ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

Institutul de Studii Doctorale

RAPORT DE CERCETARE
INTERMEDIAR

Creșterea performanțelor manageriale prin eficientizarea

activităților de audit

Doctorand : Susmanschi (Alexandru) Georgiana

Bucureşti 2011
Cuprins
INTRODUCERE............................................................................................................4
Capitolul 1.......................................................................................................................6
MANAGEMENTUL ȘI PERFORMANȚA MANAGERIALĂ- Spre un
management cu tracțiune integrală....................................................................................6
1.1.TRADIȚIONALISM ȘI MODERNITATE ÎN MANAGEMENT...................................................6
1.1.1 Istoric și fundamente............................................................................................................6
1.1.2. Marile școli de management...............................................................................................8
1.1.3 Concept, conţinut și trăsături ale managementului..............................................................9
1.1.4. Caracteristici si orientări ale managementului modern.....................................................12
1.2. FUNCŢII ŞI ETAPE ALE MANAGEMENTULUI GENERAL..................................................13
1.2.1. Funcțiile managementului.................................................................................................13
1.2.2. Etape ale managementului................................................................................................16
1.3. MANAGEMENT, EFICIENȚĂ ȘI EFICACITATE. PERFORMANŢĂ MANAGERIALĂ..............16
1.3.1.Accepțiuni ale performanței...............................................................................................17
1.3.2.Dificultăți în măsurarea performanței................................................................................19
1.3.3. Performanță managerială..................................................................................................20
1.3.4. Indicatori de performanță managerială............................................................................25
Capitolul 2.....................................................................................................................29
GUVERNANŢĂ CORPORATIVĂ............................................................................29
2.1. PREMISE FINANCIARE ÎN ABORDAREA CONCEPTULUI DE GUVERNANȚĂ CORPORATIVĂ

....................................................................................................................................................29
2.2. CREAREA DE PLUSVALOARE PENTRU ACȚIONARI-OBIECTIV AL GUVERNANȚEI

CORPORATIVE.............................................................................................................................32

2.3. PRINCIPIILE GUVERNANȚEI CORPORATIVE.................................................................34

2.4. SISTEME DE GUVERNANȚĂ CORPORATIVĂ ȘI ROLUL ACESTORA..................................35
2.5. DELIMITĂRI ȘI INTERDEPENDENȚE ÎNTRE RAPORTURILE DE PUTERE DINTRE

CONSILIILE DE ADMINISTRAȚIE ȘI TOP-MANAGEMENT.............................................................37

2.6.MECANISMELE DE GUVERNANȚĂ ȘI PERFORMANȚA.....................................................38
2.7. TEORIA DREPTURILOR DE PROPRIETATE ȘI GUVERNANȚA.........................................40
2.8. TEORIA AGENȚIEI ȘI GUVERNANȚA.............................................................................41

2
 2.9. CĂTRE UN SISTEM DE GUVERNANTĂ APLICABIL MAJORITĂŢII ÎNTREPRINDERILOR

ROMÂNEŞTI.................................................................................................................................43

Capitolul 3.....................................................................................................................47
AUDITUL INTERN – atribut al conducerii..............................................................47
3.1. AUDITUL INTERN –RETROSPECTIVĂ...........................................................................47
3.2. CONCEPTUL DE AUDIT INTERN....................................................................................48
3.3. PRINCIPIILE ȘI OBIECTIVELE AUDITULUI INTERN.......................................................49
3.4. TIPURI DE AUDIT INTERN...........................................................................................51
3.5. GESTIONAREA AUDITULUI INTERN..............................................................................52
3.6. AUDITUL INTERN VERSUS CONTROL INTERN..............................................................53
3.7. AUDITUL INTERN VERSUS AUDIT EXTERN...................................................................55
3.8. AUDITUL INTERN SI GUVERNANȚA ÎNTREPRINDERII.................................................60

3.8.1. Evaluarea eficientei şi eficacităţii mecanismului de control privind guvernanţa entităţii.60

3.8.2. Contribuția auditului intern la procesul de guvernare a entității.......................................60
3.9. AUDITUL INTERN PE POST DE “ASISTENT MANAGERIAL”...........................................63
3.10. ROLUL AUDITULUI INTERN ÎN PREVENIREA FRAUDELOR.........................................64
Capitolul 4.....................................................................................................................66
AUDITUL STATUTAR- EXPRESIE A EXTERNALIZĂRII CONTROLULUI. .66
4.1. AUDITUL STATUTAR-CONCEPT ȘI OBIECTIVE..............................................................66
4.2. PRINCIPII CARE GUVERNEAZĂ MISIUNEA DE AUDIT FINANCIAR ȘI OBIECTIVELE

ACESTUIA....................................................................................................................................69

4.3. CADRUL GENERAL AL AUDITULUI FINANCIAR.............................................................71

4.4. PRAGUL DE SEMNIFICAȚIE ȘI RISCUL ÎN AUDIT...........................................................71
4.4.1. PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE .....................................................................................................72
4.4.2. RISCUL DE AUDIT .................................................................................................................75
4.5. METODE ȘI TEHNICI UTILIZATE ÎN AUDITUL FINANCIAR............................................81
4.6.CONTROLUL CONTURILOR ȘI PROBA DE AUDIT...........................................................95
4.7. RAPORTAREA...............................................................................................................99
CONCLUZII...............................................................................................................103
BIBLIOGRAFIE..........................................................................................................105

3
INTRODUCERE

Viitorologii lumii au clasificat societatea secolului XXI ca fiind una a cunoaşterii, a

învăţării, denumită generic knowledge-based society.
Lumea, societatea în care trăim pare să-și mențină o singură caracteristică de –a lungul
timpului, și anume schimbarea, dinamismul. Expansiunea rapidă a tehnologiei
informaţionale şi a comunicaţiilor în timp real, transferul extern al fondurilor, migraţia
capitalurilor, extinderea firmelor multinaţionale în contextul globalizării, creşterea
nemaiîntâlnită a cifrei de afaceri, au determinat mutaţii structurale în mediul de afaceri.
Toate aceste schimbări au un impact direct asupra modului de derulare a afacerilor
firmelor. Întrebările la care trebuiesc căutate răspunsuri sunt de genul: “Cum pot face faţă
managerii şi angajaţii acestor schimbări şi stresului continuu generat de acestea? Cum
influenţează aceste schimbări atitudinea oamenilor şi implicit organizaţiile? Cum pot crea
managerii organizaţii mai eficiente pe termen lung? Cum putem să cunoaştem, să
controlăm şi să dirijăm aceste schimbări în beneficiul propriu? Cum asigură contabilitatea
informaţia necesară în timp real? Cum se poate asigura un limbaj comun internaţional
pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare?
Globalizarea piețelor financiare, considerată ca un proiect de succes al
fundamentalismului de piață (Soros, 2008), a impus nevoia unui limbaj contabil unic, care
să asigure comunicarea financiară necesară circulației libere a capitalurilor pe piețele
internaționale.
Informarea este în centrul finanțelor și contabilității. Raportarea financiară este cheia
de boltă a relațiilor între întreprindere și aportorii săi de capitaluri, sistemul bancar și
sistemul de piețe. Acest raport este mediat de managerii entității economice, răspunzători
de satisfacerea intereselor proprietarilor și auditori, în calitatea lor de examinatori ai
conturilor și de controlori ai celor responsabili cu întocmirea acestora.
Demersul de formare permanentă a omului necesită o riguroasă activitate de
management în toate segmentele social-economice. Dar ce înseamnă implicarea
managementului într-o asemenea operă complexă? Cu ce pârghii şi în ce direcţii să se
acţioneze?
Răspunsul la astfel de întrebări trebuie formulat bazându-ne pe o teorie economică
armonioasă şi pe principii metodologice coerente care să conducă la efecte utile pe
multiple planuri, corelând cuceririle ştiinţei economice obţinute până acum cu
perspectivele ei de modernitate pe termen lung.
Teza de doctorat se fundamentează pe teoria modernă, neuitându-le, însă, pe cele
tradiționale, a managementului și auditului, ca pioni principali, în rolul secundar, dar cu
influențe semnificative, aflându-se guvernanța corporativă, controlul intern, performanța.
Cercetarea prezentă nu urmărește să reinventeze roata sau să descopere focul, ci să
evidențieze conceptele temelor abordate, să aducă în lumina reflectoarelor științifice
aspecte ce au fost trecute poate cu vederea sau cel puțin, peste care s-a așternut praful.
Lucrarea are ca și scop evidențierea importanței activității de audit, atât la nivelul
tuturor utilizatorilor, cât și în sfera managementului, ambele concepte bucurându-se de-a
4
lungul anilor de o atenție sporită și fiind tratate într-un mod amplu, dar în opinia noastră
apelându-se la termeni și abordări destul de pompoase, uneori poate prea academice.
Dovadă a acestui fapt, găsim în utilizarea frecventă a termenului de audit, termen ce a
cunoscut în ultima perioada o mediatizare excesivă și devenind un cuvânt la modă, cu un
aer savant, ce dă valoare celui care îl folosește, astfel încât instalatorul nu mai vine pentru a
repara robinetele, ci pentru a face auditul instalației. Ne propunem o abordare mai relaxată,
tocmai cu scopul evidențierii necesității acestor două activități și a complementarității
dintre ele.
Conținutul lucrării este structurat pe 4 capitole, după cum urmează.
În capitolul I am urmărit sistematizarea particularităţilor managementului modern în
scopul surprinderii însemnătăţii conducerii ştiinţifice a activităţii entităţilor patrimoniale
distincte, punând accent și pe conceptul de performanță managerială, implicit a
performanței întreprinderii, întrucât literatura de specialitate nu beneficiază de o viziune
unitară asupra conceptului de performanţă, astfel încât se întâlnesc frecvent, ori definiții
particularizate ale acesteia, care surprind numai anumite aspecte, ori definiții prea generale
si, ca urmare, greu cuantificabile.
Capitolul II cuprinde principalele aspecte ale guvernării corporative considerându-se ca
nu se poate aborda problematica performantei fără luarea in considerare a modului de
administrare a relațiilor dintre structurile organizatorice si de conducere ale întreprinderii, a
relațiilor dintre acționari si manageri, precum si dintre firma si ceilalți parteneri sociali.
In capitolul III este abordat auditul intern, locul si rolul acestuia in cadrul unei entitati
economice, relatia acestuia cu alte discipline si alte activitati desfasurate in cadrul
companiilor.
Captolul IV prezinta auditul statutar, locul şi rolul acestuia în cadrul entităţii
economice, metodele și tehnicile utilizate in auditul, controlul conturilor.
În ansamblul lucrării am urmărit îmbinarea aspectelor teoretico-metodologice cu unele
studii de caz, care pot fi de folos atât producătorilor, cât şi utilizatorilor de informaţii
financiare-contabile. Metodologia de cercetare a cuprins mai multe etape: conturarea
cadrului de abordare (colectarea datelor despre mediul economico-financiar din România),
analiza evaluativă a sistemelor de raportare financiară actuale, identificarea locului ocupat
de audit în cadrul vieţii economice, identificarea necesităţilor participanţilor la viaţa
economică, în vederea răspunderii fidele la cerinţele acestora, diseminarea rezultatelor la
conferinţe şi reviste de specialitate. Au fost utilizate metode calitative și au fost vizate ca și
metode: colectarea şi analiza datelor(din publicaţiile actuale).
Am avut în atenţie faptul că starea, calitatea vieţii oamenilor depinde de eficienţa
sistemului economic, influenţată şi printr-un control riguros al gestiunii şi utilizării
resurselor economice financiare, materiale şi umane în acord cu standardele internaționale.

5
Capitolul 1.

MANAGEMENTUL ȘI PERFORMANȚA MANAGERIALĂ-

Spre un management cu tracțiune integrală
Mulți oameni confundă un
management prost cu destinul.
Kim HUBBARD

Cuvinte cheie: istoric management, etimologie management, trăsături management,

etape management, funcții management, previziune, coordonare, organizare, antrenare-
motivare, control-evaluare, performanță, eficacitate, eficiență, indicatori de performanță
managerială

1.1.Tradiționalism și modernitate în management

1.1.1 Istoric sș i fundamente

Managementul este cel mai important factor de eficientizare a economiei şi

organizaţiilor, ce funcţionează în cadrul acesteia, de performanţele manageriale fiind
dependente performanţele economice, comerciale, tehnice şi tehnologice obţinute în
domeniile respective. Perechea „manageri-management" devine laitmotivul oricărui
demers strategic sau tactic orientat spre eficienţă, eficacitate şi competitivitate. (Verboncu
I.)
Majoritatea dintre noi trăim cu impresia că managementul este o ştiinţă relativ
modernă, apărută secolul trecut. Şi nu greşim foarte tare, având în vedere faptul că deşi
managementul se practică de când lumea, ca teorie, ca ştiinţă s-a conturat în urmă cu
aproximativ 125 de ani.
Primele elemente ale acţiunilor practice de management şi chiar ale gândirii
manageriale au apărut în civilizaţia sumeriană începând cu anul 5000 î.e.n., când erau
folosite diverse documente scrise pentru efectuarea operaţiilor comerciale. Elementele unui
management autentic s-au identificat la egipteni, care au făcut eforturi considerabile pentru
organizarea muncii celor peste 100.000 de oameni folosiţi la construirea piramidelor. De
asemenea, babilonienii, prin cunoscutul “Cod a lui Hammurapi”, stabileau o serie de
standarde pentru salarii, precizând obligaţiile părţilor contractante, inclusiv penalizările
care se aplicau dacă înţelegerile prealabile nu erau respectate. La români, între anii 300
I.H. şi 300 D.H., în mod curent era folosit un sistem de comunicaţii eficient, atât pentru
6
conducerea imperiului, cât şi pentru nevoile de control la nivel centralizat. La veneţieni, în
jurul anilor 300, întâlnim elemente concrete în stabilirea cadrului legal pentru operaţiunile
comerciale. Alexandru cel Mare a angajat personal pentru coordonarea activităților în
timpul campaniilor sale militare. Imperiul Roman si-a dezvoltat o structura organizaționala
bine definită care a facilitat comunicațiile si controlul.
Acestea sunt numai câteva exemple care sugerează vechimea practicii manageriale. Cu
toata aceasta recunoaștere, managementul a devenit un domeniu distinct de cercetare si
studiu abia spre sfârșitul secolului XIX, începutul secolului XX. O explicație pentru
aceasta lipsă de atenție este aceea că prima disciplină dedicată comerțului a fost economia.
Un alt argument este acela că au existat puține organizații mari până la sfârșitul anilor
1800. Când au luat ființă afacerile familiale, scopul acestora nu era creșterea sau
expansiunea, ci doar supraviețuirea; daca familia putea produce si vinde suficient pentru a
se putea susține, nimic în plus nu era necesar.
In primele colectivități umane conducătorii erau desemnați in funcție de calitățile
personale si de abilitățile lor practice asigurându-se astfel o corelație normală intre ierarhia
valorilor native si ierarhia conducerii formale. Până la apariția întreprinderilor mari si
foarte mari, sub diferite forme de constituire, funcția de manager era îndeplinită de
proprietar si se baza mai mult pe intuiție si bun simt. Întreprinderile mari au făcut necesare
îmbunatatiri în sfera organizării producției si a muncii si deci, implicit, si în concepția de
conducere.
Odată cu apariția statului, ca forma de conviețuire macrosociala, este semnalată apariția
comunicării prin scriere si permanentizarea transmiterii ereditare a funcțiilor de conducere.
Dezvoltarea statelor lumii a adus in domeniul conducerii multiplicarea numărului de
nivele ierarhice si creșterea rolului motivației materiale si morale in atingerea obiectivelor
de grup.
Dinamismul si complexitatea evoluțiilor provocate de cele doua revoluții industriale,
din secolele al XVI-lea si al XVII-lea in toate domeniile, au impus ca necesitate obiectiva
abordarea proceselor de conducere pe baze noi, științifice. Evoluțiile fără precedent,
tehnice si economice, de la începutul secolului al XIX-lea au condus spre conturarea
primelor încercări in domeniul științei managementului.
Existența milenară a managementului, presupune că managementul a evoluat odată cu
societatea umană, persistând mereu necesitatea orientării eforturilor oamenilor in cadrul
organizat al colectivităților.
Putem considera că managementul este un „rezultat” al evoluţiei sociale, al procesului
înregistrat de ştiinţă şi tehnică, având drept sursă de raţionalitate, experienţa acumulată în
timp ca urmare a unui lung şir de încercări, erori şi învăţăminte.
Managementul a apărut ca o necesitate a oamenilor de a-şi organiza timpul de lucru şi
activităţile, luând în calcul amplitudinea activităţilor desfăşurate într-o firmă, astfel încât
procesele din cadrul unei organizaţii / firme să dea maximum de randament, urmărind
obiectivul principal, şi anume maximizarea profitului.
Din punct de vedere etimologic, cuvântul “management” derivă din latinescul „manus”
(mână) şi reprezintă ca expresie literară „manevrare”, „pilotare”. Conceptul de
management a fost folosit iniţial în ţările anglo-saxone, împrumutat fiind din cuvântul

7
francez “manege” (loc unde sunt dresaţi caii), sub forma verbului “to manage” (a
administra, a conduce), cunoscând apoi o dezvoltare rapidă pe toate meridianele globului.
Derivaţia engleză a acestui cuvânt a adus conceptele de “manager” şi “management”,
adică conducător şi conducere. Analizând rădăcina cuvintelor “manage” şi “to manage”,
Al. Graur subliniază că ele au aceeaşi rădăcină cu termenul românesc “manej”. În limba
română cuvântul management este intraductibil, neexistând un altul similar.
Despre conducerea grupurilor organizate există dovezi că s-a scris in urmă cu peste
3000 de ani. Prima carte aparține lui Xenofon si se intitulează “Kiropaidaia“, după care au
urmat altele in Grecia antica, Imperiul Roman, aparținând lui Plutarh, Tit – Liviu si alții.
Primii autori de manuale, recunoscuți ca specialiști in domeniul managementului, au fost
francezul Henry Fayol (1841-1925), americanul Frederic Taylor (1856-1915), si
germanul Max Weber (1864- 1920).

1.1.2. Marile sș coli de management

Cunoştinţele acumulate în managementul contemporan sunt rodul mai multor curente

de gândire care grupează teorii, practici şi principii manageriale utilizate în diverse etape
de dezvoltare, etape impuse de condiţiile de mediu existente în acele perioade.
Școala clasică a început cu cercetările pionerilor Fayol, Taylor si Weber si a fost
continuate de numeroși cercetători. Printre reprezentanții cei mai cunoscuți amintim:
americanii Koontz si O’Donnel, rușii Lisitin si Kuznetov, englezii Urwick și Woodward,
germanii Bücher, Schaer și francezul Gélénier.
Principalele probleme abordate au vizat:
– elaborarea unor principii generale de conducere eficiență a firmelor;
– definirea firmei ca entitate sistemică independentă de mediul general;
– abordarea mecanicistă, strict formală, a structurilor de organizare.
Școala sociologică se dezvolta in paralel cu școala clasică si aduce o serie de concepte
noi legate de comportamentul uman in procesul managerial. Reprezentanții cei mai
cunoscuți sunt: americanii Mc Gregor, Maslow, Herzberg, Lickert, rusul Gvisiani,
germanul R. Weber, francezul Crozier si italianul Moreno.
Ideile principale ale reprezentanților acestei scoli:
 formarea si oficializarea echipelor se face in funcție de preferințele oamenilor,
asigurându-se astfel creșterea comunicării și cooperării interumane;
 autoritatea formală trebuie dublată de recunoașterea necondiționată a acesteia de
către grupul condus;
 motivația oamenilor constituie modalitatea de îmbunătățire a climatului de muncă;
 specializarea îngustă a personalului si serviciilor nu este benefică in evoluția
grupurilor;
 descentralizarea și adoptarea deciziilor trebuie să vizeze apropierea de locul
aplicării lor.
Școala modernă a fost inițiată de o serie de personalități științifice dintre care se
remarca americanii P. Drucker, M. Porter, J. Starr, R. Jhonson, H. Mintzberg, R. Mathis, T.

8
Levitt, englezul J. Cild, francezii A. Kaufman, J. Mélése, rușii E. Kamenitev, C. Afanasiev,
C. Popov, japonezul K. Ohmae.
Aceasta școală se remarcă prin tratarea teoriilor, metodelor si conceptelor apelând
la analiza multidisciplinară.
Se remarcă folosirea unor fundamentări științifice din matematică, statistică,
analiza economică, sociologie, psihologie, științe juridice etc.
Istoria modurilor teoretice de abordare a practicii manageriale poate fi sugerată de
diagrama din figura:

Fig.1.1 Încadrarea temporală a curentelor manageriale

Problemele (întrebările) fundamentale ale diferitelor abordări teoretice ale

managementului sunt prezentate în figura:

Fig.1.2. Întâlnirea marilor școli de management

1.1.3 Concept, conţinut sș i traă saă turi ale managementului

„Managementul este cea mai nouă dintre ştiinţe şi cea mai veche dintre arte” [J. J.
Serven Screiber].
Studiile de management dintr-o perspectivă științifică au început doar la începutul
secolului XX (sfârșitul secolului XIX). Doi dintre pionierii teoriei manageriale au fost
Robert Owen și Charles Babbage.
Robert Owen (1771-1858), industriaș britanic cu viziuni reformatoare, a fost unul
dintre primii manageri care au recunoscut importanta organizării resurselor umane. Până

9
aici muncitorii erau considerați sau puși în discuție în termeni similari mașinilor sau
echipamentelor. Ca patron al unei firme, Owen a recunoscut ca oamenii merita mai mult
respect si demnitate. În consecința, a încorporat inovații “radicale” în sprijinul acestei idei:
condiții mai bune de munca, vârsta minima mai mare pentru copiii care aveau nevoie sa
muncească, hrana pentru angajați si număr redus de ore de munca. Desigur, a fost si
adeptul ideii ca acordând mai multa atenție angajaților se pot obține beneficii mai mari.
Deși nimeni nu l-a urmat în aceea perioada, ideile sale au fost dezvoltate mai târziu în
teoria comportamentala manageriala.
Charles Babbage (1792-1871), matematician englez, si-a concentrat atenția asupra
eficientei producției. Contribuția sa principala este cartea sa “On the Economy of
Machinery and Manufactures”. Babbage a acordat mare încredere diviziunii muncii si a
pledat pentru aplicarea metodelor matematice în probleme de eficienta a utilizării
materialelor si utilităților. Din acest punct de vedere munca sa a fost premergătoare pentru
teoriile clasica manageriala si cantitativa. Nu a neglijat nici elementul uman. A înțeles ca o
relație armonioasa între manager si muncitor poate fi benefica pentru ambele parți si a
dezvoltat instrumente de genul planurilor de împărțire a profitului.
În definirea managementului este necesară evidenţierea a două ipostaze în care se
regăseşte, în special, la nivel de organizaţie. Într-o primă ipostază este asociat cu
conducerea, în sensul că o parte a factorului uman (managerii) previzionează, organizează,
coordonează, antrenează, controlează şi evaluează prestaţia celeilalte părţi(executanţii).
Într-o a doua abordare, în sens larg, managementul înseamnă conducerea şi gestiunea
economico-financiară, fiecare dintre prestatorii proceselor de management fiind
responsabil de maniera de utilizare a părţii de patrimoniu încredinţate.
De-a lungul timpului, managementul a adunat multe noţiuni definitorii, astfel putând fi
abordat ca proces, funcţie, profesie, ştiinţă şi artă. Plecând de la aceste abordări, se poate
spune că managementul este procesul de planificare, organizare, coordonare, antrenare-
motivare şi control-evaluare din cadrul unei întreprinderi. De asemenea, prin abordarea ca
funcţie şi profesie managementul se poate definii ca profesia de a coordona, de a conduce
un grup de persoane care au de atins un obiectiv comun. Managementul privit ca ştiinţă şi
arta de a conduce, are în vedere faptul că exercitarea funcţiei de manager necesită anumite
cunoştinţe specifice domeniului şi calităţi pe care managerul trebuie să le întrunească,
precum înţelegere şi motivare, îmbinarea analizei cu sinteza şi a teoriei cu practica,
abilităţi şi capacităţi native.
Managementul este o activitate profesională ce se realizează cu şi prin alte persoane,
aceasta însemnând că procesul de management este mijlocit de existenţa unui grup de
persoane care au un obiectiv comun, precum şi de existenţa unui conducător de grup, care
va fi managerul.
Managementul poate fi considerat ca fiind cea mai veche artă întrucât reclama din
partea conducătorilor talentul de a fixa obiective, a organiza şi a coordona eforturile
individuale în vederea realizării obiectivelor.
Prin management ca ştiinţă se înţelege:
„Studierea procesului de management în vederea sistematizării şi generalizării unor
concepte, legi, principii, reguli, a conceperii de noi sisteme, metode şi tehnici care să
contribuie la creşterea eficienţei activităţilor desfăşurate pentru realizarea unor
10
obiective”. [T. Zorţelan, E. Burduş, G. Căprărescu, Managementul organizaţiei, Editura
Economică, Bucureşti, 1999].
„Studierea proceselor şi relaţiilor de management din cadrul organizaţiilor, în vederea
descoperirii legităţilor şi principiilor care le guvernează şi a conceperii de noi sisteme,
metode, tehnici şi modalităţi de conducere, de natură să asigure obţinerea şi creşterea
competitivităţii”. [O. Nicolescu, I. Verboncu, Fundamentele Managementului organizaţiei,
Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2002].
O altă noţiune vehiculată în domeniu este aceea de management ştiinţific. În legătură
cu aceasta considerăm că trebuie făcută distincţie între ştiinţa managementului şi
managementul ştiinţific.
Managementul ştiinţific constă în:
„aplicarea legităţilor, conceptelor, metodelor şi tehnicilor puse la dispoziţie de ştiinţa
managementului în practica socială".
Acest proces de aplicare a elementelor teoretico-metodologice constă practic în munca
de zi cu zi a managerilor în cadrul organizaţiilor. Evident că nu tot ceea ce fac managerii
reprezintă management ştiinţific, ci numai acea parte a muncii lor care se bazează pe
elementele ştiinţei managementului, cealaltă parte aparţine conducerii empirice pe bază de
experienţă, fler etc.
În viziunea lui Peter Drucker, unul dintre cei mai prolifici autori şi publicişti în
domeniu, “managementul este echivalent cu persoanele de conducere”, arătând că “aceste
persoane direcţionează activitatea celorlalţi şi care îşi realizează activitatea
determinându-i pe ceilalţi să şi-o realizeze pe a lor”.1
Joseph Massie defineşte managementul ca “arta conducătorilor de a realiza unele
lucruri folosind eforturile altor oameni”, în timp ce A. Mackenzie pornind de la premiza că
un conducător operează în principal cu trei elemente-idei, lucruri, oameni, ajunge la o
definiţie similară a managementului şi anume “realizarea prin alţii a obiectivelor
propuse”. 2
Managementul este arta de a mobiliza şi de a canaliza inteligenţa tuturor în scopul
realizării obiectivelor urmărite de întreprindere. În activitatea de conducere factorul uman
este factorul cheie. Practica a demonstrat că o întreprindere pentru a fi eficientă şi
competitivă nu se poate baza numai pe ideile şi inteligenţa câtorva tehnocraţi aflaţi la vârf
(top management), ci trebuie să acorde o atenţie deosebită perfecţionării continue a
pregătirii tuturor lucrătorilor, astfel încât aceştia să-şi aducă contribuţia la succesul firmei
(multi level management, sau managementul departamental), pentru a putea face faţă
mediului concurenţial în care aceasta funcţionează. În etapa actuală accentul se pune pe
aspectul social al managementului, pe încurajarea oamenilor să înveţe, să-şi exprime ideile,
să se afirme şi să se împlinească. În vederea obţinerii de rezultate în exterior, adică de a
obţine performanţă pe piaţă, managerii moderni trebuie să aibă abilitatea de a face atuurile
oamenilor folositoare, iar slăbiciunile lor irelevante.
Managementul firmei se poate defini ca totalitatea metodelor, tehnicilor şi a
procedurilor utilizate pentru a conduce o entitate patrimonială spre atingerea ţintelor
propuse, în condiţii de eficienţă şi eficacitate maxime. Indiferent de modul în care este
1
Peter F Drucker, The practice of management, London, Pan Books Ltd, 1972
2
A. Makenzie, On Equilibrium in Graham’s Model of World Trade, New York, Wiley,1959
11
definit managementul, punctul de plecare îl constituie stabilirea şi definirea corectă a
obiectivelor, astfel încât acestea să fie cuantificabile şi să corespundă ţelurilor spre care se
tinde şi anume: asigurarea performanţei şi eficienţei economice, menţinerea şi consolidarea
poziţiei pe piaţă, satisfacerea aşteptărilor acţionarilor prin crearea de valoare pe termen
scurt şi lung, satisfacerea deplină a cerinţelor clienţilor şi a necesităţilor angajaţilor.
Managementul prezintă următoarele trăsături:
 dinamism, determinat de mobilitatea şi schimbările apărute atât în cadrul firmei, cât şi
în mediul extern, privind modalităţile de tratare şi de rezolvare a problemelor apărute;
 stabilitate, ca rezultat al consacrării unor mijloace, metode, tehnici şi modalităţi de
lucru utilizate în procesul de management;
 continuitate, trăsătură determinată de însăşi continuitatea proceselor, respectiv a
activităţilor dintr-o firmă;
 repetabilitate, trăsătură determinată atât de continuitatea procesului de management,
cât şi de caracterul ciclic al relaţiei cauză - efect.
În ultimii ani se vorbește despre o noua tendința, aceea de a aborda “politic”
organizația. Aceasta abordare prezintă organizația ca un ansamblu de coaliții compuse din
grupuri si indivizi cu pretenții diferite.
O serie de autori susțin ca în istoricul științei manageriale pot si definite trei etape
principale:
- perioada empirica dominata de intuiția si experiența conducătorului;
- perioada conducerii științifice cu Taylor si Fayol ca exponenți principali;
- perioada modernă a managementului care introduce o serie de noutăți științifice:
cibernetica, TGS, cercetarea operaționala, statistica industriala, etc., aplicându-le în
procesul decizional.

1.1.4. Caracteristici si orientaă ri ale managementului modern

Domeniul managementului, de maxim interes si prima importanta în societatea

moderna prezintă următoarele trăsături definitorii si orientări de perspectiva:
I. Viziunea globala, integratoare, de rezolvare a problemelor. Potrivit acestei viziuni,
integrarea în rezolvarea problemelor manageriale trebuie realizata pe doua planuri:
intraorganizație, adică între subsistemele acesteia, respectiv între activitățile si
compartimentele sale; între organizație si mediul sau extern.
II. Interdisciplinaritatea
Managementul este domeniul care absoarbe continuu elemente noi din alte științe, pe
care le adaptează si utilizează potrivit nevoilor specifice ale conducerii complexelor socio-
economice.
III. Caracterul previzional
Un rol determinant în evoluția oricărei organizații îl are strategia de dezvoltare prin
care se definesc direcțiile de evoluție viitoare si principalele obiective de atins.
Previziunea creșterii organizaționale se bazează pe modele de creștere, majoritatea
acestora rezultând din analogii făcute cu legitățile biologice ale dezvoltării organismelor
vii.
12
 Un exemplu reprezentativ este modelul de creștere propus de G. Lippit (1969) care
considera ca evoluția oricărei organizații se face prin parcurgerea succesiva a stadiilor de
naștere, tinerețe si maturitate.
IV. Creșterea dinamismului managerial
Aceasta este determinata de creșterea frecventei schimbărilor.
V. Accentuarea caracterului finalist al acțiunilor manageriale
Toate domeniile manageriale trebuie sa aibă, logic, o finalitate, adică sa asigure
realizarea obiectivelor generale ale organizației.
VI. Universalitatea managementului
Are loc permanent un transfer de concepte, principii, tehnici si instrumente
manageriale din domeniul activității industriale în toate celelalte domenii ale vieții si
activității umane, astfel ca se vorbește curent de management agrar, management în
construcții, management bancar, financiar, al asigurărilor, educațional, etc.
VII. Profesionalizarea funcției de manager
Exista numeroase scoli, instituții, centre etc. de instruire a cadrelor de conducere, astfel
că elita managerială a viitorului va proveni din școlile recunoscute de business.
Calitatea esențiala actuala si de perspectiva a managementului este sugestiv definita de
ceea ce P. Drucker numește “noile postulate ale managementului” si anume:
· managementul este general, afirmându-se în toate domeniile economice si sociale;
· dezvoltarea spiritului de inovare – este o trăsătura esențiala a managementului
modern;
· managementul este orientat spre sporirea continuă a productivității muncii
intelectuale si fizice;
· managementul se grefeaza pe tradițiile culturale, sociale si politice ale fiecărei tari,
pe condițiile de dezvoltare a acesteia;
· managementul constituie principalul factor de sporire a eficientei activității
desfășurate;
· ca o consecință logică, managementul constituie principalul “animator” al
dezvoltării economice, afirmație susținuta cu argumentul existentei unor țări sărace în
resurse materiale dar puternic dezvoltate economic.

1.2. Funcţii şi etape ale managementului general

1.2.1. Functșiile managementului

Esenţa procesului de management este dată de exercitarea funcţiilor sale fundamentale.

Henry Fayol, considerat de unii “părintele managementului”, autorul lucrării
„Administration Industrielle et Générale”, în care a delimitat funcţiile managementului şi
funcţiunile firmei, a formulat un set de principii ale managementului şi a identificat
atributele managerului. În opinia sa, funcţiile managementului, în număr de cinci, sunt:
1.Previziunea - ce constă în ansamblul proceselor de muncă prin intermediul cărora se
determină principalele obiective ale firmei şi componentele sale, alături de resursele şi
mijloacele necesare realizării lor.

13
 Funcţia de previziune cuprinde decizii şi acţiuni prin care se stabilesc:
- obiectivele firmei sau organizaţiei;
- componentele procesuale şi structurale;
- modalităţile de realizare a acestora;
- se dimensionează resursele umane, financiare, materiale etc.;
- se precizează termenele intermediare şi finale.
Această funcţie răspunde la întrebările: „Ce trebuie şi ce poate fi realizat în cadrul
firmei?”
Astfel, in cadrul acestei funcţii se impune folosirea activităţii de prognozare (pe o
perioadă de timp de 10 ani, având un caracter explorativ şi nu obligatoriu), activităţii de
planificare (planurile sunt obligatorii şi au un orizont de acţiune mai restrâns, de până la 5
ani), precum şi activităţii de programare (prin previzionări referitoare la activităţile de
fabricaţie şi aprovizionare).
2. Organizarea - ansamblul proceselor de conducere prin intermediul cărora se
divizează activitatea firmei, delimitându-se responsabilităţile şi sarcinile corespunzătoare,
avându-se în vedere şi resursele disponibile, precum şi utilizarea lor cât mai eficientă.
Această funcţie poate fi considerată un proces de împărţire a muncii, în care rezultatele
obţinute servesc unui scop bine definit. Astfel scopul organizării este crearea unei structuri,
care să îndeplinească sarcinile propuse şi să cuprindă relaţiile ierarhice necesare.
Funcţia de organizare răspunde la întrebarea: „Cine şi cum contribuie la realizarea
obiectivelor firmei?” Pentru a putea da un răspuns, trebuie să combinăm resursele umane
cu cele materiale, informaţionale şi financiare, în mod nemijlocit, la nivelul locurilor de
muncă, compartimentelor şi firmei în ansamblul său.
Putem spune că funcţia de organizare include: diviziunea muncii, stabilirea şi
asigurarea resurselor, coordonarea muncii pentru realizarea obiectivelor. Această funcţie
are ca principal element caracteristic structura organizatorică. Astfel putem delimita două
subdiviziuni, după cum urmează.
Mai întâi, organizarea de ansamblu a societăţii comerciale, regie, instituţie etc., ce se
caracterizează prin stabilirea structurii organizatorice şi a sistemului informaţional, parte ce
revine managementului superior al firmei.
A doua categorie o reprezintă organizarea principalelor componente ale întreprinderii:
cercetare, producţie, personal, activitate ce revine în sarcina managementului mediu şi
inferior.
3. Coordonarea - activitate ce constă în ansamblul proceselor de muncă prin care se
armonizează deciziile şi acţiunile personalului firmei şi al subsistemelor sale, în cadrul
previziunilor şi sistemului organizatoric stabilite anterior.
Pentru realizarea acestei funcţii este esenţială existenţa unei comunicări eficiente şi
organizarea unui feed-back pe măsură.
Feed-back-ul este asociat unui fenomen de interacţiune între interlocutori,
presupunând ca mesajului transmis de către transmiţător, să îi corespundă un răspuns. La
nivelul organizaţiilor, feed-back-ul poate fi definit ca un proces de împărţire/afirmare a
observaţiilor, a sugestiilor, între persoane sau diviziuni ale întreprinderii, având ca scop
îmbunătăţirea performanţelor personale şi implicit ale firmei.
În general coordonarea îmbină două forme:
14
 - bilaterală: care se derulează între manager şi subordonat şi determină obţinerea rapidă
a feed-back-ului;
- multilaterală: proces de comunicare concomitent între un manager şi mai mulţi
subordonaţi (în cadrul şedinţelor) specifică managementului de tip participativ.
Coordonarea este o funcţie a managementului mai puţin formalizată, care depinde în
măsură decisivă de latura umană a potenţialului managerilor, care trebuie să ţină seama de
faptul că fără resurse umane nu pot fi realizate obiectivele stabilite.
4. Antrenarea-motivarea - funcţie întâlnită în literatura de specialitate şi sub denumirea
de “comandă”, reprezintă o combinare între funcţia de antrenare, ce încorporează
ansamblul proceselor de muncă prin care se determină personalul firmei să contribuie la
stabilirea şi realizarea obiectivelor previzionate, pe baza luării în considerare a factorilor
care îi motivează şi fundamentul antrenării, constituit din motivare.
Pentru a realiza o antrenare eficace procesul motivării trebuie să îndeplinească simultan
mai multe caracteristici:
- să fie complex, folosindu-se atât stimulente materiale, cât şi morale;
- să fie diferenţiat, în funcţie de persoană, colectiv;
- să fie gradual, astfel încât să satisfacă succesiv necesităţile personalului, în strânsă
corelaţie cu aportul său.
Motivarea în funcţie de satisfacţiile angajaţilor poate fi pozitivă, bazată pe amplificarea
satisfacţiilor personalului sau negativă, bazată pe reducerea satisfacţiilor personalului dacă
nu realizează obiectivele planificate.
5. Control-evaluare - funcţie definită ca ansamblul proceselor prin care performanţele
firmei, subsistemelor şi componenţilor acesteia sunt măsurate şi comparate cu obiectivele
şi standardele stabilite iniţial, în vederea eliminării deficienţelor constatate şi integrării
abaterilor pozitive. Din investigaţiile efectuate a rezultat că procesele de evaluare şi control
implică 4 faze:
F1: măsurarea realizărilor;
F2: compararea realizărilor cu obiectivele şi standardele stabilite iniţial, evidenţiind
abaterile produse;
F3: determinarea cauzelor care au determinat abaterile constatate;
F4: efectuarea corecturilor ce se impun şi eliminarea cauzelor.
Funcţia de control – evaluare trebuie să aibă caracter:
- preventiv – aplică evaluarea axată pe analiza cauză efect;
- flexibil, capabil să se orienteze şi să se muleze pe caracteristicile şi obiectivele
firmei;
- adaptiv, capabilă să se adapteze la schimbările şi dinamismul în care se desfăşoară
activitatea de management.
Această funcţie răspunde la întrebarea: „Cu ce rezultate s-a finalizat munca depusă?”,
închizând practic ciclul procesului de management.
Toate aceste funcţii, acţionează ca elemente inseparabile ale unui sistem, iar îmbinarea
lor depinde de o serie de factori cum ar fi: mediul economic şi social în care firma îşi
desfăşoară activitatea, caracteristicile tehnico-economice ale activității desfăşurate, nivelul
de pregătire şi competenţa managerilor, precum şi pregătirea de specialitate şi gradul de
percepere al colectivităţilor conduse.
15
 1.2.2. Etape ale managementului

Pornind de la funcţiile prezentate se conturează etapele procesului de management,

astfel:

1. previziunea - etapa previzională

2. organizarea
3. coordonarea - etapa operaţională
4. antrenarea-motivarea
5. control-evaluare - etapa de comensurare şi interpretare a rezultatelor

Cu privire la etapele procesului de management putem emite următoarele afirmaţii, şi

anume că etapa previzională este caracterizată prin preponderenţa previziunii şi exercitarea
celorlalte funcţii ale managementului într-o viziune prospectivă (soluţii organizatorice,
strategii, decizii, tactici etc.), etapa operaţională este caracterizată prin preponderenţa
organizării, coordonării şi antrenării personalului la realizarea obiectivelor cuprinse în
planurile şi prognozele (studiul viitorului firmei în ipoteza în care viitorul poate fi orientat)
organizaţiei/firmei, pe când etapa de comensurare şi interpretare a rezultatelor se
caracterizează prin preponderenţa exercitării funcţiei de evaluare-control.

1.3. Management, eficiență și eficacitate. Performanţă managerială

La nivelul organizaţiilor conduse este evident că eficienţa este prioritară, obţinerea

performanţelor economico-financiare, exprimate cu ajutorul unor indicatori şi indici, fiind
consecinţa firească a performanţelor manageriale.
Valoarea unui manager este dată de performanțele echipei sale, implicit de
performanțele înregistrate de entitatea economică pe care o conduce.
În vederea stabilirii performanței manageriale, este necesară luarea în considerare a
unor întrebări cheie, la nivel de companie, în emergența spre un management cu tracțiune
integrală:
 Reușim încheierea la timp a proiectelor interne?
 Folosim toate metodele de motivare non-financiară?
 Comportamentul managerilor generează loialitate din partea salariaților?
 Știe fiecare departament să își stabilească obiective clare, sincronizate cu
obiectivul major al companiei?
 Avem un sistem profesional de evaluare a salariaților?
 Lucrăm la capacitate maximă?
 Știe echipa managerială să își gestioneze conflictele interne?
 Știe echipa managerială să facă delegări astfel încât să își ocupe timpul doar cu
aspecte importante?

16
 Odată ce se va răspunde sincer și onest la aceste întrebări, poate fi întocmit un plan de
management adaptat nevoilor entității, cunoscându-se atât punctele forte, cât și punctele
slabe ale managementului entității și se poate trece la urmărirea și atingerea adevăratelor
obiective ale companiei.

1.3.1.Acceptșiuni ale performantșei

“O performanță nu este bună sau proastă în sine. Același rezultat poate fi considerat ca
o buna performanta dacă obiectivul este modest sau o proastă performanță dacă obiectivul
este ambițios” – A. Burlaud, J.Y. Eglan, P. Mikita
Termenul de performanţă este unul comun si cu o largă utilizare in diverse domenii de
activitate. La o prima încercare performanta economica nu ar trebui sa fie greu de definit,
nici măcar in cazul întreprinderilor cotate la bursa, dat fiind caracterul uzual al termenului
si accepțiunea financiara a performantei cu care sunt obișnuiți majoritatea utilizatorilor de
informații contabile. Dar performanta îmbracă si alte forme pe lângă cea financiară,
evidențiata cu ajutorul instrumentarului matematic consacrat (rate, ponderi, fluxuri, etc).
In realitate termenul de performanta economica comporta o serie de abordări si
modalități de cuantificare, care diferă mai ales in funcție de persoana din punctul de
vedere al căreia se apreciază performanta. Intr-un fel va aprecia performanta întreprinderii
acționarul si cu totul altfel salariații. De asemenea, clienții si furnizorii întreprinderii,
diverșii ei creditori si ceilalți parteneri vor fi fiecare interesați de alte aspecte ale activității
întreprinderii.
Performanta nu este o mărime absolută, ci una relativă, fiind determinată de așteptările
si interesele partenerilor sociali ai întreprinderii. Nu se poate cuantifica cu ajutorul unui
singur indicator, ci presupune o abordare multicriteriala a tuturor aspectelor activității
acesteia. Aprecierea acesteia este subiectiva si dificila deoarece exprima percepția
investitorilor actuali si potențiali privind rezultatele istorice si perspectivele de dezvoltare
viitoare in contextul sectorial si național specific.
In literatura română de specialitate tema performanței financiare este tratată pe scurt,
in maximum câteva pagini si strict in legătura cu performanța financiară, performanță
managerială nefiind menționată.
Spre deosebire de literatura română, literatura străina acordă o mai mare importanță
aspectelor legate de performanță.
Realizarea performantei constituie unul dintre obiectivele firmei, de natura generala,
pentru ca prin el se rezolva obiective secundare subsumate si in același timp reprezintă
mijlocul de atingere al obiectivului major la întreprinderii, pe care literatura de specialitate
îl definește ca fiind, in contextul actual din Romania, asigurarea viabilității firmei in
condiții de competiție interna si internaționala, cu respectarea restricțiilor impuse de
dezvoltarea durabila3.

3
Gheorghiu Al., Ionescu M., Specificul variabilelor economice, Revista Finanţe, Banci, Asigurări nr.8,
2002.
17
 În accepţiunea generală, performanţa4 reprezintă o realizare deosebită într-un domeniu
de activitate. Această definiţie ne conduce la concluzia că "performanţa nu este o
constatare, ea se construieşte" (A. Bourguignon, 1995).
Literatura de specialitate nu beneficiază de o viziune unitara asupra conceptului de
performanţă, astfel încât se întâlnesc frecvent ori definiții particularizate ale acesteia, care
surprind numai anumite aspecte, ori definiții prea generale si, ca urmare, greu
cuantificabile :

« ……………nivelul de îndeplinire al obiectivelor » (Alain Burlaud – Contrôle de
gestion)

« ………..rezultatele obținute de întreprindere in raport cu resursele utilizate »
(Elie Cohen – Analyse financiere)

« …………tot ceea ce contribuie la imbunatatirea cuplului valoare-cost….. »
(Philippe Lorino – Methodes et practiques performance)

« Activitatea economică este performantă dacă se desfășoară pe baza unei strategii
coerente care ţinteşte obiective competitive si riguros definite din punct de vedere
al dezvoltării durabile, al eficientei globale si al sincronizărilor temporale »5

Cuvântul "performanţă" este purtătorul unei ideologii de progres, de efort, de a
face întotdeauna mai bine [...];

Performanţa este un cuvânt utilizat adesea pentru aluziile metaforice pe care le
conţine [...] performanţa organizaţională arată capacitatea individului de a
progresa, graţie eforturilor constante;

Performanţa înseamnă succes. Performanţa nu există prin ea însăşi, fiind în fapt
dependentă de modul de reprezentare a reuşitei de către diferitele categorii de
utilizatori ai informaţiilor contabile;

Performanţa este rezultatul acţiunii. Opusă celei precedente, această accepțiune nu
reţine judecata de valoare a utilizatorilor externi. Măsura performanţelor este
înțeleasă ca o evaluare ulterioară a rezultatelor obţinute;

Performanţa este acţiune. În acest sens, performanţa este un proces şi un rezultat
care apare la un moment dat.
Într-o altă abordare, performanţa reprezintă "o stare de competitivitate a întreprinderii,
atinsă printr-un nivel de eficacitate şi eficienţă care îi asigură o prezenţă durabilă pe
piaţă"6. Aceste două componente ale performanţei, eficienţa şi eficacitatea, dau naştere la
două categorii de costuri7, "costul constrângere" (costul eficienţei), rezultat din acţiuni care
nu vizează mediul înconjurător şi "costul rezultat" (costul eficacităţii), ca efect al acţiunilor
care permit întreprinderii să obţină un rezultat aşteptat de către mediul său. Raportând cele
două categorii de costuri se obţin informaţii necesare pilotajului performanţei.
Diversitatea de accepţiuni ale conceptului de performanţă demonstrează că acesta este
definit diferit de utilizatorii informaţiilor financiare în funcţie de interesele lor. Astfel,

4
Dicţionarul exlicativ al limbii române, Ed. Univers Enciclopedic, Bucureşti, 1996
5
White G., Sandhi A., Fred D. – The Analysis and Use of Financial Statements, John Wiley & Sons
second edit, 2001
6
Niculescu M., Lavalette G. - "Strategii de creştere economică, Ed.Economică, Bucureşti, 1999, pag.
256
7
Niculescu M., Lavalette G. - "Strategii de creştere economică, Ed.Economică, Bucureşti, 1999, pag.
259
18
managerii sunt orientaţi asupra performanţei globale a companiei lor, investitorii actuali şi
potenţiali percep performanţa prin prisma rentabilităţii investiţiilor lor, salariaţii manifestă
interes pentru stabilitatea şi rentabilitatea companiei, creditorii, pentru solvabilitatea
acesteia, iar clienţii, pentru stabilitatea companiei.
"A măsura performanţa înseamnă a aprecia valoarea, iar a cunoaşte valoarea, înseamnă
«a traduce» performanţa"8.
Cea mai completă accepţiune a conceptului de performanţă este oferită de IAS 1, şi
anume, aceea de performanţă globală. În această viziune, "graniţele" rezultatului contabil
sunt depăşite, incluzându-se şi "diferenţele din reevaluare, diferenţele din conversie,
câştiguri sau pierderi latente asupra instrumentelor financiare, câştigurile şi pierderile
actuariale aferente pensiilor, efectul schimbărilor metodelor contabile şi corecţiile erorilor
fundamentale"9.
Pentru a măsura performanţa unei companii, este necesar să recurgem nu numai la
rezultatele financiare, deoarece "este ca şi cum s-ar încerca aducerea în campionat a unei
echipe care câştigă prin rezultate trecute [...]"10, ci, "la o viziune globală a
interdependenţelor dintre parametrii interni şi externi, cantitativi şi calitativi, tehnici şi
umani, fizici şi financiari ai gestiunii" 11. Prin urmare, utilizatorii trebuie să apeleze la
performanţa globală a companiei. Aceasta constituie oglinda viitorului, "unde se află
rezultatele" şi a trecutului, "unde sunt problemele".

1.3.2.Dificultaă tși îîn maă surarea performantșei

În decursul timpului, performanţa s-a măsurat fie prin mărimea firmei, fie prin
rentabilitatea şi profitul obţinut, fie prin trezorerie.
Dezvoltarea pieţelor financiare şi exigenţele de comunicare financiară privind
anticiparea performanţelor viitoare ale companiilor impuse de către investitori necesită
măsurarea performanţei într-o manieră dinamică. Pentru realizarea acestui deziderat, în
lumea contabilă îşi dispută supremaţia două curente: "current operating concept" şi "all
inclusive concept", referitoare la operaţiile ce se includ la determinarea rezultatului.
Conform "current operating concept", în contul de profit şi pierdere trebuie incluse
numai consecinţele tranzacţiilor normale, de exploatare ale exerciţiului financiar curent, iar
cele care nu privesc exploatarea, să fie reportate asupra rezervelor. În această accepţiune,
numai tranzacţiile din exploatare permit previzionarea performanţelor viitoare ale
companiei.
Adepţii acestui concept, "alungă" din contul de profit şi pierdere toate elementele
nesemnificative pentru relevarea performanţei, în bilanţ. Prin acest mod este măsurată
performanţa managerilor, reţinând într-un mod restrictiv numai elementele controlate de ei.
La polul opus, "all inclusive concept" presupune includerea în contul de profit şi
pierdere a elementelor care implică creşterea sau diminuarea capitalurilor proprii pe
8
Albu C, Albu N, "Instrumente de management al performanţei", Ed. Economică, Bucureşti, 2004,
pag.96
9
Ristea M, Lungu C, Jianu I, "Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de
Contabilitate, Prezentarea situaţiilor financiare", Ed. CECCAR, Bucureşti, 2004, pag. 266-267
10
Expansion Managemet Review, decembrie 1997 - La performance stratégique:mesure et pilotage
11
Alazadarc, Separi , "Contrôle de gestion", edition a 4-a, Dunod, 1998, pag.7, citat de Albu C,Albu N.
19
parcursul exerciţiului financiar, cu excepţia distribuirilor de dividende sau micşorărilor de
capital prin distribuirea către acţionari, respectiv a aporturilor aduse de acţionari.
Această abordare duală a rezultatului îşi propune să ofere utilizatorilor răspuns la
două categorii de nevoi: aceea de a măsura performanţa activităţilor (current operating
concept) şi de a măsura îmbogăţirea (all inclusive concept).
La nevoia de a măsura îmbogăţirea (all inclusive concept), ne raliem şi noi, ştiind că
aceasta înseamnă a îngloba în performanţa întreprinderii câştigurile şi pierderile latente,
respectiv, fluctuaţiile ratei dobânzii, ale cursului de schimb, ale cursului bursier.

1.3.3. Performantșaă managerialaă

Managementul şi exercitarea sa nu sunt un scop în sine, ci un factor decisiv de

amplificare a eficienţei şi eficacităţii organizaţiei. Pentru a obţine performanţe la nivelul
acesteia, este necesar un management performant, prestat de manageri profesionişti.
Managementul necesită utilizarea unor aptitudini şi abilităţi manageriale care trebuie
dezvoltate şi perfecţionate prin studierea şi înţelegerea conceptelor, principiilor, tehnicilor
şi metodelor proprii disciplinei de management.
Ivancevich, Donnelly, şi Gibson, definesc managementul ca “procesul realizat de una
sau mai multe persoane prin care sunt coordonate activităţile altor persoane pentru a atinge
rezultate care nu pot fi obţinute de nici-o altă persoană acţionând singură”.
Peter Drucker spunea “Manageri sunt cei ce practică managementul. Ei nu practică
ştiinţa comportamentală şi nici statistica. Acestea sunt doar instrumente pentru manageri.
Ca o disciplină specifică, managementul are propriile probleme de bază… abordări
specifice… interese distincte…. Un om care ştie numai tehnici şi aptitudini, fără a înţelege
fundamentele managementului, nu este un manager. El este în cel mai bun caz un
tehnician.”
Un manager de succes trebuie să posede anumite calităţi, precum:
 Oferă o direcţie clară. Aceasta înseamnă stabilirea unor obiective explicite şi a
standardelor.
 Încurajează comunicarea deschisă. Este onest, direct, şi sincer cu subalternii şi
stabileşte un climat deschis şi de încredere.
 Ajută subalternii. Aceasta înseamnă a fi de ajutor pentru alţii, a lucra constructiv
pentru a corecta performanţa şi a susţine subordonaţii în faţa superiorilor.
 Oferă recompense obiective. Se apreciază că managerii trebuie să aprecieze
prestaţia bună a angajaţilor mai des decât îi critică pentru nereuşite. Recompensele
trebuie corelate cu calitatea şi cantitatea muncii depuse.
 Stabileşte un control continuu. Urmăreşte realizarea problemelor şi activităţilor şi
acordă feedback-ul necesar.
 Selectează persoanele potrivite pentru organizaţie.
 Înţelege implicaţiile financiare ale deciziilor.
 Încurajează un mediu inovativ şi ideile noi.
 Oferă subordonaţilor decizii precise când este necesar.
 Demonstrează continuu un înalt nivel de integritate.

20
 Managerii se confruntă cu numeroase provocări. Aceștia trebuie să se asigure că
afacerile pe care le conduc vor supraviețui schimbărilor economico-financiare, totodată
fiind obligați săaibă în vedere și modalități prin care să se asigure că se vor situa pe o
poziție superioară concurenței.12

A. Performanţe manageriale generale

a Performanţe metodologico-manageriale generale

O primă performanţă se referă la gradul de scientizare a managementului organizaţiei.
Acesta se exprimă cantitativ - prin numărul de sisteme, metode şi tehnici de management
folosite la un moment dat pentru (în) exercitarea proceselor de management şi a funcţiilor
acestora - şi calitativ - prin maniera de operaţionalizare (metodologică) a acestora -
raporturile dintre empirism şi ştiinţific în prestaţia managerilor, în principal a celor din
„vârful strategic" şi eşalonul mediu (managementul departamental). Această performanţă
depinde de gradul de „participare", de „implicare" a instrumentarului managerial în
exercitarea proceselor de management, care este dat de numărul şi ponderea sistemelor,
metodelor şi tehnicilor manageriale la care managerii apelează pentru exercitarea fiecărei
funcţii. La acestea va trebui să se adauge şi competenţa managerilor, care este dată, în
principal, de cunoştinţele de management pe care le posedă managerii din cele trei
eşaloane organizatorice ale organizaţiei.
b. Performanţe decizionale generale
Gradul de soluţionare decizională a problemelor cu care se confruntă organizaţia
constituie o performanţă care se poate determina ca raport între numărul de decizii adoptat
la nivel de organizaţie şi numărul de probleme cu care aceasta s-a confruntat, într-un
anumit interval de timp.
O altă performanţă o constituie gradul de aplicare (operaţionalizare) a deciziilor, care
se determină în funcţie de acţiunile iniţiate în domeniul condus pentru implementarea
deciziilor. Acest indicator de performanţă se determină pe ansamblul managementului şi pe
eşaloane organizatorice.
c. Performanţe informaţional - manageriale de ansamblu
Această performanţă gradul de satisfacere a nevoilor informaţionale ale managerilor
de nivel superior, mediu şi inferior, determinat ca raport între cantitatea de informaţii
furnizate şi cantitatea necesară pentru fiecare manager. Totodată, se consideră şi gradul de
satisfacere a nevoilor informaţionale ale executanţilor, determinat după acelaşi algoritm.
d. Performanţe organizatorice generale
Aici se poate considera gradul de asigurare procesuală a obiectivelor asumate pentru o
anumită perioadă, care scoate în evidenţă măsura în care delimitarea şi dimensionarea
proceselor de muncă satisfac pretenţiile impuse de cele cinci categorii de obiective -
fundamentale, derivate I, derivate II, specifice, individuale. în acelaşi context, se consideră
şi gradul de acoperire structural-organizatorică a proceselor de muncă implicate în
realizarea obiectivelor.
12
Toader Șerban, Managementul în perioada de criză:priorități ale managerilor de top, Audit financiar,
nr.10, 2009, pg.3
21
 Este evident faptul că, pentru realizarea obiectivelor, sunt necesare procese de muncă,
regăsite în forme de agregare diferită, în componentele procesuale (funcţii, activităţi,
atribuţii, sarcini), iar pentru derularea corespunzătoare a acestora este necesar un cadru
structural-organizatoric judicios conturat. Insistăm pe faptul că orice componentă
procesuală trebuie să dispună de un suport structural-organizatoric delimitat corespunzător
pentru a putea fi exercitată. Nerespectarea acestor corespondenţe duce inevitabil la
nerealizarea obiectivelor.

B. Performanţe manageriale specifice

a. Performanţe metodologico-manageriale
Cea mai importantă performanţă o constituie calitatea instrumentarului managerial.
Aceasta se evidenţiază prin:
 oportunitatea apelării şi utilizării unui anumit instrument managerial (sistem,
metodă sau tehnică de management);
 integritatea sistemului, metodei sau tehnicii de management apelate, în sensul
folosirii adecvate a tuturor componentelor sale, orice abordare trunchiată fiind
sortită, mai devreme sau mai târziu, eşecului;
 respectarea metodologiei specifice de operaţionalizare a instrumentarului
managerial ales;
 sincronizarea dintre cerinţele şi exigenţele sistemului, metodei sau tehnicii
manageriale alese pentru promovare şi utilizare, pe de o parte, şi competenţa
managerilor şi executanţilor implicaţi nemijlocit în operaţionalizarea lor;
 sincronizarea dintre instrumentarul managerial apelat şi funcţia (funcţiile)
managementului la a cărei (căror) exercitare participă nemijlocit.
Cea de-a doua performanţă metodologico-managerială o constituie calitatea
metodologiilor de concepere, funcţionare şi întreţinere a managementului şi
componentelor sale. Aceasta se reflectă prin:
 respectarea etapelor şi fazelor specifice de proiectare/reproiectare managerială, ca
premisă fundamentală a succesului unui asemenea demers complex, de natură
strategică şi cu un pronunţat caracter inovaţional;
 luarea în considerare a specificului mediului aplicativ (organizaţia ori
componentele procesuale şi structurale la nivelul cărora se operaţionalizează);
 corespondenţa dintre conţinutul metodologiei, cerinţele şi exigenţele impuse de
aplicarea sa şi competenţa celor care o operaţionalizează; este foarte important ca
metodologia, indiferent de complexitate, să fie comprehensibilă, adică înţeleasă de
manageri şi executanţi, în aşa fel încât aplicarea să „curgă" liniştit spre
performanţă;
 oportunitatea metodologiei de proiectare/reproiectare, evidenţiată de perioada
solicitată pentru aplicare; este foarte importantă operaţionalizarea metodologiei
într-un interval de timp optim, atunci când schimbarea, modernizarea ori
îmbunătăţirea de fond a unui domeniu este necesară.
b. Performanţe decizionale

22
Cea mai importantă performanţă o constituie calitatea deciziilor manageriale. Aceasta se
poate evidenţia prin:
 fundamentarea ştiinţifică - asigurată, pe de o parte, de existenţa şi valorificarea
unor informaţii pertinente referitoare la problema (problemele) ce urmează a fi
soluţionată (soluţionate) şi, pe de altă parte, mai ales în cazul deciziilor strategice,
de folosirea unor instrumente manageriale adecvate pentru fundamentarea şi
adoptarea deciziilor, în funcţie de situaţia decizională în care se înscrie problema ce
trebuie rezolvată;
 „ împuternicirea " deciziei - dată de implicarea efectivă a persoanei sau persoanelor
ce dispun de autoritatea necesară („puterea" decizională sau dreptul de a decide
într-un anumit domeniu);
 evident, se „pleacă" de la premisa că cei care adoptă decizii dispun de cunoştinţele,
calităţile şi aptitudinile necesare pentru a valorifica autoritatea oficială conferită
postului, adică au autoritatea personală solicitată de rezolvarea problemei
(problemelor) cu care se confruntă;
 oportunitatea deciziei - respectiv, adoptarea şi aplicarea deciziei într-un interval de
timp considerat optim; orice depăşire a acestuia face inutilă decizia adoptată; în
acest perimetru considerăm că este adecvată butada: „este de preferat o decizie mai
puţin fundamentată adoptată în perioada optimă decât o decizie superior
fundamentată, adoptată în afara acesteia";
 integrarea în ansamblul deciziilor microeconomice - implică, în primul rând,
conturarea unui/unor obiectiv/obiective, care să „facă parte" din sistemul categorial
de obiective al organizaţiei (fundamentale, derivate sau specifice); în al doilea rând,
este necesară o corelare pe orizontală, în sensul armonizării deciziilor adoptate de
manageri amplasaţi pe acelaşi nivel ierarhic, referitoare la probleme decizionale
complexe, ce reclamă prezenţa mai multor compartimente;
 formularea corespunzătoare a deciziei - adică regăsirea, în textul acesteia
(responsabil de acesta este decidentul), a următorilor parametri: decidentul
(exprimat explicit), obiectivul (obiectivele) decizionale), modalitatea/modalităţile
de realizare, resursele necesare, data adoptării, data aplicării, locul aplicării şi
responsabilul cu aplicarea deciziei.
De asemenea, o importanţă deosebită o are şi calitatea mecanismelor decizionale (acte
şi procese decizionale):
 oportunitatea fundamentării, adoptării şi aplicării deciziilor pe bază de acte sau
procese decizionale. Premisa unui asemenea parametru calitativ o reprezintă
încadrarea tipologică a deciziilor adoptate. După cum bine se ştie, doar deciziile
curente sunt consecinţa actelor decizionale, în adoptarea lor fiind necesare, cu
prioritate, experienţa, flerul, talentul, intuiţia managerului (decidentului);
 respectarea metodologiei specifice proceselor decizionale strategico-tactice, adică
regăsirea unor etape reprezentative, fără de care calitatea „produsului finit", adică a
deciziilor adoptate şi eficienţa sa, are de suferit;
 calitatea parametrilor actelor şi proceselor decizionale, asigurată de (prin):
competenţa decidenţilor, individuali şi de grup; ne referim la cunoştinţele, calităţile

23
 şi aptitudinile acestora (autoritatea personală); realismul obiectivelor decizionale;
acurateţea criteriilor decizionale; fundamentarea variantelor decizionale; realismul
consecinţelor/rezultatelor decizionale;
 sincronizarea dintre poziţia ierarhică a managerilor (decidenţilor) şi tipurile de
decizii adoptate, cunoscute fiind varietatea extrem de ridicată a deciziilor adoptate
şi implicarea decizională la fel de diversificată a managerilor.
 corespondenţa dintre cerinţele decizionale ale fiecărei funcţii a managementului şi
deciziile adoptate (intensitatea decizională pe funcţii ale proceselor de manage-
ment);
 corespondenţa funcţiunilor organizaţiei - decizii adoptate (intensitatea decizională
pe funcţiuni). Dat fiind faptul că exercitarea funcţiilor manageriale „afectează"
componentele procesuale (procesele de muncă, regăsite în formule de agregare
diferite, de la sarcini la atribuţii, activităţi şi funcţiuni), este foarte importantă
acordarea unei atenţii distributive acestora, în raport cu importanţa lor în economia
organizaţiei şi cu contribuţia la realizarea diverselor tipuri de obiective;
 corespondenţa autoritate oficială - autoritate personală (competenţă acordată-
competenţă propriu-zisă);
 corespondenţa dintre tipologia deciziilor şi conţinutul unor tendinţe în
management şi în componentele sale majore.
c. Performanţe informaţionale
Calitatea informaţiilor constituie o cerinţă fundamentală, care se asigură prin:
 realismul, respectiv, utilizarea de informaţii care să reflecte fidel situaţia orga-
nizaţiei şi a mediului său contextual;
 multilateralitatea, asigurată de abordarea fenomenelor şi proceselor prim prisma
unor aspecte de natură economică, tehnică, socială etc. şi regăsirea acestora în
informaţii;
 dinamismul, în sensul evidenţierii proceselor de muncă în evoluţia lor;
 oportunitatea, adică culegerea, înregistrarea, transmiterea şi prelucrarea
informațiilor în timp util, asigurându-se astfel derularea de procese decizionale şi
operaţionale eficace;
 adaptabilitatea.
Calitatea circuitelor şi fluxurilor informaţionale se evaluează în funcţie de lungimea,
conţinutul şi costurile privind transmiterea informaţiilor. Calitatea procedurilor
informaţionale se poate evidenţia prin: calitatea mijloacelor de tratare a informațiilor şi
calitatea situaţiilor (documentelor) informaţionale.
Performanţe organizatorice. Aceste performanţe se referă îndeosebi la organizarea
procesuală şi organizarea structurală. Organizarea procesuală se poate evalua acurateţea
delimitărilor şi dimensionării componentelor procesuale (sarcini, atribuţii, activităţi,
funcţiuni). Organizarea structurală se poate evalua prin: acurateţea delimitării şi
dimensionării componentelor structurale.
Practic, procesele de muncă, delimitate în sarcini, atribuţii, activităţi şi funcţiuni nu pot
fi exercitate, iar obiectivele fundamentale, derivate I, derivate II, specifice ş individuale, nu
pot fi realizate dacă nu se delimitează şi dimensionează corespunzător componentele

24
structural-organizatorice: posturi, funcţii, compartimente, niveluri ierarhice, ponderi
ierarhice ori relaţii organizatorice. Evident, semnificative sunt posturile şi compartimentele
(indiferent de denumirea lor), acolo unde procesele de munci prind, realmente, contur.
- Corespondenţa niveluri ierarhice - ponderi ierarhice, care presupune conturarea
unor dimensiuni ale normelor de conducere cât mai echilibrate pentru manageri amplasaţi
pe acelaşi nivel ierarhic.
- Aplatizarea structurii organizatorice, care reclamă un număr cât mai rezonabi de
niveluri ierarhice, care să permită o fluenţă a informaţiilor (circuite şi fluxuri infor
maţionale cât mai scurte) şi, pe această bază, o informare rapidă a managerilor şi exe
cutanţilor implicaţi în fundamentarea şi adoptarea de decizii şi acţiuni.
- Calitatea relaţiilor organizatorice, care este dependentă de caracteristicile con
structive şi funcţionale ale organizaţiei şi de tipul de structură organizatorică adoptat. Di
dorit ar fi ca structura relaţiilor organizatorice să fie orientate spre relaţiile de cooperai şi
de autoritate de tip funcţional, mult mai apropiate de managementul participativ.
- Gradul de specializare funcţională a posturilor şi compartimentelor este un a
criteriu de performanţă organizatorică, ce presupune o anumită „dotare" procesuală acestor
două componente structurale. De remarcat faptul că o specializare exageraţi mai ales la
nivel de posturi, poate genera ocupanţilor acestora rutină în tot ceea ce fac şi, cu timpul,
chiar ineficientă.
- Calitatea documentelor organizatorice este un alt parametru calitativ important în
aprecierea sistemului organizatoric. Presupune ca regulamentul de organizare şi
funcţionare, organigrama, descrierile de funcţii şi fişele de post să reflecte fidel, procesual
şi structural, organizaţia, compartimentele, funcţiile şi posturile de management şi
execuţie.
- Corespondenţa mobilitate - stabilitate este un atu al oricărui tip de structură
organizatorică, în măsura în care permite operarea de modificări ori de câte ori este nevoie,
fără însă a „deranja" substanţial funcţionarea în condiţii de normalitate a organizaţiei.
Corespondenţa componente procesuale - componente structurale. Legăturile
evidenţiate anterior (vezi „organizarea procesuală") trebuie completate cu cele dintre
componentele procesuale şi cele structural-organizatorice, acestea din urmă reprezentând
„locaţiile" exercitării proceselor de muncă şi, implicit, ale realizării obiectivelor.

1.3.4. Indicatori de performantșaă managerialaă

Tendința ultimilor decenii este aceea ca o afacere sa fie condusă, gestionată, organizată
de către echipe manageriale angajate intr-un astfel de proiect prin încheierea de contracte
de management. Proprietarii capitalului social al unor astfel de societăți analizează
performantele echipei de management angajate in funcție de utilitatea pe care aceștia o
așteaptă de la companie. Acționarii măsoară performantele echipei manageriale prin
creșterea bunăstării / utilității proprii care se cuantifica fie prin creșterea profitului care
duce la creșterea dividendelor, fie prin consolidarea poziției companiei urmata de creșterea
valorii de piață a acțiunilor deținute (uneori in deficitul autofinanțării).

25
 De multe ori, echipa de management conștientă de scopurile pe care le are de atins in
fata acționarilor trebuie sa organizeze compania intr-un mod optim pentru a obține
rezultatele dorite, sa-si motiveze angajații, sa creeze relații cu furnizorii si clienții in
vederea păstrării si/sau a consolidării relațiilor cu aceștia asigurându-si posibilitatea forțării
creditului comercial, încasarea cat mai rapida a creanțelor–clienți fără a ajunge la litigii,
achiziții optime calitativ etc. Toate acestea necesita costuri suplimentare care trebuie
justificate in fata echipei de management. De multe ori poate apărea un conflict intre
echipa manageriala si proprietarii afacerii datorita acestor costuri suplimentare.
In vederea obținerii de către proprietari a rezultatelor așteptate de la echipa de
management, este important a se stabili de comun acord un plan de afaceri pe perioada
pentru care echipa este angajata in proiect. Planul de afaceri va cuprinde obiective clare de
atins, precum si sursele de finanțare a eventualelor investiții, precum si a activității curente.
Echipa de management va trebui sa identifice resursele, altele decât cele financiare, si
metodele prin care va pune in aplicare planul de afaceri. Tot in aceasta faza, echipa
manageriala va stabili sau revizui regulamentele interne pentru a evita eventualele conflicte
cauzate de deciziile sale viitoare.
Analiza performantelor echipei de management in acest stadiu se poate face prin
calculul:
 indicatorilor financiari de lichiditate daca echipa manageriala a avut drept scop
redresarea lichidităților companiei;
 ratelor de rotație daca echipa manageriala a avut de stabilit succesiunea corecta a
perioadelor de rotație aferente ciclului de exploatare (stocuri, încasare clienți, plata
furnizori);
 ratelor de rentabilitate daca scopul echipei manageriale a fost de a îmbunătății
rentabilitatea activității societății.
La analiza performantelor echipei manageriale nu se va tine cont doar de o categorie de
indicatori, ci se vor analiza rezultatele obținute, in ansamblu, din punct de vedere financiar.
Se poate recurge la analiza echilibrului financiar pe baza de bilanț, la analiza rezultatelor
pe baza contului de profit si pierdere, la analiza cifrei de afaceri, la analiza ratelor de
rentabilitate, de lichiditate, de piață, etc.
Important este ca echipa de management sa obțină performantele dorite însă nu in
detrimentul altor aspecte financiare, cum ar fi de exemplu cazul creșterii nesustenabile. De
asemenea, se va tine cont de strategia pe termen mediu sau lung stabilita pentru realizarea
căreia echipa de management face eforturi graduale.
In situația in care toate aceste obiective primare au fost atinse, iar compania se afla in
faza de maturitate a ciclului sau de viață, echipei de management i se poate stabili ca scop
definitiv creșterea profitului si a dividendelor cuvenite proprietarilor afacerii respective. In
aceasta faza se pot analiza următorii indicatori:
 profit net per acțiune care oferă imaginea randamentului pe care l-a obținut echipa
de management prin utilizarea activelor companiei;
 dividend per acțiune care oferă imaginea randamentului pe care l-au obținut
acționarii prin investirea capitalului in societatea respectiva.
In concluzie, analiza performantelor echipei de management se face in funcție de
obiectivele fixate in planul de afaceri. Analiza se face prin observarea atenta a rezultatelor
26
ce reflecta obiectivul propus, precum si prin observarea in ansamblu a activității
companiei. Echipa de management trebuie sa instruiască personalul companiei, astfel încât
fiecare angajat sa fie conștient de rolul sau in cadrul organizației in vederea atingerii
obiectivelor propuse.

Performanța organizației

Un criteriu general de performanţă este supravieţuirea în afaceri. Dincolo de această

măsură primară, succesul unei organizaţii este determinat de realizarea misiunii propuse.
Cheia îndeplinirii acestei responsabilităţi este obţinerea de profit. Aceasta înseamnă a
genera mai multă valoare decât este consumată. Chiar dacă profitul este o măsură crucială
de performanţă, ea nu oferă o imagine totală a performanţei realizate.
În continuare sunt prezentate criteriile de performanţă la nivel de organizaţie şi câţiva
din cei mai importanţi indicatori utilizaţi:
1. Profitabilitate
 Rentabilitatea capitalului acționarilor RC:
RC= Venit net/ capitalul acționarilor
 Rentabilitatea activelor RA:
RA= venit net/ Total active
2. Competivitate
 Procentul de creștere a vânzărilor
% Vânzări= Vânzări2 - Vânzări1 / Vânzări1 x 100
 Cota de piață
% = vânzările totale ale firmei/ vânzările totale pe piață x 100

3. Eficiență
 Costul manoperei pe unitatea de produs
= costuri de manoperă/ volum de producție în unități
 Costul unitar
= costuri de producție/ volumul de producție în unități
4. Productivitate
 Profit unitar pe angajat
= profit net/ număr de angajați
 Vânzări unitare pe angajat
= total vânzări/ număr de angajați
 Cantitate de produs pe anagajat
= cantitate produsă/ număr de angajați
5. Flexibilitate
 Investiții în dezvoltarea și perfecționarea personalului
 Cheltuieli de cercetare și dezvoltare pentru produse noi

Performanţa subunităţilor

27
 Performanţa organizaţiei se bazează pe performanţa fiecărui compartiment sau
subunitate a organizaţiei. Această performanţă trebuie să răspundă obiectivelor propuse
compartimentului respectiv, care sunt derivate din obiectivele organizației.
Prin compartiment se înţelege ansamblul persoanelor care desfăşoară activităţi
omogene şi/sau complementare în vederea realizării aceloraşi obiective.
Deosebim astfel compartimente ca: producţie şi marketing, cercetare–dezvoltare,
personal-resurse umane, finanţe şi contabilitate, aprovizionare, controlul calităţii, ş.a.
Performanţa managerilor compartimentelor de producţie se poate măsura prin costurile
de producţie, costurile materiale şi costurile de manoperă. De asemenea, un manager de
producţie este considerat performant dacă reuşeşte să obţină indicatori de eficienţă
favorabili. Astfel de indicatori sunt costul bunurilor produse ca procent din vânzări, timpul
de staţionare al maşinilor, numărul de rebuturi, etc.
În general un manager de marketing este evaluat prin prisma creşterii vânzărilor şi a
cotei pe piaţă.
Performanţa departamentului de cercetare–dezvoltare poate fi măsurată de exemplu,
prin indicatori ca bugetul de cercetare exprimat ca procent din vânzări, venituri realizate
din vânzările noilor produse şi reducerea costurilor datorate îmbunătăţirii produselor,
tehnologiilor şi/sau managementului.

Performanţa individuală

În estimarea performanţei individuale sunt urmărite următoarele criterii sau

componente:
• cantitatea muncii prestate
• calitatea muncii prestate
• creativitatea
• absenteismul
• întârzierile

28
Capitolul 2

GUVERNANŢĂ CORPORATIVĂ
If management is about running the business,
governance is about seeing that it is run properly. 13
Robert TRICKER

Cuvinte cheie: guvernare corporatistă, management, acționari, investitori, control

intern, mecanisme de guvernanță corporativă, stakeholders, shareholders, teoria agenției,
responsabilitate socială corporativă

2.1. Premise financiare în abordarea conceptului de guvernanță corporativă

In România, ca și in celelalte țări din Europa Centrala si de Est, companiile se

caracterizează printr-un model general de guvernare corporativă bazat pe controlul intern al
salariaților si al managementului, dar cu anumite particularități in funcție de condițiile
naționale economice, sociale, politice, culturale specifice in care formele de guvernare au
apărut și s-au dezvoltat.
Guvernarea corporativă a întreprinderilor românești si implicit trendul performantelor
acestora nu pot fi analizate si înțelese decât prin prisma evoluției procesului de reforma in
contextul tranziției de la economia planificata la economia de piață, care a determinat
profunde schimbări ale universului microeconomic. De fapt, sectorul corporatist a apărut
cu adevărat in urma procesului de privatizare a întreprinderilor de stat, al cărui proprietar
unic era considerat întregul popor si care erau conduse centralizat pe baza planurilor
obligatorii si nu pe baza cerințelor firești generate de legile economiei de piață.
Principalele metode au fost: MEBO, programul de privatizare in masa si vânzarea de
pachete de acțiuni investitorilor din afara întreprinderilor.
Guvernare corporativă (în engleză: corporate governance) este sistemul prin care o
companie este condusă şi controlată.
Interpretări în ceea ce priveşte conceptul de guvernanţă:
 Guvernarea corporativă reprezintă modalităţile prin care furnizorii de resurse
financiare ai unei companii se asigură că vor primi beneficiile la care se aşteaptă
făcând această investiţie. [”The Journal of Finance", Shleifer and Vishny, 1997,
pag. 737]
 Guvernarea corporativă poate fi definită ca ansamblul relaţiilor unei companii cu
acţionarii săi, sau mai pe larg, cu societatea pe ansamblu. [Financial Times, 1997]

13
Dacă managementul se referă la conducerea unei afaceri, guvernanța se asigură că managementul este
eficient (entitatea economică este condusă corespunzător).
29
  Guvernare corporativă specifică distribuţia drepturilor şi responsabilităţilor dintre
diferitele categorii de persoane implicate în companie cum ar fi: consiliul de
administraţie, directorii, acţionarii şi alte categorii, şi stabileşte regulile şi
procedeele de luare a deciziilor privind activitatea unei companii. [OECD aprilie
1999 preluată din Cadbury Cod, 1992, pagina 15]
 Guvernarea corporativă este un set de reguli conform cărora firmele sunt conduse şi
controlate, este rezultatul unor norme, tradiţii şi modele comportamentale
dezvoltate de fiecare sistem legislativ. [Preda Report, Italia, 1999]
 Guvernarea corporativă se referă la promovarea corectitudinii, transparenţei şi
responsabilităţii la nivel de companie. [J. Wolfensohn, preşedinte al World Bank,
citat dintr-un articol din Financial Times, 21 Iunie 1999].
 Guvernarea corporativă este ramura economiei care studiază modul în care
companiile pot deveni mai eficiente prin folosirea unor structuri instituţionale cum
ar fi actele constitutive, organigramele şi cadrul legislativ. Această ramură se
limitează în cele mai multe cazuri la studii privind modul în care deţinătorii de
acţiuni pot să asigure şi să motiveze directorii companiilor astfel încât să primească
beneficiile aşteptate de pe urma investiţiilor lor.
In 1996, Hawley & Williams au făcut o trecere în revistă a literaturii referitoare la
guvernanţa corporativă apărută în SUA, ca fundamentare documentară pentru Organizaţia
pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică (The Organization for Economic Cooperation
and Development - OECD). Ei au identificat patru izvoare teoretice:
1. Agency Theory;
2. Stewardship Theory;
3. Stakeholder Theory;
4. Politica firmei
După cum s-a menționat, guvernarea corporatistă reflectă modul în care o societate este
condusă și controlată. În definirea acestui concept se merge pe ideea că performanța
globală a companiei are la bază teoria deținătorilor de interese. Valoarea firmei se
maximizează în măsura în care managerii reușesc să identifice și să armonizeze conflictele
de interese care apar între partenerii sociali ai firmei, în special între acționari și manageri.
Armonizarea acestor interese se asigură prin intermediul sistemului de guvernanță
corporatistă. Guvernarea corporatistă implică un set de relații între managementul unei
firme, consiliu executiv, acționari și alți purtători de interese.
Guvernarea corporatistă furnizează structura prin care se stabilesc obiectivele
companiei și mijloacele de atingere a acestora.
Problema cheie în ceea ce privește guvernarea corporatistă este problema agentului,
adică managerii au control asupra banilor altora. Conform guvernanței corporatiste o bună
desfășurare a activității firmei este nevoie ca în Consiliul de Administrație să existe și
administratori non executivi, adică persoane care nu au legătură cu managerii sau acționarii
majoritari.
Dezbaterile în jurul guvernanței corporativei s-au intensificat in decursul anilor 1990,
mai întâi in țările anglo-saxone,apoi in Europa continentală, pentru a se extinde la scară
mondială .Interesul public pentru o asemenea problemă este focalizat pe analiza puterii
conducătorilor și a limitelor aceștia deoarece în cadrul fiecărei întreprinderi, în funcție de
30
modul specific de organizare și de alte particularități,se manifestă un ansamblu de relații
specifice între diversele categorii de persoane fizice sau juridice implicate direct sau
indirect în afacere (stakeholders). În desfășurarea activității sale, conducerea firmei va
trebui să țină seamă de conflictele ce decurg din reunirea unei multitudini de interese sub
același acoperiș deoarece ,dacă nu sunt cunoscute și reglementate corespunzător, pot pune
în pericol eficiența. Managerii constituie un grup particular de stakeholders care, deținând
puterea de gestiune, sunt în același timp judecător și parte și trebuie să garanteze celorlalte
persoane fizice sau juridice implicate ca bogăția va fi distribuită între ei în mod echitabil și
fără abuzuri.
Conceptul de guvernanță corporativă este abordat in literatura de specialitate în mai
multe sensuri. Într-un mod pragmatic, Sir Adrian Cadbury definește guvernanța corporativă
ca fiind sistemul de conducere și control care conciliază cel mai bine eficacitatea gestiunii
cu protecția intereselor acționarilor. La rândul lor, autorii francezi adaugă că sistemul
include:
- separarea puterilor între Consiliul de Administrație,pe de o parte și conducători, pe
de altă parte;
- raporturile conducători – administratori – acționari și efectele asupra compoziției
Consiliului de Administrație;
- controlul real asupra gestiunii managerilor, care poate fi intern (administratori) sau
extern (auditori externi);
- modalitatea in baza căreia se iau deciziile strategice.
La rândul sau, Banca Mondiala definește conducerea corporativa ca fiind o
combinație de legi, regulamente și coduri de conduită adoptate in mod voluntar, care
asigură companiei posibilitatea de a atrage capitalul financiar și uman necesar activității
sale și posibilitatea de a-și desfășura activitatea în mod eficient astfel încât să își asigure
existența prin generarea de valoare pe termen lung pentru acționarii săi și societate în
ansamblu.
Aspectul financiar al guvernanței corporative rezidă din utilizarea acestui concept în
practica auditorilor, fiind prevăzut și în Standardele internaționale de audit intern. Astfel,
prin guvernanța corporativă se realizează conducerea în ansamblu a întregii organizații prin
acceptarea funcționării tuturor componentelor interne, precum și implementarea
managementului riscurilor, a sistemului de management financiar și control intern, inclusiv
a auditului intern. Adesea, în practică, termenul de guvernanță este folosit parțial cu sensul
de control care poate lua diverse forme cum sunt: controlul total sau parțial al
proprietarului afacerii, controlul acționarilor minoritari, control prin procură,
managementul controlului.
Din perspectiva puterii, guvernanța corporațiilor nu face decât să legitimeze funcțiile
de autoritate exercitate în mod direct de către manageri și de către reprezentanții
organismelor de control. Managerii unei societăți au dreptul de a acționa in numele și
interesul acționarilor și pot să semneze contracte,să cumpere, să vândă, să decidă execuția
operațiunilor financiare, să angajeze și să concedieze salariați etc. .Delimitarea funcției de
proprietate (acționari) de funcția de conducere (manageri) creează posibile conflicte între
cele două părți, ale căror interese nu sunt convergente; de regulă,managerii gândesc pe
termen scurt, acționează sub impulsuri de moment, doresc maximizarea profitului, în
31
detrimentul acționarilor, animați de idealuri pe termen lung, în care contează transmiterea
afacerii de la o generație la alta, ca un brand al succesului.
Vreme îndelungată s-a considerată s-a considerat că este eficient Consiliul de
Administrație dacă acționarii primesc cu regularitate dividendele. Viziunea s-a schimbat
semnificativ deoarece nu numai dividendele contează, ci mai ales plusvaloarea creată de
către manageri la nivelul corporației, sub controlul direct al administratorilor. Prin urmare,
conținutul guvernanței corporative moderne a dobândit o dimensiune financiara complexă,
care valorizează rolul administratorilor și le impune un nou comportament, din care se
exclud atitudini superficiale cum ar fi controlul dintr-o privire, menținerea avantajelor
financiare chiar în condiții de incompatibilitate grija pentru numărul de mandate și nu
pentru rezultatele financiare ale întreprinderii. Misiunea administratorilor nu se realizează
doar prin sporirea numărului de scaune în board, ci prin capacitatea de a discuta, de a oferii
soluții, implicarea in procesul elaborării strategiilor și partajarea responsabilităților. Rolul
Consiliului de Administrație nu mai este doar de control, pentru că de așa ceva se ocupă
inclusiv auditorii, organismele de control bursier și piața.

2.2. Crearea de plusvaloare pentru acționari-obiectiv al guvernanței corporative

Componentele maşinăriei şi instituţiile capitalismului acţionarial se pun progresiv în

funcţiune de mai mult de două decenii. Pentru unii observatori, noi forme de coerenţă şi de
reglare apar în cadrul capitalismului contemporan, precum acţionariatul salariat, simbol al
unei reconcilieri între muncă şi capital, considerat ca forma de compromis modern între
cele două elemente conciliate. Scandalurile şi salturile bruşte în lumea bursieră care
marchează începutul secolului al XXI-lea dau o viziune mai puţin idilică despre noul
capitalism şi despre capacitatea sa de a se regla.
Globalizarea financiară a dezvoltat concurenţa pentru accesul la finanţări. Actorii
finanţelor internaţionale de dimensiuni uriaşe - fondurile de pensii, fondurile mutuale şi
băncile, care concentrează oferta de capitaluri, au mijloacele pentru a impune statelor legea
lor: o singură zi de speculaţii bursiere răscoleşte o masă de capitaluri mai mare decât
totalitatea rezervelor de schimb ale băncilor centrale. Acestea, devenite independente de
puterea politică, au trecut de facto sub dependenţa pieţelor financiare.
În zilele noastre, conceptul de creare de valoare pentru acţionar cunoaşte un entuziasm
crescător şi acest fapt cu atât mai mult cu cât ea cunoaşte presiunea acţionarilor privind
propagarea continuă a conceptului de guvernanţă a întreprinderii venit din Statele Unite.
Întrebarea care se pune este care tip de valoare acţionarială (VA) se impune pentru
comunitatea de investitori? Procedând la o definiţie simplă, acceptăm că valoarea
acţionarială este valoarea economică a unei întreprinderi, după deducerea datoriilor sale.
Referitor la guvernanţa întreprinderii, am putea schiţa un tablou care separă modurile
de capitalism anglo-saxon şi continental. Primul se compune din marile instituţii a căror
prioritate este maximizarea randamentului lor. În Europa continentală, pieţele sunt mai
mici şi mai puţin lichide, iar puterea era tradiţional împărţită între bănci, puterea publică şi
câteva familii mari. Ce efect are această împărţire asupra analizei acţionariale? Nu există
un răspuns simplu la această întrebare, cu toate că pieţele acţiunilor sunt mai performante
în ţările anglo-saxone. În fapt, dat fiind că numeroase economii în Europa sunt, în zilele
32
noastre, destul de performante, pentru a nu discuta şi de situaţia economiei japoneze,
pieţele lor financiare sunt din ce în ce mai lichide şi mai performante.
Oare cifrele ne-ar putea permite să înţelegem că o abordare orientată către toate părţile
participante ne-ar conduce la concluzia că, pentru moment, pieţele mai puţin favorabile
acţionarilor ar putea deveni mai performante în viitor? La această judecată am aprecia că
răspunsul este mai degrabă negativ. Specialiştii din ţările Uniunii Europene doresc să apere
punctul de vedere conform căruia cele două modele de capitalism sunt în curs de a se
îndrepta spre convergenţă.
La ora actuală, noile teorii contestă noţiunea conform căreia entităţile trebuie să se
gestioneze pe baza obiectivului de a maximiza valoarea actuală a acţiunilor. Aceste teorii
exprimă punctul de vedere în favoarea maximizării valorii totale. Să nu uităm că, în cazul
întreprinderilor mari, analiza va fi focalizată spre un model de guvernanţă orientat către
acţionari, în pofida efectelor crizei financiare a anilor 2000-2002.
Lanţul fluxurilor de trezorerie aşteptate de un acţionar influenţează valoarea strategică
sau valoarea economică a unei întreprinderi. Valoarea strategică este reflectarea valorii
primite de întreprindere prin cumpărători care contestă adesea că aceasta are o infimă
legătură cu valoarea financiară a unei entităţi, altfel spus, cu valoarea sa bursieră sau cea
determinată cu ajutorul uneia dintre metodele tradiţionale de evaluare.
La originea creării de valoare de către întreprindere stau trei tipuri de pârghii de natură
strategică: pârghii strategice în sensul strict, pârghii financiare şi pârghii de guvernanţă a
întreprinderii (Caby, Hirigoyen, 2005, pp. 39, 63-77).
Conceptul de guvernanţă a întreprinderii ne trimite direct la influenţa deciziilor
strategice privind crearea de valoare. Maximizarea valorii este situată sub responsabilitatea
conducătorilor. Comportamentul managerilor privind criteriul de maximizare a bogăţiei se
realizează cu ajutorul unor pârghii incitative şi mecanisme de control.
Conducătorii şi acţionarii exercită diferite funcţii de utilitate şi acţionează în sensul
maximizării utilităţilor lor.
Conflictul de agenţie conduce la ipoteza unui oportunism al managerilor concretizat în
următoarele moduri:
 Căutarea creşterii: remunerarea conducătorilor depinde, în majoritatea cazurilor, de
mărimea întreprinderii; ei sunt atunci incitaţi să favorizeze creşterea de natură
internă sau externă, chiar în detrimentul creării de bogăţie.
 Diversificarea: ea poate să exprime manifestarea conflictelor între acţionari şi
conducători; acţionarii pot facilita diversificarea riscului portofoliului lor, fapt ce nu
se întâmplă în cazul managerilor care au investit tot capitalul lor uman în
întreprindere.
 Poziţia de joncţiune a managerilor: ei sunt în acelaşi timp reprezentanţi ai
acţionarilor, însărcinaţi ca atare să apere interesele acestora, şi persoane ierarhic
superioare salariaţilor; acest punct de joncţiune ridică probleme de motivare,
inclusiv în teoria neoclasică a maximizării valorii; este foarte probabil ca,
exceptând incitări semnificative, conducătorii să fie tentaţi să privilegieze
pretenţiile salariaţilor.
 Consolidarea (înrădăcinarea) conducătorilor: înrădăcinarea este procesul care
permite managerului să se elibereze de tutela consiliului său de administraţie sau a
33
 acţionarilor săi; conducătorii pot să gestioneze întreprinderea într-o optică opusă
maximizării valorii, consolidarea conducătorului bazându-se pe participarea sa la
capital sau pe instalarea apărării contra ofertelor publice de cumpărare; Shleifer şi
Wishny (1989) au emis o altă concepţie de înrădăcinare a conducătorilor, prin
realizarea de investiţii specifice care fac costisitoare înlocuirea lor şi le permit să
obţină remunerări mai mari.
Pieţele financiare, care se găsesc în centrul capitalismului acţionarial, sunt în mod
fundamental instabile. Din momentul instaurării unei libertăţi totale a circulaţiei
capitalurilor la nivel mondial, majoritatea regiunilor şi continentelor (Asia, America
Latină, Europa etc.) au fost zdruncinate, pe rând, de crize financiare grave. În cursul
ultimului deceniu şi jumătate, crizele au atins în mod grav şi ţările în curs de dezvoltare.
Recunoaşterea importanţei obiectivului de dezvoltare durabilă face să se admită existenţa
unei ierarhii privind normele internaţionale ce se impun ansamblului actorilor din sectorul
privat şi cel public. Mai precis, acest fapt revine la a plasa obiectivele politice, sociale,
culturale sau ecologice deasupra celor pur economice, comerciale şi financiare. Ca atare, o
nouă concepţie despre guvernanţă, la nivel mondial, şi noi politici de natură publică cer a fi
aplicate.

2.3. Principiile guvernanței corporative

Meritul de a fi elaborat primul Cod de Conducere Corporativă (1992) cu 19

recomandări, îi revine lui Sir Adrian Cadbury, preşedintele companiei Cadbury, materialul
său (Report and Code of Best Practice) stând la baza Codului Bursei Londoneze. Codul
Cadbury stabilea pentru prima oară regulile de bază ale administrării unei companii pentru
a se obţine creşterea eficienţei, concomitent cu un comportament nediscriminatoriu faţă de
acţionari. În timp, aproape toate companiile transnaţionale şi-au definit propriile coduri de
bune practici, devenind din ce în ce mai transparente faţă de acţionari, în bună parte
datorită creşterii activismului acestora, dar şi pentru că, fiind listate la bursă, erau interesate
să aibă o imagine bună faţă de furnizorii de fonduri.
Aceste principii s-au rafinat în momentul în care instituţii cu vocaţie internaţională,
precum OECD şi Banca Mondială au intervenit în acest proces. Astfel, în urma crizei
financiare din Asia, OECD şi Banca Mondială, au iniţiat un dialog comun în domeniul
administrării corporaţiilor şi au organizat la nivel regional mese rotunde, în strâns
parteneriat cu reprezentanţi ai politicii interne, organismelor de reglementare şi
participanţilor la piaţă.
În anul 1999 au fost elaborate Principiile OECD privind administrarea corporaţiilor,
care sunt astăzi singurul set de principii unanim acceptate pe plan mondial, fiind
recunoscute ca unul dintre cei 12 piloni de bază ai stabilităţii financiare internaţionale.
Principiile OECD au servit ca punct de referinţă la realizarea unei colecţii de coduri
naţionale privind guvernanţa corporativă. Ele se concentrează în primul rând asupra
societăţilor tranzacţionate public, dar abordează de asemenea probleme referitoare la
societăţile cu acţionariat mare, dar care nu sunt listate. Pot fi de asemenea folositoare cu

34
privire la unele aspecte ale administrării firmelor private mai mici şi întreprinderilor de
stat. Aceste principii se referă la:
• drepturile acţionarilor şi protejarea acestora (dreptul la dividende, dreptul de a fi
informaţi cu privire la deciziile referitoare la schimbări importante din viaţa companiei,
dreptul de a participa şi de a putea vota în adunările generale, respectarea dreptului de
preempţiune);
• tratamentul echitabil al tuturor acţionarilor, inclusiv al celor minoritari şi străini;
• rolul şi drepturile stakeholders - este vorba de rolul angajaţilor, creditorilor, furnizorilor
şi clienţilor în administrarea societăţilor, care trebuie să fie respectat aşa cum este el definit
în legislaţia naţională;
• transparenţa informaţiilor şi diseminarea lor promptă (raportarea către acţionari a
tuturor activităţilor curente, financiare, administrative, extraordinare, în mod regulat, la
timp şi în întregime corect, auditul independent etc);
• responsabilităţile Consiliului de Administraţie şi ale conducerii executive (numărul de
membri ai Consiliului de Administraţie, numărul de membri independenţi, modul de
numire, revocare, remunerare etc).
Principiile au fost enunţate extrem de general, lăsându-se la latitudinea ţărilor
posibilitatea de a le aplica şi de a acorda o importanţă mai mică sau mai mare unora dintre
aspecte. Chiar este precizat că nu se doreşte impunerea unui model universal de guvernanţă
corporativă, însă tendinţa pe termen lung este de avansare către standarde globale14.
Astfel, în funcţie de nivelul de dezvoltare economică, progresele legislative, sistemul
de proprietate, particularităţile culturale şi politice şi nu în ultimul rând de mentalitate,
există mai multe modalităţi de punere în practică a Principiilor guvernanţei corporative,
după cum urmează:
• coduri voluntare de etică şi administrare adoptate chiar de către emitenţii de valori
mobiliare ale căror titluri se tranzacţionează la bursă;
• coduri opţionale de guvernanţă corporativă/bune practici elaborate de organismele de
reglementare a pieţei de capital sau de bursele de valori (au titlul de recomandări pentru
societăţi);
• coduri obligatorii instituite de bursele de valori, referitoare la condiţiile de listare la una
din categoriile bursei;
• includerea unor prevederi specifice în legislaţie, care astfel devin obligatorii pentru
toate societăţile.

2.4. Sisteme de guvernanță corporativă și rolul acestora

În lumea occidentală, mai ales cea a ţărilor dezvoltate, se confruntă două modele de
guvernanţă a întreprinderilor: modelul shareholder şi modelul stakeholder.
Modelul de tip shareholder este modelul întâlnit în ţările anglo-saxone. Obiectivul de
atins este maximizarea valorii pentru acţionari, adică profitul şi cursul bursier. În aceste
ţări, pieţele financiare sunt foarte dezvoltate, iar capitalul întreprinderilor este relativ

14
Holly J. Gregory, The globalization of corporate governance, OECD Business
Sector Advisory Group on Corporate Governance, 2000, pag. 18
35
atomizat. În aceste condiţii, managerii sunt controlaţi de către adunările generale ale
acţionarilor şi, mai ales, prin pieţele luărilor de control (atunci când entităţile nu sunt
suficient de performante, acţionarii minoritari vând titlurile lor, ceea ce face să asistăm la o
scădere a cursurilor şi la o creştere a riscurilor de luări ostile în control: oferte publice de
cumpărare). În condiţiile în care managerii riscă să fie îndepărtaţi, în situaţia de luare ostilă
în control, ei vor fi incitaţi să gestioneze o întreprindere conform interesului acţionarilor.
Modelul de tip stakeholder este prezent în majoritatea ţărilor europene (cu excepţia
anumitor ţări din nordul continentului şi a Marii Britanii). Pentru acest model, obiectivul
de atins este mai puţin maximizarea bogăţiei acţionarilor, cât apărarea interesului
ansamblului părţilor implicate, într-un fel sau altul, în viaţa întreprinderii (salariaţi,
parteneri comerciali, acţionari, manageri etc.). În modelul de tip stakeholder, pieţele
financiare nu sunt foarte dezvoltate, iar capitalul întreprinderilor este controlat, adesea, de
acţionari puternici, care deţin o parte semnificativă (singuri sau prin intermediul mai
multor blocuri de control). Acţionarii puternici sunt cei care protejează managerii în faţa
ameninţărilor de luări ostile în control. Diverşi autori observă că, prin acest model, şi alte
părţi participante la procesul de guvernanţă a întreprinderilor exercită un control asupra
conducătorilor (este vorba, în special, despre bănci, sindicate, clienţi, puterea publică etc.).
Franţa şi Germania sunt exemplele tip ale acestui model de guvernanţă (în Germania, se
vorbeşte despre capitalismul renan, pentru a evoca maniera în care se structurează relaţiile
foarte puternice între bănci şi industrie).
Convergenţa modelelor şi sistemelor de guvernanţă europene şi internaţionale
presupune existenţa unui model superior celorlalte, cu alte cuvinte mai eficient din punct
de vedere politic, economic şi social. Eventualitatea unui atare fenomen ne conduce la
ideea alinierii ansamblului ţărilor Uniunii Europene la exemplul anglo-american, adică la
întreprinderi care au recurs, în mod masiv, la pieţe financiare, la acţionariatul difuzat într-o
guvernanţă de tip acționariat. Având în vedere diferenţele culturale uriaşe între ţările
europene şi progresul timid pe care economiile sud-estice ale bătrânului continent îl fac în
această zonă a managementului, finanţelor şi contabilităţii, procesul de convergenţă a
sistemelor de guvernanţă pare un pariu greu de câştigat.
În mod tradiţional, distincţia între ţările anglo-saxone şi cele european-continentale, în
materie de guvernanţă a întreprinderilor, a fost exprimată în termeni de structură,
referitoare la reglementarea fie prin intermediul pieţelor financiare, fie prin recursul la
bănci. Ea a îmbrăcat forma unor explicaţii juridice, politice, concurenţiale şi prin analiza
investitorilor instituţionali.
O lucrare de dată mai recentă (La Porta, et al., 1999), procedând la abordare empirică,
referitoare la geografia capitalului întreprinderilor din 27 de ţări, a permis să se observe că:
■ întreprinderile cu capital difuz sunt mai bine reprezentate în ţări care oferă o bună
protecţie a acţionarilor;
■ controlul familial este mai prezent în ţările cu o slabă protecţie a drepturilor acţionarilor;
■ controlul prin forţa puterii publice a firmelor cotate este răspândit, în special, dacă
protecţia acţionarilor este slabă;
■ controlul prin intermediul băncilor sau al întreprinderilor cu capital dispersat este puţin
frecvent;

36
■ piramidele (acestea sunt prezente când acţionarul principal controlează întreprinderea
prin intermediul, cel puţin, al unei alte firme cotate) şi deviaţiile de la regula „o acţiune, un
vot" sunt mai frecvente în ţările care oferă o slabă protecţie a acţionarilor.
Din cele de mai sus, se deduce că mondializarea nu este în mod obligatoriu similară cu
uniformizarea. Dincolo de discursul în jurul supremaţiei „modelului unic" de management
nord-american. Şi de controversa „convergenţă sau divergenţă în modelele de guvernanţa
întreprinderilor". Este uşor de dedus că modelul de guvernanţă a întreprinderilor unei ţări
este o construcţie politică, juridică, economică, financiară, socială şi contabilă, dependentă
de natura societăţii şi de evoluţia acesteia. Mondializarea conferă un plus convergenţei:
pledoarie pentru modelul shareholder. Diferenţele culturale pledează pentru recursul la una
din variantele modelului stakeholder.

2.5. Delimitări și interdependențe între raporturile de putere dintre Consiliile de

Administrație și top-management

Consiliul de Administrație și managerii sunt pilonii principali ai guvernanței

corporatiste, mecanismele politice care acționează împreună în vederea realizării
obiectivelor organizaționale, formulate printr-o strategie de firmă. Compatibilitatea dintre
acești doi piloni este extrem de importantă, pe de o parte prezentând interes modul în care
acționarii își îndeplinesc obligațiile, iar directorul executiv (CEO) este capabil să îi
coordoneze și să asigure un management de top bazat pe integritate și profesionalism. De
cealaltă parte, acționează al doilea pilon, respectiv board-ul, față de care se manifestă o
anumită reținere, privind modul în care poate contribui la stimularea creării de valoare,
având și o atitudine responsabilă în același timp.15
Consiliul de Administrație răspunde pentru modul în care compania este condusă și
orientată, responsabilitatea sa manifestându-se în special față de investitori, reprezentând
interfața dintre acționari și top-manageri și fiind totodată responsabil de calitatea
comunicării cu toți stakeholders dispersați în teritoriu, dar care sunt parteneri esențiali ai
corporației.
Board-ul îndeplinește 3 funții distincte din care rezultă și rolul acestuia, prin
intermediul cărora pune în balanță strategia și responsabilitatea în vederea încurajării
performanței, cu menținerea efectivă a controlului:
 monitorizarea companiei și a performanței managementului / rol de control;
 adoptarea deciziilor strategice ale companiei/ rol strategic;
 oferirea de sfaturi și de consultanță managerilor, în special directorului
executiv/ rol de consultanță.
Relația Consiliu de Administrație - Conducere nu este o chestiune tranșată,
reprezentând încă un subiect aflat în dezbatere. La nivel internațional se practică atât
structura monistă, cât și cea duală (tabel 2.1.).
Funcționarea eficientă a Consiliului de Administrație nu depinde de structura sa, ci de
calitatea și probitatea membrilor săi.

15
Onofrei M., Guvernanța financiară corporativă, Editura Wolters Kluwer, 2009, pg.77
37
 Tabel 2.1. Raporturile dintre board și conducători
Tip principal de Separare între board și Reprezentanți ai
Țara
structură a board-ului conducători salariaților în board
Germania Duală Da Da
Belgia Monistă Facultativ Nu
Spania Monistă Facultativ Nu
SUA Monistă Facultativ Nu
Facultativ Statutul companiei poate
Franța Monistă
prevedea
Italia Monistă Facultativ Nu
Japonia Monistă Facultativ Nu
Luxemburg Monistă Facultativ Da
Olanda Duală Da Consultativ
Portugalia Monistă Facultativ Nu
Marea Facultativ
Monistă Nu
Britanie
Suedia Monistă Da Da
Elveția Monistă Facultativ nu
Sursa: Vernimmen P., Finance d’entreprise, ed.Dalloz, editia a 7-a, 2009, pg.978

2.6.Mecanismele de guvernanță și performanța

Acest paragraf acoperă esenţa lucrărilor care studiază legătura între mecanismele de
guvernanţă puse în lucru de întreprinderi şi performanţa lor de bază. În acest sens, vom
avea în vedere măsurarea performanţei prin mecanisme interne, cât şi o atare măsurare
luată în considerare prin acţiunea mecanismelor externe.

Guvernanta întreprinderii: mecanismele de control intern şi performanţa

În mod obişnuit, mecanismele interne de guvernanţă cuprind ansamblul de mecanisme

instituţionale instalate de o manieră intenţională de părţile participante, dintre care un loc
reprezentativ este jucat de acţionari, sau de către legiuitor, pentru a păstra, a apăra sau
reface interesele lor.
(i) Consiliul de administraţie constituie primul dintre principalele mecanisme interne de
guvernanţă. În numeroase lucrări s-a ridicat problema rolului, formei, mărimii şi structurii
optime a consiliului de administraţie. Majoritatea din aceste lucrări sunt dominate de
importanţa teoriei agenţiei şi a teoriei costurilor tranzacţiei (Fama, Jensen, 1983b, pp. 327-
350), care conferă consiliului de administraţie o putere de control. Pe de o parte, revine
consiliului, în cazul unei performanţe nesemnificative, să recruteze şi să înlocuiască
managerii întreprinderii şi, pe de altă parte, să controleze deciziile lor cele mai importante.
(ii) Utilizarea de către acţionari a drepturilor lor de vot şi a propunerilor în adunarea
generală constituie al doilea mecanism intern de guvernanţă. Modul activ de acţiune al
acţionarilor are un efect disciplinar semnificativ asupra conducătorilor, ceea ce permite în

38
acelaşi timp să se reducă problemele de agenţie şi să se maximizeze performanţa financiară
a întreprinderii (Merle, 2000). În realitate, modul activ de acţiune al acţionarilor minoritari
(investitorii instituţionali, acţionarii individuali etc.) este un fenomen care pare să
influenţeze, mai degrabă, întreprinderile puţin performante decât cele performante.
(iii) Controlul exercitat de creditorii şi salariaţii întreprinderii constituie ultimul
mecanism intern de guvernanţă. La fel ca acţionarii, creditorii şi salariaţii au interese ca
întreprinderea să fie performantă. Creditorii doresc să fie rambursaţi. De asemenea, în
funcţie de performanţa întreprinderii vor depinde viitorul salariaţilor, atât în cadrul entităţii
(locul de muncă), cât şi în afară (capital uman, reputaţie), precum şi o parte din
remunerarea lor (salariu, dividende şi plusuri de valoare).

Guvernanta întreprinderii: mecanisme de control extern şi performanţa

Aceste mecanisme de referă la instrumentele de control generate de funcţionarea

spontană a pieţelor şi asupra cărora diferitele părţi participante (în primul rând, acţionarii)
nu au în mod real o influenţă. Este vorba, în special, de piaţa fuziunilor şi achiziţiilor,
precum şi de piaţa forţei de muncă reprezentată de conducătorii întreprinderii.
(iv) Piaţa fuziunilor şi a achiziţiilor reprezintă un prim mecanism extern de control al
conducătorilor, afirmat printr-un rol, în acelaşi timp, incitativ, disciplinar şi curativ.
Piaţa financiară are un rol incitativ, deoarece un acţionar decepţionat de nivelul
performanţei întreprinderii este susceptibil să cedeze total sau parţial capitalul său pe piaţă,
ceea ce va avea tendinţa să reducă performanţa financiară a entităţii. Ameninţarea unei
luări sub control extern are de asemenea un rol disciplinar, deoarece ea „cere"
conducătorilor să maximizeze performanţa, ca urmare a efortului de a se vedea înlocuirea
de către manageri a unui cumpărător potenţial. De asemenea, piaţa financiară are un rol
curativ, deoarece ea constituie conform lui Jensen (1986) „the court of last resort", prin
intermediul căreia performanţa va putea fi readusă la nivelul normal.
(v) Piaţa forţei de muncă referitoare la conducătorii întreprinderii, la nivelul lor de
remunerare şi la revocabilitatea lor reprezintă al doilea dintre mecanismele externe de
guvernanţă. Teoretic, existenţa unei atare pieţe are două avantaje. Pe de o parte, această
piaţă permite să se determine valoarea managerilor întreprinderii.
Conducătorii acceptă astfel să se alinieze o parte semnificativă, conform nivelului de
responsabilitate, remunerării lor în funcţie de performanţă. Pe de altă parte, această piaţă
constituie „păstrăvii în bazinul pentru peşte". Altfel spus, locul din care acţionarii vor putea
să recruteze noii conducători, în cazul unor performanţe nesemnificative ale managerilor
angajaţi deja.

2.7. Teoria drepturilor de proprietate și guvernanța

Teoreticienii drepturilor de proprietate au căutat să înţeleagă funcţionarea internă a

organizaţiilor. Pentru Amann, scopul urmărit prin teoria drepturilor de proprietate este de a
interpreta în ce mod un tip sau altul de drept de proprietate influenţează un tip sau altul de
sistem economic.
39
 Plecând de la împărţirea tradiţională a drepturilor de proprietate în trei categorii:
■ usus, care constituie dreptul de utilizare a unui bun;
■ fructus, care reprezintă dreptul de a percepe „fructele" bunului; şi
■ abusus, care corespunde dreptului de a-l vinde, Furubotn şi Pejovich au propus o
tipologie a marilor modele ale acestor drepturi, referitoare la diferitele tipuri de
întreprinderi:
■ In întreprinderea capitalistă, usus, abusus şi fruc-tus sunt grupate în mâinile aceleiaşi
persoane: proprietarul sau antreprenorul; nu există, deci, o separare între funcţiile de
decizie şi cele de proprietate, ceea ce, în mod normal, ar trebui să confere acestui tip de
întreprindere o mai mare eficacitate.
■ In întreprinderea managerială (pentru care exemplul cel mai elocvent este marea
întreprindere anonimă, cu capital dispersat), drepturile de proprietate sunt dezmembrate:
proprietarul posedă fructus şi abusus (el percepe, total sau parţial, dividendele şi posedă
dreptul de a vinde titlurile sale de proprietate), în timp ce managerii sunt deţinătorii lui
„usus" (drepturi de utilizare, deoarece ei gestionează zilnic entitatea); o atare separare a
drepturilor de proprietate privind întreprinderea presupune posibile conflicte de interese
între proprietar şi managerul neproprietar, deoarece conducătorul nu deţine decât o parte
mică a capitalului şi, ca atare, nu va căuta, în mod obligatoriu, maximizarea bogăţiei
acţionarilor; în măsura în care capitalul este foarte dispersat, conducătorii vor beneficia de
o mai mare independenţă, iar capacităţile de control ale acţionarilor vor fi mai mici; cu alte
cuvinte, întreprinderea managerială ar fi mai puţin eficace decât cea capitalistă. Williamson
admite că dezmembrarea drepturilor de proprietate conferă echipelor manageriale marje de
manevră mai mari şi consideră că acestea pot să le utilizeze în trei moduri: căutarea căilor
de a maximiza salariul lor, dar şi pentru a maximiza profitul pentru acţionari; căutarea
căilor de a maximiza salariul lor, fără a avea în vedere şi interesul acţionarilor; procedând
la angajarea de plăţi personale, pentru a realiza creşterea consumului lor personal, în
detrimentul acţionarilor.
■ In întreprinderea publică, usus este deţinut de către ansamblul de salariaţi, în mod
colectiv, în timp ce fructus şi abusus sunt posedate de către puterea publică; acest tip de
întreprindere este socotită, ca atare, prin natura ei, ca fiind ineficace.
Gomez observă, astfel, că în întreprinderea publică salariaţii au toţi împreună interesul ca
aceasta să progreseze, dar, luaţi individual, fiecare preferă să lucreze cel mai puţin posibil.
O atare atitudine apare din raţionalitate, şi nu din lipsă de angajare, deoarece nu există
legătură organică între nivelul remuneraţiilor şi efortul depus.
■ In întreprinderea cooperatistă, proprietatea este colectivă şi nu este cesionabilă. În
astfel de condiţii, nu există un adevărat proprietar susceptibil să-şi însuşească un profit
eventual şi, ca atare, nu există un control eficace asupra gestiunii. Fructus aparţine, în mod
colectiv, salariaţilor (inclusiv conducătorilor), ceea ce conduce la o ineficacitate structurală
a unui atare tip de întreprindere.
Teoria drepturilor de proprietate a fost criticată, uneori, deoarece obiectivul ei primar era să
arate, poate, de manieră un pic simplistă, superioritatea sistemelor private de proprietate
asupra formelor colective de proprietate.

2.8. Teoria agenției și guvernanța

40
 Relaţiile economice între agenţi sunt de natură diversă. Unele posedă caracteristici cu
totul particulare, precum cele care leagă managerii de patroni. Încă din 1776, Adam Smith
recunoscuse deja existenţa şi particularitatea acestor relaţii în societăţile de capitaluri.
Reapariţia şi analiza acestor probleme se identifică în lucrările lui Berle şi Means, în 1932.
Analiza acestor autori conduce la previziunea unei relative scăderi a eficacităţii
economice a întreprinderii, atunci când se separă funcţiile de proprietate şi de control. În
1976, Jensen şi Mackling definesc relaţia de agenţie ca fiind un contract în care una sau
mai multe persoane au recurs la serviciile unei alte persoane, pentru a îndeplini în numele
lor o sarcină oarecare, ceea ce implică o delegare de natură decizională. Relaţia poate să
cuprindă orice formă de cooperare.
Se deduce că, spre deosebire de teoria drepturilor de proprietate, teoria agenţiei se
ataşează ideii de a clarifica mecanismele de control care, în cazul întreprinderii
manageriale, vor permite să se rezolve conflictele de interes între acţionari şi manageri.
În cadrul relaţiei de agenţie „acţionar-manager", principalul (acţionarul) va încredinţa
usus unui agent (conducătorul) pentru gestiunea întreprinderii conform intereselor
„principalului" său.
Aşa după cum precizează teoria contractelor, fiecare dintre cele două părţi are, într-
adevăr, interesul de a participa la schimb, deoarece acţionarii au nevoie de capitalul uman,
pe care îl posedă managerii, iar aceştia din urmă au nevoie de capitalurile deţinute de
acţionari.
Prin teoria agenţiei, întreprinderea este văzută ca un adevărat „nod de contracte", în care
se stabileşte un ansamblu de relaţii, între diferitele părţi participante. În mod evident,
teoreticienii agenţiei îşi focalizează atenţia asupra relaţiei acţionari-manageri, considerată
ca sursă potenţială a conflictelor de interes cele mai semnificative. Într-o atare accepţie,
fiecare întreprindere va trebui să organizeze un sistem specific de guvernanţă, pentru a
favoriza alinierea intereselor managerilor la cele privind acţionarii. În principiu, numai
întreprinderile care vor deveni compatibile cu interesele acţionarilor şi cele ale managerilor
sunt considerate capabile să supravieţuiască pe termen lung. În cazul celor mai puţin
performante, există riscul să dispară în mod progresiv.
Comportamentul contractanţilor este pasibil să genereze două tipuri de probleme:
■ unele care vizează hazardul moral, deoarece comportamentul unui contractant poate să
difere de ceea ce el se angajase să facă în contextul contractului;
■ altele ce reflectă o situaţie în care, înainte de a semna, unul dintre contractanţi a ascuns
celeilalte părţi anumite informaţii.
Se deduce că, după natură, contractele sunt imperfecte şi incomplete. Mai mult,
acţionarii nu au capacitatea, ra totdeauna, de a evalua şi de a controla acţiunile, rezultatele
şi eforturile conducătorilor. Ei sunt chiar tributari managerilor, pentru obţinerea
informaţiilor cheie, referitoare la performanţele realizate de întreprinderi. '55- Interesele
acţionarilor şi managerilor sunt divergente în privinţa riscurilor. Adesea, acţionarul deţine
titlurile mai multor societăţi, pentru a diversifica portofoliul său. În teorie, el este gata să
accepte o asumare mai mare a riscurilor, fără ca aceasta să însemne şi punerea în pericol a
patrimoniului său. Invers, managerul are o înclinaţie mai scăzută, de regulă, pentru a-şi
asuma riscuri, deoarece el concentrează cvasiintegral patrimoniul său uman, financiar şi
41
relaţional, în aceeaşi întreprindere. În general, conducătorii sunt penalizaţi atunci când
întreprinderea lor afişează rezultate nesatisfăcătoare. Situaţia inversă nu este totdeauna
adevărată. Ca atare, ei vor avea interesul de a pune în operă strategii puţin riscante.
Cadrul de analiză al teoriei agenţiei se bazează, după cum am precizat anterior, pe
noţiunea de contract şi, de aici, pe noţiunile de reprezentare şi de delegare. Acest cadru este
susceptibil să explice un număr mare de fenomene observate în structurile întreprinderii.
Totodată, el permite să se pună în evidenţă existenţa de conflicte sau de probleme de
agenţie atribuibile relaţiilor de cooperare.
Problemele de agenţie presupun existenţa a două condiţii: de mediu şi de
comportament. Pentru mediu, trebuie acceptată ipoteza unui univers nesigur şi a unei
informări asimetrice. Dacă n-ar exista incertitudine, încheierea de contracte s-ar face fără
să se angajeze costuri semnificative. Fără asimetrie informaţională, o parte ar putea
observa şi verifica dacă o a doua parte execută corect contractul. Din punct de vedere al
ipotezelor comportamentale, agenţii sunt consideraţi a maximiza propria lor funcţie de
utilitate. Ei sunt capabili să anticipeze, în mod raţional, incidenţa relaţiilor de agenţie.
Teoria agenţiei a avansat şi principalele motive pentru care interesele managerilor ar
putea să fie divergente cu cele ale acţionarilor. Dar teoria consideră că mecanisme interne
şi externe vor permite o aliniere a intereselor celor două părţi.
Pentru mecanismele disciplinare interne, în principal, este vorba:
■ Despre dreptul la vot al acţionarilor, în cadrul adunărilor generale: într-adevăr,
acţionarii sunt chemaţi să voteze, în fiecare an, pentru aprobarea situaţiilor financiare şi să
se pronunţe asupra unui număr de probleme ce se cer a fi soluţionate. Exercitarea acestui
drept de vot poate să le permită sancţionarea echipelor de conducători, atunci când
activitatea acestora din urmă este socotită puţin performantă.
■ Despre controlul Consiliului de administraţie: teoreticienii „agenţiei" consideră că un
consiliu de administraţie este mecanismul de control cel mai important. El este însărcinat,
în special, cu revocarea echipelor de conducere insuficient performante.
■ Despre modul de interesare a managerilor: cu cât aceştia deţin mai multe acţiuni, cu
atât obiectivele lor ar trebui să fie aliniate cu cele ale acţionarilor. Bazând remunerarea lor
pe performanţele realizate şi atribuindu-le acţiuni sau acţiuni-opţiuni (stock-options),
teoretic, acţionarii ar trebui să favorizeze convergenţa intereselor.
■ Despre supravegherea reciprocă: salariaţii sunt evaluaţi, în permanenţă, pe piaţa forţei
de muncă, ceea ce face ca valoarea lor pe această piaţă să fie legată, în general, de
rezultatele întreprinderii la care lucrează.
Pentru mecanismele disciplinare externe, în principal, este vorba:
■ Despre piaţa financiară: dacă acţionarii percep că managerii manifestă atitudini de
oportunism şi/sau ei nu gestionează conform intereselor proprietarilor, este probabil că ei
îşi vor vinde titlurile, manifestându-şi astfel nemulţumirea (ceea ce presupune o anumită
eficienţă a pieţelor financiare).
■ Despre piaţa de muncă a conducătorilor: ca orice salariat, managerii sunt evaluaţi pe
piaţa forţei de muncă. Teoretic, cei mai performanţi dintre ei sunt cei mai căutaţi şi cel mai
bine remuneraţi. Cum managerii pot fi revocaţi în orice moment de către consiliul lor de
administraţie, este important ca ei să se bucure de o bună reputaţie, pentru a ocupa o

42
poziţie cât mai interesantă pe piaţa forţei de muncă. O atare preocupare trebuie să îi incite
pentru a gestiona şi a răspunde favorabil intereselor acţionarilor.
■ Despre concurenţa pe piaţa bunurilor şi serviciilor: dacă asistăm la o concurenţă mare,
o întreprindere care este defectuos gestionată se găseşte în situaţia de a avea o
competitivitate degradată.

2.9. Către un sistem de guvernantă aplicabil majorităţii întreprinderilor

româneşti

Structura abordării guvernanţei, bazându-se pe părţile participante, trece prin

formalizarea unui cadru teoretic. Conceptul de părţi participante (parties prenantes în
franceză; stakeholder concept în engleză) a fost dezvoltat de Mary Parker Foller în lucrarea
sa „The New State", în 1918. Fără să se evoce termenul de stakeholder, autorul explorează
conceptul de sisteme interpenetrante (interpenetrating systems) şi propune o reţea de părţi
participante ca un subsistem al acestor sisteme. Termenul de stakeholder a fost generalizat
în literatura referitoare la managementul strategic, în ultimele decenii ale secolului al XX-
lea, prin comentariile lui R. E. Freeman (1984). Teoria părţilor participante se bazează pe
trei niveluri de analiză: un nivel descriptiv, un nivel instrumental şi un nivel normativ.
Elaborarea acestei teorii pleacă de la patru ipoteze:
(i) Ipoteza 1: Teoria părţilor participante este descriptivă. Ea prezintă un model care
descrie natura întreprinderii. Ea caracterizează întreprinderea ca o constelaţie de interese
care cooperează şi care sunt competitive, posedând o valoare intrinsecă.
(ii) Ipoteza 2: De asemenea, această teorie este instrumentală. Ea furnizează un cadru
de analiză, pentru a examina legăturile între practica de conducere a părţilor participante şi
realizarea obiectivelor de performanţă a întreprinderii.
(iii) Ipoteza 3: Fundamentul teoriei este normativ. Pe de o parte, părţile participante sunt
persoane sau grupuri care au un interes legitim în aspectele procedurale ale activităţii
întreprinderii. Pe de altă parte, interesele fiecărei părţi au o valoare intrinsecă, diferită de
interesele altui grup, ca, de exemplu, cel al acţionarilor.
(iv) Ipoteza 4: Această teorie este managerială, în măsura în care ea recomandă
atitudini, structuri şi practici ce constituie conducerea părţilor participante.
Pentru ţările care sunt membre ale Uniunii Europene sau care sunt în curs de a deveni,
informarea acţionarilor sau altor părţi participante este o problemă fundamentală, regizată
prin dreptul statelor membre. O convergenţă care să vizeze necesitatea informării este
neîndoielnică, şi aceasta datorită eforturilor realizate în materie de reglementare a pieţelor
de capitaluri şi aplicării pe scară din ce în ce mai largă a referenţialului contabil
internaţional IAS/IFRS. În toate statele membre, acţionarii societăţilor cotate au acces la
informaţii prin intermediul rapoartelor obligatorii sau neobligatorii ale conducătorilor şi
auditorilor.
Guvernanţa întreprinderilor apare în ţara noastră, din punct de vedere conceptual şi
reglementar, abia la începutul anilor 2000. Întârzierea are ca explicaţie paşii anevoioşi
făcuţi pe linia reformelor politice, juridice, economice şi sociale. Politicile guvernamentale
de liberalizare a economiei tărăgănează aproximativ un deceniu, după 1990. Este
43
cvasiabsentă o strategie privind dezvoltarea sectoarelor care să valorifice tradiţiile,
resursele umane şi cele tehnologice ale societăţii româneşti. Bursa de valori marchează
primele tranzacţionări începând cu 1995. Comisia de Valori Mobiliare îşi îndeplineşte
îndoielnic misiunea de supraveghere a circulaţiei valorilor. Pentru a nu analiza în detaliu şi
neimplicarea „de facto" în controlul calităţii informaţiilor publicate de societăţile cotate în
rapoartele lor financiare, în ton cu ceea ce reprezintă politicile moderne de recunoaştere şi
evaluare a diferitelor investiţii financiare.
Dificultăţile cu care s-a confruntat sectorul bancar, în deceniul trecut, au condus la o
implicare minoră a acestuia în sistemul de finanţare şi la lipsa de încredere pe care au
manifestat-o partenerii acestora, la care se adaugă cea a acţionarilor minoritari, în cazul
unor instituţii financiare româneşti şi cu capital străin. În rezumat, este greu să acceptăm că
atributul de economie funcţională de piaţă ra poate fi asociat ţării noastre, fără a admite doza
de toleranţă a partenerilor europeni şi internaţionali.
Urmărind cu atenţie procesul de conducere şi de con- ra trol al întreprinderilor în
contextul apariţiei conceptului de „corporate governance" în ţara noastră, nu putem să nu
sesizăm unele inconsecvenţe fundamentale:
■ lipsa unei analize de detaliu privind raporturile între proprietari şi manageri;
■ precizarea cu claritate a amplorii şi rolului celorlalte părţi care sunt atrase în procesul de
guvernanţă;
■ stabilirea semnificaţiei conceptelor de piaţă eficientă şi de piaţă activă şi utilizarea lor în
practică;
■ implicarea cu profesionalism şi corectitudine a auditorilor în guvernanţa
întreprinderilor;
■ promovarea în economia românească a unui sistem contabil în acord cu evoluţiile
internaţionale şi europene şi asigurarea pârghiilor de control pentru o informare financiară
sinceră, relevantă, fiabilă, inteligibilă, comparabilă şi semnificativă.
Respectând coordonatele teoriei politico-contractuale a contabilităţii, să admitem
ipoteza că orice persoană confruntată cu o alegere de politici contabile, în contextul unui
proiect de normă contabilă, va acţiona pentru maximizarea bogăţiei personale. Dacă
managerul stabileşte că bunăstarea sa depinde de valoarea de piaţă a întreprinderii pe care
o conduce, el va fi interesat să cunoască efectul oricărei decizii în domeniul contabilităţii
asupra valorii de piaţă a titlurilor.
Teoriile financiare avansează adesea ipoteza că obiectivul maximizării utilităţii sperate a
managerilor coincide cu cel al acţionarilor. De aici, conducătorii de întreprindere îşi alocă
priceperea lor pentru a realiza interesul proprietarilor prin aplicarea politicilor adecvate
maximizării valorii de piaţă. Unii cercetători au examinat reacţia pieţelor financiare faţă de
propunerile privind schimbările în regimurile de participare la rezultate (care cuprinde sau
nu opţiunile de cumpărare a acţiunilor).
Cadrul teoretic (teoria drepturilor de proprietate, teoria agenţiei, teoria înrădăcinării,
teoria valorificării pe piaţa forţei de muncă a conducătorilor etc.), cât şi cadrele
conceptuale ale guvernanţei nu sunt susţinute prin asimilarea principalelor modele, după ce
s-a procedat la alegerea sistemului (sistemelor) care convine (convin) cel mai bine
întreprinderilor din ţara noastră. Se aşteaptă ca societăţile cotate să adopte un sistem de
guvernanţă orientată către acţionari, în timp ce majoritatea întreprinderilor ţesutului
44
economiei româneşti să fie înzestrate cu un sistem „stakeholder", cu atât mai mult cu cât,
în prezent, în cea mai mare parte dintre ţările europene (cu excepţia câtorva ţări nordice şi
a Marii Britanii), obiectivul de atins este mai puţin maximizarea bogăţiei acţionarilor, ci
apărarea interesului ansamblului părţilor participante ale întreprinderii.
În ceea ce priveşte Bursa de Valori Bucureşti, în august 2001 aceasta a instituit o
categorie virtuală, Categoria Plus, creată special pentru societăţile comerciale listate care
doreau să implementeze principiile guvernanţei corporative. Toate societăţile care doresc
înscrierea în această categorie trebuie să se angajeze să includă în maxim 3 luni în actele
constitutive toate normele din Codul de Conducere şi Administrare elaborat de BVB şi de
asemenea să elimine toate prevederile care contravin acestui cod. Din păcate, numai o
societate, Electroaparataj SA, a solicitat înscrierea în această categorie, la sugestia fondului
american de investiţii Broadhurst Investments Ltd., care este acţionarul majoritar, ceea ce
dovedeşte că managerii români nu sunt pregătiţi pentru acest salt calitativ, nu înţeleg sau se
sperie de anumite prevederi, mai ales de cele legate de transparenţă. Electroaparataj
susţine că, în mod clar, această măsură i-a îmbunătăţit poziţia pe piaţă, chiar dacă eforturile
de implementare a Standardelor au fost mari şi în plus este nevoită să apeleze permanent la
consultanţă legală pentru a proteja informaţiile confidenţiale, fără însă a prejudicia
drepturile acţionarilor.
La un moment dat, BVB chiar a pus problema renunţării la Categoria Plus, însă în final
acest concept va fi revizuit pentru a-l face mai accesibil. Aceasta deoarece cei mai mulţi
dintre manageri sunt de acord în principiu cu prevederile Codului de Conducere şi
Administrare, dar nu sunt dornici să facă primul pas în acest sens. Pe o piaţă de capital
matură, o bună guvernanţă corporativă este corelată, conform dovezilor empirice, cu
scăderea costului capitalului pentru firmele listate. În cazul pieţelor mai puţin dezvoltate,
cum este şi cea românească, acest tip de corelaţie nu este atât de evidentă. Standardul de
guvernanţă corporativă al firmei nu este atât de important pentru furnizorii de fonduri, fie
ei bănci, fonduri de investiţii sau investitori individuali şi de aceea firmele nu se simt
recompensate în nici un fel pentru faptul că depun eforturi de a-şi îmbunătăţi practicile de
administrare.

45
Capitolul 3

AUDITUL INTERN – atribut al conducerii

Auditul Intern este ca mirosul de gaz: nu este un miros plăcut,

dar de multe ori poate preveni o explozie.

Cuvinte cheie: audit intern, control intern, audit financiar, tehnici si intrumente de
audit, guvernanță, obiectivele auditului intern, standarde internationale de audit, principiile
auditului intern, auditul de sistem, auditul performanței, audit de regularitate, prevenirea
fraudei

3.1. Auditul intern –retrospectivă

Auditul intern este o profesie, care s-a conturat de-a lungul anilor, încercând să
răspundă mereu necesităţilor în schimbare pe care le au organizaţiile.
Auditul intern axat la începuturile sale pe probleme contabile, a devenit astăzi un
instrument puternic de depistare a principalelor riscuri ale organizaţiilor. Foarte aproape,
până acum câţiva ani, de funcţia contabilă şi financiară, acesta este în prezent subordonat
conducătorilor organizaţiilor şi întreţine o relaţie strânsă şi continuă cu comitetul de audit.
Si unul şi celălalt sunt de altfel perfect complementari : comitetul de audit, de fapt,
garantează şi consacră independenţa auditului intern, la rândul său, auditul intern oferă
comitetului de audit o analiză imparţială şi profesionistă asupra riscurilor organizaţiei şi
contribuie la îmbunătăţirea informării sale şi a Consiliului în cecea ce priveşte nivelul de
securitate a organizaţiei. Ambii participă, fiecare în felul său, la buna guvernare a
organizaţiilor.
Auditul intern este o profesie bine organizată, cu influenţă crescândă. Regăsită în peste
80 de institute naţionale, care fac parte din Institute of Internal Auditors (IIA) al cărui sediu
se află la Orlando, în Statele Unite, profesia reuneşte peste 77000 de membrii repartizaţi în
peste 120 de ţări.
IFACI (Institutul Francez al Auditului şi Controlului Intern) este unul din institule
naţionale cele mai importante şi cele mai dinamice. Puternic, datorită celor aproximativ
2000 de membrii, acesta urmăreşte cinci obiective:
 Să fie un loc de reflecţie asupra profesiei şi evoluţiei sale (activitate de cercetare)
 Să contribuie la profesionalizarea actorilor auditului intern (activitate de formare
profesională)
 Să fie un loc de schimburi profesionale (reuniuni lunare, colocvii)
 Să constituie un vector de promovare a auditului intern (revista de audit şi alte
lucrări)

46
  În cele din urmă, să fie purtătorul de cuvânt al profesiei pe lângă organismele
instituţionale şi de reglementare (luări de poziţie)
Auditul intern este o profesie care se bazează pe cadrul de referinţă recunoscut
în lumea întreagă, chiar dacă, datorită varietăţii mediilor în care este practicat, acesta
trebuie să se adapteze pentru a lua în calcul particularităţile legislative şi de reglementare
ale fiecărei ţări, reguli specifice care guvernează anumite sectoare de activitate (sector
bancar, de exemplu)sau pur şi simplu mărimea şi cultura organizaţiilor.
Acest cadru de referinţă serveşte drept bază pentru pregătirea unei diplome
profesionale recunoscute pe plan mondial, eliberată pe baza unui examen de specialitate,
CIA (Certficate Internal Auditor) care reprezintă, pentru exercitarea auditului intern,
echivalentul diplomei de expertiză contabilă în cadru revizuirii conturilor.
Cunoscută foarte bine de diferiţii săi agenţi, organizată la nivel internaţional, stăpânită
din ce în ce mai bine de specialiştii al căror număr creşte în permanenţă şi al căror câmp de
investigare se lărgeşte în permanenţă, funcția de audit intern suferă totuşi de un dublu
handicap:
 un exces de mediatizare a cuvântului ”audit”, termen magic, folosit în scopuri
diverse. Cuvânt la modă care dă valoare celui care îl foloseşte, are un aer savant
şi ne dă impresia că suntem înaintea progresului şi a tehnicii. Instalatorul nu
mai vine pentru a repara robinetele, el face auditul instalaţiei!
Astfel, funcţia este în mod paradoxal victima succesului său şi a propriei sale
dezvoltări: aspirând la provocarea discuţiilor despre ea, organizând conferinţe şi colocvii,
înmulţind numărul articolelor şi lucrărilor, ea intră în universul media şi suportă
inconvenientele, cu atât mai mult cu cât rămâne în esenţă puţin cunoscută.
 al doilea handicap este de aceeaşi natură. Ţine de faptul că Auditul Intern nu se
numeşte întotdeauna ”Audit Intern”. Se mai folosesc şi alte denumiri în funcţie de
obiceiuri, culturi, importanţa istoriei: inspecţie generală, control general, verificare
internă, control intern pot acoperii acelaşi concept. Prin urmare, mare majoritate a
oamenilor au dificultăţi în a înţelege despre ce este vorba şi de a realiza că este
vorba despre acelaşi lucru, însă sub forma mai multor termeni.

3.2. Conceptul de audit intern

Auditul intern reprezintă activitatea de examinare obiectiva a ansamblului

activitatilor entitatii in scopul furnizarii unei evaluari independente a managementului
riscului,controlului si proceselor de conducere a acestuia. Acest caracter rezultă din
trasătura auditului intern de a urmări o operaţiune sub aspectul obiectivelor specifice de
verificare pe tot lanţul său de desfăşurare.
În conformitate cu definiţia auditului intern, acesta se constitue ca un control de tip
ex post şi respectiv concomitent asupra întregii activităţi a sistemului auditat si îndeosebi
asupra controlului intern al sistemului respectiv. Prin urmare, controlul intern al entitatii
urmează să facă el însuşi obiectul auditului intern.
Activitatea de audit intern se exercită în cadrul entităţii de către persoane din
interiorul sau sau această activitate poate fi externalizată.
47
Cu puţin umor am definii Auditul Intern în felul următor:
Definiţie în atenţia managerilor
”Auditul Intern este tot ceea ce ar trebui să facă un responsabil pentru a se asigura
că are un bun control asupra afacerilor dacă ar avea timp şi dacă ar şti cum să
procedeze”
În spatele acestei glume se ascund trei adevăruri fundamentale:
- Auditul Intern este o funcţie de Conducere în sensul că îi priveşte în primul rând pe
responsabilii organizaţiilor.
- Este o meserie care necesită să fie învăţată şi care nu se improvizează.
- Este nevoie de timp, de unde rezultă necesitatea de a dispune de specialişti care să
exercite Funcţia: nu putem fi şi responsabili operaţionali şi auditori interni.
Definiţia pentru petrolieri
”Auditul Intern este ca mirosul de gaz: nu este un miros plăcut dar de multe ori poate
preveni o explozie”.
Acest cuvânt de duh atrage atenţia pe bună dreptate asupra caracterului preventiv al
Auditului care există mai mult pentru a preveni decât pentru a remedia.
Maxima lui MACHAVELLI
”Cel care ia drept real ceea ce crede el că e real dar nu este, ajunge sigur la eşec ”
Aplicată Auditului Intern, această maximă pune în evidenţă pericolul ideilor preconcepute
şi necesitatea absolută a auditorului de a practica „validarea”, lucru pe care îl vom vedea în
studiu metodologic.
Extras din regula lui St Benoît
”În situaţiile dificile, călugării vor face ce pot”.
Maximă pe care auditorii interni trebuie să şi-o impună în permanenţă pentru a aprecia
procedurile şi organizarea care încearcă să prevadă totul şi să-şi imagineze toate situaţiile.
Abordare anonimă
”Auditul este ca o invenţie, nu trebuie să încerci probleme care încă nu s-au formulat ”;
maximă care se potriveşte foarte mult pentru a aminti auditorilor că Cercetarea
Fundamentală nu face parte din exercitarea Funcţiei lor.
Şi în sfârşit aceste vorbe profunde ale lui Francis Blanche, care şi ele sunt aplicabile
Auditului Intern şi care nu mai au nevoie de comentarii:
”E mai uşor să previi decât să vindeci”.

3.3. Principiile și obiectivele auditului intern

Prin auditul intern se verifică operaţiunile, activităţile sau acţiunile care se efectuează , se
execută sau se desfaşoară în cadrul entitatii, avându-se în vedere următoarele principii:

1. principiul conformităţii operatiunilor, activităţilor sau a acţiunilor:

- legalitatea - obiectul auditului intern respectă prevederile legale în
materie;

48
 - regularitatea - obiectul auditului intern respectă prevederile care se referă
la modalităţi, proceduri, scheme sau la modele de efectuare, execuţie sau
desfasurare;
- încadrarea în plafoanele valorice - obiectul auditului intern nu antrenează
depăşirea plafonului valoric maxim aprobat pentru acea operaţiune, acţiune
sau activitate;

2. principiul economicităţii operaţiunilor, activităţilor sau acţiunilor:

- obiectul auditat realizează condiţia costului minim in condiţiile date. Costul
minim se evaluează prin determinarea costului de oportunitate al realizării
obiectului auditat;

3. principiul eficacităţii operaţiunilor, activităţilor sau a acţiunilor:

- obiectul auditat realizează condiţia de atingere a obiectivului stabilit prin
realizarea sa. Atingerea obiectivului stabilit trebuie să se realizeze într-o
marjă pe care auditorul o consideră rezonabilă;

4. principiul eficienţei operaţiunilor, activităţilor sau a acţiunilor:

- reprezintă o corelare între economicitate si eficacitate, în sensul unei
optimizări a celor două caracteristici, în condiţiile atingerii obiectivului
stabilit prin strategie cu cheltuieli minime;

5. principiul oportunităţii temporale a realizării obiectului auditat:

- se analizează dacă obiectul auditat s-a realizat în acea conjuctură acţională,
normativă, care să confere cel mai înalt grad de eficienţă. De asemenea, se
analizează modul în care realizarea obiectului auditat se încadreaza într-o
structură mai largă de operaţiuni, activităţi sau acţiuni;

6. principiul diminuării riscului intern asociat realizării operaţiunii, activităţii

sau acţiunii auditate:
- se evaluează modul şi gradul în care realizarea obiectului auditat a antrenat
riscuri interne, precum şi modul şi gradul în care aceste riscuri interne au
fost diminuate sau înlăturate apriori de managementul sistemului auditat;

7. principiul acoperirii riscului de sistem asociat realizării operaţiunii activitaţii

sau acţiunii auditate:
- se evaluează modul şi gradul în care realizarea obiectului auditat a antrenat
riscuri de sistem precum şi modul şi gradul în care aceste riscuri de sistem
au fost diminuate sau înlăturate apriori de managementul sistemului
auditat;

8. principiul conectării sistemului prin realizarea obiectului auditat, la viitor:

49
 - modul şi gradul în care, prin realizarea obiectului auditat, sistemul în care
s-a realizat acel obiect este asigurat împotriva epuizării funcţionale şi
primeşte impulsuri noi de dezvoltare stabilite şi perfectionare specifice;

9. principiul integralităţii conform căruia auditul intern se exercita asupra

tuturor activitatilor desfasurate de entitate;
10. principiul completitudinii conform căruia operatiunile care fac obiectul
auditului intern sunt examinate pe tot parcursul acestora din momentul initierii
pana in momentul finalizarii executarii lor efective.

Obiectivele auditului intern

Auditul intern este necesar deoarece are un rol important în atingerea următoarelor
obiective:
- Prevenirea şi detectarea erorilor şi a fraudei;
- Eliminarea pierderilor şi a risipei;
- Gestionarea raţională şi eficientă a patrimoniului entităţii;
- Verificarea fundamentarii raportărilor către management (acurateţea informaţiilor)
- Respectarea legislaţiei în vigoare;
- Respectarea Regulamentului de Ordine Interioară şi a deciziilor conducerii;
- Verificarea caracterului corespunzator si eficacitatii sistemelor de control intern;
- Asigurarea securităţii patrimoniului;
- Verificarea concordanţei cu procedurile stabilite de controlul intern;
-Verificarea eficienţei controlului intern al entităţii;
-Verificare modului de organizare şi de conducere al contabilităţii;
-Certificarea situaţiilor financiare anuale, asigurând circulaţia unei informaţii contabile corecte;
- Verificarea concordanţei operaţiunilor cu politicile conducerii şi ale Consiliului de Administraţie
- Gospodarirea, eficienta si eficace a resurselor materiale, băneşti şi umane;
- Depistarea şi evaluarea riscurilor inerente;
-Desfăşurarea fără sincope a activităţii entităţii patrimoniale

3.4. Tipuri de audit intern

În România, conform normelor naţionale şi literaturii de specialitate, auditul intern

poate fi: audit de sistem, audit de performanţă şi audit de regularitate.
Tipurile de audit sunt prezentate astfel:
Auditul de sistem, care reprezintă o evaluare de profunzime a sistemelor de
conducere şi de control intern, cu scopul de a stabili dacă acestea funcţionează economic,
eficace şi eficient, pentru identificarea deficienţelor şi formularea de recomandări pentru
corectarea acestora.
Auditul performanţei, care examinează dacă criteriile stabilite pentru implementarea
obiectivelor şi sarcinilor entităţii sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor şi apreciază
dacă rezultatele sunt conforme cu obiectivele.
Auditul performanţei evaluează “performanţa managerială şi operaţională
(economie, eficienţă, eficacitate), modul în care sunt utilizate resursele financiare, de
50
personal sau de altă natură în vederea îndeplinirii obiectivelor”16.
Auditul de regularitate, care constă în examinarea acţiunilor asupra efectelor
financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectării
ansamblului principiilor, regulilor procedurale şi metodologice, conform normelor legale.

3.5. Gestionarea auditului intern

Activitatea de audit intern se gestioneaza de catre responsabilul auditului intern, astfel

încât să asigure un plus de valoare în cadrul entității. Responsabilul auditului intern are
obligația de a gestiona auditul intern în mod adecvat pentru ca activitatea de audit intern să
răspundă obiectivelor generale și celor privind resonsabilitățile descrise în cartă, aprobate
de managementul general și acceptate de Consiliu; să se desfășoare conform Normelor
pentru Practica Profesional a auditului intern; ca resursele auditului intern să se utilizeze în
mod eficae și eficient.
Obiectivele auditului intern trebuie:
 Să poată fi atinse în cadrul unor planuri operaționale și a unor bugete fixate și în
măsura în care este posibil, să fie cuantificabile;
 Să fie completate cu criterii de măsurare și plan de realizare. Planificarea profilează
obținerea de rezultate din partea auditului intern, cu fixarea de obiective
cuantificabile, măsurabile și realizabile și măsurarea afectivă a acestor obiective.
Obiective măsurabile înseamnă îmbunătățirea anticipării și soluționării riscurilor.
Planificarea lucrărilor trebuie să fie suficient de flexibilă pentru a face posibilă
soluționarea de misiuni neprevăzute.
Planificarea auditului intern trebuie să fie realizată pe baza evaluării riscurilor și a
expunerilor la risc care pot afecta entitatea.
În ultimă instanță, scopul auditului este de a furniza managementului informații
necesare atenuării consecințelor negative pe care le-ar putea aduce aceste riscuri:
 Realizării obiectivelor entității;
 Eficiența proceselor de management al riscurilor.
Îndeplinirea acestei misiuni necesită să se înțeleagă bine procesul de management al
riscurilor, respectiv rolurile auditului intern, al managerilor, comitetului de audit și al
comitetului pentru riscuri, dacă acestea există.

3.6. Auditul intern versus control intern

16
M. Boulescu, C. Bârnea, O. Ispir, Controlul financiar intern şi audit intern la entităţile publice, Ed.
Economică, Bucureşti, 2004, p.25.
51
Entitatea patrimonială trebuie privita ca un sistem , în care se disting trei subsisteme
principale: operaţional, de conducere şi decizie, de informare, şi care la rândul ei face parte
dintr-un sistem global.
Ea îşi construieşte un sistem unitar de apărare, ca reflex al complexităţii mediului în care
functionează, cuprinzând mai multe elemente situate la nivelele structurilor organizatorice.
Acest sistem de apărare, nu este altul decât sistemul de control intern şi priveşte, la modul
general, ansamblul de reguli şi proceduri şi tehnici, care se aplică în interesul şi pentru
asigurarea protecţiei entităţii şi a performanţei sale.
Din punct de vedere al sferei de cuprindere, principalele forme ale controlului intern1 sunt:
 controlul operaţional;
 controlul juridic;
 controlul financiar;
 controlul contabilităţii;
 controlul resurselor umane şi administrativ.
Formele controlului acţionează în cadrul unui sistem unitar, convergent şi cuprinde
întreaga activitate a entităţii patrimoniale, în vederea obţinerii unor profituri mari în
condiţii de eficienţă sporite. Toate formele de control prezentate mai sus, intră în sfera de
verificare a auditului intern, acesta din urmă efectuând o evaluare a formelor de control
intern din punct de vedere al eficienţei şi al eficacităţii.
Ca funcţie de bază a managementului, auditul intern, asigură managementului de la toate
nivelurile, o informare dinamică, permanentă, nerezumându-se numai la constatarea
neajunsurilor ci şi la propunerea de soluţii pentru înlăturarea acestora şi sancţionarea celor
vinovaţi.
Auditul intern al agentului economic, ca functie a managementului , contribuie la derularea
normala a activităţii, funcţionarea pe criterii de eficienţă şi rentabilitate sporite.
Controlul este un atribut al conducerii la toate nivelurile, delegarea competenţelor
asigurând realizarea acestuia pe linie ierarhică.
Autocontrolul are un rol din ce în ce mai important, asigurând un control permanent şi
sistematic de sus în jos la toate nivelurile structurii organizaţionale.
Deşi diferite, conceptele de control intern şi audit intern au o serie de elemente care le
aproprie şi altele care le diferenţiază, ceea ce creează foarte multe confuzii uneori chiar şi
printre specialişti.
Pentru a clarifica aceste concepte este necesar şi util să facem o paralelă, într-un tabel
sinoptic, urmărindu-le, după cum urmează, din mai multe puncte de vedere:

Tabel 3.6.1. Diferențe între controlul intern și auditul intern

Nr. Controlul intern Auditul intern
crt.
1. Din punct de vedere organizatoric

Integrat organizaţiei Structură independentă

1
Boulescu Mircea, Audit intern Editura Fundaţiei României de Mâine, 2007
52
2. Din punct de vedere procesual

Proces continuu. Misiune planificată.

Se găseşte în structura fiecărei Organizat la cel mai înalt nivel.
funcţii de conducere, fiind componentă
a fiecărei activităţi.

3. Din punct de vedere al instrumentelor folosite

Format dintr-un ansamblu de Are la bază standarde profesionale de audit
instrumente tehnici şi proceduri intern elaborate de CAFR.
specifice controlului.
4. Din punct de vedere a politicilor folosite

Politici îndreptate pentru Evaluează controlul.

eliminarea riscurilor.
5. Din punct de vedere a obiectivului de bază
Este obiectivul de bază al auditului
intern.
Urmăreşte aplicarea procedurilor în
practică.
Face constatări, stabileşte răspunderi şi
urmăreşte valorificarea constatărilor.
Evaluează mediul extern pentru că
lumea se schimbă continuu.
Semnalează eventualele disfuncţionalităţi
în evaluarea controlului intern.
Este componenta cea mai înaltă a
controlului intern.
Ajută entitatea auditată să-şi atingă
obiectivele.
Face constatări şi emite recomandări şi
concluzii.
Evaluează mediul intern al entităţii şi
adaugă valoare muncii sale.

6. Din punct de vedere a constatărilor

Constatările sunt acceptate prin lege de Recomandările auditului bazate pe
cei controlaţi. expertize în domeniu pot fi considerate
Constatările controlului intern sunt cadouri pentru controlul intern, deşi, în
obligatorii. general, ele nu sunt percepute astfel.
Rezultatele controlului intern sunt Constatările auditului intern sunt
raportate şefului ierarhic nu nivelului opţionale.
cel mai înalt al conducerii.
7. Din punct de vedere a timpului(permanenţei) celor două forme de control
Activitate permanentă pentru evaluarea Activitate periodică, planificată şi aprobată
riscurilor. anticipat.
8. Din punct de vedere sistemic
Integrat sistemului de control. Integrat în sistemul de control intern al
entităţii, dar şi în afara lui(poate fi separat
de blocul operaţional de control intern).
9. Din punct de vedere a vizualităţii
Priveşte la întreaga organizaţie. Întreaga organizaţie priveşte la el.

53
 3.7. Auditul intern versus audit extern

Auditul intern reprezintă o funţie dependentă de întreprinderea în care are loc, pe când
auditul extern este o funcţie independentă a întreprinderii, a cărei misiune este de a
certifica exactitatea conturilor, rezultatelor şi situaţiilor financiare, şi mai precis, dacă se
reţine definiţia contabililor autorizaţi: a certifica regularizarea, sinceritatea şi imaginea
fidelă a conturilor şi situaţiei financiare. Cele două tipuri de audit sunt, astăzi, net
diferenţiate, definirea lor, în special cea a auditului extern fiind universal acceptată.
Putem prezenta în mod precis diferenţele dintre cele tipuri de audit, însă trebuie
menţionat, fiind un lucru esenţial, faptul că aceste două funcţii nu sunt concurente,
dimpotrivă se poate afirma că sunt complementare.
În cele ce urmează, vom încerca să abordăm atât diferenţele, , cât şi asemănătile dintre
auditul intern şi auditul extern.
Diferenţele dintre cele două funcţii sunt tratate în tabelul următor.

Tabel 3.7.1.. Diferenţe între auditul intern şi auditul extern

Elemente
comparate Audit intern Audit extern sau financiar
Auditul extern sau financiar este
o activitate independentă de
Auditul intern fiind o funcţie
întreprinderea în care se desfăşoară,
dependentă de întreprinderea în
ca urmare auditorul extern este
Statutul care se desfăşoară ca activitate,
reprezentat de un auditor
reiese că auditorul intern va
independent autorizat sau de un
aparţine întreprinderii.
cabinet prestator de servicii de acest
tip.
Auditul extern lucrează în
Auditul intern, prin prisma
vederea obţinerii de informaţii, în
caracteristicii sale, oferă informaţii
Beneficiarii beneficiul unei game mai largi de
responsabililor întreprinderii,
auditului utilizatori, şi anume: acţionari,
precum manageri, comitetul de
bancheri, autorităţi, clienţi, furnizori,
audit.
etc.
Auditul intern are ca obiectiv
Auditul extern priveşte
aprecierea unei bune desfăşurări a
întreprinderea din afară, de aici
activităţilor demarate de
rezultă faptul că are ca obiectiv
Obiective întreprindere, precum şi
certificarea regularităţii, sincerităţii
recomandarea unor direcţii de
şi prezentarea unei imagini fidele a
ameliorare a problemelor
rezultatelor şi a situaţiei financiare.
detectate.

54
 Auditul extern îşi limitează
Câmp de Auditul intern are aplicabilitate
observaţiile şi investigaţiile la
aplicare în toate funcţiunile întreprinderii.
domeniul contabil.

Auditul intern priveşte fraudele Auditul extern este interesat de

Prevenirea
de confidenţialitate a dosarelor orice fraudă care ar afecta situaţia
fraudei
personale. financiară a întreprinderii

Auditorul extern, după cum am

Auditorul intern este un auditor
precizat în cele de mai sus, este un
Independenţă angajat de întreprindere, neavând
auditor independent, ce exercită o
independenţă juridică şi statutară.
profesie liberă.
Din punct de vedere al Prezenţa auditorului extern nu
periodicităţii verificării, auditorul este necesară în permanenţă, acesta
intern este prezent continuu în fiind solicitat în anumite momente
Periodicitate
întreprindere, fiind solicitat cu pentru certificarea conturilor,
aceeaşi intensitate în orice respectiv la sfârşit de trimestru , de
perioadă. an.
Auditorii externi realizează
Metoda auditorilor interni este lucrările de certificare după metode
Metodă
specifică şi originală. care fac proba lor, pe bază de
analize, inventare.
Ca asemănări între auditul intern şi cel extern sau financiar putem menţiona:
 ambele sunt efectuate de specialişti în domeniu;
 ambele funcţii ajută la consolidarea poziţiei întreprinderii auditate pe
piaţă, asigurându-i acesteia o încredere pe care partenerii firmei din
mediul microeconomic şi/sau macroeconomic, reprezentaţi prin
clienţi, furnizori, posibili investitori, statul, cât şi alte insitutţii o
capătă;
 atât auditorul intern, cât şi cel extern respectă principii deontologice
stricte;
 în ambele cazuri, situaţiile financiare anuale sunt supuse obligatoriu
auditului;
 auditorul este responsabil cu întocmirea raportului de audit, care va
fi semnat pe fiecare pagină, indiferent că este vorba de un audit
intern sau extern;
 obiectivitatea: auditorul, fie el intern, fie extern, trebuie să îşi
menţină obiectivitatea, în sensul formulării unei opinii de audit
neinteresate, care să reflecte corect şi fidel activitatea auditată;
 auditorii nu sunt responsabili pentru întocmirea situaţiilor financiare,
responsabilitatea lor limitându-se la controlul situaţiilor şi
formularea unei opinii;
 în sfera de cuprindere a acestora este inclusă activitatea de evidenţă
contabilă, ambele funcţii apelând la informaţiile oferite de
55
 contabilitate, prin intermediul suporţilor acesteia, identificaţi prin
registre, documente justificative, cd-uri, dvd-uri, programe
electronice de contabilitate;
 sunt funcţii ce preiau informaţiile avute la dispoziţie şi le analizează,
în scopul oferirii la rândul lor de informaţii beneficiarilor;
 co-tratarea, definită de Institutul de Audit Intern ca constituţie a unei
echipe comune de auditori interni şi consultanţi externi în vederea
unei misiuni determinate;
 prestările externe, Definite de Institutul de Audit Intern ca asistenţă
punctuală a cabinetelor externe specializate în audit, la planul
formării, al metodologiei şi al consiliului. În acest cadru se poate
face apel la specialişti din multiple discipline: tehnicieni,
informaticieni, fiscalişti, jurişti. Se poate observa că acest tip de
prestare este prevăzut în norma 220 şi nu priveşte în mod necesar şi
unic auditorii externi;
 interdicţia de orice imixtiune a auditorilor în gestiune;
 utilizarea în cele două funcţii de mijloace identice, chiar dacă
metodologia diferă.
Deşi există şi diferenţe majore, principala diferenţă fiind statutul auditului, din
asemănările celor două funcţii rezultă, în mod evident, faptul că acestea nu sunt funcţii
concurente, ci dimpotrivă sunt complementare.
Astfel, auditul intern este un complement al auditului extern deoarece acolo unde există
funcţii de audit intern, auditul extern trebuie să aprecieze în mod diferit calităţile de
regularitate, sinceritate şi imagine fidelă a conturilor care îi sunt prezentate. Acest aspect
este, de altfel, afirmat în Norma 550-02: „accesul la programele şi dosarele de lucru ale
auditorului intern trebuie să fie date auditorului extern, pentru ca acesta să poată să se
sprijine pe munca auditorilor interni în exerciţiul funcţiilor lor”.
Totodată, auditul extern este un complement al auditului intern, un element de
apreciere privind afacerile. Auditorul ia astfel în considerare acest aspect al lucrurilor şi
poate să fie adus şi el la anumite lucrări ale auditului extern pentru a-şi exprima părerea sau
pentru a-şi etala demonstraţia.
De aici, se poate afirma că auditul intern şi auditul extern sunt funcţii a căror
colaborare nu trebuie evitată, această colaborare fiind detaliată în Norma 550, după cum
urmează:
 Coordonarea lucrărilor a căror responsabilitate este a directorului auditului intern,
şi în acest sens, se evită orice dublare de sarcină.
 Posibilitatea lăsată auditului intern de a efectua lucrări pentru auditorii externi, cu
condiţia de a respecta Normele IIA.
 În contrapartidă a ceea ce precede: posibilitatea directorului auditului intern de a
avea o apreciere asupra lucrărilor auditorilor externi.
 Acces reciproc la programele şi dosarele de lucru.
 Înţelegerea mutuală a tehnicilor, metodelor şi terminologiei. Şi acest aspect nu
trebuie omis în formarea auditorilor externi.

56
  Transmiterea de rapoarte de audit extern, auditorilor interni şi reciproc, bineînţeles
sub acoperirea confidenţialităţii celor două funcţii.
 Stabilirea în comun a planului de intervenţii pentru a minimiza deranjamentele
cauzate de audite.
Colaborarea poate merge chiar mai departe, şi este de dorit de a merge până la a realiza
audite interne şi externe în acelaşi serviciu, în acelaşi timp, fiecare având întrebările sale,
metoda sa şi obiectivele sale, cu schimburile de informaţii periodice de-a lungul misiunii.
 Reuniuni de lucru periodice, o dată sau de două ori pe an, în care fiecare prezintă
investigaţiile sale, concluziile sale şi în care se compară aprecierile celor două părţi.
Este adesea ocazia de a descoperi convergenţe cu care se confruntă şi unii şi alţii.
În continuare, vom încerca prezentarea câtorva avantaje, dar şi inconveniente ale
auditului intern, respectiv auditului extern.
Auditul intern, parte componentă a unui tot unitar, reprezentat de entitatea
patrimonială, ce are în vedere atribuţia de ajutorare a întreprinderii, respectiv asistarea
membrilor conducerii în exercitarea eficace a responsabilităţilor lor furnizând analize,
aprecieri, recomandări şi comentarii pertinente referitoare la activităţile examinate,
prezintă anumite avantaje, ce reies tocmai din statutul acestei activităţi. Printre aceste
avantaje se numără:
 Cunoaşterea mediului, astfel că un auditor intern va înţelege mai bine
controlul intern, prin prisma permanenţei sale în cadrul entităţii;
 Acţiune permanentă, auditul intern nu are un caracter temporar, exercitându-
şi atribuţiile pe tot parcursul existenţei întreprinderii în care se desfăşoară;
 Analiză în profunzime, auditul intern având în vedere toate componentele
entităţii, nu numai partea contabilă;
 Poate să dea cele mai bune răspunsuri la problemele de confidenţialitate,
prin intermediul primului avantaj, acela de cunoaştere în detaliu a mediului
în care operează.
Auditul intern prezintă şi inconveniente, şi anume:
 Influenţă a mediului, incovenient ce îşi are originea din acelaşi lucru ca şi
avantajul cunoaşterii mediului, şi anume acela de a fi în permanenţă în
cadrul entităţii, astfel existând riscul ca anumite tertipuri să influenţeze
munca de audit;
 Rutină la termen.

Auditul extern, ce are ca obiectiv principal exprimarea unei opinii motivate asupra
regularităţii, sincerităţi şi a imaginii fidele a conturilor anuale care îi sunt supuse atenţiei
sale, prezintă, întocmai auditului intern, atât avantaje, cât şi inconveniente.
Avantajele auditului extern cuprind:
 Competenţa specialistului;
 Experienţa procedurilor;
 Independenţă totală;
 Viziune nouă şi neutră;
 Semnificaţie.
Ca inconveniente ale auditului extern aducem în discuţie următoarele aspecte:
57
  Demers punctual (misiune);
 Recomandări generale adesea superficiale.

Auditorii interni, cât şi cei externi trebuie să aibă în vedere anumite lucruri, în
exercitarea atribuţiilor lor:
 auditorii vor respecta principiile şi normele în vigoare, în ceea ce priveşte auditul
intern, sau extern după caz;
 auditorii trebuie să respecte confidenţialitatea informaţiilor dobândite, trebuie să fie
vigilent faţă de posibilitatea unor scurgeri de informaţii;
 de asemenea, auditorii nu vor folosi informaţiile dobândite ca urmare a desfăşurării
muncii de audit, ca rezultat al relaţiilor profesionale sau de afaceri în avantajul lor
personal sau în avantajul unor terţe părţi;
 Auditorii trebuie să deţină cunoştinţele, priceperea şi celelalte competenţe necesare
exercitării responsabilităţii individuale;
 Auditorul trebuie să deţină cunoştinţe suficiente pentru a identifica indiciile unei
fraude, dar aceasta nu înseamnă că trebuie să aibă competenţa unei persoane a cărei
principală responsabilitate este identificarea detectarea şi investigarea fraudelor;
 Auditorii trebuie să-şi dezvolte cunoştinţele, priceperea şi alte competenţe printr-o
formare profesională continuă astfel încât să poată ţine pasul cu dinamismul
societăţii. Serviciul profesional competent necesită o conştientizare permanentă şi o
înţelegere a evoluţiilor relevante pe plan profesional tehnic şi în mediul de afaceri.
Pregătirea profesională continuă dezvoltă şi menţine capacităţile care îi permit unui
profesionist să desfăşoare o activitate competentă în mediul profesional;
 Auditorii trebuie să aibă o atitudine imparţială şi lipsită de prejudecăţi şi să evite
conflictele de interese;
 Auditul nu trebuie să fie supus nici unei imixtiuni în ceea ce priveşte definirea
sferei sale de intervenţie, realizarea activităţii şi comunicarea rezultatelor;
 Auditorii trebuie să evite să auditeze operaţiuni speciale de care au fost responsabili
în trecut. Obiectivitatea unui auditor este considerată a fi afectată atunci când acesta
realizează o misiune de asigurare pentru o activitate de care a fost responsabil, în
cursul anului precedent;
 Misiunile trebuie îndeplinite cu competenţă şi conştiinciozitate profesională,
include responsabilitatea de a acţiona în conformitate cu cerinţele unei misiuni, cu
atenţie, meticulozitate şi la momentul potrivit.

3.8. Auditul intern si guvernanța întreprinderii

3.8.1. Evaluarea eficientei sș i eficacitaă tșii mecanismului de control privind

guvernantșa entitaă tșii

58
 Auditul intern ajută entitatea să menţină un mecanism de control corespunzător prin
evaluarea eficacităţii şi eficienţei acestuia şi prin încurajarea îmbunătăţirilor continue a
acestuia.
Pe baza rezultatelor evaluării riscurilor, auditul intern evaluează relevanţa şi
eficacitatea mecanismului de control privind guvernarea entităţii, operaţiunile şi sistemele
de informare ale acesteia.
Această evaluare vizează aspecte, cum sunt:
- fiabilitatea (credibilitatea) şi integritatea informaţiilor financiare şi operaţionale;
- eficacitatea şi eficienţa operaţiunilor;
- protejarea activelor;
- respectarea legilor, regulamentelor şi contractelor.
Auditorii interni evaluează eficacitatea mecanismului de control al entităţii şi raportează
rezultatele evaluării către managementul general şi Consiliu. Informaţiile colectate în
decursul exerciţiului, în cadrul activităţilor de audit, trebuie să fie suficiente pentru a
permite evaluarea mecanismului de control şi formularea unei opinii.

3.8.2. Contributșia auditului intern la procesul de guvernare a entitaă tșii

Auditul intern evaluează şi face recomandări adecvate pentru îmbunătăţirea procesului

de guvernantă în vederea atingerii următoarelor obiective:
- promovarea valorilor etice adecvate în cadrul entităţii;
- asigurarea responsabilizării şi funcţionării eficiente a managementului entităţii;
- comunicarea cu eficacitate a riscurilor şi informaţiilor despre control structurilor
adecvate din cadrul entităţii;
- coordonarea efectivă a activităţilor şi comunicarea informaţiilor în rândul
managementului, auditorilor interni şi externi şi Consiliului.
Auditul intern contribuie la procesul de guvernare a entităţii prin evaluarea şi
îmbunătăţirea procesului prin care se:
- definesc şi comunică valorile şi obiectivele;
- urmăreşte realizarea obiectivelor;
- raportează;
- păstrează valorile.
Auditorii interni:
- verifică operaţiunile şi proiectele pentru a asigura compatibilitatea acestora cu
valorile entităţii;
- evaluează proiectarea, implementarea şi eficacitatea obiectivelor, programelor şi
activităţilor legate de etica entităţii.
Pentru a-şi defini rolul în ceea ce priveşte modelul etic al unei entităţi, auditorii interni
ţin cont de următoarele sugestii:
a) Rolul auditului intern şi al auditorului intern în ceea ce priveşte modelul etic
variază în funcţie de existenţa sau absenţa unei culturi etice în entitate şi în funcţie de
gradul de dezvoltare al acesteia.

59
 Modalitatea practică de aplicare cu privire la importanţa culturii organizaţionale în
crearea unui mediu etic şi rolul pe care auditorii interni îl pot judeca în îmbunătăţirea
acestui mediu:
- descrie natura procesului de guvernare a entităţii;
- stabileşte o legătură între procesul de guvernare şi cultura entităţii în ceea ce
priveşte etica;
- precizează că orice persoană care are legătură cu entitatea şi în special auditorii
interni au obligaţia să promoveze şi să apere etica;
- enumera caracteristicile unui model etic consolidat.
b) O entitate poate adopta diverse forme juridice, structuri, strategii şi proceduri
pentru a se asigura că:
- respectă legislaţia şi reglementările în vigoare;
- răspunde normelor general admise în lumea de afaceri, principiilor de etică şi
aşteptărilor societăţii civile;
- funcţionează conform interesului general şi consolidează interesele părţilor sale
implicate pe termen lung şi scurt;
- informează în mod exhaustiv şi corect acţionarii, instanţele de reglementare,
celelalte părţi implicate, şi publicul şi îşi justifică deciziile, acţiunile, gestiunea şi
rezultatele sale.
Mijloacele folosite de entitate pentru a îndeplini aceste obiective corespund
conceptului general de proces de guvernare a entităţii.
c) Practicile adoptate de entitate în ceea ce priveşte guvernarea sa reprezintă
rezultatul unei culturi unice şi în continuă evoluţie care influenţează rolurile,
condiţionează comportamentele, determină obiectivele şi strategiile, măsoară
performanţele şi defineşte responsabilităţile.
Această cultură:
- influenţează valorile, rolurile şi comportamentele dictate şi tolerate de entitate;
- condiţionează importanţa, grija sau indiferenţa pe care o conferă exercitării
responsabilităţii entităţii faţă de societate.
d) Toate persoanele care au legătură cu entitatea sunt într-o anumită măsură
responsabile de modelul său.
Dată fiind complexitatea şi răspândirea proceselor de decizie în majoritatea
entităţilor, fiecare persoană trebuie încurajată să promoveze, şi să apere etica, indiferent
dacă acest rol i-a fost delegat oficial sau neoficial.
Codurile de conduită şi rapoartele referitoare la strategia şi politicile entităţii,
constituie declaraţii importante în care entitatea precizează:
- valorile şi scopurile sale;
- comportamentul pe care-1 aşteaptă din partea personalului;
- strategiile adoptate pentru a instaura un model compatibil cu responsabilităţile care îi
revin pe plan juridic, etic şi cu privire la societate.
e) Auditorii interni şi auditul intern:
- contribuie activ la susţinerea modelului etic în cadrul entităţii fiind un exemplu de
încredere şi o integritate morală sporită;

60
 - dispun de competenţele necesare pentru promovarea eficientă a unei conduite
morale;
- au capacitatea de a determina managementul, managerii şi pe ceilalţi angajaţi din
cadrul entităţii să respecte obligaţiile care le revin pe plan juridic şi în ceea ce priveşte etica
sau responsabilităţile faţă de societate.
f) Auditul intern poate promova şi apăra etica în diferite moduri,
cum ar fi:
- numirea, din rândul colaboratorilor săi, a unui responsabil cu etica: mediator,
responsabil cu conformitatea, consilier al managementului sau expert în domeniul eticii;
- însărcinarea cu evaluarea climatului etic din entitate a unei persoane sau a unui
membru al comitetului intern de audit.
În anumite cazuri, se poate întâmpla ca exercitarea funcţiilor responsabilului cu
etica să dăuneze independenţei auditului intern.
g) Serviciul de audit intern evaluează periodic climatul etic din cadrul entităţii şi
eficacitatea strategiilor, tacticilor, comunicării şi a altor procese adoptate pentru a atinge
nivelul dorit de conformitate cu legea şi cu normele de etică.
Auditorii interni apreciază următoarele elemente, care reprezintă un model etic
adecvat:
- existenţa unui cod oficial de conduită, clar şi uşor de înţeles, a declaraţiilor şi
politicilor aferente (în special proceduri referitoare la fraudă şi la corupţie) şi a altor
elemente care exprimă aspiraţiile entităţii;
- demonstraţii frecvente şi dovezi ale comportamentului etic exemplar al
managerilor influenţi ai entităţii;
- strategii explicite care au ca scop susţinerea şi consolidarea modelului etic prin
programe periodice care permit actualizarea şi reînnoirea angajamentului entităţii în ceea
ce priveşte etica;
- existenţa mai multor modalităţi uşor de accesat ce permit raportarea, cu maximă
confidenţialitate, a presupusurilor nerespectări ale codului de conduită şi ale politicilor,
precum şi a altor dovezi de conduită necorespunzătoare;
- declaraţiile periodice ale angajaţilor, furnizorilor şi clienţilor care atestă că aceştia
sunt informaţi în privinţa regulilor etice care trebuie respectate în tranzacţiile care implică
entitatea;
- definirea clară a responsabilităţilor ce permit asigurarea că: implicaţiile etice sunt
evaluate; sfaturile sunt oferite cu maximă confidenţialitate; pretinsele încălcări fac obiectul
unei anchete şi sunt raportate corect;
- facilitarea accesului la o formare profesională ce permite tuturor colaboratorilor să
promoveze şi să apere etica;
- practici pozitive ale personalului, care îi încurajează să contribuie la instaurarea
unui climat etic în cadrul entităţii;
- anchete periodice în rândul angajaţilor, furnizorilor şi clienţilor pentru a aprecia
climatul etic din cadrul entităţii;
- examinări periodice ale proceselor formale şi informale ale entităţii care ar putea
provoca presiuni şi abateri de natură să submineze modelul etic.

61
3.9. Auditul intern pe post de “asistent managerial”

Cele mai recente orientări ale funcţiei sunt deseori necunoscute şi această necunoaştere
aparţine uneori chiar anumitor directori de organizaţii. Fostul Preşedinte al I.F.A.C.I.,
Louis Vaurs a subliniat pe bună dreptate evoluţia conceptului de audit intern, afirmând că:
”transformările introduse de majoritatea auditorilor nu au fost observate cu adevărat de
managerii noştri ”, această remarcă rămânând în mare parte de actualitate.
Din 1941, J.B. Thurston, Preşedintele noului Institut Internaţional al Auditorilor Interni,
declara cu o previziune uimitoare că perspectivele cele mai strălucite pentru Auditul Intern
ar fi Asistenţa managerială. Mai mult de 50 de ani mai târziu, Joseph J. Morris, Preşedinte
al Institutului Auditorilor Interni din Marea Britanie, face aceeaşi remarcă dar în termeni
mult mai precişi:”Este clar pentru cei care lucrează în cadrul Auditului Intern că acesta
are un rol vital de jucat, ajutând conducerea să ia în mână hăţurile controlului intern ”.
Şi într-adevăr, pe parcursul acestor ani, auditorii interni au mers mereu în această
direcţie, constituind piatră cu piatră un edificiu ale cărui formă, componente şi finalitate
sunt acum mult mai vizibile, chiar dacă este parţial neterminat.
Conducerea modernă a entităţilor patrimoniale nu poate fi concepută fără un control
riguros şi flexibil. Este de notorietate faptul că, actul conducerii, presupune ca un atribut
imperativ, ca o funcţie de bază a sa, controlul permanent şi sistematic al activităţii unei
entităţi patrimoniale.
Întreprinderea, ca entitate patrimonială, aflată într-un mediu de afaceri dinamic şi
agresiv, a cărei componentă de bază o constituie schimbarea, trebuie să aibă flexibilitatea
de a se adapta rapid acestor schimbări, pentru a putea supravieţui şi pentru a putea
desfăşura o activitate eficientă.
Entităţile patrimoniale îşi desfăşoară activitatea într-un climat concurential agresiv, plin
de riscuri, având ca ţintă finală obţinerea de profit. Pentru a putea să-şi atingă ţinta,
managerii trebuie să stăpânească şi să controleze afacerea pentru a putea aloca eficient
resursele în vederea obţinerii de profit şi de a asigura o dezvoltare continuă şi eficace a
entităţii.
În acest context nu putem minimaliza importanţa auditului intern , ale cărui obiective
sunt focalizate pe următoarele direcţii:
 asigurarea maximizării profitului;
 eliminarea oricăror factori şi cauze, care ar putea duce la diminuarea profitului;
 asigurarea integrităţii patrimoniului;
 creşterea eficienţei activităţii operaţionale prin limitarea şi/sau excluderea
operaţiunilor neeficiente;
 creşterea fidelităţii şi a exactităţii a informaţiilor contabile;
 respectarea normelor legale şi a dispoziţiilor conducerii;
 asigurarea unui climat sănătos, de disciplină, pentru desfaşurarea activităţii în
condiţii de profitabilitate şi eficientă maxime;
 motivarea salariaţilor şi afirmarea lor, având ca rezultat îmbunătăţirea activităţii
şi un feedback real.

62
 Plecând de la obiectivele auditului intern, putem afirma că, din punct de vedere
conceptual, în practică se manifestă o vizibilă necorelare între intenţiile managerilor spre o
gestiune eficientă, şi mijloacele folosite pentru realizarea ei. Această nepunere de acord
priveşte instrumentele de gestiune, dar mai ales auditul intern, care, nu au evoluat pe
măsura transformărilor structurale şi funcţionale ale entităţilor patrimonialei, deşi o
asemenea evoluţie ar fi fost firească.
Auditorii interni se află în acea poziție care oferă un suport deosebit de important în
procesul de tranziție al companiei de la ceea ce a fost, la implementarea unui model de
control viabil, eficient și eficace. Companiile care acordă o importanță și o valoare mai
mare controlului intern au aceeași tendință și în ceea ce privește auditul intern.17

3.10. Rolul auditului intern în prevenirea fraudelor

Factorii care stau la baza riscurilor de fraude contabile la nivel de companii au fost
individualizați astfel:
 creșterea complexității organizațiilor;
 difuzarea redusă a funcțiilor de audit intern;
 acceptarea din partea companiilor a aunui anumir nivel de risc ca element tipic al
afacerilor;
 prezența unui sistem de control intern care nu corespunde pe deplin exigențelor
economice din companii;
 politici contabile tot mai agresive.
Rezultă, astfel, că instrumentele cele mai eficiente individualizate în vederea prevenirii
fraudelor sunt numai două: controlul managementului și funcționarea auditului intern,
astfel că rămâne în sarcina managementului instalarea sistemului și proceselor care să
servească prevenirii și relevării fraudelor în interiorul unei organizații pentru a dezvolta o
cultură economică orientată spre comportamente etice care să traverseze toate nivelurile
structurii.
În sarcina auditului intern trece furnizarea asistenței proprii, evaluând riscurile și
strategiile de control al organizației, sugerând inițiative, soluții, propuneri și recomandări
de atenuare a pericolului de fraude și imbunătățire a strategiilor de control.18
Rolul auditului intern al companiei are o importanță de prim plan în sfera guvernanței
corporatiste.
Problema fraudelor pare a fi percepută într-o măsură tot mai mare: în 2003 rezulta
faptul că 53% dintre companiile interpelate la nivel internațional dispuneau de un Cod de
autodisciplină, iar 68% au adoptat Codul etic; este vorba de un procent echivalent a 33%
față de cercetările efectuate de Ernst&Young în anul 2000.
Evoluția principiului de guvernanță în Europa și în lume subliniază raportul strâns
existent într controlul intern, guvernanță și continuitatea activității întreprinderii. S-a scis

17
Bunget Ovidiu Constantin, Etică și audit intern:problematica whistleblowing-ului, Audit financiar,
nr.9, 2009, pg.43
18
Bostan I., Grosu V., Iancu E., Orientări antifraudă ale sistemului de audit intern, Contabilitatea,
expertiza și auditul afacerilor, nr.11, 2009, pg.56
63
în evidență că principalii factori care au contribuit la agravarea consecințelor recentelor
falimente se datorează lipsei funcționării controlului intern, care constituie cel mai oportun
și penetrant instrument ce compune sistemul de control pe ansamblul său.19

19
Op.cit., pg.57
64
Capitolul 4

AUDITUL STATUTAR- EXPRESIE A EXTERNALIZĂRII

CONTROLULUI

Cuvinte cheie: audit statutar, audit financiar, control financiar, situații financiare
anuale, principii audit financiar, standarde de audit, principii etice, auditor financiar, raport
de audit, prag de semnificație, risc de audit, risc inerent, risc de control, risc de nedetectare,
probe de audit, tehnici de audit financiar, proceduri de audit,

4.1. Auditul statutar-concept și obiective

Auditul a apărut ca o necesitate a practicii afacerilor şi a vieţii publice, diversitatea şi

globalizarea punându-şi amprenta asupra tuturor activităţilor desfăşurate în societate.
Societatea de astăzi şi-a însuşit o denumire ce o caracterizează, şi anume aceea de
societate a cunoaşterii, unde prin intermediul tehnologiile existente la ora actuală şi, în
principal, prin extinderea serviciului de internet (world wide web), accesul la informaţie,
precum şi prelucrarea informaţiilor obţinute, este neîngrădit, accentuat.
Globalizarea, implicit extinderea afacerilor dincolo de graniţele autohtone, a impus
reglementări la nivel internaţional referitoare la toate aspectele semnificative ce se regăsesc
într-o entitate economică. Sistemul de contabilitate este o funcţie cu însemnătate ridicată
pentru orice companie, de aceea a devenit foarte importantă dezvoltarea unui proces, unui
sistem de verificare şi certificare a tranzacţiilor şi evenimentelor înregistrate în
contabilitate. Exact acest lucru urmăreşte activitatea de audit, certificarea la nivel
internaţional, potrivit unor standarde şi direcţii determinate, că respectivele tranzacţii şi
evenimente sunt conforme cu direcţiile prestabilite. Însă, într-o firmă au loc o multitudine
de procese, se întrepătrund diverse şi vaste funcţii, astfel că activitatea de audit s-a extins,
pătrunzând în toate funcţiunile entităţii economice şi certificând faptul că întreprinderea
desfăşoară activităţi la un nivel de performanţă ridicat.
Contabilitatea este principalul ofertant de informaţii viabile utilizatorilor , precum
investitori, manageri, angajaţi, stat, instituţii financiare şi nonfinanciare, parteneri de
afaceri. Totuşi, faptul că sistemul contabil este un sistem integrat în firmă, un sistem
intern, nu se poate afirma întru-totul că informaţiile oferite de acesta reflectă într-un
procent maxim realitatea. Acest lucru derivă din faptul că producătorii de informaţii
contabile pot avea o doză de subiectivism, generată de doi factori, respectiv natura umană,
care este o subiectivitate naturală şi ataşamentul faţă de societate, care duce la o
subiectivitate de ataşament.

65
 Astfel, apare un conflict potenţial de interese între producătorii de informaţii contabile
şi între utilizatorii săi, aceştia din urmă manifestând o lipsă de încredere şi de scepticism
faţă de producătorii de situaţii financiare, considerând că aceştia nu sunt independenţi faţă
de operaţiunile efectuate şi situaţiile financiare prezentate, punîndu-le la îndoială
imparţialitatea şi obiectivitatea şi uneori chiar şi calităţile moral profesionale. Acest lucru a
impus apariţia unei noi categorii de profesionişti, şi anume auditorii financiari, care au
menirea să controleze situaţiile financiare şi să formuleze o opinie independentă despre
realitatea şi corectitudinea datelor prezentate în situaţiile anuale de sinteză.
Altfel spus, auditul este un serviciu de asigurare, al cărui necesitate poate fi explicată
prin prisma a trei teorii:
 Teoria motivaţională, potrivit căreia este descurajată practica întocmirii unor
situaţii financiare distorsionate de realitate de către contabili care cunosc că
situaţiile financiare de care sunt responsabili pentru întocmire vor fi supuse
auditării;
 Teoria agenţiei, care justifică necesitatea auditului prin faptul că investitorii nu pot
avea încredere deplină în manageri că vor utiliza adecvat fondurile alocate, fără ca
acestea să fie deturnate în folosul personal al managerilor;
 Teoria asigurării, conform căreia riscul ca informaţiile prezentate să nu fie corecte
este semnificativ redus.
Auditul financiar este un proces sistematic de obţinere şi evaluare obiectivă a
probelor, privind aserţiunile referitoare la tranzacţiile şi evenimentele derulate într-o
entitate patrimonială, pentru confirmarea gradului de corespondenţă dintre aceste
aserţiuni, stabilirea criteriilor ce au stat la baza lor şi comunicarea rezultatelor
utilizatorilor interesaţi.
Auditul este un domeniu pluridisciplinar, aceasta semnificând faptul că alături de
cunoştinţe din contabilitate, auditorului îi vor fi imperios necesare cunoştinţe juridice, de
analiză economico-financiară, matematice, informatice, etc. Explicaţia pluridisciplinarităţii
denotă din faptul că auditorul verifică sub toate aspectele semnificative conformitatea
situaţiilor financiare cu realitatea, precum şi respectarea principiilor, regulilor, criteriilor
prestabilite privind înregistrarea şi prezentarea informaţiilor.
Tot globalizarea a impus reglementarea auditului statutar, denumit şi audit legal, prin
Directiva a VIII-a emisă de Consiliul Comunităţilor Europene, în temeiul art. 54 alin. (3)
lit. (g) din Tratatul CEE, privind autorizarea persoanelor răspunzătoare de efectuarea
auditului statutar al documentelor contabile.
Prin audit statutar se înţelege examinarea efectuată de un profesionist contabil
competent şi independent asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi în vederea
exprimării unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare şi complete a poziţiei şi
situaţiei financiare precum şi a rezultatelor (performanţelor) obţinute de acesta, prin
raportare la standardele naţionale sau internationale de audit.
Auditul statutar este reglementat în ţara noastră prin următoarele acte normative:
 Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit
financiar, republicată, cu modificările şi completările ulterioare ;
 Hotărârea Guvernului nr. 983/2004 pentru aprobarea Regulamentului de organizare
şi funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari din România;
66
  Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaţiilor
financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate (publicată în Monitorul
Oficial al României nr. 481/30 iunie 2008).
Caracteristicile auditului statutar:
 Este efectuat numai de specialişti independenţi care fac parte dintr-un organism
autonom, independent;
 Are caracter legal, fiind singurul tip de control independent reglementat prin
Directiva a VIII-a, prin Standardele Internaţionale de Audit şi legislaţia naţională.
Obiectul auditului statutar constă în emiterea unei opinii ce poate fi exprimata în
următoarele feluri:
i. situaţiile financiare dau o imagine fidelă (abordare latino-continentală);
ii. situaţiile financiare prezintă în mod sincer sub toate aspectele lor
semnificative poziţia financiară, situaţiile financiare şi performanţele
financiare (abordare anglo-saxonă).
Auditul contractual reprezintă relaţia contractuală privind executarea lucrărilor
specifice de audit cu privire la atestarea informaţiei contabile cuprinse în situaţii financiare
şi are la bază Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994.
Caracteristici ale auditului statutar care-l deosebesc de auditul contractual:
[i]. numirea auditorului statutar se face de către adunarea generală a acţionarilor sau
asociaţilor;
[ii]. orice auditor statutar e mandatat, de regulă, pentru o durată de 5-7 ani;
[iii]. auditorul statutar emite în toate cazurile un raport de audit care are un conţinut
strict normat;
[iv]. auditorului statutar îi este specifică o anumită conduită deontologică precis stabilită
prin Codul etic;
[v]. misiunea de audit statutar are un caracter permanent;
[vi]. auditul statutar se efectuează numai prin sondaj;
Elementele de bază ale conceptului de audit statutar sunt:
 profesionistul competent şi independent care poate fi o persoană fizică sau persoană
juridică;
 obiectul examinării efectuată de profesionistul contabil îl constituie situaţiile
financiare ale entităţii, în totalitatea lor: bilanţ, cont de profit şi pierdere şi celelalte
componente ale situaţiilor financiare, în funcţie de referenţialul contabil aplicabil;
 scopul examinării: exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidelă,
clară şi completă a poziţiei financiare (patrimoniului), a situaţiei financiare şi a
rezultatelor obţinute de entitatea auditată;
 criteriul de calitate în funcţie de care se face examinarea şi se exprimă opinia îl
constituie standardele (normele) de audit şi standardele (normele) contabile.
Un criteriu semnificativ în exprimarea şi comensurarea progreselor pe care le
înregistează dinamica economiei de piaţă îl constituie interesul public. Principiile auditului,
recunoscute şi adoptate pe plan internaţional, emise de IFAC şi preluate de CAFR, alături
de Codul de Conduită etică şi profesională, impun auditorului un grad ridicat de respect şi
responsabilitate privind interesul public. Acţiunile întreprinse în cadrul muncii de audit
trebuie să fie conforme cu interesul public, misiunea nescrisă, dar probabil cea mai
67
însemnată, a activităţii de audit fiind examinarea şi analizarea ansamblului acţiunilor
economice, care corespund interesului dezvoltării sociale şi participă la edificarea şi
consolidarea sistemelor financiare la nivel naţional şi internaţional.
Publicul se aşteaptă ca auditorul statutar să joace un rol în protejarea intereselor sale,
prin oferirea unei reasigurări referitoare la acurateţea declaraţiilor financiare; continuitatea
exploatării şi solvabilitatea firmei; existenţa unor fraude; respectarea de către firmă a
obligaţiilor sale legale; comportamentul responsabil al firmei faţă de problemele legate de
mediu şi probleme sociale.
Această încredere pe care utilizatorii situaţiilor financiare o exprimă faţă de auditorii
financiari, impune o mare responsabilitate faţă de interesul public, implicând fermitate,
profesionalism şi aplicarea permanentă a standardelor de lucru în interpretarea realităţii
economice.

4.2. Principii care guvernează misiunea de audit financiar și obiectivele acestuia

Principiile etice
 independenţa;
 integritatea;
 obiectivitatea;
 competenţa profesională şi atenţia cuvenită;
 confidenţialitatea;
 conduita profesională;
 standardele tehnice.
Auditorul trebuie să-şi conducă auditul în conformitate cu Standardele de Audit,
fără să se abată de la acestea. Acestea prevăd că auditorul trebuie să planifice şi să
efectueze munca de audit, cu o atitudine de scepticism profesional, având în vedere că în
unele cazuri, situaţiile financiare pot conţine erori semnificative, datorită unor circumstanţe
existente.
Principiul ariei de aplicabilitate, care se referă la procedurile de audit considerate
necesare pentru a atinge obiectivul auditului.
Procedurile de audit sunt:
 de fond - reprezentând teste realizate în scopul de a obţine probe de audit, care să
detecteze erori semnificative din situaţiile financiare, cum ar fi teste ale detaliilor
tranzacţiilor şi soldurilor (verificarea facturilor emise cu jurnalul de vânzări,
verificarea soldului registrului de casă de la sfârşitul lunii cu soldul din balanţă etc.)
 analitice - constau în analizarea indicatorilor şi a tendinţelor semnificative,
discrepanţe sau sincope dintre valorile previzionate prin bugete şi valorile realizate,
şi corelarea acestora cu alte informaţii relevante;
Principiul asigurării rezonabile, care constă în acumulare de probe suficiente pentru
ca auditorul să concluzioneze că nu există erori semnificative în situaţiile financiare luate
ca întreg. Gradul de asigurare se referă la întregul proces de audit, respectiv planificare,
desfăşurarea efectivă a auditului, analiza finală şi elaborarea raportului final.

68
 Principiul limitării inerente, conform căruia există anumite limitări inerente care
afectează abilitatea auditorului de a detecta erori semnificative. Aceste limitări sunt cauzate
de următorii factori:
 utilizarea testelor;
 eşantionarea;
 limitările inerente ale oricărui sistem de contabilitate şi de control;
 durata auditului;
 volumul procedurilor;
 mărimea firmei auditate;
 existenţa de tranzacţii cu părţi afiliate.
Principiul responsabilităţii, conform căruia auditorul financiar este responsabil pentru
formarea şi exprimarea unei opinii, în timp ce responsabilitatea întocmirii situaţiilor
financiare revine administratorului entităţii patrimoniale auditate. Conform aceluiaşi
principiu, trebuie menţionat că auditarea situaţiilor financiare nu degrevează
administratorul de răspunderile sale.

Unul din dezideratele esenţiale ale economiei de piaţă este de a sigura o transparenţă
deplină a afacerilor şi o informare regulată şi corectă a publicului larg în ceea ce priveşte
activitatea entităţilor patrimoniale şi „sănătatea lor financiară” .
Auditul situaţiilor financiare, ca formă a controlului extern independent faţă de
autoritatea publică şi faţă de entităţile patrimoniale, prin obiectivele sale îşi propune de a
asigura utilizatorii de informaţii asupra:
a) respectării legilor şi reglementărilor în vigoare în efectuarea operaţiunilor
patrimoniale şi extrapatrimoniale;
b) calităţii şi eficienţei deciziilor manageriale, prin menţionarea punctelor tari şi
credibilităţii şi fiabilităţii situaţiilor financiare, respectiv a bilanţului contabil,
contul de profit şi pierdere şi fluxurile de trezorerie;
c) a punctelor slabe;
d) eficienţei şi eficacităţii administrării patrimoniului;
e) utilizării corecte a instrumentelor de gestionare a riscurilor, necesare elaborăii şi
adoptării deciziilor de gestiune;
f) identificării precoce a riscurilor de faliment şi a riscurilor de fraudă la scară mare.

Aceste obiective au un caracter universal, dar se resimt cu mai multă acuitate în

economiile de piaţă emergente, cum este cazul României, cu un nivel scăzut de stabilitate
şi certitudine. Agenţii economici care acţionează în aceste pieţe, de regulă cu rating mai
scăzut, trebuie să dea atenţie deopotrivă reputaţiei lor, păstrării atractivităţii imaginii pe
care şi-au format-o, prestigiului şi profesionalismului lor şi, totodată, edificării unui mediu
de afaceri corect, stabil şi echilibrat. Ei au datoria să cunoască şi să respecte legile pieţei,
între care disciplina contractuală, oscilaţia fără astâmpăr a contului de profit şi pierdere,
cumpăna dintre existenţa şi necesarul de surse de finanţare, deoarece expansiunea sau
falimentul se află pe primul plan.
În ţara noastră în etapa actuală, cei trei parteneri-statul, comunitatea oamenilor de
afaceri şi auditorii financiari, trebuie să-şi înţeleagă bine misiunea pe care o au de
69
îndeplinit la nivelul cerut de standardele internaţionale, care impun o transparenţă totală şi
o informare continuă.
Obiectivul de bază al auditului situaţiilor financiare este de a da posibilitatea
auditorului să-şi exprima o opinie autentică, independentă privind întocmirea situaţiilor
financiare, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de raportare
financiară identificat.

4.3. Cadrul general al auditului financiar

Cadrul general de care trebuie să se ţină cont la fiecare audit se referă la:

1) Planificarea, controlul şi înregistrarea auditului.

Auditorul (persoana fizică sau firma de audit) trebuie să planifice, să controleze şi să

înregistreze corespunzător activitatea sa. Pentru fiecare audit se întocmeşte un dosar curent
de audit, care conţine informaţii relevante pentru perioada financiară aflată în analiză şi un
dosar permanent, care conţine documente cu semnificaţie permanentă pentru audit.
2) Evaluarea Sistemului contabil şi de control intern.
Auditorul trebuie să identifice, să analizeze şi să evalueze, sistemul informaţional al
societăţii, modul de organizare şi de conducere al contabilităţii, înregistrarea şi
contabilizarea tranzacţiilor, şi modul de transpunere al acestora în situaţiile financiare ale
societăţii.
De asemenea trebuie testat şi evaluat şi sistemul de control şi de audit intern, în vederea
furnizării de informaţii pe care auditorul se poate baza.
3) Probele de audit.

Auditorul trebuie să obţină probe suficiente şi adecvate, pe baza cărora să-şi poată
formula opinia.
4) Raportarea

Înainte de a întocmi raportul de audit, întreaga activitate de audit trebuie revizuită şi

făcute ajustările necesare pe baza evaluării concluziilor.
Raportul de audit trebuie să conţină o variantă clară a opiniei.

4.4. Pragul de semnificație și riscul în audit

O problemă importantă care trebuie avută în vedere în cadrul activităţii de planificare a

auditului după cunoaşterea clientului este stabilirea nivelului pragului de semnificaţie.
Standardul de Audit numărul 320, oferă instrucţiuni despre conceptul de prag de
semnificaţie şi relaţia acestuia cu riscul de audit.

70
 4.4.1. PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE

Pragul de semnificaţie reprezintă importanţa relativă a unei părţi componente, în

contextul situaţiilor financiare privite ca întreg.
O parte componentă este considerată semnificativă în două cazuri:
a) omisiunea ei ar putea influenţa considerabil deciziile luate de utilizatorii raportului
de audit;
b) prezentarea ei eronată ar afecta deciziile luate de utilizatorii raportului de audit.
Pragul de semnificaţie depinde deci de mărimea omisiunii sau a erorii, fiind mai
degrabă o limită decât o caracteristică fundamentală calitativă pe care informaţia furnizată
trebuie să o aibe pentru a fi utilă.
Pragul de semnificaţie îl găsim prezent în contextul oricărei situaţii individuale din
cadrul situaţiilor financiare sau la nivelul fiecărui element individual din cadrul acestora.
Obiectivul auditului situaţiilor financiare este exprimarea de către auditor a unei opinii,
conform căreia situaţiile financiare oferă o imagine fidelă a tranzacţiilor şi a poziţiei
financiare a entităţii patrimoniale pentru perioada auditată. Prin urmare, pentru a-şi putea
exprima o opinie, auditorul trebuie să se asigure că există un grad rezonabil de certitudine
ca toate elementele componente importante ce ar putea afecta opinia sa au fost luate în
consideraţie integral. Pentru realizarea acestui deziderat, procedurile de audit trebuiesc
concepute în aşa fel încât să furnizeze o asigurare rezonabilă că au fost descoperite toate
problemele semnificative, cu impact asupra situaţiilor financiare.
Trebuie menţionat faptul că pragul de semnificaţie are un caracter subiectiv, stabilirea
lui depinzând de raţionamentul profesional al auditorului şi de experienţa sa.

Calculul pragului de semnificaţie

Deşi Standardele de Audit indică o arie de aplicabilitate largă pentru determinarea
pragului de semnificaţie, există criterii universal acceptate pentru acest calcul validate de
practică. În practică această măsurare se bazează pe proporţia din totalul activelor, cifrei de
afaceri şi din profitul brut, înainte de impozitare, existând şi alte criterii care se pot folosi,
cum ar fi capitalul propriu sau capitalul de lucru.
Metodologia de calcul a pragului de semnificaţie raportată la active, cifra de afaceri şi
profitul brut, se poate sintetiza în tabelul următor:

Ti Referinţa de calcul Proc Factor

pul ent de
% fiabilitate
(FF)
I Total active 1% 1
Total active 2% 2
II Cifra de afaceri 0.5% 3
Cifra de afaceri 1% 4
III Profit brut 5% 5
Profit brut 10% 6
71
 Total active = imobilizări + active circulante
Cifra de afaceri = venituri din producţia vândută+venituri din vânzarea
mărfurilor + venituri din subvenţii de exploatare
Profitul brut = profit din exploatare + profit din activitatea financiară
+profit din activitatea excepţională
Exemplu de calcul:
I. Total active 300,000lei
Pragul de semnificaţie = 300,000x 1% = 3,000 lei-FF(1)
Sau
Pragul de semnificaţie = 300,000x 2% = 6,000lei-FF(2)

II. Cifra de afaceri 1,000,000lei

Pragul de semnificaţie = 1,000,000 x 0,5% = 5,000 lei-FF(3)
Sau
Pragul de semnificaţie = 1,000,000 x 1% = 10,000 lei-FF(4)

III Profitul brut 80,000 lei

Pragul de semnificaţie = 80,000 x 5% = 4,000 lei-FF(5)
Sau
Pragul de semnificaţie = 80,000 x 10% = 8,000 lei-FF(6)

Nivelul pragului de semnificaţie se stabileşte de obicei, între valoarea celui mai mic şi a
celui mai mare din factorii calculaţi, situându-se în intervalul indicat de factorii 1-6.
În funcţie de circumstanţe, de natura activităţii, pragul de semnificaţie se poate stabili
peste sau sub limitele prezentate, în funcţie de raţionamentul profesional al auditorului.
În cazul în care entitatea patrimonială auditată înregistrează pierderi, sau dacă se
constată că profitul este prezentat distorsionat, nu se vor lua în considerare la calculul
pragului de semnificaţie factorii de fiabilitate 5 şi 6, utilizându-se alţi factori consideraţi
mai adecvaţi.
Cea mai uzitată metodă în practică pentru calculul pragului de semnificaţie este cifra de
afaceri:

NPS = CA x 0.5% -factor de fiabilitate 3, unde:

NPS-nivelul pragului de semnificaţie

CA-cifra de afaceri.

Elementele pot fi considerate semnificative şi din alte considerente decât valoarea lor
absolută, de exemplu:
 atunci când se constată o fraudă;
 când un profit redus se transformă în pierdere;
 când valoarea netă a activelor (patrimoniul net) devine negativă;

72
  când un indicator financiar cum ar fi lichiditatea sau solvabilitatea este afectat
semnificativ, suferind modificări majore.

Legătura dintre pragul de semnificaţie şi etapele auditului

Pragul de semnificaţie se ia în considerare în două etape ale auditului şi anume:
1. etapa de planificare-când se stabileşte gradul de extindere a testelor şi a
procedurilor de audit;
2. etapa de formulare a opiniei-când se evaluează probele de audit şi erorile
constatate.

1.Pragul de semnificaţie în etapa de planificare

Natura, durata şi gradul de extindere a testelor şi a procedurilor de audit se stabilesc în
etapa de planificare în funcţie de pragul de semnificaţie. În această etapă, auditorul impune
un nivel acceptabil al pragului de semnificaţie, astfel încât să se asigure că poate detecta
din punct de vedere cantitativ, informaţiile eronate semnificative. Pragul de semnificaţie
trebuie luat în considerare atât la nivelul global al situaţiilor financiare, cât şi în relaţia cu
soldurile conturilor individuale, categoriilor de tranzacţii şi prezentărilor de informaţii.
Erorile semnificative trebuiesc abordate atât din punct de vedere cantitativ cât şi calitativ.
O eroare calitativă ar putea fi descrierea greşită sau improprie a unei politici contabile
(exemplu politica de amortizare), iar utilizatorul situaţiilor financiare să fie indus în eroare
de descriere şi să ia decizii eronate.
Trebuie menţionat faptul că în unele situaţii trebuiesc verificate şi sume care se află sub
pragul de semnificaţie, dar care sunt relevante. Un astfel de exemplu este verificarea
împrumuturilor acordate conducerii entităţii, sau avansurile date spre decontare
salariaţiilor. Pentru verificarea remuneraţiilor directorilor şi a altor elemente sensibile, nu
se vor folosi praguri de semnificaţie.
În cazul în care angajamentul de audit a fost semnat înaintea elaborării situaţiilor
financiare şi nu există estimări sau un buget pentru anul în curs, în etapa de planificare
pragul de semnificaţie se va stabili be baza datelor din exerciţiul anterior şi se va revizui
după ce situaţiile financiare vor fi disponibile.
Concluzia este că pragul de semnificaţie stabilit în etapa de planificare, are ca scop
stabilirea mărimii eşantioanelor, a testelor şi a procedurilor de audit, astfel încât auditorul
să se asigure că poate detecta orice eroare semnificativă, care ar putea altera situaţiile
financiare.
2. Pragul de semnificaţie în etapa de formulare a opiniei
După obţinerea probelor de audit, se face o evaluare a acestora şi a erorilor constatate
sau detectate. În această faza de evaluare, auditorul trebuie să aprecieze dacă totalul
informaţiilor eronate necorectate care au fost identificate în timpul auditului au un nivel
semnificativ.
Dacă concluzia sa este că aceste erori sunt semnificative auditorul poate extinde
procedurile de audit sau poate cere conducerii să ajusteze situaţiile financiare. Există
posibilitatea refuzului din partea conducerii de a face ajustările cerute de auditor. În acest
caz în funcţie de mărimea acestor erori şi a implicaţiilor asupra situaţiilor financiare,
auditorul are două alternative:
73
 1. să exprime o opinie cu rezerve (calificată) –dacă consideră că impactul acestor erori
nu este atât de semnificativ şi de profund;
2. să exprime o opinie contrară –dacă consideră că nu este oportună o opinie cu
rezerve, erorile constatate fiind atât de semnificative încât determină o prezentare
incorectă sau înşelătoare a situaţiilor financiare.
Riscul de audit
In cadrul fiecărei misiuni de audit financiar, auditorii sunt supuşi riscului de a formula
o opinie inadecvată asupra situaţiilor financiare.
Standardul de Audit (SA) nr. 400 „ Evaluarea riscurilor şi a controlului intern”,
stabileşte standarde şi oferă instrucţiuni pentru obţinerea înţelegerii sistemelor de
contabilitate şi a celor de control intern, precum şi a riscului de audit.

4.4.2. RISCUL DE AUDIT

Pe parcursul efectuării auditului financiar, auditorii se confruntă cu o serie de riscuri

intrinseci şi extrinseci atât în etapa de culegere, de prelucrare şi de tratare a informaţiei de
audit. Aceste riscuri trebuiesc evaluate permanent de către auditori şi diminuate. Riscul de
audit este legat de opinia pe care auditorul trebuie să o exprime despre situaţiile financiare.
Formarea acestei opinii şi calitatea ei, depind de modul în care este prezentată şi reflectată
informaţia în situaţiile financiare, de probabilitatea ca acestea să nu ascundă erori
semnificative şi abateri de la principiile contabile, standardele de contabilitate şi de la
legislaţie.
Riscul exprimă un pericol, ca o situaţie să se prezinte diferit faţă de situaţie normală
sau una ideală şi care poate avea consecinţe reale sau potenţiale.
Riscul de audit reprezintă riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit
incorecte, atunci când situaţiile financiare conţin informaţii eronate semnificative.

Componentele riscului de audit (RA)

Riscul de audit poate fi împărţit în trei componente:
a) riscul inerent (RI);
b) riscul de control (RC);
c) riscul de nedectare (RN).

Riscul inerent reprezintă posibilitatea ca soldul şi/sau rulajul unui cont, sau o categorie
de tranzacţii să comporte erori ce pot fi semnificative, fie luate individual, fie cumulate cu
erori din alte solduri sau categorii de tranzacţii.
Riscul de control este riscul apariţiei unor situaţii eronate semnificative în soldul sau
rulajul unui cont sau a unor clase de conturi sau într-o categorie de tranzacţii, luate fie
individual, fie cumulate cu alte erori din alte solduri sau categorii de tranzacţii, care nu au
fost dedectate în timp util de către sistemului contabil şi de control intern al societăţii.
Riscul de nedetectare este riscul ca procedurile fundamentale ale auditorilor
(proceduri analitice, de fond, teste ale detaliilor aferente tranzacţiilor şi conturilor), să nu
conducă la descoperirea unor situaţii eronate semnificative care se înregistrează la nivelul

74
soldului unui cont sau a unei clase de conturi, fie luată individual, sau cumulate cu erori
din alte solduri sau clase de conturi.

Formula de calcul a riscului de audit (RA) este următoarea:

RA=RIxRCxRN
Limita maximă admisă a riscului de audit acceptată de auditor este de 5%. Acest lucru
presupune un grad de asigurare de 95%, respectiv că din 100 de probe, 95 sunt certe şi doar
5 din 100 tind (riscă) să nu fie exacte. Gradul de abatere admis fiind de maxim 5%, deci
RA ≤ 5%.

Riscul inerent
Riscul inerent se referă la erorile semnificative ce pot apare în rulajul sau soldul unui
cont, sau în cadrul unei categorii de tranzacţii, luate individual sau cumulate cu erori din
alte solduri de cont sau tranzacţii, datorate unui sistem contabil şi de control inadecvate sau
a unor deficienţe manageriale de organizare.

Riscul inerent este de două tipuri:

- riscul inerent global sau conjunctural;
- riscul inerent specific.

Tabelul cu factorii de risc inerenţi consideraţi adecvaţi este următorul:

Numărul de riscuri Nivelul general de risc inerent

inerente specifice Foarte Scăzut Mediu Ridicat
identificate scăzut
0 1 2 3 4
0, 1 sau 2 riscuri 23% 50% 70% 100%
3 sau 4 riscuri 50% 70% 100% 100%
5 sau 6 riscuri 70% 100% 100% 100%
Riscul inerent global
Verificarea riscului global sau conjunctural este utilizat pentru a putea clasifica clienţii
auditaţi în companii cu risc ridicat, mediu, scăzut şi foarte scăzut.
Pentru evaluarea riscului inerent global se întocmesc liste cu întrebări.
Întrebările trebuiesc foarte bine formulate, astfel încât un răspuns afirmativ să
reprezinte un factor de risc.
Evaluarea riscului inerent global, presupune evaluarea riscurilor inerente pentru
următoarele secţiuni:
a) activitatea societăţii auditate;
b) managementul societăţii;
c) contabilitate;
d) auditul societătii.
a) Activitatea societăţii auditate

75
 In această secţiune se analizează factorii care afectează activitatea generală a entităţii ,
inclusiv existenţa unor unor motivaţii posibile de a manipula cifrele.

Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru activitatea societăţii auditate:

Client: Intocmit de (calitatea): Data

Perioada auditată Revizuit de (responsabilul de misiune)
Răspuns
Nr Întrebarea Da Nu
1 Societatea comercială operează într-un sector cu un nivel ridicat
de risc?

2 Există vreun creditor cu o importanţă individuală semnificativă?

3 Există o deţinere mai mare de 25% din capitalul social de către
unii acţionari care nu sunt implicaţi în administrarea sau în
conducerea executivă?
4 Se anticipează în viitorul apropiat vânzarea afacerii sau a unei
părţi din ea?
5 A fost preluat controlul societăţii de altcineva în ultimele 12
luni?
6 Este societatea comercială insolvabilă?

Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru activitatea societăţii

b. Managementul societăţii
Pentru evaluarea riscului legat de managementul societăţii întrebările sunt legate de trei
aspecte, respectiv:
- încrederea în competenţa echipei manageriale de a conduce societatea;
- posibilitatea existenţei unor motive de manipulare a rezultatelor;
- atitudinea faţă de controlul intern.

Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru managementul societăţii

auditate:

Client: Intocmit de (calitatea): Data

Perioada auditată Revizuit de (responsabilul de misiune)
Răspuns
Nr. Întrebarea Da Nu
1 Îi ipsesc echipei manageriale cunoştinţele şi experienţa necesră
pentru a conduce societatea?
2 Au managerii tendinţa de a angaja compania în acţiuni cu risc
ridicat?
3 Au avut loc schimbări ale managerilor din funcţii cheie, pe

76
 perioada auditată?
4 Există cerinţe de a menţine un anumit nivel de profit sau de a
îndeplini anumite obiective?
5 Au rezultatele raportate o semnificaţie personală pentru
manageri (ex. prime legate de profit)?
6 Controlul intern şi auditul intern sunt slabe?
7 Lipsesc sistemele informaţionale manageriale performante?

Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru managementul societăţii

c) Contabilitatea
Evaluarea riscului conjunctural în cazul contabilităţii are în vedere sistemul contabil
precum şi competenţa şi credibilitatea personalului din compartimentul financiar-contabil.
Întrebările sunt foarte directe şi nu necesită lămuriri sau explicaţii suplimentare.

Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru contabilitatea societăţii

auditate:

Client: Intocmit de (calitatea): Data

Perioada auditată Revizuit de (responsabilul de misiune)
Răspuns
Nr. Întrebarea Da Nu
1 Este funcţia contabilă descentralizată?
2 Există un sistem informatic de prelucrare al datelor contabile
inadecvat?
3 Îi lipsesc personalului din contabilitate cunoştinţele necesare şi
instruirea pentru a-şi îndeplini sarcinile ce le revin?
4 Există probleme de atitudine sau de etică în departamentul
contabilitate?
5 Există riscul comiterii unor erori ca urmare a faptului că
angajaţii lucrează sub presiune?

Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru contabilitatea societăţii.

d) Auditul societăţii
Această secţiune finală a listei de verificări a riscului inerent global are în vedere
evaluarea generală a riscului auditării, şi se referă la cunoaşterea de către auditor a
clientului şi a relaţiilor existente între auditor şi client, întrebările referindu-se strict la
aceste aspecte.
Verificarea riscului inerent conjunctural al auditului societăţii, nu trebuie confundat cu
riscul de audit, primul fiind o parte componentă a riscului de audit.

77
 Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru contabilitatea societăţii
auditate:

Client: Intocmit de (calitatea): Data

Perioada auditată Revizuit de (responsabilul de misiune)
Răspuns
Nr. Întrebarea Da Nu
1 Este prima dată când societatea este auditată?
2 Este prima dată când auditorul, va audita acest client?
3 A existat o opinie de audit cu rezerve în ultimii doi ani?
4 Este relaţia cu clientul una conflictuală sau în curs de
deteriorare?
3 Există presiuni legate de onorarii sau de timp?
4 Există un număr semnificativ de tranzacţii greu de auditat?

Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru auditul societăţii.

Pentru fiecare secţiune din cele patru prezentate mai sus, se evaluează riscul inerent
conjunctural, apoi se face o evaluare generală a riscului inerent global. În cadrul fiecărei
secţiuni, toate întrebările se consideră a contribui în mod egal la apariţia riscului.
În funcţie de evaluarea riscului inerent global sau conjunctural, entitatea patrimonială
auditată poate fi catalogată ca fiind una cu un risc foarte scăzut, scăzut, mediu sau ridicat.

Relaţia de calcul pentru riscul inerent global este următoarea:

RIG = RIGAS x RIGM x RIGC x RIGAS, unde:

RI-riscul inerent global sau conjunctural

RIGAS-riscul inerent global al activitătii societăţii
RIGAM-riscul inerent global al managementului societăţii
RIGC-riscul inerent global al auditului societăţii.
Riscul inerent specific este riscul care apare la nivelul soldurilor de cont, al
tranzacţiilor, şi reprezintă posibilitatea producerii unei erori semnificative într-un domeniu
particular, datorită unei probleme specifice apărute în domeniul respectiv.
Există şase întrebări standard care ajută la evaluarea de către auditor a riscului inerent
specific. Întrebările se concentrează pe stabilirea cauzei apariţiei unei erori, şi nu doar
asupra posibilităţii apariţiei acestora.
Concomitent cu întrebările sunt prezentate şi situaţii ce pot conduce la apariţia unui risc
specific aferent plăţilor efectuate prin bancă şi în numerar. Exemplele au un caracter
ilustrativ, nicidecum exhaustiv:

Î1-Sistem predispus la erori/sistem neadecvat/sistem manual ?

-sistem necomputerizat supus greşelii factorului uman;
78
 -nu există o separare adecvată a sarcinilor;
-nu se face reconcilierea permanentă a extraselor de bancă
cu soldurile din balanţa de verificare;
-evidenţa nu se ţine în mod cronologic şi sistematic;
-nu există un manual cu înregistrările contabile;
-reconcilieri de conturi necorespunzătoare (solduri incorecte, stornări neinvestigate).
Î2-Există o persoană care ţine evidenţa contabilă sau un contabil
incompetent responsabil cu acel domeniu?
-contabilul care ţine contul “cassa” face şi operaţiuni cu
numerar (încasări, plăţi);
-contabilul care înregistrează banca în valută nu ţine şi
evidenţa în valută, neavând nici un control al corectitudinii
soldului contului;

Î3-Tranzacţii complexe (punându-se accentul pe natura tranzacţiei

reale şi nu pe modul cum aceasta este contabilizată)?
-tranzacţii pe piaţa monetară;
-tranzacţii complexe cu valută (contracte forward, futures)

Î4-Societatea este susceptibilă în ceea ce priveşte pierderile/alocarea

necorespunzătoare a fondurilor/frauda?
-sustrageri de bani în numerar prin plăţi fără documente;
-acordarea de sume nejustificate conducerii;
-susceptibilitate de fraudă prin transferuri bancare nelegale.

Î5-Este utilizat din plin raţionamentul profesional?

-valute multiple, mai ales când ratele se obţin cu ajutorul
calcului prin EURO.

Î6-Tranzacţii neobişnuite (natura tranzacţiei sau natura operaţiunii

de procesare în afara sistemului)?
-plăţi în numerar neînregistrate în registrul de casă şi ţinerea
unor evidenţe extracontabile;
-împrumuturi semnificative de bani către firme cu care nu se
află în relaţii de afaceri şi fără documente;
-încasarea de numerar şi neevidenţierea în registrul de casă;
-ridicarea de numerar din bancă şi netrecerea prin caserie,
înregistrându-se tranzacţia eronat pe costuri.

Riscul de control reprezintă probabilitatea apariţiei unor erori semnificative la nivelul

soldului unui cont luat individual, sau cumulat cu alte solduri, sau la nivelul înregistrărilor
contabile,

79
4.5. Metode și tehnici utilizate în auditul financiar

Forţa probantă a elementelor colectate de auditor depinde de originea şi natura

acestora, de tehnicile şi procedurile utilizate necesare asigurării unei credibilităţi întemeiate
pe cantitatea şi calitatea informaţiilor obţinute.
În general, tehnicile şi metodele folosite în colectarea elementelor probante se
întrepătrund în forme multiple, utilizîndu-se fie individualizat, (de exemplu confirmare
directă cerută în cadrul inventarierii pentru creanţe şi obligaţii), fie în cadrul unei tehnici,
ca o procedură care face parte din aceasta (de pildă, testul de conformitate a unui sistem de
audit intern – recepţia stocurilor de materie primă – se realizeaza prin tehnica sondajului:
din totalul intrărilor în perioadă, se extrage eşantionul, iar asupra acestuia se execută testul
care constă în verificarea existenţei efectuării procedurilor de recepţie stabilite).
În acest sens, amintim tehnicile cele mai frecvent utilizate: tehnica sondajului,
tehnica interviului si tehnica examinării analitice. Din categoria metodelor, pe cea a
confirmărilor directe.
Metoda confirmării directe
Constă în a cere unui terţ - având legături de afaceri cu întreprinderea verificată -
să confirme direct auditorului informaţiile privind existenţa operaţiilor, a soldurilor etc.
Auditorul are latitudinea de a determina condiţiile şi întinderea acestei proceduri.
Procedura confirmării directe se demarează cu acordul conducerii întreprinderii
supusă controlului. Dacă aceasta nu se arată favorabilă pentru o astfel de procedură,
auditorul se poate găsi în una din următoarele situaţii:
 sau consideră că tehnicile compensatorii de control îi aduc elemente
suficiente de probă;
 sau consideră că alte controale nu-l conduc la elemente probante şi faţă de
limitele impuse de conducerea întreprinderii, aceasta va suporta
consecinţele necesare cu privire la certificare.
În principiu, Normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului
(Ordinul nr. 1753/2004 al Ministrului Finanţelor Publice) prevăd pentru creanţele şi
obligaţiile întreprinderii verificarea şi confirmarea pe baza extraselor de cont, iar pentru
disponibilităţile aflate în conturi la bănci, inventarierea acestora prin confruntarea
soldurilor din extrasele de cont emise de bănci cu cele din contabilitate.
În situaţia în care rezultatele inventarierii patrimoniuliu nu conţine date şi
informaţii suficiente si juste, auditorul este îndreptăţit să folosească procedura confirmării
directe, aşa cum este ea prevazută în normele de audit financiar.
Aşa cum s-a arătat mai înainte, elementele probante obţinute direct de auditor sunt
mai fiabile decât cele furnizate de către întreprinderea auditată.
De exemplu, controlul autenticităţii soldului unuia dintre conturile de clienţi, puţin
complicat, cu ajutorul comenzii, copiei de facturi şi avize de expediţie, necesită în unele
cazuri, o durată considerabilă. În schimb, răspunsul la o cerere de confirmare provoacă, fie
acordul debitorului, fie exprimarea anumitor divergenţe asupra cărora auditorul este
necesar să-şi concentreze atenţia sa.

80
 Din raţiuni lesne de înţeles (fiabilitate, rapiditate şi economie), procedura
confirmării directe este indicată în toate cazurile cînd poate fi realizată. Exemplele tipice
care urmeză ilustrează aplicarea acestei proceduri. Astfel, pentru:
Imobile = situaţia ipotecilor, extrase din cartea cadastrală;
Mijloace fixe, altele decît imobile = gajuri, contracte de leasing;
Active ale exploatării = stocuri deţinute în afara întreprinderii, stocuri deţinute de
întreprindere în contul terţilor;
Carenţe şi datorii = solduri în curs (clienţi, furnizori, debitori si creditori diverşi),
împrumuturi şi credite date sau primite (soldul, dobânda, angajamentele date sau primite);
Bănci = situaţii privind relaţiile bancare (soldurile curente, împrumuturi şi credite,
efecte scontate, garanţii), informaţii despre bonitatea partenerilor de afaceri cerute
Centralei incidenţelor de plăţi (CIP-BNR);
Administraţia financiară = situaţii (cuantum impuneri, sume datorate sau de
primit);
Avocaţi şi consilieri din afara întreprinderii = procese şi litigii în curs, onorarii
datorate.
Modalitatea de realizare a acestei proceduri, în cazul cînd nu s-a obţinut
confirmările necesare privind operaţiile de inventariere a patrimoniului, poate fi
următoarea:
a) cererea de confirmare se redactează pe hârtie cu antetul întreprinderii
auditate, conţinând un text însuşit de comun acord cu cel ce gestioneaza
patrimoniul şi semnarea de către acesta;
b) expedierea cererii de către auditor;
c) primirea directă de către auditor - eventual la adresa sau căsuţa poştală a
acestuia - fie a cererii dacă destinatarul nu a putut fi găsit, fie a răspunsului;
d) interpretarea şi valorificarea datelor si informaţiilor conţinute de răspuns;
e) arhivarea metodică - la referinţa respectivă a dosarului exerciţiului - a
cererii de confirmare directă şi a răspunsului primit.
Procedura confirmării directe este utilizată atît în cadrul auditului statutar, cît şi a
celui contractual.
Metode suplimentare de verificare a conturilor anuale
În cadrul acţiunii de verificare a bilanţului contabil, auditorul (cenzor, expert
contabil sau contabil autorizat cu studii superioare) îşi dirijeaza diligenţele sale verificând
şi satisfacerea următoarelor reguli:
a) Reguli generale
Pentru ca bilanţul contabil să fie întocmit conform reglementărilor în vigoare,
auditorul trebuie să se încredinteze, în special, că:
 principiul prudenţei şi al continuităţii activităţii sunt respectate. În
cazul încetării parţiale sau totale a activităţii, auditorul ţine seama de
incidentele previzibile la închiderea exerciţiului;
 principiul independenţei exerciţiului a fost aplicat; auditorul verifică
dacă cheltuielile şi veniturile aferente exerciţiului respectiv au fost
înregistrate;

81
  bilanţul contabil este întocmit sub o formă comparativă, metodele de
evaluare şi prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent;
dacă intervin modificări, ele trebuie să fie înscrise şi justificate în
anexă;
 elementele de activ şi pasiv sunt evaluate separat fără să se opereze
compensaţii;
 bilanţul de deschidere corespunde cu bilanţul de închidere a
exerciţiului precedent;
 auditorul procedează pentru fiecare cont, la verificarea contabilă, a
credibilităţii componentelor sale şi ale soldului său;
 datele de inventar ale elementelor de activ si pasiv sunt regrupate în
registrul inventar, cantitativ şi valoric, după caz. Auditorul
procedează la o comparare între valorile contabile şi valorile de
inventar furnizate de întreprindere, apreciind credibilitatea lor.
b) Reguli particulare privind:
b.1.)Bilanţul
 Capitalurile proprii; auditorul verifică înregistrarea în conturile capitalurilor
proprii ale operaţiilor aferente acestora, conform deciziilor adunărilor
generale;
 Împrumuturi şi datorii asimilate; auditorul cere să i se comunice
documentele care-i permit să urmarească în detaliu operaţiile respective;
 Imobilizări; auditorul verifică ţinerea documentelor care permit să se
urmarească în detaliu operaţiile aferente tuturor imobilizărilor şi
amortizarea lor;
 Stocuri şi producţie în curs de execuţie; auditorul cere să i se prezinte
situaţia detaliată şi cifrată a stocurilor si producţiei în curs de execuţie, ca şi
pentru provizioanele aferente constituite pentru deprecierea acestora,
întocmite la data închiderii exerciţiului sau la o data cât mai apropiată.
Auditorul obţine din partea conducerii întreprinderii descrierea metodelor
utilizate pentru evaluarea stocurilor şi a producţiei în curs. El se asigură de
conformitatea acestor metode cu regulile în vigoare şi verifică aplicarea lor,
prin sondaj;
 Conturile de terţi; auditorul cere să i se remită, dupa caz:
 balanţele conturilor analitice, asigurandu-se de concordanţa lor cu conturile
generale, sintetice;
 un inventar al creanţelor şi datoriilor existente la finele exerciţiului.
Auditorul analizează, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de terţi
plecând de la documentele şi informaţiile contabile aflate la dispoziţia sa. El
cere să se procedeze la efectuarea corecturilor pe care le găseşte necesare.
 Conturile de regularizare şi asimilate; auditorul verifică încorporarea sau
neîncorporarea în aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli şi venituri
care se referă strict la conţinutul acestora.

82
  Conturile de provizioane; auditorul verifică constituirea acestora pe baza
documentelor justificative necesare şi înregistrarea corespunzatoare în
bilanţ sau anexe.
El se asigură că aceste provizioane sunt bine contabilizate, ţinând cont de riscurile
şi pierderile intervenite între data închiderii exerciţiului şi întocmirea bilanţului sau între
data întocmirii bilanţului şi data verificării acestuia de către auditor.
 Conturile de trezorerie; auditorul se asigură că întreprinderea întocmeşte
periodic o situaţie comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie din
contabilitate şi din extrasele de cont bancare; el controlează aceste situaţii
comparative cel puţin o dată pe an.
b.2.)Contul de rezultat al exerciţiului (Contul de profit şi pierdere)
La finele exerciţiului, auditorul:
 examinează unele conturi de cheltuieli cum ar fi: chiriile, primele de
asigurare, comisioanele şi onorariile, impozitele, salariile, cheltuieli sociale,
împrumuturile şi creditele, declaraţiile de impunere, diverse contracte şi
plăţi făcute în contul acestora;
 examinează bazele de impozitare stabilite în materie de taxe şi impozite
asupra conturilor de venituri;
 examinează, eventual, cu conducerea întreprinderii, insuficienţele şi
anomaliile constatate şi propune, dacă este cazul, efectuare înregisrarilor
corespunzătoare în măsura în care ele sunt justificate;
 examinează situaţia comparativă a diverselor conturi de venituri şi
cheltuieli, analizând soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind
concluziile ce se impun.
b.3.)Anexele
Auditorul cere să i se remită anexele la bilanţul contabil, analizînd:
 evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe, măsurile luate de conducerea
întreprinderii sau propuse de aceasta;
 respectarea modului şi metodelor de evaluare a posturilor din bilanţ şi din
contul de profit si pierdere;
 metodele utilizate pentru calculul amortizării şi provizioanelor şi
fundamentarea lor.
Într-adevăr, veniturile şi cheltuielile sunt destul de uşor de prevăzut şi stabilit, în
timp ce posturile bilanţului contabil sunt adesea afectate de evenimente diverse, cum ar fi:
decalaje ale plăţilor, stocare mai mult sau mai puţin importantă, plasamente de trezorerie în
valori mobiliare etc.
Examinarea analitica efectuată la nivelul fiecărui component al rezultatului,
veniturilor sau cheltuielilor, permite auditorului să se familiarizeze cu patrimoniul
clientului şi să identifice unele riscuri specifice auditului sau probleme specifice de natură
contabilă sau de audit. Principala dificultate, atunci când se pune în aplicare o procedură de
examinare analitică, este de a alege o bază de comparaţie adecvată. Calitatea acestei baze,
cu care se vor compara conturile anuale are, într-adevăr, o importanţă capitală pentru

83
eficacitatea acestei proceduri. De aceea, această bază trebuie să fie independentă,
plauzibilă şi în corelaţie cu conturile sau eventual să fie prelucrată.
În general, independenţa bazei poate să fie prezumată dacă a fost ea însăşi
certificată de auditori sau dacă vine din surse cu adevărat independente (de exemplu cele
ale Bursei de Valori, pentru întreprinderile cotate la bursă).
În schimb, ar fi inutil să se compare două elemente din care unul decurge automat
din celălalt, de exemplu, nu foloseşte la nimic să se compare, lună dupa lună, mişcările
debitoare ale conturilor de stocuri cu cantităţile intrate fizic în stoc, dacă metoda utilizată
este cea a preţurilor prestabilite. De asemenea, statisticile naţionale nu pot constitui o sursă
de informare independentă atunci când întreprinderea ocupă o parte prea mare a pieţei.
Cu privire la periodicitatea cifrelor, examinarea analitică a balanţelor de verificare
lunare şi raportările trimestriale sau semestriale sunt mult mai eficace, permiţând izolarea
periodei în care apare o problemă oarecare, iar la societăţile cotate înlesneşte controlul
datelor cu cele financiare publicate în Buletinul informativ al Bursei de Valori.
De regulă, compararea cifrelor reale cu cifre previzionale sau cu cele înscrise în
bugetele de venituri şi cheltuieli nu poate fi facută corect decît dacă datele prezentate sunt
asemănătoare şi dacă se cunoaşte procesul de elaborare a datelor previzionate, respectiv cel
de elaborare a bugetului de venituri şi cheltuieli. Analiza fluctuaţiilor şi tendinţelor
rezultată din aceste comparaţii poate prezenta riscul să nu se detecteze o eroare
semnificativă. Acest risc este legat de suma totală de fluctuaţie care poate fi considerată ca
acceptabilă fară o investigaţie suplimentară. Această sumă totală depinde de însuşi pragul
de semnificaţie care a fost fixat, dar şi de riscul acceptat aplicarii tehnicii examinării
analitice.
După unii autori diferenţa de la care orice fluctuaţie anormală tebuie să fie
explicată s-ar situa între cel mult 10% la 20% din pragul de semnificaţie, altfel existând
riscul de a trece pe lângă problemele importante.
Explicarea fluctuaţiilor semnificative este necesară a fi cerută de auditor persoanei
care gestionează patrimoniul sau personalului responsabil din subordinea sa.
Există însa riscul ca explicaţiile primite să fie vagi şi necuantificabile, cum ar fi, de
exemplu, explicaţia creşterii puternice a cheltuielilor de personal ca fiind datorată unui
volum de activitate crescut.
Dimpotrivă, dacă explicaţia fluctuaţiei este cuantificabilă, pentru a ţine seama de
creşterea numărului de angajaţi şi a salariilor lor în funcţie de contractele de muncă,
colective şi individuale, atunci examinarea analitică va fi satisfăcătoare şi concludentă.
Poate exista, însă, situaţia ca explicaţiile obţinute să nu justifice fluctuaţiile
constatate. De aceea, se impune să fie acordată o atenţie deosebită conturilor respective,
fiind necesară multiplicarea unor proceduri detaliate de audit.
Invers, dacă examinarea analitică dă rezultate bune şi dacă, în plus, auditul intern
este satisfăcător, numărul procedurilor detaliate (de exemplu sondaje), aplicabile posturilor
în cauză, va putea fi redus considerabil.
Scopul acestei condiţionări e motivat de viziunea de ansamblu pe care o prezintă
conturile anuale în această formă. Există, astfel, siguranţa că nu s-a lăsat nimic la o parte şi
că nu au intervenit grupări nefireşti, de conturi, de ultimă oră.

84
 Un anumit număr de rate de analiză financiară pot fi construite şi interpretate cu
eficientă pe baza acestei ultime forme de prezentare a conturilor anuale. În plus, această
ultimă examinare permite pregatirea discuţiilor finale cu cel ce gestioneaza patrimoniul,
participarea activă la sedinţa consiliului de administraţie care hotărăşte modalitatea
definitivă de prezentare a conturilor anuale şi, mai ales, definitivarea opiniei auditorului pe
care o va prezenta adunării generale prin raportul său de audit financiar şi certificare a
bilanţului contabil.

Tehnici utilizate în auditul financiar

Tehnica sondajului
Ţinând seama de numărul de operaţii efectuate de întreprindere, auditorul nu poate
verifica integral rulajele sau soldurile unui cont; el caută elemente probante pe un eşantion
adecvat, utilizînd tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecărei situaţii.
Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecţionarea unui anumit număr sau
părţi dintr-o mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obţinere a elementelor probante şi
extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime.
Sondajele pe care le realizează auditorul în cursul misiunii sale sunt de două naturi
diferite:
 în unele cazuri, în general, cu ocazia verificării funcţionării controlului
intern, auditorul caută să demonstreze că elementele care constituie masa
(mulţimea) prezintă o caracteristică comună (de exemplu,vizarea sau
aprobarea comenzilor cu ocazia cumpărărilor), sondajele efectuate în astfel
de cazuri sunt sondaje asupra atribuţiilor;
 în alte cazuri, în general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caută să
verifice valoarea dată unei mulţimi sau unei mase; acestea sunt sondaje
asupra valorilor.
Auditorul poate folosi, în general, două tipuri de sondaje: sondaj static şi sondaj
nestatic, bazat exclusiv pe experienţa sa profesională; acesta din urmă, însă, nu permite
o extrapolare riguroasă a rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau
mulţime. Alegerea între cele două tipuri de sondaje depinde de pregătirea profesională a
auditorului şi de gradul de credibilitate pe care acesta doreşte să îl dea concluziilor sale.
Oricare ar fi, însa, tipul de sondaj este important să fie respectate câteva reguli
riguroase privind decizia asupra eşantionului şi pentru parcurgerea unor etape obligatorii.
Eficacitatea unui sondaj este determinată de definirea precisă a obiectivelor sale.
Auditorul trebuie deci, să explice:
 ce urmăreşte să demonstreze, să probeze. Această etapă îi permite să
definească apriori caracteristicile a ceea ce va trebui să fie considerat ca o
eroare sau o anomalie. De exemplu, să demonstreze că punctajul între
avizele de expediere şi facturi, realizat de personalul întreprinderii poate
scoate în evidenţă toate expedierile în curs de facturare;
 că rata erorilor existente în mulţime (masă) nu depăşeşte rata maximă
aceptabilă de anomalii de funcţionare, adică pragul peste care auditorul va
considera că nu funcţionează controlul intern de o manieră satisfăcătoare.
85
 În general, auditorul nu examinează totalitatea informaţiilor la care are acces pentru a-
şi colecta elementele probante cu privire la sistemul contabil şi al controalelor sale interne,
ci aplică tehnica sondajului bazată pe gândirea sa profesională sau pe eşantionul static.
Folosirea metodei sondajului în audit este esenţială şi permite auditorului să tragă
concluzii cu mai multă rigoare decât utilizând alte metode.
Tehnica observării fizice
Observarea fizică este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenţei unui activ,
însă ea nu aduce decât o parte din elementele probante necesare auditorului şi anume
numai existenţa bunului respectiv; celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra
bunului, valoarea atribuită etc., trebuie verificate prin alte tehnici.
Acţiunile întreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiective
asigurarea că:
 întreprinderea a prevăzut mijloace corespunzătoare care permit recenzare
activelor în condiţii de fiabilitate; această fază a intervenţiei constă în
studierea procedurilor de inventariere şi se situează, deci, înaintea
inventarierii propriu-zise;
 aceste mijloace sunt puse în aplicare în mod satisfăcător; această fază constă
în verificarea faptului că persoanele însărcinate cu inventarierea aplică în
mod corect procedurile şi se localizează în timpul inventarierii propriu-zise;
 lucrările de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); această fază
constă în a controla dacă acele cantităţi recenzate sunt cele utilizate pentru
evaluarea sumei stocurilor şi se situează, deci, după inventarierea propriu-
zisă.
Ca tehnică de colectare a elementelor probante, aceasta este, de regulă, utilizată
pentru ca auditorul să înţeleagă mai bine cum este organizată şi efectuată o anumită
procedură a auditului intern sau un anumit tip de control din cadrul procedurii respective.
De exemplu:
 auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de recepţie a
bunurilor;
 auditorul poate să se încredinţeze că măsurile luate de întreprindere pentru
protejarea fizică a bunurilor sunt efective sau că transportul banilor, în
numerar, de la bancă la întreprindere şi invers se execută cu respectarea
regulamentului operaţiilor de casă; sau că dispoziţiile întreprinderii privind
modalitatea de anulare a documentelor justificative ale trezoreriei, au fost
respectate;
 observarea fizică în cadrul organizării, efectuării şi valorificării rezultatului
inventarierii patrimoniului este singura tehnică ce îl poate asigura pe auditor
că procedurile de inventariere au fost respectate.
Tehnica interviului
Tehnica interviului, aplicată în cadrul lucrărilor de audit financiar, este definită ca fiind
“o metodă de investigare destinată cunoaşterii în profunzime a comportamentului uman în
însuşirea şi aplicarea unor proceduri componente ale auditului intern sau controlului
conturilor”.

86
 Tehnica interviului presupune o discuţie/dialogare între cel care aplică interviul,
denumit intervient şi subiectul (subiecţii) interogat denumit intervievat.
Fiind o metodă delicată şi pretenţioasă, cere o perfecţionare personală a celor care
iau interviuri, ceea ce îi duce la:
 o mai bună înţelegere a ceea ce se petrece în sinea lor şi în gândurile
celorlalţi în cursul interviului;
 o mai bună înţelegere a poziţiei intervievatului în contextul lui psihologic;
 o mai bună înţelegere a exprimării altuia;
 o mai bună situare a interviului în contextul mai vast al auditului financiar,
în cadrul căruia el nu este decât un element;
 o mai bună apreciere în cursul interviului a modului în care au fost înţelese
şi aplicate procedurile.
În plus, intervientului i se cere a fi o persoană pricepută, instruită în acest scop şi
având anumite calităţi: inventivitate, onestitate, exactitate în notarea răspunsurilor,
adaptabilitate, să fie nici agresiv, dar nici prea sociabil etc.
Interviul, de regulă, este axat pe o anumită temă şi cu un anumit scop, ambele
dinainte stabilite, în cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor anumite reguli
adaptate domeniului investigat, denumite “ghiduri de orientare” şi “chestionare”.
În Anexa nr. 4, din Normele de audit financiar sunt redate asemenea ghiduri
orientative cu ajutorul cărora auditorii să-şi poată elabora chestionarele necesare.
Există mai multe feluri de interviuri, dintre care menţionăm:
 interviul liber, denumit şi de profunzime, nedirijat, nestandardizat,
nondirecţionat, neformal, extensiv, care constă în înregistrarea
intervievatului sau intervievaţilor de către intervient cu ajutorul unei foi de
lucru, rolul acestuia fiind să-i facă pe cei ascultaţi să vorbeasca liber şi pe
larg, fără întrerupere, fără să-i influenţeze într-un fel în expunerea ideilor;
deşi nu asigură obţinerea unor informaţii cantitative, procedeul permite
culegerea de idei din care se degajă ipoteze pentru interviuri viitoare.
 interviul cu chestionar, denumit si standardizat, diercţionat, sistematizat,
formal, intensiv, dirijat etc, pe care intervientul de obicei îl angajează cu un
singur intervievat şi care se desfaşoară pe baza unor întrebări, într-o
anumită ordine şi formă stabilite, de la care intervientul nu se abate.
Luarea unui interviu cere un mare efort mintal. Este o muncă anevoioasă şi nu
trebuie efectuată mai mult de două ore consecutiv. Efectuarea unui interviu cu chestionar
trebuie pregătit cu grijă şi cu mai multe precauţii decât pare necesar la prima vedere.
Tehnica examinării analitice
Examinarea analitică este o metodă globală destinată să constate numai erorile
sau omisiunile importante, fără să aducă, prin ea înseşi, elemente doveditoare a erorilor sau
omisiunilor constatate, acestea urmând a fi determinate prin celelalte tehnici (sondaj, teste)
care permit cuantificarea cât mai precisă a acestora.
Această tehnică rezultând din textul punctului 63 al Normelor de audit nr.1/1995,
bazându-se pe sistemul informaţional, documentele ce iau naştere şi circulă în
întreprindere, arată importanţa ei deosebită pentru eficacitatea auditului financiar.

87
 Auditorul, desigur, va deosebi documentele care definesc o politică sau o orientare
de cele care descriu sau subînţeleg efectuarea unei proceduri sau operaţii. Deşi primele le
lămuresc pe celelalte, ele nu sunt suficiente pentru ca auditorul să cunoască faptele.
Documentele, ca suport informaţional, chiar dacă nu exprimă în totalitate faptele,
existenţa şi conţinutul lor exprimă pe de o parte situaţia de fapt, atunci când ele au fost
întocmite şi pe de altă parte nivelul organizatoric al auditului intern.
Adesea, documentele nu mai exprimă realitatea, deoarece operaţiile şi procedurile
descrise sau subînţelese au evoluat (de exemplu, datorită fie adaptărilor organizatorice ale
întreprinderii, fie evenimentelor posterioare închiderii exerciţiului financiar) fără ca
documentul sau înregistrările contabile să fi fost aduse la zi.
În fapt, efectuarea examinării analitice se realizează în funcţie de aprecierea
auditorului. Dacă se face o abordare, având în vedere riscurile, atunci cu cât acestea sunt
mai importante, cu atât mai puţin trebuie să se acorde valoare probantă rezultatelor
examinării analitice, aplicându-se în schimb teste detaliate (de conformitate şi de
permanenţă) sistemelor de audit intern şi de control al conturilor.
Un aspect metodologic al tehnicii examinării analitice îl constituie efectuarea unor
calcule aritmetice şi analize, estimări şi confruntări între informaţiile şi documentele din:
 amontele sistemului informaţional al întreprinderii (documentele primite
care devin documente justificative ce stau la baza înregistrărilor contabile
sau servesc la controlul operaţiilor înregistrate în contabilitate –
confirmările directe, de exemplu);
 avalul sistemului informaţional al întreprinderii (documente emise: copii
facturi, avize de expediţie, balanţe, situaţii comparative de patrimoniu etc.)
Procedurile tehnicii examinarii analitice prezintă avantajul de a putea fi folosite de
către auditori în diferite faze de realizare a auditului financiar cum ar fi:
 în etapa de acceptare a mandatului şi de orientare şi planificare a
misiunii; examinarea analitică va putea fi utilizată pentru o
cunoaştere mai bună a întreprinderii şi la identificarea zonelor de
risc potenţial, contribuind astfel la o mai bună programare a
misiunii;
 în etapa de supraveghere a gestiunii întreprinderii (aprecierea
auditului intern şi controlul conturilor) auditorul va folosi această
tehnică pentru colectarea elementelor probante privind credibilitatea
sau caracterul rezonabil al sistemelor de audit intern, al conturilor
individuale sau a grupelor de conturi;
 în etapa examinării conturilor anuale, auditorul utilizând şi tehnica
examinării analitice îşi va putea colecta elementele probante care să-
i argumenteze convingerea că sunt asigurate condiţiile de
regularitate şi sinceritate şi că acestea dau o imagine fidelă a
patrimoniului, rezultatelor şi situaţiei financiare a întreprinderii, la
sfârşitul exerciţiului respectiv.
În concluzie, tehnica examinării analitice prezintă o importanţă deosebită prin
înaltul grad de decizie profesională pe care o implică. Din acest motiv, principalele

88
proceduri ale acestei tehnici este necesar a fi îndeplinite chiar de responsabilul grupei de
auditori care are atât viziunea de ansamblu, cât şi competenţa necesară.
Din utilizarea acestei tehnici se poate ajunge la concluzii la care auditorul nu obţine
un răspuns satisfăcător cuantificat.
De aceea, se recomandă, în această situaţie, utilizarea complementară a tehnicii
testării elementului semnificativ depistat pentru a obţine datele necesare cuantificate.
Tehnica testarii sistemelor şi conturilor semnificative
În auditul financiar se consideră semnificativ orice element sau grup de elemente
susceptibil să aibă o influenţă asupra conturilor anuale şi a utilizatorilor acestora –
proprietari, creditori, investitori ş.a.
Încă din etapa orientării şi planificării auditului financiar, auditorul identifică sistemele
şi conturile semnificative, în scopul stabilirii care din:
 sistemele semnificative şi procedurile componente ale auditului intern al
întreprinderii vor face obiectul evaluării acestora în scopul stabilirii
fiabilităţii lor;
 conturile semnificative ce prin valoarea şi/sau natural lor pot să ascundă
erori sau inexactităţi a căror importanţă relativă e direct legată de
regularitatea şi sinceritatea contabilităţii, influenţând astfel semnificativ
conturile anuale.
Dupa identificarea acestora potrivit planului misiunii, în cadrul supravegherii
gestiunii întreprinderii de către auditor pe tot parcursul exerciţiului financiar, acesta va
colecta toate elementele probante necesare exprimării opiniei sale, prin intermediul
tehnicilor şi procedurilor de audit financiar.
În afara tehnicilor şi metodelor prezentate pâna acuma, tehnica testării utilizează
posibilităţile tuturor celorlalte tehnici.
În general, testul este cunoscut ca o metodă de examinare, fie a diferitelor
caracteristici ale porsonalităţii umane, fie ca o metodă de cercetare a fenomenelor în
desfaşurarea cărora nu se poate interveni; valoarea rezulatelor obţinute prin testare depinde
întotdeauna de modul în care acestea se raportează la concluziile obţinute prin alte metode
de investigare, aceste rezultate având un caracter constatativ. În cadrul lucrărilor de audit
financiar tehnica testării domeniilor semnificative are ca obiective:
 sistemele şi procedurile de audit intern semnificative privind corecta elaborare şi
însuşire, de către utilizatori, aşa sunt ele prevăzute în instrucţiunile - deciziile -
întreprinderii, existente în manualul de proceduri (teste de conformitate ); în funcţie
de concluziile acestor teste se caută răspuns, prin intermediul testelor de
permanenţă, la întrebarea “se aplică aceste proceduri continuu şi în întregime”?;
 controlul conturilor semnificative supus testului de conformitate (plan de conturi şi
instrucţiuni de aplicare bine concepute) şi testul de permanenţă (aplicarea corectă şi
continuă a planului de conturi şi a instrucţiunilor lui de aplicare).
Tehnica examinării conturilor anuale
Sistemul contabil şi de control intern
Prima responsabilitate a managementului unei entităţi patrimoniale este asigurarea
îndeplinirii cu succes a obiectivelor stabilite prin strategie. Pentru îndeplinirea acestor
obiective ale afacerii, se stabilesc sisteme ce cumulează activităţile aferente, proiectate să
89
opereze împreună. Obiectivele se fixează la nivelul acestor sisteme astfel încât să se
alinieze la obiectivele activităţii entităţii patrimoniale respective.
Pentru realizarea obiectivelor, managementul trebuie să evalueze posibilele ameninţări
asupra tuturor domeniilor de activitate ale entităţii, identificându-se riscurile şi
implementându-se măsuri care să le diminueze.
Sistemul de control intern global este de natură conceptuală şi reprezintă colecţia
integrată a tuturor sistemelor de control utilizate de entitate pentru atingerea obiectivelor
sale într-o manieră eficientă asigurând:
 siguranţa şi integritatea informaţiilor;
 aderarea la politici, planuri, proceduri, legi şi regulamente;
 păstrarea în siguranţă a activelor;
 utilizarea economică şi eficientă a resurselor;
 realizarea obiectivelor şi scopurilor stabilite.
Un mediu de control adecvat este unul în care există controale interne adecvate, la
costuri rezonabile şi unde există un indiciu clar de angajament la un control intern bun, la
nivelul consiliului de administraţie şi a nivelului superior de conducere executivă. Natura,
gradul de extindere şi intensitatea controalelor variază:
- între departamente şi în cadrul departamentelor;
- în funcţie de natura operaţiilor;
- în funcţie de gradul de importanţă al sistemului;
- în funcţie de personalul implicat;
- în funcţie de mărimea costurilor de implementare a controalelor.
O abordare bazată pe sisteme este una care examinează funcţia procedurilor şi a
controalelor interne ale sistemului, mai mult decât rezultatul acesteia. Procesul cere
auditorului înţelegerea operării consecvente de la început până la sfârşit, alături de
obiectivele sale. Auditorul trebuie să identifice parametrii sistemului şi să determine
domeniile de examinat. Atunci când sistemele se integrează între ele este important să se
definească clar ce domenii de control vor fi auditate şi care nu vor fi auditate. Acest lucru
se determină din cunoaşterea existentă, prin discuţii cu persoanele implicate în operarea
sistemului, ca şi din specificaţiile de sistem, manuale de proceduri şi utilizare etc.
Auditorul are menirea să înţeleagă sistemul de contabilitate şi de control intern al
clientului, să ia cunoştinţă de modul cum sunt proiectate aceste sisteme şi de modul cum
operează. În cazul sistemelor de contabilitate trebuiesc efectuate teste de urmărire, care
presupun urmărirea unei tranzacţii de la momentul apariţiei, înregistrării în contabilitate şi
modul de reflectare în situaţiile financiare. Evaluarea controalele interne legate de sistemul
contabil, trebuie să urmărească următoarele obiective:
 tranzacţiile sunt executate în concordanţă cu autorizarea specifică a
managementului şi cu respectarea reglementărilor legale;
 toate tranzacţiile sunt înregistrate în contabilitate în mod cronologic şi sistematic,
cu suma corectă şi în conturi adecvate, astfel încât să permită întocmirea situaţiilor
financiare în concordanţă cu un cadru general de raportare financiară identificat;
 înregistrările semnificative în contabilitate, documente justificative pentru toate
elementele patrimoniale şi pentru venituri şi cheltuieli;

90
  accesul la active şi înregistrări se face conform manualului de proceduri interne,
sau în lipsa acestuia în conformitate cu autorizarea conducerii;
 activele şi înregistrările sunt urmărite permanent şi comparate la intervale
rezonabile, iar pentru orice devieri inadecvate sunt luate măsuri corespunzătoare;
 orice modificare a capitalului este reflectată corect în contabilitate şi preluată în
situaţiile financiare;
 obligaţiile sunt înregistrate cronologic şi sistematic, şi urmărite la intervale
rezonabile, astfel încât orice sincope în evoluţia lor să fie analizate şi să se ia
măsuri corespunzătoare.
Este foarte probabil ca auditorii externi să deruleze un exerciţiu similar cu al
auditorilor interni pentru atingerea propriilor scopuri. Atât auditorul intern cât şi cel extern
pot dori să apeleze la puncte de vedere ale celuilalt în determinarea parametrilor deferiţi
sistemului. Punctele lor de vedere cu privire la punctele de congruenţă ale sistemului, adică
sfârşitul unui sistem şi începutul altuia, pot diferi, dar principiile vor fi comune. Integrarea
în această etapă a punctelor de vedere poate conduce la un nivel global mai eficient al
auditului.
La sfârşitul etapei de identificare a parametrilor sistemului, auditorul trebuie să fie
capabil să definească, să documenteze şi să convină cu conducerea entitatăţii auditate
asupra:
 zonelor de congruenţă ale sistemului;
 relaţia sa cu alte sisteme şi auditări;
 obiectivele auditului;
 gradul de acoperire.
Etapa următoare este de a determina teoretic, ce controale trebuie să existe pentru
atingerea obiectivelor dorite. Există o gamă variată de controale care pot fi clasificate
astfel:
 preventiv-care caută să prevină apariţia unor ineficienţe, erori sau nereguli.
Exemple ale acestui tip de control sunt: detaşarea sarcinilor şi autorizarea
controalelor.
 detectiv-care operează post eveniment şi încearcă să detecteze şi să
corecteze ineficienţe, erori sau nereguli. Exemple de acest tip de control
sunt reconcilierile conturilor bancare, verificarea intărilor şi ieşirilor
 directiv-care încearcă să cauzeze sau să încurajeze apariţia unui eveniment
dorit. Exemple ale acestuia include politici clare scrise, proceduri de lucru şi
instruirea personalului.
Având o opinie formată despre sistem, auditorul trebuie să formuleze o strategie de
testare. Nu există reguli stricte cu privire la numărul testărilor necesare. Prin aplicarea
raţionamentului profesional, auditorul trebuie să determine ariile de testare, scopul testării
şi modul de derulare al testelor. Din dorinţa de a furniza un serviciu eficient şi economic,
de regulă auditorul testează doar controalele semnificative. Această direcţie de reducere a
testării, nu trebuie să compromită eficienţa serviciului.
Conturile anuale (bilanţ, contul de profit şi pierdere şi anexele) constituie
documente de sinteză ale contabilităţii asupra cărora auditorul îşi exprimă opinia.

91
 Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului să obţină unele
elemente probante pe baza cărora să tragă concluzii cu privire la diferite posturi şi rubrici
din conturile anuale.
Pentru a-şi putea exprima opinia, auditorul trebuie să confirme că toate conturile
anuale sunt în acord cu concluziile sale, că ele reflectă corect deciziile conducerii
întreprinderii, dau o imagine fidelă activităţii şi situaţiei financiare a întreprinderii.
Examenul conturilor anuale are ca obiect verificarea:
 faptului că bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexele sunt coerente,
concordă cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor
contabile şi reglementărilor în vigoare şi ţin cont de evenimentele
posterioare datei de închidere;
 faptului că anexele comportă toate informaţiile de importanţă
semnificativă asupra situaţiei patrimoniale, financiare şi rezultatelor
obţinute.
Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijină în mod esenţial pe examenul
analitic şi, în mod deosebit, pe:
 stabilirea indicatorilor de analiza financiară şi compararea lor cu cele ale
exerciţiilor precedente şi ale sectorului de activitate;
 comparaţiile între datele reieşite din conturile anuale şi datele anterioare,
posterioare şi previziunile întreprinderii sau ale altor întreprinderi similare;
 compararea în procent faţă de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul
de profit şi pierdere.
Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea şi controlul
concluziilor trase în timpul examenului analitic efectuat în etapele anterioare.
Cu ocazia diverselor verificări şi teste efectuate asupra conturilor, auditorii au putut
aduna un număr de elemente probante care le-au permis să tragă concluzii pentru diferitele
posturi şi rubrici ale conturilor anuale (bilanţ, contul de profit şi pierdere, anexe). Aceste
controale (respectiv supravegherea gestiunii de către cenzori) i-au permis profesionistului
să obţină o bună cunoaştere a întreprinderii, a activităţii sale, a variaţiilor în raport cu
exerciţiul precedent. Examinarea de ansamblu a bilanţului contabil are ca obiective
principale verificarea dacă bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexele îndeplinesc
următoarele cerinţe:

 sunt coerente, ţinând cont de cunoaşterea generală a întreprinderii, de

sectorul de activitate şi de mediul social-economic;
 sunt prezentate după principiile contabile şi reglementările în vigoare;
 ţin cont de evenimentele posterioare datei de închidere;
 prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a:
patrimoniului, prin:
 ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii;
 existenţa inventarierii patrimoniului, a corectei valorificări a
acesteia şi a cuprinderii acestui rezultat în bilanţ;

92
  corecta efectuare a operaţiilor legate de înregistrarea sau
modificarea capitalului social;
 corecta evaluare a patrimoniului conform reglementărilor în
vigoare;
 întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a
conturilor sintetice;
 corelarea datelor din anexe cu cele din bilanţ.
rezultatelor, prin:
 întocmirea contului de profit şi pierdere pe baza datelor din
contabilitate privind perioada de raportare;
 stabilirea profitului net şi a destinaţiilor acestuia propuse adunării
generale conform dispoziţiilor legale.
a) situaţiei financiare, prin:
 existenţa garanţiilor pentru împrumuturile şi creditele obţinute
sau acordate de întreprindere;
 existenţa suficientă a resurselor financiare.
În mod deosebit, se va urmări ca anexele bilanţului contabil să respecte dispoziţiile
legale şi să conţină toate informaţiile importante necesare asigurării unei depline înţelegeri
a bilanţului contabil de către destinatarii lui.
Auditorul trebuie să obţină elemente probante, suficient calitativ şi cantitativ,
pentru a se asigura că anexele în conţinutul lor şi informaţiile furnizate sunt sincere şi că
dau, împreună cu celelalte documente de sinteză, o imagine fidelă a activităţii din
întreprindere.
Aşa cum s-a mai arătat, examinarea analitică este “un ansamblu de proceduri de
audit financiar constând în:
 a compara datele din conturile anuale cu date anterioare, posterioare şi
previzionale ale întreprinderii sau date ale altor întreprinderi similare şi a
stabili relaţii între ele;
 a analiza fluctuaţiile şi tendinţele;
 a studia şi a analiza elementele neobişnuite care rezultă din aceste
comparaţii.
Limitele încrederii pe care auditorul o poate acorda rezultatelor aplicării
procedurilor de exprimare analitică depind, de asemenea, de următorii factori:
a) obiectivele procedurii aplicate;
b) importanţa relativă şi natura elementelor în cauză în raport cu
ansamblul conturilor anuale;
c) celelalte proceduri de audit financiar aplicate de auditor şi care au
aceleaşi obiective;
Când aplicarea procedurilor de examinare analitică permite auditorilor să constate
fluctuaţii şi elemente neobişnuite, respectiv care fac să apară relaţii neobişnuite sau care nu
concordă cu informaţiile obţinute din alte surse, este necesar să se aplice şi alte proceduri
pentru a obţine explicaţiile necesare.
Aceste proceduri se pot desfaşura în doi timpi:

93
 a) - prin tehnica interviului, obţinerea de la cel ce gestionează patrimoniul
întreprinderii a răspunsurilor corespunzătoare şi aprecierea adecvată - de
exemplu, comparându-le cu celelalte informaţii şi elemente probante
colectate în timpul efectuării auditului;
b) - recurgerea la alte proceduri de audit financiar pentru a ajunge la o
concluzie satisfăcătoare, atunci când cel ce gestionează patrimoniul nu
poate furniza explicaţii sau dacă aceste explicaţii nu sunt considerate
corspunzătoare de către auditor.

4.6.Controlul conturilor și proba de audit

Controlul conturilor este o etapă succesivă sau concomitentă cu controlul intern,

funcţie de experienţa auditorului. Concluziile rezonabile pe care se bazează opinia trebuie
să fie fundamentate cu probe de audit suficiente, prin combinarea testelor de control şi a
procedurilor de fond.
Testele de control privind modul de funcţionare a cadrului contabil conceptual şi a
controlului intern, precum şi a testelor efectuate cu scopul de a depista erori semnificative
din situaţiile financiare (proceduri de fond) contribuie la ansamblul probelor de audit.
Sistemul contabil şi cel de control intern au ca scop prevenirea, detectarea şi
corectarea erorilor semnificative. Etapa precedentă, privind obiectivele şi evaluarea
controlului intern, riscurile acestuia, reprezintă pentru auditor un pas important în controlul
conturilor. Probele de audit trebuie realizate pentru fiecare aserţiune a conducerii cu privire
la situaţiile financiare.
Auditorul trebuie să se asigure că îi sunt confirmate exigenţele cu privire la
credibilitatea unei aserţiuni a conducerii, prezentată în situaţiile financiare. Credibilitatea
probelor de audit depinde de provenienţa sursei, internă sau externă, şi de natura sa:
documentară, orală, constatarea efectivă prin vizualizare de către auditor. Atunci când
sistemul contabil şi controlul intern sunt funcţionale, probele de audit intern sunt mai
credibile decât cele externe; după cum confirmarea primită de la un terţ ca sursă externă
este mai credibilă decât cea internă.
Obiectivul principal al auditorului pentru „Controlul conturilor“ îl constituie
obţinerea elementelor probante adecvate pentru a emite opinia motivată şi responsabilă
asupra modului de reflectare a situaţiilor financiare.
Această etapă are ca obiectiv reunirea elementelor probante suficiente şi juste
pentru a putea exprima o opinie motivată asupra situaţiilor financiare, ceea ce presupune
asigurarea respectării regulilor legale şi regulamentare de către întreprindere:
- regulile referitoare la inventarieri;
- existenţa activelor şi faptul că acestea aparţin întreprinderii;
- regulile de ţinere a registrelor şi a contabilităţii;
- estimările contabile şi de evaluare stipulate în normele legale şi cele
profesionale sau în absenţa acestora;

94
 - principiile contabilităţii: prudenţa, permanenţa metodei, continuitatea activităţii,
independenţa exerciţiului, intangibilitatea bilanţului de deschidere,
necompensarea;
- pasivele patrimoniale, veniturile şi cheltuielile privesc întreprinderea în cauză.

Programele minime sau restrânse de control al conturilor se elaborează atunci când,

în urma aprecierii controlului intern, se ajunge la concluzia că există un grad rezonabil de
asigurare că înregistrările contabile sunt fiabile. În această situaţie se pot limita sondajele
numai la soldul conturilor deoarece funcţionarea controlului intern asupra rulajelor a fost
urmărită în etapa precedentă a auditului. Totuşi, pentru asigurarea coerenţei cu etapele
precedente ale auditului, rulajele conturilor vor fi verificate cu ocazia examinărilor
analitice.
Programele extinse de control al conturilor se elaborează în situaţia în care, în urma
parcurgerii etapelor precedente, se ajunge la concluzia că auditul nu se poate sprijini pe
controlul intern din întreprindere. În acest caz, volumul sondajelor este mai mare, întrucât
se cuprind în sondaj atât soldurile, cât şi rulajele conturilor. Aceste sondaje stabilesc, în
funcţie de punctele slabe, şi riscurile de eroare depistate cu ocazia cunoaşterii
caracteristicilor proprii ale întreprinderii şi cu ocazia evaluării controlului intern.
Programul de control al conturilor se întocmeşte, de regulă, separat de planul de
audit şi foaia de sinteză a aprecierii controlului intern, fiind o continuare a acestora.
Programul de control al conturilor poate fi redat schematic astfel:

Proceduri utilizate pentru obţinerea probelor de audit în etapa de control a

conturilor
95
 Pentru obţinerea probelor de audit se utilizează mai multe proceduri redate astfel:

Ansamblul probelor obţinute în procesul de audit are ca scop satisfacerea următoarelor

obiective:
 existenţa-confirmarea potrivit căreia un element de activ sau de pasiv se află
înregistrat în evidenţele patrimoniale de la o anumită dată;
 drepturi şi obligaţii-constatarea potrivit căreia patrimoniul reflectat în
contabilitate este real;
 exhaustivitatea-ansamblul tuturor activelor şi pasivelor, precum şi toate
tranzacţiile şi evenimentele aferente exerciţiului, au fost declarate,
înregistrate şi reflectate în situaţiile financiare;
 valoarea-un activ sau o obligaţie sunt înregistrate la o valoare contabilă
corespunzătoare;
 evaluarea-o tranzacţie sau un eveniment sunt înregistrate la valoarea
corespunzătoare, iar veniturile şi cheltuielile sunt alocate corect perioadei la
care se referă;
 prezentarea informaţiilor-elementele patrimoniale, veniturile şi cheltuielile,
fluxurile de trezorerie, şi notele explicative, sunt prezentate, clasificate şi
descrise în conformitate cu standardele de contabilitate.
Auditorii trebuie să determine materialul probant pentru a putea evalua continuitatea
activităţii. Continuitatea activităţii nu se rezumă doar la a stabili dacă poziţia prezentă a

96
societăţii este una solvabilă, ci trebuie pus accentul pe abilitatea acesteia de a-şi putea
realiza activele şi plăti obligaţiile într-un viitor previzibil.

4.7. RAPORTAREA

Activitatea laborioasă de audit se concretizează în elaborarea unui raport final, în care

auditorul îşi prezintă clar, precis şi sintetic concluziile sale cu privire la conţinutul
situaţiilor financiare, respectarea principiilor şi normelor de reflectare contabilă a tuturor
operaţiunilor patrimoniale şi extrapatrimoniale reflectate în bilanţ, în contul de profit şi
pierdere şi în situaţia fluxurilor de trezorerie. Este momentul certificării şi validării
credibilităţii informaţiilor financiare degajate din contabilitatea clientului înaintea
prezentării acestora utilizatorilor.
Înainte de a elabora raportul final, auditorul trebuie să mai facă o revizuire şi o evaluare
a concluziilor ce rezultă din probele de audit, obţinute ca o bază pentru exprimarea unei
opinii asupra situaţiilor financiare. Revizuirea şi evaluarea finală implică luarea în
considerare a faptului că situaţiile financiare au fost întocmite sub toate aspectele
semnificative, în conformitate cu un cadru general de raportare financiară acceptat şi
îndeplinesc cerinţele statutare. Este foarte important să se reconsidere dacă în urma
revizuirlior finale apar probleme de natură să afecteze exprimarea unei opinii clare şi fără
rezerve.
Asemenea revizuiri se efectuaeză şi se vizează de către responsabilul de misiune. Lista
de revizuire a finalizării angajamentului se poate prezenta într-un format standardizat şi
trebuie să conţină cel puţin următorele informaţii:

LISTA DE REVIZUIRE A FINALIZARII AUDITULUI

Client Intocmit de: Data

Perioada auditată Revizuit de (responsabilul de misiune)

Da Nu Probleme
apărute
A-Situaţiile financiare şi credibilitatea

1) Se analizează indicatorii financiari semnificativi.

Se obţin şi se documentează explicaţii de la conducerea
entităţii auditate, privind orice fluctuaţii semnificative.
Aceste explicaţii se testează în vederea obţinerii de
probe adecvate.

2) Se confirmă rezonabilitatea oricăror estimări

contabile incluse în situaţiile financiare.
97
 3) Revizuirea formatului situaţiilor financiare şi
stabilirea conformităţii cu cerinţele cadrului general de
raportare şi cu politica firmei.

4) Efectuarea şi înregistrarea unei verificări a

evenimentelor ulterioare bilanţului.

5) Confirmarea finală că situaţiile auditate sunt în

concordanţă cu informaţiile auditorului despre client,
cu rezultatele auditului intern şi maniera de prezentare
este corectă.

6) Confirmarea că informaţiile din documentele

anexate situaţiilor financiare, cum ar fi raportul
administratorului, declaraţia preşedintelui etc., sunt
consecvente şi nu conţin erori semnificative.

B-Principiul continuităţii activităţii

1) Revizuirea situaţiilor financiare în întregul lor

prin prisma stabilirii credibilităţii şi gradul de adecvare
a principiului continuităţii activităţii într-un viitor
previzibil.

2) Asigurarea că există fonduri suficiente pentru a

satisface cerinţele de lichiditate ale entităţii pe termen
scurt-12 luni.

C-Rapoarte către conducere

1) Evaluarea aspectelor semnificative care necesită

o raportare specială către conducerea entităţii. Dacă
există o astfel de situaţie, trebuiesc documentate
circumstanţele şi măsurile care au fost luate.

2) Dacă se consideră oportună, se întocmeşte o

scrisoare de recomandări către conducere. În caz
contrar se explică de ce nu este necesară o astfel de
scrisoare.

D-Rapoarte către terţi

98
 1) Evaluarea aspectelor referitoare la nerespectarea
cadrului legislativ. Constatarea unor abateri majore
implică obligaţia de raportare către autoritatea
adecvată, după prezentarea şi consultarea prealabilă a
Camerei Auditorilor.

2) Se analizează dacă există aspecte semnificative

legate de fraudă, care au ridicat semne de întrebare
asupra integrităţii directorilor sau a consiliului de
administraţie şi
se raportează către autoritatea adecvată în interesul
public, după aducerea la cunoştinţă a aspectului
constatat Camerei Auditorilor.

Concluzia responsabilului de misiune

Am încheiat revizuirea situaţiilor financiare în totalitatea lor. Mă declar mulţumit de

credibilitatea cifrelor şi a informaţiilor non-financiare prezentate în situaţiile financiare şi
de faptul că acestea au fost întocmite pe o bază consecventă şi acceptabilă.

Semnătura responsabilului de misiune Data

Pe baza revizuirii finale şi a evaluării probelor de audit, se întocmeşte raportul de audit.

Raportul de audit, conform instrucţiunilor prezentate de Standardul de Audit nr. 700
trebuie să cuprindă obligatoriu următoarele elemente de bază:
a) titlul;
b) cui se adresează;
c) paragraful de deschidere sau introductiv:
-identificarea situaţiilor financiare auditate;
-o declaraţie privind responsabilitatea conducerii entităţii,
precum şi responsabilitatea auditorului.
d) paragraful referitor la aria de aplicabilitate, în care se prezintă natura unui audit:
-o referire la Standardele Internaţionale de Audit;
-o prezentare a raportului de audit efectuat, conform căreia auditul a fost planificat şi
desfăşurat pentru a se obţine o asigurare rezonabilă că situaţiile financiare nu conţin erori
semnificative.
e) paragraful referitor la opinie (opinie fără rezerve, cu rezerve, opinie contrară);
f) data raportului, adresa auditorului şi semnătura auditorului.
Standardele Internaţionale de Audit recomandă o anumită uniformitate privind forma şi
conţinutul raportului de audit, care să contribuie la îmbunătăţirea gradului de înţelegere al
cititorului, care nu este specialist, precum şi la identificarea situaţiilor neobişnuite când
acestea apar.

99
 Comentariile auditorului din cuprinsul raportului de audit, nu sunt standardizate, ele
cunoscând o mare diversitate de situaţii, începând cu prezentarea devierilor de la aplicarea
corectă a principiilor contabile datorită interferenţelor fiscale, continuând cu aspectele
referitoare la descrierea comportamentului managerial la elaborarea şi stabilirea
conţinutului specific al situaţiilor financiare, precum şi efectele finale dacă acestea sunt
cuantificabile asupra elementelor patrimoniale şi ale rezultatului. Aceste comentarii depind
de abilitatea şi experienţa profesională a auditorului, fiind recomandabil ca prezentarea
comentariilor să parcurgă o anumită ordine, o continuitate a constatărilor şi a aprecierilor
formulate.

100
CONCLUZII
Interesele fiecărui om şi ale societăţii în ansamblul ei presupune ca în domeniul
controlului economico-financiar să se urmărească reunirea eforturilor investiţionale şi
manageriale cu cele ale autorităţii de reglementare şi supraveghere prudenţială. La acestea
se adaugă în mod necesar activitatea celui care exercită controlul şi auditorului chemat să
analizeze corectitudinea afacerilor economice, conformitatea lor cu sistemul legal şi
reglementat, modul de gestionare al resurselor şi de repartizare a profiturilor.
Configurarea contemporană a economiilor acoperă o mare diversitate de procese,
corespunzând deschiderii economiilor către tranzacțiile internaționale și dezvoltării
schimburilor de bunuri și servicii. Mobilitatea internațională a factorilor de producție și a
capitalurilor, desemnează ceea ce trebuie să înțelegem prin globalizare. Evoluțiile par sa
însemne un proces de interpretare crescătoare a economiilor naționale, de unde o relativă
ștergere progresivă a frontierelor, o diminuare a reglementărilor naționale și o
deteritorializare a activităților economice. Astfel că, evoluțiile sistemelor contabile la
nivel european și internațional sunt în mare parte influențate de fenomenele de
interconectare a economiilor și de globalizare a piețelor financiare.
Activitatea auditorilor şi exercitarea de către aceştia, în mod independent, a
activităţii profesionale, în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit, reflectă
garanţie şi fiabilitate referitoare la: conţinutul informaţiilor din bilanţ; autenticitatea
patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor economico financiare; calitatea
managementului afacerilor şi modul în care el a îmbinat interesul individual cu cel al
comunităţii; justeţea şi oportunitatea soluţiilor şi concluziilor pentru îmbunătăţirea
activităţii; îmbinarea eficienţei sistemice prezente cu cea de perspectivă etc. În acest fel
raportul de evaluare întocmit de auditor, prin concluziile şi măsurile pe care le sugerează,
prin justeţe şi profesionalism, prin moralitate şi exigenţă, se constituie într-un aport
important la promovarea încrederii generale în activitatea de control, în rolul şi formele
acestuia specifice în timp şi spaţiu. De aceea, prin auditul financiar se constată şi măsura în
care există încrederea necesară între producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile,
influenţată de calităţile profesional-morale ale specialiştilor abilitaţi să aplice cu bună
credinţă principiile şi regulile contabilităţii, ca şi calitatea şi eficienţa controlului intern şi
a auditului intern, autonom faţă de subiectul şi tema cercetărilor şi analizelor realizate.
Intervenţia controlului şi a auditului constituie rolul esenţial al acestuia, constând în
acţiunea prioritară de cercetare a destabilizării economico-financiare şi asigurarea
funcţionării normale a mecanismului economic. Depistarea la timp a neregulilor are
importanţă atât pentru operatori şi manageri, dar mai ales pentru investitori, întrucât
semnalează pericolele ce pot apărea datorită administrării defectuoase a patrimoniului şi a
consecinţelor deosebit de nefavorabile pentru activitatea proprie, ca şi pentru cea a
partenerilor, ajungându-se la grave blocaje economico-financiare. În teza de doctorat am
subliniat valenţele aplicative ale metodelor şi tehnicilor folosite în activitatea de control şi
audit, care constituie un instrument real de investigare şi cunoaştere din ce în ce mai
101
profundă a realităţii economice complexe, reprezentând totodată, un factor activ în
managementul societăţilor comerciale, pentru stimularea creşterii economice optime. În
acest context generos, controlul şi auditul se realizează sub diverse forme, de persoane
calificate şi perfecţionate în mod corespunzător. Pe măsură ce economia se înscrie pe
coordonatele eficientizării sistemice şi pe cele ale responsabilităţii şi eticii, rezultatul
auditului financiar este asimilat organic de întreaga populaţie concomitent cu concentrarea
controlului financiar într-un număr mai mic de forme instituţionalizate, însă cu eficacitate
superioară în planul previziunii economice, al gestiunii reale şi al creşterii efectului său
util.
Prin vastul său orizont, prin arsenalul de tehnici şi metode informaţionale, prin
problematica sa auditul contribuie la activitatea reală de fundamentare a deciziilor de
optimizare a producţiei, în accepţiunea sa modernă, de gestionare raţională a fluxurilor
financiare şi a fluxurilor de rezultate începând de la nivelul firmei până la cel
macroeconomic.
Trebuie avut în vedere faptul că auditorul, în special auditorul perioadei de tranziţie
prin criză, trebuie să înţeleagă că nu există perfecţiune economică, ci performanţe de vârf
care trebuie atinse, că nu există reţete prefabricate, general aplicabile pentru obţinerea
succesului. Comun pentru toţi este că suntem supuşi aceloraşi legi ale dezvoltării
economico-sociale, dar singurul mod natural de comportament este cel bazat pe sistemul
modalităţilor specifice de adaptare la realităţile economice şi de influenţare pozitivă a
acestora în interesul oamenilor, căci economia este şi trebuie să fie în esenţa ei o economie
umană.

102
BIBLIOGRAFIE

[1].ALEXANDRU GEORGIANA, Constantin Nicolae Vasile, Internal audit-pillar of

corportae governance, The International Conference Present Issues Of Global
Economy, 8th Edition, 2011, în curs de apariție
[2].Arens Alvin A., Elder Randal J., Auditing and assurance services : an integrated
approach, Editura Prentice Hall, 2010
[3].Arens Alvin A., Loebbecke James K., Audit – o abordare integrata, editia a 8-a,
Editura Arc, 2006
[4].Beaver William H., Financial Reporting- an accounting revolution, ediția a 3-a,
Editura Prentice Hall, 1998
[5].Boardman Anthony E., Greenberg David H., Analiza cost-beneficiu : concepte si
practică, Editura Arc, 2004
[6].Boulescu Mircea, Bârnea Corneliu, Audit financiar, Editura Fundației România de
Mâine, 2007
[7].Boulescu Mircea, Gâdău Liana, Audit intern entități economice, Editura Fundației
România de Mâine, 2007
[8].Boulescu Mircea, Ghiţă Marcel, Fundamentele auditului, Editura Didactică si
Pedagogică, Bucureşti, 2001
[9].Bourguingnon A., Peut-on definir la performance?, Revue française de
compatabilité, 2005
[10]. Brealey Richard A., Myers Stewart C., Fundamentals of corporate finance ,
Editura McGraw-Hill, 2004
[11]. Brezeanu Petre, Finanțe corporative, Editura C.H.Beck, 2008
[12]. Charles Hoffman , Raportarea financiară folosing XBRL : IFRS şi US
GAAP, 2006
[13]. Constantin Nicolae Vasile, ALEXANDRU GEORGIANA, Internal audit
and risk management, The International Conference Present Issues Of Global
Economy, 8th Edition, 2011, în curs de apariție
[14]. Dănescu Tatiana, Audit financiar, convergențe între teorie și practică,
Editura Irecson, 2007
[15]. Diaconu Gheorghe, Contabilitatea internațională: comparații și
armonizări, Editura Bibliotheca, 2005
[16]. Dumitru Corina Graziella, Ioanăș Corina, Contabilitatea de gestiune și
evaluarea performanțelor, Editur Universitară, 2005
[17]. Feleagă Niculae, Feleagă Liliana, Contabilitate consolidată, o abordare
europeană și internațională, Editura Economică, 2007
[18]. Ghiţă Marcel, Audit intern , Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2005
[19]. Ghiţă Marcel, Spranceană Mihai, Auditul intern in sistemul public, Editura
Tribuna Economică, Bucureşti, 2006

103
[20]. Ionașcu Ion coordonator, Internaționalizarea contabilității, evoluții și
consecințe în mediul românesc, Editura ASE, Centrul de studii în contabilitate și
informatică de gestiune, 2008
[21]. Jacques Renard, Teoria si practica auditului intern, Ministerul Finanţelor
Publice, 2005
[22]. Morariu Ana, Suciu Gheorghe, Auditul intern și guvernanță corporativă,
Editura Universitară, 2008
[23]. Morariu Ana, Suciu Gheorghe, Contabilitatea instituţiilor publice, Editura
Universitară, 2005
[24]. Morariu Ana, Țurlea Eugeniu, Auditul financiar contabil, Editura
Economică, 2001
[25]. Moyer R. Charles , McGuigan James R., Fundamentals of contemporary
financial management, Editura Thomson/South-Western, 2007
[26]. Mueller Gerhard G, Gernon Helen, Meek Gary K., Accounting, an
international perspective, Editura Irwin, 1994
[27]. Needles Belverd E., Jr., Anderson, Henry R., Principiile de bază ale
contabilității , Editura Arc, 2000
[28]. Nicolae Florina, Dascălu Doina, Auditul intern in instituţiile publice,
Editura Economică, Bucureşti, 2006
[29]. Nicolescu Ovidiu, Noutăți în managmentul internațional, Editura Tehnică,
1993
[30]. Nicolescu Ovidiu, Plumb Ion, Mihai Pricop, Ion Vasilescu, Ion Verboncu,
Abordări moderne în managementul și economia organizației, vol. 4 Eficiență
economică și performanță managerială, Editura Economică, 2004
[31]. Onofrei Mihaela, Guvernanță financiară corporativă, Editura Wolters
Kluwer, 2009
[32]. Tricker R., Tricker B., Corporate Governance: Principles, Policies and
Practices, Oxford University Press, 2009
[33]. Vernimmen P., Finance d’entreprise, Editura Dalloz, editia a 7-a, 2009
[34]. Verboncu Ion, Știm să conducem?, Editura Economică, 2005
[35]. Verboncu Ion, Zalman M., Management și performanță, Editura
Universitară, 2005
[36]. Voicu Dragomir-Dan, Guvernanța corporativă și sustenabilitatea ei, Editura
Economică, 2010
[37]. William C.Boynton, Raymond N.Johnson , Modern Auditing - Assurances
services and the integrity of financial reporting, Eight edition, John Wilei & Sons,
2006

t1. Elefterie Liana, coord.st. Boulescu Mircea, teză de doctorat: Controlul economico-
financiar în condițiile managementului modern, 2002
t2. Ion Irinel, coord.st. Răileanu Vasile, teză de doctorat: Evaluarea riscurilor și
controlul intern, 2010
t3. Nicolaescu Eugen Gheorghe, coord.st. Țurlea Eugeniu, teză de doctorat: Auditul
intern, factor al procesului de perfecționare a managementului, 2007
104
 t4. Pisică Cristina Maria, coord.st. Boulescu Mircea, teză de doctorat: Dezvoltări
privind reglementările contabile și auditul financiar în România, 2008
t5. Tartavulea Cristina Venera, coord.st.Roșca Ioan, teză de doctorat: Proiectarea unui
sistem informatic pentru misiunea de audit financiar, 2010

s1. Manual de Standarde Internaționale de Audit și Control de calitate, Federația

Internațională a Contabililor, Editura Irecson, 2009
s2. Manualul pentru standarde internationale de audit, certificare şi etică, Editura Ceccar,
Editia 2009
s3. Norme minimale de audit intern, Camera Auditorilor Financiari din România, 2008
s4. Standardele de audit intern, Camera Auditorilor Financiari din România
s5. Standardele internationale de audit, Camera Auditorilor Financiari din România

r1. Bostan Ionel, Grosu Veronica, Iancu Eugenia, Orientari antifraudă ale sistemului
de audit intern, Contabilitatea, expertiza si auditul afacerilor, nr.11, 2009, pg.54-59
r2. Boulescu Mircea, Audit statutar in viziune europeana, Tribuna economica, nr. 33,
2009, pg.46-49
r3. Boulescu Mircea, Gestionarea auditului intern, Controlul economic financiar, nr.3
(147), 2009, pg.34-39
r4. Chersan Ionela Corina, Calitatea auditului financiar- un compromis intre
normalizare si rationamentul professional, Contabilitatea, expertiza si auditul afacerilor,
nr.12, 2009, pg.61-63
r5. Ionescu Luminita, Analiza comparativă intre controlul financiar si auditul
financiar, Controlul economic financiar, nr.3 (147), 2009, pg.43-44
r6. Morariu Ana, Crecana Dumitru Cornel, Impactul performantei economice asupra
pozitiei financiare, Audit financiar, nr. 5, 2009, 39-42
r7. Terci Nicolae, Auditul intern si controversele lui.Opinii, Audit financiar, nr.6, 2009,
pg.38-43
r8. Vintila Georgeta, Moscalu Maricica, Aspecte privind dezvoltarea si integrarea
conceptului de responsabilitate sociala corporativă in comportamentul intreprinderilor.
Particularitati la nivelul intreprinderilor mici si mijlocii, Economie teoretica si aplicata,
nr.7(536), 2009, pg.29-38

105