R CA = , R CA CA R

CA = CA1 CA0 i R = R1 R0 = [(CA1 CV 1 ) C F ] [(CA0 CV 0 ) C F ] = = CA1 CA1 r 'C F CA0 + CA0 r '+C F = = CA1 (1 r ' ) CA0 (1 r ' ) = CA1 r CA0 r = = (CA1 CA0 ) r = r CA
Rezult c:

Lo =

r CA CA CA r M / CV = = CA R R R

Deoarece M / CV C F = R M / CV = R + C F Rezult c:
112

Lo =

R + CF C =1+ F R R

Aceste calcule sunt posibile n ipotezele: dac preul de vnzare este constant; condiiile de exploatare rmn neschimbate (evoluia proporional a costurilor variabile i costuri de structur constante). Prin urmare, modificarea cifrei de afaceri rezult numai din modificarea volumului produciei vndute. Pe de alt parte, levierul operaional poate evidenia influena poziiei ntreprinderii fa de punctul critic, asupra rezultatului. Acest lucru arat dependena riscului economic fa de cifra de afaceri: cu ct cifra de afaceri este mai ndeprtat de punctul critic, cu att activitatea ntreprinderii este mai puin riscant. n scopul evidenierii dependenei levierului operaional de punctul critic, se ine cont de relaiile de calcul al cifrei de afaceri critice i al rezultatului care este determinat de cifra de afaceri suplimentar peste punctul de echilibru.

Lo = 1 +
Rezult c:

CAe r CA CAe + CAe CF =1+ = R (CA CAe ) r CA CAe CA , CA CAe

Lo =

ceea ce arat c el reprezint raportul invers al indicelui de siguran dinamic (Id). n consecin, levierul operaional reprezint indicatorul prin care se apreciaz riscul economic, adic incapacitatea ntreprinderii de a se adapta la timp i cu minimum de efort la schimbrile condiiilor din mediul economico-social. Acest risc este proporional cu nivelul costurilor fixe i cu apropierea cifrei de afaceri fa de punctul critic.

113

CURS 13. GESTIUNEA BUGETAR I CONTROLUL BUGETAR 13.1. Procesul bugetar

Un sistem bugetar bine coordonat va deveni eficient i va oferi informaii privind necesarul aprovizionrilor i al trezoreriei referitoare la activitatea unei ntreprinderi, va permite programarea cererii de for de munc i a cheltuielilor de capital. La finele unui exerciiu financiar, bugetele contribuie la determinarea punctelor tari i slabe ale ntreprinderii (prin efectuarea comparaiilor ntre rezultatele efective ale activitii de exploatare cu sumele prevzute n bugete ). Orice ntreprindere sau ntreprinztor individual nu poate s-i nceap activitatea propriu-zis fr un program de activitate, fr a-i previziona veniturile i cheltuielile ce aferente perioadei. Ca document de previzionare, bugetul se elaboreaz anual stabilind necesarul de resurse i volumul activitii n derulare, a responsabilitilor pe fiecare structur organizatoric, sector, centru de activitate, etc. Un buget prevede obiective (fie de costuri, fie de vnzri), precum i mijloacele materiale, financiare, umane etc. de realizare a acestora. Obiectivele trebuie s corespund strategiei ntreprinderii, bugetul reflectnd orientrile de gestiune pe perioada urmtoare. ntocmirea bugetelor este precedat de alctuirea programelor de producie i de antecalculaia costurilor (cheltuieli pe tipuri de cheltuieli: materiale, manoper, amortizare, cheltuieli indirecte de producie etc.). Prin intermediul bugetelor de costuri se pot previziona att cheltuielile directe ct i cele indirecte aferente exerciiului financiar, cu defalcri trimestriale, lunare etc. Bugetele de venituri i cheltuieli constituie instrumente de previziune pentru activitatea managerial a ntreprinderii, scopul final urmrit fiind obinerea de profit.
114

n bugetul activitii generale, structura costului de producie este stabilit pe elemente primare de cheltuieli, dup natura lor: Structura de cheltuieli pe elemente primare st la baza organizrii contabilitii de gestiune a costurilor, a veniturilor, a rezultatelor etc. n practic, se utilizeaz i elaborarea bugetelor de costuri, pe articole de calculaie: materii prime i materiale directe; salarii directe; accesorii aferente salariilor directe; cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (C.I.F.U.); cheltuieli generale ale seciei; cheltuieli generale ale administraiei; cheltuieli de desfacere. n bugetarea costurilor, foarte important este cine sunt purttorii de costuri (obiectele de calculaie): produse, lucrri, servicii, locuri de cheltuieli, centre de responsabilitate etc. Astfel, se poate meniona c purttorii de costuri sunt nu numai produsul, lucrarea, serviciul, ci i subdiviziunile organizatorice ale ntreprinderii, aa cum se prezint potrivit organigramei: secii de producie , unde se desfoar procesul de producie, se execut o lucrare etc.; ateliere de producie n cadrul seciilor de producie; sector administrativ i de conducere structurat n: birouri, servicii, compartimente funcionale. Pe parcursul anului se va realiza o analiz prin comparaie, analiz a cifrelor reale cu cele bugetare. Se asigur, astfel, controlul bugetar care presupune nu numai detectarea abaterilor, ci i analiza abaterilor favorabile sau nefavorabile i transmiterea informaiilor managerilor, n vederea adoptrii deciziilor. Bugetul este un document de planificare care se ntocmete naintea derulrii operaiunilor anticipate.
115

Construcia unui buget vizeaz elaborarea unui model de gestiune care s permit o particularizare a obiectivelor de baz, i anume: 1. Previziunea operaiunilor financiare i nefinanciare. bugetele au forme i coninuturi diferite, structura acestora depinznd de activitatea bugetar, de mrimea organizatiei , de pregtirea persoanei care l ntocmete, etc.; bugetul nu are un formular standard, astfel nct o companie poate avea propriile formulare. Bugetul poate fi simplu, dar n acelai timp complet (buget al vnzrilor, buget al costurilor, etc.); formatul bugetului poate fi dat de echipa care l ntocmete , n funcie de cerinele sistemului informaional din managementul ntreprinderii. 2. Informaiile trebuie s fie pe ct posibil exacte i relevante pentru utilizator. bugetul trebuie s prezinte informaiile ntr-o ordine logic; prea multe informaii ar putea afecta sensul i exactitatea datelor; prea puine informaii ar putea avea drept rezultat efectuarea unor cheltuieli prea mici sau prea mari, din cauz c utilizatorul nu a perceput limitele sugerate de document; nu este obligatoriu ca bugetul s fie echilibrat (nu trebuie s conin att venituri, ct i cheltuieli); respectarea a dou reguli de baz, respectiv: documentul are un titlu i se refer la o perioad anume; elementele bugetate sunt clasificate pe categorii, iar datele sunt prezentate ntr-o ordine logic.

116

13.2. Principiile bugetare

ntocmirea bugetului unei ntreprinderi oblig managerii s analizeze activitatea viitoare, s planifice obiectivele, evenimentele, att pe termen scurt, ct i pe termen lung. Controlul bugetar permite analiza performanelor, pe diferite nivele ale managementului. La baza procesului bugetar st un set de principii: 1. Principii referitoare la obiective pe termen lung; 2. Principii referitoare la obiective i strategii pe termen scurt; 3. Principii referitoare la responsabilitile i relaiile angajailor; 4. Principii referitoare la activitatea propriu-zis de elaborare a bugetelor; 5. Principii referitoare la respectarea procedurilor bugetare. 1. Principii referitoare la obiective pe termen lung vizeaz: stabilirea unor obiective pe termen lung, obiective care stabilesc proieciile ce acoper o perioad de timp cuprins ntre 5 i 10 ani, stabilesc nivelele efective ale indicatorilor i programarea estimat responsabile de realizarea acestor obiective, etc. convertirea obiectivelor pe termen lung n planuri ale activitii, pe liniile de produse sau serviciile prestate, planuri care vizeaz profituri, exprimate n termeni cantitativi generali. Odat elaborate obiectivele pe termen lung vor fi convertite ntr-un plan general pe termen lung. Acesta trebuie s prezinte o imagine complet, att a obiectivelor, ct i a direciilor n realizarea lor. Rapoartele specifice privind obiectivele pe termen lug constituie baz pentru elaborarea bugetului anual. 2. Principii referitoare la obiective i strategii pe termen scurt vizeaz: convertirea planurilor pe termen lung n planuri pe termen scurt.
117

n timp a acestora, persoanele

Astfel, managerul elaboreaz planuri, programe anuale ale activitii de exploatare, stabilind obiective i strategii pe linii de produse sau servicii, modificri de personal, etc.; alctuirea unui set de planuri de elaborare a bugetelor i programarea n timp a activitilor pentru ntreaga perioad. Bugetele alctuite sunt bugete funcionale i au drept scop obinerea de rapoarte financiare previzionate, rapoarte legate de performana i poziia financiar a ntreprinderii. 3. Principii referitoare la responsabilitile i relaiile anagajailor vizeaz: identificarea directorului de buget i a personalului corespunztor. Reuita sau eecul activitii de bugetare depinde, n mare msur, de modul n care au fost abordate aspectele umane ale acestui proces. Eficiena unui sistem bugetar este dat de alegerea unui director de buget i a altor angajai implicai. Comunicarea ntre nivelele decizionale i coordonarea activitii de bugetare este asigurat de directorul de buget; identificarea participanilor implicai n procesul de elaborare a bugetului. Participanii la procesul de elaborare a bugetului trebuie identificai i informai n legtur cu responsabilitile lor. Prin urmare, elaborarea unor bugete eficiente presupune aplicarea conceptului de bugetare participativ; realizarea unei comunicri totale pe toat durata procesului bugetar. Comunicarea total pe parcursul procesului bugetar reprezint alt principiu referitor la interaciuni. Bugetul trebuie comunicat n mod explicit tuturor participanilor. Managerul favorizeaz comunicarea liber, pentru a se asigura c fiecare tie ce trebuie s fac. 4. Principii referitoare la activitatea propriu-zis de elaborare a bugetelor vizeaz: aplicarea unor raionamente realiste n cursul elaborrii bugetelor. Realismul se exercit n dou direcii. Managerii superiori trebuie s sugereze obiective i nivele programate ce pot fi atinse i s nu acorde prioritate obiectivelor departamentale fa de cele ale ntreprinderii;
118

respectarea termenelor limit stabilite. Termenele limit sunt importante, deoarece elaborarea bugetelor depinde de activitatea unui mare numr de oameni; flexibilitate n implementarea bugetelor. Bugetele trebuie abordate ca instrumente orientative i nu ca adevruri absolute. Incertitudinea poate aprea ca urmare a modificrilor intervenite n capacitile de producie, n nevoile consumatorilor, n legislaia fiscal,etc.

5. Principii referitoare la respectarea procedurilor bugetare vizeaz: monitorizarea prevederilor bugetare. Bugetarea presupune proiecii de unde rezult verificarea i corectarea permanent; raportare periodic privind performanele legate de responsabilitile atribuite. Aceste rapoarte reprezint punctul central al sistemului contabil funcional ; analiza domeniilor cu probleme naintea desfurrii unor noi activiti de planificare. Pe baza disfuncionalitilor constatate se identific soluiile, se ajusteaz datele la urmtorul ciclu bugetar.

119

13.3. Sistemul de bugete

Sistemul de bugete reprezint gestionarea previzional, pe termen scurt, fiind alctuit din planuri i procese ale controlului bugetar. Un sistem de bugete eficient are drept obiectiv asigurarea cu informaii relevante pentru cunoaterea, planificarea evenimentelor legate de ntreprindere. Alctuirea unui buget presupune utilizarea unor concepte specifice contabilitii de gestiune: uniti de msur care asigur previzionarea numrului de uniti a fi obinute; informaii referitoare la venituri i cheltuieli ale perioadei, n funcie de numrul de uniti de obinut; indicatori ce estimeaz performana n activiti (rezultate obinute, etc); mrimi de referin ce va permite analiza performanelor (comparaii ntre ntreprinderi similare). Cerinele unui sistem bugetar sunt date de: acoperirea tuturor activitilor din ntreprindere. Acest lucru este legat de principiul totalitii (legtura dintre segmentele activitii organizaiei); sistemul de bugete trebuie s se nscrie n politica general a ntreprinderii (bugetele trebuie s rspund ndeplinirii obiectivelor strategiei de dezvoltare a ntreprinderii); sistemul de bugete trebuie s asigure structura ntreprinderii. Aceasta presupune principiul supremaiei sistemului bugetar i sistemul ierarhic. sistemul bugetar se aliniaz politicii de resurse umane (orice buget are un responsabil de program); previziunile bugetare sunt actualizate n funcie de noi factori conjuncturali.
120

Funciile bugetelor: antreneaz ntreprinderea ntr-o strategie bine stabilit i de perspectiv; angajeaz responsabili de bugete n aciuni coerente care s vizeze ndeplinirea obiectivelor strategiei de dezvoltare; asigur o planificare bun a resurselor consumate; asigur determinarea obiectivelor de performan a fi atinse; nscrie ntreprinderea ntr-un cadru de ansamblu care urmeaz a fi parcurs. Etapele unui sistem bugetar sunt: 1 .planificarea strategic: vizeaz punctele critice i angreneaz o baz solid de informaii; 2. planificarea operaional: se refer la planuri de aciune, obiective de activiti, evaluri corecte i complete; 3. bugetul expune activitile anuale ntr-o evaluare detaliat. Etapele sistemului bugetar se regsesc pe diferite niveluri ierarhice din ntreprindere (structura organizatoric). De exemplu, planul strategic vizeaz o perioad pe termen lung la nivelul global al ntreprinderii , dar i la nivel organizaional. Planurile operaionale se elaboreaz pe termen mediu pe structuri organizatorice.

121

CURS 14. SINTEZ

In paginile ce urmeaz vor fi prezentate succint principalele aspecte privind

contabilitatea de gestiune pentru o buna fixare a cunotinelor acumulate de-a lungul semestrului. Definitii: 1. Contabilitatea de gestiune reprezint procesul de identificare, cuantificare, colectare, analiz, prelucrare, interpretare i transmitere a informaiilor financiare (i nefinanciare) utilizate de management pentru realizarea funciilor de planificare, evaluare i control n cadrul ntreprinderii i pentru asigurarea utilizrii i evidenierii corespunztoare a resurselor acesteia. 2. Costul reprezint corelaia care se creeaz ntre expresia valoric a cheltuielilor efectuate de ctre o ntreprindere n vederea realizrii i a desfacerii produciei i cantitatea de bunuri, lucrri i servicii prestate. 3. Cheltuiala reprezint consumul de munc vie i materializat ca urmare a derulrii anumitor procese economice sau activiti socio-culturale. O cheltuial poate constitui sau nu un element de cost, n funcie de legtura cu activitatea de producie (a se vedea tipologia costurilor). 4. Punctul de echilibru exprim volumul activitii n care veniturile obinute din vnzarea produciei i costurile totale aferente sunt n echilibru (rezultatul nul). 5. Factorul de acoperire (Fa) este indicatorul care exprim ct din cifra de afaceri este necesar pentru acoperirea costurilor i obinerea de profit. 6. Intervalul de siguran (Is) indic cu ct pot scdea vnzrile astfel nct ntreprinderea s ating punctul critic. 7. Indicele de prelevare (Ip) reprezint procentul din cifra de afaceri care se folosete la acoperirea costurilor fixe.
122

8. Coeficientul de volatilitate sau levierul operaional (Lo) reprezint procesul variaiei rezultatului obinut pentru o variaie procentual a cifrei de afaceri. El exprim flexibilitatea rezultatului n raport cu cifra de afaceri (coeficient de volatilitate, de elasticitate). 9. Bugetul este un document de planificare care se ntocmete naintea derulrii operaiunilor anticipate. 10. Sistemul de bugete reprezint gestionarea previzional, pe termen scurt, fiind alctuit din planuri i procese ale controlului bugetar. 11. Costul mediu sau unitar (fix mediu, variabil mediu, total mediu) reprezint costul pe unitatea de bun economic. 12. Costurile marginale (Cm) reprezint mrimea raportului de cost necesar producerii unei uniti suplimentare de bunuri economice. 13. Costuri previzionale (antecalculaiile) reprezint costurile stabilite naintea desfurrii fenomenelor sau a proceselor economice, scopul fiind previzionarea unor indicatori avnd la baz bugetele de cheltuieli. Ele au un rol important n luarea deciziilor i sunt diferite, n funcie de obiectul la care se refer (calculaii standard, calculaii de buget etc.). 14. Costuri de tip parial (calculaiile pariale) se mai ntlnesc i sub denumirea de costuri limitative i reprezint acele costuri care ncorporeaz numai o parte a cheltuielilor.

De retinut!
123

Clasificarea cheltuielilor Nr.crt. Criteriu de clasificare 1 natura coninutului Tip de cheltuieli - Cheltuieli de exploatare 2 componena sau omogenitatea coninutului 3 4 5 6 Din punct de vedere al importanei i al legturii cu procesul de producie Dup modul de individualizare pe purttori de costuri Dup dependena fa de volumul fizic al activitilor pentru care se efectueaz Dup modul de includere n componena costului Cheltuieli financiare Cheltuieli extraordinare simple (monoelementare) complexe (polielementare) de baz de deservire directe indirecte variabile fixe ncorporabile nencorporabile fictive

Institutul Contabililor de Gestiune (Institute of Management Accountants-IMA) definete contabilitatea de gestiune astfel: procesul de identificare, cuantificare, colectare, analiz, prelucrare, interpretare i transmitere a informaiilor financiare (i nefinanciare) utilizate de management pentru realizarea funciilor de planificare, evaluare i control acesteia. Contabilitatea de gestiune trebuie s furnizeze informaii oportune i exacte, cuprinznd bugete(pe tipuri de bugete), costuri standard, controlul bugetar, baz pentru procesul decizional al ntreprinderii. Contabilitatea de gestiune este format din tehnici i procedee contabile de colectare i raportare a datelor financiare, a celor care vizeaz producia, comercializarea, pentru a rspunde nevoilor informaionale ale managementului. Contabilitatea de gestiune are drept scop evidenierea, calculul, analiza i controlul costurilor, a rezultatelor analitice ale ntreprinderii.
124

n cadrul

ntreprinderii i pentru asigurarea utilizrii i evidenierii corespunztoare a resurselor

Contabilitatea de gestiune are drept obiective principale: calculul analitic al costurilor produselor, lucrrilor, serviciilor; calculul rezultatelor analitice, prin comparaia dintre costul produselor i preul de vnzare; elaborarea de bugete pe tipuri de activiti (considerat un obiectiv previzional); controlul bugetar, explicarea abaterilor nregistrate.

Contabilitatea de gestiune, denumit i contabilitate analitic sau managerial (comptabilit de gestion, francez; management accounting, englez), are rolul de a servi ca instrument n luarea deciziilor de ctre managerii firmei; de regul, ea nu este reglementat la nivel naional (adic nu se organizeaz pe baz de norme unitare i obligatorii). Sfera contabilitii de gestiune n actualul sistem contabil al agenilor economici din ara noastr este, aa cum prevede Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat nregistrarea operaiunilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii (respectiv pe activiti), secii, faze de fabricaie etc., decontarea produciei, precum i calculul costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv al produciei n curs. Contabilitatea de gestiune asigur condiiile interne de funcionare a ntreprinderii, prin intermediul acesteia rezultatul global poate fi descompus pe feluri de activiti, pe tipuri de produse etc., asigurnd luarea unor decizii pertinente n activitatea managerial a ntreprinderii. Contabilitatea de gestiune, separat complet de contabilitatea financiar, utilizeaz o clas distinct, clasa 9 Conturi de gestiune, grupate astfel: grupa 90 Decontri interne care preiau cheltuielile din contabilitatea financiar; grupa 92 Conturi de calculaie; grupa 93 Costul produciei. Organizarea contabilitii de gestiune se refer la totalitatea activitilor desfurate de ctre o entitate economic n vederea utilizrii optime a resurselor de care dispune, a mbinrii de
125

metode, procedee, mijloace tehnice i de for de munc pentru realizarea obiectivelor sistemului informaional al costurilor. Prin intermediul contabilitii de gestiune orice entitate poate obine informaii n baza crora va asigura o gestionare eficient a activelor de care dispune. Informaiile pe care le furnizeaz contabilitatea de gestiune cu privire la costul produselor finite (stocuri, imobilizri), precum i al produciei n curs de execuie, sunt utilizate n contabilitatea financiar n vederea evalurii i a nscrierii acestor elemente n activul bilanului. Contabilitatea de gestiune asigur, pe de o parte, calculaia costurilor pe produse, lucrri, servicii, iar pe de alt parte, msurarea performanelor unei activiti prin influena costului. Organizarea contabilitii de gestiune este influenat de o serie de factori: organizarea proceselor economice (aprovizionare, producie, desfacere), tehnica i tehnologia aplicate, tipologia costurilor etc. Indiferent de modul cum este organizat o ntreprindere i factorii care influeneaz acest lucru, pentru asigurarea unui coninut real i exact al structurii costurilor potrivit prevederilor Ordinului MFP nr.1826/2003- Precizri privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, se vor avea n vedere urmtoarele principii: principiul separrii cheltuielilor care privesc obinerea bunurilor, lucrrilor, serviciilor, de cheltuielile care nu sunt legate de achiziia, producia sau prelucrarea acestora; principiul delimitrii n timp a cheltuielilor; principiul delimitrii n spaiu a cheltuielilor; principiul delimitrii cheltuielilor productive, de cele neproductive; principiul delimitrii cheltuielilor ntre producia finit i n curs de execuie. Potrivit prevederilor Legii nr. 82/1991, republicat, Legea contabilitii, calculaia costurilor se poate realiza dup metoda global, pe faze de fabricaie, pe comenzi, standard-cost, metoda costurilor pariale, precum i alte metode de calculaie adaptate specificului de activitate de ctre fiecare unitate patrimonial. Forma de organizare a calculaiei costurilor este strns legat de procesul tehnologic. Exist astfel:
126

Calculaia pe tipuri de costuri , care presupune colectarea cheltuielilor, fie pe elemente primare de cheltuieli, fie pe articole de calculaie, scopul urmrit fiind repartizarea asupra purttorilor de costuri att a costurilor directe, ct i a celor indirecte;

Calculaia pe zone de cheltuieli. Zonele de cheltuieli reprezint locurile de cheltuieli, adic subdiviziunile organizatorice tehnico-productive care genereaz nregistrarea cheltuielilor. Ele sunt de fapt locuri de producie, spaiile productive unde se desfoar procesul tehnologic.

Calculaia pe purttori de costuri. Organizarea calculaiei costurilor presupune mbinarea metodelor, procedeelor,

surselor materiale i financiare pentru realizarea obiectivelor formrii calculaiei, ale analizei i ale controlului costurilor. Delimitarea unei metode de calculaie fa de o alt metod de calculaie se realizeaz prin caracteristicile procesului tehnologic, tehnica i tehnologia de care dispune o ntreprindere etc. Metodele de calculaie a costurilor, n funcie de scopul i obiectivele urmrite, pot fi clasificate n: Metode clasice de calculaie a costurilor, care au fost utilizate de-a lungul vremurilor, din care fac parte: metoda global, pe faze i metoda pe comenzi. Dei aceste metode iau pstrat valabilitatea datorit meninerii aspectelor tehnico-organizatorice ale produciei, modificrile care au intervenit de-a lungul timpului asupra organizrii produciei (individuale, de serie, de mas) au determinat modificri ale acestor metode, meninndu-se esena acestora. Metode moderne de calculaie a costurilor.

n funcie de evoluia activitilor productive, de scopul i obiectivele urmrite (asigurarea unor informaii necesare procesului de control i de analiz a costurilor etc.), utilizarea metodelor
127

moderne a fost determinat de avantajele oferite. Din aceast grup fac parte: metoda StandardCost, metoda plan-efectiv, metoda T.H.M., Pert-Cost, metoda G.P., metoda A.B.C. (calculaia costurilor de proces). Metodele de calculaie a costurilor folosesc procedee: cu caracter general: observaia, raionamentul, comparaia, inducia, deducia etc.; cu caracter specific calculaiei costurilor, care sunt subordonate n final calculului matematic i care au forme diferite, de la calcule aritmetice simple, la cele algebrice etc. Se utilizeaz, astfel, procedee de calculaie cum ar fi: procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte; procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe; procedee de calcul al costurilor privind producia de fabricaie interdependent; procedee de calcul al costului pe unitatea de produs.

Principiile calculaiei costurilor Calcularea cat mai exacta a costului produciei fabricate are la baz urmtoarele principii teoretice si metodologice : 1. Determinarea obiectului calculaiei reprezint punctul de plecare in organizarea calculaiei costurilor si este delimitat prin obiectul pentru care se efectueaz calculaia astfel : in sectorul aprovizionrii obiectul calculaiei este reprezentat de o materie prima, un material consumabil, de o anumita marfa sau grupa de marfa pentru care se face calculaia; in sectorul produciei obiectul calculaiei poate fi un produs sau o grupa de produse, o lucrare, un serviciu, o comanda , un loc de cheltuieli, etc. 2. Alegerea metodei de calculaie reprezint o problema cu implicaii deosebite in determinarea coninutului si exactiti indicatorului ce constituie obiect de calculaie. 3. Delimitarea pe feluri de activiti a indicatorilor economico-financiari care fac obiectul calculaiei costurilor. Potrivit acestui principiu este necesar ca datele si informaiile furnizate de contabilitate sa fie delimitate si localizate pe feluri de activiti, iar urmrirea si determinarea indicatorilor
128

economico-financiari sa se fac in aceeai structura; aadar costul produciei nu trebuie sa cuprind dect cheltuielile de exploatare grupate dup destinaia lor, restul cheltuielilor care privesc activitatea ntreprinderii in ansamblul ei si anume :cheltuieli financiare si cele excepionale, cele cu impozit pe profit care nu au legtura cu activitile de exploatare nu trebuie sa se includ in costul produciei obinute, acestea se suporta direct din rezultatele financiare ale unitii patrimoniale. 4. Delimitarea in timp a datelor si informaiilor pe baza crora se calculeaz calculaia costurilor. 5. Delimitarea in spaiu sau pe centre de cheltuieli a datelor si informaiilor ce stau la baz calculrii costurilor i presupune nregistrarea in mod separat pentru fiecare din cheltuielile de productie a tuturor cheltuielilor si veniturilor in vederea calculrii eficientei activitii acestora. Repartizarea cheltuielilor indirecte pe activiti, pe locuri de cheltuieli, pe purttori de costuri, se realizeaz prin intermediul procedeului suplimentrii care mbrac dou forme: procedeul suplimentrii n form clasic; procedeul suplimentrii sub forma cifrelor relative de structur. procedeul celor mai mici ptrate; procedeul punctelor de maxim i de minim; procedeul analitic. Procedee de calcul al costurilor privind producia de fabricaie independent:: Procedeul elaborrii calculaiilor privind costul fiecrui produs, fr a se ine seama de prestaiile reciproce (utilizat n faza antecalculaiilor). Procedeul calculaiilor iterative

Procedee de delimitare a cheltuielilor in fixe si variabile:

Procedee de calcul al costului pe unitatea de produs: procedeul diviziunii simple;

129

procedeul cifrelor de echivalen; procedeul restului (al valorii rmase); procedeul cantitativ.

Bugetul este un document de planificare care se ntocmete naintea derulrii operaiunilor anticipate. Orice ntreprindere sau ntreprinztor individual nu poate s-i nceap activitatea propriu-zis fr un program de activitate, fr a-i previziona veniturile i cheltuielile ce aferente perioadei. Ca document de previzionare, bugetul se elaboreaz anual stabilind necesarul de resurse i volumul activitii n derulare, a responsabilitilor pe fiecare structur organizatoric, sector, centru de activitate, etc. Un buget prevede obiective (fie de costuri, fie de vnzri), precum i mijloacele materiale, financiare, umane etc. de realizare a acestora. Bugetele de venituri i cheltuieli constituie instrumente de previziune pentru activitatea managerial a ntreprinderii, scopul final urmrit fiind obinerea de profit. ntocmirea bugetului unei ntreprinderi oblig managerii s analizeze activitatea viitoare, s planifice obiectivele, evenimentele, att pe termen scurt, ct i pe termen lung. Controlul bugetar permite analiza performanelor, pe diferite nivele ale managementului. La baza procesului bugetar st un set de principii: 1. Principii referitoare la obiective pe termen lung; 2. Principii referitoare la obiective i strategii pe termen scurt; 3. Principii referitoare la responsabilitile i relaiile angajailor; 4. Principii referitoare la activitatea propriu-zis de elaborare a bugetelor; 5. Principii referitoare la respectarea procedurilor bugetare. Sistemul de bugete reprezint gestionarea previzional, pe termen scurt, fiind alctuit din planuri i procese ale controlului bugetar.
130

Un sistem de bugete eficient are drept obiectiv asigurarea cu informaii relevante pentru cunoaterea, planificarea evenimentelor legate de ntreprindere. Alctuirea unui buget presupune utilizarea unor concepte specifice contabilitii de gestiune: uniti de msur care asigur previzionarea numrului de uniti a fi obinute; informaii referitoare la venituri i cheltuieli ale perioadei, n funcie de numrul de uniti de obinut; indicatori ce estimeaz performana n activiti (rezultate obinute, etc); mrimi de referin ce va permite analiza performanelor (comparaii ntre ntreprinderi similare). Funciile bugetelor: antreneaz ntreprinderea ntr-o strategie bine stabilit i de perspectiv; angajeaz responsabili de bugete n aciuni coerente care s vizeze ndeplinirea obiectivelor strategiei de dezvoltare; asigur o planificare bun a resurselor consumate; asigur determinarea obiectivelor de performan a fi atinse; nscrie ntreprinderea ntr-un cadru de ansamblu care urmeaz a fi parcurs. Etapele unui sistem bugetar sunt: 1 .planificarea strategic: vizeaz punctele critice i angreneaz o baz solid de informaii; 2. planificarea operaional: se refer la planuri de aciune, obiective de activiti, evaluri corecte i complete; 3. bugetul expune activitile anuale ntr-o evaluare detaliat.

131

Bibliografie minimal obligatorie

1. IATAN, E., - Contabilitate Muntenia,Constana 2007; de gestiune aplicatii, Ed.

2. DUMITRANA, M.; CARAIANI, C. Contabilitate de gestiune i control de gestiune, Ed.Universitar, 2008; 3. DUMITRU; M. - Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor , Ed. Contaplus, 2008.

132