Contabilitate de Gestiune-Cojocaru C

Accelerat ing t he world's research.
Constantin N. COJOCARU
Ioana-Gabriela Ivascu
Related papers Download a PDF Pack of t he best relat ed papers 

CONTABILITATE
DE
GESTIUNE
CONTABILITATE
DE
GESTIUNE
CONTABILITATE
DE GESTIUNE
Editura MOLDAVIA Bac u

2002
Editura Funda iei Cultural - Ştiin ifice Moldova Bac u
Descrierea CIP a Bibliotecii Na ionale a României

COJOCARU, CONSTANTIN N.
Contabilitate de gestiune / Constantin N.
Cojocaru. -
Bac u : Moldavia, 2002
p.; cm.
Bibliogr.
ISBN 973-8288-11-8
657
Tehnoredactare:
Adrian MEDELEANU
Coperta:
Daniel P V LOAIA
CUPRINS
CUPRINS .................................................................................................. 7
Capitolul I
SISTEMUL INFORMA IONAL CONTABIL ÎN GESTIUNEA
FIRMEI................................................................................................... 11
1.1. No iuni şi delimit ri privind informa ia şi sistemul informa ional
............................................................................................................. 11
1.1.1. No iunea de sistem ............................................................... 12
1.1.2. Informa ia .............................................................................. 16
1.1.3. Sistemul informa ional ........................................................ 20
1.2 Sistemul informa ional contabil .................................................... 26
1.2.1 Func ia cognitiv a contabilit ii în managementul firmei
............................................................................................................ 27
1.2.2 Considera ii generale privind sistemul informa ional
contabil ............................................................................................. 33
1.2.2.1. Contabilitatea financiar – component a sistemului
informa ional contabil ................................................................ 36
1.2.2.2. Contabilitatea de gestiune în procesul informa ional
decizional al firmei ..................................................................... 42
1.3. Bazele teoretice şi obiectivele contabilit ii de gestiune ............... 47
1.3.1. Conceptul de contabilitate de gestiune ............................. 48
1.3.2 Obiectivele contabilit ii de gestiune................................. 51
1.3.3 Organizarea contabilit ii de gestiune ............................... 55
1.3.4. Sistemul de conturi utilizat în contabilitatea de gestiune
din România ..................................................................................... 61
1.3.5. Delimit ri privind valen ele informa ionale ale celor
dou circuite ale contabilit ii....................................................... 81
Capitolul II
COSTURILE, VENITURILE ŞI REZULTATELE – CONCEPTE
EXPLICATIVE ÎN CONTABILITATEA DE GESTIUNE ................ 89
2.1. No iuni şi delimit ri privind cheltuielile şi costurile .................... 89
2 2 Cheltuielile şi costurile în gestiunea economic ........................... 99
2.2.1. Clasificarea cheltuielilor................................................... 101
2.2.2. Clasificarea costurilor ....................................................... 107
8 CONTABILITATE DE GESTIUNE
2.2.2.1. Costurile fixe ............................................................... 108

2.2.2.2. Costurile variabile ...................................................... 111
2.2.2.3. Alte criterii folosite în clasificarea costurilor ........ 118
2.2.3. Func iile costurilor............................................................. 129
2.2.4. Rela ii între costuri ........................................................... 133
2.2.5. Costurile, oferta şi pre urile ............................................. 137
2.2.6. Costul şi analiza valorii .................................................... 142
2.3. Delimit ri privind veniturile şi rezultatele în gestiunea economic
........................................................................................................... 147
Capitolul III.
GESTIUNEA ŞI CONTABILITATEA INTERN A
STOCURILOR ..................................................................................... 153
3.1. No iuni şi delimit ri privind stocurile ........................................ 153
3.2. Inventarierea şi contabilitatea intern a stocurilor.................... 158
3.3. Evaluarea elementelor de stocuri ............................................... 166
3.3.1. Momentele evalu rii stocurilor .............................................. 166
3.3.2. Metode de evaluare a elementelor de stocuri la darea lor în
consum ............................................................................................. 169
Capitolul IV
CALCULA IA COSTURILOR-DIMENSIUNE COGNITIV A
CONTABILIT II DE GESTIUNE .................................................. 179
4.1 No iunea şi rolul calcula iei costurilor în gestiunea firmei ........ 179
4.1.1. Definirea calcula iei costurilor............................................... 179
4.1.2. Rolul calcula iei costurilor în managementul firmei.............. 184
4.2. Clasificarea calcula iilor costurilor............................................ 187
4.3. Principiile calcula iei costurilor ................................................. 191
4.4. Zonele sau sectoarele de cheltuieli şi purt torii de costuri ........ 199
4.5. Procedee generale folosite în calcula ia costurilor .................... 206
4.5.1. Procedee de determinare şi delimitare a costurilor pe purt tori şi
pe sectoare........................................................................................ 207
4.5.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte .................... 211
4.5.3. Procedee de delimitare a cheltuielilor de produc ie în variabile
şi fixe................................................................................................ 219
CUPRINS 9
4.5.4. Procedee de evaluare şi calculare a costurilor privind produc ia

de fabrica ie interdependent ........................................................... 225
4.5.5. Procedee de determinare a costurilor pe unitatea de produs .. 235
4.6. Metode de calcula ie a costurilor................................................ 248
4.6.1. Metode de calcula ie a costurilor bazate pe conceptul costurilor
complete ........................................................................................... 249
4.6.1.1. Metoda global sau metoda calcula iei simple ............... 250
4.6.1.2. Metoda calcula iei pe faze............................................... 252
4.6.1.3. Metoda de calcula ie pe comenzi .................................... 258
4.6.1.5. Metoda costurilor normale .............................................. 262
4.6.1.5. Metoda standard-cost ...................................................... 267
4.6.1.6. Metoda normativ ........................................................... 278
4.6.1.7. Metoda de calcula ie Tarif-Or -Maşin (T.H.M) ........... 286
4.6.1.7. Metoda Georges Perrin (G.P.)......................................... 293
4.6.2. Metode de calcula ie bazate pe conceptul costurilor par iale 300
4.6.2.1. Metoda direct – costing sau metoda costurilor variabile 301
4.6.2.2. Metoda Costurilor Directe ............................................. 313
4.6.2.3. Metoda direct costing evoluat ......................................... 315
Capitolul V
TENDIN E ACTUALE ÎN STRATEGIA DE CONCEPERE,
ORGANIZARE ŞI PRELUCRARE A INFORMA IEI
COSTURILOR ..................................................................................... 319
5.1. Contabilitatea de gestiune şi asigurarea avantajului
concuren ial ....................................................................................... 319
5.2. Previziunea, bugetarea şi controlul – elemente definitorii ale
gestiunii bugetare .............................................................................. 325
5.2.1. Previziunea............................................................................. 326
5.2.2. Bugetarea ............................................................................... 328
5.2.3. Controlul ................................................................................ 330
5.3. Gestiunea resurselor în condi iile Target Costing...................... 333
5.3.1. Costurile şi gestiunea resurselor ............................................ 334
5.3.2. Target Costing - concept şi componente................................ 340
5.3.3. Strategii manageriale în condi iile Target Costing ................ 348
5.3.4. Strategii de marketing în condi iile Target Costing ............... 353
5.3.4.1. Strategie de diferen iere .................................................. 353
5.3.4.2. Strategia viziunii de cost minim...................................... 356
5.4.4.3. Strategii de pre ............................................................... 359
5.4. Metoda Activity Based Costing (ABC)........................................ 363

5.5. Tabloul de bord - instrument de valorificare a informa iilor
contabilit ii costurilor ...................................................................... 367
BIBLIOGRAFIE .................................................................................. 377
Capitolul I.
SISTEMUL INFORMA IONAL CONTABIL ÎN
GESTIUNEA FIRMEI
1.1. No iuni şi delimit ri privind informa ia şi

sistemul informa ional
Pentru economia româneasc aflat într-un interminabil

proces de tranzi ie în care limita dintre supravie uire şi faliment este
din ce în ce mai greu de stabilit, schimbarea ar trebui s fie cuvântul
de ordine cotidian şi universal valabil. Deşi schimbarea face parte
din via a oamenilor şi a întreprinderilor, rezisten a la schimbare, în
ritmul impus de mediul concuren ial, înso eşte, cu efecte din ce în
ce mai grave asupra economiei şi, implicit, asupra vie ii oamenilor,
încercarea palid de trecere la o economie performant , bazat pe
un sistem de rela ii în care r spunsul f r abateri la comanda social
s constituie ra iunea de a fi a firmei. În acest demers de
transformare radical a economiei româneşti consider m c pe lâng
resursele fizice (umane, materiale, financiare), informa ia ca resurs
productiv strategic are pentru firm un rol dinamizator în toate
planurile şi nivelurile de management. Lipsa unei strategii
informa ionale şi a mijloacelor de realizare a acesteia este de natur
s anuleze latura dinamic a sistemului managerial şi pe aceast
coordonat evolu ia s stagneze sau s devin involu ie.
În acest context, conceperea, proiectarea şi organizarea unui

sistem informa ional dinamic, adaptabil permanent la cunoaşterea
rapid a modific rilor din sistem şi din mediul economic constituie
condi ia esen ial pentru acceptarea schimb rii ca expresie a
evolu iei fireşti a oric rui sistem.
O abordare conceptual şi o evaluare a rolului sistemului
informa ional contabil în managementul, gestiunea şi analiza
costurilor impune mai întâi o delimitare a no iunilor de sistem,
informa ie şi sistem informa ional. Nu ne propunem o prezentare
exhaustiv a no iunilor, îns precizarea con inutului lor prin
raportare la întreprindere şi la sistemul informa ional managerial
constituie un important punct de sprijin în explicarea func iei şi
rolului sisemului informa ional contabil în optimizarea
performan elor firmei.
1.1.1. No iunea de sistem
O prim abordare a no iunii de sistem îşi are originea în

filosofia antic greac . Afirmând c “întregul este mai mult decât
suma p r ilor”, Aristotel fixeaz primele coordonate ale
conceptului, care se vor perfec iona timp de peste dou milenii,
pentru a se ajunge la începutul teoriei generale a sistemelor. Prin
anii 1930, încercând s în eleag func ionarea unei celule analizând
toate elementele constitutive, cercet torii biologi au constatat c
acest mod de abordare nu explic rela iile dintre componente şi nici
modul de func ionare a celulei. Cel care pune bazele unei teorii
închegate privind sistemele este biologul german L. von
Bertalanffy, care public între anii 1928-1950 o serie de lucr ri
ştiin ifice, lucr ri care reprezint începuturile teoriei generale a
sistemelor 1. În concep ia autorului, sistemul este un ansamblu de
elemente aflate în interac iune.
Într-o accep iune mai general , un sistem poate fi definit ca o
subdiviziune a realit ii care reuneşte un ansamblu de elemente
diferite (fenomene, procese, obiecte finite etc.) ce se manifest în
1
Alazard, C., Separi, S., Controle de gestion, 2nd edition, Dunod, Paris, 1994, p.15.
CAPITOLUL I: Sistemul informa ional contabil în gestiunea firmei 13
interconexiune atât între ele cât şi cu mediul în care evolueaz şi

care ac ioneaz în vederea realiz rii unor obiective bine definite. Ca
structur organizat în cadrul unor grani e (limite) clar conturate, un
sistem are o determinare concret numai dac este asociat cu un
observator, care îl identific şi delimiteaz , având un scop în
cunoaşterea lui. Schematic, un sistem poate fi reprezentat (fig. 1.1.)
prin eviden ierea componentelor care îl definesc: elemente diferite
şi independente (1); frontiera (2); mediul (3); obiectivul (4);
subsistemul de reglare în vederea atingerii obiectivului propus (5).
3
4
2
5
Fig. 1.1. Schema generală a unui sistem
Dintr-un alt unghi de vedere, acela al modului de func ionare

în vederea atingerii obiectivelor, sistemele pot fi analizate prin
prisma a cinci caracteristici principale.
În primul rând, orice sistem are un minim de propriet i care
se refer la elementele şi rela iile dintre ele. Acest ansamblu
minimal de propriet i şi rela ii defineşte starea sistemului. Sistemul
este static dac are o stare constant şi dinamic, dac este supus
schimb rilor.
O a doua caracteristic se refer atât la tipul de leg turi care
exist între elementele constitutive ale sistemului (rela iile dintre
parte şi întreg şi dintre întreg şi p r i; în orice sistem intervine o
coordonare a p r ilor de c tre întreg şi a întregului de c tre p r i),
cât şi la leg turile dintre sistem şi mediul în care se g seşte (tot ceea
ce exist dincolo de grani ele lui). Într-un sistem cu un grad mai mic
de organizare, p r ile influen eaz mai mult întregul. Cu cât creşte
mai mult gradul de organizare a sistemului, cu atât acesta
influen eaz sau controleaz mai mult p r ile din care este format.
Sensibilitatea reac iei sistemului la schimb rile din mediu îi confer
caracterul de sistem închis sau de sistem deschis. În literatura de
specialitate, sistemele sunt prezentate ca fiind mai mult sau mai
pu in deschise.
O a treia caracteristic vizeaz comportamentul sistemului
fa de schimb rile interne şi externe. Din acest punct de vedere,
sistemul poate fi reactiv sau activ. Este reactiv dac la schimbarea
uneia sau mai multor componente ale sale sau ale mediului,
reac ioneaz în limite previzibile. Dac sistemul se modific în
permanen , indiferent de starea mediului şi a componentelor sale,
atunci este un sistem activ.
A patra caracteristic are în vedere modalit ile prin care
sistemul îşi poate atinge obiectivul sau obiectivele. Subsistemele,
sau componentele unui sistem, au un obiectiv sau mai multe
obiective proprii, care pot sau nu pot fi în concordan cu obiectivul
sau obiectivele sistemului în ansamblul s u. Sistemul este coerent
dac fiecare component are cel pu in un obiectiv în comun cu
sistemul din care face parte. Pentru atingerea obiectivelor, sistemele
reac ioneaz diferit la schimb rile interne şi ale mediului sau pot
chiar s -şi modifice obiectivele în func ie de natura schimb rilor. În
acest caz sistemul este adaptiv.
A cincea caracteristic , deosebit de important mai ales
pentru sistemele generate de activitatea uman sau în leg tur cu
aceasta, se refer la subsistemul de autocontrol cu rol în reglarea
sistemului. Orice sistem, ca sec iune a realit ii, este delimitat prin
anumite grani e de mediul în care func ioneaz . În acest caz,
sistemul delimitat şi supus analizei poate fi privit ca un subsistem al
unei realit i mai cuprinz toare care îşi poate pune amprenta pe
func ionarea lui. Deci, mediul este “furnizorul” de intr ri şi tot
mediul este “beneficiarul” ieşirilor din sistem. În anumite situa ii,
atât intr rile în sistem, cât şi ieşirile, pot provoca anumite
disfunc ionalit i care îndep rteaz activitatea sistemului de la
obiectivele fixate. In aceast situa ie subsistemul de autocontrol al

sistemului semnalizeaz asemenea abateri, declanşeaz mecanismul
de reglare şi faciliteaz interven ia cu anumite corec ii pentru
normalizarea func ion rii sistemului. Func ia de autocontrol, cu rol
în reglarea sistemului, se manifest prin retroac iune sau feed-back.
Având în vedere componentele şi principalele caracteristici
ale sistemului, se poate concluziona c întreprinderea, ca entitate
individualizat în sistemul economiei na ionale, este un sistem
complex, deschis, dinamic, activ şi adaptiv în care func ia de
control şi reglare este realizat de un subsistem care-i asigur , în
raport de existen a unor semnale interne şi externe şi de modul cum
sunt percepute, viabilitate şi atingerea performan elor ca scopuri
anticipate.
Din perspectiv economic , întreprinderea constituie un
sistem organizat de c tre un centru de decizie ce dispune de o
anumit autonomie, şi care, cu ajutorul unor mijloace materiale,
umane şi financiare, produce bunuri destinate vânz rii. Ca ansamblu
de elemente în interiorul unor limite (grani e), întreprinderea
primeşte impulsuri din partea mediului înconjur tor (intr ri în
sistem), proceseaz aceste impulsuri şi le transform în ac iuni
asupra mediului (ieşiri din sistem). Posedând un sistem de reglare,
întreprinderea poate fi analizat ca un „sistem cibernetic” 2 (fig. 1.2.)
x y
S
x
R y
Fig. 1.2. Întreprinderea ca sistem cibernetic
2
Boldur-L escu, Gh., Ciobanu, Gh., B ncil , I., Analiza sistemelor complexe, Editura
Ştiin ific şi Enciclopedic , Bucureşti, 1992, p.16.
În sistemul S, definit prin vectorul intr rilor "x" şi prin

vectorul ieşirilor "y", mecanismul transform rilor intr rilor în ieşiri
poate fi descris cu ajutorul func iilor de transfer de forma Y = fx ,
func ii care pot lua forme matematice diverse şi complexe, care
îmbrac diverse aspecte particulare dup natura sistemului.
Subsistemul de reglare R compar m rimea ieşirilor din
sistem cu m rimile obiectivelor propuse (z), iar acolo unde exist
abateri (y╪z) va interveni cu m rimea de reglare x care are rolul de
a aduce ieşirile y la nivelul obiectivelor prestabilite. Subsistemul
regulator R devine eficient cu interven ii oportune şi în timp real în
contextul valorific rii unor informa ii structurate dup o logic
impus de cerin ele procesului decizional pe toate nivelurile de
decizie.
1.1.2. Informa ia
Existen a şi evolu ia oric rui sistem natural sau social nu este

posibil f r un schimb de informa ii atât în interiorul sistemului,
între compartimentele acestuia, cât şi între sistem şi mediul în care
se dezvolt . Ca sistem tehnico-economic deschis, integrat într-un
mediu concuren ial complex şi dinamic, întreprinderea se confrunt
permanent cu ac iunea unor factori interni şi externi care pot
provoca anumite abateri de la parametri stabili i. Corec iile în
vederea schimb rilor de stare ale sistemului şi concordan a cu
obiectivele parametrizate în timp şi spa iu se realizeaz printr-un
proces complex de c tre subsistemul conduc tor, care are un rol
hot râtor în asigurarea concordan ei între scop şi ac iune. În acest
proces, informa ia are un rol de leg tur între elementele umane şi
materiale ale sistemului, asigurând cadrul de implicare a
deciden ilor în dirijarea ac iunilor spre scopul prestabilit. F r
informa ie nu este posibil nici prefigurarea obiectivelor şi nici
corectarea abaterilor.
Într-o defini ie mai general , informa ia, “copil al revolu iei

ştiin ifice contemporane” 3 reprezint “reflectarea în conştiin a
noastr a leg turilor obiective cauz -efect din lumea real ,
înconjur toare şi const în ştiri, înştiin ri, mesaje privind starea sau
condi iile unor procese şi fenomene, constituind o noutate şi
prezentând interes pentru primitor în sensul c îi sporeşte gradul de
cunoaştere a proceselor şi fenomenelor respective” 4.
Reflectând elemente noi în raport cu alte cunoştin e
prealabile de care utilizatorul este interesat, informa ia contribuie
nemijlocit la sporirea gradului de cunoaştere a fenomenului
reflectat, asigurând astfel diminuarea marjei de incertitudine şi un
plus de ra ionalitate în luarea deciziei.
Elaborarea unor decizii ra ionale, ca principal atribut al
conducerii întreprinderii, reflect în fapt un proces de însuşire a
informa iilor de stare, combinarea, analiza şi transformarea acestora
în informa ii de comand şi transmiterea lor c tre nivelurile de
execu ie a procesului condus.
Ca element fundamental de leg tur dintre componentele
sistemului condus şi dintre sistem şi mediu, informa ia asigur o
mai mare libertate de ac iune, favorizând anticiparea multiplelor
fenomene care privesc organismul.
Pentru ca o informa ie s -şi ating scopul trebuie s fie de
calitate şi s aib un cost bun. Calitatea informa iei este în leg tur
direct cu ac iunea de executat sau cu decizia de luat. Ea exprim o
corela ie între ac iunea executat sau decizia luat şi efectele
realizate în concordan cu aştept rile decidentului. Pentru a
• relevan - informa ia este relevant dac se afl în rela ie

reflecta o calitate bun informa ia trebuie s se caracterizeze prin:
direct cu ac iunea de executat sau decizia de luat şi se

refer la elemente care lipsesc în ac iunea sau decizia
• exactitate - reflectarea situa iei reale a fenomenului

respectiv .
confer caracterul de exactitate a informa iei.
3
Stanovici, V., Filosofia informaţiei în Inteligenţa artificială şi robotică, Editura
Academiei RASR, Bucureşti, 1983, p. 354.
4
Russu, C., Management, Editura Expert, Bucureşti, 1993, p.128.
• oportunitate - ca produs perisabil, în anumite situa ii

informa ia îşi pierde valabilitatea. Oportunitatea
informa iei are în vedere raportul optim între momentul
primirii şi cel al valorific rii.
• accesibilitate - deciziile luate în baza unor informa ii
greşit în elese pot avea consecin e foarte grave pentru
desf şurarea normal a activit ii economice.
Accesibilitatea informa iei reflect gradul de în elegere,
acesta fiind în raport cu modul de prezentare a
• consisten - informa ia trebuie s fie suficient de extins ,

informa iei.
încât s poat acoperi întreaga arie de interes a
• coeren - atribut ce-i confer posibilitatea integr rii ei în

utilizatorului.
contextul celorlalte informa ii cu uşurin , f r riscul de a

provoca elemente de suspiciune în leg tur cu folosirea
ei.
În condi iile exploziei informa ionale la care asist m, rolul
conduc torului se extinde de la asigurarea unei gestiuni
corespunz toare a resurselor materiale, umane şi financiare, la
gestiunea unei noi categorii de resurse de importan strategic în
men inerea echilibrului firmei. Informa ia face parte în prezent din
mediul economic, este o resurs ce trebuie gestionat în condi ii de
eficien şi eficacitate. Ca oricare alt resurs , informa ia cost , şi
deci, se poate pune în discu ie eficien a ob inerii ei. Fiecare centru
de decizie este un “consumator” al unor astfel de resurse, a c ror
calitate va influen a valoarea şi pertinen a deciziilor manageriale.
Cunoscând nevoia de informa ii, fiecare conduc tor îşi
dimensioneaz necesarul de informa ii dup anumite criterii, îşi
alege supor ii informa ionali, canalele de distribu ie, astfel încât
informa ia receptat la un anumit nivel de decizie s corespund
unor cerin e informa ionale reale, pentru ca riscul legat de efectul
deciziei în care a fost folosit s fie minim. Dimensionarea
volumului de informa ii pentru fiecare nivel de decizie în aşa fel
încât informarea s fie maxim sub aspectul calit ii, con inutului,
acurate ei şi vitezei de transmitere, f r blocarea canalelor
informa ionale constituie atât premisa inform rii cu un cost minim,

cât şi premisa sporirii gradului de siguran c decizia luat va
modifica comportamentul organiza iei spre atingerea obiectivelor
prestabilite. Colectarea, procesarea şi transmiterea informa iilor
c tre utilizatorul ei genereaz anumite costuri şi valori ale
informa iei, care în mod normal trebuie s intre în ecua ia de
eficien a procesului de informare. Rela ia dintre costuri şi
valoarea informa iei în acest proces este pus în eviden în figura
1.3. 5
cost
valoare
costul
profit informa iei
maxim
valoarea
informa iei
nivel optim nivel de

al inform rii informare
Fig.1.3. Costul şi valoarea informaţiei
În practica economic , organizarea concret a fenomenului

informa ional este influen at şi de utilizatorul propriu-zis al
informa iilor.
Astfel, unele informa ii sunt structurate şi distribuite pe
anumite canale ca r spuns la respectarea unor obliga ii ce decurg
din legisla ia domeniului. În acest sens, întreprinderea este obligat
s in contabilitatea financiar cu respectarea unor norme general
valabile, s întocmeasc periodic unele documente sau rapoarte şi s
le înainteze organelor fiscale sau celor care se ocup de sinteze
statistice.
5
Rusu, C. (coord.), Analiza şi reglarea firmei prin costuri, Editura “Gh.Asachi”, Iaşi,
1995, p.11
O alt categorie de informa ii şi cea mai important pentru

întreprindere, o constituie informa iile destinate diagnosticului şi
preg tirii deciziei de gestiune. Pentru aceast categorie de
informa ii, utilizatorul este interesat în preg tirea unui sistem
informa ional propriu care s satisfac în cel mai înalt grad cerin ele
privind decizia de gestiune.
La fel de important pentru întreprindere, este şi informa ia
în leg tur cu mediul exterior care, de asemenea, poate contribui la
asigurarea unui avantaj concuren ial. În aceeaşi m sur cu
organizarea sistemului informa ional, o importan deosebit în
creşterea eficien ei informa iei o are şi capacitatea utilizatorului de
a o folosi în atingerea scopurilor organiza iei.
1.1.3. Sistemul informa ional
Capacitatea de adaptare a întreprinderii pentru a supravie ui

într-un mediu dinamic şi din ce în ce mai complex, în care
schimb rile determinate de evolu ia progresului tehnic se produc
dup o traiectorie exponen ial , este puternic dependent de
în elegerea fenomenului informa ional, de accesul în timp util la
informa ie şi de utilizarea ei dup o logic concordant cu interesele
utilizatorului.
Un sistem informa ional care s prelucreze datele cu
maximum de operativitate şi s furnizeze informa iile în timp real
pentru luarea deciziilor reprezint în esen unul din factorii cheie
care poate asigura întreprinderii un avantaj concuren ial cert.
Abordarea conceptual şi proiec ia unui astfel de sistem la nivelul
întreprinderii în contextul unor solu ii informatice aduc în prim plan
probleme legate de identificarea categoriilor de date şi de informa ii
vehiculate la nivel de întreprindere, precum şi definirea
modalit ilor de prelucrare şi circula ie a acestora. Întrunind
caracteristicile generale ale unui sistem, sistemele informa ionale
sunt percepute prin elementele componente materiale, logice sau
umane, organizate dup o logic compatibil cu scopul declarat, în
care elementele de interac iune cu mediul le reprezint datele,
respectiv informa iile. Între date şi informa ii, no iuni care adesea
se confund , exist anumite deosebiri. Datele reprezint ansamblul

descrierii unui fenomen sau a unui proces, pe când informa iile sunt
cele care aduc un spor de cunoaştere adresantului, reducând
incertitudinea pentru o anumit decizie în situa ii nesigure. Ca orice
sistem, sistemele informa ionale transform intr rile în ieşiri.
Datele, în sensul precizat, constituie intr rile în sistem, iar în urma
proces rii lor în sistemul informa ional sunt transformate în
elemente de ieşire. Deci, un sistem în care datele reprezint
elementele de intrare şi care are ca obiectiv central prelucrarea lor
în vederea ob inerii informa iilor poate fi numit sistem
informa ional. Conceptul de sistem informa ional este definit în
literatura de specialitate în moduri diferite. Unii autori îl definesc
de pe pozi iile informaticianului, considerându-l "un set de resurse
umane şi de capital investite într-o unitate economic în vederea
colect rii şi prelucr rii datelor necesare producerii informa iilor,
care vor fi folosite la toate nivelurile conducerii planificate şi
controlului activit ii organiza iilor” 6.
Al i autori, mai apropia i utilizatorilor sistemelor
informa ionale, definesc sistemul informa ional ca fiind “ansamblul
datelor, informa iilor, fenomenelor şi circuitelor informa ionale,
procedurilor şi mijloacelor de tratare a informa iilor menite s
contribuie la stabilirea şi realizarea obiectivelor societ ii” 7.
Din perspectiva acestor defini ii, care în esen nu difer prea
mult, rezult c sistemul informa ional nu este un scop în sine; el
este ataşat unei alte entit i, c reia îi furnizeaz date şi îi ob ine
informa ii în vederea atingerii unor obiective.
Atingerea scopurilor organiza iei se realizeaz printr-un
mecanism decizional, c ruia sistemul informa ional, prin func iile
pe care le îndeplineşte, contribuie la luarea deciziilor necesare.
• func ia de memorare a datelor şi informa iilor; aceast

Orice sistem informa ional îndeplineşte trei func ii principale:
func ie permite stocarea informa iilor în vederea utiliz rii

lor ulterioare;
6
Oprea, D., Premisele şi consecinţele informatizării contabilităţii, Editura GRAPHIX,
Iaşi, 1995, p.17.
7
Nicolescu, O., Verboncu, I., Management, Editura Economic , Bucureşti, 1995, p.170.
• func ia de prelucrare a datelor, prin care utilizatorul

beneficiaz de o informa ie redimensionat în urma unor
• func ia de circula ie a informa iei, concretizat în accesul,

proces ri mai mult sau mai pu in elaborate;
uneori simultan, la baza de date şi realizarea în timp util a

schimbului de informa ii.
La realizarea acestor func ii contribuie elemente diferite şi
interdependente, care într-un sistem informa ional sunt cel pu in
• date sau intr ri care urmeaz a fi prelucrate de sistem;

cinci:
• un prelucr tor (procesor) de date (uman sau echipamente
• mijloace de memorare a datelor şi informa iilor pentru

electronice);
• instruc iuni şi proceduri pentru prelucrarea datelor;

utiliz ri viitoare;
• un mijloc de ieşire pentru comunicarea informa iilor.

Privit prin prisma obiectivelor lui, sistemul informa ional
favorizeaz atingerea obiectivelor unei entit i mai cuprinz toare
pentru care a fost creat într-o anumit structur . În acest context,
sistemul informa ional al întreprinderii întruneşte coordonatele unui
sistem interpus între subsistemul opera ional şi subsistemul
decizional. El are drept scop prelucrarea datelor furnizate de
subsistemul opera ional şi cel al informa iilor externe, procesarea
lor în raport de anumite comenzi şi furnizarea informa iilor
subsistemului decizional. Sistemul informa ional este în acelaşi
timp şi mijloc de comunicare între celelalte dou subsisteme ale
întreprinderii (fig. 1.4.).
Deci, într-o abordare sistemic a întreprinderii, subsistemul
informa ional este o component de baz a ei asupra lui punându-şi
amprenta principalele variabile care caracterizeaz întreprinderea.
Într-un anumit sens, performan ele întreprinderii sunt
condi ionate sau restric ionate de modul de concepere şi procesare a
datelor şi informa iilor în sistem, de nivelul tehnic al
echipamentelor folosite şi de abilitatea cu care sunt exploatate
informa iile.
Pe de alt parte, performan ele sistemului informa ional al

întreprinderii depind în mare m sur de puterea financiar a firmei.
Tehnicile informatice, din ce în ce mai performante, au marcat
profund viziunea de interpretare a sistemelor informa ionale. Astfel,
evolu ia mijloacelor informatice şi punerea în exploatare a unor
configura ii care permit lucru simultan a mai multor utilizatori au
determinat preocup ri însemnate pe linia organiz rii şi structur rii
datelor în vederea cre rii primelor baze de date. Conceperea şi
realizarea bazelor de date la nivelul unit ilor economice au
contribuit la asigurarea unui maxim de informa ie pentru utilizatori
în vederea unei administr ri eficiente a gestiunii. În asemenea
situa ii, problema cheie în implementarea sistemelor informa ionale
o constituie definirea nevoilor informa ionale ale utilizatorilor.
MEDIUL
ÎNTREPRINDEREA
SISTEM DECIZIONAL
prevede, decide, controleaz
decizii Informa ii
SISTEM INFORMA IONAL

informa ie informa ie pentru
memoreaz , prelucreaz , transmite
extern mediu
SISTEM OPERA IONAL

transform , produce
Fig. 1.4. Relaţii între subsistemele întreprinderii
În practic , datorit dificult ii de identificare exhaustiv a

cerin elor informa ionale pe de o parte, şi necesit ii de anticipare a
unor cerin e informa ionale pe timp mediu sau lung, pe de alt parte,
se opteaz în general pentru culegerea, stocarea şi prelucrarea
ansamblului de date care reflect starea şi evolu ia sistemului
condus. O reflectare fidel a realit ii, în condi iile tehnologiilor
informatice actuale, presupune realizarea unor sisteme
informa ionale, capabile s surprind atât aspectul static al

transform rilor la nivelul unit ii, cât şi aspectul dinamic al
cerin elor analizei decizionale a sistemelor. Complexitatea unui
astfel de sistem deriv nu atât din multitudinea num rului de
elemente şi de leg turi dintre acestea, ci mai mult din dinamica
cerin elor utilizatorilor, factor de management, care la rândul ei este
consecin a modific rii într-un ritm rapid a condi iilor de mediu
economic, social, politic, natural etc., toate acestea având un
numitor comun - confruntarea dintre om şi natur .
For ele care ac ioneaz în confruntarea dintre om şi mediu îşi
pun amprenta asupra sistemelor informa ionale, şi, în general,
• ca for e generatoare de progres, determinând sporirea

asupra sistemului întreprinderii în dublu sens:
complexit ii şi dimensiunii sistemelor în general, şi a
• ca for e restrictive, limitate, ac ionând în sensul reducerii

celor informa ionale, în special;
dimensiunii şi complexit ii sistemelor în general, şi a

sistemelor informa ionale, în special.
Sub ac iunea acestor for e se naşte o alt caracteristic a
sistemelor informa ionale, precaritatea, care îşi are originea în mare
m sur în complexitatea acestora. Evolu ia rapid a organismelor
pentru care se proiecteaz asemenea sisteme, nu este compatibil cu
o concep ie definitiv a sistemelor informa ionale.
Dintr-un alt unghi de vedere, indiferent de nivelul tehnic al
echipamentelor electronice folosite, func ionalitatea eficient a unui
sistem informa ional depinde de respectarea la nivel de concepere şi
proiectare a unor principii, cum ar fi 8:
• Principiul unit ii directe dintre procesul condus, sistemul
informa ional şi subsistemul decizional; conform acestui
principiu conceperea şi ra ionalizarea sistemului
informa ional trebuie s se realizeze într-o optic func ional
a organiza iei. Obiectivele şi cerin ele lui trebuie s reflecte
obiectivele fundamentale şi derivate ale organiza iei
respective;
8
Niculescu, O., Verboncu, I., Management, Editura Economic , Bucureşti, 1995, p.183-
186.
• Principiul corel rii sistemului informa ional cu structura

organizatoric a întreprinderii. Func ionarea eficient a
întreprinderii are la baz o organizare în plan func ional a
tuturor componentelor întreprinderii. Schimburile de
informa ii între diferite componente ale organiza iei
contribuie la concentrarea efortului spre obiectivul major al
• Principiul unit ii metodologice a trat rii informa iilor.

organiza iei;
Asigurarea unei sincroniz ri între toate componentele

sistemului informa ional este o condi ie a func ion rii lui în
consens cu obiectivele poten ial realizabile. Pentru aceasta
este necesar ca informa iile s fie prelucrate unitar din punct
• Principiul asigur rii cu informa ii în timp util a tuturor

de vedere metodologic.
nivelurilor de decizie. Eficien a unei decizii este asigurat

într-o propor ie hot râtoare de ob inerea informa iilor în timp
util. Întrucât activit ile desf şurate într-o întreprindere au
caracteristici spa io-temporare diferite este necesar ca şi
viteza de reac ie a subsistemelor s fie diferit . Asigurarea
fiec rui segment decizional spa io-temporar cu informa ii în
timp util se poate realiza prin utilizarea unei game variate de
proceduri şi mijloace de tratare a informa iilor;
• Principiul flexibilit ii. Conform acestui principiu sistemul
informa ional trebuie conceput astfel încât s permit
adaptarea permanent a func ionalit ii la condi iile interne
de mediu care sunt şi ele într-o continu schimbare;
• Principiul eficien ei, principiu care are o valabilitate
general pentru toate ac iunile managementului. Conform
acestui principiu este necesar o compara ie permanent , o
evaluare şi comparare a efectelor utile cantitative şi calitative
ale sistemului informa ional cu costurile necesare realiz rii şi
func ion rii lui.
Respectarea acestor principii poate contribui la eliminarea
distorsiunii, filtrajului şi redundan ei, care provoac
disfunc ionalit i majore procesului informa ional.
1.2 Sistemul informa ional contabil
O condi ie major în consolidarea puterii de adaptare a firmei

la tendin ele de evolu ie, din ce în ce mai imprevizibile, a mediului
economic, o constituie modernizarea managementului, modernizare
care trebuie realizat , în primul rând, pe coordonatele unui sistem
informa ional multifunc ional, cu ”antene receptoare” atât în mediul
intern (pentru a cunoaşte starea sistemului în vederea asigur rii
coeziunii), cât şi în afara firmei pentru culegerea şi interpretarea
acelor informa ii care pot contribui în mod decisiv la ob inerea unor
avantaje concuren iale.
Utilitatea informa iilor într-un sistem condus este dovedit
dac deciziile luate pe baza lor sunt de natur s corecteze în timp
util abaterile de la o dinamic prestabilit în condi iile în care
previziunile, ca materializare a celei mai importante func ii a
managementului, se înscriu în limite realiste. Ele sunt cu adev rat
utile şi au ca rezultat o îmbun t ire a performan elor firmei în
raport cu competitorii din respectivul domeniul de activitate.
O parte a informa iilor necesare conducerii operative tactice
şi strategice a firmei au un caracter cert şi sunt ob inute din surse
organizate cu o stabilitate relativ mare în timp. Acestea au în vedere
asigurarea comparabilit ii în timp şi spa iu a fenomenelor
economice şi de regul sunt oferite de circuitele informa ionale ale
contabilit ii.
Din multitudinea de informa ii receptate, prelucrate şi
interpretate la diferite niveluri de management o mare cantitate au
formalizare normalizat (informa iile contabilit ii financiare), iar o
alt parte sunt organizate şi comunicate în raport de nevoile proprii
ale utilizatorilor (infortma iile contabilit ii de gestiune). Din acest
punct de vedere contabilitatea a fost, este şi va fi în permanen un
factor de progres şi de afirmare a managemntului modern în orice
stadiu de evolu ie a economiei.
1.2.1 Func ia cognitiv a contabilit ii în

managementul firmei
Orientarea şi dirijarea proceselor economice ale firmei c tre

un anume scop, presupune m suri permanente privind
perfec ionarea mecanismelor de conducere şi func ionare a
agentului economic. În acest sens, o categorie de m suri care au ca
finalitate creşterea eficien ei valorific rii informa iilor, se refer la
provocarea unor muta ii cantitative şi calitative în modul de
concepere a sistemelor informa ionale şi de alimentare a lor cu
informa ii din diferite surse.
Este cunoscut c din multitudinea de informa ii valorificate
în gestiunea operativ tactic şi strategic , o parte din ele prezint o
serie de caracteristici: provin dintr-o singur surs , sunt destinate
reflect rii numai anumitor fenomene şi au o anumit exactitate.
Contabilitatea, ca surs a acestor date, a cunoscut o evolu ie
ascendent , ea fiind în acelaşi timp un rezultat şi un factor al
progresului în general. Formarea unei imagini privind dimensiunile
teoretice şi aplicative ale contabilit ii este f r şans de reuşit în
afara unui studiu evolutiv al contabilit ii, în demersul ei de
perfec ionare şi conceptualizare pe baza unui sistem coerent de
obiective şi principii fundamentale de natur s duc la formularea
de norme, metode şi modele care s asigure rezolvarea eficient a
problemelor de conducere şi gestiune în întreprindere. Ap rut din
necesit i practice, contabilitatea a înso it în permanen produc ia
bunurilor materiale, devenind o ştiin dinamic în sistemul
ştiin elor economice, care şi-a consolidat teoria pe fapte reale din
universul mişc rilor de valori.
Ca ştiin a conturilor 9, aşa cum o consider Th. Ştef nescu,
contabilitatea este o ştiin de tip special menit s reflecte sub
aspect informa ional toate procesele de transformare a factorilor de
produc ie în valori noi şi raporturile juridice pe care acestea le
genereaz . Reflectarea cifric a mişc rilor de valori prin
9
Rusu, D., Bazele contabilităţii, Editura Didactic şi Pedagogic , Bucureşti, 1977, p. 35.
mecanismul sistemului de conturi, a rapoartelor de sintez , a

metodologiei determin rii costurilor şi a analizei comparative
constituie o particularitate în cercetarea teoretic şi aplicativ a
contabilit ii, care o deosebeşte de celelalte ştiin e economice. Prin
caracterul, exactitatea şi oportunitatea inform iilor generate de
prelucr rile contabile ale “materiei” înregistrabile în conturi,
contabilitatea a înso it pretutindeni aspira iile de progres economic
şi social ale omenirii, a constituit şi constituie un factor de progres
general. Ea se înscrie în rândul factorilor de progres social-
economic prin disciplinarea activit ilor creatoare de valori,
inspirând prin metod şi cunoaşterea ei încredere în ac iunile
viitoare 10. “Contabilitatea este ştiin a care a contribuit pentru prima
oar la afirmarea spiritului de informare şi conducere ştiin ific ,
spirit care a format mult vreme o insul izolat într-un ocean de
empirism” 11. Contabilitatea a creat un curent, o mentalitate, aceea a
ordinii; ea a cimentat pe bolta vie ii economice domnia prevederii şi
echilibrului financiar 12.
Cu contribu ii importante la dezvoltarea vie ii social-
economice, contabilitatea şi-a îmbun t it continuu instrumentele şi
metodele de lucru, afirmându-şi din ce în ce mai mult caracterul ei
de ştiin în ajutorul previziunilor. Înscris într-un complex proces
de perfec ionare, în baza unor principii ca: pruden , perseveren ,
control şi prevedere, contabilitatea s-a integrat în sistemul for elor
care stimuleaz şi determin evolu ii favorabile organiza iilor pe
care le reflect sub aspect informa ional. Perfec ionarea
coordonatelor ei doctrinare: definirea obiectului de studiu şi a
perimetrelor de cuprindere, precizarea metodei de cercetare a
obiectului, stabilirea cu exactitate a locului şi rolului ei în sistemul
ştiin elor economice şi precizarea mijloacelor de interven ie în
reflectarea multidimensional a fenomenului economic constituie
condi ia fundamental în solu ionarea atribu iilor ce-i revin ca
ştiin aplicativ . În practica economic promovarea contabilit ii
10
ibidem, p.19.
11
Sombart, W., L’apogée du capitalisme, Tom II, Paris, 1932, p.398.
12
Rusu, D., Teorii şi sisteme de conducere a contabilităţii pe plan mondial, Lito Iaşi,
1975, p.41.
ca instrument de gestiune, de informare şi comunicare privind

situa ia patrimoniului şi rezultatele ob inute este în strâns leg tur
cu func iile pe care le îndeplineşte. Într-o abordare global aceste
• func ia de culegere şi înregistrare a informa iilor. Aceast

func ii sunt:
func ie reflect capacitatea contabilit ii de a culege, a

înregistra şi reflecta exhaustiv procesele şi fenomenele
economice exprimabile valoric în toate fazele procesului de
• func ia de informare, care const

produc ie;
în comunicarea
informa iilor existente pe diverse structuri utilizatorilor care
au anumite interese în cunoaşterea situa iei patrimoniale.
Dup cum utilizatorul se g seşte în interiorul sau exteriorul
organiza iei, informarea poate avea un caracter exhaustiv sau
poate consta în comunicarea numai a anumitor informa ii
care au formalizare standardizat dup principii şi reguli
impuse de normalizarea contabilit ii prin legisla ia din
• func ia de control, care deriv din func ia de informare,

domeniu;
înlesneşte utilizatorului leg tura cu mersul afacerilor, cu

starea gestiunii sau cu privire la existen a şi modul de
p strare a valorilor materiale şi b neşti existente în
• func ia
întreprindere la un moment dat;
previzional priveşte aspectul exact şi
multifunc ional al informa iilor oferite de contabilitatea
întreprinderii. Informa iile contabilit ii satisfac prin
exactitatea şi periodicitatea lor cerin ele informa ionale ale
elabor rii diagnosticului financiar şi a altor tipuri de
diagnostic, oferind astfel posibilitatea cunoaşterii tendin elor
viitoare de evolu ie a fenomenelor economice.
Transform rile social-politice din ara noastr de dup anii
1990 au impus pe plan economic concentrarea eforturilor în vederea
transform rii economiei româneşti, dintr-o economie rigid ,
centralizat , într-o economie dinamic , eficient , bazat pe un
sistem concuren ial. Realitatea a dovedit c reforma economic nu
putea demara f r a ini ia mai întâi o reform a sistemului contabil
care nu mai era capabil s reflecte sub aspect informa ional

fenomenele şi procesele economice în demersul lor impus de noile
realit i din economie. Ca urmare, prin Legea Contabilit ii
(nr.82/1991) în ara noastr s-a adoptat noul sistem contabil inspirat
din Planul contabil general francez, sistem care se înscrie în
coordonatele directivelor a IV-a şi a VII-a ale Comunit ii
Economice Europene şi se aliniaz la standardele interna ionale
elaborate de International Accounting Standards Comitee
(I.A.S.C.) 13.
Din punct de vedere teoretic şi metodologic, noul sistem
adoptat în cadrul reformei contabilit ii se bazeaz pe principii şi
reguli proprii normaliz rii contabilit ii.
Edificatoare în acest sens sunt tr s turile caracteristice
• promovarea contabilit ii ca instrument de gestiune pentru

noului sistem contabil:
întreprindere şi instrument de informare şi comunicare

privind situa ia patrimonial şi rezultatele întreprinderii
pentru ter i (investitori, fiscalitate, salaria i, organe de
sintez informa ional şi previziune etc);
• recurgerea la principii şi conven ii generale bazate pe o
terminologie precis şi identic pentru to i utilizatorii
• noul sistem cuprinde o parte normalizat şi o parte

informa iei contabile;
nenormalizat (dualismul contabil). Partea normalizat ,

contabilitatea financiar , se caracterizeaz prin reguli unitare
de înregistrare în conturi, de evaluare şi de prezentare prin
documente de sintez , care trebuie s dea o imagine clar şi
complet a patrimoniului, a situa iei financiare şi a
rezultatelor. Partea nenormalizat , contabilitatea de gestiune,
cu preciz ri metodologice concrete, permite întreprinderii s -
şi elaboreze propriile eviden e şi instrumente de gestiune în
raport cu specificul activit ii şi nevoile de informa ii.
În noul context economic românesc impus de formarea unei
economii concuren iale, contabilitatea ca instrument managerial
13
Ristea, M., Contabilitatea societăţilor comerciale, vol I, Editura C.E.C.C.A.R.,
Bucureşti, 1995, p.8.
folosit în lupta de concuren cap t dimensiuni mai mari prin

înt rirea pozi iei şi ponderii informa iilor ei, atât pe tabloul de bord
al firmei, cât şi pe tabloul de bord al gestiunii întreprinderii.
Informa iile ei, cu o pozi ie priveligiat în utilizarea lor de c tre
factori de decizie, pun în lumin elemente de cunoaştere a dinamicii
evolu iei elementelor patrimoniale şi ale rezultatelor, dar mai ales
pentru gestiunea curent aduc un plus de cunoaştere r spunzând mai
multor comandamente în leg tur cu 14:
• cunoaşterea în orice moment a situa iei centrelor de
• reflectarea permanent a abaterilor de la linia prestabilit

responsabilitate prin raportare la obiectivele prefixate;
astfel încât s se cunoasc momentul şi mijloacele de
• evaluarea consecin elor unei decizii la nivelul fiec rui

interven ie pentru corectarea situa iei;
• comunicarea, atât pe plan orizontal, cât şi pe plan vertical,

centru de responsabilitate;
între toate componentele interesate, care pot contribui

operativ la îmbun t irea condi iilor de gestiune.
Reforma sistemului contabil românesc are meritul c schimb
structura de ansamblu a sistemului contabil, producând modific ri
de esen în toate substructurile: obiective, func ii, normare,
organizare, instrumente de lucru etc. Prin trecerea de la sistemul
monist la cel dual, informa iile contabilit ii care reflect situa ia
patrimonial , financiar şi rezultatele devin transparente, în timp ce
alte informa ii, mai ales cele care pot contribui la asigurarea unui
avantaj concuren ial au un caracter secret.
Implementarea noului sistem contabil în firmele româneşti nu
intr în contradic ie cu obiectul sau metoda contabilit ii.
Acumul rile realizate în ştiin a contabilit ii au permis o adaptare
din mers, o preluare a noilor imperative de restructurare a
informa iilor contabile în raport cu anumite priorit i de furnizare a
informa iilor şi cu cerin ele utilizatorilor interni şi externi. Nu
obiectul contabilit ii: ansamblul mişc rilor de valori exprimabile în
bani dintr-o întreprindere, raporturile economice juridice care iau
14
Mikol, A., Comptabilité analytique et controle de gestion, Dunod, Paris, 1991, p.36.
naştere între unit i şi care provoac decont ri b neşti, mişcarea şi

transformarea mijloacelor, precum şi resursele, în ordinea lor de
formare şi dup destina ia lor în procesul de reproduc ie sau
perimetru de implementare a contabilit ii (societ i comerciale,
regii autonome, organiza ii financiare etc) este pus în discu ie prin
noul sistem contabil, ci mai degrab regimul de operativitate şi
orientare în raport cu utilizatorii informa iei contabile. În acest
• o nou organizare a masei patrimoniului ca obiect de

context, actualul sistem contabil presupune:
modelare prin contabilitate. Ordonarea elementelor de activ

este realizat într-o ordine care corespunde lichidit ii
descresc toare din punct de vedere financiar, iar din punct de
vedere economic structurile din activ trebuie s dezv luie
modalit ile de utilizare a acestor elemente (utiliz ri
permanente, utiliz ri temporare şi pierderi);
• un plan contabil nou care s reflecte atât grup rile şi
func ionalit ile structurii patrimoniale în noua ei ierarhizare,
cât şi noile sisteme de finan are, creditare şi decontare
generate de schimbarea structurii formei de proprietate şi
• un sistem de evaluare a patrimoniului care s permit , pe de

noile rela ii de competi ie între agen ii economici;
o parte, cunoaşterea operativ a valorii elementelor

patrimoniale în modific rile lor succesive, iar pe de alt
parte, s fie operant şi flexibil în înregistrarea cronologic a
proceselor şi fenomenelor care constituie materia
• prelucrarea în timp util a informa iilor conturilor pentru

înregistr rilor contabile;
• situa ii de sintez normalizate şi nenormalizate (pentru

luarea deciziilor de gestiune;
utiliz ri interne şi externe), care s constituie o baz sigur în

analiza situa iei patrimoniale, a situa iei financiare şi a altor
tipuri de diagnostic în vederea elabor rii unor decizii
operative, tactice şi strategice.
Unitatea de con inut a contabilit ii, perenitatea conceptelor
formulate în teoria contabilit ii, multitudinea şi varietatea
informa iilor pe care le gestioneaz şi formalizarea lor într-un
perimetru al mişc rilor de valori sunt elemente pe baza c rora se

poate concluziona c importan a contabilit ii în managementul
firmei este strategic şi nu poate fi înlocuit cu nici o alt surs de
informa ie pentru decizii eficiente.
1.2.2 Considera ii generale privind sistemul

informa ional contabil
Creşterea eficien ei manageriale într-o economie dinamic

este într-o unitate indestructibil cu st pânirea deplin a
fenomenului informa ional. Într-o societate informa ional
disponibilitatea managerului de a se desprinde de metodele
tradi ionale de conducere şi a-şi apropia metode noi în concordan
cu evolu iile progresului informa ional constituie o cale sigur de a
r mâne în competi ie pe o pia din ce în ce mai controversat .
Semnificativ în acest sens este modul de abordare şi dimensiunea
acceptat a procesului informa ional. Proiectarea unor sisteme
informa ionale orientate spre viitor şi implicarea lor în aceeaşi
m sur în reflectarea fenomenelor economice interne şi externe
(media) constituie una din solu iile care pot contribui la atingerea
obiectivelor în condi ii de efort minim.
Cunoscut fiind c sistemul informa ional al firmei este în
general proiectat pentru a satisface multicriterial necesarul de
informa ii la nivelul tuturor func iilor conducerii, iar importan a
relativ a func iilor se modific în condi ii diferite de loc şi timp, se
poate concluziona c şi priorit ile de informare au o mobilitate
permanent . Astfel, în raport de punctele “slabe” şi “tari”ale
întreprinderii, nevoia de informa ii este diferit în timp şi spa iu, iar
pentru evitarea unor perturba ii în procesul decizional,
întreprinderea trebuie s dispun de un sistem informa ional
articulat, coerent şi flexibil, capabil s r spund cerin elor
permanente de decizie în cunoştin de cauz . Interpretarea
informa iei şi elaborarea deciziilor de corectare sau chiar de
restructurare a activit ii reprezint un proces complex de exercitare
a atribu iilor managerilor, proces care trebuie înso it permanent de
verificarea validit ii solu iilor propuse. Aceasta oblig la anumite
evalu ri cantitative şi calitative în diferite stadii a condi iilor de

realizare a obiectivelor. În acest sens, sistemul informa ional
contabil, ca element structural fundamental al sistemului
informa ional al firmei, intervine cu mijloace şi tehnici specifice de
reflectare fidel a procesului economic pe toate stadiile circuitului
economic. Leg tura func ional între sistemul informa ional al
firmei şi sistemul informa ional contabil este una de la întreg la
parte; chiar mai mult, apreciem c sistemul informa ional contabil
reprezint coloana vertebral a sistemului informa ional al firmei
(fig. 1.5.). În sprijinul acestei afirma ii, în unele studii se apreciaz
c aproximativ 80% din totalul informa iilor dintr-o întreprindere
sunt informa ii economice, din care 47 % sunt informa ii
contabile 15.
Diferen a dintre sistemul informa ional contabil şi sistemul
informa ional al firmei este dat de natura informa iei.
Sistemul informa ional al firmei cuprinde toate categoriile de
date şi informa ii, iar sistemul informa ional contabil are în
componen numai un anumit tip de date, care reflect fenomenul
economic preponderent valoric.
Informa ii contabile Informa ii financiare

contabilitate
contabilitate intern de
general gestiune
Fig. 1.5. Subsistemul informaţional al firmei
15
Oprea, D., Premisele şi consecinţele informatizării contabilităţii, Editura GRAPHIX,
Iaşi, 1995, p.14.
Ca subsistem, sistemul informa ional contabil nu exclude

scopul sistemului informa ional al firmei. În acest sens el furnizeaz
conducerii dou mari tipuri de informa ii: informa ii ce reflect
exhaustiv derularea tranzac iilor comerciale, numite şi informa ii
economice, şi informa ii financiare care sunt rezultatul indirect al
tranzac iilor comerciale. Subsistemul informa ional contabil este
orientat cu prec dere spre cunoaşterea proceselor de gestiune a
patrimoniului, a situa iei financiare şi a rezultatelor înregistrate.
Elaborarea sistemului informa ional contabil 16 este un proces
complex prin care se identific evenimentele şi faptele ce genereaz
date, se delimiteaz obiectivele cunoaşterii şi conducerii, se
stabilesc purt torii materiali de informa ii şi modul în care se culeg
şi înregistreaz datele, se aleg metodele şi sistemele de prelucrare a
acestor date, se definesc parametrii de ac iune, destina iile
informa iilor şi canalele de distribu ie c tre utilizatori. Din acest
punct de vedere, şi având în aten ie elementele intercorelate care o
definesc, contabilitatea, în ansamblul ei, este un sistem
informa ional, care are ca principal obiectiv cunoaşterea şi
gestiunea valorilor economice apar inând unui perimetru bine
delimitat. Ca sistem informa ional contabilitatea reprezint un
ansamblu de elemente intercorelate, orientat spre culegerea,
prelucrarea, stocarea, analiza şi transmiterea informa iilor privind
starea şi mişcarea patrimoniului.
Sistem informa ional operativ în condi ii de timp şi spa iu,
contabilitatea este structurat de cele mai multe ori în practica
economic în dou circuite: contabilitatea financiar şi
contabilitatea intern de gestiune, care se completeaz reciproc,
func ioneaz dup aceleaşi principii, deosebirea esen ial constând
în destina ia informa iilor prelucrate. O delimitare edificatoare a
activit ii financiar contabile apar ine lui H.B.Maynard, dup care
func ia financiar contabil furnizeaz şi men ine resursele de capital
sau b neşti ale întreprinderii şi ofer conducerii un sistem de
indicatori de urm rire şi control care contribuie la orientarea tuturor
16
C lin, O., Ristea, M., V duva, I., Neam u, H., Bazele contabilităţii, Editura Didactic şi
Pedagogic , R.A. Bucureşti, 1995, p. 31.
activit ilor din întreprindere 17. Cele dou circuite ale sistemului
informa ional contabil produc şi transmit informa ii care se
delimiteaz prin obiectivele urm rite în cadrul obiectivului general
şi prin destina ia informa iilor formalizate. Ca circuite distincte,
contabilitatea financiar şi contabilitatea de gestiune nu se exclud,
sunt dou componente ale aceluiaşi sistem, func ioneaz în baza
aceloraşi principii şi se completeaz reciproc în furnizarea
informa iilor pentru decizii eficiente.
1.2.2.1. Contabilitatea financiar – component a

sistemului informa ional contabil
În desf şurarea activit ii cotidiene, agen ii economici intr

permanent în rela ii cu mediul, în amonte, în leg tur cu intr rile de
materii prime, materiale, combustibili, energie etc, în aval cu
clien ii pentru ieşirile de produse finite, m rfuri, lucr ri şi servicii,
cu investitorii de capital (asocia i şi ac ionari) şi cu statul pentru
achitarea obliga iilor ce le revin prin lege. Rela iile cu mediul, de
natur contractual sau legal , sunt generatoare de informa ii cu
caracter financiar exprimate valoric şi privesc ansamblul
transform rilor patrimoniale dintr-o perioad de timp. Contabilitatea
financiar are ca obiect înregistrarea tuturor opera iilor care
afecteaz patrimoniul agen ilor economici, m surarea varia iilor la
care este supus ca urmare a proceselor economice, calculul şi
explicarea rezultatului financiar şi reflectarea situa iei patrimoniale
prin documente de sintez publicabile astfel încât cei interesa i s se
poat documenta. Conceput pentru a furniza informa ii în egal
m sur utilizatorilor interni şi externi, organizarea ei are la baz
norme unitare şi obligatorii pentru toate unit ile economice.
Acestea se refer la modul de prezentare a situa iei patrimoniului, a
rela iilor juridice cu ter ii, a rezultatelor etc, pe baza unor
documente de sintez standardizate care con in informa ii generale
şi nu de detaliu. Perceput ca factor de progres, de promovare a
17
Maynard, H.B., Conducerea activităţii economice, Editura Tehnic , Bucureşti, 1974,
vol V, partea a doua, p.17-18.
productivismului ra ional, contabilitatea financiar se afl

permanent într-un proces complex de perfec ionare.
În acest sens, introducerea şi în ara noastr a noului sistem
contabil modernizat pe coordonatele realit ilor din economia de
pia constituie un pas hot râtor în perfec ionarea sub aspect
calitativ, a sistemului informa ional contabil. Conceptualizat pe o
structur piramidal 18 (fig. 1.6.), contabilitatea are ca principal
obiectiv furnizarea documentelor de sintez care s ofere o imagine
fidel a patrimoniului, a situa iei financiare şi a rezultatului, în
scopul furniz rii de informa ii utile ansamblului de utilizatori
interesa i în evolu ia activit ii firmei.
OBIECTIVUL
CONTABILIT II
FINANCIARE
imagine fidel
PRINCIPIILE CONTABILE
FUNDAMENTALE
Exemple:
- pruden
- utilizarea costurilor istorice
- importan relativ
- specializarea exerci iilor
REGULI ŞI METODE CONTABILE DE BAZ

Exemplu: utilizarea unei contabilit i de angajamente
PROCEDURI CONTABILE DETALIATE

Exemplu: înregistrarea veniturilor în momentul
livr rii bunurilor la clien i
Fig. 1.6. Structura piramidală a contabilităţii financiare
Deplasarea centrului de greutate spre elaborarea

documentelor de sintez şi schimbarea modului de a gândi destina ia
informa iilor furnizate de contabilitate constituie o nou dimensiune
18
Feleag , N., Ionaşcu, I., Contabilitate financiară, Vol I, Editura Economic , Bucureşti,
1995, p. 28-29.
a contabilit ii financiare. În noul sistem, informa iile contabilit ii

financiare servesc în aceeaşi m sur beneficiarilor interni şi externi
în luarea unor decizii economice. F r a exclude ideea c sistemul
contabil trebuie s produc informa ii exhaustive exacte şi
complete, noul sistem contabil aşaz în centrul aten iei o nou
caracteristic a informa iilor, aceea a pertinen ei, adic utilitatea lor
în procesul decizional.
Producerea informa iei este indispensabil legat de eficien a
ei. Rela ia cost-avantaje în produc ia de informa ie are caracter de
principiu pentru toate categoriile de informa ii nestandardizate. Un
alt reper care vizeaz aspectul calitativ al noului sistem contabil se
refer la promovarea conceptului de imagine fidel , adoptat ca
principiu suprem în rile anglo-saxone şi ca obiectiv al
contabilit ii financiare în majoritatea rilor din Europa
Continental .
Principiu sau obiectiv, problem mult discutat în literatura
de specialitate, imaginea fidel este în esen un rezultat natural al
aplic rii consecvente a unor principii care definesc cadrul
conceptual al contabilit ii financiare. Modernizarea contabilit ii
româneşti şi alinierea ei la standardele europene şi mondiale, cerin
determinat de noile rela ii de pia , impune organizarea şi
conducerea contabilit ii pe baza unor principii inspirate din
experien a rilor cu economie de pia dezvoltat . În acest sens,
specialiştii români în materie de contabilitate au conceput
normalizarea contabilit ii în baza unor principii preluate în cea mai
mare parte din experien a francez . Astfel prin legisla ia
româneasc sunt acceptate urm toarele principii 19:
• principiul pruden ei, potrivit c ruia nu este admis
supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv
subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor, inând
cont de deprecierile, riscurile şi prevederile posibile generate
de activitatea curent sau de exerci iul anterior. În planul
Contabil General francez: “pruden a este aprecierea
rezonabil a faptelor, astfel încât s se evite riscul de transfer
19
Ministerul Finan elor, Regulamentul privind aplicarea Legii contabilităţii, art.33.
Monitorul Oficial nr. 265, partea I, din 27.12.1991.
asupra viitorului a incertitudinilor prezente, susceptibile s

grefeze patrimoniul şi rezultatele întreprinderii”. Principiul
pruden ei este legat organic de evaluarea patrimoniului şi
const în esen în contabilizarea oric rei pierderi posibile şi
în necontabilizarea profiturilor sperate, chiar dac acestea
sunt foarte probabile 20;
• principiul permanen ei metodelor, care conduce la
eliminarea unor perturba ii metodologice în compararea
fenomenelor şi proceselor economice. Conform acestui
principiu este obligatorie continuitatea aplic rii regulilor şi
normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi
prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor,
asigurând comparabilitatea în timp a informa iilor contabile.
Permanen a metodelor în practica economic este relativ . In
anumite situa ii, cum ar fi modificarea legisla iei fiscale,
fuziunea sau schimbarea structurii economice, se impune şi
schimbarea metodelor, îns acestea fac obiectul inform rii,
justific rii şi explic rii consecin elor schimb rii metodelor;
• principiul continuit ii activit ii, potrivit c ruia este de
presupus c unitatea patrimonial îşi continu activitatea
într-un viitor previzibil f r a intra în stare de lichiditate sau
modific ri importante. Analiza întreprinderii sub aspectul
orizontului de timp în care nu se întrev d modific ri
substan iale de activitate este în leg tur direct cu metodele
de evaluare folosite la încheierea exerci iului cu ocazia
inventarierii. Starea de continuitate conduce la stabilirea
valorii de utilitate a bunurilor, iar în caz contrar se pot folosi
• principiul independen ei exerci iului este în leg tur cu

valorile lichidative;
stabilirea perioadei de timp în care se fac raport ri contabile

complete. În mod normal exerci iul contabil are o durat de
un an. Conform acestui principiu, este obligatoriu delimitarea
în timp a veniturilor şi cheltuielilor aferente activit ii
unit ii patrimoniale pe m sura angaj rii acestora şi trecerii
20
Feleag , N., Ionaşcu, I., Contabilitate financiară, Editura Economic , Vol I, Bucureşti,
1995, p.33.
lor la rezultatul exerci iului la care se refer . Dac

cheltuielile sau veniturile generate de exerci iul curent
vizeaz exerci iul urm tor, vor intra în func iune conturile de
regularizare, prin intermediul c rora fiecare exerci iu va fi
afectat numai de veniturile şi cheltuielile aferente lui;
• principiul intangibilit ii bilan ului de deschidere, conform
c ruia bilan ul de deschidere al unui nou exerci iu contabil
trebuie s corespund cu bilan ul de închidere a exerci iului
precedent. Respectarea acestui principiu este impus de
pertinen a informa iilor, utilitatea lor în procesul decizional,
atât pentru utilizatorii interni cât şi externi;
• principiul necompens rii, în virtutea c ruia nici o
compensare nu este admis între elementele de activ şi cele
de pasiv ale bilan ului contabil, sau între posturile de
cheltuieli şi de venituri ale contului de profit şi pierdere.
Respectarea acestui principiu face posibil cunoaşterea
rezultatelor favorabile sau nefavorabile pe fiecare ac iune,
nepermi ând transferul profitului sau pierderilor de la o
ac iune la alta.
Aplicarea consecvent a acestor principii în organizarea şi
conducerea contabilit ii face din ea un instrument coerent şi bine
structurat de înregistrare a fluxurilor de informa ii primare, de
prelucrare a lor în vederea ob inerii informa iilor de sintez , în
conformitate cu normele de raportare la anumite intervale de timp
sau cu cerin ele procesului decizional intern pe diferite niveluri
ierarhice. În general informa iile analitice şi de sintez furnizate de
contabilitatea financiar servesc ca suport în deciziile financiare.
Gestiunea financiar , neavând mijloace proprii de observare şi
m surare a fenomenelor economico-financiare, valorific
informa iile furnizate de contabilitatea financiar în cunoaşterea şi
urm rirea unor probleme fundamentale cum ar fi 21:
• finan area ciclului de exploatare, gestiunea trezoreriei,
rela iile cu banca şi alte probleme ale compartimentului
financiar;
21
Eglem, J.Y., Mikol, A., Stolowy, H., Les mécanismes financierès de l’entreprise,
Edition Montcheretien, Paris, 1988, p.10.
• alegerea investi iilor, alegerea surselor de finan are sau alte
• probleme strategice cum ar fi: diagnosticul general şi

probleme de dezvoltare pe termen mediu;
evaluarea întreprinderii, interpretarea documentelor de

sintez ale contabilit ii şi alte probleme strategice ale
întreprinderii.
Din aceeaşi perspectiv informa iile furnizate de
contabilitatea financiar constituie suportul unui sistem de
indicatori care pun în eviden rezultatele globale ob inute, evolu ia
performan elor realizate, natura şi modific rile structurii financiare
a firmei. Structurarea informa iilor prin înregistrarea opera iunilor
economice în conturi, prelucrarea lor şi prezentarea situa iilor de
sintez constituie pentru analistul financiar “materia prim ”
principal în elaborarea unui diagnostic financiar în baza c ruia pot
fi luate decizii eficiente.
Transparen a informa iilor oferite sub forma documentelor de
sintez face din contabilitate un instrument de informare şi
comunicare privind situa ia patrimoniului şi rezultatele pentru
investitori, parteneri de afaceri, fiscalitate şi alte organisme de
sintez informa ional şi previziune. Prin func iile pe care le
îndeplineşte: comunicare financiar extern , instrument de
verificare şi prob juridic şi fiscal , instrument de gestiune, de
furnizare a informa iilor organelor de sintez , de elaborare a
informa iilor pentru analize financiare şi de înregistrare sub aspect
multidimensional a tranzac iilor întreprinderii în scopul cunoaşterii
situa iei patrimoniale şi a rezultatelor, contabilitatea financiar
satisface par ial nevoia de informare a managerilor în luarea
deciziilor curente privind gestiunea întreprinderii. Orientarea
informa iilor mai mult c tre exteriorul întreprinderii sau spre
analize financiare în vederea elabor rii sintezelor necesare
deciziilor strategice, a impus dezvoltarea celeilalte componente a
sistemului informa ional contabil, cu atribu ii în producerea de
informa ii necesare deciziilor curente privind gestiunea organiza iei.
1.2.2.2. Contabilitatea de gestiune în procesul

informa ional decizional al firmei
Informa iile furnizate de contabilitatea financiar prin

con inut, destina ie ori momentul ob inerii lor, permit doar în parte
rezolvarea problemelor curente ale gestiunii unit ilor economice.
Insuficien a lor în raport cu necesit ile de solu ionare rapid a unor
probleme privind exploata iile impun organizarea celui de-al doilea
circuit al contabilit ii, contabilitatea intern de gestiune, circuit
care dispune de libertatea alegerii mijloacelor şi procedeelor de
informare în concordan cu particularit ile gestiunii şi cerin ele
concrete de informare la toate nivelurile ierarhice ale
managementului organiza iei.
Conceput sub imperiul trebuin elor, contabilitatea intern de
gestiune produce şi transmite informa ii utilizatorilor interni, atât pe
vertical cât şi pe orizontal , în sprijinul lu rii celor mai bune
decizii. Prin lipsa restric iilor şi multitudinea mijloacelor aflate la
dispozi ia managerilor, organizarea contabilit ii de gestiune poate
lua forme mai simple sau mai complexe, dup cum se doreşte a fi
calitatea informa iei. Absen a restric iilor ine în principal de
obiectul contabilit ii, de confiden ialitatea informa iilor şi de
legisla ia fiec rei ri cu privire la sistemul de contabilitate adoptat.
Cu mai multe mijloace la dispozi ie, ea poate produce informa ii la
“comand ” în timp util cu privire la consumuri şi rezultate pe
sectoare de activitate, pe func ii ale întreprinderii, pe produse,
lucr ri sau servicii executate, luând în calcul elemente mai multe
sau mai pu ine şi cu referire la perioade mai mari sau mai mici,
alese dup voie. Într-o defini ie clasic , inspirat din Planul
contabil general francez “contabilitatea analitic este conceput
pentru a pune în relief elementele constitutive ale costurilor şi
rezultatele care prezint un plus de interes pentru conducerea
întreprinderii” 22.
22
Einsetler, J. C., Gestion d’entreprise. La comptabilité analytique, Edition Economica,
Paris, 1991, p. 5.
Rolul contabilit ii analitice este în principal de a “alimenta”

tabloul de bord general şi tablourile de bord sectoriale cu informa ii
utile deciziilor curente, prin care întreprinderea este “pilotat ” în
condi ii de echilibru în cadrul orient rilor strategice preconizate.
Implicarea informa iilor contabilit ii interne de gestiune,
atât în deciziile curente menite s contribuie la sporirea
performan elor, cât şi în stabilirea strategiilor, confirm importan a
şi necesitatea unor informa ii prelucrate la un nivel calitativ
superior şi oportune sub aspectul opera ionalit ii lor în timp. Din
acest punct de vedere, dou caracteristici ale subsistemului
informa ional generat de acest circuit devin fundamentale în
• dinamica, apreciat prin viteza de adaptare în timp la

utilizarea lor managerial :
• adaptabilitatea la mediu, în sensul c orice schimbare în

nevoile utilizatorului;
structura organizatoric sau de alt natur a sistemului

întreprinderii s poat fi urmat în timp util de o
restructurare a informa iilor în raport cu noile condi ii
concrete ap rute.
Din multitudinea de informa ii furnizate de contabilitatea de
gestiune şi destinate procesului managerial, o parte însemnat este
generat chiar în interiorul sistemului condus. Din aceast
categorie, informa ia costurilor se detaşeaz ca importan , tocmai
datorit implica iilor pe care le are în determinarea st rilor actuale
şi de perspectiv ale sistemului condus. Privind costurile ca
elemente în ecua ia form rii profiturilor, asupra c rora se poate
ac iona în anumite limite, vom constata c gradul de eficien a
organiza iei este în strâns corela ie cu nivelul şi dinamica acestora
în timp. În acest context, un subsistem informa ional adecvat, cu
atribu ii în m surarea, analiza şi controlul costurilor, priveşte în
egal m sur atât conducerea operativ a gestiunii, cât şi nivelurile
superioare de decizie tactic şi strategic ale întreprinderii.
Eficien a informa iilor furnizate de un asemenea subsistem este
fundamental condi ionat de optica acceptat în proiectarea lui. A
reduce subsistemul informa ional al costurilor numai la elemente de
m surare şi analiz a costurilor istorice este o optic total
neproductiv şi incompatibil cu procesul elabor rii deciziilor

curente. Desigur, nu trebuie minimalizat nici importan a m sur rii
exacte a costurilor şi analiza lor prin raportare la anumite baze de
compara ie. Informa iile despre costul istoric al unor produse,
activit i, servicii, func ii etc. deservesc îns latura controlului
managerial şi sunt utile mai mult unor decizii care privesc viitorul
imediat sau mai îndep rtat al gestiunii organiza iei. Analiza
concentrat asupra nivelului costului istoric ofer pu ine informa ii
vis-à-vis de efectele pe care le vor avea viitoarele ac iuni asupra
costurilor.
Proiectarea dimensiunilor şi caracteristicilor informa iilor
costurilor, trebuie s porneasc de la premisa c producerea de
valoare impune cunoaşterea cauzelor care determin un anumit nivel
al costurilor şi a modului în care costurile vor fi influen ate de
deciziile manageriale viitoare.
În elegând cauzele costurilor şi comportamentul lor în
diferite conjuncturi, managerul poate lua decizii prin care s
dimensioneze şi s orienteze activit ile în concordan cu interesele
firmei. De exemplu, analiza tradi ional a costurilor în termeni de
fixitate şi variabilitate nu justific de ce unele costuri sunt fixe şi,
prin urmare, nici ce trebuie s fac managerul pentru a le face
variabile. O analiz care urm reşte factorii determinan i ai
costurilor are avantajul c explic care este cauza, sau de ce anume
depind costurile fixe. Este cunoscut c în actualele condi ii de
produc ie, ponderea costurilor fixe în totalul costurilor a crescut
considerabil, datorit , pe de o parte, sc derii costurilor salariale
directe, ca urmare a automatiz rii proceselor, iar pe de alt parte,
din cauza concuren ei din ce în ce mai accentuate. De asemenea,
factorul “concuren ”, care, în analiza tradi ional este mai pu in
reliefat prin sistemele informa ionale ale costurilor, corelat cu o
complexitate crescând a afacerilor în condi iile actuale, constituie
cauze principale care impun o nou structur şi o nou orientare în
priorit ile sistemului informa ional al costurilor. Convingerea c
sporirea volumului de activitate duce automat la reducerea costului
unitar provine dintr-o insuficient cunoaştere a factorului care
determin costurile fixe. La o creştere a volumului de activitate,
costurile fixe totale nu se modific , deci, costurile unitare se reduc

numai dac sporirea volumului se bazeaz pe activit i identice cu
cele existente. Dac îns , noile opera iuni difer de cele existente,
costurile fixe risc s creasc datorit creşterii complexit ii
activit ii. În asemenea situa ii, profitul aşteptat pe seama creşterii
volumului de activitate cu aceeaşi structur a costurilor fixe poate
deveni nul sau chiar s scad , dac costurile unitare suplimentare,
generate de creşterea complexit ii, dep şesc beneficiile generate de
sporirea volumului de activitate. Informa ia care explic de ce
anume depind costurile fixe poate servi în acelaşi timp drept baz
pentru o alocare corect a costurilor pe produse, lucr ri sau servicii;
în lipsa ei, managerul nu poate avea o imagine real despre
profitabilitatea produsului sau a pie ei şi risc s ia decizii greşite în
stabilirea ofertei de pre , a investi iilor sau chiar a orient rilor
strategice viitoare.
Producerea informa iilor despre factorii de volum şi de
complexitate a costurilor, a cauzelor acestor factori, este o condi ie
necesar , dar nu şi suficient , în formularea unor decizii cu privire
la ameliorarea performan elor organiza iei. O alt categorie de
factori, despre care sistemul informa ional al costurilor trebuie s
produc informa ii pertinente şi în timp util, se refer la elementele
concrete ale costurilor într-un mediu economic şi social dat, în care
firma îşi desf şoar activitatea. Astfel, despre costurile factoriale
cum ar fi: costul for ei de munc , costul materiilor prime, costul
energiei, costul capitalului etc., sau despre costurile sociale:
impozite, taxe vamale la import, protec ia mediului etc., managerul
trebuie s de in informa ii permanente pentru a le exploata în
avantajul firmei.
În aprecierea performan elor sistemului informa ional al
costurilor, un alt criteriu are în vedere posibilitatea proces rii şi
structur rii informa iilor care intereseaz niveluri ierarhice diferite
de decizii în leg tur cu: tehnologia produsului sau serviciului,
sortimentele de produse oferite de pia , structura re elelor de
distribu ie, nivelul calit ii produselor oferite şi existente pe pia ,
precum şi informa ii în leg tur cu cerin ele speciale ale clientului.
Construc ia unor sisteme informa ionale, care s acopere

integral cerin ele reclamate de procesul decizional în leg tur cu
optimizarea consumurilor într-un proces de produc ie, presupune
folosirea echipamentelor informatice moderne şi optimizarea rela iei
dintre costul informa iei şi calitatea deciziei ob inute cu acel cost.
În proiectarea sistemelor informa ionale ale costurilor, rela ia
cost-beneficiu reprezint criteriul de baz . Pe de o parte, asigurarea
unor informa ii relevante, realmente utile, este determinat de
folosirea sistemelor informatice în care bazele de date asigur
informa ii caracterizate prin acurate e, oportunitate, valoare
cognitiv ridicat , concizie, structurare şi agregare corespunz toare
nivelului de decizie c ruia îi sunt destinate şi forme de prezentare
accesibile pentru utilizator. Pe de alt parte, eforturile financiare
sunt semnificative, atât pe linia asigur rii bazei materiale a
sistemelor informa ionale a costurilor, cât şi pe linia preg tirii
personalului şi managerilor în utilizarea unor astfel de informa ii. În
acelaşi timp, valoarea informa iei poate cunoaşte o diminuare, ca
urmare a surplusului de informa ie însuşit pe diferite trepte
ierarhice. O informare supradimensionat , indiferent de nivelul
ierarhic de management, poate conduce realmente la diminuarea
calit ii deciziei prin “pierderea” informa iei utile în masa mare de
informa ie primit . Cantitatea de informa ie asigurat în astfel de
condi ii trebuie s aib un cost care s nu dep şeasc valoarea ei.
Acest aspect este greu de apreciat în practica economic . În aceste
condi ii utilitatea informa iei costurilor se poate manifesta în
• proiectarea volumului şi structurii produc iei pe baza unor

elaborarea unor decizii care privesc:
combina ii optime a factorilor de produc ie în limitele impuse

de bugetul disponibil şi capacitatea de penetrare pe pia în
• diversificarea activit ii intreprinderii având în vedere chiar

condi ii de concuren ;
• formularea ofertei de pre în perspectiva cuceririi a noi

integrarea pe vertical ;
segmente de pia ;
• acceptarea sau respingerea unor comenzi ocazionale privind

fabricarea unui produs, executarea unor lucr ri sau prestarea
• cooperarea în realizarea unui produs, lucrare sau serviciu;

unui serviciu;
• elaborarea unor strategii de produc ie şi de modernizare a

condi iilor în care aceasta se desf şoar .
În concluzie, subsistemul informa ional al costurilor este
conceput pentru a furniza informa ii care s contribuie la sprijinirea
managerilor în luarea celor mai bune decizii în leg tur cu gestiunea
resurselor, pentru ameliorarea performan elor economico-financiare
ale întreprinderii.
1.3. Bazele teoretice şi obiectivele contabilit ii

de gestiune
Producerea de bunuri materiale în acord cu comanda social

cu un consum minim de resurse, deci asigurarea unei eficien e
economice maxime constituie prima şi cea mai important
coordonat a gestiunii economice ca metod de conducere a firmei
într-o economie concuren ial . Aceasta presupune un complex de
m suri de natur tehnic , organizatoric , informa ional etc., prin
care se încearc o sincronizare optim a tuturor factorilor de
produc ie care formeaz poten ialul tehnic, uman şi financiar al
întreprinderii. Din acest unghi de vedere, gestiunea economic
urm reşte, în primul rând, optimizarea unui sistem de corela ii care
se formeaz în activitatea economic , ca expresie a folosirii optime
a factorilor de produc ie, între diferitele elemente ale structurii de
ansamblu a firmei (elemente materiale, umane, financiare etc.), iar
în cadrul acesteia a corela iilor derivate care se refer la elementele
analitice ale structurii generale. Optimizarea corela iilor ca proces
dirijat, presupune mai întâi organizarea gestiunii informa iilor în
vederea cunoaşterii acestor corela ii pentru luarea deciziilor de
corectare în cazul apari iei unor perturba ii sau disfunc ionalit i în
echilibrul sistemelor de corela ii.
Gestionarea eficient a informa iilor este premisa cunoaşterii
în timp util a abaterilor de la o evolu ie considerat normal , pe
cauze şi responsabilit i, în timp şi pe locuri generatoare, astfel

încât firma, prin m surile luate, s fie ferit de eventualele
fenomene negative care pot interveni pe parcursul desf şur rii
activit ii.
În acest sens, în vederea unei gestiuni interne eficiente,
fiecare firm are obliga ia organiz rii unui sistem informa ional
propriu în func ie de condi iile concrete şi necesarul de informa ii,
precum şi posibilit ile financiare ale ei. Acest subsistem
informa ional organizat numai pentru necesit i proprii poart
amprenta particularit ilor proceselor interne ale firmei şi este
materializat în cea mai mare parte într-un mod concret de organizare
şi conducere a contabilit ii de gestiune.
1.3.1. Conceptul de contabilitate de gestiune
Orice manager este interesat ca afacerea sa sau afacerea pe

care o conduce s fie profitabil şi s reziste în condi iile unei pie e
concuren iale. În acest sens, conducerea operativ , tactic şi
strategic a sistemului întreprinderii se realizeaz prin decizii
manageriale permanente, ca r spuns la unele întreb ri, cum ar fi: ce
s produc ?; cu ce resurse s produc ?; cât s produc ?; pentru cine
s produc ?. R spunsul la aceste întreb ri materializat în decizii
cotidiene constituie problema fundamental a managerului oric rei
firme, management care trebuie s asigure permanent o
concordan , un echilibru între comanda social şi valorificarea cu
maxim eficien a factorilor de produc ie utiliza i. În esen ,
deciziile luate pentru realizarea performan elor prev zute şi
men inerea echilibrului firmei înseamn în primul rând a gestiona
resursele, iar pentru aceasta gestionarii (managerii) au nevoie de
informa ii sistematizate atât din interiorul firmei cât şi din
exteriorul ei.
Asigurarea informa iilor pentru cunoaşterea şi reglarea
proceselor interne de transformare a factorilor de produc ie în
utilit i noi este în sarcina contabilit ii de gestiune, ca circuit
separat al contabilit ii firmei. Pe de alt parte, conducerea eficient
a firmei solicit şi cunoaşterea sub multiple aspecte a mediului
economic în care sistemul condus îşi desf şoar activitatea. Un

marketing coerent, o cunoaştere a situa iei patrimoniale, financiare
şi tehnice a firmei sunt coordonatele esen iale ale form rii bazei de
date a contabilit ii de gestiune.
Organizarea acestei baze de date dup principii impuse de
gestiunea intern a întreprinderii d naştere unui subsistem
informa ional destinat utilizatorilor interni pe diverse niveluri de
conducere.
Proiectarea, organizarea şi exploatarea unui sistem
informa ional propriu, care s r spund cerin elor de informare cu
privire la procesele interne care produc transform ri cantitative şi
calitative în masa patrimoniului şi la rezultate analitice ob inute,
este o obliga ie legal dar nenormalizat în condi iile legisla iei
actuale din ara noastr .
Cu mai multe sau mai pu ine mijloace la dispozi ie, dar f r
constrângeri, gestionarul (managerul) îşi poate proiecta un sistem
informa ional în func ie de specificul activit ii şi nevoia de
informa ii, capabil s r spund cerin elor de cunoaştere permanent
a condi iilor interne de produc ie şi s asigure efectuarea unui
control de gestiune eficient.
Ca instrument operativ la dispozi ia utilizatorilor interni,
contabilitatea de gestiune nu se poate limita la „înregistrarea
opera iilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe
destina ii, respectiv pe activit i, sec ii, faze de fabrica ie etc.,
decontarea produc iei, precum şi calculul costului de produc ie
efectiv al produc iei fabricate, lucr rilor executate şi serviciilor
prestate, inclusiv al produc iei în curs" 23 aşa cum prevede legisla ia
actual . În func ie de nevoile de informa ii pe diverse structuri în
plan orizontal sau vertical şi de priorit ile momentului,
contabilitatea de gestiune trebuie s furnizeze informa ii "la
comand ", s devin o baz de date extrem de mobil , integrat în
managementul firmei şi orientat cu prec dere spre viitor, astfel
încât informa iile ei s constituie veritabile resurse strategice în
asigurarea avantajului concuren ial.
23
*** Regulamentul de aplicare a legii contabilităţii, pct 105, al. 1
Într-o accep iune actual , utiliz rile tradi ionale ale

contabilit ii de gestiune ca furnizor de informa ii cu privire la
stocuri, costuri, previziuni bugetare, control intern prin urm rirea
abaterilor, rezultate analitice etc., trebuiesc completate cu elemente
noi care privesc mediul economic, politic şi social, elemente care
pot fi de un real folos în conceperea politicilor interne şi lu rii
m surilor de asigurare a unui climat prielnic desf şur rii activit ii
economice în condi ii de eficien maxim .
O schem simplificat a surselor de "aprovizionare" şi a
utiliz rilor informa iilor contabilit ii de gestiune este prezentat în
figura 1.7
Informa ii generale Informa ii cu privire la Informa ii de naturã

- mediu economic - Pia ã (marketing) tehnicã privind domeniul
Contabilitate financiarã
- Informa ii privind: Contabilitatea de gestiune Servicii tehnice
- patrimoniul - baza de date - - Informa ii cu privire la
starea tehnicã a sistemului
condus
DECIZII
Urmãrirea Alte
Calculul abaterilor informa ii Cunoaşterea
Previziuni costurilor performan elor
Controlul intern specifice
de gestiune interne
iilor costurilor
Decizii
Decizii
Decizii
Decizii
Sistemul condus
Fig. 1.7 Constituirea şi utilizările bazei de date a contabilităţii de

gestiune
Analizând fluxurile informa ionale privind formarea bazei de
date şi utiliz rile informa iilor prelucrate de contabilitatea de
gestiune concluzion m c aceasta are rolul de a identifica, prelucra,
stoca şi transmite informa ii factorilor responsabili în vederea lu rii
deciziilor pentru garantarea utiliz rii cu maxim eficien a

resurselor întreprinderii.
1.3.2 Obiectivele contabilit ii de gestiune
Poten ialul cognitiv al contabilit ii de gestiune poate fi

analizat şi apreciat prin prisma efectelor unor decizii manageriale
asupra sistemului condus. Orice structur productiv a economiei
este consumatoare de resurse şi generatoare de rezultate. Raportul
dintre rezultatele ob inute şi eforturile depuse reflectate în general
prin consumul factorilor de produc ie poate fi îmbun t it prin
urm rirea şi analiza condi iilor interne de gestiune în baza unui
sistem informa ional numit contabilitate de gestiune care are în
• Cunoaşterea multidimensional
principal urm toarele obiective:
a costurilor produselor
fabricate, ale lucr rilor executate şi serviciilor prestate, precum şi a
diferitelor func ii ale unit ii patrimoniale.
Cunoaşterea costurilor pe produs, lucr ri şi servicii prestate
are o dubl motiva ie, şi anume:
− o motiva ie comercial , care are în vedere furnizarea ofertei
de pre prentru produsele unicat, comenzile şi produsele noi,
doarece într-o economie concuren ial nu costul st la baza
− o motiva ie economic , ce are în vedere determinarea

form rii pre urilor;
rezultatelor analitice, asigurând prin acestea fundamentarea

unor decizii pertinente cu privire la structura optim de
produc ie şi de comercializare. În acest fel, implicarea
informa iilor contabilit ii de gestiune în deciziile care
privesc portofoliul de produse are şi o conota ie strategic .
Decizia de renun are la unele produse nerentabile şi
acceptarea în fabrica ie a unor noi produse poate fi consecin a
cunoaşterii complexe a costurilor prin contabilitatea de gestiune.
Dintr-un alt unghi de vedere, cunoaşterea multicriterial a
costurilor are şi alte motiva ii pentru decizia de gestiune, cum ar fi:
determinarea valorii produselor aflate în stoc, analiza structural şi
factorial a costurilor, analiza comparativ în timp şi spa iu.
• Stabilirea şi explicarea rezultatelor analitice ob inute, ca

obiectiv strategic al contabilit ii de gestiune este în strâns leg tur
cu calculul şi cunoaşterea multicriterial a costurilor. Pentru
cunoaşterea rezultatelor, operatorul economic compar permanent
pre ul ob inut pe pia cu costul privat al bunurilor fabricate şi
serviciilor prestate.
Este cunoscut c diferen a dintre pre ul de vânzare şi costul
produsului reprezint profitul aferent bunului respectiv. Pentru a-şi
spori acest diferen , profitul, dac acest lucru este obiectivul
organiza iei, întreprinz torul nu poate ac iona direct asupra pre ului
de vânzare. R mâne de ac ionat asupra celui de al doilea element al
ecua iei, costul, şi în consecin , întreprinz torul trebuie s
cunoasc exact şi în timp oportun structura lui pe elemente
componente, activit i sau func ii. Calculul costurilor este
principala premis în stabilirea şi explicarea rezultatelor analitice,
iar realizarea controlului intern de gestiune constituie, de asemenea,
o premis în optimizarea rezultatelor analitice.
Cunoaşterea costurilor ca obiectiv cu implica ii majore în
optimizarea consumului de resurse este acceptat de legisla ia din
• Stabilirea previziunilor privind cheltuielile, costurile şi

domeniu din ara noastr sub denumirea de calcularea costurilor.
veniturile este un alt obiectiv al contabilit ii de gestiune

materializat în intocmirea bugetelor pe feluri de activit i, urm rirea
şi controlul execut rii acestora în vederea cunoaşterii rezultatelor şi
furniz rii informa iilor necesare fundament rii deciziilor de
• Cunoaşterea condi iilor interne de exploatare este obiectivul

optimizare a consumurilor în raport cu rezultatele ob inute.
care are ca punct de plecare previziunea costurilor sau bugetarea.

Urm rirea operativ a costurilor pe produse, lucr ri şi servicii, iar în
cadrul acestora pe structuri bugetare, prezint un deosebit interes
pentru decizia de gestiune. Orice abatere de la previziunile
elaborate poate fi cunoscut şi analizat pe cauze de apari ie, pe
subdiviziuni productive, iar corec ia necesar s intervin în timp
oportun prin sesizarea responsabililor în vederea lu rii celor mai
bune decizii.
Descompunerea costurilor pe fiecare func ie este o alt

modalitate de cunoaştere a condi iilor interne de gestiune. Analiza
comparativ a consumurilor pe func ii în raport cu anumite
previziuni sau în dinamic este principala cale de identificare a
centrelor de responsabilitate performante, eficiente, precum şi a
• Furnizarea informa iilor pentru determinarea bazelor de

celor a c ror func ionare este deficitar .
evaluare a unor elemente patrimoniale din contabilitatea financiar

constituie un alt obiectiv al contabilit ii de gestiune care contribuie
la cunoaşterea real a patrimoniului la anumite perioade de
gestiune.
Evaluarea stocurilor din produc ia proprie, a produc iei
imobilizate şi a stocurilor aprovizionate în termeni reali este o
condi ie hot râtoare în promovarea consecvent a principiului
“imagine fidel ”, la care contabilitatea de gestiune îşi aduce o
contribu ie hot râtoare.
Atât obiectivele enumerate cât şi altele derivate nu pot fi
interpretate separat, ele reflectând un întreg flexibil în raport cu
nevoile de informa ii în timp şi spa iu ale unit ii patrimoniale. Ele
sunt de natur economic şi sunt concepute în interac iunea lor ca
un instrument de cunoaştere şi analiz multifunc ional a costurilor,
stocurilor şi rezultatelor în vederea facilit rii noilor decizii care pot
avea ca rezultat sporirea performan elor organiza iei.
Realizarea în condi ii optime a acestor obiective creeaz
premisele naşterii unui alt subsistem informa ional cu implica ii
majore în preg tirea deciziilor de gestiune. În acest context
controlul de gestiune trebuie privit ca un subsistem informa ional
care ofer sistemului decizional suficiente elemente pertinente în
solu ionarea problemelor de gestiune. Schematic, rela ia dintre
obiectivele contabilit ii de gestiune şi ac iunile în care se
materializeaz se prezint în figura 1.8
În concluzie, contabilitatea de gestiune, prin realizarea
obiectivelor ei, asigur identificarea, m surarea şi comunicarea
informa iilor economice care permit utilizatorilor s formuleze
judec i şi decizii pertinente în leg tur cu gestiunea curent şi
previzional a unit ii patrimoniale. Asocierea obiectivelor
contabilit ii de gestiune, unor categorii de decizii este prezentat în

tabelul 1.1. 24
Obiectivele contabilitatii
de gestiune
Cunoasterea costurilor Cunoasterea conditiilor Furnizarea de informatii

pe produs interne de exploatare contabilitatii financiare
Pentru Pentru Pentru Descomp. Descomp. Evaluarea Evaluarea

scopuri asig.gest. alte costurilor pe costurilor pe stocurilor imobilizarilor
comerciale pe produs scopuri produse functii
Fixarea Determinarea Stabilirea Cunoasterea

Control de gestiune
preturilor rezultatelor politicii de eficacitatii
produs strategiilor
.
Fig. 1.8 Relaţia dintre obiectivele şi acţiunile contabilităţii interne

de gestiune
.
Obiectivele contabilit ii de gestiune şi deciziile Tabelul nr. 1.1
corespunz toare acestora
Obiectivele contabilit ii de Decizii şi ac iunii
• decizii curente;
gestiune
• func ii; • formarea

1. Cunoaşterea costurilor
• produse, lucr ri şi servicii;

unei baze
• sectoare de activitate
tradi ionale de decizii
2. Evaluarea anumitor costuri • decizii la anumite intervale de
• stocuri; • asigurarea unei imagini fidele

din bilan timp;
• anumite imobiliz ri;

• produc ie imobilizat
a contabilit ii
• decizii în leg tur cu fixarea

• pe func ii;
3. Explicarea rezultatelor
• pe produse, lucr ri şi servicii; • stabilirea responsabilit ilor

priorit ilor;
• pe sectoare de activitate
24
Keiser, A. M., Comptabilité analytique, Edition ESKA, Paris, 1994, p. 12.
• evaluarea obiectivelor
•
4. Stabilirea previziunilor
•
pe func ii;
pe produse, lucr ri şi servicii;
•
• decizii pentru a angaja ac iuni
pe sectoare de activitate
•
5. Calculul diferen elor
•
pe costuri; corective
•
pe cifra de afaceri;
•
pe volum
pe randament
Eviden ierea şi evaluarea valen elor cognitive ale

contabilit ii de gestiune sunt strâns legate de rezultatele ob inute în
urma deciziilor luate.
1.3.3 Organizarea contabilit ii de gestiune
Organizarea contabilit ii unit ilor patrimoniale este un

proces complex care include atât modalit ile concrete de
prelucrare, stocare şi prelucrare a informa iilor generate de mişcarea
valorilor patrimoniale în vederea satisfacerii unor cerin e
decizionale, cât şi principiile, metodele, procedurile etc., folosite în
vederea cunoaşterii multicriteriale a structurilor patrimoniale în
dinamica lor.
Spre deosebire de contabilitatea financiar care are un mod
de organizare normalizat, modul de organizare a contabilit ii de
gestiune este la latitudinea fiec rei unit i patrimoniale şi este
influen at de o serie de factori cum ar fi:
- specificul procesului tehnologic;
- tipul de produc ie şi modul de organizare a acestuia;
- m rimea unit ii patrimoniale;
- organele care execut lucr rile contabile;
- tipul de management etc.;
În mod concret, la nivelul firmei, organizarea contabilit ii
de gestiune presupune:
- organizarea structural a activit ilor (servicii, birouri

etc.);
- organizarea buget rii activit ii;
- organizarea calcula iei costurilor şi a modului de
determinare a rezultatelor;
- organizarea controlului intern de gestiune;
- organizarea fluxurilor informa ionale pe orizontal şi
vertical în vederea lu rii deciziilor care se impun.
În concep ia modern , organizarea contabilit ii de gestiune
dep şeşte cadrul de asigurare a unor calcula ii de cost. Ea trebuie s
aib în vedere un întreg sistem informa ional în care organizarea
informa iei costurilor şi a circula iei ei s r spund operativ
necesit ilor manageriale.
În acest sens, în literatura de specialitate se apreciaz c este
de preferat o informa ie mai pu in exact , dar ap rut la momentul
oportun, unei informa ii exacte dar tardive, deoarece numai astfel se
pot lua deciziiile cu efecte reale în corectarea unor situa ii curente.
Organizarea contabilit ii de gestiune trebuie subordonat
acestui mod de percepere a informa iei costurilor în gestiunea
unit ii patrimoniale. Relevan a informa iei ei este dovedit numai
în leg tur cu efectul deciziilor manageriale asupra optimiz rii
consumurilor şi eficientiz rii gestiunii.
Integrarea informa iei costurilor într-o structur
informa ional multidisciplinar constituie o alt latur a unui mod
eficient de organizare a contabilit ii de gestiune. Completarea
tabloului de bord privind gestiunea cu informa ii pertinente ob inute
din surse diferite cu privire la mediul economic extern constituie o
cale sigur de materializare a deciziilor manageriale în ac iuni
eficiente pentru gestiunea unit ii patrimoniale.
Sub aspectul procedurilor şi tehnicilor de înregistrare în
conturi a informa iilor ce privesc cheltuielile şi costurile, în teoria şi
practica economic s-au conturat în principal dou concep ii de
organizare a contabilit ii de gestiune şi anume:
1. concep ia integrat
2. conce ia dualist
1. Concep ia integrat presupune un singur circuit al

informa iei cheltuielilor, costurilor şi veniturilor prin care
conturile de cheltuieli ale contabilit ii financiare intr în
coresponden direct cu conturile utilizate în contabilitatea
de gestiune astfel:
- cheltuielile directe sunt preluate din contabilitatea
financiar prin debitul conturilor de costuri ale
contabilit ii de gestiune în coresponden direct cu
creditul conturilor de cheltuieli ale contabilit ii
financiare;
- cheltuielile indirecte sunt preluate în debitul conturilor
de centre de analiz ale contabilit ii de gestiune în
coreponden cu conturile de cheltuieli ale
contabilit ii financiare;
- veniturile sunt preluate în contabilitatea de gestiune
prin debitarea conturilor de venituri din contabilitatea
financiar în coresponden cu creditul conturilor de
rezultate analitice ale contabilit ii de gestiune.
Concep ia integrat se poate materializa în dou variante şi
anume 25:
- varianta prelungirii contabilit ii financiare;
- varianta nucleu.
În varianta prelungirii contabilit ii financiare,
înregistr rile contabilit ii de gestiune se succed celor din
contabilitatea financiar , aplicându-se aceleaşi procedee de tratare a
informa iilor. În acest situa ie nu se folosesc conturile din grupa 90
„Decont ri interne”. Conturile de cheltuieli ale contabilit ii
financiare (clasa 6) şi cele de venituri (clasa 7), în care cheltuielile
şi veniturile sunt eviden iate dup natura lor, sunt conturi de trecere
urmând a se solda prin creditul, respectiv debitul, conturilor din
clasa 9 „Conturi de gestiune” în care informa ia este retratat în
raport cu destina ia cheltuielilor şi veniturilor.
25
Ristea, M., (coordonator), Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. II, CECCAR
Bucureşti, 1996, p. 394-396
În opinia profesorului M. Ristea aplicarea acestei variante

impune introducerea unui cont nou „Rezultate analitice” în clasa 9
„Conturi de gestiune”.
Înregistr rile contabile determinate de aplicarea acestei
variante sunt:
- înregistrarea cheltuielilor dup natura lor în contabilitatea
financiar :
Conturi de cheltuieli = Conturi care reflect natura
(clasa 6) consuma iunilor
(grupele 28, 29, 3, 4, 5)
- preluarea prin conturile de gestiune a cheltuielilor pe destina ii:
Conturi de calcula ie Conturi de cheltuieli
=
(grupa 92) (clasa 6)
- înregistrarea produc iei finite şi a produc iei neterminate:
Conturi de stocuri şi = Venituri din produc ia
produc ie în curs de stocat (grupa 71)
execu ie
(clasa 3)
- înregistrarea veniturilor din vânz ri:

Conturi ale = Conturi de venituri din
contabilit ii financiare contabilitatea financiar
(clasa 4 şi 5) (clasa 7)
- înregistrarea decont rii costului produselor vândute :

Conturi de venituri = Conturi de stocuri şi
(clasa 7) produc ie în curs de execu ie
(clasa 3)
- înregistrarea veniturilor pe structurile analitice :
a. pentru costul de produc ie:
Venituri din produc ia = Costul produc iei
stocat (grupa 93)
(grupa 71)
b. pentru marja brut :
Conturi de venituri Rezultatele analitice
=
(clasa 7) (cont nou)
c. pentru costul perioadei :

Rezultate analitice = Conturi privind costul
perioadei (grupele 923, 924,
925)
- înregistrarea rezultatelor analitice:
Rezultate analitice Conturi de calcula ie

=
(cont nou) (grupa 92)
şi
Costul produc iei Rezultate analitice
=
(grupa 93) (cont nou)
- înregistrarea profitului sau pierderii :

d. Pentru rulajul debitor al conturilor de rezultate
analitice
Profit şi pierdere = Rezultate analitice
(contul 121) (cont nou)
e. pentru rulajul creditor al conturilor de rezultate :
Rezultate analitice = Profit şi pierdere
(cont nou) (contul 121)
În varianta nucleu nu se folosesc conturile din grupa 90
„Decont ri interne”, iar conturile din clasa 6 „Conturi de cheltuieli”
şi 7 „Conturi de venituri” nu func ioneaz în cursul perioadei. La
sfârşitul perioadei acestea preiau cheltuielile şi veniturile grupate în
func ie de destina ia lor, iar reclasarea lor în func ie de natur se
realizeaz prin atribuirea unui cod în momentul înregistr rii lor în
conturile de calcula ie ale contabilit ii de gestiune.
În aceast variant , înregistr rile contabile sunt
urm toarele 26:
- înregistrarea cheltuielilor pe destina ii în cursul perioadei:
Conturi de calcula ie = Conturi de reflectare a
(grupa 92) factorilor de produc ie
consuma i
(grupele 28, 29, 3, 4, 5)
26
Ristea, M., (coordonator), op. cit., p. 396
- înregistrarea produc iei ob inute în cursul perioadei:

Conturi de stocuri şi = Costul produc iei
produse în curs de (grupa 93)
execu ie
(clasa 3)
- înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor în contabilitatea
financiar la sfârşitul perioadei:
Costul produc iei Venituri din produc ia
=
(grupa 93) stocat (grupa 71)
şi
Conturi de cheltuieli Conturi de calcula ie
=
(clasa 6) (grupa 92)
Acest mod de organizare a contabilit ii de gestiune este greu
de realizat şi are inconvenientul c rezultatul financiar global din
contabilitatea financiar nu poate fi ob inut direct. Informa iile
furnizate prin conturile de cheltuieli şi venituri din contabilitatea
financiar nu conduc la stabilirea rezultatelor deoarece conturile se
soldeaz pe m sur ce cheltuielile şi veniturile sunt preluate de
contabilitatea de gestiune.
2. Concep ia dualist . Potrivit acestei concep ii,
contabilitatea de gestiune este organizat într-un circuit separat de
contabilitatea financiar . Este modelul adoptat prin legisla ia din
ara noastr şi are ca elemente definitorii urm toarele:
− utilizeaz numai conturile din clasa 9 „Conturi de gestiune”.
Deci conturile de cheltuieli şi venituri nu intr în
− toate cheltuielile şi veniturile unit ii patrimoniale sunt

coresponden cu conturile de gestiune;
înregistrate dup natura lor economic în conturile din clasa

6 „Conturi de cheltuieli”, respeciv clasa 7 „Conturi de
venituri”, iar pentru reflectarea cheltuielilor preluate din
contabilitatea financiar se folosesc conturile din clasa 90
− în contabilitatea de gestiune sunt preluate doar cheltuielile

„Decont ri interne”;
incorporabile în costuri, cheltuieli care sunt reclasate în

func ie de destina ia lor pe produse, lucr ri sau servicii
prestate;
− veniturile preluate din contabilitatea financiar , unde sunt

înregistrate dup natura lor, sunt reclasate prin prelucr rile
contabilit ii de gestiune în vederea stabilirii rezultatelor
− nu este supus unor reguli rigide, putându-şi organiza

analitice;
informa iile privind cheltuielile şi veniturile în func ie de

necesit i, perioade sau alte criterii determinate de cerin e
interne.
Pentru înregistrarea opera iilor de gestiune în Planul de
conturi general, adoptat în România, s-a prev zut un sistem nominal
de conturi grupate în clasa 9 „Conturi de gestiune”. Principalele
opera iuni economice reflectate prin acest sistem de conturi sunt
prezentate în paragraful urm tor.
1.3.4. Sistemul de conturi utilizat în contabilitatea

de gestiune din România
Potrivit Legii Contabilit ii nr 82/1991 şi a Regulamentului

de aplicare a acesteia, aprobate prin Hot rârea de Guvern nr. 704/14
decembrie 1993, începând cu ianuarie 1994, în România, s-a adoptat
un nou mod de organizare a contabilit ii în care contabilitatea de
gestiune este organizat într-un circuit separat, delimitat structural
şi func ional, de contabilitatea financiar . Ca elemente distincte
(subsisteme) ale sistemului contabil adoptat, cele dou circuite,
circuitul contabilit ii financiare şi circuitul contabilit ii de
gestiune, au func iuni care se completeaz reciproc şi împreun
definesc cadrul conceptual general al contabilit ii.
Deşi în aceste reglement ri nu se precizeaz expres concep ia
care st la baza organiz rii contabilit ii în România, în planul de
conturi general s-a rezervat pentru contabilitatea de gestiune o clas
de conturi, clasa 9 „Conturi de gestiune”, în care conturile
func ioneaz tot dup principiile partidei duble, dar cu circuit închis
(coresponden ele se stabilesc numai între conturile din aceast
clas ). Pe cale implicit se poate concluziona c este vorba de
concep ia dualist .
Modul de utilizare a conturilor din clasa 9 „Conturi de

gestiune” propus de legisla ia româneasc nu este obligatoriu. În
func ie de particularit ile şi de cerin ele informa ionale concrete,
unitatea patrimonial poate introduce noi conturi sintetice şi
analitice, astfel încât informa ia rezultat s fie structurat conform
cerin elor manageriale la diferite niveluri.
Conform planului general de conturi în clasa 9 „Conturi de
gestiune” s-au instituit urm toarele grupe şi conturi:
Grupa 90 „Decont ri interne”
901 „Decont ri interne privind cheltuielile”
902 „Decont ri interne privind produc ia ob inut ”
903 „Decont ri interne privind diferen ele de pre ”
Grupa 92 „Conturi de calcula ie”
921 „Cheltuielile activit ii de baz ”
922 „Cheltuielile activit ilor auxiliare”
923 „Cheltuieli indirecte de produc ie”
924 „Cheltuieli generale de administra ie”
925 „Cheltuieli de desfacere”
Grupa 93 „Costul produc iei”
931 „Costul produc iei ob inute”
932 „Costul produc iei în curs de execu ie”
Acest sistem minimal de conturi ofer posibilitatea înregistr rii
− preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ce

urm toarelor opera iuni:
− regruparea cheltuielilor încorporabile pe destina ii (pe

urmeaz a fi încorporate în costuri;
purt tori de costuri, pe articole de calcula ie, centre de

analiz etc.) şi înregistrarea lor în conturi de calcula ie;
− înregistrarea, urm rirea şi controlul produc iei finite evaluat
− înregistrarea, urm rirea şi controlul produc iei neterminate

în pre uri prestabilite (standard, normate etc.);
− determinarea şi înregistrarea diferen elor dintre costurile

la sfârşitul perioadei de gestiune, evaluat în costuri efective;
efective ale produc iei finite ob inute şi pre urile de

înregistrare a acesteia.
Preluarea acestui model de organizare a contabilit ii de

gestiune va genera coresponden e contabile sistematizate în
continuare pe grupe de conturi.
Grupa 90 „Decont ri interne”. Conturile din acest grup
au func ii contabile diferite şi au rolul de a asigura independen a
contabilit ii de gestiune în raport cu contabilitatea financiar .
Contul 901 „Decont ri interne privind cheltuielile”
înregistreaz în credit cheltuielile încorporabile preluate din
contabilitatea financiar în contabilitatea de gestiune, în
coresponden cu debitul conturilor de calcula ie, în func ie de
natura cheltuielilor (directe sau indirecte) concomitent cu
individualizarea lor pe produse, lucr ri sau servicii (cheltuieli
directe)sau pe sec ii, activit i etc. (cheltuielile indirecte).
Articolul contabil este urm torul:
% = 901
921 „Decont ri interne privind
„Cheltuielile activit ii de baz ” cheltuielile”
922
„Cheltuielile activit ilor auxiliare”
923
„Cheltuieli indirecte de produc ie”
924
„Cheltuieli generale de administrare”
925
„Cheltuieli de desfacere”
La sfârşitul perioadei de calcula ie a costurilor, de regul

luna calendaristic , contul 901 „Decont ri interne privind
cheltuielile” preia în debit pre ul de înregistrare al produselor
fabricate, lucr rilor executate şi serviciilor prestate prin creditul
contului 931 „Costul produc iei ob inute”, precum şi diferen ele
dintre pre urile de înregistrare şi costurile efective ale produselor
prin creditul contului 903 „Decont ri interne privind diferen ele de
pre ”.
901 = % CE 27
„Decont ri interne 931 PI
privind cheltuielile” „Costul produc iei
ob inute” D±
903
„Decont ri interne privind
diferen ele de pre ”
În aceste condi ii, creditul contului 901 „Decont ri interne

privind cheltuielile” joac rolul unui cont oglind sau de reflectare a
cheltuielilor preluate din contabilitatea financiar , iar debitul lui
dezvoltat în analitice pe produse, lucr ri sau servicii poate juca
rolul unui cont de rezultate în cazul în care pre ul de înregistrare
este pre ul de vânzare negociat prin contracte 28. Debitul contului ar
reflecta costul efectiv al produselor (pe analitice) rezultat din pre ul
de înregistrare la care se adaug algebric profitul sau pierderea.
Contul 902 „Decont ri interne privind produc ia ob inut ”
înregistreaz în credit, în timpul perioadei de calcula ie a costurilor,
produc ia ob inut la pre ul de înregistrare în coresponden cu
debitul contului 931 „Costul produc iei”
931 = 902
„Costul produc iei ob inute” „Decont ri interne privind
produc ia ob inut ”
La sfârşitul lunii calendaristice, contul 902 „Decont ri interne

privind produc ia ob inut ” se debiteaz cu costurile efective ale
produc iei terminate colectate în conturile de calcula ie.
27
CE, Costul efectiv; PI, Pre de înregistrare; D±, Diferen e ±
28
Dumbrav , P., Pop, A., Contabilitatea de gestiune în industrie, Editura Intelcredo,
Deva, 1997, p. 18.
902 = %
„Decont ri interne privind 921
produc ia ob inut ” „Cheltuielile activit ii de
baz ”
922
„Cheltuielile activit ilor
auxiliare”
Diferen ele între pre ul de înregistrare (creditul contului 902)

şi costul efectiv reflectat în debitul aceluiaşi cont se înregistreaz la
sfârşitul lunii calendaristice (în roşu sau negru – dup caz) prin
urm torul articol contabil:
903 = 902
„Decont ri interne privind „Decont ri interne privind
diferen ele de pre ” produc ia ob inut ”
Din analiza opera iunilor se constat c acest cont are rolul

de a compara pre urile de înregistrare (costurile prestabilite) cu
costurile efective ale produselor fabricate, lucr rilor executate sau
serviciilor prestate în structura costurilor efective a conturilor de
calcula ie.
Contul 903 „Decont ri interne privind diferen ele de pre ”

este un „cont de transfer” a diferen elor dintre pre urile de
înregistrare şi costurile efective ale produselor fabricate, lucr rilor
executate sau serviciilor prestate calculate cu ajutorul contului 902
„Decont ri interne privind produc ia ob inut ”
Se debiteaz numai la sfârşitul perioadei de calcula ie cu
diferen ele respective (în roşu sau negru) şi se crediteaz
concomitent cu aceleaşi diferen e în coresponden cu contul 901
„Decont ri interne privind cheltuielile”. Deci este un cont cu rol de
transfer a unor informa ii între dou conturi cu roluri şi func ii clar
precizate. În literatura de specialitate se apreciaz c utilitatea lui

teoretic şi practic este discutabil 29.
Grupa 92 „Conturi de calcula ie”. Conturile din acest

grup au rolul de a furniza informa ii detaliate în leg tur cu toate
categoriile de costuri în structura prev zut în bugetul costurilor pe
produse, lucr ri şi servicii sau pe articole de calcula ie dac
beneficiarul informa iei optez pentru aceasta. Toate conturile de
calcula ie sunt de activ în care informa ia contabil poate fi
structurat pe conturi opera ionale de gradul II, pentru fiecare
element de cheltuial sau articol de calcula ie, iar în cadrul acestora
pe conturi analitice stabilite în func ie de nivelul la care se
valorific informa ia costurilor sau alte criterii impuse de unitatea
patrimonial .
Contul 921 „Cheltuielile activit ii de baz ” este un cont

de calcula ie a costurilor pentru produc ia de baz . În cursul lunii se
debiteaz cu toate categoriile de cheltuieli incorporabile directe
(materii prime, salarii etc) preluate din contabilitatea financiar în
coresponden cu creditul contului 901 „Decont ri interne privind
cheltuielile”. La sfârşitul lunii, mai primeşte în debit cheltuielile
indirecte repartizate prin creditul conturilor 923 „Cheltuieli
indirecte de produc ie”, 924 „Cheltuieli generale de administra ie”
şi 925 „Cheltuieli de desfacere”.
La sfârşitul perioadei de calcula ie (luna calendaristic ) se
crediteaz cu cheltuieli efective pe structurile stabilite ale
produselor, lucr rilor şi serviciilor prin debitul contului 902
„Decont ri interne privind produc ia ob inut ”.
În cazul în care exist produc ie neterminat , tot la sfârşitul
lunii, cheltuielile efective aferente acesteia sunt înregistrate în
debitul contului 933 „Costul produc iei în curs de execu ie” în
coresponden cu creditul contului 921 „Cheltuielile activit ii de
baz ”. În felul acesta, la sfârşitul perioadei de gestiune, contul nu
prezint sold.
29
Dumbrav , P., Pop, A., op. citat p.21
Contul 922 „Cheltuielile activit ilor auxililiare”

îndeplinşte func ia unui cont de activ, de calcula ie a costurilor
produc iei secundare. În cursul lunii se debiteaz cu toate
cheltuielile aferente activit ilor auxiliare prin creditul contului 901
„Decont ri interne privind cheltuielile”. În cazul în care unele sec ii
auxiliare primesc servicii de la alte sec ii, în debitul contului se
înregistreaz costul acestor servicii prin creditul contului 922
„Cheltuielile activit ilor auxiliare”, analitic sec ia prestatoare.
În creditul contului se înregistreaz costurile aferente
prest rilor c tre alte sec ii (analitic sec ia pentru care s-a prestat
serviciul), costurile pentru presta iile executate sec iilor principale
(prin debitul contului 923 „Cheltuieli indirecte de produc ie”),
costurile presta iilor efectuate pentru administra ia unit ii (prin
debitul contului 924 „Cheltuieli generale de administra ie”). În
cazul când serviciile sunt prestate c tre ter i, decontarea costurilor
aferente acestor servicii se face prin debitul contului 901 „Decont ri
interne privind cheltuielile”.
Soldul contului 922 „Cheltuielile activit ior auxiliare”
stabilit la sfârşitul lunii reprezint costurile aferente produc iei
neterminate care sunt preluate prin debitul contului 933 „Costul
produc iei în curs de execu ie” şi astfel contul se soldeaz .
Contul 923 „Cheltuieli indirecte de produc ie” este un

cont de activ în care se colecteaz cheltuielile de produc ie indirecte
în vederea repartiz rii lor la sfârşitul perioadei de gestiune. În
debitul contului se înregistreaz cheltuielile colectate direct în
cheltuielile”. De asemenea, în debitul contului sunt înregistrate şi
cheltuielile decontate de sec iile auxiliare prin creditul contului 922
„Cheltuielile activit ilor auxiliare”.
Se crediteaz la sfârşitul lunii cu cheltuielile repartizate
asupra costurilor produselor, lucr rilor şi serviciilor din activitatea
principal în coresponden cu 921 „Cheltuielile activit ii de baz ”.
La sfârşitul perioadei, dup repartizarea cheltuielilor de produc ie
indirecte şi decontarea costurilor aferente produc iei neterminate,
contul nu prezint sold.
Contul 924 „Cheltuieli generale de administra ie” este un

cont de calcula ie cu func iune de activ cu ajutorul c ruia se
colecteaz cheltuielile de produc ie administrativ-gospod reşti, de
organizare şi de conducere a unit ii patrimoniale, care sunt
indirecte atât fa de produc ia fabricat , cât şi fa de substructurile
organizatorice în care se ob ine. Colectarea cheltuielilor de
administra ie se realizeaz în cursul lunii în debitul contului, dup
care, la sfârşitul lunii, prin anumite chei de repartizare, acestea se
deconteaz asupra produc iei de baz . Soldul contului la sfârşitul
perioadei de gestiune este zero deoarece costurile de administra ie
general aferente produc iei în curs de execu ie se transfer în
debitul contului 933 „Costul produc iei în curs de execu ie”.
Contul 925 „Cheltuieli de desfacere” se utilizeaz pentru

colectarea şi urm rirea pe fiecare element al costurilor cu:
ambalarea produselor dup predarea lor la magazie; transportul
produselor, când acestea circul pe cheltuiala produc torului;
manipularea m rfurilor; depozitarea lor; perisabilit i legale; alte
cheltuieli în leg tur cu desfacerea produc iei fabricate. În debitul
contului se înregistreaz cheltuielile de desfacere pe analitice în
cheltuielile”. Dup repartizarea cheltuielilor de desfacere, la
sfârşitul lunii, contul nu prezint sold.
În concluzie, conturile de calcula ie sunt destinate
înregistr rii, urm ririi şi controlului costului pe diverse destina ii,
pe structuri diferite (în cea mai mare parte pe structura bugetelor de
costuri), în func ie de cerin ele informa ionale pentru deciziile care
privesc gestiunea intern a resurselor consumate.
Opera iunile de baz în leg tur cu calcula ia costurilor sunt
reflectate în contabilitatea de gestiune prin urm toarele articole
contabile:
- colectarea cheltuielilor de produc ie în conturile de calcula ie
pe structurile prestabilite:
% = 901
921 „Decont ri interne privind
„Cheltuielile activit ii de baz ” cheltuielile”
922
auxiliare”
923
„Cheltuielile indirecte de
produc ie”
924
„Cheltuieli generale de
administrare”
925
„Cheltuieli de desfacere
- înregistrarea la sfârşitul lunii a repartiz rii cheltuielilor
indirecte şi a celor de desfacere (dac este cazul)
921 = %
„Cheltuielile activit ii de baz ” 923
„Cheltuieli indirecte de
produc ie”
924
administra ie”
925
„Cheltuieli de desfacere”
- înregistrarea costurilor efective aferente produc iei neterminate
la sfârşitul perioadei de calcula ie a costurilor. Costurile aferente
produc iei în curs de fabrica ie se determin prin inventariere
(metoda direct ) sau prin metoda indirect (contabil ):
933 = %
„Costul produc iei în curs de 921
execu ie” „Cheltuielile activit ii de baz ”
922
auxiliare”
- decontarea cheltuielilor între sec iile auxiliare şi între sec iile

de baz şi cele auxiliare:
922 = 922
„Cheltuielile activit ilor „Cheltuielile activit ilor
auxiliare” auxiliare”
(analitic – sec ia primitoare) (analitic – sec ia furnizoare)
şi
921 = 922
„Cheltuielile activit ii de „Cheltuielile activit ilor
baz ” auxiliare”
- calculul şi decontarea costurilor efective aferente produselor
finite ob inute:
902 = 921
„Decont ri interne privind „Cheltuielile activit ii de
produc ia ob inut ” baz ”
În urma acestor înregistr ri, soldul conturilor de calcula ie

este zero.
Grupa 93 „Costul produc iei ob inute”. Conturile din
acest grup au rolul de a eviden ia prin contabilitatea de gestiune
costul produc iei ob inute şi al produc iei în curs de execu ie la
sfârşitul perioadei de gestiune.
Contul 931 „Costul produc iei ob inute” este un cont
sintetic de gradul I cu ajutorul c ruia se controleaz gestiunea
produc iei finite din momentul ob inerii şi pân în momentul
pred rii la depozite şi prelu rii prin conturile contabilit ii
financiare. Produsele finite ob inute în cursul lunii se înregistreaz
în debitul contului 931 „Costul produc iei ob inute” la costul
prestabilit, care de regul este pre ul de livrare negociat prin
contract, cu care produsele vor fi înregistrate în contabilitatea
financiar , în coresponden cu creditul contului 902 „Decont ri
interne privind produc ia ob inut ”. Pe parcursul sau la sfârşitul
lunii, pe m sur ce produsele finite sunt transferate şi recep ionate
la depozitul de produse finite, contul se crediteaz cu pre ul de
înregistrare (sau costul prestabilit) al produselor recep ionate la
preluarea acestora ca produse finite prin conturile contabilit ii
financiare, în coresponden cu debitul contului 901 „Decont ri

interne privind cheltuielile”.
În contabilitatea de gestiune aceste opera iuni se reflect
astfel:
- ob inerea produselor finite la pre ul de înregistrare:

931 = 902
„Costul produc iei ob inute” „Decont ri interne privind
produc ia ob inut ”
- recep ia produselor finite la depozitele de produse finite şi

decontarea cheltuielilor aferente la pre ul prestabilit:
901 = 931
„Decont ri interne privind „Costul produc iei ob inute”
cheltuielile”
În urma acestor înregistr ri, soldul contului 931 „Costul

produc iei ob inute” este zero.
Contul 933 „Costul produc iei în curs de execu ie” are de
asemenea func iunea unui cont de activ, eviden iind în debit numai
la sfârşitul perioadei de gestiune costurile efective ale produc iei în
curs de execu ie prin creditul conturilor de calcula ie 921
„Cheltuielile activit ii de baz ” şi 922 „Cheltuielile activit ii
auxiliare”. În acest situa ie, contul 933 „Costul produc iei în curs
de execu ie” poate avea la sfârşitul lunii sold debitor, care va fi
preluat la începutul exerci iului urm tor în conturile de cheltuieli
ale activit ii de baz sau auxiliare, dup caz, prin creditul contului
933 „Costul produc iei în curs de execu ie”.
Într-o alt variant 30, contul 933 „Costul produc iei în curs de
execu ie” se crediteaz la sfârşitul lunii cu costul efectiv al
produc iei neterminate, predate numai scriptic pentru înregistrarea
în contabilitatea financiar , prin debitul contului 902 „Decont ri
interne privind produc ia ob inut ”. În urma acestei înregistr ri,
contul 933 „Costul produc iei în curs de execu ie” se soldeaz .
30
Epuran, M., B b i a, V., Grosu, C., Contabilitatea şi controlul de gestiune, Editura
Economic , Bucureşti, 1999, p. 81.
La începutul exerci iului urm tor se procedeaz la destocarea

produc iei în curs de execu ie şi reluarea ei în gestiunea intern prin
readucerea în debitul contului 933 „Costul produc iei în curs de
execu ie” a costului efectiv al acestei produc ii în coresponden cu
creditul contului 902 „Decont ri interne privind produc ia ob inut ”
(opera iunea invers ).
Costul produc iei în curs de execu ie reluat în debitul
contului 933 „Costul produc iei în curs de execu ie” poate fi
transferat concomitent asupra conturilor de calcula ie (creditarea
contului 933 prin debitul conturilor 921 şi 922) sau poate fi
men inut în debitul contului 933 „Costul produc iei în curs de
execu ie” urmând ca la sfârşitul perioadei s se înregistreze varia ia
costurilor produc iei în curs, calculat ca o diferen între nivelul
acestora de la sfârşitul şi începutul perioadei.
Reflectarea în contabilitate a opera iunilor privind produc ia
ob inut şi produc ia neterminat se realizeaz astfel:
- înregistrarea produc iei în curs de execu ie la finele
exerci iului, evaluat în costuri efective:
933 = %
execu ie” „Cheltuielile activit ii de
baz ”
922
auxiliare”
- la începutul exerci iului urm tor se înregistreaz preluarea

soldurilor reprezentând produc ia neterminat în conturile de
calcula ie:
% = 933
921 „Costul produc iei în curs de
„Cheltuielile activit ii de execu ie”
baz ”
922
auxiliare”
În varianta în care la sfârşitul exerci iului produc ia

neterminat se preia scriptc în contabilitatea financiar ,
înregistr rile contabile se realizeaz cu ajutorul contului 902
„Decont ri interne privind produc ia ob inut ”, articolele contabile
fiind urm toarele:
902 = 933
„Decont ri interne privind „Costul produc iei în curs de
produc ia ob inut ” execu ie”
La începutul exerci iului urm tor se înregistreaz reluarea

scriptic a produc iei în curs de execu ie:
933 = 902
„Costul produc iei în curs de „Decont ri interne privind
execu ie” produc ia ob inut ”
În situa ia men inerii soldului la contul 933 „Costul
produc iei în curs de execu ie” şi înregistr rii numai a diferen elor
dintre produc ia neterminat de la sfârşitul perioadei şi cea de la
începutul perioadei, în contabilitatea de gestiune se vor înregistra
urm toarele coresponden e:
- înregistrarea produc iei în curs de execu ie la sfârşitul
exerci iului în costuri efective:
933 = %
baz ”
922
auxiliare”
- înregistrarea la sfârşitul exerci iului urm tor a varia iei

costurilor efective ale produc iei în curs în cazul când diferen a
este pozitiv (C f > C i ):
933 = %
baz ”
922
auxiliare”
Dac costul produc iei neterminate de la sfârşitul perioadei
este mai mic decât cel de la începutul perioadei (C f < C i ) , atunci
înregistrarea se face în roşu sau se crediteaz cu diferen a contul
933 “Costul produc iei în curs de execu ie” prin debitul conturilor
921 „Cheltuielile activit ii de baz ” şi 922 „Cheltuielile
activit ilor auxiliare” (înregistrarea invers ).
Pentru exemplificare vom folosi urm toarele date ipotetice:
O societate comercial execut într-o sec ie de baz dou
produse „A” şi „B”. La fabricarea celor dou produse îşi aduce
aportul şi o sec ie auxiliar .
În perioada respectiv s-au înregistrat urm toarele cheltuieli
de produc ie:
1. Materii prime:
- produsul A 25.300.000 lei
- produsul B 18.700.000 lei
- sec ia auxiliar 15.000.000 lei
2. Materiale consumabile:
- în sec iile auxiliare 6.000.000 lei
- în sec ia de produc ie (indirecte) 8.400.000 lei
- de interes general 3.000.000 lei
3. Salarii şi asimilate:
- produsul A 13.700.000 lei
- produsul B 4.300.000 lei
- în sec ia auxiliar 8.300.000 lei
- comune ale sec iei 1.700.000 lei
- de interes general 2.500.000 lei
4. Amortizarea mijloacelor fixe:

- în sec iile auxiliare 2.500.000 lei
- comune ale sec iei 6.000.000 lei
- de interes general 800.000 lei
5. Produc ia ob inut :
- produsul A 800 tone
- produsul B 650 tone
6. Costul prestabilit
- produsul A 75.000 lei/t
- produsul B 61.000 lei/t
7. Activitatea sec iei auxiliare este decontat în propor ie de 80

% produc iei de baz şi 20% sectorului administrativ
8. Produc ia neterminat în costuri efective este:
- ini ial produsul A 1.300.000 lei
- ini ial produsul B 1.000.000 lei
- final produsul A 900.000 lei
- final produsul B 300.000 lei
9. În cursul exerci iului capacitatea de produc ie a fost folosit
în propor ie de 75%
10. Repartizarea cheltuielilor indirecte de produc ie se realizeaz
în func ie de salariile directe
În contabilitatea de gestiune aceste opera iuni se vor reflecta

astfel:
- înregistrarea relu rii produc iei neterminate la începutul
perioadei pe conturile de calcula ie:
921 = 901 2.300.000
„Cheltuielile activit ii „Decont ri
de baz ” interne privind
A – 1.300.000 cheltuielile”
B – 1.000.000
- înregistrarea în conturile de calcula ie a cheltuielilor efectuate

în cursul perioadei:
% = 901 116.200.000
921 „Decont ri 62.000.000
„Cheltuielile activit ii interne privind
de baz ” cheltuielile”
A – 39.000.000
B – 23.000.000
922 31.800.000
„Cheltuielile
activit ilor auxiliare”
923 16.100.000
„Cheltuieli indirecte de
produc ie”
924 6.300.000
administra ie”
- înregistrarea produselor finite la cost prestabilit în cursul

perioadei:
931 = 902 99.975.000
„Costul produc iei „Decont ri
ob inute” interne privind
A – 60.000.000 produc ia
B – 39.975.000 ob inut ”
- calculul şi înregistrarea decont rii costurilor activit ilor
auxiliare de produc ie:
% = 922 31.800.000
923 „Cheltuielile 25.440.000
„Cheltuielile indirecte activit ilor
de produc ie” auxiliare”
(31.800.000 x 80%)
924 6.360.000
administra ie”
(31.800.000 x 20%)
- calculul şi repartizarea cheltuielilor indirecte de produc ie:
D 923 „Cheltuieli indirecte de produc ie” C

(2) 16.100.000
(4) 25.440.000
S.f.d. 41.540.000
Cunoscând c în perioada de calcula ie capcitatea de
produc ie a fost folosit în propor ie de 75% vom determina costul
 N 
subactivit ii pentru a determina cheltuielile de repartizat.
C s = Cr 1 − r  , în care
 Nn 
C s - reprezint costul subactivit ii

C r - costuri de repartizat
N r - nivelul real al activit ii
N n - nivelul normal de activitate
Cs = 41.540.000 ⋅ (1 − ) = 10.385.000lei
75
100
- Stabilirea cheltuielilor indirecte de repartizat
C s = 41.540.000 − 10.385.000 = 31.155.000lei

- Calculul coeficientului pentru repartizarea cheltuielilor
indirecte de produc ie:
Kr = ∑ Ch = = 1,7308
∑B
31.155.000
13.700.000 + 4.300.000
i
- Repartizarea cheltuielilor indirecte luând ca baz de

repartizare ( Br ) salariile directe:
13.700.000 ⋅1,7308
4.300.000 ⋅ 1,7308
A = 23.712.416 lei
B = 7.442.584 lei
TOTAL 31.155.000 lei
- înregistrarea cheltuielilor indirecte pe produc ia de

baz :
921 = 923 31.155.000

„Cheltuielile activit ii „Cheltuielile
de baz ” indirecte de
A – 23.712.416 lei produc ie”
B – 7.442.584 lei
- calculul şi înregistrarea produc iei în curs de execu ie

la sfârşitul perioadei de gestiune:
933 = 921 1.200.000

„Costul produc iei în „Cheltuielile
curs de execu ie” activit ii de
A – 900.000 lei baz ”
B – 300.000 lei
- calculul şi decontarea costului produselor fabricate:

- determinarea costurilor pe produse:
D 921 „Cheltuielile activit ii de baz ” „A” C
1.300.000 900.000
25.300.000
13.700.000
23.712.416
64.012.416 900.000
S.f.d. 63.112.416
D 921 „Cheltuielile activit ii de baz ” „B” C

1.000.000 300.000
18.700.000
4.300.000
7.442.584
31.442.584 300.000
S.f.d. 31.142.584
- decontarea costului produselor finite:

902 = 921 94.255.000
„Decont ri interne „Cheltuielile
privind produc ia activit ii de baz ”
ob inut ”
- calculul şi înregistrarea diferen elor, costul de înregistrare şi

costul efectiv:
- calculul diferen elor:
D 902 „Decont ri interne privind produc ia ob inut ” C
94.255.000 99.975.000
S.f.c. 5.720.000
- înregistrara diferen elor:
903 = 902 5.720.000
„Decont ri interne „Decont ri interne
privind diferen ele de privind produc ia
pre ” ob inut ”
A – 3.112.416
B – 8.832.416
- înregistrarea costurilor perioadei:

902 = % 23.045.000
„Decont ri interne 923 10.385.000
privind produc ia „Cheltuieli indirecte
ob inut ” de produc ie”
924 12.660.000
„Cheltuieli generale
de administrare”
- înregistrarea produc iei neterminate la sfârşitul

perioadei (închiderea conturilor 933 „Costul
produc iei în curs de execu ie”)
902 = 933 1.200.000
„Decont ri interne „Costul produc iei
privind produc ia în curs de execu ie”
ob inut ”
- închiderea conturilor la sfârşitul perioadei de gestiune:
901 =% 118.500.000
„Decont ri interne 931 99.975.000
privind cheltuielile” „Costul produc iei
ob inute”
903 5.720.000
„Decont ri interne
privind diferen ele
de pre ”
902 24.245.000
„Decont ri interne
privind produc ia
ob inut ”
În urma acestor opera iuni, situa ia în conturi se prezint
astfel:
D 901 C D 921 C D 931 C

118.500.000 2.300.000 2.300.000 1.200.000 99.975.000 99.975.000
116.200.000 62.000.000 94.255.000
31.155.000
118.500.000 118.500.000 95.455.000 95.455.000 99.975.000 99.975.000
D 902 C D 922 C D 933 C

94.255.000 99.975.000 31.800.000 31.800.000 1.200.000 1.200.000
23.045.000 5.720.000
1.200.000 24.245.000
118.500.000 118.500.000 31.800.000 31.800.000 1.200.000 1.200.000
D 903 C D 923 C
5.720.000 5.720.000 16.100.000 31.155.000
25.440.000 10.385.000
5.720.000 5.720.000 41.540.000 41.540.000

D 924 C
6.300.000 12.660.000
6.340.000
12.660.000 12.660.000
Din analiza situa iei în conturi se constat c pe total

produc ie costurile efective sunt mai mici decât cele de înregistrare,
deci, o situa ie favorabil . Diferen a de 5.720.000 lei aferent celor
dou produse se distribuie astfel: la produsul „A” costurile efective
sunt mai mari cu 3.112.416 lei decât cele de înregistrare, iar la
produsul „B” situa ia este invers , costurile efective sunt mai mici
cu 8.332.416 lei, sum care compenseaz situa ia produsului „A”.
Prin aceast filier de înregistr ri situa ia poate fi cunoscut şi mai
în detaliu în func ie de cerin ele informa ionale preconizate.
1.3.5. Delimit ri privind valen ele informa ionale

ale celor dou circuite ale contabilit ii
Reac ia de adaptare rapid a firmei la modific rile mediului

reclam un proces decizional eficient, bazat pe informa ii
pertinente, relevante şi de înalt acurate e. Analiza func ional a
sistemului informa ional contabil, conceput ca unitate inseparabil a
celor dou componente (circuite), este o cale de ameliorare a
fenomenului informa ional, de creştere a eficien ei informa iei în
procesul conducerii operative şi strategice a întreprinderii.
Ca subsisteme cu obiective distincte dar convergente cu
obiectivul general al întreprinderii, cele dou circuite ale sistemului
informa ional contabil au baze de date specializate şi separate, dar
care se completeaz reciproc în preg tirea unor informa ii, cu
scopuri şi destina ii diferite.
Prin modul de concepere şi organizare, contabilitatea
financiar deserveşte în principal obiectivele financiare ale
întreprinderii, în timp ce contabilitatea intern de gestiune r spunde
mai mult unor comandamente economice, privind îmbun t irea
condi iilor interne de produc ie. Având în cea mai mare parte
aceeaşi “materie prim ” de prelucrat, dar operând cu criterii,
mijloace şi procedee diferite - “produsul finit”- informa ia rezultat
se va diferen ia atât prin modul de structurare cât şi prin destina ia
utiliz rii ei. De exemplu, cheltuielile structurate dup natura lor în
contabilitatea financiar , nu pot satisface nevoia de a cunoaşte
eficien a folosirii lor, drept pentru care ele fac obiectul unui alt tip
de grupare şi prelucrare în vederea eviden ierii contribu iei lor la

sporirea eficien ei economice. Sintetic, modelul 31 de leg turi
biunivoce dintre op iunea contabilit ii financiare în tratarea
cheltuielilor întreprinderii şi op iunea contabilit ii interne de
gestiune se prezint în figura 1.9.
Cheltuieli înregistrate în Cheltuieli încorporabile

contabilitatea financiar dup + cheltuieli neîncorporabile
natura lor economic : - cheltuieli supletive
- cheltuieli neîncorporabile
+ cheltuieli supletive
= cheltuieli încorporabile = cheltuieli înregistrate în
contabilitatea financiar dup
natura lor economic
Fig. 1.9. Modelul sintetic al legăturii dintre contabilitatea

financiară şi contabilitatea analitică a cheltuielilor
În tratarea informa iilor contabile, ambele circuite folosesc

contul ca instrument de calcul, cu deosebirea c în contabilitatea
financiar rezultatul se stabileşte global, prin închiderea conturilor
de cheltuieli şi venituri cu ajutorul contului de profit şi pierdere
(figura 1.10.), în timp ce în contabilitatea de gestiune, în func ie de
preferin e, se pot folosi atât conturile, cât şi alte instrumente pentru
cunoaşterea rezultatelor la nivelul fiec rui produs, comand , lucrare
sau serviciu executat.
De asemenea, tot ca o diferen iere, coresponden ele contabile
din cele dou circuite au arii diferite de extindere. Astfel, în
contabilitatea financiar , filiera de calcule şi înregistr ri cuprinde
toate conturile, cu excep ia clasei a noua, în timp ce pentru
stabilirea rezultatelor analitice contabilitatea intern de gestiune
foloseşte numai conturile din clasa a noua.
31
Raulet, Christian, Raulet, Christiane, Comptabilité analytique et controle de gestion,
Dunod, Paris, 1994, p. 24.
D 300 C D 600 C
D 301 C D 601 C
D 341/'N' C
D 322 C D 602 C
D 401 C D 605 C D 345/'A' C
D 4426 C D 121 C D 711 C
D 542 C D 626 C
D 345/'B' C
D 421 C D 641 C
D 431 C
D 645 C D 348 C
D 437 C
D 281 C D 681 C
Fig. 1.10. Stabilirea rezultatului global în contabilitatea financiară

Sub aspectul obiectivelor şi utiliz rii informa iilor în
procesul decizional rela iile dintre cele dou subsisteme sunt
prezentate în figura 1.11.
Asocia i Alte persoane

Clien i Furnizori B nci Buget sau fizice sau
(local/na ional) Ac ionari juridice
UNITATEA PATRIMONIAL
OBIECTIV
SAU
OBIECTIVE
DECIZII
SISTEMUL INFORMA IONAL CONTABIL

CONTABILITATEA
FINANCIAR
- prelucrare normalizat ;
Obiective financiare şi economice: Obiective economice:

- înregistrare cronologic a - cunoaşterea costurilor;
prezentarea rezultatelor globale

etc
Fig. 1.11. Convergenţa obiectivelor subsistemelor informaţionale

contabile
Un alt criteriu de diferen iere are în vedere caracterul

informa iilor furnizate. Contabilitatea financiar r spunde
obiectivelor ei prin informa ii precise şi riguroase, sistematizate în
situa ii cu raportare periodic . Bilan ul, contul de profit şi pierdere
şi anexa reflect tardiv situa ia global a organiza iei în compara ie
cu contabilitatea de gestiune care ofer informa ii operative, rapide,
îns uneori pot fi mai pu in exacte. Sub raportul perimetrului de
descriere a fenomenului economic, contabilitatea financiar are în
vedere întreaga organiza ie, în timp ce contabilitatea de gestiune se
concentreaz asupra componentelor ei, produse, func ii sau alte
elemente pe care le descrie cantitativ sau valoric în conformitate cu
cerin ele utilizatorilor.
Din punct de vedere al organiz rii şi conducerii,
contabilitatea financiar este obligatorie pentru to i agen ii
economici, constituind în acelaşi timp un mijloc de verificare a
achit rii obliga iilor fiscale sau de alt natur şi prob în litigii.
Contabilitatea de gestiune este organizat şi condus în fiecare
unitate patrimonial în func ie de specificul activit ii şi de
condi iile interne de exploatare. Caracterul rigid al contabilit ii
financiare dispare în acest circuit, acesta având un caracter flexibil
şi un cadru de organizare adaptabil.
În leg tur cu obiectivele de analiz , acestea sunt în
concordan cu scopurile pentru care au fost proiectate. Astfel,
contabilitatea financiar ofer posibilitatea unor analize de flux
dintre unitatea patrimonial şi exteriorul ei, în timp ce contabilitatea
de gestiune permite analiza fluxurilor interne, în vederea lu rii
deciziilor care se impun.
Servind procesului decizional intern, informa iile
contabilit ii de gestiune trebuie s fie judecate prin prisma
efectului pe care îl au deciziile luate asupra rezultatelor private în
raport cu concuren a. În elegerea rolului informa iilor contabilit ii
de gestiune este condi ionat de cunoaşterea procesului de luare a
deciziilor care privesc gestiunea intern a firmei.
Schematic, un proces de luare a deciziilor de gestiune se
prezint ca în figura 1.12. Primele cinci etape reflect în fapt
procesul de planificare în general sau de bugetare a activit ii

firmei.
Ultimele dou etape reprezint procesul de control, care prin
natura lui este un proces de m surare şi corectare a performan elor
propuse.
Prima etap – stabilirea obiectivelor – presupune existen a
câtorva repere c l uzitoare care vor permite factorilor de decizie s
aprecieze oportunitatea unui mod concret de desf şurare a ac iunii
în locul altui mod. În aceast etap este necesar s se specifice
obiectivele sau scopurile ce trebuie atinse. În literatura de
specialitate exist diferen e considerabile cu privire la obiectivele
firmei. Teoria economic , în mod normal, presupune c firma
trebuie s -şi maximizeze profiturile sau, mai exact, s maximizeze
averea ac ionarilor. În aceast situa ie, informa iile contabilit ii de
gestiune organizate într-o baz de date complex pot constitui prima
surs de date cu privire la cunoaşterea viabilit ii obiectelor
stabilite.
1. Stabilirea obiectivelor
2. Selectarea alternativelor
Procesul
de
planificare 3. Selectarea informa iilor privind alternativele
(bugetare)
4. Alegerea alternativei pentru desf şurarea ac iunii
5. Bugetarea
Procesul 6. Compararea rezultatelor ob inute cu cele bugetate

de
control
7. Determinarea abaterilor
Fig. 1.12 Procesul de luare a deciziilor

A doua etap a procesului de luare a deciziilor – selectarea

alternativelor – se bazeaz , de asemenea, pe un complex de
informa ii, interne şi externe, şi are ca scop c utarea acelor domenii
de activitate care ar permite firmei s -şi realizeze obiectivele
propuse.
De exemplu, dac managerul firmei se concentreaz numai
asupra produselor şi pie elor existente, exist pericolul ca firma s
nu-şi ating obiectivul propus. În acest situa ie, pentru
maximizarea profitului este esen ial ca managerul s identifice
amenin rile mediului extern şi s -şi elaboreze un plan de m suri
imediate astfel încât firma s nu poat fi luat prin surprindere de
nici un eveniment viitor care s -i diminueze performan ele propuse.
În acest sens, organizarea informa iei costurilor dup tehnologii
moderne poate contribui la semnalarea necesit ii diversific rii
portofoliului de produse pe pie ele existente, asimilarea unor
produse pentru pie e noi, extinderea segmentului de pia pentru
produsele existente etc.
Selectarea informa iilor privind alternativele este etapa care
d con inut sub aspect calitativ alternativei alese pentru
desf şurarea ac iunii. Demersurile de ac iune fiind deja identificate,
decidentul trebuie s evalueze capacit ile firmei de a-şi realiza
obiectivul pentru fiecare alternativ . Deoarece deciziile, de regul ,
se iau într-un mediu nesigur, este necesar ca pentru fiecare
alternativ s se identifice factorii controlabili şi s se separe de cei
necontrolabili. În evaluarea factorilor controlabili un rol important
revine sistemului informa ional, în care, pentru decizia de gestiune,
un rol primordial îl au informa iile contabilit ii de gestiune.
Informa iile stocate în baza de date a contabilit ii de gestiune pot fi
utile atât deciziilor strategice care au efecte asupra pozi iei viitoare
a firmei, cât şi deciziilor pe termen scurt sau deciziilor de
exploatare care formeaz , în mod normal, preocuparea managerilor
la niveluri mai mici. În acest sens, informa iile contabilit ii de
gestiune pot fi de un real folos pentru deciziile care pot da r spuns
la unele întreb ri cum ar fi: ce pre uri de vânzare pot fi practicate
pentru produsele firmei?; câte unit i din fiecare produs trebuie s
se produc ?; ce nivel al serviciilor de garantare trebuie oferit
clien ilor?; cu ce costuri se produce pentru ficare nivel de

activitate? etc.
În baza informa iilor care privesc fiecare alternativ ,
decidentul poate hot rî în favoarea alternativei care r spunde cel
mai realist obiectivelor propuse. Presupunând c obiectivul propus
este maximizarea beneficiului, decizia luat va fi în favoarea
alternativei în care diferen a dintre vânz ri şi costurile aferente
acestora este mai mare. În acest context, informa iile contabilit ii
de gestiune au o arie mai extins . Ele trebuie s priveasc procesele
interne de transformare a factorilor de produc ie în produse noi prin
prisma realit ilor existente în mediul extern. Tendin ele actuale de
organizare a informa iei costurilor în vederea realiz rii unui avantaj
concuren ial reflect în fapt o nou viziune de organizare a
contabilit ii de gestiune.
Formularea deciziilor ca etap distinct în procesul elabor rii
planurilor de ac iune const în fixarea alternativei care trebuie pus
în aplicare ca parte a procesului de bugetare. Bugetul este un plan
financiar care reflect îndeplinirea deciziilor luate de managementul
firmei. Pentru toate categoriile de activit i, bugetele sunt exprimate
în unit i monetare. Centralizarea bugetelor conduce la bugetul
general care reflect în esen sarcinile firmei pentru perioadele
viitoare. Ca program financiar, bugetul reflect pe lâng sinteza
fluxurilor monetare, şi responsabilitatea diferi ilor factori de
conducere în îndeplinirea deciziilor materializate în acesta.
Ultimele dou etape ale procesului decizional prezentat în
figura 1.12, compararea rezultatelor şi determinarea abaterilor, dau
con inut procesului de control al realiz rii obiectivelor. Atunci când
acest control se refer la consumul factorilor pe diverse structuri, el
devine un instrument operativ al contabilit ii de gestiune formând
un subsistem „produc tor” de informa ii operative a c ror
valorificare va determina ac iuni corective prin decizii care vor
influen a modul de consum al resurselor sau, în cazuri justificate,
vor conduce la modificare programelor, respectiv la modificarea
bugetelor de costuri.
În concluzie, informa iile contabilit ii de gestiune sunt
structurate pentru scopuri de conducere şi au în vedere în special
aspecte legate de gestiunea intern a firmei. Desigur, ele nu pot în

nici un fel disociate de cele ale contabilit ii financiare, ambele
categorii de informa ii formând o component fundamental a
sistemul informa ional contabil.
Capitolul II.
COSTURILE, VENITURILE ŞI
REZULTATELE – CONCEPTE EXPLICATIVE
ÎN CONTABILITATEA DE GESTIUNE
2.1. No iuni şi delimit ri privind cheltuielile şi

costurile
Folosirea unitar a unor no iuni şi concepte, precizarea clar

a con inutului lor, definirea şi delimitarea zonelor de interferen cu
alte concepte şi no iuni constituie premisa fundamental în
eliminarea unor confuzii şi interpret ri multiple pentru acelaşi
fenomen. Este bine cunoscut c orice activitate economic are ca
premis ini ial existen a resurselor, adic a acelor mijloace
disponibile - informa ie, management, munc , bunuri materiale etc.
- susceptibile de a fi valorificate în producerea de bunuri economice
şi servicii. În acest sens, conceperea, înfiin area, men inerea în stare
de func ionare sau chiar desfiin area unei firme, se realizeaz prin
atragerea acestor resurse şi folosirea lor în acord cu interesele
întreprinz torului.
Procurarea resurselor şi utilizarea lor în activitatea
economic conduc la no iunea de factori de produc ie. Generalizând,
factorii de produc ie reprezint resurse atrase şi utilizate în
activitatea productiv .
În procesul complex de producere a bunurilor şi serviciilor,
firma, ca entitate organizat cu un scop bine definit, trebuie s
decid permanent cu privire la organizarea fluxurilor de intrare şi a
modalit ilor de combinare a factorilor de produc ie, astfel încât

r spunsul la comanda social s se realizeze cu abateri cât mai mici.
Indiferent de op iunea firmei cu privire la modul de procurare
şi combinare a factorilor de produc ie în procesul productiv, aceştia
se consum , se transform şi în alte bunuri, îşi schimb forma fizic
şi utilitatea lor ini ial , devenind bunuri, servicii, presta ii cu alte
destina ii, alte valori şi utilit i. Consuma iunile 1 sau, altfel spus,
sacrificarea factorilor de produc ie într-un proces condus cu un scop
bine definit, reprezint principala premis în precizarea con inutului
no iunii de cost. În opinia unor autori, consuma iunile de valori sunt
definite ca fiind “totalitatea valorilor apar inând unor structuri
organizatorice a economiei na ionale care se consum sub durata
unei perioade de timp 2. În func ie de modul cum se materializeaz în
• consuma iuni de valori productive;

structura costurilor, consuma iunile se pot grupa în:
• consuma iuni de valori accidentale;

• consuma iuni de valori neutre;
• consuma iuni de valori cu caracter special;
Pentru precizarea con inutului no iunii de “cost” un interes
deosebit îl prezint consuma iunile de valori productive. Numai
acestea sunt necesare în procesul producerii bunurilor şi serviciilor.
Consuma iunile de valori neutre pot avea drept cauze unele
disfunc ionalit i organizatorice sau alte influen e externe.
Alte consuma iuni, cele accidentale, cauzate de for e externe
firmei (calamit i, accidente etc.), nu se concretizeaz în produse,
lucr ri şi servicii noi, ele fiind suportate din fonduri speciale (risc,
asigurare etc.).
Consuma iunile cu caracter special nu au nici o leg tur cu
costurile, ele fiind suportate din fonduri special constituite cu
aceast destina ie sau din rezultatele financiare, în limitele unor
reglement ri în vigoare.
1
No iunea de “consuma iune” a fost introdus în literatura de specialitate în ara noastr
de Prof. Dr. I. Evian. Vezi Cursul de contabilitate industrială, Bucureşti 1945, p.151-158.
2
Petriş, R., Contabilitate generală, Vol II, Centrul de multiplicare, Univ. “Al.I.Cuza” Iaşi,
1988, p.335.
CAPITOLUL II: Costurile, veniturile şi rezultatele – concepte explicative
91
în contabilitatea de gestiune
Prin urmare, categoria economic de cost apare nemijlocit în

produc ia bunurilor materiale şi nu poate fi fundamentat ştiin ific
în afara consuma iunilor de valori productive. “Costul nu trebuie şi
nu poate fi considerat ca un rezultat al unei calcula ii, ci ca o
apari ie obiectiv generat de consumul de valori care l-a
ocazionat” 3. În materie de costuri unii autori afirm c vocabularul
economiştilor nu este acelaşi cu cel al contabililor 4. În acest sens,
delimitarea no iunii de cost de alte no iuni cu care uneori se fac
confuzii este prima coordonat în definirea conceptului de cost.
Astfel, în primul rând, trebuie precizat c no iunea de cheltuieli,
no iune care adesea se foloseşte pentru a desemna costuri, are un
con inut eterogen şi o sfer mai larg de cuprindere. În timp ce
costul reflect un consum de factori de produc ie, cheltuielile
reprezint pl i (transferuri de numerar sau disponibilit i) efectuate
în vederea sau în urma unei aprovizion ri stocabile sau nestocabile,
ori stingerii diverselor obliga ii generate legal în sistemul de rela ii
cu ter ii. Unele pl i sunt generate de aprovizionarea cu bunuri
stocabile necesare produc iei. Acestea sunt cheltuieli de
aprovizionare, devenind costuri numai în momentul consumului,
adic al transform rii lor în procesul de produc ie în alte utilit i.
“Când consuma iunile de valori afecteaz direct un produs finit, o
anumit comand , un lot sau o serie de produse, o faz de fabrica ie
ş.a., poart denumirea de cheltuieli de produc ie” 5. Alte pl i care
fac parte tot din sfera cheltuielilor firmei, pot fi considerate costuri
sau cheltuieli de produc ie chiar în momentul efectu rii lor deoarece
îns şi plata acestora reflect un consum de resurse. Este cazul
factorilor de produc ie nestocabili. În rela iile firmei cu ter ii exist
şi pl i explicite, dar care nu au nici o leg tur cu consumurile
productive ale firmei. Din punct de vedere teoretic asemenea pl i
nu pot fi incluse în nici una din componentele care formeaz
con inutul ştiin ific al costurilor, acestea încadrându-se în no iunea
3
Olariu, C., Costul şi calculaţia costurilor, Editura Didactic şi Pedagogic , Bucureşti,
1977, p.28.
4
Lasseque, P., Gestion de l’entreprise et comptabilité, Dallaz, Paris, 1967, Edi ia IV,
p.433.
5
Rusu, D., Bazele contabilităţii, Editura Didactic şi Pedagogic , Bucureşti, 1980, p.153.
generic de cheltuial . În practica economic , prin efectul unor

reglement ri în leg tur cu calculul costurilor, unele din aceste
cheltuieli sunt incluse în structura costurilor. De exemplu,
contribu ia firmei la formarea fondurilor asigur rilor sociale, a
fondului pentru ajutorul de şomaj etc. constituie abateri de la
exprimarea costurilor ca expresie valoric a consuma iunilor de
valori cu caracter productiv. În literatura de specialitate acest gen
de cheltuieli sunt numite”cheltuieli adi ionale” 6.
Din punct de vedere etimologic, no iunea de “cost” este de
origine latin şi deriv din verbul “constare”, care înseamn “a
stabili”, “a fixa”. Din sensul original al cuvântului s-a conturat,
apoi, no iunea de “costa” folosit pentru a exprima un consum
ocazionat de producerea unui obiect. Ulterior, de la no iunea de
“costa” s-a ajuns la no iunea de “cost” folosit în acelaşi sens, în
mod curent, în literatura de specialitate str in . Astfel, în literatura
american şi englez întâlnim no iunea de “Cost”, în literatura
german “Kosten”, în literatura italian “Costi”, în literatura
francez “Coût” 7.
Definit ca “ansamblul cheltuielilor efectuate pentru ob inerea
unui bun, efectuarea unei lucr ri, prestarea unui serviciu” 8 sau
“suma exprimat în general în moned , a cheltuielilor necesare
pentru achizi ionarea sau producerea unui bun sau unui serviciu” 9,
costul este în acelaşi timp “o categorie economic specific
produc iei de m rfuri care eviden iaz rela iile care apar în leg tur
cu comensurarea în expresie b neasc a cheltuielilor cu mijloacele
de produc ie şi for a de munc utilizate pentru ob inerea unui produs
sau a unui serviciu” 10.
6
Cârstea, Gh., Oprea, C., Calculaţia costurilor, Editura Didactic şi Pedagogic ,
7
1977, p.27-28.
8
Buşe, G. (coord.), Dicţionarul complet al economiei de piaţă, Editor Societatea
Informa ia, Bucureşti, 1994, p.103.
9
Bernard, Y., Colli, J-C., Vocabular economic şi financiar, Editura Humanitas, Bucureşti,
1994, p.140.
10
Colectiv de autori, Dicţionar de marketing, Editura Junimea, Iaşi, 1979, p.97.
93
În opinia profesorului C. Olariu “totalul consuma iunilor de

valori în procesul de fabrica ie reprezint costul produc iei” 11. El
este generat de consumurile de valori materiale şi de munc vie în
procesul de produc ie şi nu de c tre o calcula ie.
Al i autori, într-o accep iune mai larg definesc costul de
produc ie ca fiind “totalitatea cheltuielilor ocazionate de producerea
unor bunuri sau servicii de c tre o unitate economic “ sau în mod
concret, “costul reflect în expresie b neasc consumul de factori de
produc ie (capital fix şi variabil, munc , utilaje, cl diri, mediu etc.)
pentru ob inerea unei cantit i de bunuri şi servicii” 12. Eliminând
no iunea de consuma iuni dar nu şi pe cea de cheltuieli, costul mai
este definit ca fiind “un raport, o corela ie, între forma b neasc a
cheltuielilor pe care le efectueaz o întreprindere pentru ob inerea şi
desfacerea produselor sale într-o perioad de timp determinat şi
cantitatea de bunuri materiale, lucr ri sau servicii care formeaz
aceast produc ie exprimat în anumite unit i de m sur ” 13.
Potrivit acestor defini ii, no iunea de “cost” nu exclude
no iunea de “cheltuial ”. Într-un proces de produc ie atât
consuma iunile de valori propriu-zise cât şi consuma iunile
adi ionale formeaz cheltuielile de produc ie. Deci, costurile pot fi
definite ca expresie monetar a consuma iunilor de valori
determinate de un produs, o comand sau o lucrare executat .
În literatura economic francez unii autori definesc costul
(coût) ca “un ansamblu de cheltuieli alocate unui produs (sau unui
serviciu dat), unei func ii (sau unui centru) a întreprinderii la un
moment şi la un nivel, altul decât stadiul final 14. În opinia autorului,
conceptul de cost are o deschidere general şi poate fi aplicat la o
activitate, o faz , un produs etc, iar ansamblul costurilor de
11
1977, p.28.
12
Rusu, C. (coord.), Analiza şi reglarea firmei prin costuri, Editura “Gh. Asachi”, Iaşi,
1995, p.17.
13
Diaconu, I., Moldoveanu, L., Ivan, M., Costuri, preţuri şi tarife în economia modernă,
Editura Tradi ie, Bucureşti, 1997, p.21.
14
Launois, S., Analise economique des coûts, Presses Universitaires de France, Paris,
1981, p.88.
referin pentru un produs sau o lucrare constituie costul complet

(coût de revient). Definind costul complet ca “tot ceea ce a costat un
grup de obiecte, un produs sau un serviciu în stadiul final de
produc ie şi de comercializare” sau “ansamblul cheltuielilor care se
refer la grupul de obiecte, la produsul sau la serviciul
considerat” 15, autorul elimin în plan teoretic confuzia dintre
costurile par iale şi costurile complete. Prima defini ie are în vedere
elementele constitutive ale costurilor luate separat pe diferite
niveluri şi este orientat mai mult spre o analiz structural a
costurilor, în timp ce defini ia costului complet abordeaz costurile
ca elemente de sprijin în alegerea politicilor pre urilor de vânzare şi
m sur rii gradului de competitivitate în raport cu concuren ii din
branş . Într-un alt context “un cost nu este decât rezultatul
m sur rii de c tre un observator a consecin elor (trecute sau
viitoare, dar foarte probabile) a unei ac iuni specifice în contextul
altor decizii bine precizate” 16.
Planul Contabil General Francez defineşte un cost ca fiind
“suma algebric a cheltuielilor corespunz toare unui element definit
în cadrul unei re ele contabile” 17. Acest element poate fi un produs,
o opera iune sau o func ie. Op iunea în leg tur cu tipul de cost
calculat se face în func ie de activit ile întreprinderii, de structura
sa tehnic , precum şi de imperativele sale de gestiune. Conform
Planului Contabil General Francez costul se defineşte prin 3
• câmpul de aplicare;
caracteristici independente una de alta:
• momentul calculului;
• con inut.
Schematic, cele 3 dimensiuni ale costului pot fi redate în
figura nr. 2.1.
15
ibidem, p. 87.
16
Le Lous, H., Congrès Association françcaise de Comptabilité 1980, citat dup Oger, B.,
La Gestion par l’ Analyse des coûts, Presses Universitaires des Frances 1994, Paris, p.11.
17
Alazard, C., Separes, S., Controle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p.95.
95
Costuri constante (”reale” sau “istorice”)

Func ia economic
Cost variabil Administra ie, produc ie, desfacere ...
Cost direct Mijloace de exploatare:

Magazii, birouri, uzine, ateliere
Câmp de sec ii, maşini, ...
Con inut
aplicare
Cost complet Activitatea de exploatare:
variabil M rfuri vândute, produse finite, etc.
Cost complet
economic Responsabilitate:
Director general, Comercial, Tehnic ...
Alte câ mpuri de aplicare
Cost prestabilit
(norm , obiectiv, previziune, cost standard,
buget, deviz ...
Fig. 2.1. Schema tridimensională a costurilor
Legisla ia actual din ara noastr aduce îmbun t iri

substan iale sistemului contabil prin alinierea acestuia la prevederile
Directivelor a IV-a, a VII-a şi a VIII-a ale Uniunii Europene şi la
standardele de contabilitate interna ionale aplicabile şi în sistemul
contabil vest-european continental. Astfel, conform Legii
contabilit ii nr.82/1991, aplicabil de la 1 ianuarie 1994, unit ile
economice au trecut la un nou sistem contabil în care informa ia
costurilor este organizat printr-un circuit separat de contabilitatea
financiar , numit contabilitate de gestiune. Potrivit acestor
reglement ri “costul de produc ie a unui bun cuprinde: costul de
achizi ie al materiilor prime şi materialelor consumate, celelalte
cheltuieli directe de produc ie, precum şi cota de cheltuieli indirecte
de produc ie determinate ra ional ca fiind legate de fabrica ia
acestuia” 18. În acelaşi regulament se men ioneaz c toate
18
***Regulamentul de aplicare a legii contabilităţii, pct.19, aliniat 3. Monitorul Oficial
nr. 265, partea I, din 27.12.1991.
cheltuielile generale de administra ie, cheltuielile de desfacere şi

cele financiare, cu excep ia dobânzilor la creditele bancare
contractate pentru produc ia cu ciclul lung de fabrica ie, nu se
includ în costuri. “Dac la costul de produc ie se adaug cheltuielile
generale de administra ie şi cheltuielile de desfacere se ob ine
costul complet al produsului fabricat, lucr rii executate sau
serviciului prestat” 19. Din cele prezentate rezult c în concep ia
legiuitorului no iunea de cost de produc ie este asociat proceselor
productive reflectând consumuri şi alte cheltuieli de produc ie.
Ca materializare a structurii consuma iunilor de valori într-un
proces de produc ie delimitat în timp şi spa iu, costul reflect sub
raport categorial esen a întregului sistem de leg turi pe linie de
produc ie şi de circula ie ce se stabilesc între agen ii economici
produc tori şi consumatori. Ignorarea acestor aspecte într-un sistem
economic deschis, în care func ia produc iei este separat de func ia
consumului, iar pia a este principalul mecanism de reglare a
activit ilor economice, conduce inevitabil la decizii cu efecte
economice imprevizibile asupra agen ilor economici.
Dac sub aspect teoretic delimitarea în con inut a conceptului
în materie de costuri reflect în general latura calitativ , problem
nerezolvat în întregime în literatura economic , dimensionarea lor
în practica firmei ridic o serie de dificult i aproape imposibil de
rezolvat. De aici şi expresia “costul unui bun sau a unui serviciu nu
exist ” 20 sau “costul este o no iune simpl pe care toat lumea o
cunoaşte sau crede c o cunoaşte; calculul acestuia ridic îns
probleme de un anumit grad de dificultate” 21. Dificult ile în
determinarea unui cost real care s stea la baza unui calcul corect al
rentabilit ii produsului îşi au izvorul atât în complexitatea actual a
proceselor de produc ie cât şi în dinamica accentuat a
transform rilor de mediu economico-social în care firma se
dezvolt . Astfel, r sturnarea piramidei costurilor în sensul creşterii
19
Ibidem, pct. 106, al. 4.
20
Oger, B., La gestion par l’analyse des coûts, Presses Universitaires de France, Paris,
1994, p.10.
21
Mazars, R., Calcul et control de prix de revient, Paris, 1967, preluat dup Rusu, C.
(coord.), Analiza şi reglarea firmei prin costuri, Editura “Gh. Asachi”, Iaşi 1995, p. 16.
97
semnificative a ponderii costurilor indirecte în defavoarea costurilor

directe, rezultat al automatiz rii şi robotiz rii proceselor de
produc ie, implic folosirea anumitor procedee de repartizare a
cheltuielilor indirecte pe produse, stabilite mai mult sau mai pu in
ştiin ific, procedee ce variaz în func ie de context.
Prin urmare, evaluarea costului unui bun sau serviciu reflect
o op iune şi nu o cunoaştere real . Dificult ile legate de
repartizarea cheltuielilor indirecte şi necesitatea unor decizii
operative în gestiunea întreprinderii au condus la apari ia şi
dezvoltarea în teoria economic a conceptului de “cost par ial”.
Costurile par iale reprezint de fapt o concep ie de calcula ie a
costurilor care renun la calcule subiective şi arbitrare de
repartizare a cheltuielilor ce nu pot fi afectate direct produselor
fabricate, serviciilor prestate şi lucr rilor executate. Este cazul
cheltuielilor de structur , care în concep ia sistemului costurilor
par iale sunt cheltuieli ale perioadei, generate de timp şi nu de
activitatea productiv desf şurat . În teoria şi practica economic
• versiunea costurilor variabile, cunoscut sub denumirea anglo-

sistemul costurilor par iale s-a dezvoltat în special în dou versiuni:
saxon de “direct costing”, fundamentat pe delimitarea

costurilor variabile de costurile fixe sau de structur . În aceast
concep ie suma cheltuielilor de produc ie variabile formeaz
costul variabil, caz în care elementul cheie în luarea deciziilor îl
constituie marja brut unitar a costului variabil, determinat ca
diferen dintre veniturile realizate din vânz rile fiec rui produs
şi costurile variabile ale acestuia. Acest sistem este recomandat
atunci când cheltuielile de structur reprezint stabilitate în timp
iar cheltuielile variabile au o pondere ridicat în totalul
• versiunea costului direct, situa ie în care costul utilizat în

cheltuielilor încorporate în costuri.
gestiunea întreprinderii nu cuprinde decât costurile directe, adic

acele cheltuieli variabile şi fixe care pot fi reg site f r
ambiguitate în structura costurilor totale.
Un alt argument în sprijinul ideii c evaluarea unui cost este
o op iune, se refer la pre urile care pot fi folosite în evaluarea
factorilor de produc ie da i în consum. Sub acest aspect, pre urile

folosite pentru evaluarea consumurilor productive din structura
costurilor pot determina abateri ale costului stabilit prin calculele
contabilit ii fa de ceea ce trebuie s reprezinte el din punct de
vedere valoric. Aprovizionarea cu factori de produc ie stocabili în
momente diferite, de la furnizori diferi i, cu o mare diversitate de
pre uri pentru aceeaşi unitate de factori, mai ales în condi ii de
infla ie şi existen a unui decalaj între momentul aprovizion rii şi cel
al consumului acestor factori, sunt realit i într-o economie
concuren ial care conduc la luarea unor decizii cu privire la metoda
de evaluare a ieşirilor din stocuri şi afectare a costurilor. În func ie
de metoda folosit 22 vor rezulta m rimi diferite ale costului
aceluiaşi produs finit sau serviciu.
Pe de alt parte, complexitatea calculelor tehnico-economice
pe baza c rora se determin m rimea valoric a unor componente
structurale ale costului poate contribui la anumite aproxima ii în
m surarea costurilor complete. Aceste aproxima ii pot fi puse în
leg tur cu: modalit ile de evaluare a produc iei neterminate;
caracterul mediu al unor cote de cheltuieli de repartizat; afectarea
exerci iului curent cu o serie de cheltuieli efectuate în avans;
metodele de amortizare folosite; gradul de utilizare a capacit ilor
de produc ie etc. O problem deosebit în determinarea unui cost
real o constituie modul de afectare a costurilor cu amortizarea
activelor fixe în situa ia în care unitatea nu lucreaz la parametrii
proiecta i. În ac iunile de previzionare a costurilor, acestea se
dimensioneaz în func ie de un anumit nivel de activitate considerat
normal. Nivelul real al activit ii pentru anumite perioade poate fi
diferit de cel normal. În aceste condi ii, imputarea cheltuielilor cu
amortizarea activelor fixe, calculate pentru un nivel normal de
activitate şi imputate unor cantit i de produse diferite fa de
previziuni, conduce implicit la modificarea m rimii costurilor
unitare. Pentru eliminarea din costurile complete a surplusului de
22
CMP , Metoda costului mediu ponderat cu variantele ei;
FIFO , Metoda primului intrat, primul ieşit (First in first out);
LIFO , Metoda ultimului intrat, primul ieşit (Last in first out);
NIFO, Metoda proxima intrare, prima ieşire (Next in first out)
99
amortizare datorat folosirii incomplete a capacit ii de produc ie,

teoria economic propune un nou concept, costul ra ional sau costul
imput rii ra ionale. Imputarea ra ional a cheltuielilor de structur
determin un surplus de cheltuieli care r mân nerepartizate, un cost
de subactivitate suportat din rezultatul exerci iului, sau, în situa ia
invers , o “prim ” sau “câştig” de supraactivitate. Legisla ia 23
economic actual impune calculul costului de subactivitate şi
reflectarea lui direct în rezultatul exerci iului.
Dintr-un alt unghi de vedere, abaterile valorice ale costurilor
calculate de la dimensiunea lor real , pot fi provocate şi de existen a
unor disfunc ionalit i în realizarea performan elor preconizate ale
firmei. Astfel, întreruperea activit ii pentru o perioad de timp
datorit unor greve sau din diverse alte motive neprev zute, poate
genera o creştere a consumurilor specifice de materiale, munc ,
energie etc, şi implicit, “apari ia” unor costuri suplimentare numite
în literatura economic “costuri ascunse” 24.
În practica economic , calculul costurilor constituie pentru
fiecare firm un caz concret, cu particularit i conturate explicit, în
func ie de caracterul procesului de produc ie, de tehnologia folosit ,
de m rimea unit ii patrimoniale, de tipul de produc ie, de structura
organizatoric , de modul de organizare, de structura sistemului
informa ional etc.
2. 2. Cheltuielile şi costurile în gestiunea

economic
Abordarea teoretic a problematicii complexe a costurilor de

produc ie nu se poate opri numai la delimitarea unor concepte şi
no iuni cu care se opereaz frecvent în teoria şi practica economic .
Cunoaşterea multidimensional a costului şi analiza lui ca
descriptor cantitativ şi calitativ al activit ii economice necesit şi o
23
***Regulamentul de aplicare a Legii Contabilităţii, pct 110, al.1. Monitorul Oficial nr.
265, partea I, din 27.12.1991.
24
Budugan, D., Contabilitate de gestiune, Editura Pro Juventute, Focşani, 1998, p.114.
sistematizare logic a categoriilor de cheltuieli şi costuri dup

anumite criterii.
Orice întreprinz tor, pentru a ac iona ra ional în vederea
creşterii eficien ei economice este obligat s cunoasc şi s
urm reasc în permanen distribu ia cheltuielilor pe purt tori de
costuri şi perioade de gestiune. În acest sens, clasificarea
cheltuielilor este în m sur s contribuie la cunoaşterea oportunit ii
lor în afectarea costurilor, poten ând astfel func ia cognitiv a
costurilor în vederea fundament rii deciziilor de gestiune pe baze
realiste. O construc ie teoretic bazat pe fundamente ştiin ifice în
leg tur cu gruparea cheltuielilor în categorii care pot sau nu pot
afecta costurile este de natur s contribuie în mod decisiv la
analize comparative menite s furnizeze informa ii importante
pentru activitatea întreprinz torului pe o pia concuren ial . În
acelaşi sens, gruparea cheltuielilor întreprinderii dup anumite
caracteristici permite urm rirea şi controlul opera ional al acestora
pe categorii de cheltuieli, centre de analiz şi perioade de gestiune.
Sub un alt unghi de vedere, clasificarea cheltuielilor firmei în
anumite categorii prezint un interes major la nivel macroeconomic.
Mul i indicatori macroeconomici au la baz raporturi statistice a
anumitor categorii de cheltuieli ale firmelor. Indiferent de criteriul
de clasificare a cheltuielilor de produc ie, scopul principal al acestor
grup ri este de a furniza operatorilor economici informa ii sintetice
şi analitice, astfel ca deciziile lor s aib un suport informa ional
opera ional.
Pe de alt parte, o alt coordonat a cercet rii efortului
depus, materializat în cheltuielile întreprinderii, o constituie
eficien a lor în procesul productiv al firmei. În planul
consuma iunilor de valori generatoare de costuri, construc iile
teoretice cu privire la definirea şi clasificarea lor sunt de natur s
favorizeze conceptualizarea unui sistem informa ional flexibil,
capabil s permit urm rirea operativ a consumurilor, a abaterilor
de la norme pe cauze şi responsabilit i, astfel încât costurile
calculate s devin instrumente reale de m sur a rentabilit ii, de
control şi reglare a gestiunii în vederea sporirii eficien ei resurselor
consumate. În acest sens, studiul teoretic al costului reprezint un
101
punct de sprijin, o premis fundamental în organizarea

contabilit ii de gestiune dup principii şi reguli care s corespund
unor necesit i practice de fundamentare a deciziilor în leg tur cu
gestiunea firmei.
2.2.1. Clasificarea cheltuielilor
La nivelul firmei, pentru care cuantificarea efortului depus

materializat în multitudinea pl ilor efectuate şi compararea
acestora cu veniturile realizate sunt preocup ri cotidiene, vom
constata c îns şi legisla ia actual 25 impune prin sistemul contabil
adoptat o clasificare a cheltuielilor şi un tratament contabil diferit în
func ie de natura lor economic . Colectarea sistematic în conturi
diferite a cheltuielilor firmei dup natura lor şi compararea acestora
cu veniturile structurate dup aceleaşi criterii, genereaz o
veritabil surs de informa ii prezentat utilizatorilor interni şi
externi prin forme specifice contabilit ii financiare. Aşadar dup
natura lor economic , cheltuielile întreprinderii sunt grupate în zece
grupe, fiecare con inând un num r variabil de conturi în care sunt
înregistrate cheltuieli omogene.
O regrupare a cheltuielilor în func ie de natura şi destina ia
lor se realizeaz prin structura contului de profit şi pierdere.
Conform modelului de raportare bilan ier , contul de profit şi
pierdere eviden ieaz cheltuielile grupate pe patru mari categorii:
cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare, cheltuieli
excep ionale, cheltuieli cu impozitul pe profit.
Cheltuielile de exploatare includ grupe de cheltuieli
eterogene, care sunt în leg tur direct cu activitatea de produc ie şi
comercializare a firmei. În aceast categorie sunt cuprinse:
cheltuieli materiale pe principalele elemente componente; cheltuieli
privind m rfurile; cheltuieli cu remunera iile şi asimilate; cheltuieli
***Legea Contabilităţii nr.82 /1991 şi Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii.

25
Monitorul Oficial nr. 265, partea I, din 27.12.1991.

cu impozite, taxe şi v rs minte; cheltuieli cu amortiz rile şi

provizioanele şi alte cheltuieli de exploatare.
Cheltuielile financiare sunt pl i ocazionate de: atragerea de
c tre întreprindere a capitalurilor temporar disponibile a altor firme,
plasarea capitalurilor proprii disponibile, asigurarea circuitului
lichidit ilor şi disponibilului în conturi bancare etc. Acestea se
materializeaz în dobânzi pl tite pentru credite şi datorii, pierderi
din crean e legate de participa ii, sconturi acordate clien ilor,
diferen e nefavorabile de curs valutar aferente disponibilit ilor şi
opera iilor efectuate în devize etc.
Cheltuielile excep ionale sunt pl i şi consumuri ce nu au
caracter obişnuit şi nu sunt generate de activitatea normal a
întreprinderii. Au o apari ie excep ional şi se refer fie la opera ii
de gestiune, fie la opera ii de capital (perisabilit i, penalit i,
debite prescrise, pierderi din calamit i, lipsuri, dona ii etc)
Cheltuielile cu impozitul pe profit sunt pl i reglementate
prin lege reprezentând o anumit cot din profit virat la buget.
Aceste grup ri de cheltuieli cu care opereaz contabilitatea
financiar sunt rezultatul unor normaliz ri în vederea aplic rii
unitare a contabilit ii de c tre to i agen ii economici, form rii unui
limbaj comun şi furniz rii unor informa ii mediului extern care s
contribuie la buna func ionare a sistemului economic concuren ial.
Dac nevoia de informa ii externe este satisf cut prin
contabilitatea financiar , deciziile de gestiune intern solicit în
mod cert un alt tratament al cheltuielilor întreprinderii. Acest
tratament realizat prin contabilitatea de gestiune este în m sur s
contribuie la o cunoaştere real a costurilor pe fiecare produs,
lucrare sau serviciu, în vederea compar rii lor cu pre urile de
vânzare şi stabilirii cu exactitate a rezultatelor. În condi ii de
concuren , fiecare agent economic este interesat de rentabilitatea
fiec rui bun produs de firm . Aceasta impune o analiz sistematic
a cheltuielilor întreprinderii în vederea afect rii costurilor numai cu
acele cheltuieli care au o leg tur nemijlocit cu purt torul de cost
stabilit. În acest sens, cheltuielile înregistrate în contabilitatea
financiar dup natura lor economic se regrupeaz dup leg tura
lor cu costul de produc ie în urm toarele categorii:
103
• Cheltuieli integral încorporabile în costuri; sunt cheltuieli ale

firmei care se includ în costuri în sum egal cu plata lor
înregistrat în contabilitatea financiar ; de regul , cheltuielile de
exploatare pot fi incluse în categoria cheltuielilor integral
încorporabile. Acestea pot îmbr ca forma unor pl i pentru
stingerea obliga iilor ap rute ca urmare a procur rii factorilor de
produc ie sau ca efect al unor reglement ri legale în domeniu şi
care tot în virtutea reglement rilor în vigoare sunt încorporate în
• Cheltuieli par ial încorporabile în costuri; sunt reflectate în

costuri.
contabilitatea financiar într-o form diferit de cea cu care sunt

afectate costurile. Diferen ele sunt cunoscute sub denumirea de
diferen e de încorporare şi provin din:
- cotele de cheltuieli constatate în avans, generate de pl i
pentru chirii, impozite, taxe etc., înregistrate în contabilitatea
financiar într-o sum global în momentul pl ii, dar care se refer
la perioade mai mari decât cea pentru care se calculeaz costurile;
- cheltuieli de înlocuire, determinate de calcule care în
contabilitatea financiar se stabilesc dup alte criterii, uneori
impuse prin legisla ia fiscal , fa de cheltuielile corespondente care
afecteaz costurile şi sunt determinate prin calcule tehnico-
economice, asigurând realitate şi comparabilitate costurilor.
• Cheltuieli neîncorporabile în costuri; sunt cheltuieli
înregistrate de contabilitatea financiar , dar care nu pot afecta
costurile, deoarece nu au un caracter obişnuit în raport cu
activit ile generatoare de costuri. De regul , aici se includ
cheltuielile excep ionale care privesc amenzi şi penalit i,
pierderi din lipsuri, degrad ri şi declas ri ale materiilor prime şi
• Cheltuieli supletive sau suplimentare; nu reprezint cheltuieli

produselor etc;
propriu-zise deoarece nu sunt înregistrate în contabilitatea

financiar . În aceast categorie pot fi incluse “consumuri” care
prin încorporarea lor în costuri permit efectuarea unor calcule de
eficien şi analize comparative în domeniul costurilor.
Includerea în costuri a remunera iei întreprinz torului şi a
familiei sale, în cazul firmelor individuale sau familiale, şi a

remunera iei capitalului propriu la nivelul ratei medii a
dobânzilor capitalurilor împrumutate, contribuie la determinarea
unor costuri comparabile cu ale firmelor la care remunera ia
conduc torului şi dobânda aferent capitalului împrumutat este
înregistrat ca cheltuial în contabilitatea financiar şi deci,
încorporabil în costuri. Sintetic aceast clasificare este redat în
figura 2.2.
În practica agen ilor economici gruparea cheltuielilor în
func ie de anumite criterii nu reprezint un scop în sine. Urm rirea
operativ a cheltuielilor pe diverse structuri, analiza lor comparativ
în timp şi spa iu sunt obiective subordonate unui scop unic, prioritar
oric rei firme, acela de a urm ri eficien a lor şi de a ac iona în
vederea creşterii ei. Acestui deziderat îi r spund şi alte criterii de
grupare a cheltuielilor întreprinderii.
Cheltuieli
supletive
(calculate)
Cheltuieli Cheltuieli reale

(plata factorilor Cheltuieli
integral încorporate
încorporabile de produc ie)
în costurile
în costuri produselor,
Cheltuieli
eviden iate în lucr rilor şi
contabilitatea serviciilor
Cheltuieli
financiar par ial
încorporabile
Cheltuieli
neîncorporabile
Fig. 2.2. Încorporarea cheltuielilor în costuri
Astfel, dac se are în vedere destina ia cheltuielilor în raport

cu func iile firmei, ca elemente intercorelate în procesul de
produc ie a bunurilor, acestea se pot grupa în:
105
• cheltuieli destinate func iei aprovizion rii, în care sunt

incluse categorii neomogene, dar care au ca finalitate
asigurarea bazei materiale necesare continuit ii
procesului de produc ie. Acestea nu privesc în mod direct
pre ul factorilor de produc ie la furnizor, ele fiind legate
de conducerea, organizarea şi exercitarea func iei de
• cheltuieli destinate func iei de produc ie, au ponderea

aprovizionare;
cea mai însemnat în totalul cheltuielilor firmei. Includ

pl i de natur diferit în leg tur cu pre ul factorilor de
produc ie achizi iona i şi destina i consumurilor
productive. Tot în aceast categorie pot fi incluse şi alte
pl i de natura cheltuielilor adi ionale care prin lege pot
• cheltuieli destinate func iei desfacerii, în care pl ile au

face obiectul unor calcula ii de costuri.
rolul de a asigura transformarea bunurilor produse şi

destinate pie ei în lichidit i b neşti care s fac posibil
• cheltuieli destinate func iei de administra ie, unde sunt

reluarea produc iei;
incluse pl ile generate de remunerarea factorilor de

conducere şi administra ie general şi de asigurare a bazei
materiale necesare exercit rii acestei func ii.
În cadrul fiec rei func ii cheltuielile pot fi regrupate dup
diverse alte criterii, astfel ca informa iile furnizate analizei
comparative s contribuie efectiv la decizii operative cu efecte reale
în creşterea eficien ei activit ii.
Un alt criteriu de clasificare a cheltuielilor de produc ie este
acela al naturii factorilor de produc ie consuma i sau neconsuma i,
con inu i în structura costurilor. Acest criteriu poate oferi informa ii
care, cercetate în dinamic şi analizate comparativ cu cheltuielilor
unit ilor similare, pot conduce la decizii strategice de modernizare
a unor activit i sau de renun are la altele. Din acest punct de
vedere, cheltuielile firmei pot fi grupate în cheltuieli cu munca vie
şi cheltuieli cu munca materializat .
Cheltuielile cu munca vie cuprind în mod normal pl ile

generate de remunerarea personalului întreprinderii. În practica
economic aceast categorie cuprinde şi o serie de pl i impuse prin
legisla ia economic , care dau con inut rela iei agentului economic
cu societatea. Sunt incluse aici: contribu ia la asigur rile sociale, la
constituirea fondului de şomaj şi diverse alte contribu ii şi taxe
impuse, variabile în timp, în raport cu politica economic a statului
în diferite etape.
Cheltuielile cu munca materializat sunt ocazionate de
pl ile efectuate pentru cump rarea factorilor de produc ie,
materiale stocabile sau nestocabile. Tot în aceast categorie se
cuprind şi recuper rile de cheltuieli investite în active fixe prin
includerea amortiz rii lor în costurile produc iei.
Existen a unui decalaj de timp între momentul efectu rii
pl ii şi momentul afect rii costurilor conduce la gruparea
cheltuielilor în trei categorii: cheltuieli curente, cheltuieli anticipate
şi cheltuieli preliminate.
Cheltuielile curente sunt pl i efectuate în cursul unei
perioade de gestiune pentru diverse aprovizion ri stocabile sau
nestocabile destinate s afecteze costurile aceleiaşi perioade de
gestiune. În aceast categorie pot fi incluse: cheltuielile cu salariile,
cheltuielile cu materiile prime şi materialele, cheltuielile cu
utilit ile etc.
Cheltuielile anticipate sunt de asemenea pl i şi
consuma iuni ale perioadei de gestiune, dar care potrivit principiului
delimit rii în timp a cheltuielilor de produc ie, vor afecta costurile
perioadelor viitoare de gestiune. Abonamentele, reviziile tehnice,
repara iile capitale ş.a. sunt cheltuieli care se încadreaz în aceast
categorie.
Cheltuielile preliminate sau consumuri determinate prin
calcule, se mai numesc şi cheltuieli calculate sau contabile, care
afecteaz costurile perioadei de gestiune dar pentru care plata
efectiv are loc într-o perioad ulterioar . De exemplu, dac plata
efectiv a concediilor de odihn se realizeaz în anumite perioade
ale anului, afectarea costurilor se realizeaz preliminat propor ional
pentru toate lunile.
107
2.2.2. Clasificarea costurilor
Ca parte component a studiului teoretic, clasificarea

costurilor este un rezultat firesc al cercet rii comportamentului lor
pe diverse structuri, niveluri de activitate sau alte criterii, într-un
mediu economic determinat în timp şi spa iu.
Un prim aspect are în vedere comportamentul lor în raport cu
volumul de activitate. Acest criteriu înlesneşte în elegerea corect a
rela iilor: cost-volum, cost-pre , cost-beneficiu, cost-pia şi în
acelaşi timp, ofer posibilitatea efectu rii unor calcule reale în
leg tur cu limitele în care activitatea de produc ie şi comercializare
este rentabil .
Din acest punct de vedere, costurile firmei, atât cele totale,
cât şi cele unitare (medii), se împart în costuri fixe şi costuri
variabile. La încadrarea unui cost în categoria fix sau variabil
• durata perioadei de analiz a acestuia;

trebuie s se aib în vedere trei coordonate:
• volumul fizic de produc ie;

• caracterul însuşi al costului respectiv.
Durata perioadei de analiz a costului se refer la timpul în
care firma are interesul şi posibilitatea de a-şi suplimenta
capacitatea de produc ie sau de a o moderniza pe cea existent .
Astfel, perioada scurt este definit în raport cu posibilitatea
produc torului de a-şi spori produc ia f r o suplimentare a
capacit ilor de produc ie. Se caracterizeaz prin folosirea aceloraşi
utilaje, modificarea volumului produc iei realizându-se prin
suplimentarea cantit ilor de munc şi a consumurilor materiale.
Perioada lung se defineşte în raport cu timpul în care se
produc modific ri în dotarea tehnic a firmei şi prin urmare, se
produc modific ri în volumului produc iei. În sensul trat rii
costurilor, perioadele nu sunt definite în termeni calendaristici, ele
variind în func ie de tipul de întreprindere, dorin a
întreprinz torului şi for a lui financiar . Pe termen lung toate
costurile sunt variabile.
Volumul fizic al produc iei are efect hot râtor asupra m rimii
costurilor, care reac ioneaz diferit pe diverse trepte de modificare a
acestuia. Este bine cunoscut c r spunsul la întrebarea: “Cât cost
unitatea de produs x?” nu poate fi dat dac nu i se asociaz
informa ia cu privire la nivelul cantit ii pentru care se calculeaz
acel cost.
A treia coordonat , caracterul însuşi al costului, priveşte
sensibilitatea varia iei lui la modific rile volumului fizic.
În mod concret, gruparea şi analiza costurilor în termeni de
variabile şi fixe în raport cu produc ia, vizeaz dou limite
determinate de cauze diferite. O limit minim , sub al c rei nivel
întreprinderea produce pierderi, şi o limit maxim , fixat de
capacitatea de produc ie proiectat . Peste aceast limit sunt
necesare noi investi ii, fapt care provoac o nou reconsiderare în
maniera de abordare a costurilor firmei. Numai pe acest interval
costurile pot fi grupate în costuri fixe şi costuri variabile.
2.2.2.1. Costurile fixe
Costurile fixe, numite şi de structur , au un nivel

independent de volumul activit ii. Acestea fac indespensabil
existen a şi func ionarea întreprinderii, sunt angajate global şi
permanent, fiind preponderent consecin a deciziei de investi ie sau
dezinvesti ie. M rimea lor absolut nu se modific pe termen scurt,
îns ponderea lor pe totalul costurilor scade pe m sur ce volumul
produc iei creşte şi invers. La o m rime constant a acestora,
nivelul lor pe unitate de produs devine variabil, aspect eviden iat de
figura nr. 2.3.
Spre deosebire de evolu ia costurilor fixe totale reprezentat
de o dreapt paralel cu axa pe care este înscris volumul produc iei,
curba costurilor fixe unitare descrie influen a simultan a 2 factori:
- nivelul costurilor fixe totale;
- nivelul de folosire a capacit ii de produc ie.
109
(c) (c)
(q) (q)
a) costuri fixe totale b) costuri fixe unitare
Fig. 2.3. Evoluţia costurilor fixe
La rândul lui, primul factor - nivelul costurilor fixe totale -

este o rezultant a gradului de mecanizare, automatizare şi
robotizare a produc iei şi prezint o tendin de creştere în ritmuri
accelerate datorate concuren ei şi creşterii poten ialului de cercetare
- dezvoltare în mediul economico-social actual.
Cel de-al doilea factor, nivelul de folosire a capacit ilor de
produc ie, contribuie la o reducere relativ a costurilor fixe, care
poate fi eviden iat prin urm torul model:
Cf = Cf o( − 1) , în care:
Q1
Q0
C f - efectul de reducere a costurilor fixe;
C f o - costurile fixe în perioada de baz ;
Q 1 şi respectiv Q 0 volumul produc iei în perioada raportat şi de
baz .
Pe termen lung, ca urmare a sporirii capacit ii de produc ie
prin noi investi ii, costurile fixe pot cunoaşte salturi, ca efect al
modific rii sumei amortiz rii. De asemenea, datorit deciziei de
reducere a capacit ilor de produc ie, costurile fixe se pot diminua
ca suma absolut , dar în nici una din situa ii ele nu-şi schimb
caracterul de cost fix, aşa cum rezult în figura 2.4.
(c) (c)
(q) (q)
Fig 2.4. Evoluţia costurilor fixe pe termen lung
În func ie de caracterul deciziei, de investi ie sau

dezinvesti ie, costurile fixe pot cunoaşte salturi ascendente sau
descendente (fig 2.5.). 26
(c) (c)
cf3 cf1
cf1
cf3
cf2 cf2
(q) (q)
Fig. 2.5. Costuri fixe în salt
Studiul costurilor fixe în corela ie cu gradul de utilizare a

capacit ilor de produc ie furnizeaz informa ii operative pentru
fundamentarea unor decizii pe linia neincluderii în calcul a unor
26
Olariu, C., Conducerea întreprinderii prin costuri, Editura Facla, 1975, p.39.
111
costuri f r acoperire numite costuri de subactivit i. Determinarea

exact a costurilor subactivit ii şi suportarea lor conform
legisla iei în vigoare 27, din rezultatul exerci iului, contribuie la
identificarea contribu iei fiec rui produs sau activit i la realizarea
profitului firmei.
2.2.2.2. Costurile variabile
Analizate pe anumite intervale de timp, costurile al c ror

volum total se modific în raport cu nivelul de activitate sunt
cunoscute în literatura şi practica economic sub denumirea de
costuri variabile. Acestea sunt în general consecin a deciziei de
exploatare, modificarea lor fiind propor ional sau nepropor ional
cu varia ia volumului de produc ie, în func ie de caracterul însuşi al
costului respectiv.
Asemenea costurilor fixe, costurile variabile pot fi analizate,
fie prin raportarea la volumul total al produc iei, fie prin raportare
la unitatea de produs.
Teoretic, costurile variabile constituie o func ie a volumului
produc iei, exprimat matematic astfel:
C V = f(q) , pentru costurile variabile totale;
Cv =
f (q)
pentru costurile variabile unitare (medii);
q
în care:
C V - reprezint costuri variabile totale;
C V - reprezint costuri variabile unitare;
q - reprezint volumul produc iei fabricate.
Caracterizând elementele eterogene de consuma iuni, care
prin natura lor reac ioneaz diferit la modificarea volumului
produc iei, costurile variabile pot fi regrupate, în func ie de ritmul
lor de modificare comparativ cu ritmul de modificare a volumului
27
Regulamentul de aplicare a Legii Contabilităţii, Monitorul Oficial nr. 265, partea I, din
27 decembrie 1991, art.10.
produc iei, în costuri propor ionale, costuri progresive, costuri

degresive, costuri regresive şi costuri flexibile.
Costurile variabile propor ionale sunt legate nemijlocit de
volumul fizic al produc iei, varia ia lor fiind direct propor ional cu
cea a volumului fizic. Varia ia lor propor ional cu produc ia şi
evolu ia lor în acelaşi sens cu volumul fizic se refer la suma lor
total . Pe unitate de produs ponderea lor r mâne variabil , aspect
reliefat în figura 2.6 .
Variabilitatea propor ional a costurilor reflectat în graficul
prezentat mai sus are în vedere comportamentul lor ca tendin pe
un anumit interval de timp. În practica economic , sub influen a
simultan a unui complex de factori de natur diferit , care
ac ioneaz deseori contradictoriu, evolu ia lor poate cunoaşte salturi
descendente sau ascendente.
(c) (c)
(q) (q)
a) costuri proporţionale totale b) costuri proporţionale medii
Fig 2.6. Evoluţia cheltuielilor de producţie proporţionale
Astfel, aplicarea în produc ie a rezultatelor cercet rii

ştiin ifice, substituirea optim a factorilor de produc ie etc. pot avea
ca efect reducerea consumurilor specifice şi ca urmare, aceeaşi
unitate de produs s con in o sum mai mic de costuri variabile
propor ionale. În acest caz, ele vor evolua în salt descendent, aşa
cum reiese din fig 2.7.
113
(c) (c)
(q) (q)
a) costuri proporţionale totale b) costuri proporţionale unitare
Fig 2.7. Dinamica costurilor proporţionale în salt descendent
O alt serie de factori interni sau externi (cererea de produse

calitativ superioare, infla ia etc.) pot contribui la o majorare a
costurilor în intervale de timp relativ scurte, justificând apari ia
costurilor propor ionale în salt ascendent (fig 2.8.).
(c) (c)
(q) (q)
a) costuri proporţionale totale b) costuri proporţionale unitare
Fig 2.8. Dinamica costurilor proporţionale în salt ascendent
Costurile progresive se caracterizeaz printr-o creştere mai

mare şi cu un ritm mai rapid decât creşterea volumului fizic al
produc iei. Aceste ritmuri se men in atât pe total costuri, cât şi pe
unitatea de produs (fig 2.9.).
(c) (c)
(q) (q)
a) costuri progresive totale b) costuri progresive unitare
Fig. 2.9. Evoluţia costurilor progresive
Costurile progresive pot urma o evolu ie liniar , concav sau

convex . Apari ia lor constituie un semnal de alarm pentru
gestiunea firmei, deoarece cauzele lor se reg sesc în general în zona
folosirii neeconomicoase a factorilor de produc ie şi a modului de
remunerare a lor.
• modific ri în structura personalului productiv pe categorii de

În mod concret unele cauze se refer la:
calificare datorate unor plec ri masive ale lucr torilor califica i şi
• reducerea randamentului unor maşini şi instala ii din diverse

încadr ri noi cu muncitori mai pu in califica i;
cauze cu consecin e directe materializate în reducerea volumului

de produc ie şi respectiv creşterea costurilor;
• remunerarea supradimensionat a personalului f r o creştere
corespunz toare a productivit ii muncii etc.
Costurile degresive. Sub aspectul variabilit ii în structura
costurilor totale şi medii exist şi elemente care reac ioneaz în
acelaşi sens cu volumul fizic al produc iei, îns cu un ritm inferior
acestuia. În literatura de specialitate sunt cunoscute sub denumirea
de costuri degresive. Explica ia acestui comportament const în
faptul c la o creştere mai substan ial a volumului fizic şi nu la
fiecare unitate de produs fabricat în plus, orice cost degresiv are,
pe de o parte, un comportament similar costurilor relativ fixe, iar pe
115
de alt parte, varia ia lor este propor ional . Evolu ia lor poate fi
liniar sau neliniar (figura 2.10, figura 2.11).
(c) (c)
(q) (q)
a) costuri totale b) costuri unitare
Fig 2.10. Costuri degresive liniare
(c) (c)
(q) (q)
a) costuri totale b) costuri unitare
Fig 2.11. Costuri degresive neliniare
Costurile degresive neliniare, spre deosebire de cele liniare,

deşi cresc într-o propor ie mai mic decât creşte volumul fizic al
produc iei, propor ia lor nu se men ine constant , ele oscilând în
cadrul anumitor limite.
Indicele de degresie, calculat ca un raport între creşterea
relativ a costurilor şi creşterea relativ a volumului fizic al
produc iei fizice este subunitar cu valori între 0 şi 1. Valorile limit
ale indicelui de degresie schimb caracterul de costuri degresive.

Astfel, limita inferioar 0 le transform în costuri fixe, iar limita
superioar 1 conduce la no iunea de costuri variabile propor ionale.
În analiza costurilor, ritmul variabilit ii costurilor
comparativ cu cel al produc iei fizice se cerceteaz pe baza
coeficientului de elasticitate. În func ie de gradul de reac ie a
costurilor la modificarea volumului fizic, elasticitatea costurilor
totale poate fi: unitar , supraunitar şi subunitar . Sintetic,
elasticitatea costurilor este prezentat în tabelul 2.1.
Studiul costurilor sub aspectul elasticit ii lor contribuie în
mod decisiv, atât la elaborarea bugetelor de costuri, cât şi la
proiectarea unor sisteme de calcul al costurilor adaptate condi iilor
concrete ale firmei, care s permit urm rirea şi analiza operativ a
abaterilor pe diverse structuri de costuri şi centre de analiz .
Tabelul 2.1.
Comportamentul
Comportamentul
Modificarea relativ a
costurilor
costurilor
variabile
Elasticitatea costurilor totale
unitare
costurilor
totale Modificarea relativ a
volumului fizic
CT1 − CT0
× 100
Ec = 1 Se men in Sunt
= 1; I CT = I q
Q1 − Q0
CT0 constante propor ionale
× 100
Q0
CT1 − CT0
× 100
Ec > 1 Nivel în Sunt
> 1; I CT > I q
Q1 − Q0
CT0 creştere progresive
× 100
Q0
CT1 − CT0
× 100
Ec < 1 Nivel în Sunt degresive
< 1; I CT < I q
sc dere
Q1 − Q0
CT0
× 100
Q0
117
Costuri regresive. Uneori în practica economic se face

confuzie între costurile degresive şi cele regresive. Spre deosebire
de costurile degresive, care totuşi cresc la o sporire a volumului
fizic, dar creşterea se realizeaz într-o propor ie mai mic , costurile
regresive au un nivel ridicat când produc ia fizic este mic , dar
scad cu o rat mare pe m sur ce volumul fizic cunoaşte rate
importante de creştere.
Costuri flexibile. Uneori, pe perioade determinate, asupra
costurilor variabile ac ioneaz o serie de factori aleatori care
determin un comportament schimb tor al acestora. Pe m sura
creşterii volumului fizic al produc iei fabricate sub influen a acestor
factori, costurile variabile pot evolua liniar, dup care neliniar,
progresiv, degresiv sau propor ional, schimb rile intervenind
alternativ. Aceste costuri sunt cunoscute sub denumirea de costuri
flexibile.
Costuri marginale. Costul marginal sau costul unei unit i
adi ionale în raport cu un anumit nivel al activit ii constituie un
instrument esen ial în investigarea ra ionalit ii consumului
suplimentar de resurse economice, folosit în fundamentarea
deciziilor de sporire a volumului de activitate prin lansarea unor noi
serii de produse sau acceptarea unor comenzi suplimentare. Definit
ca “sporul de cheltuieli determinat de creşterea cu o unitate a
produc iei” 28 sau ca “diferen între ansamblul cheltuielilor curente
necesare unei produc ii date şi ansamblul cheltuielilor pentru
aceeaşi produc ie majorat sau diminuat cu o unitate” 29, costul
marginal este expresia monetar a ultimei unit i fabricate, unitate
care poate fi: un articol, un lot de produse, o serie de produse etc.
Fiind costul ultimei unit i produse, costul marginal (C m ) se
calculeaz ca diferen între costul total pentru “n+1” unit i de
produs (C n+1 ) şi costul total pentru “n” produse (C n ).
C m = C n +1 − C n
28
1995, p.150.
29
Oger, B., La gestion par l‘analyse des coûts, Presses, Universitaires de Frances, Paris,
1994, p.125.
Dac unitatea adi ional de produs reprezint un lot sau o

serie se poate determina un cost marginal unitar prin divizarea
costului marginal al seriei sau lotului cu num rul unit ilor fizice
C n +1 − C n
din serie sau lot.
C mu =
Q n +1 − Q n
Pe termen scurt, dac produc ia creşte f r investi ii
suplimentare, cu aceleaşi dot ri tehnice, costul marginal va con ine
doar costuri variabile, deoarece nivelul costurilor fixe nu se
modific şi au fost imputate primelor unit i fabricate. Aceast
manier de abordare a costului marginal nu este posibil decât dac :
exist disponibilit i în folosirea capacit ilor de produc ie,
costurile variabile sunt strict propor ionale cu cantit ile fabricate,
iar costul marginal corespunde pre ului elementelor con inute în
ultima unitate adi ional . Prin urmare, costul marginal rezult dintr-
o varia ie a costului total, care la rândul lui, are drept cauze
modificarea costului variabil. Comportamentul diferit, propor ional
şi nonpropor ional al unor categorii de costuri variabile la
modificarea volumului produc iei, determin ca atât curba costurilor
variabile totale cât şi curba costurilor marginale s nu fie liniar , ci
sub form de S, respectiv U.
Pe termen lung, folosirea costului marginal ca instrument de
cunoaştere pentru preg tirea deciziei de gestiune trebuie corelat cu
ra ionamente noi, bazate pe studii previzionale în leg tur cu
evolu ia pie ei factorilor de produc ie şi a produselor fabricate.
2.2.2.3. Alte criterii folosite în clasificarea costurilor
Decizia de gestiune, ca reac ie de adaptare a sistemului

condus la comanda social , trebuie s se bazeze pe o cunoaştere
multidimensional a costurilor ca indicator complex de caracterizare
a gestiunii. Prin urmare, diferen ierea costurilor dup diverse
criterii, sistematizarea lor în grupe omogene şi urm rirea operativ
a acestora contribuie nemijlocit la îmbun t irea condi iilor de
119
exploatare şi, implicit, la sporirea rezultatelor activit ii

desf şurate.
Valen ele cognitive ale unor criterii de grupare a costurilor
au o dubl semnifica ie. Pe de o parte, asigur o în elegere corect a
conceptelor cu care se opereaz în gestiunea întreprinderii, iar pe de
alt parte, contribuie la o structurare a informa iilor privind
costurile şi la formarea unei baze de date relevante în analiza
economic şi luarea deciziilor de gestiune. Astfel, oportunitatea
unor decizii curente de reducere sau sporire a activit ii, precum şi
criticile aduse costului complet în leg tur cu op iunile contestabile
de repartizare a cheltuielilor de structur au condus la direc ionarea
cercet rilor spre conceptualizarea şi folosirea costurilor par iale ca
instrumente operative în gestionarea resurselor economice
consumate. În acest sens, un prim criteriu cu implica ii practice în
organizarea contabilit ii de gestiune are în vedere con inutul
consumurilor şi nivelul la care se calculeaz costul.
•costuri complete;
Dup acest criteriu costurile se împart în dou mari categorii:
•costuri par iale.

Costurile complete sunt determinate prin încorporarea
ansamblului de cheltuieli de produc ie, fixe şi variabile, care se
refer la produsul, lucrarea sau serviciul considerat.
Determinate la nivel global sau pe unitate de produs,
costurile complete sau integrale sunt analizate în literatura de
specialitate în func ie de modul de grupare a cheltuielilor
• Costuri complete tradi ionale sau costuri consumate,

înregistrate în contabilitatea financiar , pe dou alte mari categorii:
formate din ansamblul cheltuielilor înregistrate în

contabilitatea financiar şi încorporate în costuri f r nici
• Costuri complete economice, care reflect mai fidel

o modificare;
realitatea economic deoarece cheltuielile contabilit ii

financiare sunt încorporate în costuri numai dup o
retratare a lor.
Costurile complete, tradi ionale şi economice, constituie cu

siguran informa ii de gestiune fundamentale pentru analiza
rentabilit ii pe produs, a gradului de competitivitate în raport cu
întreprinderi similare din ramur şi, în acelaşi timp, informa ii
esen iale în alegerea politicii pre urilor de vânzare.
În opozi ie cu aceste argumente, în literatura de specialitate
se apreciaz c un cost complet este un mit, 30 invocând argumentul
repartiz rii arbitrare a cheltuielilor de structur . De asemenea,
costul complet regrupeaz toate cheltuielile, ceea ce îl face greu
accesibil unei analize reale; fiind calculat cu întârziere nu poate fi
utilizat operativ în decizia de gestiune.
Costurile par iale sunt determinate prin încorporarea unei
p r i din cheltuielile de produc ie care se refer la produsul,
lucrarea sau serviciul executat. Sistemul costurilor par iale a ap rut
ca o alternativ la limitele sistemului costurilor complete, şi în
acelaşi timp, instrument operativ al deciziei de gestiune.
În func ie de natura cheltuielilor ce intr în componen a
• Versiunea costurilor variabile, conform c reia cheltuielile fixe

costurilor par iale, s-au conturat dou versiuni:
sunt puse pe seama perioadei, iar suma cheltuielilor variabile
• Versiunea costului direct, potrivit c reia, costul, ca instrument

formeaz costul variabil;
operativ în deciziile curente de gestiune trebuie s cuprind

numai cheltuielile directe, adic acele cheltuieli de produc ie
variabile şi fixe care se pot identifica f r ambiguitate într-un
cost particular.
Pe lâng faptul c sistemul costurilor par iale elimin
dificult ile şi arbitrariul inevitabil în repartizarea cheltuielilor de
structur pe produse, prin studiul comparat al costurilor par iale se
poate cunoaşte produsul care con ine marja cea mai mare şi care
poate s absoarb o parte important a cheltuielilor de structur . În
acelaşi timp, costurile par iale servesc ca informa ie de baz în
cercetarea limitelor inferioare şi superioare ale exploata iei în
condi ii de eficien . Analiza costurilor par iale contribuie de
30
Lunois, S., Analyse économique des coûts, Presses Universitaires de France, Paris,
1981, p. 158.
121
asemenea la cunoaşterea pre ului minim pentru a introduce un

produs pe pia sau a cuceri noi segmente de pia .
Gradul de omogenitate al consuma iunilor înglobate în
• costuri simple (primare);

structura costurilor conduce la gruparea costurilor în dou categorii:
• costuri complexe (polielementare).

Costurile simple grupeaz elemente de acelaşi fel, au un
con inut omogen, fiind formate dintr-un singur element care nu se
mai poate descompune în alte componente. De exemplu: costurile cu
amortizarea activelor fixe, costurile cu salariile sau costurile cu
materiile prime.
Costurile complexe sunt consuma iuni cu un con inut
eterogen, formate din mai multe costuri simple. Structura lor
complex sau polielementar este determinat în mare parte de
caracterul lor indirect, care nu permite încorporarea lor în produs în
momentul producerii, ci ulterior, pe baza unor calcule de imputare.
Colectarea şi urm rirea lor separat asigur , în practica economic ,
informa iile necesare analizelor comparative structurale sau în
dinamic în vederea îmbun t irii condi iilor de gestiune.
Un alt criteriu de grupare a costurilor are în vedere nivelul la
care se analizeaz . În func ie de acest criteriu costurile pot fi
• costuri unitare (medii);

grupate în:
• costuri totale (globale).

Costurile unitare reflect suma cheltuielilor de produc ie
directe şi indirecte ce revin pe unitate de produs; în raport cu
elementele de cheltuieli pe care le con in, costurile unitare pot fi:
fixe, variabile şi totale.
Costurile totale au în vedere ansamblul cheltuielilor de
produc ie determinate de produc ia unei perioade de gestiune.
În func ie de posibilit ile de includere a cheltuielilor de
• costuri directe;
produc ie în costul unitar, costurile se pot grupa astfel:
• costuri indirecte.
Costurile directe cuprind acele cheltuieli de produc ie care

în momentul efectu rii lor pot fi individualizate şi repartizate pe
unit i de produs, lucrare sau serviciu efectuat. Ele sunt specifice
unei singure destina ii, fiind într-o leg tur uşor identificabil cu
purt torul de costuri, se pot atribui cu uşurin acestuia, reg sindu-
se ca elemente distincte în structura lui.
Costurile indirecte sunt consuma iuni sau cheltuieli de
produc ie ocazionate de întreaga produc ie. Fiind formate din
elemente eterogene, care contribuie la desf şurarea întregului
proces de produc ie, nu pot fi repartizate cu uşurin pe unitatea de
produs. Afectarea unit ii de produs cu costurile indirecte se
realizeaz prin calcule de repartizare specifice contabilit ii de
gestiune. În raport cu natura activit ii care le-a generat, acestea pot
fi grupate în mai multe categorii: cheltuieli cu între inerea şi
func ionarea utilajului, cheltuieli generale la nivelul sec iei,
cheltuieli generale de administra ie, cheltuieli de desfacere etc.
În activitatea managerial cunoaşterea operativ a dinamicii
costurilor directe şi indirecte, unitare şi totale, ofer un plus de
cunoaştere în identificarea produselor, sectoarelor, activit ilor, care
contribuie la îmbun t irea, sau dimpotriv , la degradarea
rezultatelor activit ii întreprinderii.
Momentul şi scopul calcul rii costurilor constituie un alt
criteriu de diferen iere a acestora, criteriu care ofer o baz de
compara ie pentru analiza lor. Potrivit acestui criteriu, toate
• costuri prestabilite (antecalculate);

costurile, indiferent de natura lor, se pot grupa în:
• costuri efective (reale, istorice);

Costurile prestabilite se determin prin calcule pe baza unor
cheltuieli de produc ie estimative în func ie de anumite norme de
consum a factorilor de produc ie şi de pre ul lor. Sunt determinate la
începutul perioadei de gestiune şi servesc ca baz de compara ie
pentru costurile reale.
Costurile efective au la baz eviden ierea prin contabilitatea
de gestiune a cheltuielilor reale de produc ie, m rimea lor
determinându-se prin calcule concrete de colectare a unor cheltuieli
şi de repartizare a altora la sfârşitul perioadei de gestiune. Ele
123
reflect condi iile concrete de desf şurare a produc iei şi se pot

folosi în analiz pentru compara ii în cadrul sectorului, în vederea
generaliz rii rezultatelor favorabile şi asigur rii avantajului
concuren ial.
Compararea costurilor reale cu cele prestabilite permite
cunoaşterea abaterilor şi analiza lor în vederea deciziilor operative
de corec ie prin care se asigur controlul condi iilor interne de
produc ie, obiectiv fundamental al managementului firmei.
În analiza economic un interes deosebit îl reprezint
• elemente primare;
gruparea costurilor pe:
• articole de calcula ie.

Pentru gruparea costurilor pe elemente primare se foloseşte o
nomenclatur unic pe economia na ional , structur care permite
compara ii la nivel de ramur , pe baza c rora se pot elabora strategii
de dezvoltare, modernizare şi asimilare a progresului tehnic.
• materii prime şi materiale consumabile (din ar , din

Structura costurilor pe elemente primare se prezint astfel:
import şi din recuper ri);

• deşeuri (se scad din totalul materiilor prime şi
• amortizarea imobiliz rilor;

materialelor);
• alte cheltuieli materiale;
• salarii;
Total cheltuieli materiale.
• contribu ia la asigur rile sociale;

• contribu ia la fondul de s n tate;
• contribu ia la fondul de şomaj;
• alte cheltuieli cu munca vie;
• impozite, taxe şi alte cheltuieli prev zute de lege.

Total cheltuieli cu munca vie.
Total cheltuieli.
Aceast grupare permite efectuarea unor analize comparative
în vederea cunoaşterii gradului de folosire a resurselor materiale şi
financiare alocate, precum şi a nivelului de înzestrare tehnic a

firmei.
Gruparea cheltuielilor de produc ie pe elemente primare nu
permite calculul costului unitar, deoarece unele elemente nu pot fi
individualizate pe produs în momentul efectu rii lor. Pentru
înl turarea acestui inconvenient, în eviden a cheltuielilor de
produc ie şi calculul costului unitar se utilizeaz clasificarea
cheltuielilor de produc ie pe articole de calcula ie.
Structura articolelor de calcula ie este variabil în func ie de
ramura de activitate. O structur minim a nomenclaturii articolelor
• materii prime şi materiale;

de calcula ie se prezint astfel:
• materiabile recuperabile (se scad);

• manoper direct ;
• contribu ia unit ii la asigur rile sociale şi la fondul de
şomaj;
• cheltuieli cu între inerea şi func ionarea utilajelor (CIFU);

Total cheltuieli directe.
• cheltuieli generale ale sec iei (CGS);
• cheltuieli generale de administra ie;

Total cheltuieli comune.
• cheltuieli de desfacere;
• alte articole de calcula ie;
Cost complet.
Urm rirea sistematic a costurilor în structura articolelor de
calcula ie face posibil informarea permanent a responsabililor
despre abaterile realizate fa de normele proiectate. Aceste abateri
pot fi urm rite în structurile considerate, pe locurile unde se produc Comment:
şi pe unitatea de produs. Încadrarea articolelor de calcula ie în

costuri directe şi costuri indirecte nu asigur îns informa ia
necesar deciziilor de modificare a volumului de activitate,
deoarece în costul unitar calculat pe articole de calcula ie o parte
din costurile indirecte sunt costuri variabile.
În gestionarea eficient a costurilor, într-o economie
concuren ial a c rui dominant o constituie caracterul mai limitat
125
al resurselor, poate contribui în mod decisiv şi modul de organizare

a sistemului informa ional al costurilor.
În acest sens, un rol important revine contabilit ii de
gestiune, care prin modalit i specifice pune la dispozi ia
deciden ilor, pe niveluri ierarhice diferite, informa ii pertinente şi
oportune cu privire la dinamica costurilor pe anumite structuri, în
func ie de cerin ele concrete ale procesului managerial. Eviden ierea
costurilor în contabilitatea analitic dup diferite criterii de
clasificare constituie o veritabil surs de date pentru analiza
economic ca instrument al deciziei de gestiune.
În afara acestor categorii de costuri, care se circumscriu
obiectului contabilit ii de gestiune şi care constituie una din
premisele proiect rii unui sistem informa ional operativ al
costurilor, literatura şi practica economic opereaz şi cu alte tipuri
de costuri, care nu întotdeauna sunt formalizate în contabilitatea de
gestiune, dar prezint interes în prelucrarea informa iilor necesare
deciziei manageriale (fig. 2.12). Astfel, din punct de vedere al
dificultăţilor de investigare a câmpului de aplicare şi de realizare a
controlului asupra lor, costurile pot fi grupate în mai multe
• Costuri explicite şi costuri implicite. Costurile explicite sunt

categorii:
generate de pl i care reprezint contravaloarea tuturor

categoriilor de input-uri prin intermediul c rora este posibil
produc ia de bunuri materiale şi servicii. Costurile implicite nu
sunt generate de pl i care vizeaz perioada curent , acestea
reflectând consumuri de resurse proprii sustrase altor
întrebuin ri. Este cazul consumului de capital propriu
(amortizarea echipamentelor, cl dirilor etc), precum şi consumul
de munc al proprietarilor de capital. Din acest punct de vedere,
costul implicit relev necesitatea recuper rii capitalului investit
şi a cheltuielilor de munc ale proprietarilor firmei.
• Costuri reversibile şi costuri ireversibile. Un cost este
reversibil dac decidentul poate reveni asupra lui. În caz contrar,
costul este ireversibil. De exemplu, decizia de instalare a unui
utilaj de produc ie genereaz un cost ireversibil, în timp ce
decizia de creştere sau de reducere a gradului de folosire a

utilajului instalat conduce la un cost reversibil. Creşterea
ponderii costurilor ireversibile în total costuri conduce la
reducerea ariei de ac iune a decidentului.
Costuri cunoscute Cost Costuri necalculate

prin contabilitatea direct Cost prin contabilitatea
de gestiune de gestiune
Cost ascuns
variabil
Cost
complet Costul
calit ii
Cost
marginal
Cost
Cost discre ionar
standard
poate
Cost ac iona
imput rii Cost de
asupra
ra ionale oportunitate
costurilor
GESTIONARUL DECIDENT
nu poate
ac iona Cost
Cost
extern asupra ireversibil
costurilor
Cost
administrat
Fig. 2.12 Costurile şi decizia de gestiune

127
• Costuri controlabile şi costuri administrate. Dac decidentul

are o putere nelimitat în leg tur cu apari ia sau modificarea
unui cost atunci acel cost este controlabil. De exemplu, angajarea
unui nou salariat sau reducerea for ei de munc existente. Costul
administrat este impus decidentului din afara unit ii şi ia naştere
ca urmare a unor reglement ri legale cu privire la obliga iile
• Costuri relevante şi costuri irelevante. Costurile relevante se

sociale sau fiscale ale firmei.
refer la costurile viitoare folosite ca informa ie pertinent în

alegerea unei alternative printr-o decizie de gestiune. Astfel, dac
între dou instala ii cu aceleaşi caracteristici şi performan e la
care costurile de exploatare sunt identice pentru “n-1” elemente
din cost, decizia de achizi ionare va fi luat în func ie de
elementul de cost “n”, care apare în acest fel ca un cost relevant.
• Costuri vizibile şi costuri ascunse. Costul este vizibil dac prin

Celelalte costuri care nu afecteaz decizia sunt costuri irelevante.
procedeele contabilit ii de gestiune se poate cunoaşte cuantumul

real al cheltuielilor de produc ie încorporate. Costurile ascunse
sunt determinate de un element cunoscut, îns cheltuielile de
produc ie generate de acest element nu se pot separa prin calcule,
ci sunt înglobate într-un alt tip de cost. De exemplu: costurile
suplimentare impuse de timpul de aşteptare între dou loturi de
• Costuri determinate şi costuri discre ionare. Costurile

fabrica ie.
determinate sunt într-o rela ie bine individualizat cu efectul

ob inut. Consumul de materie prim este într-o rela ie clar cu
volumul produc iei ob inute. Costurile discre ionare reflect
consumuri al c ror nivel este l sat la discre ia decidentului.
Rela ia lor cu rezultatul ob inut este mai greu de stabilit. Spre
exemplu, este dificil de stabilit o corela ie între consumul de
furnituri de birou şi eficacitatea conducerii administrative. Aceste
cheltuieli se preteaz mai mult la analize comparative în timp şi
spa iu.
• Costuri private şi costuri sociale. Costul privat reflect

totalitatea consuma iunilor pentru producerea unui bun sau
serviciu. Ca m rime, costul privat pentru acelaşi produs difer de
la o societate comercial la alta ca urmare a gradului diferit de
introducere a progresului tehnic, a productivit ii muncii inegale
şi a altor factori. Costul social poate fi cauzat de produc torii
priva i dar nu este suportat de aceştia. Înl turarea efectelor
negative ale polu rii, de pild , este un cost social suportat de
colectivitate, dar cauzat uneori de produc tori priva i. În
literatura de specialitate mai sunt cunoscute şi sub denumirea de
costuri interne şi costuri externe.
• Costul de oportunitate. Folosirea aceloraşi resurse în
producerea mai multor bunuri şi caracterul limitat al resurselor în
condi ii de concuren impune produc torului ca decizia de a
produce un bun s fie înso it de o alt decizie de a renun a la
producerea altui bun. Orice op iune implic o renun are la a face
altceva. Un produc tor ra ional va opta pentru solu ia care-i va
asigura cea mai bun valorificare a resurselor de care dispune.
“Costul de oportunitate este cel care m soar cheltuiala ce s-ar
realiza cu alt produs sau serviciu, în termeni de alternativ ,
atunci când se dispune de resurse (materiale, capital) limitate” 31.
Odat aleas alternativa de utilizare a resurselor, costul de
oportunitate apare ca un cost al profitului nerealizat şi este egal
cu “diferen a dintre valoarea maximal teoretic pe care ar fi
generat-o cea mai bun combina ie posibil de utilizare a
factorilor de produc ie şi valoarea efectiv adus de combina ia
aleas ” 32.
Costul de oportunitate este sinonim cu costul de produc ie în
lipsa concuren ei în domeniul resurselor. Evaluarea lui în condi ii
de concuren constituie o informa ie pentru fundamentarea
deciziilor de plasare a capitalului de care dispune investitorul în
condi ii avantajoase.
31
Drury, C., Management and Cost Accounting, Von Nostrand Reinhold 1985, preluare
dup Rusu, C. (coord.), Analiza şi reglarea firmei prin costuri, p. 24.
32
Dumbrav , P., Pop, A., Contabilitate de gestiune în industrie, Editura Intelcredo, Deva
1997, p. 30.
129
2.2.3. Func iile costurilor
Categorie economic fundamental a economiei

concuren iale, în jurul c reia graviteaz toate celelalte categorii
economice, no iune de maxim generalizare, costul reprezint ,
pentru decizia de gestiune, indicatorul sintetic de apreciere
cantitativ şi calitativ a eficacit ii cu care agentul economic îşi
combin şi consum factorii de produc ie în vederea particip rii la
via a economic într-un regim de permanent confruntare pe pia .
Având un rol hot râtor în reglarea echilibrului intern al agentului
economic, într-un mediu economico-social dinamic în care
concuren a conştientizeaz permanent factorii de decizie cu privire
la mersul afacerilor, costul exprim sub raport categorial esen a
întregului sistem de raporturi pe linie de produc ie şi de circula ie,
raporturi ce se stabilesc în mod obiectiv între participan ii la via a
economic , între produc tori şi consumatori într-un anumit spa iu
economic şi la un moment dat.
Dac asupra pre ului, element hot râtor în asigurarea unui
profit ridicat, agentul economic nu poate ac iona direct, costul de
produc ie constituie pentru firm indicatorul opera ional cu o
prezen permanent pe “tabloul de bord” al conducerii curente şi
proiective asupra c ruia se poate ac iona înc din faza de proiectare
a produsului în vederea dimension rii lui la un nivel comparativ cu
cel al concuren ei. F r a diminua importan a şi rolul pre urilor în
dinamica eficien ei economice, categorie economic indisolubil
legat de cost, cunoaşterea întregii problematici ce priveşte costul
de produc ie, func iile lui constituie cheia fundament rii multor
decizii cu implica ii în consolidarea agentului economic pe pia a
produsului şi respectiv realizarea unei eficien e sporite.
Privit ca indicator de reflectare a dimensiunilor cantitative
ale activit ii economice, costul este supus permanent unui proces
de modelare, astfel ca informa ia furnizat pentru analiz şi decizie
la diverse niveluri de management s corespund unor cerin e
opera ionale în luarea deciziilor de gestiune. Proiectarea informa iei
costurilor într-o form direct exploatabil în procesul decizional

este de natur s contribuie la cunoaşterea în timp util a nivelului
consumului de resurse economice, a modului de combinare a
acestora într-un proces productiv. Realizarea în practica economic
a func iei de descriere cantitativ a activit ii economice este
influen at de conceptul de cost utilizat, metodele de calcula ie
folosite, modul de organizare a contabilit ii de gestiune şi stilul de
management adoptat. Cercetat ca descriptor cantitativ al activita ii
economice, costul reflect pe lâng nivelul consumurilor de resurse
pe diverse structuri şi volumul rezultatelor concretizate în oferta
produc torului. Leg tura dintre consumurile de resurse şi produc ia
fabricat se stabileşte pe baza unui principiu de baz în teoria
costurilor, dup care între cost şi volumul de activitate exist o
rela ie de tipul C = f (q ) . Formalizarea matematic pe baza
modelelor deterministe ale diferitelor tipuri de costuri (totale,
par iale, medii, fixe, marginale etc.), care s exprime cât mai fidel
leg tura dintre dimensiunea activit ii şi costul unitar are anumite
limite determinate de complexitatea actual a proceselor economice
în contextul concuren ial, de creşterea exponen ial a rezultatelor
cercet rii ştiin ifice materializate în produc ie, ceea ce a condus la
sporirea ponderii cheltuielilor mai greu de repartizat în defavoarea
cheltuielilor directe în costuri. Func ia costurilor de reflectare
cantitativ a fenomenului economic este subordonat obiectivului
principal al activit ii economice, acela de a realiza o activitate
profitabil . Acestui scop îi serveşte folosirea costurilor ca elemente
de baz în calculul şi analiza nivelului de produc ie de unde firma
începe s produc f r pierderi şi totodat , dimensionarea
cantitativ a volumului produc iei pentru care profitul este maxim.
În materie de costuri func ia de reflectare cantitativ a
fenomenului economic nu poate fi separat de reflectarea sa
calitativ .
Este bine cunoscut c în economia concuren ial orice
produc tor este relativ vulnerabil dac nu realizeaz necesitatea
compar rii permanente a eforturilor sale cu efectele realizate şi nu
ac ioneaz în vederea ob inerii unui avantaj concuren ial. Pe aceast
linie, costul este principalul instrument de punere în balan a
131
efortului perioadei sau produsului cu efectul determinat de acel

efort. Cunoşterea importan ei dimensiunii calitative a informa iei
costurilor în activitatea oric rei întreprinderi este de natur s
determine interven ia decidentului în modul de organizare a
sistemului informa ional. O informa ie pertinent privind costurile,
structurat în func ie de cerin ele concrete ale procesului decizional
este în m sur s eviden ieze în mod concret func ia de reflectare
calitativ a fenomenului economic prin costuri. În acest sens, o
importan decisiv o are organizarea contabilit ii de gestiune în
eviden ierea cheltuielilor de produc ie pe elemente, pe produse sau
pe alte structuri care sunt în leg tur cu calculul rentabilit ii
produsului. Prin urmare, decizia de formalizare şi prezentare a
elementelor costului este o decizie impus numai de condi iile
interne şi particularit ile produc iei din fiecare unitate şi nu una
impus de anumite norme contabile reglementate legal. Cerin a de
reflectare calitativ a fenomenului economic este circumscris
modului de organizare intern a contabilit ii de gestiune.
Sistematizarea informa iei costurilor în concordan cu
ra ionamentul de construc ie şi analiz a indicatorilor care formeaz
“tabloul de bord” al managerilor cu responsabilit i pe aceast linie,
contribuie la luarea unor decizii pertinente în mod operativ, care pot
conduce la eliminarea unor deficien e în activitatea curent a
întreprinderii. Reflectarea cantitativ şi calitativ a fenomenului
economic prin costuri creeaz premisele principale pentru
determinarea eficien ei economice a activit ii. Orice întreprinz tor
îşi poate cunoaşte efectele economice favorabile sau nefavorabile
ale activit ii sale numai dup ce produsul finit ob inut în activitatea
sa este recunoscut de pia . Aceast recunoaştere este marcat
prin actul de vânzare, ceea ce pentru produc tor înseamn un
r spuns corect la comanda social şi ca urmare, recupereaz prin
pre contravaloarea factorilor de produc ie consuma i. În condi ii de
eficien , încas rile sunt mai mari decât cheltuielile cu factorii de
produc ie consuma i, încasându-se un surplus care revine
proprietarilor de capital sub forma beneficiului. În acest ciclu de
transform ri succesive a factorilor de produc ie în produse finite cu
scopul realiz rii unui profit, costul reflect efortul depus şi în

acelaşi timp o baz de compara ie cu rezultatele ob inute.
Fundamentarea unui sistem de indicatori de m surare şi
analiz a eficien ei economice a resurselor consumate nu poate fi
conceput în afara unor instrumente adecvate de separare şi
urm rire a efortului depus pe fiecare produs, lucrare executat sau
serviciu efectuat. Altfel spus, este necesar o sistematizare a
consumurilor, o calcula ie adecvat a costurilor, care s permit
diverse compara ii în timp şi spa iu cu efecte de generalizare a
rezultatelor pozitive şi de eliminare a canalelor de risip . Modelarea
costurilor în vederea constituirii unor instrumente corelate de
analiz şi decizie este un proces complex care poate antrena efecte
favorabile numai în m sura în care latura calitativ a analizei
fenomenului modelat nu este neglijat . În acest sens, modernizarea
sistemelor de produc ie trebuie înso it de o regândire a modului de
abordare şi de organizare a informa iei costurilor şi a contabilit ii
de gestiune în general.
În activitatea economic urm rirea permanent a
consumurilor materiale şi de munc vie, în raport cu anumite norme,
poate constitui una din c ile importante ale sporirii eficien ei
resurselor consumate. Dinamica permanent a pre urilor factorilor
de produc ie, ritmul infla iei, disfunc ionalit ile circula iei
monetare, cât şi al i factori determina i de caracterul tot mai limitat
al resurselor în general, şi a celor energetice în special, contribuie
permanent la sporirea complexit ii structurii costurilor, la
diferen ierea lor în timp şi spa iu, afectând imprevizibil mersul
afacerilor. În aceste condi ii, un rol deosebit, cu implica ii practice
în realizarea unei eficien e sporite, îl are controlul operativ al
gestiunii. Controlul gestiunii prin costuri poate fi relevant în luarea
deciziilor numai în m sura în care calculul preliminar al costurilor
este fundamentat pe baze realiste. Aceast func ie se bazeaz pe
ideea potrivit c reia un cost pentru un produs ce va fi fabricat în
viitor se naşte în biroul de studiu al inginerului, în proiectul şi
calculele proiectantului şi nu în produc ia propriu-zis . El reprezint
un element de concep ie şi nu consecin a unor m sur tori post-
factum, când posibilitatea de a se ac iona asupra lui este aproape
133
nul . Potrivit acestei concep ii, reducerea costurilor se poate realiza

în faza ini ial , prin optimizarea concep iei constructive a
produsului pe baza analizei valorii. În produc ia propriu-zis ,
controlul gestiunii prin costuri furnizeaz informa ii cu privire la
modul de încadrare în norme de consum prestabilite, informa ii utile
deciziei de eliminare a canalelor de risip . Urm rirea operativ a
consumurilor prin raportare la normele prestabilite este în m sur s
contribuie la cunoaşterea condi iilor de exploatare şi s explice
formarea rezultatelor pe produse sau alte structuri ale exploata iei.
2.2.4. Rela ii între costuri
O coordonat esen ial a managementului performant o

constituie procesarea sistematic a informa iilor de cost în vederea
cunoaşterii legit ilor de formare şi evolu ie a diferitelor categorii
de costuri. Analiza costurilor şi a rela iilor care se stabilesc în mod
obiectiv între ele constituie un principal instrument de ac iune
pentru dimensionarea volumului de activitate şi optimizarea
structurii consumurilor de factori, astfel încât profitul s fie maxim.
Studiul rela iei dintre costul total, mediu şi marginal este în m sur
s justifice deciziile referitoare la nivelul de folosire a capacit ilor
de produc ie existente, respectiv, la extinderea sau reducerea lor.
Este cunoscut c expresia b neasc a consumului de factori
determinat de realizarea întregii produc ii dintr-o anumit perioad
de timp formeaz costurile totale. inând cont de modul de
investigare a costurilor în analiza economic , m rimea lor se
determin astfel:
C T = C V + C F sau C T = c V · q + C F în care:
C T reprezint costurile totale;
C V costurile variabile aferente produc iei q;
C F costuri fixe;
c V costuri variabile unitare;
Rezult de aici c , pe termen scurt, costurile totale (globale)
sunt în func ie de volumul produc iei, ele grupându-se în dou mari
categorii: variabile şi fixe. Teoretic, din rela ia C T = c V · q + C F ar
rezulta c între volumul produc iei şi volumul costurilor totale

variabile ar exista un raport direct propor ional. În activitatea
întreprinderii, se ştie c nu toate costurile variabile sunt strict
propor ionale, unele variaz progresiv, altele degresiv, iar altele
regresiv, ceea ce face ca evolu ia costurilor totale variabile s nu fie
liniar în raport cu volumul produc iei (fig 2.13).
C M CT
M’
I' I CV
C'F
0 Q1 Q2 Q3 Q
C
CM
C.T.M.
C.V.M.
C.F.M.
0 Q1 Q2 Q3 Q Fig. 2.13. Relaţii între costuri
Analiza evolu iei costurilor conduce la o serie de concluzii

importante pentru procesul decizional. Curba costurilor variabile
pleac din originea sistemului de axe rectangulare deoarece la un
volum nul de produc ie nu apar cheltuieli variabile. Costurile totale
sunt egale cu totalul constant al costurilor fixe pentru un volum nul
de produc ie, ele evoluând dup o curb care reproduce varia iile
curbei costurilor variabile. Costurile variabile şi totale au o evolu ie
neliniar în raport cu volumul produc iei. Astfel, într-o prim faz
135
ele vor creşte cu o rat descresc toare, ca apoi, dup declanşarea

legii randamentelor descrescânde, s creasc cu o rat cresc toare.
F r a minimaliza importan a cunoaşterii costurilor totale, o
pondere deosebit în procesul conducerii proiective o au costurile
medii şi marginale. Acestea sunt elemente de compara ie şi analiz
în corelare cu pre urile la care se vând m rfurile, oferind informa ii
pentru deciziile de eficientizare a produc iei.
În general, costurile medii unitare se determin prin
C T CV + C F CV C F
raportarea costurilor totale la cantitatea produs :
C TM = = = + = cv + c F
Q Q Q Q
Deci, costul mediu (unitar) este format din dou categorii de
costuri medii: variabile şi fixe.
Costul variabil mediu (CVM), exprim costul variabil care
revine în medie pe fiecare unitate de produs. M rimea lui nu este
constant , se schimb de la un nivel de produc ie la altul datorit
caracterului progresiv şi degresiv al unor componente (fig 2.13.).
Într-un prim interval, va cunoaşte o reducere pân la un punct
minim datorit randamentelor crescânde ale unor factori de
produc ie, dup care, nivelul s u începe s creasc în mod continuu,
aspect determinat de legea randamentelor factorilor de produc ie.
Costul fix mediu (CFM), reflect costul fix suportat de
fiecare unitate de produs. Creşterea volumului produc iei va avea ca
efect o reducere permanent a lui, dar nu va lua niciodat valoarea
zero, curba lui fiind asimetric la axe, luând forma unei hiperbole
echilaterale.
Costul total mediu (CTM) exprim costul total care revine în
medie pe unitatea de produs. Caracterul nonpropor ional al unor
categorii de costuri con inute îi determin o evolu ie asem n toare
curbei costurilor medii variabile (fig 2.13.). Odat cu creşterea
produc iei, distan a dintre curbele costului variabil mediu şi costului
global mediu se micşoreaz , aspect determinat de reducerea costului
fix pe unitate de produs. În activitatea managerial , decizia de
suplimentare a unor activit i în cadrul unor capacit i de produc ie
existente se bazeaz pe analiza costului marginal. Definit ca “fiind
creşterea de cost fa de costul total în cazul producerii unei unit i

adi ionale de produs” 33, costul marginal (CM) este un instrument de
decizie îndreptat spre viitor şi nu spre trecut. Pe termen scurt, în
condi iile utiliz rii aceloraşi mijloace tehnice, produc ia poate s
creasc prin folosirea rezervelor de capacitate (costurile fixe nu se
modific ), situa ie în care costul unei unit i suplimentare nu va
con ine decât costuri variabile. Printr-un ra ionament similar
costurilor medii variabile, având în vedere legea randamentelor
descresc toare, se constat c şi costurile marginale vor evolua dup
o curb în form de U, descresc toare când randamentele factorilor
sunt cresc toare şi în creştere când randamentele sunt
descresc toare. Pe baza acestor evolu ii se impun câteva concluzii
în leg tur cu rela iile care se formeaz între costurile totale medii
şi marginale.
Pe termen scurt, la un anumit nivel de produc ie (Q 1 ), curba
costurilor totale trece printr-un punct de inflexiune, moment
determinat de modificarea ratei de creştere a costurilor din rat
descresc toare în rat cresc toare. Pe intervalul cât randamentul
factorilor de produc ie este cresc tor, produc ia fiind sub nivelul Q 1 ,
costul marginal este în sc dere, aflându-se sub nivelul costului
mediu. Punctul de inflexiune de pe curba costului total corespunde
celui mai mic cost marginal. Din acest moment, randamentul
factorilor devine descresc tor, costurile marginale încep s creasc
continuu, intersectând curba costului mediu în punctul ei minim,
c ruia îi corespunde volumul de produc ie m surat în punctul Q 3 de
pe abcis . Creşterea produc iei peste aceast limit se va realiza cu
un cost marginal în creştere, mai mare decât costul mediu, ceea ce
va conduce la creşterea costului mediu. Deci, în intervalul în care
costul marginal este mai mic decât costul mediu, curba costului
mediu este descresc toare, ca apoi s creasc pe intervalul de
varia ie în care costul marginal este mai mare decât costul mediu.
Randamentul cresc tor al factorilor determin o creştere a
costurilor totale dar cu o rat descresc toare. Rata de creştere a
costurilor totale devine cresc toare când randamentul factorilor este
33
1995, p.150.
137
în descreştere. Rata creşterii sau reducerea costurilor totale este

exprimat de costul marginal.
Costul total mediu este minim pentru acel volum de produc ie
corespunz tor punctului de pe curba costurilor totale în care
tangenta trece prin originea sistemului de axe. M rimea costului
mediu într-un punct oarecare de pe curba costurilor totale este egal
cu tangenta unghiului format de dreapta care trece prin originea
sistemului şi prin acel punct şi axa abciselor.
Astfel, în punctul M, punct de tangen a liniei ce pleac din
origine cu curba costurilor totale, costul mediu va fi egal cu raportul
dintre costul total în acel punct şi produc ia total corespunz toare
OM ′
acelui cost total:
C MT =
OQ 3
Deoarece unghiul α, format din dreapta care uneşte originea
axelor rectangulare cu punctul de tangen de pe curba costurilor şi
abcis , este mai mic decât oricare alt unghi pe care l-ar forma abcisa
cu oricare alt dreapt tangent în oricare alt punct de pe curba
costurilor totale şi trece prin origine, este normal ca nivelului
produc iei din Q 3 s -i corespund cel mai mic nivel al costului total
mediu.
2.2.5. Costurile, oferta şi pre urile
Scopul recunoscut al oric rei activit i economice îl

constituie satisfacerea trebuin elor consumatorilor. În economia de
schimb accesul la bunurile necesare satisfacerii trebuin elor se
realizeaz în cea mai mare parte prin intermediul pie ei care
faciliteaz actul de vânzare - cump rare între produc tor şi
consumator. Fiecare participant la via a economic îşi urm reşte
realizarea în condi ii cât mai avantajoase a intereselor proprii în
cadrul bugetului de care dispune. Astfel, consumatorii vizeaz
permanent optimizarea satisfacerii trebuin elor în condi iile unor
venituri limitate, în timp ce ofertan ii sau produc torii doresc
maximizarea profitului prin optimizarea volumului şi structurii
produc iei în raport cu factorii de produc ie de care dispun.

Atingerea obiectivelor produc torilor şi consumatorilor se
realizeaz prin mecanismul complex şi dinamic al pie ei, care
furnizeaz la un moment dat o unitate de m sur comun pentru
toate ac iunile participan ilor la schimb pe pia a bunului sau
produsului respectiv. Pre ul, ca parametru comun în ac iunile
concrete ale tuturor operatorilor economici, se formeaz şi el printr-
un mecanism complex în urma unor decizii de a vinde sau de a
cump ra ale participan ilor la schimburile economice. Întreaga
activitate economic este puternic influen at de pre urile prin care
este comensurat , şi, în acelaşi timp, ea îns şi genereaz un
mecanism dinamic de formare a pre urilor.
În teoria economic se afirm c pre ul unui bun sau unui
serviciu format prin mecanismele pie ei, pe termen scurt, depinde
doar de raportul dintre cererea şi oferta bunului sau serviciului pe
pia . Formarea pre urilor într-o asemenea manier este specific
economiei cu concuren perfect , în care participan ii la actul de
schimb prin deciziile individuale nu pot influen a modul în care se
realizeaz celelalte tranzac ii. Analiza teoretic a modului de
formare a pre ului pe o astfel de pia , chiar dac nu exist nic ieri
în lume, poate conduce la unele concluzii teoretice şi practice care
pot fi uneori foarte utile în rezolvarea unor probleme în care
pre urile au un important rol şi asupra lor întreprinz torul individual
nu poate ac iona.
În realitatea economic , analiza rela iei cost - ofert - pre
are o importan şi o semnifica ie deosebite şi prezint unele
particularit i în func ie de formele concuren ei, de particularit ile
ofertei şi de perioada la care se refer .
Pe termen scurt, când principala cale pe care se poate ac iona
în vederea sporirii ofertei o constituie creşterea gradului de
exploatare a capacit ilor de produc ie şi ca urmare o creştere
sensibil a costurilor, oferta individual a produc torului ra ional va
oscila în anumite limite, stabilite în func ie de un anumit cost şi de
pre ul produsului pe pia . Pentru atingerea obiectivului s u,
ob inerea unui profit maxim, întreprinz torul ra ional îşi va propune
mai întâi minimizarea costurilor folosind combina iile optime de
139
factori de produc ie, dup care pe baza pre urilor pie ei va decide
acel volum de produc ie pentru care profitul va fi maxim.
Maximizarea profitului presupune în aceast situa ie sporirea
maxim a veniturilor, concomitent cu ob inerea unor niveluri
minime ale costurilor totale.
Cunoscând c :
P = V - C, în care:
P - profitul total;
V - veniturile totale ob inute din activitatea desf şurat ;
C - cheltuielile totale aferente produc iei din care s-au realizat
veniturile V;
V=Q·P şi C = C V + C F = f (q) + C F
Din aceste rela ii se deduce func ia profitului:
P = Q · P - f (q) - C F
În aceast situa ie, profitul total este o func ie de volumul
produc iei, pre urile şi costurile fixe fiind parametri constan i. Aşa
cum se cunoaşte, profitul este maxim atunci când prima derivat a
func iei profitului în raport cu volumul Q al produc iei se anuleaz .
∂P
Deci:
= p − f ′(Q) = 0
∂Q
de unde:
p = f’(Q) = C M , în care:
f’(Q) - este prima derivat a func iei costurilor variabile în raport cu
volumul produc iei;
C M - costul marginal.
Constat m c derivata a doua a func iei profitului:
∂ 2P
= − f ′(Q) < 0
∂Q2
este negativ , deci ne g sim în situa ia unui punct de maxim.
Aşadar, rezult de aici c obiectivul întreprinz torului este
realizat, profitul fiind maxim în momentul în care realizeaz acel
nivel al produc iei la care costul marginal este egal cu pre ul de

vânzare a produsului realizat.
Tendin a spontan a pre ului de vânzare spre un punct de
echilibru definit de costul marginal poate fi demonstrat pe baza
graficelor din figura 2.14.
CM
P
oferta
Preturi sau costuri unitare C0 C4
P C3
P'
N C2
cererea C1 M
0 Q 0 Q0 Q1 Q 2 Q 3 Q 4 Q
Fig. 2.14. Relaţia cost-ofertă-preţ
Punctul P din graficul A se g seşte la intersec ia curbei

cererii cu curba ofertei şi reprezint nivelul pre ului maxim peste
care întreprinderea nu poate trece deoarece nu şi-ar mai g si
cump r tori. În aceste condi ii firma are posibilitatea s vând fie la
pre ul pie ei OP’, sau la un pre mai mic dac doreşte s cucereasc
noi segmente de pia , ceea ce pe termen lung este riscant.
Urm rindu-şi consecvent obiectivul, acesta fiind considerat
maximizarea profitului, f r a putea influen a în nici un fel pia a,
întreprinz torul va trebui s decid ce cantit i va aduce pe pia în
condi iile date.
Orice cantitate vândut mai mare decât Q 0 va aduce un profit,
îns profitul va fi maxim în condi iile unui volum Q 3 , adic acel
nivel de produc ie pentru care curba costului marginal intersecteaz
dreapta care exprim nivelul constant al pre ului de vânzare. La
acest nivel al vânz rilor (Q 3 ), veniturile totale vor fi reflectate de
aria dreptunghiului OPQ 3 C 3 (OQ 3 · OP), iar costurile totale se
141
circumscriu ariei dreptunghiului ONMQ 3 (ON · OQ 3 ), ceea ce

înseamn c beneficiul ca diferen între cele dou m rimi va fi
reflectat de aria dreptunghiului NMC 3 P.
Dac produc torul şi-ar extinde produc ia, de exemplu pân
la Q 4 , ultimele unit i ar avea un cost care dep şeşte pre ul de
vânzare, aceste unit i devenind o surs de pierderi pentru
întreprindere. În situa ia invers , când prin politica de pre uri se
urm reşte creşterea cotei sale de pia , vânz rile la un pre mai mic,
de exemplu la pre ul ON, vor conduce la sacrificii financiare iar
efectul - cucerirea pie elor- se anuleaz când concuren a va adopta
aceeaşi politic .
În aceast situa ie, profitul maxim va fi la un alt nivel al
produc iei Q 2 , produc ie pentru care costul marginal egalizeaz
pre ul de vânzare. De remarcat c pentru întreprinz tor profitul nu
este maxim pentru acel nivel de produc ie (Q 1 ) la care curba
costului marginal intersecteaz curba costului mediu şi punctul ei de
minim.
Pentru produc torul individual, oscilarea pre ului pie ei într-
un sens sau altul constituie o informa ie de intrare foarte
important , în func ie de care va trebui s ac ioneze. Dac pre ul de
echilibru se reduce sub minimul costului total mediu, dar se men ine
la un nivel superior costului mediu variabil, întreprinz torul este
pus s ia o decizie între dou alternative. Într-o prim variant ,
având în vedere angajarea costurilor fixe într-o perioad anterioar ,
el va putea continua produc ia, propunându-şi doar s reziste prin
ob inerea unui pre prin care s -şi acopere nivelul costului s u
variabil, renun ând la recuperarea total a costurilor sale fixe
angajate anterior. Şi în acest caz, urm rind s realizeze un câştig
maxim numai în raport cu costurile variabile, întreprinz torul îşi va
fixa volumul produc iei la acel nivel care asigur egalitatea între
pre ul de vânzare şi costul marginal. O asemenea situa ie nu poate fi
decât temporar , pân când întreprinz torul îşi va reînnoi utilajul
sau va g si noi solu ii prin care curbele costurilor se vor corecta şi
produc ia va deveni rentabil .
În cea de-a doua variant , întreprinz torul va fi obligat s -şi

vând întreprinderea la un pre care-i va asigura altui întreprinz tor
costuri fixe mici, ceea ce-i va permite s ob in profit.
O situa ie limit , f r ieşire, este aceea când întreprinz torul
individual produce cu costuri medii variabile mai mari decât
pre urile pie ei. În acest caz produc ia va înceta.
2.2.6. Costul şi analiza valorii
Între eficien a economic , a c rei creştere este obiectivul

fundamental al managementului societ ii şi costurile de produc ie,
ca expresie monetar a consuma iunilor de valori ocazionate de
ob inerea unui produs, exist o leg tur care nu poate fi ignorat de
nici un decident, indiferent de nivelul ierarhic pe care se afl . Ca
element al ecua iei ce defineşte eficien a în ansamblul ei, costul
m soar integral efortul depus într-o activitate economic ,
însumând efectele favorabile şi nefavorabile ale ac iunii unei
multitudini de factori, cunoscu i sau mai pu in cunoscu i, m surabili
sau nem surabili. Ca indicator complex de reflectare a efortului
propriu, costul trebuie s fie o permanen pe “tabloul de bord” al
managerilor, îndeplinind astfel rolul de principal instrument în
deciziile de gestiune eficient a firmei. A ac iona prin costuri în
realizarea unei eficien e sporite, presupune mai întâi cunoaşterea
factorilor în dinamica şi interdependen a lor, precum şi a modului
cum aceştia pot influen a costurile în diversele faze ale procesului
de produc ie. Eficien a ac iunilor întreprinse pe linia reducerii
costurilor de produc ie este diferit , în func ie de modalit ile prin
care se ac ioneaz . O prim modalitate de ac iune şi cea mai
dezb tut în teoria şi practica economic , o constituie concentrarea
tuturor eforturilor în vederea reducerii cantit ii de munc vie şi
materializat necesar realiz rii unei unit i de produs. Ac iunile
care formeaz coordonatele acestui mod de interven ie sunt din ce în
ce mai limitate, pe m sur ce se parcurge traseul opera iunilor dintr-
un proces tehnologic. Restrângerea gradului de libertate a unor
astfel de ac iuni şi limitarea lor mai degrab spre închiderea
canalelor de risip au determinat extinderea cercet rilor spre faza de
143
proiectare constructiv a produsului,ca principal “rezervor” de

reducere a costurilor unui produs. Faza de proiectare sau chiar de
reproiectare constructiv a produsului cu care începe orice proces
productiv este în afara oric ror constrângeri şi poate constitui o a
doua modalitate de ac iune pentru reducerea costurilor în vederea
creşterii eficien ei economice. Conform unor studii 34, aproximativ
75- 80 % din cuantumul consumului de munc vie şi materializat
este determinat de proiectant prin deciziile pe care le ia cu privire la
num rul şi complexitatea pieselor pe care le con in produsul,
toleran ele dimensionale, gradul de finisare a suprafe elor, natura şi
calitatea materiilor prime etc. Deci, costul unui produs inten ionat a
se fabrica în viitor se naşte pe biroul de studiu al proiectantului.
Aici, prin calcule tehnico-economice, prin analiza comparativ a
diferitelor variante, prin analiza ansamblului de func ii ale
produsului în raport cu cerin ele utilizatorului se pot identifica
principalele c i de reducere a costurilor. Toate ac iunile ulterioare
proiect rii constructive a produsului în vederea reducerii costurilor,
f r diminuarea calit ii produsului nu pot influen a substan ial
costurile, acestea limitându-se doar la înl turarea pierderilor
tehnologice sau de alt natur .
Concep ia potrivit c reia ac iunea de reducere a costurilor
unui produs trebuie s se bazeze în esen pe analiza structurii
func ionale a produsului în vederea elimin rii costurilor inutile este
cunoscut în literatura de specialitate sub denumirea de “analiza
valorii”.
Ap rut în SUA în anul 1947, sub semn tura lui Lawrence D.
Miles, metoda poate fi considerat rezultatul unui vast program de
dezvoltare a creativit ii individuale, lansat în America înc din anii
1930. Compania General Electric a materializat asemenea programe
înaintea celui de-al doilea r zboi mondial şi astfel, prin anii 1958,
aproximativ 75 % din cadrele importante ale societ ii urmeaz
asemenea cursuri 35. Sistematizarea cercet rilor, enun area
principiilor şi metodelor de baz ale analizei valorii (Value
34
Or nescu, P, Analiza valorii, Academia “Ştefan Gheorghiu”, Bucureşti, 1976, p. 10.
35
Jouineau, C., L’analyse de la valeur, Entreprise Moderne d’edition Paris, 1982, p.29,30.
Analysis) realizate de Miles în 1947 au fost doar un punct de

plecare, o premis a apari iei, prin anii 1960, în SUA, a unei
asocia ii de specialitate care organizeaz anual un congres pe
aceast tem . În Europa, aplicarea metodei analizei valorii s-a
realizat prin anii 1955 în Anglia, datorit expansiunii capitalului
american, iar în Fran a, o mişcare favorabil aplic rii metodei apare
începând cu anii 1964. În ara noastr primele încerc ri de aplicare
a metodei s-au realizat la uzina Electromotor din Timişoara, având
ca efect o reducere a costurilor de 20 - 35%, în func ie de
tipodimensiunile motoarelor electrice reproiectate.
Definit dup unii autori ca o “metod de competitivitate
organizat şi creativ care vizeaz satisfacerea nevoilor
utilizatorilor printr-un demers specific concep iei func ionale
economice şi pluridisciplinare” 36, analiza valorii ca metod de
conducere prin costuri studiaz produsul din punct de vedere al
utilizatorului, abordându-l dintr-un nou unghi, proiectat spre
exteriorul firmei. Condi iile modificate ale mediului economico-
social ce caracterizeaz lumea contemporan fac necesar instalarea
unei noi st ri de spirit a participan ilor la actul de schimb, stare care
recunoaşte cheia succesului în imperative care r spund la întreb rile
pe care şi le pune clientul. Acestui deziderat i se subordoneaz
analiza valorii, un nou mod de analiz , care priveşte produsele ca
ansambluri de utilit i şi nu ca sum de componente. În acest caz,
motiva ia costului de produc ie se afl în raport direct cu efectul util
de inut în procesul consumului sau exploat rii produsului şi nu în
raport cu structura sa tehnico-constructiv .
Având ca punct de plecare nu produsul fizic, ci necesitatea pe
care o satisface produsul fizic, analiza valorii stabileşte rela ii noi
între costuri, parametrii tehnico-constructivi ai produsului şi
dimensiunile valorilor de întrebuin are elementare pe care le
îndeplineşte produsul. Pe de alt parte, având în vedere c un cost al
unui produs nu exprim explicit decât ceea ce se consum şi nu ceea
ce se ob ine ca utilitate social , analiza valorii introduce no iunea
de cost al func iei, fiind în m sur s explice rela ia dintre ponderile
36
Oger, B., La gestion par l’analyse des coûts, p.160.
145
fiec rei func ii a componentelor produsului şi costul total al func iei

produsului.
În sens larg, metoda analizei valorii reprezint “un ansamblu
de tehnici şi procedee de cercetare şi crea ie folosite în concep ia,
proiectarea şi reproiectarea constructiv şi func ional a produselor
şi tehnologiilor pentru creşterea valorilor de întrebuin are şi
reducerea cheltuielilor corespunz toare” 37. Din defini ie rezult
caracterul ei de tehnic creativ de lucru, care se refer în special la
identificarea num rului şi importan ei func iilor produsului, în
vederea optimiz rii variantei de construc ie în raport cu cerin ele
consumatorului. În aceast optic , produsul este considerat ca un
ansamblu de func iuni destinate satisfacerii cerin elor utilizatorului,
iar metoda urm reşte în principal eliminarea unor costuri inutile.
Miles defineşte metoda c reia i-a pus bazele drept “o activitate
creatoare, destinat costurilor inutile, care nu au nici o influen
asupra func iei calit ii sau a duratei de serviciu a produselor” 38.
Func ia reflect o însuşire esen ial a produsului în raport cu
mediul sau cu utilizatorul. În analiza valorii, func ia poate fi privit
ca o sum de propriet i ale produsului care-i confer acestuia
capacitatea de a satisface o necesitate, motiv pentru care este
cump rat pe pia . Deci, din punct de vedere teoretic, func ia
reprezint o component a valorii de întrebuin are total a
produsului.
În literatura de specialitate, func iile produsului sunt grupate
în func ii directive sau cuantificabile, şi func ii subiective, care sunt
apreciate numai prin calificative.
Într-o alt viziune 39 func iile sunt împ r ite în trei categorii:
• func ii principale, adic acelea care se afl într-o rela ie direct
cu valoarea de întrebuin are, justificând ra iunea fabric rii
• func ii secundare sau auxiliare, care completeaz

produsului;
sau
condi ioneaz realizarea func iilor principale;
37
Rusu, C., Analiza şi reglarea firmei prin costuri, Editura “Gh. Asachi”, Iaşi, 1995, p.76.
38
Crum, L., W., Ingineria valorii, Editura Tehnic , Bucureşti, 1976, p.20-21.
39
Budugan, D., Contabilitate de gestiune, Editura Pro-Juventute, Focşani, 1998, p.355.
• func ii inutile, adic func ii care nu au nici o leg tur cu valoarea

de întrebuin are şi nu reprezint nici un interes pentru
consumator.
Individualizarea func iilor produsului pân la o limit la care
nu se mai poate descompune este o opera iune dificil , dar absolut
necesar cu care începe orice studiu de analiz a valorii. Analiza
func ional urm reşte o mai bun adaptare a produsului la nevoile
consumatorului, concomitent cu îmbun t irea calit ii şi reducerea
costurilor.
Procedeele concrete ale oric rui studiu de analiz a valorii,
ca modalitate de materializare a fiec rei func ii în parte într-o
concep ie constructiv , sunt consecin a fireasc a unei gândiri
• Principiul concep iei func ionale, conform c ruia pentru a

creative pluridisciplinare care are la baz urm toarele principii:
concepe solu ii noi, analiza valorii pune totul în discu ie,

cercetând separat fiecare func ie şi proiectând forma ei de
materializare în produs, dup care func iile sunt încorporate
concomitent cu asamblarea componentelor produselor care
• Principiul concep iei integrate, dup care obiectivul analizei

constituie elemente de materializare a func iilor.
valorii îl constituie valoarea de întrebuin are aşa cum este

perceput de utilizator în întregul ei, chiar dac analiza are în
vedere fiecare component şi func ie în parte.
• Principiul dublei dimension ri a func iilor produsului, conform
c reia func iile unui produs au o dimensiune dubl : o dimensiune
tehnic , exprimat printr-o unitate adecvat , şi una economic ,
exprimat prin cost. Costul total al produsului este ob inut numai
dup finalizarea studiilor de analiz a valorii prin însumarea
• Principiul echilibrului între costuri şi valori de întrebuin are a

costurilor pentru fiecare func ie a produsului.
produsului. Este cunoscut c obiectivul principal al analizei

valorii îl constituie sporirea valorii de întrebuin are a produselor,
concomitent cu reducerea costurilor aferente. Maximizarea
raporturilor dintre valoarea de întrebuin are a fiec rei func ii şi
costul ei, face ca şi pe ansamblu s existe acelaşi raport.
147
În esen , metoda analizei valorii const în studierea

produsului prin descompunerea în elemente, analiza func iilor pe
care acestea le îndeplinesc şi stabilirea nivelului de importan a
fiec rei func ii, determinarea costului fiec rei func ii şi analiza lui
în vederea proiect rii sau reproiect rii constructive a produsului,
astfel încât raportul dintre valoarea de întrebuin are a produsului şi
costul total s fie maxim.
Îmbinând cercetarea tehnic cu cea economic , stimulând
imagina ia creatoare şi dezvoltarea ini iativei personale şi de grup,
analiza valorii contribuie la sporirea gradului de satisfacere a
consumatorului şi economisirea de munc vie şi materializat .
Utilizarea ei în scopul minimiz rii costurilor, f r a diminua
calitatea şi fiabilitatea pretins de utilizatori, presupune o
cunoaştere sistematic şi în dinamic a exigen elor consumatorului,
o conlucrare real între diversele compartimente tehnico -
func ionale din întreprindere şi chiar colabor ri sistematice cu
specialişti din domeniile situate în aval şi amonte în raport cu
întreprinderea care apeleaz la analiza valorii, în vederea
îmbun t irii performan elor sale economico - financiare.
Rezultatele aplic rii metodei sunt comensurate şi reflectate prin
întregul sistem de indicatori de reflectare a activit ii economice.
2.3. Delimit ri privind veniturile şi rezultatele

în gestiunea economic
Deşi veniturile şi cheltuielile sunt dou modalit i

inseparabile de a caracteriza orice activitate productiv , în literatura
de specialitate din ar şi str in tate se acord spa ii mari
prezent rii conceptului de cost şi clasific rii cheltuielilor şi
costurilor în raport cu definirea veniturilor şi criteriile de delimitare
a acestora.
Este cunoscut faptul c determinarea rentabilit ii pe
produse, lucr ri şi servicii – sarcin fundamental a contabilit ii de
gestiune – nu se poate realiza în afara unor delimit ri clare a
costurilor şi veniturilor aferente produselor fabricate, lucr rilor
executate şi serviciilor prestate. În orice context, o delimitare clar

dintre no iunea de venit şi rezultat se impune ca o necesitate
obiectiv în vederea elimin rii unor confuzii care pot da naştere la
interpret ri diferite pentru acelaşi fenomen.
Potrivit defini iei de dic ionar 40 veniturile reprezint o „sum
de bani care revine unei persoane sau firme dintr-o activitate
prestat şi/sau din proprietatea de inut , într-o perioad de timp”. În
teoria economic , venitul mai este definit ca „bog ia sau resursa
care revine într-o anumit perioad unei persoane fizice sau juridice
dintr-o vânzare, o activitate prestat , o proprietate de inut sau o
finan are primit ” 41. Conform defini iilor prezentate, veniturile au o
arie larg de cuprindere şi pot sau nu pot prezenta interes pentru
cunoaşterea lor în explicarea rezultatelor prin contabilitatea de
gestiune. De exemplu, veniturile ob inute din vînzarea produselor
finite ale firmei prezint un interes deosebit pentru cunoaşterea
performan elor gestiunii, în timp ce veniturile ob inute de o
persoan fizic , urmare a aplic rii unor programe sociale, nu fac
obiectul unor cunoaşteri prin modul de organizare a contabilit ii de
gestiune la nivelul firmei. În acest context, prezentarea no iunilor va
fi circumscris numai persoanelor juridice care dispun de
proprietate generatoare de profit şi desf şoar activit i pe
principiile gestiunii economice.
Înterpretarea veniturilor ca elemente esen iale în ecua ia
form rii rezultatelor analitice, cunoscute prin tehnicile contabilit ii
de gestiune, trebuie s se circumscrie unui perimetru bine
individualizat în timp şi spa iu, caracterizat prin elemente
structurale şi func ionale care definesc firma ca entitate productiv .
Din acest unghi de vedere, atât costurile cât şi veniturile nu
pot fi definite în afara a trei coordonate de baz :
- existen a unui perimetru al mişc rilor de valori în care intr rile
(imput-urile) sunt transferate în ieşiri (output-uri) cu scopul de a
se ob ine profit. În acest situa ie, produsele şi serviciile firmei
40
Mihalciuc, M., ş.a., Dicţionar poliglot explicativ. Termeni uzuali în economia de piaţă,
Editura Enciclopedic , Bucureşti, 1995, p. 160
41
Ebbeken, K, Passler, L., Ristea, M., Calculaţia şi managementul costurilor, Editura
Teora, Bucureşti, 2000, p. 15
149
pot fi privite sub dublu aspect: ca resurse ele sunt analizate şi

interpretate ca fiind costuri; ca realiz ri concrete generatoare de
venituri şi implicit de rezultate în momentul când aceste produse
şi servicii au fost vândute şi încasate;
- evaluarea şi m surarea în unit i monetare atât a consumurilor de
resurse cât şi a bunurilor provenite din activitatea firmei. Acest
mod de exprimare asigur posibilitatea efectu rii unor calcule şi
compara ii în timp şi spa iu şi în acelaşi timp, determinarea
rezultatelor;
- stabilirea perioadei de referin care poate fi exerci iul financiar
sau o alt subdiviziune a anului calendaristic pentru care exist
posibilitatea separ rii costurilor pe obiecte de calcula ie sau alte
structuri şi a încas rilor pe aceleaşi structuri. În raport cu
perioada la care se refer , veniturile pot fi: curente, înregistrate
în avans, de repartizat mai multor perioade, de realizat.
Sub aspectul eviden ierii în contabilitate, veniturile sunt
cunoscute dup natura lor, prin conturile contabilit ii financiare
într-o structur normalizat , impus de legisla ia în vigoare.
Retratarea veniturilor prin tehnicile contabilit ii de gestiune şi
eviden ierea lor prin purt tori de costuri sau pe alte structuri
generate de ra iuni de gestiune intern a resurselor în condi ii de
concuren , este de natur s ofere decidentului informa ia
„comandat ” în vederea orient rii ac iunilor curente şi viitoare.
Preciz rile prezentate cu privire la no iunea de cost şi de
venituri creeaz premisele definirii no iunii de „rezultat”, care
uneori are o conota ie mult mai extins în raport cu în elesul ei sub
raportul prelucr rilor contabile.
Privit prin prisma coordonatelor care definesc costurile şi
veniturile, într-o accep iune obişnuit şi mai des utilizat ,
rezultatul poate fi definit ca diferen a dintre venitul total al
întreprinderii şi costul aferent acestuia. Acest defini ie are un
caracter general şi poate fi asociat calculelor sintetice generate de
contabilitatea financiar .
În contabilitatea financiar , structurarea rezultatelor se
realizeaz , în general, pe activit i consumatoare de resurse şi
aduc toare de venituri. De asemenea, rezultatul calculat poate fi

structurat în raport de func iile întreprinderii: func ia de produc ie,
func ia administrativ , func ia financiar şi opera iuni excep ionale.
Formarea rezultatelor prin activit ile desf şurate de firm se
poate prezenta în urm toarea structur :
Produc ia vândut (în pre uri de vânzare)

± Produc ia stocat (în costuri efective)
± Produc ia mobilizat ∗ (în costuri de produc ie)
= Produc ia exerci iului
Vânz ri m rfuri
+ Produc ia vândut
= Cifra de afaceri
+ Subven ii de exploatare
+ Alte venituri din exploatare
= Venituri din exploatare
- Cheltuieli de exploatare
= Rezultatul din exploatare (profit sau pierdere)
Venituri financiare
- Cheltuieli financiare
= Rezultatul financiar
Rezultatul din exploatare
+ Rezultatul financiar
= Rezultatul curent al exerci iului
Venituri excep ionale
- Cheltuieli excep ionale
= Rezultatul excep ional
Rezultatul curent al exerci iului
+ Rezultatul excep ional
- Impozitul pe profit
= Rezultatul exerci iului
∗
Semnul “+” pentru situa iile în care stocul final este mai mare decât stocul ini ial şi
semnul “-“ în situa ia invers .
151
Spre deosebire de contabilitatea financiar care calculeaz ,

grupeaz şi raporteaz costurile, veniturile şi rezultatele structurate
pe activit i (de exploatare, financiare şi excep ionale),
contabilitatea de gestiune opereaz cu alte criterii de grupare,
acestea servind intereselor de decizie intern pe diferite niveluri de
management.
Caracterul facultativ al modului de organizare a contabilit ii
de gestiune acceptat de legisla ia în vigoare în ara noastr permite
retratarea informa iilor contabilit ii financiare în diferite moduri,
corespunz tor cerin elor informa ionale proprii fiec rei unit i
patrimoniale.
În acest sens, în literatura de specialitate 42 exist propuneri
de aplicare a unor variante a contabilit ii de gestiune şi anume:
varianta eviden ei şi calcul rii rezultatului analitic şi, respectiv,
varianta dezvoltat a contabilit ii de gestiune.
În prima variant – varianta eviden ei şi calcul rii
rezultatului analitic – se propune introducerea grupei de conturi 95
„Conturi de rezultate analitice” şi a contului 951 „Rezultate
analitice”, prin care, în urma unor prelucr ri contabile a
informa iilor privind costurile şi veniturile se pot cunoaşte
rezultatele analitice pe produse, lucr ri, servicii sau alte structuri în
func ie de cerin ele informa ionale proiectate.
În cea de-a doua variant – varianta dezvoltat a
contabilit ii de gestiune – varianta acceptat de Regulamentul de
aplicare a Legii contabilit ii, autorul propune, pe lâng
determinarea rezultatelor analitice prin contabilitatea de gestiune, şi
alte elemente de cunoaştere a gestiunii interne: eviden a analitic a
stocurilor, previziunea cheltuielilor şi veniturilor prin re eaua
intern de bugete, controlul costurilor şi bugetelor prin intermediul
abaterilor. În acest variant se propune introducerea a trei grupe de
conturi noi şi anume: grupa 94 „Conturi de inventar” destinat
eviden ei şi gestiunii analitice a stocurilor, grupa 97 „Diferen e de
încorporare” pentru eviden ierea diferen elor neîincorporabile şi a
42
Ristea, M.(coordonator), Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. II; CECCAR.,
Bucureşti, 1996, pp. 421-425.
celor supletive, grupa 98 „Rezultate analitice” pentru calculul şi

înregistrarea rezultatelor analitice.
În concluzie, contabilitatea de gestiune, conform legisla iei
în vigoare, poate avea la dispozi ie o multitudine de instrumente,
concepute în func ie de nevoile interne, în vederea prelu rii
cheltuielilor şi veniturilor înregistrate în contabilitatea financiar
dup natura lor economic , şi reclas rii acestora pe structuri
concepute astfel încât informa ia ob inut cu privire la rezultatele
analitice s r spund operativ procesului de luare a deciziilor în
leg tura cu gestiunea curent şi previzional a firmei.
Capitolul III.
GESTIUNEA ŞI CONTABILITATEA INTERN
A STOCURILOR
3.1. No iuni şi delimit ri privind stocurile
Aprovizionarea, produc ia şi desfacerea ca procese

inseparabile ce dau con inut activit ii de exploatare reflect în fapt
ac iuni de gestionare a unor bunuri f r de care produc ia şi
consumul nu ar avea loc. Sub aspectul urm ririi integrit ii valorilor
materiale şi a controlului gestionar, gestiunea, în sens restrâns ∗ ,
reflect totalitatea bunurilor încredin ate unei persoane, numit
gestionar în vederea prest rii precum şi efectu rii opera iunilor
legate de mişcarea bunurilor respective (opera ii de primire,
eviden iere, predare, stabilire a stocurilor). Unele din aceste bunuri
pot fi depozitate (stocate) şi gestionate în raport cu interesele
întreprinz torului. Aceste bunuri sunt cunoscute în teoria şi practica
contabil sub denumirea de stocuri şi sunt definite potrivit
regulamentului de aplicare a legii contabilit ii ca ansamblul
bunurilor şi serviciilor din cadrul unit ii patrimoniale destinate fie
∗
În sens larg, no iunea de gestiune are semnifica ia de administrare cu maxim eficien a
patrimoniului unei societ i comerciale.
a fi vândute în aceeaşi stare sau dup prelucrarea lor în procesul de

produc ie, fie a fi consumate la prima lor utilizare.
Stocurile sunt deci cantit i fizice de bunuri aflate în stadiile
ciclului de exploatare (aprovizionare, produc ie, desfacere) în
vederea asigur rii continuit ii şi ritmicit ii desf şur rii procesului
de produc ie.
Cunoscut fiind importan a stocurilor în activitatea oric rei
unit i patrimoniale, o clasificare a lor dup diferite criterii face
posibil în elegerea mecanismelor de alocare a resurselor materiale
în vederea realiz rii combina iilor optime de consumuri care pot
conduce la o creştere a eficien ei costurilor de produc ie.
Dac se are în vedere destina ia şi utilizarea lor, ca un prim
criteriu de clasificare a stocurilor, acestea pot fi:
- materii prime, care particip direct la fabricarea
produselor şi se reg sesc integral sau par ial în produsul
finit în starea lor ini ial sau transformat ;
- materiale consumabile, care particip la procesul de
fabrica ie f r a se reg si de regul în produsul finit
(materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb,
semin e, furaje, materiale pentru ambalat etc.);
- m rfurile, adic bunurile de natura stocurilor pe care
unitatea patrimonial le cump r pentru a fi valorificate
în aceeaşi stare;
- produsele, care la rândul lor pot fi:
o semifabricate, respectiv produsele a c ror proces
tehnologic s-a finalizat într-o sec ie (faz de
fabrica ie) şi care pot fi vândute în aceast stare
sau pot trece mai departe în alte faze de fabrica ie
pentru a fi transformate în produse finite;
o produsele finite, adic bunurile rezultate în urma
parcurgerii în întregime a fazelor procesului
tehnologic şi care pot fi depozitate sau livrate
direct clien ilor;
o produsele reziduale, respectiv rebuturile,
materialele recuperabile şi deşeurile;
CAPITOLUL III: Gestiunea şi contabilitatea intern a stocurilor 155
- animalele şi p s rile crescute şi folosite pentru

reproduc ie, pentru produc ie (lân , lapte, blan ) sau la
îngr şat pentru valorificare;
- ambalajele, care la rândul lor sunt grupate în:
o ambalaje refolosibile achizi ionate sau fabricate
de unitatea patrimonial destinate ambal rii
produselor vândute;
o ambalaje de natura obiectelor de inventar, care
cicul , de regul , numai în interiorul unit ii, deci
nu se vând şi sunt înregistrate ca obiecte de
inventar;
o ambalaje şi materiale pentru ambalat, care dac
sunt produse în unit i pentru a fi vândute, fac
parte din categoria produselor finite;
- obiectele de inventar reprezint o categorie de stocuri
care au o valoare mai mic decât limita prev zut prin
lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de
durata lor de serviciu sau cu o durat de serviciu mai mic
de un an indiferent de valoarea lor. Tot în acest categorie
intr şi bunurile asimilate, cum ar fi: echipamentele de
protec ie, echipamentul de lucru, S.D.V., aparate de
m sur şi control, materiale etc.
- baracamentele şi amenaj rile provizorii intr în
categoria stocurilor cu excep ia lucr rilor de organizare
de şantier de la care prin demontare sau demolare nu se
mai recupereaz materiale sau obiecte de inventar;
- produc ia în curs de execu ie reprezint produc ia care
nu a trecut prin toate fazele de prelucrare prev zute de
procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse
probelor şi recep iei tehnice sau necompletate în
întregime. Tot în acest categorie se includ studiile în
curs de execu ie sau neterminate.
O alt modalitate de grupare a stocurilor are în vedere pozi ia
lor în cadrul ciclului de exploatare:
- stocuri din aprovizionare, care cuprind bunurile
cump rate pentru a fi vândute în aceeaşi stare (m rfuri) şi
bunurile cump rate destinate produc iei (materii prime,

materiale, consumabile, ambalaje, obiecte de inventar,
furnituri etc.) care la rândul lor, din punct de vedere al
reflect rii în gestiunea patrimonial pot fi:
o stocuri aflate în depozitele întreprinderii;
o stocuri aflate în curs de aprovizionare;
o stocuri sosite şi nerecep ionate sau în curs de
recep ie;
o stocuri sosite f r factur .
- stocuri în procesul de produc ie în care sunt cuprinse
bunurile date în consum, aflate în curs de transformare şi
bunurile fabricate şi nerecep ionate;
- stocuri în procesul de realizare (vânzare) în care se
includ produsele finite destinate vânz rii, semifabricate
pentru ter i, materialele recuperate pentru a fi valorificate.
La rândul lor, din punctul de vedere al reflect rii în
gestiunea firmei, acestea pot fi:
o stocuri de produse finite şi m rfuri aflate în
depozitele unit ii;
o stocuri de produse finite şi m rfuri livrate, dar
nefacturate;
o stocuri de produse finite şi m rfuri facturate, dar
nelivrate;
o stocuri de produse finite şi m rfuri aflate la ter i.
Atât pentru asigurarea continuit ii procesului de produc ie, cât
şi pentru realizarea unor rezultate pe seama specula iilor, o
importan deosebit pentru firm o are posibilitatea acoperirii
permanente a stocurilor cu resurse financiare proprii. Deoarece
asigurarea stocurilor reprezint eforturi financiare care nu pot fi
recuperate decât dup vinderea produselor, lucr rilor sau serviciilor
realizate cu contribu ia acestor stocuri de c tre unitatea
patrimonial , sau dup vânzarea stocurilor aprovizionate în acest
sens, stocurile mai pot fi clasificate din punct de vedere al
imobiliz rii capitalului în urm toarele categorii:
- stoc util sau stoc necesar asigur rii desf şur rii continue
şi ritmice a activit ii de exploatare. Aloc rile financiare
pentru aceast categorie de stoc sunt strict necesare,

deoarece în lipsa stocului util, activitatea ar suporta
întreruperi sau ar înceta.
- stoc de siguran necesar pentru evitarea unor perturba ii
în activitatea de exploatare, atunci când în activitatea de
aprovizionare curent apar unele deregl ri. Sub aspect
financiar, acest stoc reprezint o imobilizare de capital,
dar este absolut necesar mai ales în societ ile comeriale
la care întreruperea procesului de produc ie ar produce
pagube foarte mari. M rimea acestui stoc difer de la
unitate la unitate, în func ie de condi iile concrete şi
tehnologiile folosite;
- stoc de specula ie, constituit de societ ile care au un
surplus temporar de resurse financiare, în condi ii
profitabile de aprovizionare. Aceste stocuri sunt
constituite pentru acele bunuri care sunt supuse
fluctua iilor de pre datorit unor conjuncturi economice
temporare;
- stoc zero, adic stocuri foarte mici sau chiar f r stocuri,
în condi iile unei organiz ri moderne a procesului de
produc ie şi de circula ie a informa iilor care privesc
stocurile şi costurile.
Aceste categorii de stocuri au în vedere în special stocurile de
aprovizionare. Pentru stocurile de produse finite destinate vânz rii,
tendin a de minimizare a lor, de renun are la produc ia pe stoc
(stocuri zero) reflect situa ia ideal într-o economie concuren ial .
Potrivit criteriilor de clasificare în contabilitatea operatorilor
economici exist dou structuri informa ionale cu privire la stocuri:
- o structur standardizat reprezentat de contabilitatea
financiar în care stocurile sunt înregistrate în grupe
omogene dup destina ia şi etapele ciclului de exploatare;
- o structur intern de gestiune, nestandardizat , care
opereaz cu criteriul fizic şi cu modul de creare şi
optimizare a gestiunilor de valori materiale.
Problema organiz rii informa iei stocurilor, deşi prin
legisla ia româneasc apar ine contabilit ii financiare motivat în
special de faptul c metodele de evaluare a stocurilor au inciden

asupra rentabilit ii şi fiscalit ii, ea poate forma, în func ie de
interesele informa ionale, şi o parte din con inutul contabilit ii de
gestiune, cu implica ii majore în organizarea controlului intern de
gestiune şi creşterea eficien ei economice a resurselor consumate.
3.2. Inventarierea şi contabilitatea intern a

stocurilor
Organizarea optim a gestiunilor de valori materiale,

urm rirea şi controlul mişc rilor stocurilor, inventarierea periodic
în vederea constat rii integrit ii valorilor materiale pe gestiuni sunt
aspecte care in atât de legisla ia în vigoare din domeniu, cât şi de
voin a întreprinz torului (administratorului) de a-şi spori rezultatele
cu consumuri optime de resurse şi cu pierderi cât mai mici.
În cunoaşterea operativ a situa iei stocurilor, un rol
important îl are atât inventarierea la anumite intervale de timp, cât
şi sistemul de inventariere adoptat în contabilitatea stocurilor.
Inventarierea, ca ac iune faptic de constatare a existen ei
tuturor elementelor de activ şi pasiv, cantitativ şi valoric sau numai
valoric, dup caz, aflate în patrimoniu la data la care se efectueaz
are ca principal scop cunoaşterea situa iei reale a patrimoniului
propriu, precum şi a bunurilor de inute cu orice fel de titlu,
apar inând altor persoane fizice sau juridice.
Conform prevederilor legale 1 to i agen ii economici au
obliga ia s efectueze inventarierea general a patrimoniului în
urm toarele momente:
- la începutul activit ii;
- cel pu in o dat pe an pe parcursul func ion rii sale;
- în cazul fuzion rii sau încet rii activit ii;
- în alte situa ii prev zute de lege.
Inventarierea stocurilor, ca parte a inventarierii generale a
patrimoniului efectuat de regul la încheierea exerci iului
financiar, se realizeaz pe gestiuni la locurile de existen , de
1
Legea contabilit ii nr. 82/1991, Monitorul Oficial nr. 265/27,12,1991, art. 8
depozitare sau de p strare a bunurilor, prin num rare, cânt rire,

m surare sau alte procedee specifice de determinare a existen ei lor
faptice în func ie de particularit ile bunurilor şi ale gestiunii
inventariate.
Pentru realizarea în bune condi iuni a opera iunii de
inventariere, unit ile patrimoniale au obliga ia preg tirii condi iilor
de desf şurare asigurând în principal urm torele:
- formarea comisiilor de inventariere şi stabilirea perioadei
în care se execut ;
- înregistrarea în contabilitate a tuturor opera iunilor de
intrare, ieşire a bunurilor în şi din gestiune pân la data
începerii opera iunilor de inventariere;
- efectuarea faptic a inventarierii în termenul stabilit prin
înscrierea pe liste a tuturor bunurilor num rate, cânt rite,
m surate sau stabilite prin procedee specifice;
- determinarea rezultatelor inventarierii şi valorificarea
acestora.
Listele de inventariere se întocmesc pe gestiuni şi grupe de
bunuri şi se semneaz de c tre to i membrii comisiei de
inventariere. Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau greu
vandabile, pentru comenzile în curs abandonate sau sistate precum
şi pentru bunurile deteriorate se întocmesc liste de inventariere
separate. De asemenea, pentru bunurile inventariate care apar in
altor persoane fizice sau juridice, se întocmesc liste separate de
inventariere, în aceeaşi structur , şi se transmit, în copie, persoanei
fizice sau juridice c reia îi apar in bunurile respective. Evaluarea
stocurilor înscrise pe listele de inventariere se realizeaz cu
respectarea principiilor de baz ale contabilit ii, p strând acceaşi
metod de evaluare (principiul permanen ei metodelor).
Rezultatele inventarierii se înscriu într-un proces verbal de
inventariere care trebuie s cuprind :
- comisia de inventariere;
- gestiunile inventariate şi perioada în care s-a f cut
inventarierea;
- plusurile şi minusurile constatate;
- compens rile efectuate;
- bunurile depreciate;
- valorificarea rezultatelor inventarierii;
- propunerile privind constituirea şi regularizarea
provizioanelor;
- alte informa ii considerate utile de c tre comisie cu
privire la inventarierea gestiunilor.
Facilitarea controlului gestionar, adic stabilirea
concordan ei dintre soldurile scriptice ale conturilor de stocuri şi a
celor faptice constatate la inventariere, impune atât organizarea
gestiunilor în aşa manier încât fiecare categorie de stoc înregistrat
în contabilitate s poat fi identificat faptic la locul de depozitare,
cât şi organizarea contabilit ii analitice a stocurilor astfel ca în
orice moment s se poat cunoaşte nivelul stocurilor şi mişcarea
acestora cantitativ şi valoric, pe locuri de depozitare, pe gestiuni şi
feluri de stocuri.
În func ie de m rimea unit ii patrimoniale, de necesit ile de
informare operativ cu privire la mişcarea stocurilor şi nivelul lor la
un moment dat, contabilitatea valorilor materiale poate fi organizat
în func ie de dou sisteme de inventariere şi anume:
1. sistemul inventarului permanent;
2. sistemul inventarului intermitent.
1. Sistemul inventarului permanent presupune înregistrarea
în contabilitate în mod cronologic a tuturor opera iunilor de intrare-
ieşire a bunurilor, ceea ce permite s se cunoasc în orice moment
cantitatea şi valoarea fiec rui gen de stoc de valori materiale. În
acest sistem, valoarea stocului final la sfârşitul perioadei se
S f = S i + I − E , în care
stabileşte pe baza rela iei:
S f – reprezint valoarea stocurilor finale;

S i – reprezint valoarea stocurilor ini iale;
I – reprezint valoarea intr rilor în cursul perioadei;
E – reprezint valoarea ieşirilor în cursul perioadei.
La inventariere, soldurile conturilor de stocuri stabilite prin
contabilitate se compar cu valoarea stocurilor faptice inventariate,
iar dac exist diferen e, acestea se vor regulariza, aducându-se la
nivelul lor real.
Conform regulamentului de aplicare a Legii contabilit ii, în

cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitic a
stocurilor se poate organiza dup urm toarele metode:
- metoda operativ contabil (pe solduri);
- metoda cantitativ-valoric (pe fişe de cont analitic);
- metoda global valoric .
Metoda operativ contabil (pe solduri) se poate aplica
pentru contabilitatea analitic a urm toarelor categorii de stocuri:
materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar,
semifabricate, produse finite, produse reziduale, m rfuri şi
ambalaje. Aplicarea acestei metode în practica unit ilor
patrimoniale const în inerea, pe de o parte, în cadrul fiec rei
gestiuni a eviden ei cantitative pe feluri de stocuri cu ajutorul
fişelor de magazie, iar pe de alt parte, în contabilitate stocurile
sunt eviden iate valoric în conturi de materiale pe gestiuni, iar
cadrul gestiunilor pe grupe sau subgrupe de bunuri, dup caz.
Controlul exactit ii înregistr rilor din eviden a gestiunilor şi
din contabilitate se realizeaz la sfârşitul fiec rei luni prin evaluarea
stocurilor cantitative transcrise din fişele de magazie în registrul
stocurilor.
Fişele de magazie servesc pentru eviden a cantitativ pe
feluri de stocuri la locul de depozitare. Se întocmesc într-un singur
exemplar şi se in în ordinea în care sunt înscrise materialele în
registrul stocurilor. În aceste fişe cantit ile se înregistreaz zilnic,
document cu document, de c tre gestionar sau persoana desemnat ,
pe baza documentelelor de intrare (factur , aviz de înso ire a m rfii,
not de recep ie şi constatare diferen e, bon de transfer etc.) şi a
documentelor de ieşire (bon de consum, fiş limit , aviz de înso ire
a m rfii, bon de transfer etc.).
Dup înregistrare în fişele de magazie, documentele de
intrare-ieşire a stocurilor sunt puse la dispozi ia persoanei din
compartimentul contabilitate care ine contabilitatea stocurilor,
persoan care r spunde de verificarea documentelor şi controlul
opera iunilor efectuate în fişele de magazie.
La preluarea documentelor, persoana desemnat verific dac

documentele au fost completate corect, au fost înregistrate în fişele
de magazie şi stocul scriptic a fost calculat cu exactitate.
În contabilitate, documentele se grupeaz pe gestiuni, surse
de aprovizionare, pe conturi de materiale, iar în cadrul gestiunilor
pe grupe sau subgrupe de stocuri, în func ie de cerin ele
informa ionale concrete ale unit ii patrimoniale.
Intr rile şi ieşirile de bunuri de natura stocurilor se
înregistreaz în contabilitatea sintetic şi analitic , fie direct pe
baza acestor documente, fie cu ajutorul unor situa ii întocmite zilnic
sau la anumite intervale, situa ii ob inute prin centralizarea datelor
din documentele respective.
Verificarea înregistr rilor efectuate în conturile de stocuri şi
fişele de magazie se face lunar cu ajutorul Registrului stocurilor. În
acest scop, la sfârşitul fiec rei luni se înscriu în acest registru
stocurile din fişele de magazie grupate pe depozite, conturi, grupe
sau subgrupe şi se calculeaz valoarea cantit ilor aflate în stoc pe
baza pre urilor de înregistrare, se totalizeaz valorile pe pagini ale
registrului stocurilor, în structura prestabilit (pe depozite, conturi,
grupe, subgrupe etc.) şi se confrunt cu soldurile conturilor de
materiale din contabilitate.
Metoda operativ contabil este mai eficient decât celelalte
metode de contabilitate analitic a stocurilor deoarece, prin
folosirea registrului stocurilor, nu se mai întocmesc balan ele
analitice de verificare (întocmite lunar în alte situa ii) şi nici fişele
de cont analitic pentru valori materiale care solicit mult timp
pentru eviden ierea opera iunilor.
Metoda cantitativ-valoric (pe fişe de cont analitic) const
în inerea eviden ei cantitative pe feluri de stocuri cu ajutorul fişelor
de magazie la fiecare gestiune (depozit), iar în contabilitate,
stocurile se eviden iaz cantitativ şi valoric. Contabilitatea sintetic
a stocurilor se desf şoar pe gestiuni, iar în cadrul acestora, pe
categorii de bunuri.
Fişele de magazie se in la depozite, înregistr rile cantitative
în acestea se fac zilnic de c tre gestionar sau persoana desemnat pe
baza documentelor de intrare-ieşire a bunurilor şi se grupeaz în

ordinea fişelor de cont analitic de la contabilitate.
Dup înregistrarea bunurilor, documentele respective se
predau la contabilitate pe baz de borderou. În contabilitate,
documentele primite se verific din punct de vedere al modului de
emitere şi de completare şi se înregistreaz în fişele de cont analitic
pentru valori materiale, în care se stabilesc atât stocurile cât şi
soldurile.
Verificarea corectitudinii înregistr rilor din eviden a de la
locurile de depozitare şi contabilitate se efectuaz prin punctajul
periodic dintre cantit ile înregistrate în fişele de magazie şi fişele
de cont analitic pentru valori materiale de la contabilitate.
Controlul înregistr rilor din conturile sintetice şi analitice ale
stocurilor se asigur lunar cu ajutorul balan ei de verificare
întocmit separat pentru fiecare cont de stoc.
Metoda cantitativ-valoric este relativ simpl şi contribuie la
urm rirea integrit ii valorilor materiale, deoarece poate furniza
informa ii în orice moment cu privire la existen a şi mişcarea
bunurilor materiale. În schimb necesit un volum mai mare de lucru
deoarece mişcarea cantitativ a bunurilor se înregistreaz atât în
fişele de magazie cât şi în fişele de cont analitic pentru valori
materiale, ceea ce constituie un dezavantaj.
Metoda global-valoric se aplic în general pentru eviden a
m rfurilor şi ambalajelor aflate în unit ile comerciale cu
am nuntul. Metoda renun la fişele de magazie pentru înregistrarea
cantitativ a bunurilor, folosind în schimb Raportul de gestiune (la
gestiune) şi Fişa de cont pentru opera ii diverse (la contabilitate).
Potrivit acestei metode, contabilitatea analitic a m rfurilor
şi ambalajelor se ine global-valoric atât la gestiuni cât şi la
contabilitate. Controlul concordan ei înregistr rilor din eviden a
gestiunii şi din contabilitate se efectueaz numai valoric la anumite
perioade stabilite de unitatea patrimonial .
Raportul de gestiune se completeaz pe baza documentelor de
intrare-ieşire a m rfurilor şi ambalajelor precum şi a depunerilor în
numerar din vânz ri. La contabilitate, fişele valorice se in pe
gestiuni, separat pentru m rfuri şi pentru ambalaje, iar înregistr rile

valorice în aceste fişe se fac pe baza aceloraşi documente.
Soldurile valorice ale m rfurilor şi ambalajelor aflate în
gestiune se verific pe baza raportului de gestiune şi cu ocazia
inventarierilor.
Avantajul metodei global-valorice const în reducerea
timpului de munc , atât la gestiuni cât şi la contabilitate deoarece în
contabilitate se renun la întocmirea fişelor de cont analitic pentru
valori materiale.
Deşi în legisla ia româneasc , în cazul folosirii inventarului
permanent, nu sunt prev zute şi alte metode de contabilitate
analitic a stocurilor, în func ie de gradul de informatizare a
contabilit ii şi de metoda de tehnic contabil utilizat ,
întreprinz torul are libertatea de a-şi organiza contabilitatea
analitic a stocurilor folosind una din metodele prezentate, o
combina ie de metode sau îşi poate organiza informa ia cu privire la
stocuri dup principii şi reguli care s r spund unor cerin e
prioritare activit ii pe care o desf şoar . De regul , inventarul
permanent este folosit în unit ile mari în care contabilitatea de
gestiune este orientat accentuat pe rolul ei incontestabil de
asigurare a avantajului concuren ial.
2. Sistemul inventarului intermitent este aplicat în general
în unit ile patrimoniale mici şi mijlocii. În acest sistem,
cunoaşterea ieşirilor din stocuri şi înregistrarea lor în contabilitate
se realizeaz la finele perioadei de gestiune (luna calendaristic )
prin inventarierea faptic a stocurilor finale. Ieşirile din stocuri se
determin prin sc derea din suma stocurilor ini iale şi a intr rilor a
E = Si + I − S f
valorii stocurilor finale pe baza rela iei:
Simbolurile au acceaşi semnifica ie ca şi în cazul

inventarului permanent.
Utilizarea inventarului intermitent este mai avantajoas
deoarece contabilitatea intern a stocurilor este mai pu in complex
prin eliminarea întocmirii documentelor de eviden a ieşirilor din
stocuri şi operarea lor în contabilitatea unit ii. Aceast opera ie se
realizeaz o singur dat la sfârşitul perioadei de gestiune. Deoarece
intr rile de stocuri sunt înregistrate direct în conturile de cheltuieli,

la sfârşitul perioadei se stabilesc stocurile finale prin inventariere,
care vor fi înregistrate în contabilitate în conturi de stocuri prin
diminuarea cheltuielilor, acestea devenind stocuri ini iale ale
urm toarei perioade de gestiune. Renun ându-se la conturile de
stocuri, stocurile de bunuri materiale nu mai pot fi cunoscute în
permanen dup fiecare intrare.
Acest sistem prezint un dezavantaj deoarece genereaz
tendin e de subevaluare a stocurilor din motive fiscale şi în plus
poate genera informa ii nereale pentru conturile de stocuri, cu
implica ii în situa ia patrimoniului atunci când la inventarierea de la
finele perioadei stocurile au fost stabilite eronat.
Legisla ia contabil din ara noastr precizeaz 2:
„contabilitatea valorilor materiale se ine cantitativ şi valoric sau
numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a
inventarului intermitent” şi „în cazul folosirii inventarului
permanent, contabilitatea analitic a stocurilor se poate organiza
dup una din urm toarele metode: metoda operativ-contabil ,
metoda cantitativ-valoric şi metoda global-valoric ” dar nu
precizeaz în care circuit contabil, contabilitatea financiar sau
contabilitatea de gestiune, se organizeaz contabilitatea analitic a
stocurilor prin una din cele dou metode acceptate (inventarul
permanent sau inventarul intermitent).
În literatura de specialitate exist şi p reri opuse dup care
„contabilitatea intern nu poate adopta decât metoda inventarului
permanent, în condi iile în care prin sistemul de conturi analitice se
realizeaz eviden a cantitativ-valoric pe feluri de bunuri stocate şi
pe gestiuni” 3 sau „în cazul organiz rii şi conducerii contabilit ii în
sistem integrat cu contabilitatea financiar , eviden a stocurilor prin
inventar permanent se realizeaz în contabilitatea financiar , iar în
cazul organiz rii contabilit ii de gestiune în circuit autonom,
eviden a stocurilor prin inventar permanent se realizeaz în
contabilitatea de gestiune urmând ca în contabilitatea financiar s
2
Regulamentul de aplicare a Legii contabilit ii, pct. 72
3
Ristea, M., Contabilitatea societăţilor comerciale, CECCAR, Bucureşti, 1995, p. 257
se conduc eviden a stocurilor numai pe baz de inventar

intermitent” 4.
În practica agen ilor economici se opteaz în general pentru
sistemul inventarului permanent atât în contabilitatea de gestiune
cât şi în contabilitatea financiar .
3.3. Evaluarea elementelor de stocuri
Într-o economie dinamic , cu o concuren real , tranzac iile

cu bunuri sunt realit i cotidiene, motiv pentru care sunt
reglementate legal în cea mai mare parte.
Stocurile, ca parte integrant a patrimoniului, au o dinamic
permanent sub aspectul sporirii sau diminu rii valorii lor în
anumite perioade de timp. Fiind aprovizionate în general pentru
consumul productiv, evaluarea lor în momentul trecerii spre
transformare în costuri, mai ales în perioadele de infla ie, prezint o
importan deosebit în realizarea unei imagini fidele a situa iei
financiare şi, în acelaşi timp, metoda de evaluare adoptat are
implica ii asupra obliga iunilor fiscale ale unit ii patrimoniale. Pe
de alt parte, atât stocurile aprovizionate pentru consum, cât şi cele
de natura produselor finite, semifabricatelor etc., ca elemente cu o
pondere mare în structura activelor firmei, contribuie la formarea
unei imagini asupra patrimoniului unit ii. Ori o imagine fidel a
patrimoniului nu poate fi realizat f r respectarea cu bun credin
a regulilor privind evaluarea patrimoniului şi a tuturor normelor şi
principiilor contabile.
3.3.1. Momentele evalu rii stocurilor
Potrivit articolului 7 din Legea contabilit ii nr. 82/1991,

înregistrarea în contabilitate a bunurilor mobile şi imobile se face la
valoarea de achizi ie, de produc ie sau la pre ul pie ei, dup caz.
Articolul 9 din aceeaşi lege prevede c evaluarea elementelor
4
Dumbrav , P., Pop, A., Contabilitatea de gestiune în industrie, Editura Intelcredo, Deva,
1997, p. 315
patrimoniale pe baza inventarierii şi reflectarea acestora în bilan ul

contabil se fac potrivit normelor stabilite de Ministerul Economiei
şi Finan elor.
Potrivit normelor de aplicare a Legii contabilit ii, evaluarea
elementelor patrimoniale se realizeaz la urm toarele momente:
- la data intr rii în patrimoniu;
- la data inventarierii;
- la încheierea exerci iului;
- la data ieşirii din patrimoniu sau la darea lor în consum.
Metodele de evaluare adoptate de unitatea patrimonial
trebuie s fie aceleaşi în tot cursul exerci iului, precum şi de la un
exerci iu la altul.
În cazuri justificate, dar în condi iile prev zute de lege,
unitatea patrimonial poate schimba metodele de evaluare f când în
acest sens men iuni în anexa la bilan , prezentând influen ele asupra
situa iei patrimoniale şi financiare, precum şi asupra rezultatului
exerci iului.
Evaluarea bunurilor la data intr rii în patrimoniu şi
înregistrarea lor în contabilitate se face la valoarea lor de intrare,
denumit valoare contabil , astfel:
- bunurile aduse ca aport la capitalul social sau ob inute cu
titlu gratuit se înregistreaz la valoarea de utilitate care se
stabileşte în func ie de pre ul pie ei, utilitatea, starea şi
amplasarea acestora;
- bunurile procurate cu titlu oneros se înregistreaz la
valoarea de achizi ie denumit cost de achizi ie care
cuprinde pre ul de cump rare al bunului, taxele
nerecuperabile, cheltuielile de transport aprovizionare şi
alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare
de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv;
- bunurile produse în unitatea patrimonial se înregistreaz
la costul de produc ie care cuprinde costul de achizi ie al
materiilor prime şi materialelor consumate, celelalte
cheltuieli directe de produc ie precum şi cota cheltuielilor
indirecte de produc ie determinat ra ional ca fiind legat
de fabrica ia acestuia. În costurile de produc ie nu se
includ cheltuielile generale de administra ie şi cele

financiare cu excep ia dobânzilor aferente creditelor
bancare contractate pentru produc ia cu ciclu lung de
fabrica ie, aferente perioadei.
Evaluarea bunurilor la data inventarierii se face la
valoarea actual sau de utilitate a fiec rui element, denumit
valoare de inventar, stabilit în func ie de utilitatea bunului în
unitate şi de pre ul pie ei, astfel:
- bunurile de natura imobiliz rilor, stocurile şi celelalte
bunuri se evalueaz la valoarea actual , denumit valoare
de inventar;
- diferen ele între soldurile scriptice corespunz toare
bunurilor respective şi valoarea stocurilor constatate cu
ocazia inventarierii se înregistreaz în contabilitate ca
plusuri sau minusuri de inventar, dup efectuarea în
prealabil a compens rilor admise, de regul numai în
cazurile în care exist riscul de confuzie între acestea şi
numai pentru aceeaşi perioad de gestiune;
- bunurile depreciate, inutilizabile, deteriorate, f r
desfacere sau greu vandabile, comenzi în curs abandonate
sau sistate se evalueaz la valoarea de utilitate a fiec rui
element, stabilit în func ie de utilitatea bunului în unitate
şi de pre ul pie ei.
Evaluarea bunurilor la încheierea exerci iului în vederea
cunoaşterii situa iei patrimoniului prin bilan ul contabil se face la
valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea contabil , pus
de acord cu rezultatele inventarierii.
Pentru aceasta, valoarea de inventar sau contabil se compar
cu valoarea de utilitate stabilit cu ocazia inventarierii, iar
diferen ele constatate se regularizeaz astfel:
- diferen ele constatate în plus între valoarea de inventar şi
valoarea de intrare la elementele de stocuri nu se
înregistreaz în contabilitate. Aceste elemente vor figura
în bilan ul contabil la valoarea lor de intrare;
- diferen ele constatate în minus între valoarea de inventar
stabilit la inventariere şi valoarea de intrare a stocurilor
se înregistreaz pe seama amortiz rii când deprecierea

este ireversibil . Atunci când deprecierea este reversibil
se constituie provizioane în sum egal cu diferen ele
constatate, iar în bilan valoarea acestor elemente se
men ine, de asemenea, la valoarea lor de intrare.
Evaluarea elementelor de stocuri la data ieşirii din
patrimoniu sau la darea lor în consum (trecerea pe costuri) se
realizeaz de regul la valoarea lor de intrare, valoare cu care se
descarc gestiunea respectiv . În anumite situa ii, când bunurile
ieşite sunt destinate vânz rii (ieşire din patrimoniu) acestea se
evalueaz la pre ul de pia . Bunurile destinate consumului
productiv în unitatea patrimonial se evalueaz prin metode
specifice, în func ie de natura bunului şi de posibilit ile de
identificare a valorii lor de intrare. Metodele de evaluare pentru
aceast situa ie sunt prezentate în paragraful urm tor.
În anumite situa ii, inventarierea patrimoniului are loc ca
urmare a unor reglement ri legale care vizeaz recalcularea valorii
acestuia. În cazul reevelu rilor, valoarea de intrare a elementelor de
stocuri se modific , aceasta fiind înlocuit cu valoarea lor actual .
3.3.2. Metode de evaluare a elementelor de stocuri la

darea lor în consum
Întrucât în unele unit i patrimoniale nomenclatura stocurilor

de valori materiale intrate în gestiuni este extrem de numeroas , iar
intr rile se realizeaz la date diferite şi cu pre uri de achizi ie
diferite, aceste stocuri nu pot fi urm rite individual şi în consecin
se pune problema determin rii valorii cu care pot fi date în consum,
astfel încât s nu fie denaturat situa ia financiar a unit ii sau cea
patrimonial la anumite perioade de raportare. Problema evalu rii
strocurilor în momentul trecerii lor în consum se amplific ca
importan mai ales în perioadele de hiperinfla ie, când metoda
folosit poate conduce la o denaturare a masei profitului cu
implica ii asupra rela iilor cu fiscalitatea.
Cu privire la problema enun at , în teoria economic , sunt

cunoscute mai multe metode, dintre care unele au fost acceptate şi
de legisla ia româneasc .
Metodele recomandate de standardele interna ionale de
contabilitate sunt:
- metoda „costului mediu ponderat” (CMP);
- metoda „primei intr ri – primei ieşiri” (FIFO);
- metoda „ultimei intr rii – primei ieşiri” (LIFO);
- metoda „costului standard” (prestabilit);
- metoda „urm torul intrat – primul ieşit” (costul de
înlocuire – NIFO);
- metoda „pre ului de vânzare”.
Potrivit punctelor 68 şi 69 din Regulamentul de aplicare a
Legii contabilit ii, bunurile de natura stocurilor se evalueaz la
darea lor în consum prin aplicarea uneia din metodele: metoda
costului mediu ponderat, metoda „primei intr ri – primei ieşiri”
(First In – First Out), metoda „ultimei intr ri – primei ieşiri” (Last
In – First Out) şi metoda pre ului standard. Reglement rile contabile
româneşti nu permit ca evaluarea stocurilor la darea lor în consum
s se realizeze prin metoda „urm torul intrat – primul ieşit” (Next
In – First Out) şi prin metoda pre ului de vânzare.
Elemente de stocuri
Bunuri indentificabile Bunuri interschimbabile

Cost de ieşire = Cost de intrare
Costuri reale Costuri conven ionale

(estimate)
Metode ale costului Cost prestabilit

Metode bazate pe NIFO Pre de vânzare
mediu unitar ponderat (standard)
epuizarea stocurilor
(CUMP)
CMUPt CMUPui FIFO LIFO
Fig. 3.1. Metode de evaluare a stocurilor la ieşirea din gestiune

Printr-o regrupare a acestor metode, dup principalele lor

caracteristici, se pot identifica trei mari categorii, aşa cum rezult
din figura 3.1 5.
• metode ale costului mediu unitar ponderat;
• metode bazate pe epuizarea stocurilor;
• metode bazate pe costuri conven ionale sau teoretice.
1. Metoda costului mediu unitar ponderat (CMUP)
Metoda costului mediu unitar ponderat propune pentru

evaluarea ieşirilor din stoc un cost calculat fie dup fiecare intrare,
fie la sfârşitul perioadei de gestiune (lunar).
S +I
Modelul de calcul este urm torul:
CMUP = i
St + Q
i i
în care:
S i – reprezint valoarea stocului ini ial;
I – reprezint valoarea intr rilor;
St i – reprezint stocul ini ial;
Q i – reprezint cantit ile intrate
Variantele în care se poate aplica acest metod sunt:
a) metoda costului mediu unitar ponderat calculat la sfârşitul
perioadei (CMUP t )
b) metoda costului mediu unitar ponderat calculat dup
fiecare intrare în stoc (CMUP ui )
a) Costul mediu unitar ponderat calculat la sfârşitul
perioadei presupune o singur evaluare a stocurilor la finele
S +∑I
perioadei de gestiune, pe baza urm torului model:
St + ∑ Q
CMUPt = i
i i
Semnifica ia simbolurilor este aceeaşi.
Pentru exemplificare vom folosi datele ipotetice sistematizate
în tabelul 3.1
5
Budugan, D., Contabilitate de gestiune, Editura Projuventute, Focşani, 1998, p. 57
Evaluarea stocurilor prin metoda CMUP t TABELUL 3.1

Nr.
DATA EXPLICA IE Q Cu Val.
Crt.
0 1 2 3 4 5
1 01.07 S i 123 4.920 605.160
2 06.07 Ieşire 62 5.392,84 334.356
3 10.07 Intrare 82 6.150 504.300
4 12.07 Ieşire 103 5.392,84 555.463
5 17.07 Intrare 144 4.510 649.440
6 26.07 Intrare 62 7.380 457.560
7 28.07 Ieşire 144 5.392,84 776.570
8 30.07 S f 102 5.392,84 550.071
9 TOTAL 823 4.437.934
S +∑I 605160 + 504300 + 649440 + 457560

St + ∑ Q
CMUPt = = =
123 + 82 + 144 + 62
i
i i
= = 5392.84lei / um
2216460
411
Cu acest cost se evalueaz la sfârşitul lunii ieşirile din
fiecare categorie de stoc. În timpul perioadei se înregistreaz
cantitativ şi valoric intr rile, în timp ce ieşirile se înregistreaz
numai cantitativ.
Varianta 6 are avantajul nivel rii fluctua iilor de cost (pre ) în
cazul modific rilor de curs şi simplific calculele de evaluare a
stocurilor. Ca dezavantaj, se apreciaz c metoda nu permite
evaluarea permanent a elementelor de stoc ceea ce este în
contradic ie cu principiul de baz al inventarului permanent şi în
acelaşi timp egalizeaz valorile, cu efecte de minimizare în perioada
de creştere a pre urilor şi supraevaluare în perioadele de reducere a
pre urilor.
6
Budugan, D., Contabilitate de gestiune, Editura PROJUVENTUTE, Focşani, 1998, p. 59
b) Varianta costului mediu ponderat calculat dup fiecare

intrare permite evaluarea ieşirilor dup recep ionarea fiec rui nou
S +I
lot de bunuri intrate. Modelul de calcul este:
CMUPui = i ui , în care:
Sti + Qiui
I ui – reprezint valoarea ultimei intr ri
Qi ui – reprezint cantitatea ultimei intr ri
În baza aceloraşi date de intrare – ieşire, evaluarea
elementelor de stoc este prezentat în tabelul 3.2:
S + I ui
Costul mediu ponderat dup intrarea din 10.07
310120 + 504300
CMUPui = = = 5625,31lei / um
St + Q 61 + 82
i
i iui
S + I ui
225012.4 + 649440
CMUPui = = = 4752,46lei / um
St + Q 40 + 144
i
i iui
S + I ui
874452 .4 + 457560
CMUPui = = = 5414,68lei / um
St + Q 184 + 62
i
i iui
Stocul final dup acest variant este diferit de cel calculat în

prima variant , fiind mai mare.
Aceast variant prezint avantajul cunoaşterii permamente a
ieşirilor şi a valorii stocurilor, iar valoarea ieşirilor este mai
apropiat de realitatea economic din acel moment.
2. Metoda FIFO (FIRST IN, FIRST OUT)
În concep ia acestei metode, elementele de stocuri ieşite din

gestiune se evalueaz la costul de achizi ie sau de produc ie al
primei intr ri. Pe m sura epuiz rii stocului dintr-un lot, bunurile
ieşite se evalueaz la costurile de achizi ie ale lotului imediat
urm tor.
În baza aceloraşi date conve ionale, exemplific m metoda în
tabelul 3.3:
Metoda primului intrat – primului ieşit are avantajul c

evaluarea ieşirilor se face la cele mai recente valori, deci mai
apoape de realitatea economic şi este uşor de aplicat.
Dezavantajul metodei este acela c în perioada de infla ie,

ieşirile din stoc sunt subevaluate iar în perioadele de reducere a
pre urilor, ieşirile sunt supraevaluate.
3. Metoda LIFO (LAST IN, FIRST OUT)
În concep ia acestei metode, elementele de stocuri ieşite din

gestiune se evalueaz la costul de achizi ie sau de produc ie al
ultimei intr ri. Pe m sura epuiz rii stocului din ultimul lot intrat,
bunurile ieşite se evalueaz la costul de achizi ie al lotului imediat
anterior ş.a.m.d.
Pentru exemplificare, vom folosi aceleaşi date ipotetice,
evaluarea ieşirilor fiind redat în tabelul 3.4:
În cazul acestei metode, evaluarea ieşirilor se realizeaz la

costurile cele mai recente, dar în perioada de infla ie, costurile sunt
supraevaluate în compara ie cu metoda FIFO, ceea ce duce la o
diminuare a masei profitului impozabil. Situa ia este invers în
perioadele de reducere a pre urilor.
Ca dezavantaj, în caz de depreciere monetar , stocul este

subevaluat.
4. Metoda pre ului standard
Legisla ia actual permite evaluarea şi înregistrarea în

contabilitate a stocurilor la pre uri standard stabilite pe baza
pre urilor medii ale bunurilor respective. În asemenea cazuri, este
obligatorie eviden ierea distinct a diferen elor de pre fa de
costul de achizi ie sau costul de produc ie, dup caz. Aceste
diferen e se repartizeaz propor ional asupra bunurilor ieşite şi
asupra stocurilor.
Diferen ele se repartizeaz pe baza unui coeficient calculat
Sidp + Dpic
astfel:
K=
Sispi + Ipic
, în care:
K – reprezint coeficientul de repartizare;

Si dp – reprezint soldul ini ial al diferen elor de pre ;
Dp ic – reprezint diferen a de pre aferent intr rilor în cursul
perioadei cumulat de la începutul anului;
Si spi – reprezint soldul ini ial a stocurilor la pre de înregistrare;
Ip ic – reprezint valoarea intr rilor în cursul perioadei la pre de
înregistrare cumulat de la începutul anului;
Cu acest coeficient de repartizare, se înmul eşte valoarea
bunurilor ieşite din gestiune la pre de înregistrare (standard), iar
suma rezultat se înregistreaz în conturile în care au fost
înregistrate bunurile ieşite.
Utilizând datele prezentate la celelalte metode, considerând
costul standard de 5392,84, evaluarea ieşirilor şi stabilirea stocului
final se va realiza astfel:
E = 309 x 5392,84 = 1666387,5 lei
Sf = 605160 + 1611300 – 1666387,5 = 550072,5 lei
Metoda prezint unele avantaje dintre care enumer m:
- atât intr rile cât şi ieşirile se înregistreaz la costuri

standard ceea ce simplific calcula ia şi reduce volumul
de munc ;
- pe perioada unui exerci iu, costurile de înregistrare r mân
fixe şi pot sta la baza controlului gestionar şi al m sur rii
rezultatelor;
- valoarea stocurilor poate fi stabilit cu mare uşurin .
Dezavantajul metodei const în utilizarea unor costuri de
evaluare nereale şi la sfârşirul exerci iului este necesar o corelare
între rezultatele analitice şi cele ale contabilit ii financiare.
Din analiza comparativ a rezultatelor ob inute prin cele
patru metode (tabelul nr. 3.5), vom constata c valoarea stocului
final nu este acelaşi, ceea ce va determina o varia ie şi a rezultatului
ob inut.
Aprecierile cu privire la alegerea uneia dintre metodele

prezentate trebuie s in cont de o multitudine de factori care pot
proveni din interiorul unit ii patrimoniale sau din mediul economic
în care se dezvolt unitatea.
Capitolul IV.
CALCULA IA COSTURILOR-DIMENSIUNE
COGNITIV A CONTABILIT II DE
GESTIUNE
4.1 No iunea şi rolul calcula iei costurilor în

gestiunea firmei
Creşterea eficien ei economice reprezint un deziderat

fundamental pentru fiecare unitate economic . În realizarea acestui
obiectiv, cunoaşterea costurilor are un rol incontestabil. Oglindind
efortul de munc vie şi materializat pentru ob inerea unui produs,
lucrare sau serviciu, costul, ca indicator sintetic de reflectare
multidimensional a modului de combinare şi consum a factorilor
de produc ie este, în acelaşi timp, principalul factor intern asupra
c ruia managerul poate ac iona în vederea creşterii eficien ei
economice. Ac iunile şi deciziile manageriale pe aceast linie au ca
principal premis cunoaşterea lui sub multiple aspecte. Con inutul
complex şi variat al informa iei costurilor face ca aceasta s fie cea
mai important surs poten ial de asigurare a avantajului
competitiv.
4.1.1. Definirea calcula iei costurilor
Organizarea contabilit ii interne de gestiune, în concordan

cu necesit ile de informare permanent a managerilor în materie de
costuri, constituie principala premis în asigurarea cadrului de

realizare a unui control riguros, a unei analize temeinice, ca suport
al fundament rii deciziilor privind gestiunea curent a produc iei. În
acest context, informa ia costurilor cunoaşte şi o dimensiune
cantitativ , determinat prin calcule matematice, folosind metode
specifice, alese în func ie de anumi i factori, cum ar fi:
particularit ile procesului tehnologic, organizarea procesului de
produc ie, tipul de produc ie, obiectul calcula iei, unitatea de
calcula ie, procedeul de repartizare a costurilor indirecte,
nomenclatura costurilor, cerin ele de informare pe niveluri ierarhice
de decizie etc.
Necesitatea cunoaşterii rezultatelor, nu numai la nivel global,
ci şi pe fiecare activitate consumatoare de factori de produc ie, a
impus g sirea unor metode şi tehnici de cuantificare, m surare şi
control a acestor consumuri, în vederea compar rii lor cu efectele
produse şi stabilirii rezultatului analitic. La solu ionarea acestor
probleme, o contribu ie important o are calcula ia costurilor ca
mijloc de informare, cunoaştere şi reglare a proceselor productive.
“A calcula costurile de produc ie îmsemneaz a determina cu
ajutorul unor procedee cheltuielile care se fac la nivelul
întreprinderii în scopul fabric rii şi desfacerii unei unit i de produs
şi, respectiv, a întregii produc ii” 1.
Într-o alt defini ie 2 calcula ia costurilor reprezint un
ansamblu de opera ii matematice, mai mult sau mai pu in complexe,
prin care se realizeaz identificarea, evaluarea, gruparea, divizarea
şi agregarea elementelor şi structurilor de cheltuieli în urma c ruia
se ob ine costul resursei utilizate, costul locului de activitate, costul
activit ii sau produsului iar, în final, costul produsului şi costul
perioadei.
În literatura de specialitate, întreaga problematic teoretic a
costurilor şi a calcula iei costurilor este cuprins într-un cadru mai
larg denumit studiul costurilor. În acest context, având în vedere
1
Cârstea, Gh., C lin, O., Calculaţia costurilor, Editura Didactic şi Pedagogic ,
Bucureşti, 1980, p. 10.
2
Ebbeken, R., Posser, L., Ristea, M., Calculaţia şi managementul costurilor, Editura
TEORA, Bucureşti, 2000, p. 23.
CAPITOLUL IV: Calcula ia costurilor - dimensiune cognitiv a
181
contabilit ii de gestiune
destina ia informa iei costurilor şi necesitatea organiz rii unui

întreg proces de informare cu privire la costuri, calcula ia costurilor
constituie numai o parte a studiului costurilor, aşa cum rezult din
figura 4.1 3.
Fig. 4.1. Sfera de cuprindere a studiului costurilor
Informa ia costurilor, surs veritabil în asigurarea

avantajului concuren ial, nu este numai produsul exclusiv al unor
calcula ii de cost.
Pentru a fi eficient , calcula ia costurilor trebuie s fie
rezultatul cunoaşterii dimensiunilor teoretice, sub toate aspectele, a
costurilor în strâns corela ie cu dimensiunea lor cantitativ
determinat prin calcule matematice de c tre calcula ia costurilor.
În acest sens, studiului costurilor îi revin sarcini complexe nu numai
în explicarea ştiin ific a calcula iei, no iunilor şi teoriei costurilor,
ci şi în explicarea dinamicii costurilor sub raportul cauzelor interne
3
1997, p. 17
şi externe care determin modific ri cantitative, calitative şi

structurale ale produc iei şi implicit a rezultatelor economico-
financiare ale agentului economic.
A rezuma studiul costurilor numai la calcula ia costurilor,
confuzie întâlnit în literatura de specialitate la începutul secolului
nostru, constituie o eroare ştiin ific , întrucât aceasta ar reduce
întregul la numai o latur a lui, aceea care reflect numai
instrumentele şi tehnicile de stabilire concret a m rimii costurilor
de produc ie.
Studiul costurilor este un concept complex cu o evolu ie
istoric bine conturat . Acesta cuprinde cunoaşterea şi explicarea
no iunilor de costuri, a teoriei costurilor, a teoriei calcula iei
costurilor, a calcula iei costurilor şi a informa iei costurilor în
unitatea şi interdependen a lor, precum şi a leg turilor de
intercondi ionare dintre aceste elemente.
Sub aspectul dinamicii perfec ion rilor în timp,
componentele studiului costurilor nu au avut o apari ie simultan , ci
o evolu ie succesiv , pe faze şi într-o ordine impus de necesit ile
practice. Astfel, necesit ile de ordin practic ale agen ilor economici
au determinat apari ia mai întâi a calcula iei costurilor ca sector
integrat în contabilitate, folosind în totalitate datele oferite de
aceasta.
Într-o urm toare faz , studiul costurilor s-a concentrat asupra
explic rii şi definirii no iunilor de costuri, aceasta realizându-se sub
aspectul tehnicilor de calcula ie efectiv a costurilor.
Evolu ia fireasc a fenomenului economic în sensul sporirii
complexit ii lui, ca urmare a aplic rii permanente în practic a
unor noi cuceriri tehnice, impune şi în plan teoretic o evolu ie
ascendent în sensul clarific rii unor concepte şi a metodelor de
cunoaştere
Astfel, studiul costurilor trece la o a treia faz în care
costurile sunt analizate sub aspect teoretic, respectiv teoria
costurilor, care studiaz şi interpreteaz costul ca fenomen
economic al activit ii productive în strâns corela ie cu celelalte
componente ale studiului costurilor.
183
Ideea teoriei calcula iei costurilor ap rut în ultimul timp în

literatura de specialitate ca urmare a moderniz rii metodelor de
calcula ie “vine s completeze, s întregeasc calcula ia costurilor
şi nicidecum s-o înlocuiasc aşa cum greşit se interpreteaz de unii
autori” 4.
Reunite dup criterii logice, într-o alt ordine decât a
apari iei în timp, componentele studiului costurilor, privite în
unitatea şi interdependen a lor, reflect totalitatea fenomenelor în
leg tur cu costurile de produc ie şi no iunile aferente. Folosind
categorii specifice proprii, acesta se constituie într-o disciplin
ştiin ific care are din ce în ce mai multe de spus în leg tur cu
organizarea produc iei şi a informa iei costurilor. Interpretând
costurile dintr-un unghi de vedere propriu, stabilind raporturi de
cauzalitate şi interdependen între fenomene, studiul costurilor
constituie o treapt superioar în evaluarea ştiin ific a fenomenelor
economice ce dau naştere la consuma iuni de valori în leg tur cu
ob inerea unor produse, lucr ri sau servicii. Principala sarcin a
studiului costurilor o constituie explicarea no iunilor utilizate în
domeniu şi preg tirea informa iilor necesare managerilor în vederea
cuantific rii şi multiplic rii raportului dintre rezulatele ob inute şi
eforturile depuse. Subsistem în sistemul ştiin elor economice,
studiul costurilor contribuie nemijlocit la formarea unei noi
concep ii cu privire la conducerea prin costuri cunoscut în alte ri
sub denumirea de “Management by cost” sau “Kosten-
management”. Ca parte a studiului costurilor, privit ca o surs de
informare şi nu ca un scop în sine, calcula ia costurilor este
subordonat necesit ilor de informare. În func ie de metodele şi
procedeele folosite, informa iile furnizate de calcula ia costurilor
pot reflecta costurile istorice, costurile actuale şi costurile viitoare,
pe elemente, locuri, cauze şi responsabilit i.
Din acest punct de vedere, calcula ia costurilor poate fi
analizat ca un calcul al perioadelor trecute, un calcul al perioadei
prezente sau un calcul privind evenimentele viitoare, toate acestea
4
Olariu, C., op. citată, p. 15
având un rol important în gestiunea curent a produc iei şi în

fixarea în termeni reali a obiectivelor care privesc viitorul mai
apropiat sau mai îndep rtat. Privit ca un calcul curent, dar care
reflect componente ale perioadei trecute, costul produselor,
lucr rilor şi serviciilor pentru perioada raportat , calcula ia
costurilor este dependent de durata procesului de produc ie, ceea
ce-i confer o capacitate limitat de informare, o valoare sc zut a
informa iilor în procesul managerial. Valoarea cognitiv a
informa iilor privind costurile efective ale produc iei fabricate şi
serviciilor executate în perioade trecute are în vedere orientarea
activit ii viitoare a întreprinderii.
4.1.2. Rolul calcula iei costurilor în managementul

firmei
Urm rirea şi controlul costurilor, în paralel cu desf şurarea

activit ilor şi nu dup ob inerea produsului fabricat prezint o
importan deosebit în fundamentarea deciziilor de corectare a
unor abateri, de urm rire şi control a rezultatelor pe subdiviziuni
productive sau pe func ii ale întreprinderilor. Un management
performant, dublat de o modernizare adecvat a sistemului
informa ional al costurilor, poate atribui calcula iei costurilor
valen e informa ionale în concordan cu cerin ele supravegherii şi
controlului operativ al costurilor pe toat durata procesului de
produc ie. În astfel de situa ii, calitatea informa iei furnizate este
apreciat în func ie de gradul în care face cunoscut locul, felul,
cauzele şi r spunderile pentru abaterile semnalizate.
Caracterul previzional al calcula iei costurilor este pus în
eviden de rapiditatea şi soliditatea calculelor în stabilirea cu
anticipa ie a anumitor niveluri de costuri, pe baza informa iilor
trecute şi prezente.
Având ca principal obiectiv cunoaşterea costurilor sub
multiple aspecte, folosindu-se de o gam larg de metode de calcul,
185
calcula ia costurilor cuprinde în sfera ei de cercetare mai multe

aspecte 5:
- cunoaşterea cheltuielilor de produc ie şi desfacere prin:
cercetarea modului de formare şi stabilirea criteriilor de
diferen iere de alte consumuri; gruparea lor în raport cu
factorii care le genereaz şi studierea comportamenelor lor
pe grupe; alegerea metodelor de calcul al costurilor în
raport cu condi iile concrete; precizarea scopurilor şi
limitelor calcula iei;
- cunoaşterea produc iei sub dublu aspect: în calitate de
activitate sau proces, care se desf şoar într-o anumit
structur tehnico-productiv , contribuind astfel la
delimitarea cheltuielilor pe sectoare; în calitate de rezultat
material al modului concret de combinare şi consum al
factorilor de produc ie – produse, lucr ri, servicii care se
constituie ca purt tori de costuri;
- cunoaşterea analitic a sectoarelor de cheltuieli, cu referire
la principiile de constituire şi delimitare, particularit ile
acestora în raport cu factorii care determin num rul,
dimensiunea şi nomenclatura lor şi raportul dialectic dintre
sectoare, centre şi costuri;
- cunoaşterea purt torilor de costuri pe structuri, din punct de
vedere al caracteristicilor şi al posibilit ilor de
comensurare, în vederea exprim rii costurilor.
În aprecierea calit ii şi importan ei informa iei furnizate de
diferitele metode de calcula ie a costurilor se are în vedere, în
primul rând, modul în care sunt satisf cute dou func ii de baz ale
costului: func ia de m surare şi func ia de reglare a proceselor
productive. Satisfacerea acestor func ii presupune ca informa ia
costurilor s fie relevant , exact , actual şi s aib un cost
acceptabil sub aspectul eficien ei. Indiferent de metoda adoptat ,
calcula ia costurilor are un scop bine definit în condi iile concrete
de loc şi timp, iar eficien a fiec rei metode este judecat prin
5
capacitatea ei de a furniza operativ informa ii relevante, utile, în

vederea fundament rii deciziilor care privesc orientarea şi
optimizarea activit ii întreprinderii.
Exactitatea informa iei furnizate de metoda acceptat nu
trebuie privit exclusiv sub aspectul dimensiunii cantitative
rezultate dintr-un calcul matematic, ci are în vedere reflectarea real
a “fenomenului” cost sub toate aspectele, dar mai ales cu privire la
cauzele, responsabilit ile şi efectele ac iunilor şi deciziilor
manageriale curente asupra costurilor viitoare. În leg tur cu
aceasta exist opinii conform c rora este preferabil lipsa unei
informa ii în locul informa iei inexacte. Pe de alt parte, se cunoaşte
c o creştere a gradului de exactitate a informa iei costurilor
genereaz costuri suplimentare. Raportul dintre costul informa iei
costurilor şi valoarea ei, pus în eviden prin anumi i paramentri,
constituie o problem mult discutat în literatura de specialitate,
rezolvarea ei fiind o activitate concret la nivelul fiec rei
întreprinderi.
Un alt atribut al informa iei costurilor, care-i confer un plus
de valoare şi poate rezulta din alegerea celei mai potrivite metode
de calcula ie, se refer la actualitatea ei. O informa ie tardiv îşi
pierde valoarea în procesul decizional. Ac iunile concentrate spre
creşterea operativit ii metodelor de calcula ie au în vedere
conceperea unor modele de costuri previzionale, bazate şi
interpretate pe principiile de analiz a întreprinderii ca sistem
cibernetic.
În solu ionarea acestor aspecte de-a lungul timpului s-au
confruntat şi se confrunt dou concep ii privind teoretizarea
calcula iei costurilor şi anume: 6
• O concep ie care pune accentul pe natura economic a tipului
de cost calculat, caz în care se vorbeşte de “sisteme de
costuri“. In aceast idee, calcula ia costului este subordonat
tipului de cost calculat: cost complet (integral sau full
costing) sau par ial (propor ional);
6
Dumbrav , P., Pop, A., Contabilitate de gestiune în comerţ şi turism, Editura Intelcredo,
Deva, 1995, p. 25.
187
• O concep ie care pune accentul pe procedurile şi tehnicile

folosite în agregarea şi prelucrarea cheltuielilor în vederea
determin rii cât mai exacte a nivelului şi structurii costurilor,
caz în care se vorbeşte de metode de calcula ie a costurilor.
În practica economic , calcula ia costurilor este folosit ca
principal instrument de urm rire şi control a costurilor, în scopul
conducerii operative a proceselor economice şi tehnice ale
întreprinderii. A organiza, a conduce şi a controla prin intermediul
costurilor desf şurarea activit ii productive, presupune
concentrarea eforturilor în g sirea celei mai adecvate metode de
calcula ie în raport cu particularit ile organiz rii şi conducerii
procesului de produc ie, cu gradul de înzestrare tehnic şi alte
particularit i ale domeniului de activitate.
4.2. Clasificarea calcula iilor costurilor
Varietatea şi num rul mare de metode şi tehnici de calcula ie

a costurilor cunoscute în literatura şi practica economic , precum şi
necesitatea cunoaşterii sistematice a con inutului acestora în
vederea organiz rii şi aplic rii lor, impune incontestabil o
structurare ra ional a calcula iilor în raport cu principalele criterii
care le diferen iaz .
Un prim criteriu are în vedere particularit ile şi modul de
organizare a procesului tehnologic. Metoda de calcula ie a
costurilor adoptat este subordonat în mod obiectiv naturii
procesului tehnologic, proces care poate conduce la ob inerea unui
singur produs sau a mai multor produse care, la rândul lor, pot fi
realizate într-o faz de produc ie, mai multe faze sau pot fi produse
unicat, de serie, sortodimensionale etc. Din acest punct de vedere
• calcula ii globale, care se reg sesc în general în

calcula iile pot fi:
întreprinderile ce ob in un singur produs, caz în care costul
• calcula ii pe faze, adoptate în general în procesele de

unitar se determin printr-un calcul divizionar;
produc ie în care se ob in mai multe produse. În acest caz

procesul de produc ie trebuie s poat fi delimitat pe anumite

faze de produc ie, astfel ca fiecare faz s constituie o faz
de calcula ie a costurilor. Exist şi situa ii când mai multe
faze tehnologice sunt grupate într-o singur faz de
• calcula ii pe comenzi, în care obiectul calcula iei este o

calcula ie;
comand , iar procesul tehnologic permite gruparea tuturor

costurilor ocazionate de acea comand .
Dup raportul dintre momentul elabor rii calcula iilor şi
timpul în care s-a produs fenomenul economic, deosebim 7:
• Antecalcula iile - se elaboreaz înaintea producerii
fenomenului economic pentru care se calculeaz costurile.
Acestea se pot efectua pentru un produs, o comand , o lucrare
sau un serviciu de executat. Ele pot avea ca obiect, fie un
produs nou, caz în care sunt cunoscute sub denumirea de
calcula ii de proiect, fie întreaga produc ie, caz în care se
întocmesc periodic pentru cunoaşterea condi iilor de
exploatare în exerci iul viitor. În aceast situa ie se numesc
• Postcalcula iile (calcula ia efectiv ), întocmite pe baza

calcula ii de plan.
datelor reale, dup ce evenimentul economic a avut loc. Ele

stabilesc costurile efective, oferind astfel posibilitatea
efectu rii compara iilor pentru a stabili în ce m sur s-au
îndeplinit obiectivele cuprinse în calcula iile de plan. Pentru a
folosi compara ia între costurile efective şi cele prestabilite
prin calcula iile de plan, este necesar ca ambele calcula ii s
aib în comun unele elemente structurale, cum ar fi: aceeaşi
nomenclatur a produc iei, aceleaşi grup ri privind
cheltuielile de produc ie, şi acelaşi con inut al diferitelor
posturi de cheltuieli care determin structura costurilor,
aceleaşi procedee de calcul şi delimitare a cheltuielilor pe
purt tor şi pe sectoare, aceeaşi structur general a
întreprinderii şi acelaşi regim al cheltuielilor de administra ie
general . Elaborarea antecalcula iilor şi a postcalcula iilor, ca
7
Cârstea, Gh, C lin, O., op. cit, p. 58-60.
189
fa ete ale aceluiaşi purt tor de cost, este impus practicii

economice de cerin ele procesului decizional în leg tur cu
controlul operativ al costurilor de produc ie.
În func ie de leg tura calcula iilor cu unitatea, şi respectiv,
• calcula ii pe unitate de produs în care obiectul calcula iei îl

obiectul calcula iei, se disting:
• calcula ii pe zone sau sectoare de cheltuieli, folosite în

reprezint un produs, o comand , un serviciu etc.;
general la cunoaşterea costurilor din anumite perioade de

gestiune, în raport cu anumite substructuri productive (zone
• calcula ii globale, ce realizeaz cunoaşterea costurilor, a

sau sectoare);
structurilor în raport cu componentele întregii activit i ale

organiza iei (produse ale activit ii de baz , ale activit ii
auxiliare etc.).
Dup structura lor pe principalele componente, calcula iile se
• calcula ii pe elemente primare de cheltuieli, prin care se pot

divid în dou mari grupe:
cunoaşte cheltuielile de produc ie ocazionate de întreaga
• calcula ii pe articole de calcula ie, care au ca scop principal

activitate productiv ;
identificarea elementelor de cost (articole de calcula ie), care

se reg sesc în mod direct şi indirect pe unitatea de produs.
Din punctul de vedere al periodicit ii efectu rii calcula iilor
• calcula ii periodice, efectuate în general la încheierea lunii

acestea se pot divide în urm toarele grupe:
• calcula ii neperiodice, efectuate în general la sfârşitul

calendaristice, a trimestrului sau a exerci iului financiar;
ciclului de fabrica ie sau în alte momente, f r a se repeta cu

regularitate (calcula ii pe proiecte, pe comenzi etc.).
Atât calcula iile periodice cât şi cele neperiodice pot fi
antecalcula ii sau calcula ii efective.
Pentru fundamentarea deciziilor de gestiune, un rol important îl
are modul de grupare a costurilor în vederea organiz rii controlului
de gestiune. Din acest punct de vedere calcula iile costurilor se pot
• calcula iile pe feluri de costuri grupeaz elementele de

grupa în urm toarele categorii:
costuri în grupe omogene, urm rind determinarea costurilor

dup natura consuma iunilor de valori, indiferent de produsul
• calcula iile pe locuri generatoare de costuri permit

sau lucrarea care le-a generat;
cunoaşterea costurilor pe fiecare sector de activitate şi

fiecare compartiment func ional. Acest tip de calcula ie
presupune delimitarea locurilor de costuri şi definirea exact
a acestora în cadrul activit ilor întreprinderii. Cu cât
locurile de costuri pot fi individualizate mai analitic, cu atât
posibilit ile de cunoaştere a abaterilor şi a responsabililor
pentru acestea pot fi cunoscute mai uşor şi în consecin se
poate ac iona în timp util prin decizii eficiente pentru
• calcula iile pe purt tori de costuri, care sunt în m sur s

corectarea situa iilor;
conduc la cunoaşterea exact a costurilor pe fiecare unitate

de produs, lucrare sau serviciu efectuat, ceea ce prezint o
importan deosebit pentru stabilirea eficien ei cu care sunt
ob inute produsele, lucr rile şi serviciile prestate – obiectiv
fundamental al contabilit ii de gestiune.
Multitudinea mijloacelor şi eliminarea restrângerilor
caracteristice noului sistem contabil, cu referire la organizarea şi
conducerea contabilit ii de gestiune, consfin ite şi prin
Regulamentul de aplicare a Legii contabilit ii, asigur libertatea
agen ilor economici în a-şi organiza şi conduce calcula ia costurilor
în func ie de cerin ele proprii, pentru ob inerea celor mai utile
informa ii necesare procesului decizional. Este necesar ca solu iile
alese s r spund unor comandamente de amplificare a caracterului
operativ al calcula iilor, de asigurare a unui control riguros al
cheltuielilor de produc ie în toate fazele procesului, de cunoaştere a
cauzelor şi consecin elor modific rii lor asupra mersului activit ii
agentului economic.
191
4.3. Principiile calcula iei costurilor
Indiferent de tipurile de produc ie, de modul de organizare a

contabilit ii cheltuielilor sau de al i factori care influen eaz
organizarea calcula iei costurilor, pentru a r spunde cerin elor reale
de informare din acest domeniu, calcula ia costurilor trebuie
organizat în baza unor principii şi reguli esen iale, a c ror aplicare
corect s conduc la o reflectare cât mai exact a fenomenului
economic şi în acelaşi timp s permit tuturor categoriilor de
utilizatori un limbaj comun în interpretarea şi analiza informa iei
costurilor. Cercet rile teoretice şi aplicative pe aceast linie au
condus la formularea, în teoria economic , a unor principii general
valabile pentru toate metodele, indiferent de particularit ile
procesului de produc ie şi produsele pentru care se face calcula ia.
Cele mai cunoscute principii sunt:
Principiul delimit rii în timp a costurilor. Conform acestui
principiu fiecare perioad de gestiune trebuie s suporte numai
acele costuri care se refer la produsele ob inute în perioada
respectiv , indiferent de momentul efectu rii cheltuielilor.
Delimitarea în timp a cheltuielilor de produc ie are ca scop
cunoaşterea exact a costurilor prin eliminarea din calcul a acelor
cheltuieli care apar in altor perioade de gestiune. Aplicarea acestui
principiu conduce la gruparea cheltuielilor în trei subgrupe:
cheltuieli anticipate, cheltuieli curente şi cheltuieli preliminate.
Cheltuielile anticipate sunt pl i efectuate în perioada
curent , dar care privesc perioadele urm toare de gestiune. Aceasta
presupune separarea lor de cheltuielile perioadei curente
(înregistrarea lor în conturi separate) şi trecerea lor pe costurile
produselor din perioadele pentru care s-au efectuat. Astfel, costurile
perioadei curente pot fi afectate cu cheltuielile de produc ie pentru
care pl ile s-au efectuat într-o perioad precedent , iar pl ile
perioadei curente pot deveni costuri în perioadele urm toare de
gestiune. Nu momentul efectu rii cheltuielilor (pl ii) este în
leg tur cu costul produc iei, ci momentul consumului de valori
materiale şi de munc vie ocazionat de fabricarea produselor pentru

care se determin costurile.
Cheltuielile curente sunt pl i efectuate în perioada de gestiune,
care devin costuri în aceeaşi perioad , prin faptul c se refer la
produse, lucr ri şi servicii care fac obiectul calcula iei în perioada
respectiv . Separarea lor în spa iu, delimitarea cheltuielilor
productive de cele neproductive şi separarea cheltuielilor aferente
produc iei finite de cele ce apar in produc iei neterminate
(imobilizate) sunt aspecte care in de un alt principiu, principiul
localiz rii costurilor.
Cheltuielile preliminate sunt determinate prin calcule şi se
includ în costurile produselor fabricate în perioada de gestiune, f r
ca plata lor efectiv s fi avut loc. Spre deosebire de cheltuielile
anticipate, când plata efectuat în perioada curent devine cost în
perioadele urm toare, prin delimitarea lor în timp, în cazul
cheltuielilor preliminate, costurile sunt calculate prin includerea
unor cheltuieli care în mod efectiv se vor produce în perioada
urm toare de gestiune.
Principiul localiz rii costurilor. Respectarea principiului
localiz rii costurilor este în strâns leg tur cu obiectul calcula iei
costurilor şi cu cunoaşterea rentabilit ii la nivelul produsului.
Conform acestui principiu, costul produc iei trebuie s cuprind
numai consuma iunile de valori materiale şi de munc vie,
ocazionate de locul unde s-a desf şurat activitatea respectiv . În
orice întreprindere productiv , în func ie de natura activit ii şi
cerin ele informa ionale, localizarea costurilor poate fi structurat
pe diverse subdiviziuni a c ror nomenclatur au o determinare
subiectiv , subordonat tipului de management practicat.
O structur comun care poate fi reg sit , în general, la toate
activit ile productive are în vedere localizarea costurilor pe
urm toarele tipuri de subdiviziuni:
- localizarea costurilor în spa iu pe activit i generatoare de
costuri. Cunoaşterea costurilor de aprovizionare şi de
desfacere separat de cele ocazionate de procesul de fabrica ie
are importan deosebit în decizia managerial pentru
193
corectarea unor perturba ii care pot s apar în desf şurarea

normal a procesului de produc ie;
- localizarea costurilor pe sectoare prezint , de asemenea, o
importan deosebit în asigurarea managerilor pe diverse
niveluri, cu informa ii importante în procesului controlului
intern de gestiune. Afectarea fiec rui sector considerat loc de
costuri numai cu acele costuri ocazionate de activitatea
acestuia d con inut no iunii de calcula ie pe locuri de
costuri. Pentru managementul firmei, calcula ia costurilor pe
locuri de costuri este o surs de informa ii cu privire la
provenien a costurilor în vederea determin rii locurilor de
costuri comune şi costurile acelor locuri pentru repartizarea
lor pe purt tori de costuri;
- localizarea costurilor pe feluri de activit i priveşte, în
principal, structurarea informa iei costurilor în vederea lu rii
celor mai eficiente decizii. Separarea costurilor activit ilor
de baz de cele ale activit ilor auxiliare sau de costul altor
tipuri de activit i solu ioneaz probleme legate atât de
stabilirea corect a r spunderilor şi a controlului de gestiune
cât şi a eficientiz rii metodei de calcula ie adoptat .
Aplicarea acestui principiu asigur un grad mai înalt de
exactitate costului unitar pe fiecare produs sau obiect de calcula ie.
Structurarea din punct de vedere organizatoric a unita ilor
economice în sectoare, sec ii, brig zi etc. impune un mod specific
de urm rire şi calcul a costurilor de produc ie. În acest fel, fiecare
verig organizatoric poate constitui un loc generator de costuri cu
calcula ie separat , care este în acelaşi timp şi un mijloc relevant de
informare operativ cu privire la abaterile fa de norme şi stabilirea
responsabilit ilor la nivelul fiec rui loc de costuri. Eviden a şi
calcularea costului pe locuri de costuri ridic problema optimiz rii
num rului de locuri de costuri în vederea asigur rii nivelului optim
de informare pentru luarea deciziilor eficiente. Aceasta trebuie s
aib în vedere atât aspectul formal al eviden ei şi calculului
costului, ceea ce implic un nivel al cheltuielilor cu eviden a, cât şi
aspectul func ional, materializat într-un cadru adecvat de informare
pentru conducerea eficient a activit ii pe baza responsabilit ii

conduc torilor locurilor respective. Tendin a de creştere a
num rului de locuri de costuri conduce la o sporire a volumului de
informa ii şi, implicit, a eficien ei controlului asupra locurilor de
costuri. Concomitent sporeşte şi efortul financiar prin creşterea
costului organiz rii eviden ei fiec rui loc de costuri, efort care
poate fi compensat de efectele pozitive ale deciziilor luate în
condi iile unui num r optim de locuri de costuri.
Adâncirea principiului localiz rii costurilor la nivelul
fiec rei structuri organizatorice se realizeaz prin determinarea
costurilor pe “purt tori de costuri” (ateliere, sec ii de produc ie,
brig zi, fabrici etc.)
Cunoaşterea real a costului fiec rui produs permite studiul
dinamicii costului şi a rentabilit ii produselor, aspecte
fundamentale ale strategiei de dezvoltare a intreprinderii. De
asemenea, localizarea costurilor are o mare importan şi pentru
analiza comparativ în vederea mobiliz rii permanente a rezervelor
interne de reducere a costurilor de produc ie.
Principiul separ rii costurilor. Calculul costurilor reale
aferente fiec rui produs, lucrare sau serviciu prestat impune, pe de o
parte, separarea costurilor productive de costurile neproductive, iar
pe de alt parte separarea costurilor aferente produc iei finite de
costurile produc iei nefinite. Potrivit acestui principiu
consuma iunile de valori care apar accidental ca o abatere de la
consuma iunile de valori necesare nu trebuie s fie imputate
produsului. Astfel, penaliz rile pl tite pentru nerespectarea
disciplinei financiare, loca iile pl tite organiza iei de transport
pentru imobilizarea mijloacelor de transport, şi alte consuma iuni de
valori care nu au legatur cu obiectul calcula iei, considerate
cheltuieli accidentale, nu trebuie incluse în costuri. Includerea unor
astfel de consuma iuni în costul produselor m reşte artificial costul,
denaturând rentabilitatea produselor.
Separarea costurilor de produc ie de consuma iunile neutre şi
accidentale faciliteaz analiza cauzelor care le-au generat şi
determinarea corect a efortului depus pentru ob inerea produselor
fabricate, lucr rilor executate şi serviciilor prestate.
195
Un alt aspect al acestui principiu priveşte separarea

costurilor aferente produselor finite de cele ale produc iei
neterminate. Aceasta este o cerin de prim ordin a teoriei şi
practicii calcula iei costurilor. Efectele determin rii incorecte a
costurilor produc iei neterminate se propag direct asupra
rezultatelor financiare (fig. 4.2).
Astfel, o subevaluare a costurilor produc iei neterminate
majoreaz în mod artificial costul produc iei finite diminuând
profitul perioadei respective. Efectul asupra profitului este invers
atunci când costurile produc iei neterminate sunt supraevaluate.
O coordonat esen ial în asigurarea unei imagini fidele a
situa iei financiare şi a rezultatelor ob inute o constituie asigurarea
unei determin ri exacte a produc iei neterminate şi o evaluare a ei
în costurile cu care factorii de produc ie au fost da i în consum.
În practica unit ilor patrimoniale, determinarea şi evaluarea
produc iei neterminate se realizeaz prin dou metode:
- metoda direct ;
- metoda indirect .
Metoda direct presupune inventarierea produc iei nefinite,
fie pe stadii succesive de prelucrare, fie pe piese sau pe opera ii.
Constatarea faptic a cantit ilor de produc ie neterminat se
realizeaz la fa a locului de c tre o comisie tehnic cu respectarea
procedurilor legale ale procesului de inventariere şi înscriere pe
listele de inventar. În anumite situa ii, cantit ile de produc ie
neterminat de pe maşini sau din instala ii nu pot fi determinate
direct, cazuri în care acestea se stabilesc inând cont de datele
eviden ei operative şi de capacitatea instala iilor sau se
aproximeaz .
Evaluarea cantit ilor de produc ie neterminat din listele de
inventariere se poate efectua prin mai multe procedee în func ie de
particularit ile tehnologiei de fabrica ie.
PROFIT PROFIT PROFIT

(P1) (P2) (P3)
-x
+x
Cost Cost Cost

de de de
produc ie produc ie produc ie
(c1) (c2) (c3)
+x
-x
Produc ia Produc ia Produc ia
neterminat neterminat neterminat
(cn1) (cn2) (cn3)
1. Evaluarea 2. Supraevaluarea 3. Subevaluarea
real a costurilor costurilor costurilor
produc iei produc iei produc iei
neterminate. neterminate neterminate
(c n2 =c n1 +x) (c n3 =c n1 -x)
c 1 =c e -c n1 c 2 =c e -c n2 c 3 =c e -c n3
P 1 =P v -c 1 c 2 =c e -(c n1 +x) c 3 =c e -(c n1 -x)
c 2 =c e -c n1 -x c 3 =c e -c n1 +x
c 2 =c 1 -x c 3 =c 1 +x
P 2 =P v -c 2 P 3 =P v -c 3
P 2 =P v -(c 1 -x) P 3 =P v -(c 1 +x)
P 2 =P v -c1+x P 3 =P v -c 1 -x
P 2 =P 1 +x P 3 =P 1 -x
Fig. 4.2. Efectele evaluării producţiei neterminate asupra costului

şi profitului
197
în care:
c – reprezint costul de produc ie aferent produc iei terminate;
c n – reprezint costul de produc ie aferent produc iei neterminate;
c e – reprezint costul efectiv de produc ie;
P v – reprezint pre ul de înregistrare/vânzare;
P – reprezint profitul;
x – m rimea cu care se supraevalueaz sau subevalueaz costul
produc iei neterminate.
Metoda indirect sau metoda contabil , cum mai este

cunoscut în literatura de specialitate, stabileşte produc ia
neterminat prin procedee specifice contabilit ii de gestiune.
Astfel, în cazul unit ilor patrimoniale cu produc ie de mas , din
totalul cheltuielilor colectate şi debitul contului 921 „Cheltuielile
activit ii de baz ” (soldul produc iei neterminate de la începutul
perioadei plus cheltuielile colectate în decursul perioadei) se scad
costurile efective aferente produselor finite, diferen a constituind
costurile produc iei neterminate la sfârşitul perioadei. În acelaşi
mod se procedeaz şi pentru produc ia auxiliar . În cazul produc iei
unicat sau de serie determinarea produc iei neterminate se
realizeaz folosind, de asemenea, datele contabilit ii de gestiune,
îns în nici unul dintre cazuri, acest mod de determinare a costurilor
produc iei neterminate nu conduce la date exacte şi deci, nu se
poate asigura un control al existen ei faptice a acestei produc ii.
Aproxima iile în evaluarea produc iei neterminate sunt evidente în
cazul folosirii metodei contabile, îns ele pot fi atenuate de la caz la
caz prin îmbun t irea performan elor subsistemului informa ional
al costurilor şi prin combinarea metodelor acolo unde situa ia o
permite.
În literatura de specialitate 8 se cunosc şi alte principii ale
calcula iei costurilor: principiul document rii, principiul calcula iei
8
Olariu, C., op. cit., pp. 118-120
unice, principiul eficien ei calcula iei, principiul cauzalit ii,

principiul contribu iei de acoperire etc.
Potrivit principiului document rii, fiecare element de cost
trebuie s aib la baz un document justificativ din care s rezulte
cantit ile şi valorile consumurilor productive.
Principiul calcula iei unice nu admite mai multe calcula ii
pentru acelaşi element de cost. Conform acestui principiu, în
calcula ia costurilor nu se admit aşa-zisele „costuri adi ionale” care
nu au la baz consuma iuni de valori.
Eficien a calcula iei este principiul care are în vedere în
primul rând latura calitativ a calcula iei. Orice calcula ie trebuie s
aib o justificare prin prisma eforturilor în raport cu efectele
produse de informa ia ob inut şi de aceea calcula ia nu trebuie
extins decît în limitele unei exactit i economice.
Dup unii autori, la baza calcula iei costurilor trebuie s stea
un singur principiu, acela al cauzalit ii. Potrivit acestui principiu,
toate costurile incluse într-o calcula ie sunt o func ie a unor factori
de influen , iar între cost şi intensitatea factorilor de influen
exist rela ii de propor ionalitate. Faptul c exist mai mul i factori
de influen conduce la concluzia c exist mai multe rela ii de
cauzalitate între costuri şi aceşti factori. Deci, o calcula ie este
posibil numai dac se reuşeşte o reprezentare prin legi lineare a
leg turilor dintre costuri şi factorii care ac ioneaz asupra lor.
Potrivit teoriei lui E. Kosiol, principiul contribu iei de
acoperire pleac de la premisa c orice produs fabricat este purt tor
de costuri şi generator de profituri brute. Cu cât produsul fabricat
aduce o contribu ie mai mare la ob inerea profiturilor brute, cu atât
el poate suporta mai multe costuri. Deci, în calcula ia costurilor se
poate accepta o nivelare a costurilor între diferite produse datorit
poten ialului sporit al unor produse de a contribui la acoperirea
costurilor de structur . Aplicabilitatea acestui principiu poate fi
pus în eviden la metodele de calcul a costurilor par iale.
199
4.4. Zonele sau sectoarele de cheltuieli şi

purt torii de costuri
Realizarea performan elor scontate impune atât previziunea

detaliat a tuturor categoriilor de costuri antrenate de activitatea
firmei, aspect care se poate realiza printr-o bugetare analitic a
costurilor cât şi urm rirea şi controlul modului de încadrare în
sarcinile bugetate pe subdiviziuni cât mai analitice. O anticipare a
costurilor pe subdiviziuni tehnico-productive cât mai analitice şi o
urm rire permanent a acestora pe aceleaşi subdiviziuni, sarcini ale
contabilit ii de gestiune, asigur formarea unei baze de date strict
necesare managementului operativ în luarea deciziilor curente şi de
perspectiv . Informa iile astfel ob inute asigur cunoaşterea
abaterilor şi a responsabilit ilor pentru acestea, iar datorit
caracterului comparabil, pot fi folosite pentru analiza dinamicii
costurilor în anumite perioade sau pentru analiza comparativ cu
structuri similare în vederea descoperirii şi mobiliz rii unor rezerve
privind creşterea eficien ei economice a cheltuielilor de produc ie şi
implicit asigurarea avantajului concuren ial.
Delimitarea subdiviziunilor tehnico-productive şi
administrative ale firmei, atât dup criterii care deriv din structura
tehnologic , cât şi dup criterii care fac posibil aplicarea
principiului localiz rii costurilor în raport cu subdiviziunile tehnice
respective este de natur s poten eze rolul calcula iei costurilor în
fundamentarea deciziilor de rentabilizare a produselor şi
activit ilor firmei. Structurarea activit ilor în vederea afect rii
fiec rei subdiviziuni numai cu costurile ocazionate de acestea este
un proces complex care priveşte nu numai latura tehnic ci şi latura
concret a sistemului informa ional al costurilor care, în ultim
instan , are un caracter subiectiv, adic depinde de subiectul care
„comand ” şi „consum ” informa ia, de costul informa iei în raport
cu valoarea ei şi de posibilit ile financiare şi manageriale ale
firmei. Corespunz tor subdiviziunilor delimitate, calcula ia
costurilor opereaz cu no iuni specifice cum ar fi: zone sau sectoare
de cheltuieli, locuri de costuri, centre de analiz , centre de costuri,

centre de profit etc.
Prin zone sau sectoare de cheltuieli se în eleg subdivizinile
cadrului tehnico-productiv, organizatoric şi adminsitativ al unit ii
patrimoniale care genereaz consuma iuni de valori şi care se au în
vedere la normarea şi urm rirea efectiv a cheltuielilor de
produc ie.
Zonele sau sectoarele de cheltuieli îndeplinesc în calcula ie
mai multe func ii printre care amintim 9:
- sunt criterii de delimitare şi sectorizare a cheltuielilor de
produc ie, de bugetare şi urm rire analitic a cheltuielilor
comune;
- constituie baza centrelor de responsabilitate pentru
controlul condi iilor interne de produc ie şi a produc iei
ob inute;
- constituie criteriu de comparabilitate între subunit i şi
structuri similare în ceea ce priveşte produc ia ob inut şi
cheltuielile aferente acesteia.
Sub aspect organizatoric orice unitate economic are o
structur concret determinat : sec ii ale activit ii de baz , sec ii ale
activit ii auxiliare, sec ii neindustriale şi compartimente
func ionale. Divizarea acestor structuri pân la locul de munc ca
element component al fiec rei structuri organizatorice sporeşte
posibilitatea urm ririi şi stabilirii responsabilit ilor pentru
produsul fabricat, lucrarea executat sau serviciul prestat.
Subdiviziunea organizatoric de baz în care au loc
consuma iuni productive este locul de munc , denumit şi loc
generator de cheltuieli, având caracter tehnologic sau func ional. În
raport cu baza lor, locurile de cheltuieli se împart în dou categorii
şi anume:
- locuri opera ionale de cheltuieli (locuri de munc unde se
execut opera ini de aprovizionare, produc ie şi desfacere
a produselor finite);
9
Cârstea, Gh., C lin, O., op.cit., p. 51
201
- locuri structurale de cheltuieli (locuri de munc cu

activit i adminsitrative şi de conducere).
Mai multe locuri de cheltuieli grupate dup anumite criterii
de produc ie într-un element structural al unit ii patrimoniale
formeaz o zon sau un sector de cheltuieli.
Zonele de cheltuieli pot fi: principale (sec ii de baz cu
subdivizinile lor) şi zone auxiliare de cheltuieli (sec ii auxiliare,
anexe şi componentele lor).
Compartimentele func ionale pot fi urm rite ca zone separate
de cheltuieli. Un anumit num r de astfel de compartimente formeaz
un sector de cheltuieli. Dac în cadrul sec iilor exist aşa numitele
centre de produc ie (mai multe maşini sau locuri de munc manuale
unde se execut aceeaşi opera ie) acestea sunt considerate tot
sectoare de cheltuieli care pot fi de asemenea principale sau
secundare.
Num rul şi m rimea zonelor sau sectoarelor de cheltuieli şi a
locurilor de cheltuieli difer în func ie de necesit ile proprii de
informare şi de resursele care pot fi alocate în domeniul calcula iei
costurilor de produc ie.
Deoarece în majoritatea cazurilor colectarea cheltuielilor de
produc ie nu se poate realiza cu exactitate pe structurile
organizatorice şi func ionale ale întreprinderii (aceasta implic
volum mare de munc şi costuri ridicate ale organiz rii
contabilit ii de gestiune) în contabilitatea de gestiune se opereaz
adesea cu no iunea de centrul de analiz , centrul de cost şi centrul
de profit.
În raport cu zonele sau sectoarele de cheltuieli, care privesc
uneori aceeaşi subdiviziune tehnico-organizatoric în care
consuma iunile de valori pot fi delimitate, centrul de analiz este o
subdiviziune generat de modul de organizare a contabilit ii de
gestiune, deci o subdiviziune contabil a întreprinderii, în care sunt
grupate elementele de cheltuieli indirecte ale unit ii patrimoniale
care în urma analizei lor vor fi incluse pe costuri.
În general crearea unui centru de analiz , ca cerin a
contabilit ii de gestiune în organizarea informa iei costurilor,
trebuie s aib în vedere, pe cât posibil, elementele structurii

organizatorice şi func ionale ale unit ii patrimoniale sau sectoarele
de responsabilitate. De regul , un centru de analiz colecteaz
cheltuieli de produc ie care au un comportament comun, deci exist
posibilitatea determin rii unei unit i de m sur pentru fiecare
centru de analiz .
Creşterea accentuat a ponderii cheltuielilor de produc ie
indirecte în defavoarea costurilor directe, fenomen datorat asimil rii
progresului tehnic, cunoscut în literatura economic sub denumirea
de r sturnarea piramidei costurilor, contribuie la creşterea
complexit ii centrelor de analiz , motiv pentru care analiza
cheltuielilor poate fi realizat pe alte substructuri contabile cum ar
fi: centre de lucru sau de activitate, centre de responsabilitate,
centre de cost, centre de profit etc.
Centrul de lucru sau de activitate este acea subdiviziune
contabil care rezult din organigrama unit ii patrimoniale şi care
se suprapune pe o diviziune a acesteia.
Centrul de responsabilitate este o subdiviziune contabil
(centrul de analiz ) pentru care este stabilit un responsabil cu
autoritate şi putere de decizie asupra modului de folosire a
resurselor materiale financiare şi umane. Posibilitatea m sur rii
eforturilor şi compar rii lor cu rezultatele constituie caracteristica
principal a unui asemenea centru, ceea ce faciliteaz realizarea
unui control operativ pentru eliminarea abaterilor de la previziunile
bugetate.
Centrul de cost este, de asemenea, o subdiviziune contabil
pentru care toate elementele caracteristice gestiunii sunt stabilite în
termeni de cost. Acesta se refer în general la o categorie de costuri
sau un anumit cost care trebuie men inut în limitele prestabilite.
Cunoaşterea operativ a abaterilor constituie elemente cheie în
deciziile responsabilit ilor pentru corectarea situa iei.
Centrul de profit este un centru de analiz în care ac iunile
contabilit ii de gestiune vizeaz veniturile comparativ cu
cheltuielile şi stabilirea profitului aferent sibdiviziunii respective.
Indiferent de particularit ile tehnologiei de produc ie,
centrele de analiz pot fi opera ionale sau structurale.
203
Centrele opera ionale au o activitate care poate fi

comensurat printr-o unitate fizic de m sur (or manoper , or
maşin , kg. materie prim prelucrat etc.) numit „unitate de lucru”
şi sunt identice cu centrele de lucru (subdiviziunile tehnico-
productive şi func ionale ale unit ii patrimoniale) dac activitatea
lor poate fi comensurat printr-o singur „unitate de lucru”. În caz
contrar se deschid mai multe centre de analiz opera ionale în
cadrul unui centru de lucru.
Centrele de analiz structurale sunt grupate pe func ii
generale ale unit ii patrimoniale a c ror activitate nu poate fi
m surat printr-o unitate fizic de m sur , ci prin unit i valorice.
Problema delimit rii şi structur rii activit ii unei firme în
subdiviziuni organizatorice şi contabile constituie un caz concret
pentru fiecare firm şi se realizeaz în func ie de cerin ele
tehnologiilor de produc ie şi necesit ile informa ionale pe linia
consumului de factori de produc ie şi a produc iei ob inute.
Eficien a unei calcula ii este eviden iat în general prin
modul cum contribuie la cunoaşterea rezultatelor analitice pe
produse fabricate, lucr ri executate şi servicii prestate. Pentru
aceasta nu este suficient cunoaşterea costurilor pe zone, locuri,
centre de analiz sau alte substructuri tehnico-productive sau
contabile care contribuie, în general, la cunoaşterea unor rezultate
sintetice şi analitice, dar care nu întotdeauna sunt în leg tur direct
cu rentabilittea produselor şi lucr rilor executate. F r a minimaliza
rolul subdiviziunilor tehnico-productive şi contabile în calcula ia
costurilor, trebuie remarcat c decizia strategic de asimilare a unor
noi produse sau de renun are la altele nu poate fi luat f r
cunoaşterea costurilor, pre urilor şi rezultatelor aferente acestora. În
acest sens calcula iei costurilor, ca dimensiune cognitiv a
contabilit ii de gestiune, îi revine ca principal sarcin
determinarea costurilor pe produse fabricate, semifabricate, lucr ri
executate, servicii prestate sau pentru orice alt reper al activit ii
unit ii patrimoniale. Toate acestea formeaz obiectul calcula iei
costurilor.
Ca urmare a introducerii progresului tehnic are loc o

diversificare tot mai accentuat a produc iei, o adâncire a
specializ rii unit ilor patrimoniale ceea ce, pe de o parte, m reşte
continuu gama obiectelor de calcula ie a costurilor, iar pe de alt
parte, mediul concuren ial puternic, face ca importan a informa iei
calcula iei costurilor s creasc necontenit. Pentru ca informa iile
costurilor s fie relevante în luarea deciziilor este necesar ca
obiectul calcula iei s fie exprimat în unit i de m sur cât mai
adecvate. În unele cazuri, obiectul calcula iei este dat de unit ile de
m sur în care se exprim rezultatele produc iei. În aceast situa ie
ele se numesc şi unit i de calcula ie.
Unit ile de calcula ie se grupeaz în dou mari categorii, şi
anume:
- unit i de calcula ie naturale, folosite de regul când
produc ia este omogen (tone, kg., metru, kw, buc i
etc.).
- unit i de calcula ie conven ionale, folosite atunci când
produc ia nu este omogen , dar este rezultat din aceleaşi
consuma iuni de valori, aceeaşi tehnologie şi aceeaşi
organizare. Se utilizeaz de regul pentru omogenizarea
calculatorie a produc iei.
Unit ile de calcula ie conven ionale se pot prezenta în
urm toarele forme:
- unit i tehnice de m sur , care se stabilesc în func ie de o
caracteristic calitativ sau func ional de baz a
produsului, ca de exemplu tractorul de 15 C.P.;
- unit i valorice de exprimare, cum ar fi, de exemplu,
exprimarea produc iei în lei, indiferent din ce produs,
lucrare sau serviciu provine;
- unit i de timp, cum ar fi num rul de ore func ionare a
utilajului sau num rul de ore produc ie;
- unit i exprimate sub forma cifrelor de echivalen
ob inute prin calcule, prin luarea în considerare a unui
element comun tuturor produselor, dup care, cu ajutorul
cifrelor de echivalen , se omogenizeaz calculatoric
întreaga produc ie.
205
Unitatea de calcula ie, indiferent de forma ei de exprimare,

constituie elementul de baz al calcula iei pe purt tori de costuri.
În esen , prin purt torul de costuri se în elege rezultatul
material concret al procesului de produc ie care serveşte ca baz de
raportare în calcula ia costurilor (produsul finit, semifabricatul,
lucrarea executat , serviciul prestat sau chiar produc ia
exerci iului).
De regul , în unit ile patrimoniale, organizarea calcula iei
costurilor se face pe purt tori de costuri conform specificului şi
tehnologiei de fabrica ie şi a modului de organizare a produc iei.
Purt torii de costuri îndeplinesc, în general, dou func ii
importante, şi anume:
- func ia de identificare a cheltuielilor individuale şi de
preluare a celor comune care ini ial au fost colectate pe
sectoare sau centre de analiz ;
- func ia de control a volumului de activitate ob inut de
unitatea patrimonial .
Purt torii de costuri pot fi grupa i dup mai multe criterii, şi
• în func ie de gradul de finisare, purt torul de cost poate fi:

anume:
- semifabricatul;
• în func ie de con inutul material concret, purt torul de cost

- produsul finit.
poate fi:
- produsul material (produsul finit);
• în raport cu destina ia pe care o are, acesta poate fi:

- produsul nematerial (serviciul prestat).
- produse destinate livr rii;
• în raport cu particularit ile tehnologice de fabrica ie,

- produse destinate consumului intern.
purt torul de cost se poate grupa în urm toarele categorii:

- când procesul tehnologic se desf şoar pe faze de
fabrica ie. Purt torul de cost poate s -l constituie
produsul sau semifabricatul ob inut în fiecare faz
de fabrica ie;
- când procesul tehnologic se finalizeaz cu

ob inerea unor produse finite independente,
purt torul de cost îl constituie aceste produse;
- dac se realizeaz o produc ie de îmbinare sau
asamblare, purt torul de cost îl constituie produsul
asamblat;
- în cazul produc iei cuplate din care pot rezulta
produse principale, secundare şi deşeuri, purt torul
de cost îl constituie produsele cuplate.
Purt torii de cost pot fi sintetici şi analitici. Gradul de
detaliere se stabileşte în aşa fel încât s asigure unitatea între latura
natural şi cea valoric a procesului de produc ie.
4.5. Procedee generale folosite în calcula ia

costurilor
Calculul costului efectiv al produselor fabricate, lucr rilor

executate şi serviciilor prestate presupune folosirea atât a unor
procedee comune mai multor discipline ştiin ifice: observa ia,
ra ionamentul, clasificarea, compara ia, analogia, induc ia, deduc ia
etc., cât şi a unor procedee specifice, subordonate nemijlocit
• Procedee de determinare şi delimitare a costurilor pe

calculalelor matematice, cum ar fi:
purt tori şi pe sectoare;

• Procedee de repartizare a costurilor indirecte;
• Procedee de delimitare a costurilor de produc ie în variabile
şi fixe;
• Procedee de evaluare şi calculare a costurilor privind
• Procedee de determinare a costurilor pe unitate de produs.

produc ia de fabrica ie interdependent ;
Aplicarea acestor procedee în produc ia unit ilor

patrimoniale se realizeaz în mod diferit, fiecare unitate putându-şi
alege procedeul sau varianta care corespunde cel mai bine
condi iilor concrete în raport cu caracterul produc iei, tehnologia
folosit sau alte aspecte ce caracterizeaz concret firma respectiv .
207
4.5.1. Procedee de determinare şi delimitare a

costurilor pe purt tori şi pe sectoare
Pentru cunoaşterea în expresie b neasc a cheltuielilor de

produc ie pe purt tori şi pe sectoare, calcula ia costurilor foloseşte
o serie de procedee numite şi “procedee de colectare a
cheltuielilor” 10 cum ar fi :
1 - procedeul ponder rii cantit ilor cu pre urile sau
tarifele;
2 - procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor
valori absolute;
3 - procedeul defalc rii de cote în raport cu num rul
perioadelor de gestiune;
4 - procedeul statistico-experimental.
1. Procedeul ponder rii cantit ilor cu pre urile sau
tarifele este folosit pentru determinarea cheltuielilor de produc ie
pe purt tori sau pe sectoare pentru acele costuri care au la baz
cosuma iuni de valori cu exprimare cantitativ cum ar fi: materii
prime şi materiale directe, semifabricate, obiecte de inventar,
carburan i, ap , energie electric , abur etc.
Determinarea valoric a unor asemenea consumuri pe
purt tori sau pe sectoare are la baz urm torul model :
C =q ⋅ p j , în care :
i/s i/s j
C - reprezint expresia b neasc a unui consum productiv ;
i/s - reprezint produsul sau sectorul pentru care se determin
respectiva cheltuial de produc ie ;
q - reprezint cantitatea consumat potrivit normei de consum sau
efectiv consumat ;
j - reprezint felul consuma iunii productive ;
p - reprezint pre ul unitar al consumului productiv respectiv .
10
Cârstea, Gh., C lin, O., Calculaţia costurilor, Editura Didactic şi Pedagogic 1980, pg.
75.
Când un produs sau semifabricat se ob ine din mai multe

feluri de materii prime şi materiale directe costurile aferente acestor
Ci = ∑ csij ⋅ p j , în care :
consumuri se determin prin însumare pe baza rela iei :
m
j=1
Ci – reprezint consumul productiv pentru produsul „i”;

cs ij - reprezint consumul specific pentru produsul “i” din materia
prim “j” ;
m - reprezint num rul materialelor şi materiilor prime “ j ” .
Consumul specific reprezint cantitatea consumat pe
purt tor de cost şi se determin în postcalcul pe baza urm torului
SI ij + I ij − SFij
model :
cs ij = , în care:
Qi
SI - reprezint stocul ini ial ;
I - reprezint intr rile ;
SF - reprezint stoc final .
În situa ia determin rii costurilor cu materii prime,
combustibili, aburi etc. pentru întreaga cantitate fabricat dintr-un
anumit produs (Q i ) rela ia de calcul se p streaz , îns este
C i = ∑ cs ij ⋅ p j ⋅ Q i
influen at corespunz tor de noul factor :
m
j=1
Pentru normarea cheltuielilor administrativ gospod reşti,

care au în general un caracter fix, aplicarea acestui procedeu are în
vedere înlocuirea volumului produc iei cu al i parametri specifici.
Determinarea cheltuielilor de produc ie cu materiale
refolosibile se realizeaz prin acelaşi procedeu. Rela ia de calcul
pentru consumul specific de materiale recuperabile şi refolosibile
(MRR) pe unitatea de produs este urm toarea 11:
Q MR ⋅ % MRR
cs MRR =
Q i ⋅ 100
i
, în care :
i
11
Budugan, D., op. cit., p. 186
209
Q MRi - reprezint cantitatea de materiale recuperabile rezultat din

fabricarea produsului;
% MRR - reprezint procentul de valorificare a materialelor
recuperate;
Q i - reprezint cantitatea de produs finit.
Rela ia de calcul se poate folosi numai atunci când materia
prim şi produsele finite se exprim în aceeaşi unitate fizic de
m sur .
În cazul când unit ile de m sur fizice sunt diferite se
foloseşte rela ia :
cs MRR = (cs − g n )
% MRR
, în care:
i i i 100
cs i - reprezint consumul specific de materii prime şi materiale
directe pe unitate de produs i;
gn i - reprezint greutatea net a unit ii de produs.
Consumul specific astfel ob inut se pondereaz cu pre ul de
evaluare a MRR şi se determin cheltuielile cu MRR care se scad.
Pentru calculul costului cu salariile directe pe purt tori şi pe
∑ ∑ t misfpc ⋅ TSpcsf
sectoare se foloseşte urm torul model :
CSD =
n r
, în care :
s/f =1 p/c=1
i
C SDi - reprezint costuri unitare cu salarii directe cu produsul “i” ;

s/f - reprezint sec iile sau fazele tehnologice parcurse de produsul
“i” ;
n - reprezint num rul acestora ;
p/c - reprezint profesiile sau calific rile lucr torilor direct
productivi.
r - reprezint num rul acestora ;
tm - reprezint timpul de munc normat pentru ob inerea unei
unit i de produs „i” pe fiecare sec ie, faz , profesie,
calificare;
TS - reprezint tarifele de salarizare pe unit i de timp pentru
fiecare profesie, calificare din fiecare sec ie sau faz de
fabrica ie.
Pentru muncitorii auxiliari şi personalul administrativ şi de

conducere, costurile cu salariile la nivelul unui sector de cheltuieli
se calculeaz prin ponderarea urm toarelor elemente :
- timpul de lucru exprimat în ore, zile specific profesiei sau
func iei;
- salariul tarifar orar sau zilnic al profesiei sau func iei
conform grada iilor sau treptelor de încadrare.
Pentru personalul care, pe lâng salariul tarifar, primeşte şi
indemniza ie de conducere, indemniza iile respective se adi ioneaz
la sumele stabilite prin ponder rile calculate anterior.
În postcalcul modelele privind calculul manoperei se
corecteaz cu anumi i factori determina i în func ie de criteriile şi
condi iile specificate în contractul colectiv sau individual de munc .
2. Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor
valori absolute se foloseşte pentru a determina, la nivelul unui
purt tor sau sector de cheltuieli, o serie de costuri cum ar fi:
costurile cu amortizarea mijloacelor fixe, costurile cu uzura
obiectelor de inventar, contribu ia unit ii la constituirea unor
fonduri legale etc.
În esen , procedeul const în aplicarea unui procent la o
valoare dat . De exemplu, calculul costurilor cu amortizarea la nivel
A s = ∑ VA ⋅ i , în care :
de sector se poate determina pe baza rela iei
n na
i =1
i 100
A s - reprezint amortizarea calculat la nivel de sector;

V A - valoarea de amortizat ( i = categoria de mijloace fixe);
na
- norma de amortizare pe fiecare categorie.
i
Prin calcule similare se determin contribu ia întreprinderii

la formarea unor fonduri, care prin legisla ia în vigoare sunt
elemente ale costului produselor fabricate, lucr rilor executate şi
serviciilor prestate.
3. Procedeul defalc rii de cote în raport cu num rul
perioadelor de gestiune const în stabilirea unor cote medii
folosite în repartizarea anumitor consumuri productive asupra
purt torilor sau sectoarelor care le-au ocazionat. Cotele respective
211
se determin prin raportarea sumei totale a consumurilor productive
∑ Ch
la num rul perioadelor de gestiune asupra c rora trebuie repartizate:
m
Ca =
j=1
aj
, în care :
N
Ca - reprezint cota medie a cheltuielilor de produc ie anticipate
care se include în costul produc iei în fiecare perioad ;
j - reprezint felul cheltuielilor de repartizat ;
N - reprezint num rul perioadelor de gestiune asupra c rora se
repartizeaz cheltuielile de produc ie anticipate .
4. Procedeul statistico-experimental se foloseşte în
autecalcula ie pentru stabilirea m rimii unor categorii de costuri
care nu se pot stabili pe alt cale. Procedeul se bazeaz pe luarea în
calcul a costurilor efective din anul precedent. În perioadele de
infla ie sau când se constat apari ia unor noi elemente care nu
permit compara iile în timp, se pot folosi anumi i coeficien i de
corec ie. Este cazul determin rii anumitor categorii de costuri
privind func ionarea unor laboratoare, costuri de între inere şi
repara ii curente la anumite scule, verificatoare, dispozitive, costuri
cu reducerea efectelor polu rii etc.
Cu ajutorul procedeelor prezentate cheltuielile de produc ie
se calculeaz şi se grupeaz pe articole de calcula ie, în cazul
purt torilor de costuri şi pe pozi ii de cheltuieli diferen iate în
func ie de con inutul economic şi destina ia lor, în cazul sectoarelor
de cheltuieli.
4.5.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte
Prin procedeele de repartizare a cheltuielilor indirecte se

realizeaz individualizarea, pe produse şi pe unitatea de produs, a
cheltuielilor comune şi de administra ie general , care ini ial au fost
colectate pe faze sau sectoare de cheltuieli.
Cele mai utilizate procedee sunt:
1. Procedeul de repartizare prin diviziune simpl ;
2. Procedeul supliment rii.
1. Procedeul de repartizare prin diviziune simpl se poate

aplica numai în unit ile patrimoniale care au o produc ie omogen ,
şi nu au produc ie neterminat la sfârşitul perioadei sau dac exist
produc ie nefinit aceasta r mâne constant de la o perioad la alta.
Rela ia de calcul folosit în repartizarea cheltuielilor de
∑ Ch
produc ie indirecte este urm toarea:
m
C indi =
j=1
ind j
, în care :
Qi
C indi - reprezint cheltuielile de produc ie indirecte repartizate
produsului “i“;
j - reprezint categoria de cheltuieli indirecte de repartizat.
Acest procedeu se poate folosi la determinarea costurilor pe
unitate de produs, îns folosirea lui are o aplicabilitate mai redus
deoarece o produc ie perfect omogen se reg seşte mai rar, îns
deseori se utilizez în combina ie cu celelalte procedee.
2. Procedeul supliment rii este cel mai utilizat procedeu de
repartizare a cheltuielilor indirecte.
Aplicarea acestui procedeu presupune parcurgerea
• alegerea unei baze de repartizare element comun, ca natur ,

urm toarelor etape de calcul :
tuturor produselor pentru care se calculeaz costul, dar diferit ca
• calculul coeficientului de suplimentare, ca un raport între suma

m rime;
cheltuielilor de produc ie de repartizat şi suma bazelor de

repartizare aferente fiec rui produs, sector sau activitate. Rela ia de
calcul este:
Ks = n ind , în care :
∑ Bri
Ch
i =1
Ch ind - reprezint cheltuieli indirecte de repartizat;

Br - reprezint baza de repartizare;
i - reprezint sectorul, activitatea sau produsul în cauz ;
213
• calculul cotelor de cheltuieli de repartizat fiec rui produs:

n - reprezint num rul acestora.
Chind = K S ⋅ Bri
Procedeul supliment rii se poate aplica în mai multe
variante:
a) varianta coeficientului unic sau global ;
b) varianta coeficien ilor multipli ;
c) varianta coeficien ilor selectivi ;
d) varianta cifrelor relative de structur .
a. În varianta coeficientului unic sau global repartizarea

cheltuielilor indirecte pe purt tori se realizeaz pe baza unui singur
coeficient de suplimentare cu o singur baz de repartizare. Se
foloseşte în general pentru repartizarea cheltuielilor de
administra ie general pe activit i individualizate sau pentru
repartizarea cheltuielilor comune ale sec iei pe purt tori de costuri.
De exemplu, dac se doreşte repatizarea cheltuielilor comune ale
sec iei (CIFU +CGS) în sum de 31.750.450 lei asupra celor trei
produse rezultate din activitatea sec iei, cunoscut fiind c salariile
directe (baza de repartizare) pe produse sunt: A=11.300.000 lei;
B=21.450.000 lei; C=14.360.000 lei, calculul coeficientului de
suplimentare va fi:
Ks = n ind = =
∑ Bri
Ch 31.750.450
11.300.00 + 21.450.000 + 14.360.000
i =1
= = 0,6739641
31.750.450
47.110.000
Din suma total de 31.750.450 lei, cheltuieli comune, fiecare
produs va suporta o cot determinat astfel:
A: 11.300.000 x 0,67396 = 7.615.795 lei
B: 21.450.000 x 0,67396 = 14.456.529 lei
C: 14.360.000 x 0,67396 = 9.678.126 lei
Principala problem pe care o ridic acest procedeu este

alegerea bazei de repartizare care trebuie s fie cât mai
reprezentativ .
b. În varianta coeficien ilor multipli repartizarea
cheltuielilor indirecte se face prin calculul unor coeficien i diferi i
pentru fiecare fel de cheltuial . Deci, fiecare coeficient de
suplimentare se va determina în raport cu baze diferite.
De exemplu, dac într-o sec ie de produc ie se realizeaz trei
produse (A, B, C), pentru repartizarea cheltuielilor indirecte se pot
folosi baze de repartizare diferite pentru fiecare categorie de
cheltuieli indirecte (CIFU, CGS şi CAG).
Simplificând problema, în baza unor date ipotetice,
consider m c în sec ia respectiv s-au colectat urm toarele
cheltuieli de produc ie indirecte:
- cheltuieli cu între inerea şi func ionarea utilajelor
131.750.000 lei;
- cheltuieli generale ale sec iei 89.375.000 lei.
Cheltuielile de administra ie general sunt 28.535.000 lei.
Repartizarea acestor sume se realizeaz folosind trei baze de
repartizare diferite pentru fiecare categorie de cheltuieli astfel:
- pentru CIFU – num rul de ore func ionare a utilajelor
pentru fiecare produs este: A=480 ore; B=720 ore; C=240 ore;
- pentru CGS – manopera direct : A= 16.730.000 lei;
B=37.230.000 lei; C=11.240.000 lei;
- pentru CAG – costul de produc ie: A=157.130.000 lei;
B=232.142.000 lei; C=98.350.000 lei.
În aceast situa ie, calculul coeficien ilor de suplimentare se
va realiza astfel:
K S(CIFU) = = 91.493,056
31.570.000
480 + 720 + 240
K S(CGS) = = 1,37078
89.375.000
16.730.000 + 37.230.000 + 11.240.000
215
K S(CAG) = = 0,058446
28.535.000
157.130.000 + 232.142.000 + 98.350.000
Repartizarea CIFU pe produse:

CIFU A : 480 x 91.493,056 = 43.916.667 lei
CIFU B : 720 x 91.493,056 = 65.875.000 lei
CIFU C : 240 x 91.493,056 = 21.958.333 lei
TOTAL 131.750.000 lei
Repartizarea CGS pe produse:
CGS A : 16.730.000 x 1,37078 = 22.933.149 lei
CGS B : 37.230.000 x 1,37078 = 51.034.139 lei
CGS C : 11.240.000 x 1,37078 = 15.407.712 lei
Repartizarea CAG pe produse:
CAG A : 157.730.000 x 0,058446 = 9.218.688 lei
CAG B : 232.142.000 x 0,058446 = 13.567.771 lei
CAG C : 98.350.000 x 0,058446 = 5.748.541 lei
Coeficien ii de repartizare pot fi diferi i pe grupe omogene
de cheltuieli de produc ie chiar în cadrul aceleiaşi categorii. Astfel,
costurile cu amortizarea unei cl diri pot fi repartizate sec iilor
situate în cl dire propor ional cu suprafa a ocupat , în timp ce
pentru costurile cu energia electric consumat în scopuri
tehnologice, dac nu este contorizat separat, se poate folosi ca
baz de repartizare puterea instalat .
Comparativ cu varianta coeficientului unic, aceast variant
poate asigura o mai bun corela ie între cheltuielile de repartizat şi
bazele de repartizare.
c. Varianta coeficien ilor selectivi se utilizeaz pentru
repartizarea CIFU şi CGS pe purt tori de costuri. Aceast variant
presupune alegerea atât a unor baze de repartizare diferite pentru
fiecare subcategorie sau fel de cheltuial , cât şi selectarea
produselor asupra c rora trebuie repartizate cheltuielile respective.

Deoarece produsele rezult din procese de fabrica ie diferite, au
trasee diferite în cadrul sec iilor şi atelierelor de produc ie,
cheltuielile indirecte trebuiesc repartizate în aşa manier încât
fiecare produs s fie afectat numai de cheltuielile legate efectiv de
ob inerea lui. Folosirea unor coeficien i separa i pentru fiecare
categorie de cheltuieli indirecte solu ioneaz problema repartiz rii
cheltuielilor indirecte pe produse, lucr ri şi servicii.
De exemplu, dac cheltuielile cu între inerea şi func ionarea
utilajelor se cunosc pe fiecare dintre cele trei sec ii (S I =670.500.000
lei; S II =970.200.000 lei; S III =1.175.000.000 lei) în care se execut
trei produse, fiecare produs parcurgând trasee diferite (produsul A
se execut în sec iile I şi II; produsul B se execut în sec iile II şi
III; produsul C se execut în sec iile I, II şi III), atunci repartizarea
acestora pe produse, folosind ca baz de repartizare num rul de ore
de func ionare a utilajelor (S I – A=7350, C=5750; S II – A=11350,
B=4100, C=5050; S III – B=8230, C=9770) se realizeaz astfel:
K SI = = = 51.183,21
CIFU S I 670.500.000
Br 13.100
K S II = = = 47.326,83
CIFU S II 970.200.000
Br 20.500
K S III = = = 65.277,78
CIFU S III
1.175.000.000
Br 18.000
Repartizarea CIFU din sec ie pe produse:
- sec ia I:
Produsul A: 7350 x 51.183,21 = 376.196.590 lei
Produsul B: 5750 x 51.183,21 = 294.303.410 lei
TOTAL 670.500.000 lei
- sec ia II:
Produsul A: 11350 x 47.326,83 = 537.159.520 lei
Produsul B: 4100 x 47.326,83 = 194.040.000 lei
Produsul C: 5050 x 47.326,83 = 239.000.480 lei
TOTAL 970.200.000 lei
217
- sec ia III:
Produsul B: 8230 x 65.277,78 = 537.236.120 lei
Produsul C: 9770 x 65.277,78 = 637.763.880 lei
TOTAL 1.175.000.000 lei
Acelaşi procedeu se poate folosi şi la repartizarea

cheltuielilor generale ale sec iei folosind o alt baz de repartizare
(de regul , manopera direct ) sau a cheltuielilor de administra ie
general , caz în care în majoritatea situa iilor se foloseşte ca baz
de repartizare costurile de produc ie.
d. Varianta cifrelor relative de structur presupune mai
întâi determinarea ponderii bazei de repartizare corespunz toare
fiec rui produs sau sector în totalul bazelor de repartizare, dup
care ponderile astfel calculate se aplic cheltuielilor care fac
obiectul repartiz rii, ob inând astfel cheltuielile indirecte ce revin
fiec rui produs.
∑ chp
Rela iile de calcul sunt :
n
GSi = ⋅100 Chindi = GSi ⋅ i =1
∑ Br
j
Bri
n
, în care
100
i =1
i
G si – reprezint greutatea specific sau ponderea bazei de

repartizare corespunz toare produsului “i“.
Folosind aceleaşi date, în varianta cifrelor relative de
structur , repartizarea cheltuielilor cu între inerea şi func ionarea
utilajelor se va realiza pe baza urm toarelor calculale:
- Determinarea ponderii bazei de rapartizare a fiec rui produs în
total baz de repartizare (determinarea cifrelor relative de
structur ):
- sec ia I:
∑ Br
GA = ⋅100 = ⋅100 = 56,10%
BA 7350
13100
∑
GC = ⋅100 = ⋅100 = 43,90%
BC 5750
Br 13100
Total 100%
- sec ia II:
∑ Br
GA = ⋅100 = ⋅100 = 55,36%
BA 11350
20500
∑ Br
GB = ⋅ 100 = ⋅ 100 = 20,00%
BB 4100
20500
∑
GC = ⋅100 = ⋅100 = 24,64%
BC 5050
Br 20500
Total 100%
- sec ia III:
∑ Br
GB = ⋅100 = ⋅100 = 45,72%
BB 8230
18000
∑ Br
GC = C ⋅100 = ⋅100 = 54,28%
B 9770
18000
Total 100%
- determinarea cheltuielilor cu între inerea şi func ionarea
utilajelor pe produse:
- sec ia I:
Produsul A: 670.500.000 x 56,10 = 376.196.590 lei
Produsul B: 670.500.000 x 43,90 = 294.303.410 lei
TOTAL 670.500.000 lei
- sec ia II:
Produsul A: 970.200.000 x 53,36 = 537.159.520 lei
Produsul B: 970.200.000 x 20,00 = 194.040.000 lei
Produsul C: 970.200.000 x 24,64 = 239.000.480 lei
TOTAL 970.200.000 lei
219
- sec ia III:
Produsul B: 1.175.000.000 x 45,72 = 537.236.120 lei
Produsul C: 1.175.000.000 x 54,28 = 637.763.880 lei
TOTAL 1.175.000.000 lei
Rezultatele ob inute prin aceast variant nu difer de

rezultatele ob inute prin variantele anterioare.
Folosirea corect a bazelor de repartizare presupune
• existen a unui raport de cauzalitate între cheltuielile de

îndeplinirea cumulativ a urm toarelor condi ii :
repartizat şi baza de repartizare aleas ;

• baza de repartizare aleas s fie folosit pentru repartizarea
unei singure cheltuieli sau cel mult pentru o grup de cheltuieli
• în condi ii similare aceeaşi baz s poat fi folosit la toate

indirecte de aceeaşi natur ;
• pentru aceleaşi cheltuieli este necesar s se foloseasc

sau la majoritatea zonelor de cheltuieli din unitatea patrimonial ;
aceeiaşi baz de repartizare atât în antecalcul cât şi în postcalcul ;

• în cursul perioadei de gestiune s se folosesc aceleaşi baze
de repartizare pentru a se asigura comparabilitatea costurilor unitare
în timp.
Indiferent de varianta folosit în cazul procedeului
supliment rii principala problem o constituie alegerea bazei de
suplimentare. Cu cât cheltuielile indirecte au caracter mai complex
şi eterogen, cu atât baza de repartizare este mai greu de stabilit.
4.5.3. Procedee de delimitare a cheltuielilor de

produc ie în variabile şi fixe
Delimitarea cheltuielilor de produc ie în variabile şi fixe

constituie o problem important pentru decizia de gestiune sub
dublu aspect:
- separarea lor constituie o premis important în
perfec ionarea calcula iei costurilor în cazul metodelor
evoluate, în care sunt incluse şi metodele costurilor

par iale;
- prin aceast separare se permite o analiz pertinent a
costurilor în vederea deciziilor curente care privesc atât
eficien a consumurilor de factori de produc ie, cât şi
volumul produc iei pentru care se previzioneaz un
anumit profit.
În practica economic separarea cheltuielilor de produc ie în
variabile şi fixe se poate realiza prin mai multe procedee care
folosesc, în general, instrumentul matematic sau se bazeaz pe
analize tehnico-economice.
Principalele procedee folosite în acest scop sunt:
1 - Procedeul celor mai mici p trate;
2 - Procedeul punctelor de maxim şi minim;
3 - Procedeul bazat pe costul marginal;
4 - Procedeul grafic;
5 - Procedeul analitic.
Atât procedeele amintite cât şi altele se pot utiliza şi în
combina ie, în func ie de categoria de cheltuieli şi de modul ei de
contabilizare.
1. Procedeul celor mai mici p trate. Este un procedeu

matematic care presupune c , în timp, cea mai mare parte a
cheltuielilor de produc ie au o evolu ie liniar în raport cu volumul
produc iei. În aceast situa ie, cheltuielile totale de produc ie sunt
y = a + bx , în care
reprezentate de urm toarea func ie:
y – reprezint costurile totale de produc ie;

a – reprezint costurile fixe totale;
b – reprezint costurile variabile unitare;
x – reprezint volumul produc iei.
Separarea costurilor fixe de cele variabile presupune
determinarea parametrilor „a” şi „b” dup metoda celor mai mici
p trste. Pe baza ra ionamentelor metodei, determinarea acestor
parametri se realizeaz prin rezolvarea, în final, a urm torului
sistem de ecua ii:
221
 na + b∑ x = ∑ y
a ∑ x + b∑ x = ∑ xy ,
 2
în care „n” reprezint num rul
∑ x 2 ∑ y − ∑ x ∑ xy
perioadelor luate în calcul (num rul de termeni ai seriei).
n∑ x 2 − (∑ x )
a=
n∑ xy − ∑ x ∑ y
2
n∑ x 2 − (∑ x )
b= 2
Exemplificarea cifric presupune cunoaşterea volumului de

activitate şi a cheltuielilor totale de produc ie pentru perioadele
luate în calcul. În acest sens consider m, pe baza unor date
ipotetice, c situa ia costurilor totale şi a volumului de activitate
pentru dou perioade consecutive este urm toarea (tabelul 4.1):
Situa ia produc iei şi a cheltuielilor totale TABELUL 4.1

Volumul Produc iei (x)
Costurile Totale (y)
Costuri Fixe (C F )
Costuri variabile
Costuri variabile
unitare (c v )
totale (C V )
Perioada
Nr. crt.
x2 xy
1 0 133 10.108 17689 1.344.364 51,333 6827 3281

2 1 148 10.878 21904 1.609.944 51,333 7597 3281
Total 281 20986 39593 2.954.308 - - -
39593 ⋅ 20986 − 281 ⋅ 2954308 738225

a= = = 3281lei
2 ⋅ 39593 − (281)
2
225
2 ⋅ 2954308 − 281 ⋅ 20986 11550

b= = = 51.33lei / u.m.
2 ⋅ 39593 − (281)
2
225
Procedeul celor mai mici p trate, deşi este un procedeu

matematic, conduce la rezultate reale numai dac condi iile de
produc ie sunt identice de la o perioad la alta, ceea ce în practica
economic nu se întâmpl decât foarte rar. De regul , în practica
economic apar factori noi de la o perioad la alta, care determin
modific ri în structura costurilor de produc ie.
2. Procedeul punctelor de maxim şi minim. Folosirea

acestui procedeu la separarea costurilor în fixe şi variabile, implic
parcurgerea urm toarelor etape:
•
CTM − CTm
determinarea costurilor variabile pe unitatea de produs:
cvu =
QM − Qm
, în care
cvu - reprezint costuri variabile unitare;

CTM - reprezint costuri totale aferente volumului maxim de
produc ie din subdiviziunile perioadei analizate;
CTm - reprezint costuri totale aferente volumului minim de
produc ie din subdiviziunile perioadei analizate;
QM - reprezint cantitatea maxim de produc ie ob inut în
subdiviziunile perioadei analizate;
Qm - reprezint cantitatea minim de produc ie ob inut în
subdiviziunile perioadei analizate.
•
C F = CT pa − QT pa ⋅ cvu , în care
determinarea costurilor fixe:
C F - reprezint costuri fixe totale ale subperioadei analizate;

CT pa - reprezint costuri totale ale subperioadei analizate;
QT pa - reprezint cantitatea de produc ie ob inut în perioada
analizat .
Pentru exemplificare vom folosi datele din tabelul 4.2:
223
Situa ia produc iei şi a costurilor aferente pe

Tabelul 4.2.
semestrul I
Perioadele de Costuri totale
Cantitatea de Costuri
calcula ie aferente
produc ie unitare
(luna produc iei
ob inut (t) totale
calendaristic ) ob inute
I 730 824.900 1130
II 780 854.100 1095
III 920 947.600 1030
IV 830 921.300 1078
V 1210 1.196.690 989
VI 1130 1.141.300 1010
Total 5600 5.885.890 X
1196690 − 824900 371790

cvu = = = 774,56lei / u.m.
1210 − 730
CF = 1141300 − 1130 ⋅ 774,56 = 266047,20lei
480
Cv = 1130 ⋅ 774,56 = 875252,80lei

VI
Total 1141300 lei

În mod asem n tor, se pot separa costurile fixe de cele
variabile şi pentru celelalte subperioade din primul semestru.
3. Procedeul bazat pe costurile marginale. Acest procedeu

apeleaz la teoria costurilor marginale, conform c reia în condi iile
aceleiaşi capacit i de produc ie, deci pentru perioade scurte de
analiz a costurilor, la o modificare a volumului fizic de produc ie
se modific numai costurile variabile.
În acest caz, costurile variabile se determin ca un produs
între costul marginal şi volumul produc iei din perioada respectiv ,
iar prin diferen a dintre costurile totale şi costurile variabile se
cunosc costurile fixe.
• calculul costului marginal:

Pentru exemplificare, apel m la datele din tabelul 4.2:
CTII − CTI 854100 − 824900 29200

cm = = = = 584lei / u.m.
QTII − QTI 780 − 730 50
•
CVI = QTI ⋅ cm = 730 ⋅ 584 = 426320lei
calculul costurilor variabile:
CVII = QTII ⋅ cm = 780 ⋅ 584 = 455520lei

•
C FI = CTI − CVI = 824900 − 426320 = 398580lei
calculul costurilor fixe:
C FII = CTII − CVII = 854100 − 455520 = 398580lei

Procedeul este aplicabil numai perioadelor scurte de analiz a
costurilor, adic acele perioade de timp în care nu s-a realizat nici o
investi ie, capacitatea de produc ie fiind aceeaşi.
4. Procedeul grafic. Separarea costurilor totale în fixe şi

variabile prin procedeul grafic nu aduce nimic în plus fa de
celelalte procedee matematice. În fapt, acest procedeu reflect
reprezentarea grafic a costurilor într-un sistem de axe rectangulare,
în condi iile în care costurile variabile sunt propor ionale.
Revenind la datele din exemplul precedent (tabelul 4.2),
reprezentarea grafic a costurilor se va realiza ca în figura 4.3.
y(CT)
CT
CTI 854100 lei
B
CTII 824900 lei A
F
CF
CF=398580 lei
730 u.f.
780 u.f.
0 x(Q)
Fig. 4.3. Separarea costurilor în fixe şi variabile prin procedeul

grafic
225
Reprezentând produc ia pe axa „0x” şi costurile totale pe axa

„0y” vom determina dou puncete în grafic la intersec ia dintre
costurile totale şi volumul fizic. Astfel, unei produc ii de 730 u.f. îi
corespund costuri totale de 824900 lei. Pe grafic valorile se
intersecteaz într-un punct notat cu A. Pentru produc ia de 780 u.f.,
costurile totale sunt de 854100 lei, iar intersec ia dreptelor paralele
cu axa 0x, respectiv 0y, este notat cu B. Unind punctul A cu B şi
prelungind dreapta astfel ob inut pân la intersec ia cu axa 0y, vom
identifica un punct notat cu F, care nu este altceva decât nivelul
costurilor fixe aferente perioadei respective (398580 lei).
Ca şi în cazul procedeului bazat pe costurile marginale, acest
procedeu presupune men inerea aceloraşi condi ii de produc ie şi o
evolu ie liniar a costurilor în cadrul aceleiaşi capacit i.
5. Procedeul analitic. Acest procedeu presupune urm rirea
analitic a tuturor opera iilor tehnologice şi stabilirea costurilor
aferente fiec rei opera ii cu precizarea caracterului de cost fix sau
variabil. Pe aceast cale se poate stabili pentru fiecare nivel de
activitate gradul de variabilitate a principalelor grupe de costuri. Se
foloseşte în general când nu exist date referitoare la costurile
perioadelor anterioare sau dac totuşi exist , acestea nu au o
evolu ie liniar .
4.5.4. Procedee de evaluare şi calculare a costurilor

privind produc ia de fabrica ie
interdependent
Structurile tehnico-productive care contribuie la ob inerea

produselor, lucr rilor şi serviciilor sunt diferite de la o unitate la
alta.
Complexitatea mai mare sau mai mic a acestora determin
anumite particularit i şi un anumit grad de dificultate în calcularea
costurilor pe locuri de costuri şi pe purt tori finali. Astfel, în unele
unit i patrimoniale, la realizarea produsului finit pot contribui în
propor ii diferite atât sec iile principale, cât şi cele auxiliare, cum ar
fi: centrala termic , sectorul mecanic, sectorul de transport, sta ia
de ap etc. Produsele, lucr rile şi serviciile ob inute dup o
asemenea tehnologie trebuie s aib în structura costurilor şi
consuma iuni de valori care ini ial s-au produs în sec iile auxiliare
şi care au contribuit indirect la ob inerea acestora. În acest situa ie
au loc „livr ri” reciproce de produse şi servicii între componentele
tehnico-productive, ceea ce complic calcula ia costurilor pe
purt tori finali doarece impune folosirea unor modalit i de
evaluare şi decontare a serviciilor reciproce. Produsele ob inute
într-un asemenea mod sunt cunoscute sub denumirea de produse de
fabricaţie interdependentă.
Pentru a determina costul produc iei de fabrica ie
interdependent se pot folosi mai multe procedee dintre care
amintim:
1 - procedeul calcula iei costurilor pe produse, f r a se ine
seama de prest rile reciproce dintre locurile de costuri;
2 - procedeul calcula iei costurilor cu decontarea prest rilor
reciproce la un cost prestablit;
3 - procedeul calculelor iterative;
4 - procedeul algebric.
Alegerea procedeului de calcula ie a costurilor pentru
produc ia de fabrica ie interdependent constituie o problem
specific unit ii patrimoniale şi depinde atât de gradul de
complexitate al procesului tehnologic, cât şi de cerin ele
informa ionale concrete ale unit ii patrimoniale.
1. Procedeul calcula iei costurilor pe produse f r a se

ine seama de prest rile reciproce dintre locurile de costuri este
un procedeu relativ simplu de folosit; se foloseşte în general, în
etapa de elaborare a antecalcula iilor. Aceasta presupune calculul
costurilor fiec rui loc de costuri prin cumularea consuma iunilor de
valori care pot fi identificate şi imputate fiec rui loc de costuri,
considerându-se c acele costuri care nu au fost decontate reciproc
se vor compensa. Aplicarea acestui procedeu nu poate conduce la
rezultate semnificative în plan informa ional.
227
2. Procedeul de calcula ie a costurilor cu decontarea

prest rilor reciproce la un cont prestabilit poate fi aplicat numai
în subdiviziunile tehnico-organizatorice cu produc ie omogen .
Acest procedeu presupune evaluarea presta iilor între sec ii
la un cost antecalculat, cost care se scade din costurile sec iei
furnizoare şi se adaug sec iei beneficiare. Deoarece se aplic
sec iilor cu produc ie omogen , ulterior se poate determina costul
fiec rei sec ii printr-un calcul divizionar.
Pentru exemplificare, presupunem c într-o perioad de
gestiune centrala terminc a livrat atelierului mecanic 3500 m 3 abur,
iar atelierul mecanic a executat repara ia unui utilaj în centrala
termic pentru care s-au prestat 1500 ore.
Costurile proprii ale celor dou sec ii sunt:
- la sectorul mecanic: 1.254.657.000 lei;
- la centrala terminc : 1.831.423.500 lei.
Luându-se în calcul costurile efective ale perioadelor
anterioare, presupunem urm toarele costuri de evaluare a
serviciilor:
- la sectorul mecanic: 55.900 lei/h lucrat ;
- la centrala termic : 83.930lei/m 3 abur.
În aceast situa ie prest rile reciproce dintre cele dou sec ii
se vor deconta pe baza urm toarelor calcule:
CL = TL ⋅ ce = 1500 ⋅ 55900 = 83.850.000lei

- costurile „livrate” de atelierul mecanic centralei termice:
CL = QL ⋅ ce = 3500 ⋅ 83930 = 297.355.000lei

- costurile „livrate” de centrala termic atelierului mecanic:
în care:
C L – reprezint costuri „livrate” între locuri de cheltuieli;
T L – reprezint timpul lucrat de atelierul mecanic pentru centrala
termic ;
Q L – reprezint cantitatea de abur livrat atelierului mecanic;
c e – reprezint costul de decontare prestabilit (costul efectiv al
perioadei precedente).
În urma acestor calcule, rezult costurile totale ale fiec rui

sector:
CT = 1.254.357.000 − 83.850.000 + 297.355.000 = 1.467.862.000lei

- sectorul mecanic:
CT = 1.831.423.500 − 297.355.000 + 83.850.000 = 1.617.918.500lei

- centrala termic :
Dup decontarea serviciilor reciproce, în baza altor calcule,

se poate determina costul unitar în cele dou locuri de costuri.
3. Procedeul calculelor iterative presupune efectuarea unor

calcule repetate şi succesive în vederea prelu rii de c tre sec iile
beneficiare a unor cote p r i din costurile sectoarelor prestatoare.
Acest procedeu numit şi procedeul „reiter rii” se bazeaz pe
premisa potrivit c reia „costul cantit ilor de produse livrate de
c tre o sec ie celorlalte sec ii reprezint , fa de totalul cheltuielilor
sec iei care le-a furnizat, aceleaşi propor ii pe care le reprezint
cantit ile respective luate separat fa de totalul produc iei
fabricate de sec ia care le-a furnizat” 12.
Repetarea calculelor se face pân în momentul în care cifrele
arat influen e reciproce care pot fi neglijate.
Pentru exemplificare, sistematiz m în tabelul 4.3 o serie de
date ipotetice considerând c unitatea patrimonial , pe lâng sec iile
principale, are şi trei sec ii auxiliare care îşi deconteaz reciproc
produse şi servicii.
Pentru rezolvarea problemei sunt necesare parcurgerea
urm toarelor etape de lucru:
a. Calculul coeficien ilor, ca raport între cantit ile de
produc ie livrate celorlalte sec ii luate separat şi totalul produc iei
fabricate de sec ia furnizoare ( K i = i ):
q
Q
12
Cârstea, Gh., C lin, O, op. cit., p. 90.
229
Situa ia cheltuielilor produc iei şi a

Tabelul 4.3
consumurilor pe sec ii
Cheltuieli de produc ie (lei) Consumuri productive
Sec ii de produc ie
Produc ia ob inut
Sta ia de ap (SA)
Sec ii principale
Terminc (CT)
Electric (CE)
de produc ie
Nr. crt.
Centrala
Centrala
1 Centrala
electric 37.500.000 50.000 kW/h - 2000 3250 44750
2 Centrala
termic 85.550.000 500 t. 35 - 75 390
3 Sta ia de
ap 113.000.000 10.000m 3 550 720 - 8730
- pentru centrala electric :

K CE / CT = = 0,04 K CE / SA = = 0,065
2000 3250
50000 ; 50000
- pentru centrala termic :
K CT / CE = = 0,07 K CT / SA = = 0,15
35 75
500 ; 500
- pentru sta ia de ap :
K SA / CE = = 0,055 K SA / CT = = 0,072
550 720
10000 ; 10000
b. Transferarea cotelor de cheltuieli de la sec iile furnizoare

la sec iile primitoare în cadrul primei itera ii. Pentru aceasta se
pondereaz succesiv coeficien ii calcula i pentru fiecare sec ie cu
cheltuielile sec iei furnizoare. Pentru prima sec ie, coeficientul se
înmul eşte numai cu cheltuielile de produc ie ini iale. Pentru

urm toarele sec ii, coeficien ii se înmul esc cu cheltuielile de
produc ie ini iale la care se adaug costul presta iilor primite de la
prima sec ie. Calculele continu pân când valorile de repartizat
devin sume neglijabile.
Situa ia cheltuielilor de produc ie dup efectuarea primei
• la centrala electric :
itera ii va fi urm toarea:
- transfer la centrala termic 37.500.000 x 0,04 = 1.500.000 lei

- transfer la sta ia de ap 37.500.000 x 0,065 = 2.437.500 lei
•
Total 3.937.500 lei
la centrala termic :
- primeşte de la centrala electric 1.500.000 lei

- costuri ini iale 85.550.000 lei
Total 87.050.000 lei
- transfer la centrala electric 87.050.000 x 0,07 = 6.093.500 lei

- transfer la sta ia de ap 87.050.000 x 0,15 = 13.057. 050 lei
• la sta ia de ap :
- primeşte de la centrala electric 2.437.500 lei

- primeşte de la centrala termic 13.057.500 lei
- costuri ini iale 113.000.000 lei
Total 128.495.000 lei
- transfer la centrala electric 128.495.000 x 0,055 = 7.067.225 lei

În urma acestor calcule, situa ia sumelor primite este

urm toarea:
231
• centrala electric • centrala termic • sta ia de ap

de la CT 6.093.500 lei de la CE 1.500.000 lei de la CE 2.437.500 lei
de la CA 7.067.225 lei de la SA 9.251.640 lei de la CT 13.057.500 lei
Total 13.160.725 lei Total 10.751.640 lei Total 15.495.000 lei
Dup efectuarea celei de a doua itera ii, situa ia cheltuielilor
de produc ie pe cele trei sec ii de produc ie va fi:
- transfer la centrala termic 13.160.725 x 0,04 = 526.429 lei

- transfer la sta ia de ap 13.160.725 x 0,065 = 855.447 lei
Total 1.381.876 lei
• la centrala termic :
- transfer la centrala electric 10.751.640 x 0,07 = 752.615 lei

- transfer la sta ia de ap 10.751.640 x 0,15 = 1.612.746 lei
Total 2.365.361 lei

Total 1.967.865 lei
În urma acestor calcule sumele primite sunt:

de la CT 752.613 lei de la CE 562.429 lei de la CE 855.447 lei
de la CA 852.225 lei de la SA 1.115.640 lei de la CT 1.612.746 lei
Total 1.604.838 lei Total 1.642.069 lei Total 2.468.193 lei
Dup o a treia itera ie situa ia va fi urm toarea:


Total 168.508 lei
• la centrala termic :

Total 361.255 lei

Total 313.461 lei
Dup efectuarea acestor calcule situa ia sumelor primite este

urm toarea:

de la CT 114.945 lei de la CE 64.194 lei de la CE 104.314 lei
de la CA 135.751 lei de la SA 177.710 lei de la CT 246.310 lei
Total 250.696 lei Total 241.904 lei Total 350..624 lei
Sumele de repartizat fiind deja foarte mici, calculele pot

înceta trecându-se la determinarea costului unitar la cele trei sec ii.
Ci + C p − Cc
Rela ia de calcul este urm toarea:
cu =
Q − q⋅c
, în care
cu – reprezint costul unitar;

C i – reprezint costurile ini iale;
C p – reprezint costurile primite;
233
C c – reprezint costurile cedate;

Q – reprezint produc ia ob inut ;
qc – reprezint produc ia cedat .
37.500.000 + 13.160.725 + 1.604.838 + 250.696 − (3.997.500 + 1.381.876 + 168.508)

cu CE = =
50.000 − (2.000 + 3.250)
= = 1049,57lei / kw
46.9680.375
85.550.000 + 10.751.640 + 1.642.069 + 241.904 − (19.151.000 + 2.365.361 + 361.255)

44.750
cu CT = =
500 − (35 + 75)
= = 196.281,80lei / t
76.549.901
113.000.000 + 15.495.000 + 2.468.193 + 350.624 − (16.318.865 + 1.967.865 + 313.461)

390
cu SA = =
10.000 − (550 + 720)
= = 12.911,07lei / m 3
112.713.626
8.730
Costurile astfel calculate pot servi în etapa urm toare pentru

calculul costului unitar c tre sec iile principale de produc ie.
4. Procedeul algebric foloseşte pentru determinarea costului

produc iei de fabrica ie interdependent un sistem de ecua ii liniare
în care necunoscuta o formeaz produc ia evaluat pentru fiecare
sector la costul s u unitar. Aceasta se egaleaz cu volumul
costurilor ini iale din sec ia respectiv la care se adaug intr rile de
la celelalte sec ii evaluate în func ie de costul lor unitar. Apelând la
 50.000 ⋅ cuCE = 37.500.000 + 35 ⋅ cuCT + 550cuSA

datele din exemplul precedent, sistemul de ecua ii este urm torul:

 500 ⋅ cuCT = 85.550.000 + 2.000 ⋅ cuCE + 720cuSA
10.000 ⋅ cu = 113.000.000 + 3.250 ⋅ cu + 75cu
 SA CE CT
Ordonând sistemul de ecua ii prin separarea termenilor

necunoscu i, vom ob ine o alt form a sistemului:
 50.000 ⋅ cuCE − 35 ⋅ cuCT − 550cuSA = 37.500.000


 − 2.000 ⋅ cuCE + 500 ⋅ cuCT − 720cuSA = 85.550.000
− 3.250 ⋅ cu − 75cu + 10.000 ⋅ cu = 113.000.000
 CE CT SA
Rezolvând sistemul de ecua ii prin una din metodele

matematicii sau, mai rapid, cu ajutorul calculatorului, vom ob ine
costul unitar al presta iilor reciproce indiferent de destina ia
acestora.
Şi acest procedeu, ca şi procedeul calculelor iterative, se
poate folosi numai în sistemul decont rilor reciproce pentru sec iile
care au o produc ie omogen .
Dac în sistemul decont rilor intr şi sec ii care au o
produc ie neomogen , procedeele prezentate nu mai pot fi aplicate
deoarece produc ia nu mai poate fi exprimat într-o singur unitate
de m sur .
În aceste cazuri se apeleaz la alte procedee şi se adopt
unele criterii clare pentru stabilirea ordinei de succesiune şi
efectuarea calcula iilor. Ordinea calcula iilor este dat , în principiu,
de leg turile tehnologice dintre sec iile ale c ror produc ii fac
obiectul decont rii. În cazul leg turilor tehnologice permanente
(stabile), ordinea opera iilor privind calculul costurilor nu se
modific . Dac pe lâng leg turile tehnologice permanente apar şi
leg turi tehnologice întâmpl toare, ordinea opera iilor de calcula ie
a costurilor se schimb . În acest caz, ordinea opera iilor este
urm toarea 13:
- calculul costului unitar se începe cu acele sec ii care nu
au intrat în sistemul presta iunilor reciproce sau care se
g sesc cel mult în situa ia de sec ii furnizoare;
- se continu cu sec iile care au furnizat celorlalte cele mai
mari cantit i de produse sau servicii şi au primit cele mai
mici;
- se termin cu acele sec ii auxiliare care au furnizat
celorlalte cele mai mici cantit i şi au primit cele mai
mari cantit i;
13
Cârstea, Gh., C lin, O., op. cit., p. 94.
235
- sec iilor auxiliare cu produc ie variat li se atribuie în

aceast ordine de succesiune pozi ii care s asigure
decontarea produc iei lor c tre celelalte sec ii la un cost
cât mai apropiat de cel real.
În aceast situa ie se folosesc procedee combinate, alese
astfel încât s fie în concordan cu natura procesului tehnologic.
4.5.5. Procedee de determinare a costurilor pe unitatea

de produs
Pentru calculul costului unitar se pot folosi o serie de

procedee care difer în func ie de num rul produselor fabricate,
caracterul şi importan a lor şi corela ia ce exist între produse şi
cheltuielile de produc ie.
În practica economic , determinarea costurilor pe unitatea de
produs se realizeaz cu ajutorul urm toarelor procedee:
1 - procedeul diviziunii simple;
2 - procedeul cantitativ;
3 - procedeul cifrelor de echivalen ;
4 - procedeul echival rii cantitative a produsului secundar cu
o parte a produsului principal;
5 - procedeul deducerii valorii produselor secundare.
1. Procedeul diviziunii simple se poate folosi în cazul în

care produc ia fabricat este perfect omogen . În aceast situa ie
∑ chp
costul unitar se determin pe baza rela iei:
m
cui =
j =1
j
, în care:
Qi
cu i - reprezint costul unitar al produsului i;
chp j - reprezint cheltuielile de produc ie (pe articole de
calcula ie);
Qi - reprezint volumul produc iei ob inute;
m - reprezint num rul articolelor de calcula ie “j”.
De exemplu, dac pentru ob inerea unei produc ii de 5350 kg

s-au efectuat diferite cheltuieli de produc ie în sum de 60.187.500
∑ chp
lei, prin acest procedeu costul unitar se va determina astfel:
m
cui = = = 11.250lei / kg
j =1
j
60.187.500
Qi 5.350
Acest pocedeu poate fi folosit în cadrul diferitelor metode de
calcula ie, deoarece în aceast form utilizarea lui este limitat de
existen a produc iei perfect omogene.
2. Procedeul cantitativ se foloseşte în general la calculul

costurilor produselor cuplate, a celor simultane şi a celor asociate,
dac acestea au valori de întrebuin are apropiate şi sunt considerate
produse principale. Aria de extindere este limitat deoarece
presupune calculul unui cost mediu pe produse prin diviziune
∑ chp
simpl dup rela ia:
m
cui =
j =1
j
∑Q
n
, în care :
i =1
i
Q i – reprezint cantitatea de produse exprimate în aceeaşi unitate de

m sur ;
n - reprezint num rul produselor finite “i”.
De exemplu, dac într-o unitate patrimonial de panifica ie
se produc trei produse: pâine alb – 1300 t; pâine neagr – 400 t;
pâine intermediar – 730 t, iar pentru aceasta s-au efectuat
cheltuieli de produc ie în sum de 11.800.000.000 lei, atunci costul
∑ chp
unitar pentru o ton de pâine este:
m
cui = = = = 4.856.967lei / t
j =1
j
∑Q
11.800.000.000 11.800.000.000
n
1.300 + 400 + 730 2.430
i =1
i
În acest caz, folosind procedeul cantitativ, s-a ob inut un cost

mediu pe tona de pâine.
237
3. Procedeul cifrelor (indicilor) de echivalen . Procedeul

este folosit şi la repartizarea cheltuielilor indirecte. Acest procedeu
se utilizeaz la determinarea costurilor pe unitatea de produs în
intreprinderile care ob in din aceeaşi materie prim produse diferite
sau când aceeaşi materie prim se prelucreaz în diverse produse cu
consumuri diferite de for de munc şi toate produsele ob inute
simultan prezint aproximativ aceeaşi importan fiind considerate
produse principale.
În cadrul acestui procedeu, o importan deosebit o are
modul de determinare a coeficien ilor (cifrelor) de echivalen , care
trebuie s exprime cât mai exact gradul de participare al fiec rui
produs la formarea cheltuielilor de produc ie.
Indicii de echivalen servesc pentru omogenizarea
calculatorie a produc iei, adic transformarea întregii produc ii în
unit i de m sur conven ionale. În func ie de aceşti indici se
stabilesc cheltuielile de produc ie ce revin fiec rui produs.
Dup modul de calcul, indicii de echivalen se divid în :
- indici de echivalen direc i, când între caracteristici
(parametri) şi cheltuielile de produc ie exist o rela ie
direct (numitorul fix şi num r torul variabil);
- indici de echivalen inversa i (în situa ia cînd
num r torul este fix şi numitorul variabil).
Indiferent de modul lor de calcul, ei au la baz unul sau mai
mul i parametri (caracteristici). Parametrii sunt elemente comune ca
natura tuturor produselor , îns difer ca nivel de la un produs la
altul. Parametrii lua i în calcul pot fi tehnici (greutate, lungime,
suprafa , putere caloric , timp de prelucrare etc.) şi economici
(costul de produc ie, salarii directe pe produse, consumuri specifice
etc.).
Dup num rul parametrilor lua i în calcul indicii de
echivalen atât cei calcula i ca un raport direct, cât şi cei calcula i
ca un raport indirect, pot fi :
- simpli – au la baz un singur parametru;
- complecşi – au la baz mai mul i parametri;
- agrega i – folosesc parametrii diferi i pentru fiecare

articol de calcula ie. Sunt rezultatul ponder rii unor serii
de indici de echivalen simpli cu greutatea specific
(ponderea) fiec rui articol de calcula ie în totalul
cheltuielilor de produc ie, dup care se însumeaz pe
• În cazul indicilor simpli şi complecşi aplicarea acestui

produs.
procedeu necesit urm toarele etape de calcul :

a) calculul indicilor de echivalen :
- pentru indicii simpli direc i :
Ki = i
q
que
- pentru indicii simpli inversa i :
K i = ue
q
qi
- pentru indicii complecşi direc i:
K i = i ⋅ i ⋅ i ⋅ .......
q q' q' '
que que que
- pentru indicii complecşi inversa i:
K i = ue ⋅ ue ⋅ ue ⋅ ....... , în care :
q q q
qi q 'i q ' 'i
K – reprezint indicele de echivalen ;

i – reprezint produsul al c rui indice se stabileşte;
q i – reprezint caracteristica produsului “i”;
q ue – reprezint caracteristica produsului ales ca unitate echivalent .
Que = ∑ K i ⋅ Qi , în care
b) calculul cantit ilor de produse în unit i echivalente:
n
i =1
Q ue – reprezint cantitatea de produse în unit i echivalente;

Q i - reprezint cantitatea de produse în unit i fizice din fiecare
produs „i”;
K i – reprezint cifrele de echivalen pentru produsul „i”;
n – reprezint num rul produselor finite fabricate şi omogenizate.
239
∑ chp
c) determinarea costului unit ii echivalente de produse :
m
cue = şi cue j =
j =1
j
chp j
(pentru fiecare articol de calcula ie)
Que Que
cui = cue ⋅ K i şi cuij = cue j ⋅ K i (pe articole de calcula ie) .

d) calculul costului unitar al unit ilor fizice pe produse :
Chpi = cui ⋅ Qi
e) individualizarea cheltuielilor pe produsele ob inute :
Chpij = cuij ⋅ Qi , în care

Chp i – reprezint suma cheltuielilor de produc ie necesare ob inerii
produsului „i”
Chp ij – reprezint cheltuielile de produc ie pe articole de calcula ie.
• În situa ia folosirii indicilor de echivalen agrega i

etapele de lucru sunt urm toarele :
a) determinarea indicilor de echivalen par iali simpli :
Kpsij =
qij
, în care :
que j
Kps ij – reprezint indicele de echivalen par ial simplu al
produsului „i”;
q ij - reprezint caracteristica produsului „i” specific articolului de
calcula ie „j”;
que j – reprezint produsul ales ca unitate echivalent pentru
articolul de calcula ie „j”.
Kppij = Kpsij ⋅ Pj , în care

b) calcula ia indicilor de echivalen par ial pondera i :
Kpp ij – reprezint indicele de echivalen par ial ponderat al

produsului “i” pentru articolul de calcula ie „j”;
Pj - reprezint ponderea articolului de calcula ie „j” în totalul
cheltuielilor de produc ie;
Pj = ∑P =1
∑ chp
chp j m
şi
j =1
m j
j =1
j
Kai = ∑ Kppij , în care :

c) calculul indicelor de echivalen agrega i:
m
j =1
Ka i – reprezint indicele de echivalen agregat al produsului „i”.
Que = ∑ Kai ⋅ Qi
d) calculul cantit ii echivalente de produse :
n
i =1
∑ chp
e) calculul costului unit ii echivalente :
m
cue =
j =1
j
şi
Que
cue j =
chp j
(pe articole de calcula ie)
Que
f) calculul costului unitar pentru produsele exprimate în
cui = cue ⋅ Kai ;

unit i fizice:
cuij = cue j ⋅ Kai pe fiecare articol de calcula ie.

Suma costurilor unitare pe articole de calcula ie formeaz
costul unitar.
Pentru exemplificare, prezent m datele ipotetice
sistematizate din tabelul 4.4:
Situa ia produc iei şi cheltuielilor de la cele trei produse Tabelul 4.4

Valoarea Cheltuieli de
Nr. Produse Cantitatea
parametrilor produc ie
crt. fabricate fabricat (Q)
a b c (lei)
1 A 300 0,70 10 7 -
2 B 225 0,40 15 9 -
3 C 75 0,80 5 6 -
Total 95.350.725
241
S-a considerat c produsele sunt diferen iate între ele prin

dimensiuni, ceea ce implic consumuri specifice, timpi de
prelucrare şi de func ionare a utilajelor diferi i pe fiecare unitate de
produs (parametri diferi i).
1. În varianta coeficien ilor de echivalen simpli , etapele
de lucru în rezolvarea problemei sunt urm toarele:
a. Calculul coeficien ilor de echivalen („a” este parametrul
luat în calcul iar produsul ales ca unitate echivalent este „B”):
KA = = 1,75 K B = = 1 KC = =2
0,70 0,40 0,80
0,40 0,40 0,40
Que A = 300 ⋅ 1,75

b. Calculul produc iei în unit i echivalente:
= 525 ue
Que = 225 ⋅ 1,00 = 225 ue
Que = 75 ⋅ 2,00
B
C
= 150 ue
Total 900 ue
c. Calculul costului pe unitate echivalent :
cue = = 105 .945,25lei / ue
95 .350 .725
900
cu A = 105.945,25 ⋅1,75 = 185.404,19lei / buc

d. Calculul costului pe unitate de produs fizic:
cu B = 105.945,25 ⋅ 1,00 = 105.945,25lei / buc

cuC = 105.945,25 ⋅ 2,00 = 211.890,50lei / buc
Chp A = 300 ⋅ 185.404,18

e. Calculul cheltuielilor de produc ie pe produse:
= 55.621.257 lei
Chp B = 225 ⋅ 105.945,25 = 23.837.681 lei
ChpC = 75 ⋅ 211.890,50 = 15.891.787 lei
În acelaşi mod se pot determina costurile unitare pe articole

de calcula ie pentru fiecare produs.
2. În varianta indicilor de echivalen complecşi , calculele

sunt urm toarele:
a. Calculul coeficien ilor de echivalen complecşi (produsul
ales ca unitate echivalent este produsul „B”, iar parametrii lua i în
calcul sunt „a” şi „b”)
KA = ⋅ = 1,1666 K B = ⋅ = 1 KC = ⋅ = 0,6666
0,70 10 0,40 15 0,80 5
0,40 15 0,40 15 0,40 15
Que A = 300 ⋅ 1,1666 = 350 ue

b. Calculul produc iei în unit i echivalente:
Que = 225 ⋅ 1,00 = 225 ue

Que = 75 ⋅ 0,6666
B
C
= 50 ue
Total 625 ue
c. Calculul costurilor pe unitate echivalent :
cue = = 152.560,44lei / ue
95.350.725
625
d. Calculul costului pe unitate de produs fizic:
cu A = 152.560,44 ⋅1,1666 = 177.977,78lei / buc

cu B = 152.560,44 ⋅1,0000 = 152.560,44lei / buc
cuC = 152.560,44 ⋅ 0,6666 = 101.696,78lei / buc
Chp A = 300 ⋅ 177.977,78

e. Calculul cheltuielilor de produc ie pe produse:
= 53.393.334 lei
Chp B = 225 ⋅152.560,44 = 34.326.549 lei
ChpC = 75 ⋅101.696,78 = 7.630.842 lei
Dup cum se poate constata, etapele sunt aceleaşi ca şi în

cazul coeficien ilor de echivalen simpli, singura deosebire fiind
modul de calcul al coeficien ilor de echivalen .
243
3. În varianta indicilor de echivalen agrega i etapele de

lucru r mân, de asemenea, aceleaşi, numai c difer modul de calcul
al coeficien ilor agrega i. Deoarece pentru fiecare articol de
calcula ie se folosesc serii diferite de coeficien i de echivalen ,
pentru exemplificare vom considera datele prezentate anterior cu
defalcarea cheltuielilor de produc ie pe articole de calcula ie
(tabelul 4.5).
Indicii de echivalen simpli (pentru primele patru articole de
calcula ie) şi complecşi (pentru urm toarele dou ) au fost calcula i
identic ca în exemplul precedent.
Pentru determinarea indicilor de echivalen par ial
pondera i s-au înmul it indicii (coeficien ii) de echivalen simpli
cu ponderea (greutatea specific ) a fiec rui articol de calcula ie în
totalul cheltuielilor de produc ie.
Suma indicilor par ial pondera i pe produs formeaz indicele
agregat al produsului respectiv.
În continuare etapele sunt aceleaşi:
Que A = 300 ⋅ 1,3036 = 391 ue

- Calculul produc iei în unit i echivalente:
Que = 225 ⋅ 1,00 = 225 ue

Que = 75 ⋅ 1,2741
B
C
= 96 ue
Total 712 ue
- Calculul costului unit ii echivalente:
cue = = 133.987,3lei / ue
95.350.725
711,64
- pe articole de calcula ie:
a. materii prime şi
cue =
48.724.233
materiale 712 = 68.432,91 lei/ue
consumabile directe
cue =
11.728.142
b. salarii directe 712 = 16.472,11 lei/ue
245
cue =
4.862.888
c. CAS+CFS+CASS = 6.829,90 lei/ue
712
cue =
13.635.157
d. CIFU 712 = 19.150,50 lei/ue
cue =
9.725.777
e. CGS = 13.659,80 lei/ue
712
cue =
6.674.553
f. CGA = 9.374,33 lei/ue
712
Total 133.987,3 lei/ue
cu A = 133.987,3 ⋅1,3036 = 174.665,84lei / buc

- Calculul costului pe unitate de produs fizic:
cu B = 133.987,3 ⋅1,0000 = 133.987,30lei / buc

cuC = 133.987,3 ⋅1,2741 = 170.713,21lei / buc
Chp A = 300 ⋅174.665,84 =

- Calculul cheltuielilor de produc ie pe produse:
52.399.752 lei
ChpB = 225 ⋅133.987,30 = 30.147.142 lei
ChpC = 75⋅170.713,21 = 12.803.481 lei
Calculele pentru ultimele dou etape se pot realiza şi pe

fiecare articol de calcula ie.
4. Procedeul echival rii cantitative a produsului secundar

cu o parte a produsului principal se foloseşte în unit ile
patrimoniale la care pe lâng produsul principal se ob ine şi un
produs secundar. La determinarea costului unitar, cheltuielile de
produc ie care privesc ambele produse se separ prin procedee
specifice de transformare a produsului secundar în produs principal.
Calculul costurilor pentru produsul principal şi secundar se
realizeaz în etape succesive astfel:
a. transformarea produsului secundar în produs principal pe
Q pps = Q ps ⋅ K t , în care
baza coeficien ilor de transformare:
Q pps – reprezint cantitatea din produsul principal transformat

teoretic din produsul secundar;
Q ps – reprezint cantitatea de produs secundar în unit i fizice;
K t – reprezint coeficientul de transformare.
Q ppT = Q pp + Q pps , în care

b. determinarea cantit ii teoretice totale de produs principal:
Q ppT – reprezint cantitatea total teoretic de produs principal;

Q pp – reprezint cantitatea ob inut de produs principal.
c. calculul sumei cheltuielilor de produc ie aferente

produsului principal şi secundar:
∑ chp
m
Ch pp = Q pp şi Ch ps = ∑ chp j − Ch pp , în care
j =1
j m
Q ppT j =1
Ch pp – reprezint cheltuielile aferente produsului principal;

Ch ps – reprezint cheltuielile aferente produsului secundar.
d. calculul costului unitar pentru produsul principal şi
respectiv pentru produsul secundar:
cu pp = şi cu ps =
Ch pp Ch ps
Q pp Q ps
Pentru exemplificare presupunem c într-o unitate
patrimonial se ob in dou produse astfel:
- produsul principal A – 700.000 t;
- produsul secundar B – 980.000 t.
Cunoscând c suma cheltuielilor de produc ie este de
2.500.000.000 lei, iar coeficientul de transformare de 1/50 (50 de
tone de produs secundar este egal cu o ton de produs principal),
determinarea costului unitar se va realiza în urm toarele etape:
a. transformarea produsului secundar în produs principal:
247
Q pps = 980.000 ⋅= 19.600tone

1
50
Q ppT = 700.000 + 19.600 = 719.600tone

b. calculul cantit ii totale de produs principal:
c. determinarea cheltuielilor de produc ie aferente produsului

principal şi secundar:
Chpp = ⋅ 700.000 = 2.431.906.615lei
2.500.000.000
Chps = 2.500.000.000 − 2.431.906.615 = 68.093.385lei

719.600
d. calculul costurilor unitare:

cu pp = = 3474,15lei / tona
2.431.906.615
700.000
cu ps = = 69,48lei / tona
68.093.385
980.000
Similar se pot determina cheltuielile şi costurile unitare şi pe
articole de calcula ie.
5. Procedeul deducerii valorii produselor secundare se

aplic în unit ile patrimoniale care ob in dintr-un proces de
produc ie unitar un produs principal şi unul sau mai multe produse
secundare.
În aceast situa ie costul unitar al produsului principal se
∑ chp − ∑ cu Q
determin pe baza rela iei:
m n
s
cu pp =
j =1 i =1
j i i
, în care
Q pp
cu pp – reprezint costul unitar al produsului principal;
cu i – reprezint costurile unitare de evaluare a produselor secundare
„i”;
n – reprezint num rul produselor secundare i;
Q i – reprezint cantitatea de produse secundare i;
Q pp - reprezint cantitatea de produse principale ob inute.
Pentru exemplificare presupunem c dintr-un proces de

produc ie rezult un produs pincipal şi dou produse secundare (A –
35 tone produs principal; B - 1,3 tone produs secundar; C – 0,5 tone
produs secundar), iar costurile totale au fost în sum de 957.350.400
lei. Produsele secundare se valorific la pre uri diferite, de unde
rezult (prin deducerea profitului unitar şi a cheltuielilor unitare de
desfacere) urm toarele costuri de evaluare pentru produc ia
cuB = 5.450.200lei / t
secundar :
cuC = 1.470.000lei / t
Calculul costului unitar pentru produsul principal presupune

a. determinarea cheltuielilor de produc ie aferente produselor
secundare:
ChB = 1,3 ⋅ 5.450.200 = 7.085.260

ChC = 0,5 ⋅1.470.000 = lei
735.000 lei
Total 7.820.260
lei
Chpp = 957.350.400 − 7.820.260 = 949.530.140lei

b. calculul cheltuielilor aferente produsului principal
c. calculul costului unitar al produsului principal:

cu pp = = 27.129.432lei / t
949.530.140
35
Principala problem care se ridic în acest caz este
cunoaşterea costului de evaluare a produselor secundare.
4.6. Metode de calcula ie a costurilor
Calculul costurilor pe locuri sau purt tori de costuri, obiectiv

de baz al contabilit ii de gestiune, se realizeaz pe baza unor
procedee şi metode de calcula ie a c ror aplicabilitate în practica
unit ilor patrimoniale nu poate fi generalizat . În func ie de
249
anumite particularit i ale modului de organizare a procesului de

produc ie, de caracterul produc iei şi de cerin ele informa ionale ale
gestiunii interne, fiecare unitate patrimonial îşi poate alege metoda
sau o combina ie de metode dintre cele care se preteaz a fi aplicate
în unitatea respectiv . În practica economic , calcula ia costurilor
se poate efectua prin una din metodele bazate pe conceptul
costurilor complete sau printr-o metod care face parte din categoria
metodelor ce au la baz conceptul costurilor par iale. Alegerea
metodei de calcula ie a costurilor este o op iune, îns metoda
practicat trebuie s fie în concordan cu specificul procesului
tehnologic.
4.6.1. Metode de calcula ie a costurilor bazate pe

conceptul costurilor complete
Analizate sub aspectul apari iei şi evolu iei lor în timp,

metodele de calcula ie a costurilor cuprinse în categoria celor
bazate pe conceptul costurilor totale au ca principal tr s tur
faptul c realizeaz calcula iile de cost dup încheierea perioadei de
produc ie pentru care se face calcula ia. Informa iile astfel ob inute
sunt îndreptate mai mult c tre cunoaşterea proceselor consumate şi
nu întotdeauna pot servi deciziilor de gestiune curent . În literatura
de specialitate sunt cunoscute sub denumirea de metode clasice sau
de tipul plan efectiv (metoda global ; metoda pe faze; metoda pe
comenzi) sau metode evoluate (metoda costurilor normale; metoda
standard-cost; metoda normativ ; metoda tarif-or -maşin ; metoda
G.P.; metoda PERT-cost). Necesitatea perfec ion rii continue a
metodelor de calcula ie este justificat atât de faptul c informa ia
produs prin calcula ie este tardiv , cât şi de imposibilitatea
calculului unui cost real, deoarece costul calculat con ine o serie de
elemente delimitative sau preliminate şi în acelaşi timp unele
costuri sunt repartizate prin calcule arbitrare în baza unor chei de
repartizare subiectiv alese. Ca reac ie la aceste neajunsuri, în
literatura şi practica economic au ap rut o serie de metode
evoluate atât în categoria celor de tip absorbant cât şi în categoria

celor bazate pe conceptul costurilor par iale.
4.6.1.1. Metoda global sau metoda calcula iei simple
Metoda global cunoscut în teoria şi practica economic sub

denumirea de metoda diviziunii simple se aplic în general de c tre
unit ile patrimoniale care fabric un singur produs, pentru care la
sfârşitul perioadei nu se înregistreaz semifabricate sau produc ie
neterminat , sau dac exist produc ie neterminat , stocurile finale
sunt egale cu stocurile ini iale.
În esen , prin metoda diviziunii, costul unitar al produselor
finite ob inute se calculeaz ca un raport între suma cheltuielilor pe
articole de calcula ie şi cantitatea de produc ie finit ob inut .
∑ Chp d j + ∑ Chpind j
Rela ia de calcul este:
m m
cu =
j =1 j =1
Qf
în care simbolurile au urm toarea semnifica ie:
cu - costul unitar;
Chp d – cheltuieli directe de produc ie;
j - articole de calcula ie (m - num rul acestora);
Q f - produc ia fizic ob inut ;
Cho ind – cheltuieli indirecte de produc ie.
Rela ia de calcul este aplicabil pentru o produc ie perfect
omogen , f r semifabricate sau produc ie neterminat . De
exemplu: extrac ia de c rbuni, extrac ia de gaze, produc ia de
energie electric sau termic etc.
În cazul în care se ob in mai multe produse, cu posibilitatea
de transformare, prin diverse metode, într-un singur produs
∑ Chpd j + ∑ Chpind j
conven ional, p strând simbolurile de mai sus, rela ia devine:
m m
∑ Q fi
cu =
j =1 j =1
251
în care “i” reprezint num rul de produse transformate în produs

conven ional.
Chiar dac la o prim analiz costurile indirecte ar putea fi
asimilate celor directe deoarece nu fac obiectul unor repartiz ri pe
produse prin metode specifice, de regul ele se colecteaz separat în
conturile de cheltuieli de produc ie indirecte în vederea cunoaşterii
dinamicii lor, în structura articolelor de calcula ie pe anumite
perioade de timp.
În literatura de specialitate 14 metoda calcula iei globale este
prezentat în dou variante care pot fi aplicate în practica
economic în func ie de condi iile de desf şurare a procesului
tehnologic:
a) metoda diviziunii simple pe feluri de cheltuieli de
produc ie;
b) metoda diviziunii simple pe locuri de cheltuieli.
În aplicarea primei variante, exist dou posibilit i de
• O prim modalitate, care nu se deosebeşte în esen de

defalcare a cheltuielilor respectiv a produc iei.
forma clasic , are în vedere defalcarea cheltuielilor de produc ie pe

feluri de cheltuieli şi calculul costului unitar dup urm torul model:
cu = + + + ... +
Chp1 Chp 2 Chp 3 Chp n , în care:
Qf Qf Qf Qf
Ch 1 , Ch n reprezint felurile de cheltuieli de produc ie (materii
• A doua modalitate porneşte de la aceeaşi premiz , a

prime, salarii, costuri commune, costuri generale etc.).
defalc rii cheltuielilor pe feluri de cheltuieli, îns cheltuielile

indirecte se raporteaz la produc ia vândut .
cu = + + + ... + + + + + ... +
Chpd Chpd Chpd
1 2
Chpd Chpind Chpind Chpind
3 n 1 2
Chpind
3 n
Qf Qf Qf Qf Qv Qv Qv Qv
în care:
Chp d - reprezint cheltuielile de produc ie directe (1,2,.., n);
Chp ind - reprezint cheltuielile de produc ie indirecte (1,2,.., n);
14
Olariu, C., op. cit., p. 176.
Q f - reprezint produc ia fabricat , respectiv vândut ;

Q v – reprezint produc ia vândut .
Avantajul metodei const în faptul c furnizeaz informa ii
pentru analiza abaterilor pe feluri de cheltuieli şi face cunoscut
impactul vânz rilor asupra costului unitar al produsului.
A doua variant poate fi aplicat de unit ile patrimoniale
care ob in un singur produs finit în cadrul unui flux tehnologic cu
mai multe etape sau niveluri de prelucrare.
În aceast situa ie costul unitar este determinat pe fiecare
nivel de prelucrare considerat loc de cheltuial .
Costul unitar al produsului finit este calculat ca o sum a
costurilor unitare ale tuturor locurilor de cheltuieli.
Modelul de calcul este:
cu = + + + ... +
Chp1 Chp2 Chp3 Chpn
Q1 Q2 Q3 Qn
Chp - reprezint cheltuielile de produc ie ale locurilor de cheltuieli
(1,2,..n)
Q - reprezint produc ia ob inut pe locuri de cheltuieli.
Varianta calcula iei globale pe locuri de costuri furnizeaz
informa ii cu privire la costuri într-o structur determinat de
etapele procesului tehnologic, considerate locuri de costuri. Aceast
structurare a informa iilor costurilor prezint o importan deosebit
pentru analiza comparativ în timp şi spa iu în vederea identific rii
posibilit ilor suplimentare de reducere a costurilor de produc ie.
4.6.1.2. Metoda calcula iei pe faze
În unit ile patrimoniale în care procesul de produc ie are o

desf şurare succesiv , deci produsul finit parcurge în procesul de
fabrica ie mai multe faze, iar produc ia are caracter de mas , se
utilizeaz de regul metoda de calcula ie pe faze. Caracterul de
mas a produc iei este dat de cantit ile mari de produc ie ob inut
şi o nomenclatur relativ stabil .
În condi iile folosirii metodei pe faze, obiectul calcula iei îl
formeaz produsele şi fazele de prelucrare prin care trece produsul,
253
astfel c cheltuielile de produc ie sunt contabilizate lunar pe articole

de calcula ie pe fiecare faz de fabrica ie şi numai în ultima faz de
produc ie se ob ine costul efectiv al produsului finit.
Ca orice metod de tip absorbant, în parcurgerea etapelor de
lucru, metoda de calcula ie pe faze foloseşte procedee valabile mai
multor metode de calcula ie, îns în practica economic principala
dificultate o constituie delimitarea just a fazelor de fabrica ie, faze
care se constituie de regul în faze de calcula ie a costurilor.
Faza de fabrica ie poate fi o diviziune tehnic ob inut
printr-o fragmentare teoretic a procesului de produc ie,
individualizat sub aspect organizatoric în care se execut o parte
din şirul opera iilor succesive de prelucrare a materiei prime în
vederea transform rii ei în produs finit.
Faza de calcula ie a costurilor poate fi considerat expresia
economic a diviziunii tehnice (fazei de fabrica ie), adic expresia
valoric a consuma iunilor de valori între punctele de delimitare a
fazelor. În practica economic , în cele mai multe cazuri, fazelor de
fabrica ie ca locuri de produc ie generatoare de cheltuieli li se
suprapun fazele de calcula ie, astfel c fiecare faz de fabrica ie
este şi o faz de calcula ie.
Sunt şi situa ii când fazele de calcula ie nu se suprapun cu
fazele de fabrica ie. De exemplu în cadrul unui atelier sau sec ie de
produc ie se pot delimita mai multe faze de fabrica ie, dar pentru
fiecare faz de fabrica ie nu se pot delimita cheltuielile de
produc ie. În aceast situa ie mai multe faze de produc ie constituie
o singur faz de calcula ie.
Aplicarea acestei metode implic parcurgerea urm toarelor
etape de lucru:
- delimitarea fazelor de produc ie şi respectiv delimitarea
fazelor de calcula ie;
- colectarea cheltuielilor directe în structura articolelor de
calcula ie pe faze şi a celor indirecte pe sectoare de
cheltuieli;
- repartizarea costurilor indirecte între dou sau mai
multe produse ob inute în aceeaşi faz de fabrica ie;
-
calculul costului unitar al semifabricatelor pe faze de
calcula ie;
- determinarea cheltuielilor de produc ie aferente
produc iei în curs de execu ie;
- calculul costului unitar al produselor finite.
Delimitarea fazelor de fabrica ie şi stabilirea
coresponden elor cu faza de calcula ie a costurilor se face prin
sec ionarea teoretic a procesului tehnologic în punctele mai
• prin compara ie (analogie) cu alte unit i patrimoniale care

importante utilizându-se dou procedee:
ob in acelaşi produs şi utilizeaz aceeaşi tehnologie de
• pe calea observa iei inând cont de urm toarele principii 15:

fabrica ie;
- fazele de calcula ie a costurilor se vor determina în func ie

de fazele de fabrica ie care pot avea caracter succesiv sau pot fi
independente. Produc ia finit la finele procesului tehnologic
trebuie s poat fi m surat şi exprimat cantitativ;
- între num rul fazelor de produc ie şi a celor de calcula ie s
existe un raport optim, astfel încât costul unitar al produselor finite
s fie determinat pe un num r mic de faze de calcula ie, pentru a se
evita calcule numeroase şi inutile;
- liniile tehnologice sau instala iile complexe din anumite
sec ii pot constitui şi faze de calcula ie distincte, dac fiecare din
acestea au ca obiect ob inerea unor produse sau semifabricate care
se deosebesc prin caracteristici proprii şi destina ii şi au un consum
diferit de factori de produc ie;
- în cazul fazelor tehnologice care se desf şoar pe maşini şi
utilaje de clas superioar , cu ajutorul c rora se execut opera iuni
de finisare deosebite pentru o parte din produse care se ob in din
sec iile principale, este necesar ca acestea s se constituie în faze de
calcula ie distincte;
- dac o parte din fazele tehnologice dintr-o sec ie se
desf şoar cu aparatur montat în aer liber, iar cel lalte faze au loc
15
Cârstea, Gh., C lin, O., op. cit., p. 120
255
în spa iu închis este normal s se constituie fazele de calcula ie

distincte pentru cele din spa iu închis fa de cele în aer liber;
- în cazul când dintr-o faz de fabrica ie sau faz tehnologic
se ob ine un semifabricat care se utilizeaz în continuare în procesul
tehnologic, aceast faz de fabrica ie (tehnologic ) constituie o faz
de calcula ie distinct ;
- fazele de fabrica ie în cadrul c rora se finiseaz
semifabricate sau produse secundare ob inute concomitent cu
produsul principal se grupeaz şi se constituie în faze de calcula ie;
- faza de fabrica ie în care deşeurile şi rebuturile sunt
recuperate şi transformate în produse finite, poate constitui de
asemenea o faz de calcula ie distinct .
Fazele de calcula ie stabilite şi delimitate prin comparare cu
alte unit i sau pe baza acestor principii sunt simbolizate, iar
simbolurile atribuite se înscriu în mod obligatoriu în toate
documentele privind consumurile ocazionate şi produc ia ob inut
în fiecare faz .
A doua etap const în colectarea cheltuielilor directe pe
fiecare faz de calcula ie delimitat . În aceast situa ie contul 921
“Cheltuielile activit ii de baz ” se va dezvolta în analitice distincte
pentru fiecare faz de calcula ie în cadrul c rora informa ia poate fi
detaliat pe articole de calcula ie şi purt tori de costuri (produse;
repere; grupe de produse; semifabricate etc).
În func ie de caracteristicile tehnologiei de fabrica ie, exist
şi situa ii când o sec ie sau un alt loc de costuri în care se fabric un
singur semifabricat coincide cu faza de calcula ie a costurilor. În
acest caz toate costurile comune pot fi individualizate direct pe
semifabricatul ob inut.
Costurile indirecte, indiferent de posibilit ile de
individualizare a lor, se colecteaz în conturile de cheltuieli
indirecte de produc ie pe analitice corespunz toare sec iilor şi
fazelor (când o sec ie este constituit ca faz de calcula ie cu un
singur semifabricat) sau numai pe sec ii atunci când o sec ie are mai
multe faze de calcula ie, deci mai multe semifabricate, iar în cadrul
acestora pe articole de calcula ie sau alte grup ri în func ie de

anumite cerin e informa ionale pe diferite trepte de management.
Repartizarea cheltuielilor indirecte între dou sau mai multe
produse sau semifabricate ob inute în aceeaşi faz de calcula ie se
face la finele lunii pe baza procedeelor cunoscute.
Dup înregistrarea tuturor cheltuielilor aferente fiec rei faze
de calcula ie şi respectiv fiec rui produs finit ob inut într-o perioad
∑ Chp + ∑ Chpind j
de gestiune se calculeaz costul unitar pe baza rela iei:
m m
cui =
j =1 j =1
dj
, în care
Qf i
cu i – reprezint costul unitar al produsului „i”;
Chp d – reprezint cheltuieli de produc ie directe;
Chp ind – reprezint cheltuieli de produc ie indirete;
j – articole de calcula ie;
Q fi – cantitatea fabricat din produsul „i”.
În aplicarea acestei metode trebuie s se aib în vedere

particularit ile procesului tehnologic, caracteristicile tipului de
produc ie şi modul de organizare a produc iei în unitatea
patrimonial .
Aceste particularit i fac ca modelul general de calcula ie a
costurilor pe faze s poat fi elaborat în dou variante şi anume:
a) varianta cu semifabricate;
b) varianta f r semifabricate.
a. Metoda pe faze, varianta cu semifabricate , se foloseşte
atunci când este necesar cunoaşterea costurilor pe fiecare
semifabricat ob inut, deoarece respectivele semifabricate sunt
destinate vânz rii sau sunt depozitate în vederea unor prelucr ri
ulterioare pentru a fi transformate în produse finite.
Aplicarea acestei metode presupune calculul costului fiec rui
semifabricat pe articole de calcula ie şi pe fiecare faz , inându-se
cont atât de cheltuielile de produc ie aferente fazei respective cât şi
de costul semifabricatului ob inut în faza anterioar . În aceast
257
situa ie costul calculat pentru ultima faz constituie şi costul

produsului finit.
Aceast variant presupune urm toarele rela ii de calcul:
∑ ∑
m 
- pentru prima faz :
+ Chpind j 
m
 j =1  f1
Chp
cu f1 =
j =1
d j
Qf 1
∑ Chp d j + ∑ Chpind j 
m 
- pentru a doua faz :
m
 j =1  f2
cu f 2 = cu f1 +
j =1
Qf 2
∑ Chp d j + ∑ Chpind j 
m 
- pentru faza n:
m
 j =1  fn
cu f n = cu f n−1 +
j =1
Qf n
în care:
cu f1,2…3 – reprezint costul unitar pe faze;
Chp d – reprezint cheltuieli directe (j = articole de calcula ie);
Chp ind - reprezint cheltuieli indirecte (j = articole de calcula ie);
j – reprezint num rul de articole de calcula ie;
Q f1,2…n – produc ia ob inut pe faze de fabrica ie.
Un important dezavantaj al metodei este acela c în afara
fazei de calcula ie, calcula ia costurilor pe celelalte faze este
dependent de ob inerea costurilor din faza precedent .
De asemenea, un alt dezavantaj al acestei variante const în
faptul c atunci când fazele de calcula ie sunt numeroase şi la
sfârşitul perioadei de gestiune exist produc ie neterminat ,
calculele de centralizare a datelor privind costul de produc ie sunt
foarte numeroase şi greu de realizat.
2) Metoda pe faze, varianta f r semifabricate, presupune

calculul costurilor pe fiecare faz f r a se lua în considerare costul
fazei precedente şi se poate aplica atunci când costul
semifabricatelor dup fiecare faz nu prezint o semnifica ie
deosebit .
Costul unitar al produsului finit se determin în ultima faz
prin diviziune simpl , raportând cheltuielile de produc ie pe articole
de calcula ie din toate fazele prin care trece produsul respectiv la
∑  ∑ Chp d j + ∑ Chp ind j 

n  m 
cantitatea de produs ob inut.
 
m
f =1  j =1 f
cu i =
j =1
Qi
Metoda pe faze, varianta f r semifabricate, are dezavantajul
c impune, pe lâng calcula iile intermediare pe faze, şi o
centralizare a cheltuielilor pe fiecare produs în toate fazele de
fabrica ie.
Dac la finele perioadei exist produc ie neterminat , în
ambele variante ale metodei cheltuielile aferente acesteia se scad
din cheltuielile ultimei faze. De asemenea dac din procesul de
produc ie rezult dou sau mai multe produse principale, simultan
sau cuplate, sau pe lâng produsul principal rezult şi un produs
secundar, se impune utilizarea unor procedee adecvate pentru
separarea cheltuielilor de produc ie pe feluri de produse ob inute.
4.6.1.3. Metoda de calcula ie pe comenzi
Metoda de calcula ie pe comenzi are la baz principiile

colect rii cheltuielilor de produc ie pe fiecare comand în parte.
Comanda poate avea ca obiect un produs finit, un semifabricat, o
lucrare sau un serviciu care se constituie ca purt tor de cost
individualizat în antecalcula ie. Se poate aplica în produc ia de serie
mic sau individual , situa ii care apar în industria construc iilor de
maşini, industria mobilei, în construc ii montaj etc.
Metoda presupune existen a unei anumite comenzi lansate
pentru o cantitate de produse sau volum de lucr ri care fac obiectul
259
calcula iei costurilor efective. Costul comenzii se determin la

terminarea ei indiferent de durata în timp în care aceasta se execut .
În situa ii speciale, când comanda reprezint un produs cu ciclu
lung de fabrica ie, calcula iile pot avea ca obiect nu produsul în
întregime ci numai o parte asamblabil a acestuia, caz în care
înregistrarea şi urm rirea cheltuielilor se efectueaz în aceleaşi
condi ii.
Costul unitar se determin prin colectarea cheltuielilor
directe pe comenzi şi afectarea cheltuielilor indirecte pe fiecare
comand în parte prin procedee specifice, iar dac comanda este
format din mai multe unit i de produse totalul cheltuielilor
(colectate şi repartizate) se împarte la num rul de unit i produse
din comanda respectiv .
Cc = ∑  ∑ Chp d j + ∑ Chpind j  , în care:

n  m 
Modelul de calcul pentru costul unei comenzi este urm torul:
m
s =1  j =1 j =1 s
s - reprezint sec iile de fabrica ie (1,2,3...,n);
Chp d - reprezint cheltuieli de produc ie directe pe articole de
calcula ie (1,2,3,...,m);
Chp ind - reprezint cheltuieli de produc ie indirecte repartizate pe
articole de calcula ie (1,..,m);
j - reprezint articolele de calcula ie.
În cazul când comanda con ine mai multe unit i de produs
∑ ∑ ∑
modelul devine:
n  m 
 + Chpind j 
m
s =1  j =1 s
Chp
Cu c =
j =1
d j
, în care:
Q
Q - reprezint num rul (cantitatea) de unit i de produs din
comanda executat .
Comenzile, comparativ cu faza de fabrica ie care reflect
zone de cheltuieli, reprezint forma de organizare a calcula iei
costurilor direct pe purt tori de costuri. Sec iile şi atelierele ca
verigi organizatorice tehnico-productive sunt folosite de ambele
metode, (pe faze şi pe comenzi) acestea reprezentând faze de
produc ie în cazul metodei pe faze, în timp ce în cazul metodei pe

comenzi acestea reprezint procese de prelucrare complex a
resurselor materiale nefragmentate teoretic sub aspectul calcula iei
costurilor. Metoda pe comenzi foloseşte ca purt tor de costuri în
antecalcul produsul finit, în timp ce în postcalcul cheltuielile de
produc ie sunt înregistrate şi urm rite pe comenzi.
O particularitate a metodei pe comenzi este aceea c obiectul
comenzii difer în raport cu modul de organizare a produc iei. În
produc ia individual şi de serie f r semifabricate comanda este un
produs sau un lot de produse. În aceast situa ie calcula ia costurilor
individualizeaz cel mult cheltuielile cu care particip fiecare sec ie
la formarea costurilor comenzii f r o individualizare a cheltuielilor
de produc ie pe repere de comenzi sau p r i componente.
În produc ia individual costul comenzii se determin prin
Cc = ∑  ∑ Chp j 
n  m 
urm torul model:
s =1  j =1 s
în care “s” reprezint sec iile de fabrica ie.
În varianta produc iei de serie cu semifabricate, când
produsele finite se ob in în urma îmbin rii unor repere şi
subansamble par ial independente, cump rate din afar sau produse
• loturi de piese în form brut nefinisat ;

în unitate, comenzile sunt formate din:
• loturi de piese din produc ia proprie sau din afar care se
• subansamble, agregate, repere care compun produsele

prelucreaz în continuare;
• loturi sau serii de produse finite.

finite;
Costul unitar al comenzii se determin prin parcurgerea

urm toarelor etape de calcul 16:
- elaborarea calcula iilor pentru determinarea costului
semifabricatelor proprii şi a pieselor brute;
16
Budugan, D., op. cit., p. 253.
261
- elaborarea calcula iilor privind costul de prelucrare şi

finisare a semifabricatelor, subansamblelor şi altor piese;
- elaborarea calcula iilor privind costul produsului finit
care cuprinde pe lâng costul semifabricatelor,subansamblelor,
reperelor şi cheltuielile cu ansamblarea produsului finit.
În acest caz modelul de calcul al costului unitar este
∑ C p ⋅c p +∑  Chpd j + ∑ Chpind j 
urm torul:
n m  n 
j =1  s
cui =
p =1 j =1
, în care:
Qi
cu i - reprezint costul unitar al produselor din comand ;
C p - cantitatea de piese, subansamble sau semifabricate consumate;
c p - costul unitar al unei piese, unui subansamblu, semifabricat;
Chp dj - cheltuielile directe de produc ie pe articole de calcula ie
privind ansamblarea;
Chp indj – cheltuielile indirecte de produc ie pe articole de calcula ie
privind ansamblarea;
Q i - cantitatea de produse din comand .
Dac se fabric produse unicat, costul unitar al produsului
este determinat prin colectarea tuturor cheltuielilor de produc ie pe
faze de calcula ie a produsului.
Comanda unicat primit de la client se lanseaz ca atare în
fabrica ie prin atribuirea unui simbol şi înscrierea ei în Registrul de
comenzi. Pentru produc ia de serie se centralizeaz solicit rile
primite pentru exemplare identice, se înscriu pe baz de simoluri în
Registrul de comenzi dup care se lanseaz în fabrica ie.
Dup lansarea comenzilor, în fişele de postcalcul se deschid
analitice pentru contul 921 “Cheltuielile activit ii de baz ” în care
se colecteaz pe locuri de costuri şi pe articole de calcula ie
costurile directe aferente fiec rei comenzi. La sfârşitul perioadei de
calcul (lunei calendaristice) sau la terminarea comenzii se
repartizeaz asupra comenzilor costurile comune şi cele de
administra ie general (costurile colectate în contul 932 “Cheltuieli
indirecte de produc ie”, respectiv 924 “Cheltuieli generale de
administra ie”) prin anumite procedee de repartizare alese în func ie

de tehnologiile de produc ie şi posibilit ile de corelare a costurilor
comune şi generale cu comenzile asupra c rora se repartizeaz .
Cu toate c metoda pe comenzi asigur informa ia real cu
privire la costul produsului, ea prezint unele dezavantaje cum ar fi:
- pentru comenzile neterminate în perioada de gestiune
încheiat nu se cunoaşte costul real al comenzii, deoarece execu ia
comenzii continu în perioadele urm toare. În aceast situa ie
calcula ia costurilor are caracter periodic şi nu se suprapune cu
perioada de gestiune;
- în condi iile pred rii par iale c tre client a produselor
finite, înainte de terminarea comenzii, metoda nu permite
cunoaşterea exact a costurilor perioadei, iar evaluarea produselor
predate clien ilor la costuri conven ionale (planificate sau efective
ale perioadelor anterioare) face ca devierele fa de costul efectiv s
fie imputate ultimei p r i din comanda respectiv ;
- când la finele perioadei de gestiune se înregistreaz multe
comenzi în curs de execu ie, se cere un volum mare de munc cu
determinarea şi evaluarea produc iei neterminate ceea ce duce la
unele inexacit i şi la o operativitate sc zut a furniz rii informa iei
costurilor;
- nu permite delimitarea precis a unor consumuri materiale
şi de manoper facilitând înregistrarea acestora în cadrul aceluiaşi
produs, de la o comand la alta.
Cu toate acestea, metoda de calcula ie pe comenzi, pe lâng
faptul c asigur un cost real al produsului ob inut, prin organizarea
urm ririi consumului de resurse şi a modului de folosire a utilajelor
pe comenzi contribuie la creşterea poten ialului informa ional al
4.6.1.5. Metoda costurilor normale
Metoda costurilor normale este considerat în teoria şi

practica economic ca metod evoluat de calcula ie a costurilor
efective, fiind prima forma de trecere de la metodele tradi ionale
263
(metoda global , pe faze, pe comenzi) la o treapt superioar a

calcula iei costurilor.
Ceea ce aduce nou metoda costurilor normale este renun area
la unele calcule tradi ionale de repartizare a costurilor comune.
Fiind tot o metod de tip absorbant, costurile comune sunt afectate
pe purt tori de costuri cu ajutorul unor cote medii de costuri
comune, stabilite pe baza costurilor comune ale perioadei
precedente sau ale perioadelor precedente. Aceste cote medii,
determinate prin raportare la o perioad mai mare de timp în care
activitatea întreprinderii s-a desf şurat normal, sunt considerate
normale şi, în consecin , şi metoda a fost denumit “metoda
costurilor normale”. În concep ia metodei, abaterile costurilor
comune reale fa de costurilor comune repartizate (considerate
normale) sunt suportate din rezultatele financiare şi nu afecteaz
costul efectiv al produselor fabricate, lucr rilor executate şi
serviciilor prestate. Costurile directe cu materiale şi manopera se
iau în calcul la nivelul lor efectiv. M rimile medii de costuri
comune folosite în afectarea costurilor periodei de calcul pot fi:
- m rimi neactualizate;
- m rimi actualizate.
M rimile medii neactualizate se determin prin însumarea
costurilor comune pe mai multe perioade de calcula ie anterioare
perioadei pentru care se determin şi raportarea la num rul
unit ilor de referin din perioadele respective.
∑K
Rela ia de calcul este urm toarea 17:
n
i
Ko = i =1
∑ ri
o
n
, în care
i =1
K o - m rimea medie a cotei de costuri comune pe unitate de

referin ;
17
1977, p. 203.
i
K o
- reprezint costuri comune ale perioadei de baz (i=1,2,…,n)
r i – reprezint num rul de referin e omogene din perioada „i”
(i=1,2,…,n) .
Într-o economie concuren ial , folosirea m rimilor medii
neactualizate nu este suficient de concludent în calcularea
costurilor, deoarece acestea nu in cont de influen a unor factori
care apar în perioada de referin şi nu au existat în perioadele
anterioare. Pentru eliminarea acestor deficien e se pot folosi
m rimile medii actualizate.
M rimile medii actualizate au în vedere atât eliminarea
abaterilor de la normal din perioadele care au stat la baza calculului
lor, cât şi a influen ei factorilor previzibili a se manifesta în
perioada pentru care se calculeaz . În acelaşi timp, se ine seama de
gradul de înc rcare a locului generator de costuri fa de perioadele
de referin . În acest situa ie costurile comune se separ pe cele
dou componente, fixe şi variabile, avându-se în vedere c numai
costurile comune variabile se modific în raport cu gradul de
înc rcare a locului generator de costuri. Perfec ionarea tehnologiilor
de produc ie poate influen a atât consumurile specifice cât şi
raportul dintre costurile cu munca vie şi cea materializat . De aceste
aspecte trebuie s se in seama la stabilirea m rimilor medii
actualizate care vor fi folosite în afectarea costurilor în perioada de
calcula ie.
Metoda costului normal este cunoscut în teoria şi practica
economic sub dou variante:
1. calcula ia rigid a costului normal;
2. calcula ia flexibil a costului normal.
1. Calcula ia rigid a costului normal. Cunoscut fiind c
potrivit acestei metode abaterile de la costurile comune normale nu
se repartizeaz asupra produselor (se suport din rezultatele
financiare), preocup rile teoretice şi aplicative în vederea
determin rii unui cost cât mai apropiat de realitate sunt axate în
principal pe modalit ile de determinare a celor mai reale cote de
afectare a costurilor produselor fabricate în perioada curent . În
concep ia calcula iei rigide a costurilor normale, determinarea
265
cotelor de costuri comune se realizeaz , în general, pe baza

m rimilor medii care privesc o perioad de cel pu in 12 luni,
perioad considerat suficient pentru includerea în calcul a tuturor
varia iilor determinate de influen a unor factori şi situa ii ap rute.
Cotele de costuri comune astfel calculate sunt considerate
normale pentru o perioad mai mare de timp ceea ce atribuie acestei
metode de calcula ie un caracter rigid. În func ie de condi iile
specifice ale procesului de produc ie, de natura cheltuielilor comune
şi de al i factori se pot utiliza diferite metode şi procedee de
afectare a costurilor comune asupra locurilor de costuri, produselor,
lucr rilor şi serviciilor efectuate în perioada curent . Fiind stabilite
pe baza unor m rimi medii statice, într-o economie dinamic în care
automatizarea şi robotizarea proceselor industriale cunosc un ritm
alert cu consecin e în modificarea caracterului unor categorii de
costuri (fenomen cunoscut sub denumirea de inversarea piramidei
costurilor), abaterile generate fa de costurile efective suportate din
rezultatele financiare vor fi semnificative şi vor denatura realitatea
economic , ceea ce constituie un dezavantaj al metodei.
Simplificarea calcula iei costurilor efective constituie principalul
avantaj al calcula iei rigide a costului normal.
2. Calcula ia flexibil a costului normal nu se deosebeşte
în principiu de cea rigid , se bazeaz tot pe folosirea unor cote de
cheltuieli comune calculate în baza realit ilor precedente, numai c
aceste cote de costuri normale sunt adaptabile în mod operativ în
func ie de varia iile factorilor şi de apari ia unor noi factori.
Necesitatea accept rii unei flexibilit i operative în aplicarea
metodei este justificat în primul rând de constatarea faptului c
gradul de înc rcare a locului de costuri este un factor cu ac iune
semnificativ asupra m rimii costurilor. În esen , calcula ia
flexibil a costului normal separ influen a acestui factor asupra
costului de ceilal i factori divizând astfel abaterile totale de la
costurile normale în dou categorii de abateri: abateri datorate
gradului de înc rcare şi abateri datorate altor factori. Ideea
împ r irii costurilor comune în variabile şi fixe specific acestei
variante a calcula iei normale se va reg si şi la celelalte metode

evoluate de calcula ie a costurilor.
Având în vedere descopunerea abaterilor totale în dou
grupe, metoda face în realitate primul pas în asigurarea
informa iilor pentru controlul costurilor comune, în special asupra
costurilor comune variabile în raport cu gradul de înc rcare a
locurilor de costuri.
Calcula ia flexibil a costului normal se bazeaz atât pe
informa iile necesare în calcula ia rigid a costurilor normale, cât şi
pe alte informa ii specifice cu privire la gradul de înc rcare a
locurilor de costuri.
Principalele categorii de informa ii necesare determin rii
• costurile comune efective ale perioadei precedente

costurilor prin aceast metod se refer la:
defalcate în costuri propor ionale şi costuri fixe;

• înc rcarea efectiv a locurilor de costuri (timpul de
• gradul de înc rcare normal, maxim, previzionat;

munc efectiv);
• cota costurilor comune propor ionale aferent unei ore

de munc efective în condi iile unui grad de înc rcare
• cota costurilor comune fixe efective aferente unei ore

normal;
• cota costurilor comune efective totale aferente unei

de munc la înc rcare normal ;
ore de munc la un grad normal de înc rcare (suma

cotelor comune propor ionale şi fixe efective pentru o
înc rcare normal ).
Toate aceste informa ii sunt ob inute pe baza realit ilor din
perioada precedent (rezultatele perioadei precedente).
În baza acestor informa ii generate de calcule specifice se pot
determina cotele de cheltuieli folosite la afectarea costurilor
perioadei curente.
În calcula ia efectiv , separarea influen ei gradului de
înc rcare de ceilal i factori se stabileşte prin calcule succesive în
mai multe etape pe baza rela iei:
267
∆Gî = (C t ce − cC t eh ⋅ T c e ) − [C t ce − (cf e1 + cv h1 ⋅ T c e )] , în care

∆Gî - reprezint abaterea în perioada curent atribuit varia iei
gradului de înc rcare;
C t ce - reprezint costuri comune efective totale din perioada
curent ;
cC t eh - reprezint cota costurilor totale efective aferente unei ore de
munc la înc rcare normal (determinat pe baza datelor din
perioada de baz );
c
T e - reprezint timpul de munc efectiv din perioada curent ;
cf e1 - reprezint cota costurilor fixe efective pe o lun (stabilit pe
baza datelor din perioada de baz );
h
cv 1 - reprezint cota costurilor comune variabile (propor ionale)
aferente unei ore efective de munc .
Metoda calcula iei costului normal în varianta calcula iei
flexibile are avantajul unei calcula ii în trepte care reliefeaz
contribu ia fiec rui loc de costuri la acoperirea costurilor efective.
Metoda permite, de asemenea, analiza abaterilor pe locuri de
costuri, pe factori de influen , punând un accent deosebit pe gradul
de înc rcare a fiec rui loc de costuri. Tot ca un avantaj poate fi
considerat şi faptul c elimin tradi ionalismul în modul de afectare
a costurilor cu cheltuielile de produc ie indirecte, deschizând calea
elabor rii altor metode evoluate de calcula ie a costurilor.
4.6.1.5. Metoda standard-cost
Metoda standard-cost, cunoscut şi sub denumirea de metoda

costurilor standard a ap rut în prima sa form în anul 1901 în
S.U.A. sub denumirea de sistemul costurilor estimative (Estimated
cost-system). Bazele moderne ale metodei sunt realizate de c tre G.
Charter Harrison în S.U.A. în anul 1918.
În esen metoda standard-cost renun la ideea calcul rii
costului dup încheierea procesului de fabrica ie, promovând ideea
calcul rii anticipate a costurilor de produc ie.
Costurile calculate cu anticipa ie sunt considerate reale, ele

având o determinare ra ional în raport cu condi iile concrete ale
unit ii patrimoniale considerate normale sub aspect tehnico-
organizatoric. În aceast situa ie orice abatere de la costul standard
este considerat “abatere de la normal” şi se suport din rezultatele
financiare ale unit ii patrimoniale. În aceast concep ie costurile
standard reprezint singura calcula ie a costurilor pe produse.
Aplicarea metodei costurilor standard necesit parcurgerea
urm toarelor lucr ri:
1. elaborarea calcula iilor standard pe produse;
2. calculul, urm rirea, înregistrarea, analiza şi raportarea
abaterilor de la costurile standard;
3. controlul costurilor prin prisma indicatorilor proprii.
1. Elaborarea calcula iilor standard pe produse. Aceast

opera ie se realizeaz înaintea lans rii în fabrica ie a produsului,
este o opera iune laborioas deoarece are în vedere întreaga
activitate a unit ii patrimoniale, de la produse pân la cunoaşterea
func iilor întreprinderii şi a structurilor organizatorice în cele mai
mici detalii, sec ii, ateliere, locuri de cheltuieli, centre generatoare
de cheltuieli etc.
În esen 18 standardele reprezint m rimi fizice sau valorice
cu caracter de etalon, stabilite în mod ştiin ific pe baza unor metode
moderne de înregistrare, urm rire şi analiz a comportamentului
fenomenelor ce se desf şoar în unitatea patrimonial .
Standardele care stau la baza calcula iei anticipate a
• În func ie de forma de exprimare distingem:

costurilor se grupeaz în mai multe categorii:
a) standarde fizice;
b) standarde valorice.
a) Standardele fizice , naturale sau cantitative sunt cele care
se exprim în unit i de m sur naturale şi se grupeaz la rândul lor
în:

18

269
- standarde pentru materii prime şi materiale. Acestea

reprezint cantit ile, pe feluri de resurse materiale, necesare la
fabricarea unui produs sau parte component a acestuia în condi iile
tehnico-organizatorice concrete.
- standarde de timp care reprezint timpul necesar pe opera ii
şi pe total, pentru executarea unei piese, unui semifabricat sau
produs finit, exprimat de regul în om-ore sau om-zile.
b) Standardele valorice sau financiare sunt m rimi etalon
exprimabile în unit i monetare. La rândul lor se împart în:
- standarde valorice, ca expresie b neasc a standardelor
cantitative (valoarea stocurilor standard, costurile standard cu
materii prime,energie şi manopera pe produs etc.).
- standarde valorice ale diferitelor elemente patrimoniale,
(numerarul din casierie, valoarea crean elor fa de ter i, volumul
angajamentelor, cote standard de repartizare a profitului etc.).
- standarde valorice care exprim rela iile dintre anumite
m rimi standardizate (viteza de rota ie a activelor circulante, costuri
totale, materiale şi cu munca vie la 1000 lei cifra de afaceri, rata
• În func ie de scopul urm rit distingem:

rentabilit ii etc.).
a) standarde curente;
b) standarde de baz .
a) Standardele curente sunt determinate în raport cu
condi iile concrete ale unit ii patrimoniale pentru perioada la care
se refer . Acestea se modific doar dac elementele luate în calcul
la stabilirea lor nu mai sunt de actualitate şi influen eaz m rimea
lor în aşa m sur încât nu mai sunt etaloane reale de m surare.
Modificarea condi iilor pentru care au fost elaborate impune
actualizarea lor;
b) Standardele de baz reprezint etaloane cantitative şi
valorice spre care se tinde, iar apropierea rezultatelor de m rimea
lor constituie un aspect favorabil pentru unitatea patrimonial . Se
elaboreaz pentru o perioad mai lung (5-10 ani) fiind folosite în
scopul unor compara ii între normele efective şi cele etalon.
• În func ie de modul de stabilire a standardelor, acestea se

împart în:
a) standarde ideale;
b) standarde normale;
c) standarde reale.
a) Standardele ideale sunt cele stabilite în condi ii ideale,
ele sunt teoretice şi au un caracter orientativ.
b) Standardele normale au o fundamentare pe baza
condi iilor considerate normale care se repet pe mai multe
perioade. În stabilirea lor se au în vedere modific rile care pot s
apar în perioada pentru care au fost determinate.
c) Standardele reale pentru care m rimile etalon sunt
înregistrate numai atunci când sunt îndeplinite anumite condi ii. La
stabilirea lor se au în vedere atât condi iile din perioadele anterioare
cât şi previziunile elaborate.
Costul standard este de fapt o sum a costurilor standard pe
articole de calcula ie. Metoda utilizeaz drept articole de calcula ie
urm toarele:
a) costuri standard cu materii prime şi materiale;
b) costuri standard cu manopera;
c) costuri standard cu regia.
a) Costurile standard cu materia prim şi cu materialele
directe (C sm ) se determin în raport de standardele cantitative
privind fiecare fel de materie prim şi materialele directe (q s ) şi
pre urile standard de aprovizionare (pa s ).
Csm = ∑ qsj ⋅ pasj , în care

m
j =1
j – reprezint felul consumului cantitativ.

Standardele cantitative au o determinare tehnic , iar pentru
determinarea pre urilor standard se folosesc diferite procedee în
func ie de condi iile economice concrete ale perioadei pentru care
se determin .
b) Costurile standard cu manopera (C sr ) se determin în
func ie de normele de timp ale opera iunilor cuprinse în
271
documenta ia tehnic , deci a orelor standard de func ionare (T s ) din

tot procesul tehnologic, şi tarifele standard de retribuire (r s ) pe
fiecare faz sau opera ie din procesul tehnologic.
Csr = ∑Tsi ⋅ rsi , în care

Rela ia de calcul poate fi:
n
i =1
i – reprezint faza sau opera ia cuprins în documenta ia tehnic .

Standardele de timp se stabilesc având în vedere procesele
tehnologice standard şi anumite procedee consacrate pentru
stabilirea timpului de munc normal şi suplimentar cu caracter de
etalon pentru fiecare opera ie.
Tarifele de salarizare standard se determin pe baza
calific rii standard a muncitorilor pe fiecare categorie de încadrare
şi a salariilor pl tite în perioada precedent corectate cu
previziunile pentru perioada pentru care se calculeaz standardele.
c) Costurile standard ale cheltuielilor de regie se stabilesc
prin procedee specifice inându-se seama de con inutul lor eterogen
şi comportamentul lor diferit la modificarea volumului produc iei.
Principalele procedee utilizate pentru determinarea
cheltuielilor de regie standard sunt:
a) procedeul global;
b) procedeul analitic, pe grupe şi feluri de cheltuieli.
a) Procedeul global are în vedere structura costurilor de
regie şi stabilirea unei sume standard global pentru fiecare
categorie de cheltuieli din structura respectiv .
Suma global standard pe fiecare categorie de cheltuieli de
regie se poate stabili prin una din variantele:
- pe baza mediei cheltuielilor pe structurile stabilite în
func ie de realiz rile mai multor perioade de gestiune anterioare;
- luând în considerare pentru standardul perioadei curente,
suma cheltuielilor respective din anul precedent pe fiecare
component a structurii cheltuielilor de regie.
Aceste sume pot fi corectate în func ie de modificarea
anumitor condi ii, comparativ cu perioadele sau perioada
precedent , sau dac condi iile r mân neschimbate, corec ia se
poate face în raport cu volumul produc iei standard fa de

produc ia perioadelor de referin .
b) Procedeul analitic sau procedeul standardelor individuale
presupune stabilirea cheltuielilor de regie standard pe fiecare
subdiviziune organizatoric (atelier, sec ie, administra ie etc.) în
parte, iar în cadrul acestora pe feluri de cheltuieli.
În utilizarea acestei metodologii trebuie s se in seama de
faptul c volumul produc iei standard poate fi egal sau diferit de
produc ia medie din perioada luat în calcul, respectiv fa de
produc ia anului precedent.
În cazul când produc ia standard este egal cu media
perioadei luate în calcul sau cu cea din perioada precedent , sumele
respective (costurile de regie) se adopt drept standarde pentru anul
curent dup ce se corecteaz procentual cu influen a factorilor care
pot interveni.
În situa ia în care produc ia standard pentru anul curent
difer fa de media anilor preceden i sau fa de produc ia
perioadei precedente (în func ie de perioada luat în calcul la
stabilirea standardelor individuale) se are în vedere comportamentul
diferitelor feluri de cheltuieli de produc ie fa de volumul fizic.
În cazul cheltuielilor fixe se pot adopta standardele din anul
precedent sau media anilor preceden i (cu anumit corectare acolo
unde este cazul).
Pentru stabilirea standardelor privind cheltuielile de regie
variabile sunt necesare urm toarele corec ii:
- corelarea cheltuielilor de produc ie medii din perioada luat
în calcul cu volumul activit ii standard folosind rela ia:
chv = v Chvt = Qs ⋅ chv
Ch
şi
Q
Ch vt ⋅ Pc
- includerea factorului corector pe baza rela iei:
Ch vs = Ch vt ± , în care:
100
chv - reprezint cheltuieli variabile medii pe unitatea de produs;
273
Chv - reprezint cheltuieli variabile totale medii (când se iau în

calcul mai multe perioade);
Q - reprezint volumul produc iei medii (pentru perioadele luate
în calcul);
Chvt - reprezint cheltuielile variabile totale corelate cu volumul
produc iei;
Q s - reprezint volumul standard al produc iei;
Ch s - reprezint costul de produc ie standard;
P c - reprezint factorul (procentul) de corelare.
În fundamentarea standardelor privind cheltuielile cu caracter
mixt se are în vedere separarea p r ii variabile de partea fix pe
fiecare categorie de cheltuieli şi tratarea fiec reia dintre cele dou
p r i dup metodologia specific cheltuielilor fixe şi respectiv a
cheltuielilor variabile.
Standardele pentru cheltuielile de regie se centralizeaz ,
dup care se includ în bugetele de cheltuieli care pot fi fixe sau
flexibile. Acestea constituie un important instrument de control al
diferitelor consumuri productive pe componente organizatorice ale
unit ii patrimoniale.
În bugetul de cheltuieli costurile variabile sunt separate de
costurile fixe.
Bugetul de cheltuieli pentru costurile fixe cuprinde
cheltuielile de regie stabilite pentru un anumit nivel de activitate.
Volumul de activitate în acest caz nu conduce la modific ri în masa
cheltuielilor fixe (pentru perioade scurte de analiz a costurilor).
Bugetul de cheltuieli flexibil cuprinde cheltuielile de regie în
func ie de anumite niveluri ale activit ii. El este uşor adaptabil
modific rilor care pot surveni în volumul de activitate al unit ii
patrimoniale.
În bugetul cheltuielilor de regie cheltuielile pot fi grupate pe
articole de calcula ie, dup destina ia cheltuielilor de produc ie sau
dup un criteriu combinat.
Utilizarea bugetelor de cheltuieli în sinteza lucr rilor de

elaborare a standardelor a determinat apari ia în timp a dou
variante de calcula ie standard:
- calcula ia rigid a costurilor standard, caracterizat prin
stabilirea costurilor standard pe feluri de costuri pe zone şi pe
purt tori pentru un anumit nivel de activitate;
- calcula ia flexibil a costurilor standard care se bazeaz pe
separarea costurilor indirecte în costuri fixe şi costuri variabile,
ceea ce faciliteaz recalcularea costurilor indirecte standard în
func ie de volumul realiz rilor efective.
În acest fel bugetarea cheltuielilor de produc ie devine
principalul instrument pentru controlul şi analiza desf şur rii
activit ilor, pentru cunoaşterea cauzelor abaterilor, astfel ca
ac iunile întreprinderii s devin eficiente.
2. Calculul, urm rirea, înregistrarea, analiza şi

raportarea abaterilor de la costurile standard. Abaterile
reprezint dep şiri sau economii în raport cu costurile standard.
Având în vedere c func ia principal a costurilor standard este
aceea de etalon de m sur şi comparare a cheltuielilor efective şi
prin aceasta exercitarea unui control operativ asupra costurilor,
metoda impune folosirea unor reguli şi norme bine conturate pentru
compararea costurilor efective cu cele standard în vederea stabilirii
abaterilor şi analizei acestora sub aspectul m rimii şi cauzelor lor
pe fiecare subdiviziune tehnico-productiv (sector, sec ie, atelier),
iar în cadrul acestora pe articole de calcula ie specifice metodei
standard-cost.
La articolul de calcula ie materii prime şi materiale directe
abaterile de la costurile standard sunt de dou feluri şi anume:
• abateri de la cantitatea fizic ( ∆ q f) ;
• abateri din diferen e de pre sau tarife ( ∆ p).
∆q f = ∑ (qf ej − qf sj )⋅ psj  ⋅ Q f
m 
Calculul abaterilor se realizeaz pe baza modelelor:
 j =1 
275
∆p = ∑ ( pej − psj )⋅ qf ej  ⋅ Q f , în care:

m 
 j =1 
q fe - reprezint consumul fizic efectiv pe unitatea de produs;
q fs - reprezint consumul fizic standard pe unitatea de produs;
p e - reprezint pre ul unitar de aprovizionare efectiv;
p s - reprezint pre ul unitar de aprovizionare standard;
j - reprezint felul materiei prime;
Q f - reprezint cantitatea de produse fabricate.
Abaterile de la costurile standard pentru manoper sunt de
• abateri cantitative (num r de ore) ( ∆ T);

asemenea de dou feluri:
• abateri valorice (varia ia tarifului de salarizare) ( ∆ r).
∆T = ∑ (Tei − Tsi ) ⋅ rsi  ⋅ Q f

n 
Rela iile de calcul pentru aceste abateri sunt:
 i =1 
∆r = ∑ (rei − rsi ) ⋅ Tei  ⋅ Q f , în care:

 n

 i =1 
T e - reprezint num rul de ore efective pentru fiecare din fazele şi
opera iile parcurse;
r e - reprezint tariful orar efectiv pentru salariile aferente fiec reia
dintre fazele şi opera iile efectuate;
T s - reprezint num rul de ore standard pentru fiecare din fazele şi
opera iile parcurse;
r s - tariful de salarizare cost standard.
Pentru cel de-al treilea articol de calcula ie specific metodei
standard-cost “ cheltuielile de regie ” abaterile se determin şi se
• abateri din schimbarea volumului cheltuielilor de regie

urm resc pe trei categorii:
( ∆ V);
• abateri din neutilizarea capacit ii sau a timpului standard
( ∆ c);
• abateri de randament ( ∆ rd).
Prima categorie, abaterile din schimbarea volumului

cheltuielilor de regie , cunoscute sub denumirea de “ abateri de
volum ” se pot stabili în dou moduri şi anume:
• abateri de la bugetul propriu-zis;
• abateri de la bugetul recalculat.
În prima modalitate de calcul, abaterile de la bugetul
propriu-zis se stabilesc pe fiecare element din structura bugetului
de cheltuieli ca diferen dintre cheltuielile standard şi cheltuielile
efective. În a doua modalitate, abaterile de la bugetul recalculat se
(
∆V = (Chve − Ch fe ) − Ch R vb − Ch fb )
stabilesc pe baza urm torului model:
R
= Te ⋅ C sv şi
Te = ∑ tei  ⋅ Q f , în care:
Ch
n 
vb
 i =1 
Ch ve - reprezint cheltuielile de produc ie variabile efective;
Ch fe - reprezint cheltuielile de produc ie fixe efective;
Ch R vb - reprezint cheltuielile de produc ie variabile conform
bugetului recalculat la nivelul produc iei efective;
Ch fs - reprezint cheltuielile fixe conform bugetului;
T e - reprezint ore efective aferente produc iei realizate;
C sv - reprezint costuri standard variabile;
Q f - reprezint volumul produc iei fabricate.
A doua categorie de abateri de la cheltuielile de regie
standard, abaterea din neutilizarea capacit ii sau a timpului
standard (abaterea de capacitate) se determin luând ca baz
cheltuielile de regie standard aferente timpului efectiv de activitate
şi comparându-le cu:
• cheltuielile de regie standard conform bugetului
∆C = Tsb ⋅ Csf − Te ⋅ Csf = Csf (Tsb − Te )

nerecalculat;
• cheltuielile de regie standard conform bugetului
∆C = (Te ⋅ Csv + Csf ) − Te (Csv + Csf ) = Csf ⋅ (1 − Te ) , în care:

recalculat;
T sb - reprezint ore standard conform bugetului;

277
C sf - reprezint costuri standard fixe;
A treia categorie de abateri, abaterea de randament ( ∆ r d ),

C sv - reprezint costuri standard variabile.
reprezint costul de regie standard al diferen ei dintre orele efectiv

lucrate (T e ) şi cele admise prin standard pentru cantitatea de
∆rd = Te ⋅ (Csv + Csf ) − Tse (Csv + Csf )

produc ie efectiv realizat (T se ). Rela ia de calcul este urm toarea:
Pentru cunoaşterea operativ a abaterilor, contabilitatea

intern de gestiune trebuie astfel organizat încât s se asigure în
permanen compararea costurilor standard cu costurile efective.
Aceasta implic înregistrarea în contabilitate, atât a costurilor
standard cât şi a costului efectiv al produselor fabricate.
În cursul lunii, în debitul contului “produc ie” pe analitice
corespunz toare se înregistreaz , pe baza documentelor
justificative, consumul efectiv de materii prime, materiale directe şi
manoper , iar la sfârşitul lunii se repartizeaz cota aferent de
cheltuieli de regie. În creditul aceluiaşi cont se înregistreaz
costurile standard ale produselor finite ob inute şi costurile standard
al produc iei în curs de execu ie inventariate la sfârşitul perioadei
de gestiune.
În acest mod, la sfârşitul lunii, soldul debitor al contului va
reflecta abaterea nefavorabil (costuri efective mai mari decât
costurile standard) iar soldul creditor va reflecta o abatere
favorabil , deorece costurile aferente sunt mai mici decât costurile
standard. La sfârşitul perioadei de gestiune abaterile favorabile sau
nefavorabile vor fi preluate în contul “Diferen e asupra costurilor
prestabilite” de unde se vor vira în contul “Rezultatele contabilit ii
analitice”, cont care va permite punerea în eviden a rezultatelor pe
elemente, pe produse, pe comenzi şi activit i.
Tehnica de înregistrare folosit permite cunoaşterea
permanent a abaterilor şi analiza sistematic a activit ii
desf şurate de unitatea patrimonial . Analiza abaterilor efectuate la
intervale relativ scurte permite aducerea la zi a bazei de date şi
stabilirea responsabilit ilor pentru abaterile de la costurile
standard.
Constat rile analizei se înscriu în “Raportul de abateri” cu

indicarea m surilor şi responsabilit ilor pentru fiecare fel de
abateri.
Raportul abaterilor se întocmeşte pe baza unor principii cum
• principiul excep iilor conform caruia informarea se

ar fi:
realizeaz selectiv, re inându-se aspectele care necesit luarea unor
• principiul urm ririi permanente a datelor atât prin eviden a

decizii urgente;
operativ cât şi prin contabilitate şi informarea operativ a

factorilor responsabili în vederea deciziilor care se impun;
3. Controlul costurilor se realizeaz concomitent cu
urm rirea abaterilor şi se are în vedere furnizarea informa iilor
privind abaterile de la costurile standard pe fiecare articol de
calcula ie specific metodei în vederea lu rii în timp util a deciziilor
privind încadrarea în costurile standard.
4.6.1.6. Metoda normativ
Una din coordonatele creşterii eficien ei economice este

reducerea sistematic a costurilor de produc ie. Acest aspect
presupune, în primul rând, urm rirea operativ a laturii valorice a
procesului de produc ie. Preocup rile în acest sens au condus atât la
perfec ionarea metodelor de calcula ie a costurilor cât şi la apari ia
de noi metode. Ca şi în cazul metodei standard-cost, calcula ia
normativ pune un accent deosebit pe calculul anticipativ al
costurilor, concomitent cu organizarea unui sistem de urm rire a
abaterilor şi respectiv a modific rilor de norme. Potrivit acestei
concep ii, rolul determinant în stabilirea costurilor îl are normarea,
ceea ce conduce la o deplasare a lucr rilor din domeniul calculelor
efective ale contabilit ii c tre domeniul tehnic care vizeaz lucr ri
mai responsabile în domeniul proiect rii şi dimension rii ra ionale a
costurilor pe baze de norme.
Potrivit acestei metode costul de produc ie se calculeaz cu
anticipa ie pe baza normelor reglementate pentru fiecare fel de
cheltuial de produc ie. Metoda presupune în acelaşi timp
279
organizarea unui sistem de urm rire operativ a abaterilor şi a

modific rilor de norme.
Calculul anticipat al costurilor pe baza normelor nu exclude
un al doilea rând de calcula ie care se efectueaz dup fabrica ia
produselor, executarea lucr rilor şi prestarea serviciilor.
Aplicarea metodei normative necesit efectuarea unor lucr ri
specifice în mai multe etape şi anume:
1. determinarea costurilor normate;
2. organizarea eviden ei abaterilor de la costurile normate;
3. organizarea eviden ei modific rilor de norme;
4. organizarea contabilit ii cheltuielilor ocazionate de
procesul de produc ie şi calcula ia costurilor.
1. Determinarea costurilor normate are drept scop

cunoaşterea anticipat a costului normativ care serveşte ca etalon
pentru aprecierea nivelului de eficien a costului efectiv pe
produse.
Costul normativ se stabileşte pe nomenclatura articolelor de
calcula ie, potrivit unor metodologii specifice cheltuielilor directe şi
indirecte.
Costurile normate directe se stabilesc în baza unei
documenta ii tehnico-economice inându-se cont de condi iile
optime ale procesului de produc ie, de normele cantitative în
vigoare pentru fiecare categorie de cost şi de pre ul sau tariful
fiec rei consuma iuni directe.
Costurile normate directe se determin pe purt tori de cost
folosind procedeul ponder rii cantit ilor fizice cu pre urile sau
tarifele unitare. La începutul fiec rei perioade de referin , de
regul la începutul anului se elaboreaz normativele de baz în
func ie de condi iile existente pentru toate categoriile de costuri.
În momentul lans rii în fabrica ie a produselor, normativele
de baz se corecteaz şi se actualizeaz în func ie de modific rile
ap rute datorit unor factori interni sau externi. În acest sens se
utilizeaz normativele curente care au rolul de a corela datele din
documenta iile tehnice din momentul lans rii în fabrica ie a

produsului cu cele ini iale, stabilite la începutul perioadei.
În calculul normativului curent se au în vedere şi unele
modific ri de norme ap rute pe parcurs pân în momentul lans rii în
fabrica ie. Dac modific rile se produc dup lansarea în fabrica ie,
acestea vor corecta costul normat al elementelor de cost la care s-au
produs.
În concep ia calcula iei normative a costurilor atât normele
cât şi pre urile sau tarifele se pot modifica frecvent.
Costurile normate indirecte , cheltuielile cu între inerea şi
func ionarea utilajelor, cheltuielile comune ale sec iilor, şi
cheltuielile de administra ie general se determin mai intâi ca sume
absolute prin calcule tehnico-economice, dup care prin diverse
procedee ale calcula iei, se repartizeaz pe purt tori de costuri.
Calcula iile normative, atât cele pentru costurile directe, cât
şi cele pentru costurile indirecte stau la baza determin rii costului
Cn = ∑ chpnj în care:
normat pe produse, lucr ri sau servicii executate:
m
j =1
C n - reprezint costul normat;

chp n - reprezint costurile normate pe articole de calcula ie;
j - reprezint articolul de calcula ie.
În calcula ia normativ se utilizeaz ca document “fişa de
calcula ie a costului normat” în care costurile sunt calculate
anticipat pentru fiecare articol de calcula ie, pe unitatea de produs şi
pe total cantitate lansat în fabrica ie.
Urm rirea operativ şi contabil a costurilor de produc ie se
realizeaz cu ajutorul unor situa ii operative pentru cheltuielile
directe, iar pentru costurile indirecte se folosesc fişe de cont
tabelare at t pentru program cât şi pentru efectiv. Nivelul lor este
urm rit prin procedee specifice controlului intern de gestiune.
2. Eviden a abaterilor de la costurile normate este
organizat atât sub forma eviden ei operative cât şi sub form
contabil , şi are drept scop cunoaşterea operativ , concomitent cu
desf şurarea procesului de produc ie, a abaterilor de la costurile
281
normate. Abaterile de la costurile normate se urm resc pe articole

de calcula ie pentru cheltuielile directe, şi pe anumite elemente de
cheltuieli indirecte normate.
Contabilitatea abaterilor trebuie s asigure operativ
informa ia cu privire la:
- dep şirile sau economisirile realizate la perioade foarte
scurte pe elemente sau articole de calcula ie, atât cantitativ
cât şi valoric;
- localizarea locurilor de costuri unde s-au produs abaterile
respective şi eventual cauzele care le-au provocat;
- precizarea purt torului de cost la care se refer abaterea,
factorii care au generat-o şi responsabilii pentru aceasta;
- determinarea influen ei abaterilor asupra costului produc iei
şi, în consecin , asupra rezultatelor;
- nivelul de management pîn la care se face informarea
operativ cu privire la abateri, cauze şi responsabilit i.
Abaterile de la costurile normate se pot cocretiza în economii
sau dep şiri, acestea urm rindu-se în cazul cheltuielilor directe pe
fiecare reper, subansamblu, semifabricat, produs sau grupe de
produse, pe sec ii sau ateliere, iar în cadrul lor pe articole de
calcula ie.
Urm rirea şi analiza abaterilor se poate asigura pe baza
documentelor primare şi a unor documente distincte, specifice
metodei în care se stabilesc nivelul real şi normat al cosuma iunilor
de valori. Din compararea consuma iunilor efective cu cele normate
rezult abaterea total care poate fi defalcat pe elemente
componente.
De exemplu, abaterea total şi pe elemente, de la costurile
normate la materii prime şi materiale directe se calculeaz astfel:
∆Tm = Chpme − Chpmn

- Abaterea total (∆T m ):
(Chp = qp)
din care:
∆q = (qe − qn ) ⋅ pn
- abaterea de la normele cantitative;
- abterea din diferen e de pre sau tarif;

∆p = ( pe − pn ) ⋅ qe , în care:
qe, qn - reprezint cantitatea efectiv , respectiv normat pe fiecare
fel de materii prime şi materiale directe;
pe, pn - reprezint pre ul efectiv, respectiv normat, pentru fiecare
fel de materii prime şi materiale directe.
În mod similar se determin abaterile de la cheltuielile
normate pentru celelalte elemente cum ar fi: materii auxiliare
directe, combustibili tehnologici, utilit i tehnologice, semifabricate
etc.
Abaterile de la costurile normative cu remunera iile
directe se refer la toate costurile normate pentru manoper şi a
celor neprev zute şi se calculeaz similar cu cele care privesc
materiile prime cu deosebirea c în locul cantit ilor intervine
timpul de lucru, iar în locul pre urilor intervin tarifele de salarizare.
Abaterile de la costurile indirecte (CIFU, CGS şi CGA) se
urm resc de regul la sfârşitul lunii când se compar cheltuielile de
produc ie efective cu cele prev zute în planurile de cheltuieli,
compara ia efectuându-se pe pozi ii şi pe capitole. Deoarece
normarea cheltuielilor indirecte se face numai valoric şi abaterile se
urm resc tot numai valoric.
Abaterile determinate se înregistreaz în documentul intitulat
“Raportul abaterilor” în care sunt trecute şi plafoanele maxime
admise pe articole de cheltuieli (subcapitole şi pozi ii de plan) în
vederea efectu rii analizelor comparative, stabilirii cauzelor şi
responsabilit ilor.
3. Organizarea eviden ei modific rilor de norme are o
importan deosebit în cunoaşterea exact a costurilor de
produc ie. Modific rile de norme reprezint corecturile aduse
normelor de consum cantitative, pre urilor şi tarifelor precum şi
actualizarea pe aceast baz a calcula iilor normative.
Modific rile de norme pot avea diverse cauze cum ar fi:
- modernizarea proceselor tehnologice ca urmare a
introducerii progresului tehnic;
- reproiectarea produselor pe baza analizei valorii şi deci
modificarea consumurilor de munc vie şi materializat ;
283
- utilizarea la un nivel superior a mijloacelor de produc ie

ca urmare a îmbun t irii calific rii lucr torilor si organiz rii
muncii;
- modificarea pre urilor si tarifelor folosite în evaluareaa
consumurilor.
Dac modific rile de norme intervin înaintea lans rii în
fabrica ie a produselor, acestea se înscriu în calcula iile de cost
normativ, pe purt tor de cost la articolele de calcula ie respective
rectificând astfel costurile normate precedente.
Atunci când modific rile de norme intervin dup lansarea în
fabrica ie a produselor, lucr rilor sau serviciilor acestea se
eviden iaz operativ în eviden a modific rilor de norme, astfel încât
la finele procesului de fabrica ie costurile normate s poat fi
comparabile cu costurile efective.
Influen a modific rilor de norme asupra costului se urm reşte
şi se analizeaz dup aceleaşi criterii, pe purt tori, pe subdiviziuni
organizatorice şi pe articole de calcula ie ca şi abaterile de la
norme.
De exemplu, modific rile de norme, la consumul specific se
poate determina pe baza urm torului model 19:
M nc = ( Ncm − Ncc ) ⋅ Q ⋅ pnm , în care:
M nc - reprezint modificarea de norme din consumul specific;
N cm - reprezint norma de consum modificat ;
N cc - reprezint norma de consum curent ;
Q - reprezint produc ia realizat ;
P nm - reprezint pre ul normat modificat;
M p = ( Pnm − Pnc ) ⋅ Q ⋅ N cm , în care

Modificarea din diferen a de pre (M p ) se determin astfel:
P nc - reprezint pre ul normativ ini ial.

În mod similar se calculeaz modific rile de norme pentru
celelalte consumuri productive directe.

19
Bucureşti, 1980, pag. 179.

Pentru cheltuielile indirecte modific rile de norme se reflect

în planurile de cheltuieli indirecte şi în calcula iile normative pe
purt tor.
Modific rile de norme la cheltuielile indirecte pe produs
M chi = ( Nmchi − Nichi ) ⋅ Q , în care:

(M chi ) se stabilesc pe baza rela iei:
N mchi - reprezint norma modificat de cheltuieli indirecte;

N cchi - reprezint norma ini ial de cheltuieli indirecte;
Q - reprezint volumul produc iei fabricate.
Modific rile de norme, indiferent de cauze şi natura lor, se
înscriu în aceleaşi documente în care s-au înscris şi abaterile de la
norme şi se urm resc pe cauze aşa cum sunt eviden iate în
documente.
4. Organizarea contabilit ii cheltuielilor ocazionate de
procesul de produc ie şi calcula ia costurilor.
Aplicarea metodei normative impune organizarea şi
conducerea contabilit ii analitice a costurilor pe sec ii, pe produse,
lucr ri sau servicii, iar în cadrul acestora pe articole de calcula ie.
În baza documentelor justificative costurile sunt selectate şi
eviden iate, concomitent cu desf şurarea procesului de produc ie, pe
cele dou componente şi anume:
- costuri conform normativelor;
- abateri de la costurile normate.
Costul efectiv al produselor, lucr rilor şi serviciilor se
Cef = Cn ± M n ± An
determin pe baza urm torului model:
C n ± M n ± An
iar pe unitate de produs:
cu = , în care:
Q
C ef - reprezint costul efectiv;
Q - reprezint cantitatea produc iei fabricate;
C n - reprezint costul normat;
M n - reprezint modific rile de norme;
A n - reprezint abaterile de la cheltuielile normative.
285
Calculul costului efectiv de productie prin metoda normativ

presupune cunoaşterea costurilor care privesc produsele rebutate şi
a costurilor aferente produc iei nefinite. Evaluarea rebuturilor se
realizeaz pe articole de calcula ie la nivelul costului normativ.
Produc ia neterminat se determin prin inventarierea sau prin
metoda indirect .
Fa de metoda de calcula ie standard-cost cu care, în
general, se aseam n , metoda normativ are o serie de particularit i
care o individualizeaz , cum ar fi:
- urm rirea atât operativ cât şi contabil a cheltuielilor de
produc ie (metoda standard-cost urm reşte cheltuielile de
produc ie numai statistic sau numai contabil);
- presupune dou calcula ii de plan: calcula ia normativ şi
calcula ia efectiv (metoda standard-cost – numai
antecalcula ia costurilor);
- abaterile se urm resc pe cauze, atât de la norme cât şi de
la consuma iunile efective (metoda stanrd-cost stabileşte
numai abaterile);
- abaterile şi modific rile de la costurile normate sunt
incluse în costul efectiv al produc iei (în condi iile
metodei normative, abaterile se suport din rezultatele
financiare).
Dac valoarea produc iei neterminate este diferit de la o
perioad la alta, atunci se ia în calcul la stabilirea costului efectiv.
În condi ii de hiperinfla ie, ambele metode sunt greu de
aplicat deoarece impun calcule numeroase de actualizare la perioade
foarte scurte.
Metoda normativ de calcula ie a costurilor are avantajul c
asigur un control operativ asupra cheltuielilor de produc ie prin
înregistrarea abaterilor de la norme pe cauze, locuri şi
responsabilit i şi în acelaşi timp metoda normativ impune o
leg tur mai strâns între contabilitatea de gestiune şi sectorul
tehnic deoarece foloseşte aceleaşi instrumente de documentare.
4.6.1.7. Metoda de calcula ie Tarif-Or -Maşin (T.H.M)
Este cunoscut c tehnologia de produc ie este un factor

important al modului de organizare a calcula iei costurilor.
Automatizarea şi robotizarea proceselor de produc ie,
caracteristic de baz a economiei contemporane, a determinat o
schimbare însemnat în structura costurilor de produc ie, în sensul
c munca omeneasc este înlocuit tot mai mult de cea a maşinilor
şi robo ilor şi, ca urmare, se impune o adaptare din mers a
calcula iei costurilor la noile condi ii.
În consecin , cercet rile în domeniu au condus la
conceperea unei noi metode de calcula ie a costurilor, bazat pe
tariful orar de func ionare a maşinilor.
Pentru prima dat , metoda a fost teoretizat de economistul
american Spencer T. Tucker, în anul 1962.
În esen , metoda consider c maşina este unitatea de baz a
capacit ii de produc ie şi, ca urmare, propune stabilirea tarifului
orar de func ionare a acesteia. Acest indicator, “tariful orar de
func ionare a maşinii”, reflect suma costurilor necesare pentru
func ionarea unei maşini sau a unui grup de maşini timp de o or .
Acesta cuprinde costurile directe şi indirecte necesare ob inerii unui
produs la o anumit maşin sau grup de maşini cu excep ia
costurilor cu materialele.
Problema esen ial pe care o ridic aceast metod o
constituie determinarea corect a costului de func ionare a unei ore
maşin . Aceasta, deoarece repartizarea costurilor se face pe baza
unor calcule conven ionale cu determinare tehnico-economic , în
urma c rora fiecare maşin sau grup de maşini preia din fiecare
categorie de costuri numai pe acelea care au contribuit la
func ionarea lor. În acest mod maşinile devin obiecte de calcula ie,
iar costul se determin prin ad ugarea la costul de prelucrare a
cheltuielilor de produc ie cu materiile prime şi materialele
consumabile directe.
287
Dup stabilirea tarifului-or -maşin , o a doua mare problem

important în aplicarea acestei metode o constituie determinarea
costului pe unitatea de produs.
Calculul T.H.M. se realizeaz prin parcurgerea succesiv a
urm toarelor etape:
1 - stabilirea centrelor de produc ie;
2 - determinarea efectivului de personal şi a capacit ilor de
produc ie a centrelor;
3 - elaborarea bugetului opera ional;
4 - repartizarea cheltuielilor cuprinse în bugetul opera ional
pe centre de produc ie;
5 - calculul tarifului-or -maşin .
1. Stabilirea centrelor de produc ie . În aceast etap se
sec ioneaz teoretic întreprinderea în centre de produc ie şi locuri
de munc . Un centru de produc ie poate fi format şi dintr-un singur
loc de munc în care o persoan desf şoar o activitate, o maşin
sau un grup de maşini care execut aceeaşi opera ie sau grup de
opera ii simultane sau succesive. Deci pot exista centre de produc ie
cu maşini şi centre de produc ie f r maşini.
Gruparea maşinilor într-un centru de produc ie nu este o
opera iune fizic de deplasare a utilajelor dintr-un loc în altul, ci o
segmentare teoretic a fluxurilor tehnologice care serveşte în cel
mai potrivit mod scopurilor calcula iei. Aceast delimitare are la
baz o serie de criterii şi anume: capacitatea maşinilor, dimensiunile
acestora, num rul personalului care le deserveşte, valoarea
maşinilor, num rul de schimburi în care lucreaz , num rul de ore
lucrate anual de o maşin , tipul maşinilor, randamentul lor, modul
se amplasare pe fluxul tehnologic etc. Opera ia de delimitare, de
împ r ire a unit ii patrimoniale în centre de produc ie nu se
bazeaz pe anumite m rimi impuse din exteriorul întreprinderii, ci
prin respectarea unor principii generale ale metodei, aplicabile în
func ie de condi iile tehnologice concrete din fiecare unitate.
La stabilirea centrelor de produc ie, un rol important îl are
delimitarea clar a responsabilit ilor, fiecare centru sau mai multe
centre pot constitui şi un centru de responsabilitate, aceasta în
vederea organiz rii unui control intern de gestiune corespunz tor.

Pentru fiecare centru delimitat se stabileşte o denumire fixat în
func ie de opera ia (grupul de opera ii) care se execut în
respectivul centru sau se adopt denumirea maşinilor în baza c rora
este delimitat centrul respectiv.
Centrele de produc ie astfel stabilite sunt înregistrate într-un
formular denumit “Nomenclatorul centrelor de produc ie” în care se
mai înregistreaz unele caracteristici tehnice (num r de maşini,
suprafa , valoarea maşinilor etc.) şi indicatori economici de
caracterizare a centrului respectiv (produc ia programat în num r
ore-maşin , num r de muncitori pentru fiecare centru etc.).
2. Determinarea efectivului de personal şi a capacit ii de
produc ie a centrelor , ca etap distinct a metodei T.H.M. are în
vedere calculul unor indicatori de caracterizare tehnico-economic a
centrului respectiv care se refer la:
- remunerarea orar a muncitorilor, care se stabileşte în
func ie de structura efectivului de personal din fiecare
centru (muncitori direct productivi, indirect productivi,
personal auxiliar sau alte categorii unde este cazul). La
stabilirea fondului de salarii se are în vedere corela ia
dintre aportul fiec rei categorii de personal şi produc ia
fiec rui centru. De exemplu, pentru muncitori direct
productivi remunerarea are în vedere produc ia
programat . Pentru celelalte categorii de personal se are
în vedere toate componentele legale care formeaz
drepturile salariale pe fiecare perioad şi categoie de
personal;
- stabilirea capacit ii de produc ie pe centre şi corelarea ei
cu produc ia programat în ore.
Toate elementele referitoare la structura personalului se
înscriu într-un document intitulat “Situa ia structurii efectivelor”
care cuprinde un num r de indicatori cu metodologii de calcul
diferite în func ie de natura indicatorului şi condi iile centrului
pentru care se calculeaz . Principalii indicatori din acest formular
sunt:
289
- num rul de maşini pe centru, indicator preluat din

documentul “Nomenclatorul centrelor de produc ie”;
- efectivul unitar standard de muncitori care se stabileşte în
raport cu necesarul de muncitori pentru fiecare maşin sau utilaj
pentru executarea unei opera ii productive. În anumite situa ii, când
un muncitor deserveşte dou sau mai multe maşini, în calcule se ia
frac ia corespunz toare. De exemplu, dac un muncitor deserveşte
trei maşini, pentru fiecare maşin în calcul se ia numai 1/3 la
calculul efectivului standard de muncitori. În centrele de produc ie
manual , la stabilire acestui indicator se iau în calcul to i lucr torii
care execut opera ii în centrul respectiv. În calculul efectivului
unitar standard, în func ie de condi iile centrului, pot fi cuprinşi, ca
num r întreg sau frac ionar, şi muncitori indirect productivi care
execut opera ii permanente în centrul respectiv;
- salariul orar pe muncitor este determinat, ca o medie orar
format din toate drepturile salariale cuvenite pentru perioada luat
în calcul plus sporurile de salarii dac sunt programate;
- salariul orar pe centru se determin prin calcule care au în
vedere salariul orar pe muncitor, efectivul unitar standard şi
num rul maşinilor din centru;
- num rul maxim anual de ore maşin pe centru reflect
totalul orelor de lucru posibile de realizat în decursul exerci iului
pentru respectivul centru. La stabilirea acestui indicator se au în
vedere num rul de zile calendaristice din anul respectiv, num rul de
zile nelucr toare, num rul de ore lucrate de fiecare maşin pe zi în
func ie de num rul de schimburi pe zi;
- num rul anual de ore disponibile pe centru se determin în
func ie de num rul maxim anual de ore maşin disponibile pe centru
şi num rul de ore în care nu se lucreaz (concedii de odihn ale
muncitorilor, întreruperi legale etc.). Acest indicator exprim
capacitatea de produc ie a centrului;
- produc ia programat exprimat în ore se preia din
“Nomenclatorul centrelor de produc ie”. În situa ia structurii
efectivului, aceasta se înscrie împreun cu orele şi manopera
corespunz toare. Valoric, manopera aferent unui centru de
produc ie se determin înmul ind produc ia programat exprimat în

ore cu salariul orar al respectivului centru de produc ie.
Comparând capacitatea de produc ie (num rul orelor
disponibile) cu produc ia programat exprimat în ore se poate
determina gradul de înc rcare a capacit ii de produc ie (exceden a
sau lipsa de capacitate exprimat în ore). Atât excedentul, cât şi
lipsa de capacitate pot produce efecte negative asupra desf şur rii
normale a procesului de produc ie.
3. Elaborarea bugetului opera ional este opera iunea de
bugetare a costurilor indirecte privind produc ia, administra ia şi
desfacerea produselor ob inute. Aceast etap exclude de la
bugetare consumurile de materii prime şi materiale, care se iau în
calcul separat la determinarea costurilor unitare şi a cheltuielilor de
produc ie cu manopera direct , cheltuieli deja cunoscute din situa ia
structurii efectivului.
Din punct de vedere formal, fiecare unitate patrimonial
poate adopta un anumit mod de prezentare folosind formulare şi
proceduri proprii de elaborare, îns sub aspectul con inutului,
bugetul opera ional sistematizeaz costurile pe destina ii în raport
cu func iile întreprinderii.
Cheltuielile indirecte de produc ie formeaz primul capitol al
bugetului în care costurile sunt sintetizate dup natura lor şi
posibilit ile de repartizare pe centre de costuri.
Celelalte capitole, cheltuielile de administra ie şi de
desfacere, sunt incluse în suma global în baza unor calcule
previzionale care au în vedere costurile perioadei precedente şi
eventualele modific ri previzibile determinate de factori interni sau
mediul extern.
4. Repartizarea cheltuielilor cuprinse în bugetul
opera ional pe centre de produc ie se realizeaz prin diferite
procedee de repartizare alese în func ie de particularit ile
procesului tehnologic şi posibilitatea identific rii leg turilor
existente între costurile indirecte de repartizat şi activitatea
centrelor asupra c rora se repartizeaz aceste costuri.
Alegerea bazelor de repartizare constituie latura calitativ a
etapei şi presupune o cunoaştere aprofundat a proceselor
291
tehnologice şi a leg turilor de cauzalitate dintre costuri şi procese.

Repartizarea cheltuielilor de produc ie din bugetul opera ional se
realizeaz pe baza formularului “Coala de repartizare a cheltuielilor
pe centre” document în care nivelul bazelor de repartizare se preia
din “Nomenclatorul centrelor de produc ie” şi “Situa ia structurii
efectivului”
5. Calculul Tarifului-Or -Maşin este etapa în care se
determin pentru fiecare centru suma cheltuielilor de produc ie (cu
manopera direct , comune de fabrica ie şi în afara fabrica iei) ce
revin unei ore de activitate productiv .
(W + Chcf + Chap )c
Calculul tarifului-or -maşin se efectueaz folosind
formula 20:
THM C = în care:
H pc
W – reprezint manopera aferent produc iei anuale programat pe
centru;
Ch cf – reprezint cheltuielile comune efective de fabrica ie anuale
aferente centrului;
Ch ap – reprezint cheltuielile anuale în afara produc iei pe centru;
H p – reprezint ore de produc ie programate pe centru (produc ia
programat în ore pe an);
c – reprezint centrul de produc ie.
Tariful-or -maşin astfel calculat, valabil de regul un an,
constituie principalul indicator care asigur fiec rui centru de
produc ie o autonomie relativ , deoarece prin intermediul lui se pot
analiza costurile de transformare ale fiec rei structuri productive a
unit ii patrimoniale şi se poate aprecia contribu ia la beneficiu.
Determinarea costului pe unitate de produs presupune
mai întâi determinarea costurilor de transformare corespunz toare
CTi = ∑ (T ⋅ THM )ci în care:

timpului afectat prelucr rii pe fiecare centru pe baza rela iei:
n
c =1
20
CT i – reprezint costurile de transformare corespunz toare timpului

de prelucrare a unui produs în centrele de produc ie;
T – reprezint timpul de prelucrare pe centre exprimat în ore:
c – centrul de produc ie;
n – reprezint num rul de centre de produc ie;
i – produsul fabricat.
La costurile de transformare se adun valoarea materiilor
prime şi materialelor consumabile directe, valoare determinat prin
procedeul ponder rii cantit ilor cu pre urile, dup care, printr-un
calcul divizionar, se determin costul unitar.
∑ (T ⋅ THM )
⋅ Chm i
n
cui = c =1
ci
, în care:
Qi
Chm i – reprezint suma cheltuielilor de produc ie cu materiile prime
şi materialele directe aferente produsului “i”;
Q i – cantitatea fabricat din produsul “i”.
Aplicarea metodei T.H.M. în practica unit ilor patrimoniale
presupune organizarea contabilit ii de gestiune astfel încât
costurile de produc ie s poat fi urm rite operativ în vederea
compar rii şi stabilirii abaterilor de la indicatorii antecalcula i.
În unit ile patrimoniale unde poate fi aplicat , metoda
T.H.M. asigur o folosire mai eficient a factorilor de produc ie
deoarece divizarea structural a unit ii pe centre de produc ie
permite atribuirea de responsabilit i concrete pe fiecare centru de
produc ie. Introducerea calculului economic la nivelul centrelor de
produc ie faciliteaz efectuarea unui control eficient asupra modului
de utilizare a factorilor de produc ie în faza de prelucrare şi face
posibil descentralizarea responsabilit ilor.
Aceast metod nu poate fi aplicat în toate unit ile
patrimoniale, iar acolo unde se aplic , las în plan secundar costul
materiilor prime şi materialelor consumabile directe, ceea ce
constituie un dezavantaj mai ales pentru unit ile în care costurile
de prelucrare au o pondere mai mic în costul total.
293
4.6.1.7. Metoda Georges Perrin (G.P.)
Metoda de calcula ie Georges Perrin, cunoscut în literatura

economic sub denumirea de G.P. (dup ini ialele numelui
autorului), a fost elaborat în Fran a în anul 1953. Aceasta este o
metod de tip absorbant care, pentru determinarea costului unitar, ia
în calcul dup o anumit metodologie, toate cheltuielile de
produc ie directe şi indirecte. Întrucât repartizarea costurilor
indirecte ridic probleme deosebite în practica unit ilor economice
şi se realizeaz pe seama unor criterii arbitrare şi calcule complexe,
metoda G.P. propune o unitate unic de m surare a produc iei.
Aceast unitate permite omogenizarea produc iei pe baza unui
indice de echivalare care exprim costurile de produc ie necesare
fabric rii unei unit i din produsul cel mai reprezentativ al
întreprinderii, considerat produs de baz .
Metoda îşi propune calcularea cât mai exact a costului
efectiv pe unitate de produs cu ajutorul G.P.-urilor (indici de
echivalen ) calcula i ca raport între costurile de produc ie necesare
fabric rii fiec rui produs şi costul total al unui produs considerat în
mod conven ional ca produs de baz . Folosind aceşti indici,
produc ia unit ii patrimoniale poate fi analizat sub cea mai simpl
form ca produc ie omogen , oricât de diferit ar fi ea.
Transformarea întregii produc ii prin calcule matematice şi
exprimarea ei într-o singur unitate de m sur (omogenizarea
produc iei) are la baz principiul potrivit c ruia fabricarea
produselor implic eforturi de produc ie de aceeaşi natur (munc
vie şi munc materializat ), indiferent de varietatea produselor şi
locul unde se fabric . Efortul de produc ie, caracteristic comun
tuturor produselor, este îns o no iune generic , c reia în practica
economic îi corespunde costul de produc ie. Numai prin
intermediul costurilor de produc ie poate fi comensurat “efortul de
produc ie”.
Pe baza raporturilor existente între diferitele costuri de
produc ie se determin indicii de echivalen (G.P.) corespunz tor
fiec rui produs fabricat. În aceast concep ie, G.P.-ul reprezint o

cot parte din efortul depus pentru fabricarea produselor cu ajutorul
c ruia, la finele lunii calendaristice întreaga produc ie este
exprimat în unit i conven ionale omogene.
Aceast unitate de m sur conven ional serveşte la
stabilirea num rului de asemenea unit i ce pot fi încorporate în
fiecare produs fabricat sau serviciu prestat de unitatea patrimonial .
Conform metodologiei de calcul, metoda admite împ r irea
costurilor de prelucrare în dou categorii:
- costuri imputabile;
- costuri neimputabile.
Costurile imputabile se pot separa şi repartiza asupra
opera iilor sau produselor fabricate pe baza unor criterii vizibile de
cauzalitate. Ele fac obiectul unor analize profunde sub raportul
leg turilor de cauzalitate cu locul sau produsul asupra c ruia se
repartizeaz şi sunt luate în considerare la stabilirea G.P.-urilor. În
aceast categorie pot fi incluse costurile cu salariile directe şi
indirecte, costurile cu combustibilul şi energia tehnologic , loca ie,
amortiz ri şi altele.
Costurile neimputabile sunt acele costuri care privesc
produc ia în general şi nu se pot repartiza pe opera ii sau produse în
baza unor criterii de cauzalitate. În aceast categorie pot fi cuprinse
cheltuielile de administra ie general şi alte cheltuieli cu caracter
general care nu sunt luate în calcul la stabilirea indicilor de
echivalen , ci numai în calculul costului pe produse. În aplicarea
metodei G.P. analiza cheltuielilor pe principiul stratific rii este
prima opera ie ce se efectueaz , deoarece metoda urm reşte în
esen reducerea la minim a costurilor neimputabile.
Pentru ca unele grupe mari de cheltuieli de produc ie s nu
fie incluse în costul produc iei dup acelaşi criteriu, f r o analiz
detaliat a subcategoriilor de cheltuieli sub raportul cauzalit ii,
metoda G.P. nu admite clasificarea costurilor în costuri directe şi
costuri indirecte.
Clasificarea costurilor dup varia ia volumului de activitate
în costuri variabile (propor ionale sau degresive) şi costuri fixe este
utilizat de metoda G.P. în elaborarea bugetelor de cheltuieli şi în
295
controlul bugetar al activit ii pe substructurile tehnico-

organizatorice ale întreprinderii.
Calcula ia costurilor dup aceast metod presupune
1 - Calculul G.P.-urilor;
2 - Calculul costurilor pe unitate conven ional G.P. şi pe
produs.
1. Calculul G.P.-urilor ca etap de baz a determin rii
costurilor implic parcurgerea succesiv a urm toarelor lucr ri:
a. Întocmirea listei opera iilor . Lista opera iilor se
realizeaz prin inventarierea tuturor opera iilor de munc necesare
procesului de fabrica ie. Toate opera iile sunt identificate în baza
documenta iei tehnice privind procesul de fabrica ie şi sunt trecute
într-un nomenclator dup natura lor (opera ii de munc direct
productive, indirect productive şi opera ii ale serviciilor generale).
Aceast lucrare impune o examinare atent a fiec rui element de
cost de la fiecare opera ie de munc , a timpilor de munc
corespunz tori în vederea stabilirii costurilor de produc ie necesare
opera iilor respective. O aten ie deosebit trebuie acordat
delimit rii opera iilor (la o maşin pot fi mai multe opera ii sau o
linie tehnologic poate constitui o singur opera ie) şi înscrierii lor
separate în nomenclatorul opera iilor.
b. Stabilirea costurilor imputabile pe opera ii şi produse.
Dintre costurile imputabile opera iilor şi produselor în aceast etap
sunt excluse costurile cu materiile prime şi materialele directe.
Costurile imputabile sunt determinate în sume totale sau cote medii
pe or de munc , pe muncitor sau pe produs, în func ie de
particularit ile activit ii respective. În cazul costurilor imputabile
pe produse, acestea se repartizeaz propor ional cu num rul G.P.-
urilor con inute de fiecare produs.
c. Stabilirea indicilor orari. Indicii orari reflect totalul
costurilor imputabile programate pe or pentru fiecare opera ie. La
determinarea lor se are în vedere structura opera iilor procesului
tehnologic şi structura activit ilor de administra ie. Indicele orar
poate fi exprimat pe or , pe muncitor sau pe unitate de m sur a
produsului fabricat în func ie de genul opera iilor pentru care se

stabileşte. Activit ile auxiliare se repartizeaz asupra produselor
prin intermediul opera iilor. Stabilirea acestor indici este o
problem complex dar de mare importan , ce se poate realiza
printr-o analiz tehnico-economic a opera iilor şi a costurilor
corespunz toare, care nu sunt altceva decât costuri standard sau
costuri normate ale opera iei respective.
d. Alegerea produsului de baz . Determinarea G.P.-urilor
are în vedere un produs de baz şi costurile aferente lui. Produsul
ales trebuie s fie reprezentativ pentru întreprindere, astfel încât s
asigure cele mai bune condi ii de calculare cu exactitate a costului
produc iei. Acest produs st la baza calcul rii G.P.-urilor. El poate
fi: un produs, o pies , un grup de maşini etc. care include un num r
de opera ii bine delimitate în cadrul unui proces de fabrica ie optim.
Dup alegerea produsului, se calculeaz indicele pentru
produsul de baz care reprezint totalul cheltuielilor imputabile
orare normate (indici orari) pentru cantitatea de produc ie
programat a se fabrica într-o or la fiecare opera ie de la produsul
I b = ∑ = 1G.P. , în care:
de baz 21:
n
Io
i =1 q o
I b – reprezint indicele de baz ;

Io – reprezint indicele orar;
q o – reprezint produc ia programat a se realiza într-o or ;
i – reprezint opera iile.
e. Determinarea indicilor de echivalen orari pentru
fiecare opera ie a procesului tehnologic. Stabilirea num rului de
G.P.-uri pe fiecare opera ie (GP o ) sau a indicilor de echivalen
orari înseamn a calcula costurile orare programate imputabile
fiec rei opera ii exprimate în G.P.-uri.
Indicii de echivalen orari pe fiecare opera ie (I eo ) se
determin ca un raport între indicele orar al fiec rei opera ii şi
indicele de baz :
21
297
I eo =
= = GPo
Io Io
I b GP
f. Determinarea indicilor de echivalen par iali şi totali.
Indicii de echivalen par iali se refer la opera iile pentru fiecare
produs în timp ce indicele de echivalen total are în vedere suma
indicilor de echivalen par iali aferen i opera iilor necesare
fabric rii produsului respectiv.
Indicii de echivalen par iali, sau G.P.-urile par iale (G.P. p )
se determin ca un raport pentru fiecare opera ie tehnologic între
indicele orar al opera iei respective şi cantitatea de produc ie
programat a se realiza într-o or la produsul în cauz :
GPp = eo
I
qo
Num rul total de G.P.-uri necesari pentru fabricarea unei
unit i de produs se deterrmin prin însumarea indicilor de
echivalen par iali pentru toate opera iile prin care trece produsul
respectiv.
GPt = ∑ GPpk
Rela ia de calcul este:
r
k =1
în care k reprezint num rul de opera ii prin care se realizeaz un

anumit produs.
În situa ia în care condi iile tehnice de produc ie nu se
schimb , indicii de echivalen pot fi utiliza i pe mai multe exerci ii
financiare.
2. Calculul costului pe unitatea conven ional G.P. şi pe
produs. Aceast etap are în vedere opera iile lunare de
determinare a costului pe G.P. şi pe produs, pentru care este
necesar parcurgerea succesiv a urm toarelor opera ii:
a. Omogenizarea calculatorie a produc iei. Opera ia de
omogenizare calculatorie a produc iei fabricate se realizeaz cu
ajutorul indicilor de echivalen calcula i. Transformarea produc iei
din unit i naturale în num r de G.P.-uri produse în perioada de
gestiune se realizeaz prin ponderarea cantit ii de produs ob inut

din fiecare sortiment cu num rul de G.P.-uri pe unitatea de produs.
Que = ∑ Gpti ⋅ qi în care:

n
i =1
Q ue - reprezint cantitatea total de unit i echivalente;

GP t - reprezint num rul de G.P.-uri necesari pentru fabricarea unei
unit i de produs;
q - reprezint cantitatea de produse ob inute din fiecare sortiment;
i – reprezint produsele (sortimentele) ob inute în perioada de
gestiune.
b. Calculul costului pe unitatea G.P . Opera ia reprezint un
calcul divizionar prin raportarea cheltuielilor totale de prelucrare
din perioada de gestiune la produc ia total exprimat în unit i
echivalente.
∑ Ch
m
cGP =
j =1
pj
, în care:
Que
c GP - reprezint costul pe unitatea echivalent (pe un G.P.);
Ch p - reprezint costurile de prelucrare;
j - reprezint felul cheltuielilor de prelucrare.
c. Determinarea costului de prelucrare pe unitatea fizic
de produs . Acest calcul se realizeaz în dou etape:
- se stabileşte suma costurilor de prelucrare pentru fiecare
produs prin înmul irea num rului total de G.P.-uri
aferente fiec rui produs cu costul unui G.P.;
- se împarte rezultatul ob inut în etapa anterioar la
cantitatea de produs fizic ob inut din fiecare sortiment.
quei ⋅ cGP
cu / pf i = , în care
q fi
c u/pfi - reprezint costul de prelucrare pe unitatea fizic de produs;
299
q uei - reprezint num rul total de G.P. din fiecare produs (cantit i
echivalente);
q f - reprezint cantitatea de produs ab inut în unit i fizice;
i - reprezint produsul luat în calcul.
d. Calculul costului unitar pe produs. Pentru determinarea
costului unitar pe produse se adun la costurile de prelucrare pe
unitatea fizic de produs, cheltuielile pe unitatea de produs cu
materiile prime şi materialele consumabile care au fost
individualizate prin calculele contabilit ii.
Modelul de calcula ie al costului unitar pe produs este
∑ Chm
urm torul:
m
cu i = cu / pf i +
j =1
j
în care:
qi
cu i – reprezint costul unitar (i = produsul);
Chm – reprezint cheltuieli de produc ie cu materiile prime şi
materialele consumabile (j = felul materiei prime);
q i – reprezint cantitatea fizic ob inut din produsul “i”.
În antecalcula ie, cheltuielile de produc ie cu materiile prime
şi materialele consumabile directe se determin prin ponderea
consumului specific, pe feluri de materiale, cu pre ul materialului
respectiv.
Metoda de calcula ie G.P. prezint unele avantaje printre care
men ion m:
- permite un calcul mai exact al costurilor de produc ie,
deoarece repartizarea costurilor indirecte se realizeaz pe baza unor
criterii de cauzalitate şi nu pe baza unor criterii cu determinare
arbitrar ca în cazul altor metode de tip absorbant;
- analiza opera iilor tehnologice şi a costurilor pe fiecare
opera ie poate constitui o cale de descoperire şi mobilizare a unor
rezerve interne neutilizate care nu pot fi descoperite prin alte
metode;
- permite realizarea controlului intern de gestiune prin
raportare la nivelurile prestabilite;
- asigur cunoaşterea rentabilit ii produselor fabricate şi

diferen ierea lor dup acest criteriu, ceea ce constituie o informa ie
de baz pentru deciziile strategice.
Principalele dezavantaje atribuite metodei G.P. se refer la:
- aplicarea ei cu dificultate la întreprinderile care au mari
cantit i de produc ie neterminat la sfârşitul perioadei de gestiune
sau varia ia stocurilor acestei produc ii este semnificativ ;
- dificult ile generate de volumul mare de lucr ri necesare
stabilirii G.P.-urilor şi de analiza multicriterial a activit ii unit ii
patrimoniale atât sub aspectul tehnic cât şi cel economic;
- caracterul istoric al calcula iei efective, ceea ce o face
inoperant pentru deciziile curente în gestiunea unit ii
patrimoniale.
4.6.2. Metode de calcula ie bazate pe conceptul

costurilor par iale
În literatura de specialitate, mai ales în rile cu o economie

puternic concuren ial , metode de calcula ie a costurilor totale sunt
criticate în principal sub dou aspecte şi anume:
- cheltuielile de structur sunt repartizate pe criterii de
subiectivitate şi prin calcule arbitrare, ceea ce face ca costul
complet s nu reflecte fidel realitatea economic ;
- costul este calculat ulterior desf şur rii procesului de
produc ie, deci este un cost istoric, informa ia furnizat fiind
inopera ional în procesul decizional curent.
Criticile aduse au determinat apari ia unor noi concepte de
calculare a costurilor menite s contribuie la eliminarea
inconvenientelor, iar informa iile costurilor s devin şi s conduc
la cunoaşterea rezultatelor pe subdiviziuni tehnico-productive, pe
produse fabricate, lucr ri executate şi servicii prestate.
În concep ia costurilor par iale, cheltuielile de produc ie care
nu pot fi afectate direct produselor, lucr rilor sau serviciilor sunt
considerate costuri ale perioadei şi astfel se renun la calculele
arbitrare şi subiectiviste de repartizare a unor cheltuieli care în
301
momentul producerii nu pot fi individualizate direct pe purt torul de

cost.
În func ie de natura cheltuielilor de produc ie care intr în
componen a costurilor, în teoria şi practica economic s-au conturat
o serie de metode de calcula ie a costurilor par iale şi anume:
• metoda direct costing;
• metoda costurilor directe;
• metoda costurilor specifice.
Aceste metode conduc la calculul unui cost par ial,
diferen iindu-se doar prin sfera cheltuielilor luate în calculul
4.6.2.1. Metoda direct – costing sau metoda costurilor

variabile
Metoda de calcula ie direct-costing se bazeaz pe concep ia

potrivit c reia determinarea costului produc iei are la baz numai
cheltuielile variabile. Denumit de unii autori şi metoda costurilor
variabile, metoda urm reşte leg tura de cauzalitate dintre produse şi
costuri.
Separarea costurilor variabile de cele fixe şi calcularea
costurilor numai pe baza cheltuielilor de produc ie variabile se
bazeaz pe ideea c numai costurile variabile depind direct şi sunt
generate de fabricarea produselor.
Costurile de structur sunt considerate cheltuieli ale
perioadei, ele urmând s afecteze rezultatele (profitul sau piederea)
la sfârşitul perioadei de gestiune. Folosirea no iunii de “direct”
trebuie în eleas ca particularitate a metodei de a calcula costul
produselor lucr rilor sau prest rilor numai pe baza costurilor a c ror
m rime variaz direct cu volumul produc iei, şi în nici un caz nu
trebuie legat de cheltuielile directe. În acest context nu trebuie
confundate no iunile de cheltuial direct cu cea de cheltuial
variabil şi nici no iunea de cheltuial indirect cu no iunea de
cheltuial fix .
În concep ia metodei direct-costing din categoria costurilor

variabile în raport cu volumul fizic al produc iei fac parte toate
cheltuielile de produc ie variabile indiferent de modul lor de
repartizare pe produse.
În concep ia metodei direct costing, unele cheltuieli
considerate fixe în alte situa ii pot fi incluse în structura costurilor
calculate prin aceast metod .
Având în vedere c principala caracteristic a metodei
costurilor variabile o constituie uşurin a şi exactitatea repartiz rilor
pe purt tori de costuri sau locuri generatoare de costuri, aceasta
faciliteaz un control permanent al cheltuielilor de produc ie şi
permite calculul unui sistem de indicatori necesari analizelor
comparative în timp şi spa iu.
Aceşti indicatori se refer la:
c au i = p vu i − cuv i
- contribu ia de acoperire unitar (c aui ):
Cag = ∑ caui
- contribu ia de acoperire global (C ag ):
Cag = C AT − CVT
n
sau
i =1
R = ∑ caui − CF , în care:
- rezultatul exerci iului (R):
R = Cag − CF
n
sau
i =1
p vu - reprezint pre ul de vânzare unitar (i = produsul);

c uv - reprezint costul variabil unitar;
C AT - reprezint cifra de afaceri total ;
C VT - reprezint costurile variabile totale;
CF - reprezint costurile fixe totale.
În concep ia acestei metode rezultatul exerci iului este
considerat c se ob ine din întreaga cifr de afaceri realizat într-o
perioad de timp şi nu din fiecare unitate de produs fabricat şi
vândut la nivelul unit ii patrimoniale. Aceasta deoarece costurile
fixe nu pot fi delimitate pe produse, ele privind întreaga activitate.
Problema principal care se pune în aplicarea metodei direct-
costing o constituie separarea corect a cheltuielilor de produc ie
variabile de cele fixe. În acest sens, contabilitatea de gestiune
303
trebuie s fie astfel organizat încât toate costurile s se separe în

momentul producerii lor în variabile şi fixe.
Aplicarea metodei direct-costing presupune parcurgerea
urm toarelor etape 22:
1. separarea costurilor variabile de cele fixe;
2. individualizarea costurilor variabile pe produse;
3. calculul costului variabil unitar;
4. calculul rezultatului pe produs şi a rezultatului global la
nivelul unit ii patrimoniale.
1. Separarea costurilor variabile de costurile fixe trebuie
s se realizeaze înc din momentul producerii lor. În categoria
costurilor variabile se includ atât cele care pot fi identificate pe
produs în momentul producerii lor (directe) cât şi cele care fac parte
din categoria costurilor indirecte care, de regul , se includ în
costurile produselor prin repartizare pe baza anumitor chei.
Problema colect rii lor pe produse este în sarcina contabilit ii de
gestiune care prin mijloace specifice, folosind ca principal
instrument conturile sintetice şi analitice, poate separa costurile
variabile directe şi indirecte imputabile produselor fabricate.
Costurile fixe se efectueaz indiferent de volumul produc iei; ele
privesc activitatea de ansamblu a unit ii patrimoniale fiind în
func ie de timp. Acestea se programeaz şi se urm resc global sau
în raport cu un num r redus de locuri de cheltuieli sau centre de
responsabilitate şi nu se includ în costul fiec rui produs, ele se
deduc direct din rezultatele financiare brute.
În aceste condi ii nici stocurile de produc ie nefinit şi cele
de produse finite în stoc la sfârşitul perioadei nu sunt afectate de
costurile fixe.
Produc ia finit în stoc şi produc ia neterminat de la finele
perioadei se evalueaz la nivelul costurilor variabile, costurile fixe
fiind cosiderate costuri ale perioadei.
2. Individualizarea costurilor variabile pe produse trebuie
s in seama de caracterul direct sau indirect al acestora. Costurile
22
Budugan, D., Contabilitate de gestiune, Editura PRO JUVENTUTE, Focşani, 1998.
variabile directe se pot identifica cu uşurin pe purt torul de cost în

momentul efectu rilor lor, în timp ce costurile variabile indirecte se
repartizeaz prin unul din procedeele cunoscute.
3. Calculul costului variabil unitar (cuv) se realizeaz prin
procedeul diviziunii simple, pe baza urm torului model sintetic:
cuv =
CVT
, în care:
Qf
C VT - reprezint totalul costurilor variabile;
Q - reprezint volumul produc iei fabricate.
4. Calculul rezultatului pe produs şi a rezultatului global
la nivelul unit ii patrimoniale pleac de la cifra de afaceri realizat
în perioada respectiv de timp. Din valoarea cifrei de afaceri se
deduce suma costurilor variabile aferente cifrei de afaceri şi se
ob ine “contribu ia de acoperire”, “marja brut ” sau “contribu ia la
profit”, destinat acoperirii sumei cheltuielilor fixe ale perioadei.
Dac cotribu ia de acoperire este mai mare decât suma cheltuielilor
fixe va rezulta un profit sau în caz invers, o pierdere.
P = ∑ qvi ( pvi − cvi ) − CF , în care:

n 
Pentru stabilirea profitului se poate folosi urm torul model:
 i =1 
P - reprezint profitul (pierderea);
qv i - reprezint cantitatea vândut din produsul „i”;
pv i - reprezint pre ul de vânzare pentru produsul „i”;
cv i - reprezint costul variabil al produsului „i”;
C F - reprezint costurile fixe totale ale perioadei de gestiune.
Metoda direct-costing prezint unele avantaje dintre care
men ion m:
- simplific calcula ia costurilor, ceea ce o face mai
operativ în procesul decizional. Deoarece din suma
costurilor indirecte numai cele variabile sunt imputate, se
elimin unele calcule de repartizare, deci informa ia
costurilor poate fi ob inut în timp util;
- faciliteaz efectuarea controlului intern de gestiune,
deoarece calculul costurilor nu mai aşteapt o repartizare
305
a costurilor fixe, iar costurile variabile pot fi previzionate

cu mai mult uşurin ;
- pentru perioade scurte de analiz a costurilor (când nu se
modific condi iile de produc ie) furnizeaz informa ii
pertinente şi faciliteaz analizele comparative în timp şi
spa iu;
- eviden iaz produsele care au o contribu ie de acoperire
unitar mai mare (produse aduc toare de profit mai mare
pe unitate de resurs consumat );
Aşa cum orice metod are şi dezavantaje, şi metoda direct-
costing prezint unele inconveniente, cum ar fi:
- analiza produselor numai pe seama “marjei pe costurile
variabile” poate duce la concluzii false mai ales pentru
unit ile patrimoniale care ob in produse cu niveluri
diferite ale costurilor directe;
- evaluarea stocurilor de produse finite şi de produc ie
neterminat numai pe seama costurilor variabile intr în
conflict cu reglement rile legale potrivit c rora evaluarea
stocurilor se realizeaz la cost complet. În acest sens,
pentru respectarea normelor fiscale, trebuie s se recurg
la unele recalcul ri (corect ri) ale valorii stocurilor
reflectate de contabilitatea financiar ;
- în unele situa ii problema separ rii costurilor indirecte în
variabile şi fixe este mai greu de realizat şi poate
determina un calcul inexact al indicatorilor de gestiune
mai ales în perioadele de investi ii, când vânz rile nu au
crescut suficient pentru a prelua costurile de structur
suplimentare.
În condi iile aplic rii metodei direct-costing, pe lâng
indicatorii men iona i se mai pot calcula şi al i indicatori de
caracterizare a gestiunii cum ar fi: punctul critic sau punctul de
echilibru; factorul de acoperire; coeficientul de siguran dinamic;
intervalul de siguran .
Punctul critic (punctul de echilibru sau punctul mort)
reprezint acel volum de activitate pentru care veniturile (cifra de
afaceri) sunt egale cu cheltuielile. În acest punct profitul este zero

şi orice creştere a cifrei de afaceri va determina o creştere a
profitului şi invers, sc derea cifrei de afaceri sub punctul de
echilibru va determina pierderi pentru unitatea patrimonial .
În literatura economic acest punct mai este denumit şi prag
de rentabilitate, aspect discutabil deoarece în calculul lui nu se iau
toate elementele definitorii ale conceptului de rentabilitate.
De asemenea, trebuie men ionat, ca un dezavantaj major al
metodei, c informa ia ob inut prin acest calcul este relevant
numai dac se respect anumite condi ii restrictive, greu de realizat
în condi iile unei economii dinamice.
• analizele sunt limitate la o perioad scurt de timp,

Restric iile care condi ioneaz calculul punctului critic sunt:
caracterizat prin:
- costurile variabile cu un comportament
propor ional, ceea ce implic pre uri constante
atât pentru produsele fabricate cât şi pentru
factorii de produc ie consuma i;
- capacit ile de produc ie nu se modific în
perioada de analiz , deci volumul costurilor fixe
nu se modific în acest perioad ;
- utilizarea factorilor de produc ie, sub aspectul
eficien ei, este constant şi aceştia nu se
• fluxurile financiare sunt neglijate, deci nu se iau în

substituie.
considerare imobiliz rile financiare generate de

stocurile de produse finite şi de decalajul dintre
angajarea unei cheltuieli şi plata ei, respectiv dintre
momentul vânz rii şi momentul încas rii produselor.
Punctul de echilibru se poate determina fie prin procedeul
aritmetic, fie prin procedeul grafic atât pentru antecalcul cât şi
pentru postcalcul.
Matematic, pragul de rentabilitate se determin ca un raport
între totalul costurilor fixe (C F ) şi contribu ia de acoperire unitar
(cau).
307
Pr =
CF
c au
În acest mod se determin cantitatea de produse pe care
unitatea patrimonial trebuie s o produc şi s o vând pentru ca
din cifra de afaceri încasat s poat fi acoperite costurile variabile
aferente şi costurile fixe totale ale perioadei. La acest nivel al
produc iei cheltuielile sunt egale cu veniturile, deci beneficiul este
zero.
Procedeul grafic are în vedere reprezentarea grafic a dreptei
veniturilor şi a dreptei costurilor totale. Intersec ia celor dou
drepte corespunde unui volum de produc ie pentru care cifra de
afaceri este egal cu costurile totale, deci profitul este zero (figura
4.4).
y Venituri totale
e Costuri totale
ad
Venituri Zon fit
şi costuri pro
totale
Costuri variabile
(lei)
Punctul de echilibru
de
o na ere
Z erd
pi Costuri fixe
q - Volumul
produc iei
Fig. 4.4 Diagrama punctului de echilibru
• dreapta veniturilor:
Reprezentarea grafic are în vedere urm toarele rela ii:
CA = qv⋅ pv
• dreapta costurilor totale:
CT = qv ⋅ cvu + CF
Punctul critic (profitul nul) când cifra de afaceri este egal
cu costurile totale:
CA = CT , deci , qv ⋅ pv = qv ⋅ cvu + CF
de unde
qv =
CF CF
pv − cvu
sau
c au
în care:
CA - reprezint cifra de afaceri;
CT - reprezint costurile totale;
qv - reprezint produc ia vândut ;
pv - reprezint pre ul de vânzare unitar;
C F - reprezint costuri fixe totale;
c au - reprezint contribu ia de acoperire unitar .
Construc ia punctului de echilibru poate reflecta şi
informa ia 23 referitoare la data calendaristic la care punctul de
echilibru poate fi atins. Aceasta presupune existen a unei ritmicit i
în realizarea cifrei de afaceri. Din acel moment (dat calendaristic
la care s-a atins punctul critic) şi pân la sfârşitul perioadei,
contribu ia de acoperire nu va mai suporta costuri fixe, acestea fiind
imputate produselor vândute anterior. Când produc ia nu este
ritmic , deplasarea punctului critic în timp se va apropia de
subperioada cu cea mai mare pondere a cifrei de afaceri fa de
totalul perioadei.
Determinarea punctului critic în cazul produc iei neomogene
presupune omogenizarea calculatorie a produc iei, care, în func ie
de condi iile concrete, se poate realiza prin diferite procedee.
Punctul critic poate fi determinat şi atunci când în perioada
de gestiune condi iile de exploatare se modific atât sub aspectul
structurii întreprinderii (modificarea capacit ilor de produc ie cu
efecte asupra dimensiunii costurilor fixe), cât şi sub aspectul
condi iilor concrete de exploatare (modificarea pre urilor de
aprovizionare a materiilor prime, a tarifelor de salarizare, a
normelor de munc etc.). Determinarea punctului critic în aceste
condi ii presupune efectuarea unor calcule suplimentare, dar
23
Epuran, M., B b ita, V., Grosu, C., Contabilitate şi control de gestiune, Editura
economic , Bucureşti, 1999, p. 344.
309
necesare, în vederea efectu rii unor compara ii cu situa iile

precedente sau cu situa ii similare din firmele concurente.
Ra ionamentele prezentate au în vedere ob inerea unor
informa ii în condi ii de certitudine. Mediul economic concuren ial
poate modifica condi iile de evolu ie a vânz rilor pentru perioada
analizat . În aceast situa ie, informa ia determinat prin calculul
punctului critic poate fi relevant numai dac se introduc în
ra ionament variante de modificare a condi iilor. O prim variant a
determin rii punctului critic în condi ii de risc se refer la conceptul
de punct critic probabilistic. În acest caz, incertitudinea vizeaz
nivelul desfacerilor, iar determinarea punctului critic are în vedere
evaluarea vânz rilor dup anumite legi probabilistice. În momentul
în care se cunoaşte nivelul cel mai probabil al vânz rilor şi al
abaterilor tip de la acest nivel, determinarea punctului critic devine
posibil .
În analizele bazate pe stabilirea punctului critic pot fi luate în
discu ie şi alte tipuri de incertitudine, îns în toate cazurile se
impune utilizarea informa iilor cu mare pruden în determinarea
punctului critic probabilistic.
O situa ie mai plauzibil , ancorat mai mult în realitatea
mediului economic concuren ial, o presupune abandonarea ipotezei
de linearitate în determinarea punctului critic.
În aceast situa ie, restric iile prezentate se anuleaz şi devin
• costurile fixe cunosc salturi în momentul când

operante urm toarele aspecte:
capacitatea de produc ie a fost atins , deci orice creştere

a volumului de produc ie presupune noi investi ii,
condi ie care determin o creştere a costurilor de
• pentru o structur dat a produc iei, în perioada de

structur ;
analiz costurile variabile au creşteri diferite:

- la început cresc cu un ritm mai mic decât ritmul
de creştere al produc iei (elasticitate mai mic
decât unitatea), dup care, terminat fiind faza de
lansare, se optimizeaz modul de combinare şi
utilizare a factorilor de produc ie favorizând

posibilitatea trecerii în zona randamentelor
constante;
- sporirea continu a activit ii determin o
creştere a costurilor variabile, ceea ce, conform
teoriei economice, se trece în zona randamentelor
• pentru a vinde în continuare peste un anumit nivel de

descrescânde.
activitate, firma trebuie s recurg la unele reduceri de

natur comercial şi deci veniturile nu mai evolueaz
propor ional cu cantit ile vândute aşa cum se prezentau
restric iile ini iale (rela ia de linearitate nu mai este
valabil nici pentru evolu ia costurilor, nici pentru
evolu ia pre urilor de vânzare).
În aceste condi ii, în ipoteza neliniarit ii veniturilor şi
costurilor, reprezentarea grafic a veniturilor şi costurilor totale
conduce la apari ia a dou puncte de echilibru în afara c rora
întreprinderea produce cu pierderi (fig. 4.5).
y
CT
Venituri Beneficii
şi costuri
totale CA
(lei)
zona profitului
CF
pierderi pierderi
qc1 pmax. qc2 q - Volumul

produc iei
Fig. 4.5 Diagrama punctului critic în condiţii de neliniaritate

a vînzărilor şi costurilor
311
Se constat c se ob in dou puncte în care încas rile din

vânz ri şi costurile totale sunt egale (profit zero). Între cele dou
puncte critice, în momentul în care curba costurilor totale trece
printr-un punct de minim, iar curba veniturilor trece printr-un punct
de maxim, profitul este maxim.
În acest fel, punctul de echilibru indic leg tura dintre profit,
volumul produc iei şi volumul vânz rilor în condi ii de eficien . Pe
baza punctului critic unitatea patrimonial poate s -şi calculeze
nivelul produc iei în condi iile unui profit scontat.
Factorul de acoperire (F a ) prezint o deosebit importan
pentru caracterizarea gestiunii, deoarece informa ia furnizat arat
câte procente din volumul vânz rilor sunt necesare pentru
• ca raport între contribu ia de acoperire (C a ) şi cifra de

acoperirea costurilor fixe. Se calculeaz în dou moduri:
afaceri (C A ) exprimat procentual:

Fa = ⋅100 ;
Ca
CA
• ca raport între suma costurilor fixe (C F ) şi cifra de afaceri
la nivelul punctului de echilibru (CAE ) exprimat procentual:
Fa = ⋅ 100 .
CF
CAE
Creşterea ponderii contribu iei de acoperire îin cifra de
afaceri va reflecta o creştere a profitului, rezultat al unei politici
generale de creştere a nivelului calitativ al produselor cu practicarea
unor pre uri adecvate.
Al doilea model reflect un aspect favorabil când cu aceleaşi
costuri fixe se realizeaz o cifr de afaceri mare, deci scade
ponderea costurilor fixe în cifra de afaceri. În condi iile progresului
tehnic actual, al automatiz rii şi robotiz rii proceselor de produc ie,
tendin a normal este de creştere a costurilor fixe. Şi în acest caz
indicatorul poate sta la baza deciziilor de gestiune, ac ionându-se pe
linia desfacerilor, astfel încât indicele de creştere a costurilor fixe
s fie devansat de indicele de creştere a desfacerilor.
Coeficientul de siguran dinamic (K s ) este un alt indicator
de gestiune care poate fi calculat în condi iile aplic rii metodei de
calcula ie direct-costing. Se calculeaz ca un raport între cifra de

afaceri total din care se scade cifra de afaceri din punctul de
echilibru şi cifra de afaceri total .
C A − CAc
Ks = ⋅100
CA
Acest indicator reflect cu cât poate s scad procentual cifra
de afaceri pentru ca unitatea patrimonial s ajung în punctul de
echilibru. Deciziile de reducere a vânz rilor pot fi luate numai în
limita coeficientului de sigura dinamic.
Într-o alt modalitate de calcul, ca raport între beneficiul
total şi contribu ia de acoperire la beneficii, coeficientul de
siguran dinamic exprim procentual ponderea beneficiului în
totalul contribu iei de acoperire. Creşterea valorii lui reflect o
reducere în m rime relativ a costurilor fixe în totalul contribu iei
de acoperire.
Indicele de prelevare (I p ) este un indicator complementar
coeficientului de siguran dinamic, deoarece exprim procentual
cât din cifra de afaceri este destinat acoperirii costurilor fixe.
Ip = ⋅100
CF
CA
Cu cât valoarea indicatorului scade, cu atât firma poate s -şi
ating mai uşor punctul de echilibru.
Intervalul de siguran (I s ) are aceeaşi semnifica ie cu
coeficientul de siguran dinamic, cu deosebirea c informa ia este
prezentat în m rimi absolute şi nu relative. Se calculeaz ca
diferen între cifra de afaceri total şi cifra de afaceri la nivelul
I s = CA− CAC
punctului de echilibru:
Orice valoare negativ a indicatorului arat c unitatea

patrimonial a intrat în zona pierderilor.
313
4.6.2.2. Metoda Costurilor Directe
Este cunoscut c în func ie de modul de identificare a

costurilor în momentul afect rii pe purt tori de costuri, acestea se
împart în costuri directe şi costuri indirecte.
În esen , metoda costurilor directe cost în faptul c în
calculul costului produselor fabricate, lucr rilor executate şi
serviciilor prestate se cuprind numai costurile directe, urmând ca
cheltuielile de produc ie indirecte s nu se repartizeze, ci s
afecteze rezultatul final.
Potrivit acestei metode costurile indirecte, indiferent dac
sunt fixe sau variabile se suport din contribu ia de acoperire
calculat ca diferen dintre cifra de afaceri şi suma cheltuielilor
directe. Ca şi în cazul metodei direct-costing, metoda costurilor
directe faciliteaz calculul unei serii de indicatori cum ar fi:
CA/ CD = CA − CTD
- contribu ia de acoperire pe costurile directe:
Rp = ∑ C A / CD − CTind
- rezultatul perioadei (R p ):
n
i =1
în care:
C A/CD - reprezint contribu ia de acoperire pe costurile directe;
C A - reprezint cifra de afaceri;
CT D - reprezint cheltuielile directe totale;
CT ind - reprezint cheltuielile indirecte totale.
Ca în cazul metodei direct-costing, metoda costurilor directe
nu urm reşte în primul rând determinarea costului pe produse, ci
calculul şi analiza rentabilit ii la nivelul unit ii patrimoniale.
Similar metodei direct-costing, indicatorii care carcterizeaz
gestiunea se refer la: costul unitar, contribu ia de acoperire unitar
sau total , rezultatul financiar, punctul de echilibru, factorul de
acoperire, coeficientul de siguran dinamic, intervalul de siguran
etc. Stabilirea acestor indicatori se realizeaz la fel ca în cazul
metodei direct-costing, îns din punct de vedere al con inutului se

deosebesc prin aceea c în calculul lor separarea costurilor se face
în costuri directe şi indirecte şi nu în variabile şi fixe (figura 4.6).
VARIABILE
COSTURI
DIRECTE
COSTUL
PRODUSELOR
DE
STRUCTUR
Costuri indirecte
VARIABILE
Marja brut
INDIRECTE
PRE UL
COSTURI
DE
VÂNZARE
DE
STRUCTUR
Beneficiul
Fig. 4.6. Formarea costurilor directe
Metoda costurilor directe este mai pu in utilizat , deoarece

informa iile ob inute în condi iile invers rii piramidei costurilor
(automatizarea şi robotizarea proceselor de produc ie determin o
creştere accentuat a costurilor indirecte ca pondere în total costuri,
în defavoarea costurilor directe) nu prezint un plus de interes în
previziune, ceea ce determin o eficien sc zut a controlului
intern de gestiune prin determinarea abaterilor.
Utilizarea acestei metode se realizeaz cu succes în unit ile
patrimoniale la care ponderea costurilor directe este semnificativ
în structura costurilor de produc ie.
Etapele de lucru ale metodei costurilor directe nu difer esen ial de
cele ale metodei direct-costing.
315
• renun
Metoda costurilor directe prezint unele avantaje cum ar fi:
la lucr rile de repartizare a cheltuielilor de
• costurile totale şi unitare pot fi calculate în timp util,

produc ie indirecte care pot denatura costul complet;
deoarece se bazeaz numai pe cheltuielile indirecte, ceea ce confer

operativitate deciziilor de gestiune.
Dezavantajul metodei, ca şi în cazul metodei direct-costing,
const în necesitatea corect rii nivelului stocurilor de produse finite
înregistrate în contabilitatea financiar deoarece metodele de tip
par ial subevalueaz stocurile (stocurile con in numai costuri
par iale).
Totuşi, prin avantajele pe care le confer metoda costurilor
directe constituie un real instrument de conducere şi control al
gestiunii costurilor de produc ie.
4.6.2.3. Metoda direct costing evoluat
Preocup rile pentru perfec ionarea informa iei costurilor în

vederea analizei lor şi asigur rii procesului decizional cu informa ii
pertinente la toate nivelurile de decizie au condus la unele
îmbun t iri care privesc atât gradul de detaliere analitic a
cheltuielilor de produc ie variabile şi fixe în vederea analizei şi
controlului lor, cât şi cu privire la structura consumurilor de valori
care se iau în calcul la determinarea lor.
Pe prima treapt de perfec ionare a metodei direct-costing se
pun bazele metodei direct-costing simplificat cu calculul
contribu iei brute la beneficiu pe produse şi procese economice.
Metoda are la baz principiile metodelor organizate pe
conceptul costurilor par iale, îns pune accentul pe separarea mai
analitic a costurilor în raport cu caracterul lor, pe principalele
procese economice, iar în interiorul acestora pe componente de
baz . Astfel, pe lâng structurarea şi analiza detaliat a costurilor
variabile aferente procesului de produc ie propriu-zis, metoda
vizeaz şi analizeaz separat cheltuielile de desfacere pe
principalele componente (ca şi în cazul procesului de produc ie
propriu-zis), ceea ce permite un calcul mai analitic al contribu iei

brute la beneficiu.
Potrivit acestei metode, şi cheltuielile de produc ie fixe se
separ şi se analizeaz în analitic pe procese (administra ie,
produc ie, desfacere) şi pe categorii (salarii pl tite personalului
tehnic din aceste sec ii, personalului din sectorul adminitrativ,
personalului din sectorul desfacere etc.). Acestea sunt suportate la
nivel global pe total întreprindere din contribu ia brut la beneficiu,
dup care se poate cunoaşte rezultatul final al exerci iului.
Evolu ia fireasc a cercet rilor a condus într-o urm toare
etap la o alt serie de îmbun t iri care pun bazele metodei direct
costing evoluat. În esen , aceast metod permite stabilirea unui
cost rezultat din combina ia metodei direct-costing cu metoda
costurilor directe. În calculul costului par ial, potrivit acestei
metode, se re in nu numai costurile variabile (directe şi indirecte),
ci şi costurile fixe directe (specifice) produsului fabricat. Metoda
direct-costing evoluat aduce ca îmbun t iri aspecte care privesc:
- modul de calcul al contribu iei la beneficiu;
- posibilitatea introducerii standardelor şi a bugetelor de
cheltuieli.
Cu privire la modul de calcul al contribu iei la beneficiu,
îmbun t irea const în defalcarea acesteia (calculat în prima
variant ca o sum global pe întreprindere) pe mai multe trepte, în
func ie de modul de decontare a costurilor fixe, f r o repartizare pe
baz de coeficien i.
În acest situa ie, costurile fixe sunt repartizate treptat pe
purt tori de costuri, r mânând tot mai pu ine care vor fi suportate
din contribu ia brut , ceea ce sporeşte puterea informativ a
contribu iei brute la beneficiu.
Decont rile intermediare a costurilor fixe se realizeaz în
primul rând pe procesele care le-au ocazionat. Pe o alt treapt de
decontare, cele din procesul de produc ie pot fi decontate pe
produse, pe sectoare sau substructuri organizatorice, în func ie de
condi iile concrete fiec rei firme. În cazul procesului de desfacere,
costurile fixe aferente acestui proces pot fi decontate produselor,
317
grupelor de produse sau pe întreprindere. Costurile de administra ie

general nu pot fi decontate decât numai pe total.
În practica economic decontarea cheltuielilor de produc ie
fixe se poate realiza în cinci trepte 24: la nivelul produsului; la
nivelul locului de cheltuieli; la nivelul sec iilor; la nivelul
sectoarelor; la nivelul întreprinderii.
Potrivit acestei metode, standardele pot fi aplicate
cheltuielilor de produc ie variabile, în timp ce bugetele de cheltuieli
sunt aplicabile costurilor fixe. În acest caz, se contribuie la sporirea
posibilit ilor de îmbun t ire a controlului intern de gestiune.
Decont rile în trepte a costurilor fixe permit punerea în
eviden a dou categorii de marje , şi anume:
- marja pe costurile variabile;
- marja pe costurile specifice.
Marja pe costurile variabile nu se deosebeşte în esen de
acelaşi indicator determinat prin metoda direct costing. Aceasta se
determin ca diferen între cifra de afaceri şi costurile variabile de
produc ie şi de distribu ie aferente acesteia.
Marja pe costurile specifice constituie o particularitate a
metodei direct-costing evoluat şi se determin ca diferen a dintre
cifra de afaceri şi cheltuielile variabile de produc ie şi de distribu ie
la care se adaug costurile fixe specifice aferente produc iei
vândute.
O compara ie între calculul rezultatelor prin cele dou
metode, direct costing simplu şi direct costing evoluat se poate
sintetiza în figura 4.7.
Metoda direct –costing evoluat, pe lâng avantajele metodei
direct-costing, prezint şi avantajul c re ine pentru calcula ie,
al turi de costurile variabile, şi o parte a costurilor fixe, costurile
specifice, asupra c rora decidentul are putere de control şi decizie.
În plus, pe baza acestei metode se poate lua decizia de a men ine
sau abandona un produs, un canal de distribu ie, un segment de
24
Cârstea, Gh., Calin, O., op cit., p. 271.
pia , atunci când în structura costurilor acestora sunt incluse

costuri fixe specifice.
Metoda direct costing simplu Metoda direct costing evoluat

Produs “A” Produs “B” Produs “A” Produs “B”
CA CA CA CA
- CV - CV - CV - CV
= M CV = M CV = M CV = M CV
- C FS - C FS
= M CS = M CS
- costuri fixe totale - costuri fixe r mase
= rezultat = rezultat
CA = cifra de afaceri
C V = costuri variabile totale C FS = costuri fixe specifice
M CV = marja costurilor M CS = marja pe costuri specifice
variabile
Fig. 4.7. Formarea rezultatului prin variantele metodei direct-

costing
În concluzie, metodele de calcula ie a costurilor par iale

permit o analiz aprofundat a costurilor în vederea exercit rii unui
control de gestiune riguros care s asigure creşterea eficien ei
economice a cheltuielilor de produc ie.
Capitolul V
TENDIN E ACTUALE ÎN STRATEGIA
DE CONCEPERE, ORGANIZARE ŞI
PRELUCRARE A INFORMA IEI
COSTURILOR
5.1. Contabilitatea de gestiune şi asigurarea

avantajului concuren ial
O serie de idei din cadrul contabilit ii de gestiune se refer la

siguran a afacerilor şi avantajul competitiv pe pia a mondial . În
literatura de specialitate, se subliniaz din ce în ce mai des c
printre factorii pe care japonezii şi i-au însuşit cu succes sunt:
calitatea, rentabilitatea, aspectul produsului, conducerea tehnologic
şi responsabilitatea în fa a. Atunci când clien ii sunt cu adev rat
mul umi i, firma poate s concureze cu succes pe o pia din ce în
ce mai competitiv . Identificarea afacerilor strategice şi corelarea
lor cu un program specific de activitate destinat s produc beneficii
atât pentru produc tori cât si pentru consumatori, constituie
principalul deziderat al fiec rei firme. În acest mediu,
contabilitatea de gestiune este chemat s furnizeze informa ia
necesar pentru formularea, implementarea şi realizarea
strategiilor de asigurare a avantajului competitiv durabil.
Aceasta difer de informa ia tradi ional din contabilitatea de
gestiune şi este destinat s serveasc planific rii şi controlului

proceselor care privesc: calitatea, realizarea performan elor în
cel mai scurt timp, satisfacerea clien ilor, reducerea costului şi
creşterea valorii ad ugate . În acest fel, informa iile contabilit ii
de gestiune devin elemente esen iale ale avantajului competitiv
şi dau naştere la noi performan e . Unele dintre acestea au leg tur
cu tehnicile contabilit ii tradi ionale, dar, cele mai importante, nu.
Contabilitatea pentru pozitionarea strategic este termenul
care explic dezvolt rile contabilit ii de gestiune, care asigur
siguran a conducerii şi în consecin sus ine avantajul competitiv.
Stabilind şi explorând acest avantaj în afaceri se încearc g sirea
unei pozi ii pe pia relativ comparabil cu a competitorilor. În
acest sens, avantajul competitiv este finalul pozi ion rii strategice.
Din acest motiv, termenul de contabilitate pentru poziţionarea
strategică este preferat aceluia de contabilitatea avantajului
competitiv sau strategia contabilit ii de gestiune care se refer la
dezvolt rile men ionate.
În ceea ce priveşte strategia contabilit ii de gestiune,
orient rile pe plan mondial sunt îndreptate spre dezvoltarea
continu a acesteia punându-se accentul pe o strategie clar , cu o
orientare calitativă puternică asociate funcţiei de marketing.
În acest sens, strategia contabilit ii de gestiune este conceput
ca având o deschidere mai larg decât activitatea managerial
conven ional . Tendin a din ultimul timp este c managerii superiori
au o nevoie mai acut de informa ii din exteriorul firmei decât din
interior. Aceast pozi ionare avantajeaz numai o singur
dimensiune a contabilit ii de gestiune neglijindu-se concentrarea
obiectivelor pe scar larg ale organiza iei pe termen lung. Este
evident c strategia nu poate fi actualizat f r supravegherea
mediului economic.
În observa iile lui Kaplan 1 asupra contabilit ii de gestiune
actuale, strategia acesteia este considerat ca un loc de depozitare şi
analiz a informa iilor ei, care se refer la o afacere şi la concuren a
din jurul acesteia, ceea ce este util în dezvolt rii şi monitoriz rii
1
Kaplan, R.S., Ittner, C.D., Texas Instruments: Cost of Quality, Haward Bussiness
School, Boston, 1989.
CAPITOLUL V: Tendin e actuale în strategia de concepere,
321
organizare şi prelucrare a informa iei costurilor
strategiei afacerii. Este vorba de informa iile care privesc pre urile,
cheltuielile, volumul vânz rilor pe pia , cash-flow, disponibilitatea
rezultatelor atât pentru afacerea în cauz cât şi pentru concuren . În
acest fel conducerile avizate vor aprecia pozi ia competitiv a
activit ilor lor. Pe baza aceloraşi date, şi în urma analizei utiliz rii
demersului pe baz de activit i în gestiunea nevoilor de finan are
pentru exploatare, se determin strategiile îmbun t irii
competitivit ii. Strategia contabilit ii de gestiune implic şi
construirea unui grafic al creşterii volumului produc iei şi
cunoaşterii situa iilor economice ale firmelor concurente. Astfel
contabilitatea de gestiune are în vedere perspectiva ei extins în
exterior . Colectarea unor astfel de informa ii trebuie s continue
pentru men inerea avantajului competitiv.
Un avantaj competitiv durabil poate fi asigurat prin
contabilitatea de gestiune numai dac aceasta este organizat în
strâns leg tur cu practica marketingului şi are în vedere
• organizarea afacerii în aşa fel încât s se ob in pre urile

urm toarele coordonate esen iale:
cele mai reduse ale produc torilor în cadrul unor ramuri
• realizarea unei calit i unice a produsului sau serviciului

produc toare (JIT);
• urm rirea primelor dou obiective pe segmente reduse de

încât s fie solicitat de cump r tori(TQM);
pia .
Aceste trei coordonate determin trei strategii generice:
urm rirea şi controlul cheltuielilor, diferen ierea produselor şi
concentrarea produc iei.
Atunci când se prefer urm rirea şi controlul cheltuielilor,
este necesar folosirea analizei strategice a cheltuielilor. Aceasta se
prezint ca un proces în patru trepte. Primul pas în analiza lan ului
valorii pentru un anumit produs priveşte analiza proceselor ce duc la
ob inerea produsului, acestea asigurând baza oric rui avantaj. Acest
pas const în determinarea unor operatori structurali pe care Porter
îi numeşte indici de cost . Unii dintre aceştia sunt folosi i în
controlul managerial. Determinarea acestor indici de cost (dup unii
autori ar fi mai nimerit denumirea de generatori de costuri)

necesit o viziune sistemic a întreprinderii şi o apropiere a
produc iei de cererea real prin renun area utiliz rii exclusiviste a
criteriilor cantitative. Indicii de cost declanşeaz activitatea şi deci
provoac costurile. Astfel, orice activitate sau proces implic
cheltuieli şi numai gestiunea eficace a acestora genereaz anumite
avantaje. De fapt, Porter pleac de la constatarea c nu produsele
consumă resursele întreprinderii, ci mai degrabă activităţile
întreprinse. În aceast viziune întreprinderea încearc s creasc
valoarea produsului s u ameliorând valoarea adus prin activitatea
sa de transformare, pentru fiecare func ie din lantul valorii. Astfel,
fiecare activitate înl n uit cu altele contribuie la crearea valorii
generate de întreprindere. Contabilitatea de gestiune clasic ignor
activit ile de sus inere, esen iale pentru eficacitatea activit ilor
principale şi ale tuturor celor creatoare de valoare, deci vectori ai
performan ei întreprinderii. Calculele tradi ionale ale costurilor
regrupeaz aceste activit i indirecte la “cheltuieli generale”. Acest
nou model de calcul al costurilor se descompune pe mai multe
♦ Inventarierea şi analiza activit ilor şi sarcinilor. În practica

etape:
economic , este posibil s se frac ioneze fiecare func ie în mai multe

activit i şi sarcini. Trebuie apoi s se valorifice fiecare activitate (costuri
directe şi costuri indirecte). Exemple de defini ii de func ii şi activit i
♦ Determinarea generatorilor de cost şi a matricei de corela ie

(tabelul 5.1):
dintre activit ti. Acelaşi generator de costuri poate fi asociat mai multor
activit i sau mai multor sarcini. Aceeaşi sarcin poate fi aplicat mai
multor indicatori de costuri. Se poate determina în acest caz ponderea
relativ a fiec ruia. Sarcinile principale ale aceleiaşi activit i pot fi
asociate fiecare la generatori de costuri diferi i. Toate sarcinile care
compun acelaşi generator de costuri sunt grupate, şi costurile lor adi ionate
pot permite calculul valorii indicatorului de cost. Exemple de generatori de
costuri: num rul de componente active, efectivul mediu de productie,
spa iul total ocupat de produc ie, num rul de produse, num rul mediu de
opera iuni, num rul mediu de comenzi, num rul mediu de aprovizion ri de
la furnizori, num rul de serii, num rul mediu de modific ri tehnice pe lun ,
323
num rul mediu de tranzac ii referitoare la fluxul de materiale, ciclul de

fabrica ie, num rul de piese primite pe lun , num rul de piese retuşate etc.
Func ii şi activit i ale firmei Tabelul 5.1

Functii Activit ti
planificarea definirea obiectivelor şi contrângerilor,
strategic previziuni pe termen mediu/lung,
strategie financiar , analiza concuren ei
cercetare şi analiza proceselor, a produselor şi a
dezvoltare concuren ei
marketing studii de pia , previziuni de vânz ri,
determinarea pre ului de vânzare
gestiunea produc iei planificare, gestiunea stocurilor,
repartizarea sarcinilor, alocarea
resurselor, urm rirea atelierelor,
controlul produc iei
controlul financiar contabilitatea analitic şi general ,
pl i, imobiliz ri
calitatea în produc ie proceduri şi sisteme de control al
calit ii
resurse umane gestiunea personalului, recrutarea,
formarea, rela iile cu sidicatele
sistemul analiza, programarea, instalarea,
informa ional exploatarea, men inerea echipamentului
• Etapa a treia şi etapa a patra în care cu ajutorul metodei

ABC se determin valoarea generatorilor de costuri şi
calculul costului pe produs 2.
Pentru a în elege competitivitatea comparativ , aceşti
indicatori se implic aşadar, în identificarea lan urilor valorice
precum şi în operarea indicilor de cost ai concuren ilor. Este
necesar g sirea reducerilor de cost prin intermediul indicilor de
cost func ionali sau prin restructurarea lan ului valorii. În fine,
2
Alazard, C., Separi, S., Controle de gestion, Dunod, Paris, 1994.
pentru realizarea avantajului competitiv este esen ial ca reducerile

de pre s fie efectuate permanent atât de firm cât şi de concuren i.
Un alt demers privind dezvoltarea strategiei contabilit ii de
gestiune sus ine adoptarea unor tehnici de analiz strategic a
costurilor care cuprind trei trepte: identificarea lan ului valorii,
diagnosticarea indicilor s i de cost şi dezvoltarea unui avantaj
competitiv durabil.
O perspectiv a lan ului valorii, care reprezint un proces de
produc ie conceput de la materia prim pân la produsul finit trimis
la consumator, aplicat strategiei costurilor cere ca firmele s -şi
recunoasc locul în întregul lan de produc ie şi s se str duiasc s -
şi dezvolte sistemul informa ional contabil, ceea ce va permite un
management al costurilor mai bun. Aceasta reprezint o perspectiv
diferit de cea a lui Porter, concentrarea nefiind numai asupra
concep iei cât şi asupra litigiilor pe care le are o firm cu furnizorii.
În acest context, o analiz a lan ului valorii apare ca un demers spre
dezvoltarea informa iei contabile în scopul de pozi ionare strategic
a firmei.
Bromwich şi Bhimani (1989) au încercat s dezvolte strategia
contabilit ii de gestiune, s aprecieze avantajele aduse de produse
consumatorilor şi în ce mod contribuie ele la construirea şi
men inerea avantajului competitiv. În concep ia acestora,
avantajele aduse consumatorilor privesc: îmbun t irea calit ii
produselor, men inerea unor pre uri mai reduse şi creşterea
flexibilit ii produselor. Dac se atribuie costuri produselor, locul
unde se realizeaz avantajul competitiv este pia a, succesul
comercial este asigurat atunci când exist pe pia un anumit produs
solicitat. În aceast viziune, singurele produse care vor supravie ui
pe pia sunt cele mai eficiente. Acestea sunt produse de o maxim
diversitate de caracteristici pentru suma pe care consumatorul este
dispus s o cheltuiasc . Furnizarea unui astfel de produs cu o
configurare aparte a caracteristicilor solicit ca firma s -l produc
la un nivel de cost competitiv în concordan cu ideea unui proces
care adaug valoare în fabricarea oric rui produs. Pentru Bromwich 3
3
Coob, I., Just in time and the management accountant, Chartered Institute of
Mannagement Accounting, Londra, 1994.
325
scopul strategiei contabilităţii costurilor este s stabileasc

costurile de pornire ale acestor caracteristici ale produselor c tre
consumatori. Astfel, activităţile care nu adaugă valoare ar trebui
diminuate, eventual eliminate, dacă este posibil.
O contribu ie deosebit adus de strategia contabilit ii de
gestiune, const în costurile int (target costing). Conform acestui
concept, valoarea care intereseaz întreprinderea este tradus de
pre ul pe care un grup social este dispus s -l pl teasc pentru a
dispune de un bun, de un serviciu, de o func ionalitate sau de
atributele specifice ale unui bun.
5.2. Previziunea, bugetarea şi controlul –

elemente definitorii ale gestiunii bugetare
Gestiunea bugetar , ca tehnic de management, se sprijin

pe previziuni elaborate în func ie de condi iile interne şi externe ale
întreprinderii. Plecând de la aceste previziuni, responsabilii primesc
atribu ii, programe şi mijloace de realizare a lor pe o durat
limitat , exprimate valoric. În practica managerial se procedeaz
permanent la o compara ie între bugete şi cheltuieli în vederea
stabilirii diferen elor, ceea ce d con inut controlului intern de
gestiune. Bugetarea, chiar dac în forma ei teoretic apare dup anii
1930, nu este nou deoarece planurile sau program rile, ca
instrumente de analiz şi conducere, sunt foarte vechi. Ceea ce este
nou este traducerea ei în cifre: produc ie, investi ie, vânz ri, şi
propriile mijloace de a realiza aceste obiective: trezorerie, finan are,
personal, materii prime etc. Un program se realizeaz cu atât mai
bine cu cât a existat preocuparea prealabil a punerii în lucru şi a
func ion rii instrumentelor care favorizeaz realizarea lui. În acest
sens, “a face bugetul“ înseamn a te preocupa dinainte de cheltuirea
banilor decât dup aceea. Acesta se traduce în voin şi realism.
Metoda bugetar se leag de no iunea de model economic.
Nu putem deplasa un element, s -l m rim sau s -l diminu m f r s
înregistr m o serie întreag de varia ii concomitente.
Printr-un fel de joc de cuvinte, care nu este decât aparent,

no iunea de compatibilitate ne conduce la cea de contabilitate.
Metoda bugetar îi împrumut metodei contabile preocuparea pentru
coeren , constrângere logic , care reflect egalitatea constant între
resurse şi întrebuin ri. Contabilitatea aduce dou lucruri gestiunii
bugetare: o metod şi date.
Gestiunea bugetar nu se reduce totuşi la contabilitate, ea
este o adev rat tehnic de administrare a întreprinderii, o filosofie
a conducerii firmelor, definindu-se cu ajutorul a trei termeni:
previziune, buget, control .
Gestiunea bugetar este o tehnic managerial foarte greu de
realizat şi în acelaşi timp foarte costisitoare. Aplicarea gestiunii
bugetare are nevoie de motiva ii precise în întreprindere.
5.2.1. Previziunea
În sensul curent din dic ionar, a prevedea înseamn “a vedea,

a cunoaşte dinainte”. Aceast defini ie nu ne este de mare ajutor,
c ci ea este într-un fel prea departe de realitatea întreprinderii. Ea
• scopul previziunii ;
nu ne l mureşte asupra unor aspecte, cum ar fi:
• mijloacele previziunii ;
• participarea pe care o pot avea la ea responsabilii
întreprinderii .
Reluând aceste trei puncte, previziunea se poate defini ca “o
atitudine voluntarist , ştiin ific şi colectiv în fa a ac iunii
viitoare“.
Previziunea nu trebuie niciodat s fie reconducerea pur şi
simplu, f r examen prealabil, a rezultatelor, a structurilor
anterioare. Ea trebuie s fie expresia unei politici, a unei alegeri, a
unui angajament, a unui pariu cu viitorul. Oricare i-ar fi valoarea, o
previziune în sensul ştiin ific al termenului nu poate fi decât
descrierea unui cadru în interiorul c reia întreprindrea va trebui s
se insereze mai mult sau pu in fericit; aceasta este problema
gestiunii în sensul cel mai general, adic aspectul voluntar al
previziunii.
327
În practica economic exist o opozi ie clasic , la nivelul

marilor întreprinderi, între directorul de vânzari şi statisticianul
economist. Punctele lor de vedere, ca şi mijloacele, difer , deci îi
impiedic a se pune de acord. Direc iunea trebuie s -i departajeze,
f când s predomine vederile sale de politic general .
A lua în considerare vânz torii pentru a determina nivelul
prev zut al vânz rilor ar echivala cu a lua în considerare maiştrii
pentru a determina nivelul de produc ie. P rerea unora şi a altora
este interesant din punct de vedere al constrângerilor (psihologice
şi materiale). Punctul lor de vedere este foarte important dac este
vorba de lansarea unui produs nou.
Unul din fundamentele previziunii este indubitabil metoda
ştiin ific (cu baza statistic şi economic ). Flerul, intui ia nu sunt
respinse apriori, dar trebuie s se exercite în interiorul unui cadru
definit în prealabil. Aceast opera ie poate fi opera unui economist
ataşat întreprinderii; ea poate fi fructul reflec iilor unuia dintre
responsabilii întreprinderii, care, în acest sens, poate emite trei
ipoteze (maximal , medie, minimal ) şi plecând de la ele, se
stabilec bugetele posibile pentru anul viitor. În opozi ie cu
previziunea, predic ia const în a avansa un rezultat posibil pentru
viitor f r a avea justificarea surselor sau a ra ionamentului.
Adjectivul “colectiv” nu trebuie luat în sens democratic.
Întreprinderea nu este un soi de comitet, unde deciziile se iau de
c tre majoritate. Dac subliniem caracterul “colectiv“ al previziunii,
o facem pentru a indica mai bine c fiecare, la nivelul s u, îşi aduce
contribu ia. Astfel, el se angajeaz pe baza programului la care a
participat.
Dac o întreprindere se descentralizeaz , asta se întâmpl
mai întâi pentru c direc iunea a decis (previziune voluntarist ),
apoi pentru c lucrul acesta este posibil (previziune ştiin ific ) şi
pentru c to i responsabilii interesa i s-au asociat la proiect şi l-au
f cut posibil, în sectorul lor.
5.2.2. Bugetarea
Bugetul se sprijin pe un concept r spândit la nivelul

colectivit ilor publice na ionale sau locale. Într-o accep iune
general pe care o putem da, bugetul este: “previziunea unui
ansamblu de venituri şi cheltuieli“, ceea ce marcheaz de la început
caracterul lui financiar. Bugetele în întreprindere prezint
numeroase caractere specifice, dar comparabile, ceea ce faciliteaz
regruparea lor într-un buget general.
Bugetul mai poate fi definit prin prisma urm toarelor
• atribuire de obiective şi de mijloace;

coordonate:
• echilibru microeconomic;
• atribuire de responabilit i;
• reflectare a evolu iei economice ;
• model economic .
1. Bugetul, atribuirea obiectivelor si mijloacelor. O politic ,
la un nivel oarecare, se defineşte prin obiectivele, scopurile şi
• în planul scopurilor şi al obiectivelor, se g seşte bugetul

mijloace de realizare. Bugetul con ine, în cifre, dou elemente:
vânz rilor, bugetul de produc ie, bugetul de investi ii,

care definesc pe termen scurt sau pe temen lung, cu
• în planul mijloacelor, vom gasi bugetul cheltuielilor de

instrumente specifice, cum va fi activitatea întreprinderii.
produc ie sau de distribu ie, bugetul de aprovizionare,

bugetul de trezorerie, bugetul de personal etc., despre
care denumirile vorbesc de la sine.
Aceast legatur între scopuri şi mijloace trebuie urm rit
îndeaproape. Pentru a avea mijloacele politicii, trebuie s existe o
politic a mijloacelor .
2. Bugetul, echilibru microeconomic . Bugetul reprezint o
proiectare într-un viitor mai apropiat sau mai îndep rtat a unei serii
de încas ri, unele normale, precum vânz rile, altele excep ionale:
împrumuturi, creştere de capital etc., şi de cheltuieli: unele curente
precum taxele, altele excep ionale precum investi iile. Echilibrul
329
global poate fi realizat nu numai strict pe scara anual (un program

de investi ii se intinde pe mai multe exerci ii). Uneori, echilibrul
este în func ie de dinamismul întreprinderii, de dezvoltarea sa, de
reuşita ac iunilor angajate.
3. Bugetul, atribuire de responsabilităţi. Orice avansare de
cifre şi obiective într-un buget presupune imediat stabilirea unor
responsabilit i. Aceasta pentru a atinge obiectivele vizate, f r a
utiliza mai multe mijloace decât cele prev zute.
Din no iunea de responsabilitate decurge obliga ia unei rela ii
strânse între buget şi organizarea general a întreprinderii. Aceasta
din urm presupune o organigram şi statul de func iuni, document
care enumer ansamblul sarcinilor titularului unei func ii. Bugetul
nu este niciodat decât traducerea în cifre a documentelor, în
m sura în care orice activitate poate s se identifice şi s se m soare
monetar. Aceasta nu înseamn c bugetul trebuie obligatoriu s se
grefeze pe organizarea existent . Ea poate prezenta unele
neconcordan e (structura învechit în raport cu noile sarcini ale
întreprinderii, sarcin acoperit de doi sau mai mul i responsabili,
sarcin acoperit de un responsabil dar în fapt executat de un altul,
sarcin care nu este “acoperit ” de nici un reponsabil etc.) şi, în
consecin , se poate modifica.
Implantarea unui buget este deci ocazia regândirii structurii
administrative într-o manier imperativ , deoarece, dac banul este
în cauz , aten ia responsabililor trebuie s devin foarte mare.
4. Bugetul, reflectare a evolutiei economice. Influen a
constant pe care o exercit evolu ia economic de ansamblu
(varia ia de activitate, varia ia de pre , conjunctura etc. asupra
bugetului) asupra activit ii firmei determin o serie de ajust ri pe
parcursul perioadei. La nivelul întreprinderii, ajustarea se face pe
dou c i: bugetul flexibil şi revizuirea bugetului. Flexibiliatea
bugetului const în aceea c orice buget de cheltuieli (produc ie,
distribu ie, aprovizionare) se defineşte în func ie de activitatea
serviciului considerat.
Cheltuielile întreprinderii (Y) sunt func ie de activitatea

desf şurat (x). Rela ia general de leg tur poate fi exprimat
Y = f (x )
astfel:
Aceast rela ie simpl arat c nivelul cheltuielilor prev zute

se stabileşte a priori plecând de la o activitate pe care o putem
prevedea, dar care este cunoscut cel mai general a posteriori.
Leg tura între activitate şi buget este deci realizat într-o manier
supl .
Revizuirea bugetului înseamn c orice buget poate fi
revizuit atunci când circumstan ele exterioare o cer sau când alte
bugete de care depinde sunt ele însele pe cale s se modifice. Orice
întreprindere are un plan de investi ii al c rui decupaj în tranşe
anuale d seriile bugetelor. Orice încetinire (sau accelerare) în
activitatea întreprinderii va antrena o varia ie concomitent a
angaj rii tranşelor bugetare de investi ie.
5. Bugetul “model“ economic. Este cunoscut c prin model
se în elege reprezentarea simplificat a func ion rii unui ansamblu.
La nivel economic, e vorba mai precis de un model matematic şi
contabil adic o reprezentare schematic a unei realit i apreciate
din punct de vedere monetar. El se prezint sub forma unei serii de
ecua ii, unele contabile, altele de comportament. Ecua iile contabile
permit legarea unor posturi unele de altele. F r a fi suficient
formalizarea contabil , aceasta faciliteaz exactitatea informa iilor.
Ecua iile de comportament permit legarea fun ional a
diverselor sectoare ale întreprinderii. Aceste ecua ii, dificile de
stabilit, reprezint în general un compromis între experien a
întreprinderii şi politica sa.
5.2.3. Controlul
În sens matematic sau contabil, termenul “control” poate fi

definit simplu ca o “comparare între previziuni şi realiz ri “ şi
poate fi explicat prin ecua ia :
Previziuni – Realizari = +/- Diferen e
331
Dar dincolo de sensul formal trebuie cunoscut şi

semnifica ia economic . Sensul francez al no iunii “a verifica“ nu
poate fi re inut, pentru c nu l mureşte aspectele cu privire la
întârziere şi utilizare a rezultatelor. Este preferabil traducerea
englez a termenului “control” care propune urm toarele
echivalen ele: a p zi în anumite limite, a conduce, a restrânge, a
domina, a regulariza. Verbul “a domina “ care ilustreaz bine
aspectul “a priori“ al controlului este, f r îndoial , cel care traduce
cel mai bine aceast tehnic .
În planul aplic rii, controlul pune un anumit num r de
• stabilirea diferen elor

probleme tehnice:
• trierea şi comunicarea diferen elor

• explicarea diferen elor
Prima faz de lucru, stabilirea diferen elor, se refer la
P − R = ±D
ecua ia de mai jos:
şi pune dou probleme :

• comparabilitatea între previziune şi realiz ri
• operativitatea cunoaşterii
Comparabilitatea între previziuni şi realiz ri. Pentru a
compara, este necesar ca aceste categorii bugetare şi contabile s fie
comparabile, structurarea lor contabil s fie identic cu cea
bugetar . Aceasta înseamn c bugetul trebuie s se calculeze în
func ie de organizarea contabil . Implantarea unui sistem bugetar
risc s bulverseze în parte planul contabil utilizat de c tre
întreprindere, fiecare având optica sa particular . Astfel, în ceea ce
priveşte cheltuielile cu personalul, contabiliatea este interesat din
punct de vedere fiscal (v rs mânt forfetar) şi social (regimuri de
securitate social ). Controlorul este interesat de probleme de
repartizare şi de probleme de comportament de cheltuieli (salarii
fixe, variabile sau propor ionale).
Operativitatea cunoaşterii. Diferen a care rezult poate
indica o eroare de gestiune. Pentru ca informa ia s i fie util celui
interesat ea trebuie ob inut rapid (la timp). Dac previziunile sunt
cunoscute dinainte, prin defini ie, realiz rile pot s nu se stabileasc

decât cu mult întârziere. Esta cazul Cur ii de Conturi unde se
examineaz în 2001 ceea ce s-a petrecut în 1997 sau 1998.
Întreprinderea mai supl decât statul poate merge mai repede.
A doua faz o constituie explicarea diferen elor. Diferen ele
constatate nu pot fi analizate de acelaşi responsabil. Este necesar
• a nu se comunica informa ia decât celui pe care îl

trierea acestei mase de informa ii pe baza urm toarelor reguli:
• a nu re ine decât informa iile necesare.

priveşte ;
În materie de bugete, exist deja un principiu consacrat: un

buget pe responsabil, un responsabil pe buget. Informa ia trebuie
comunicat numai aceluia pe care îl priveşte direct.
Foarte adesea exist atâtea diferen e câte categorii de
cheltuieli sau de produse sunt. Trebuie deci re inute numai
diferen ele importante, care au o influen major asupra
fenomenului cercetat. De aici necesitatea calcul rii lor şi în valoare
relativ . Explicarea diferen elor ca ultim faz const în a le
în elege şi a lua deciziile în consecin .
Este cunoscut c orice control poate s fie represiv sau
incitativ.
Dac controlul este represiv, el se materializeaz sub forma
unei cereri de explicare de c tre responsabil a principalelor
diferen e. Concret, aceasta înseamn c documentul trebuie
completat de c tre responsabil (coloana observa ii) şi returnat
controlorului într-un timp prestabilit.
În aceast situa ie, responsabilul va trebui s se “acopere“
fa de acesta şi o va face în diferite feluri :
• încercând s arunce asupra unui alt serviciu
• încercând s trucheze pentru a ob ine rezulate şi

responsabilitatea pus în eviden ;
• încercând într-o manier general s explice mai mult

diferen e concrete;
decât s amilioreze .
Aceasta este politica numit “a umbrelei“ n scute din
controalele de tip financiar.
333
Dac controlul este incitativ, el se materializeaz sub form

aceluiaşi document, comunicat responsabilului. Explicarea
diferen elor nu este cerut sub forma ierarhic şi imediat. Obiectivul
este de a conduce responsabilul, printr-o informare rapid , la
ameliorarea gestiunii sale. În acest caz, resposabilul pune problema
într-o reuniune bugetar prin analiza concert a cauzelor reale sau a
certitudinii previziunilor la care a participat nu întotdeauna suficient
de documentat.
Este evident c o diferen nu se prezint , nu se interpretez
şi nu se utilizeaz la fel la nivelul unui maistru, al unui inginer de
fabrica ie, al unui director tehnic sau al unui director general. Cu
cât “scara“ se ridic , cu atât cuvântul gestiune îşi schimb sensul.
La baza “sc rii“, controlul se aplic esen ial la utilizarea ra ional a
mijloacelor. La anumite niveluri de conducere, el priveşte fixarea
obiectivelor. La nivel superior, controlul este un mijloc de adaptare
a politicii la circumstan ele neprev zute, pe scurt, un instrument de
conducere.
5.3. Gestiunea resurselor în condi iile Target

Costing
Pentru a conduce şi a lua decizii pe termen lung şi scurt,

managerul elaboreaz şi utilizeaz instrumente în ajutorul deciziei.
O parte important a acestor instrumente const în a calcula
costurile pe care se fondeaz deciziile. Validitatea acestora din
urm depinde de natura şi calitatea costurilor avute în vedere.
Deşi un bilan şi un cont de rezultate con in anumite informa ii
de natur previzional (cheltuielile privind amortiz rile şi
provizioanele sunt, de exemplu, în mod implicit calculate în func ie
de previziuni), contabilitatea general , în situa ia sa actual ,
prelucreaz în esen informa ii cu privire la trecut, iar documentele
de sintez pe care le produce sunt mai mult un ajutor pentru
diagnostic decât pentru luarea deciziilor.
5.3.1. Costurile şi gestiunea resurselor
O condi ie a succesului în afaceri este utilizarea previziunilor

deoarece acestea pot fi comparate cu realiz rile. Pentru aceasta este
necesar ca ele s fie stabilite conform aceloraşi principii. Problema
care se pune este dac toate principiile contabile tradi ionale sunt
compatibile cu no iunea de previziune. În acest sens teoria contabil
va trebui, f r îndoial , s evolueze pentru a se adapta la produc ia
de informa ii previzionale care, în fapt, traduce semnifica ia
principiului pruden ei în materie de previziune.
În plan func ional, informa ia previzional se delimiteaz ca
un instrument de prevedere a dificult ilor cu care se poate
confrunta o întreprindere şi de dirijare a eforturilor. Orice
management contabil care îşi propune gestiunea performant trebuie
s accepte documentele financiare previzionale. Din punct de vedere
metodologic conturile previzionale se bazeaz pe analiza trecutului
contabilit ii financiare şi se articuleaz la sistemul de bugetare al
întreprinderii. De aceea, aceste conturi preiau informa ia privind
trecutul din contabilitatea financiar pe care o coreleaz şi
fundamenteaz în raport de informa ia previzional reg sit în
re eaua de bugete 4.
Bugetarea costurilor ca tehnic a gestiunii bugetare exprim
previziunea sistematic sub form monetar a tot ceea ce poate fi
anticipat cu privire la consumurile factorilor de produc ie pentru o
perioad de durat medie (un an). În domeniul costurilor, aceste
previziuni trebuie realizate în aşa fel încât s se suprapun centrelor
de responsabilitate ale firmelor. Numai aşa responsabilul poate
compara la intervale scurte de timp cifrele prev zute cu cele
realizate. Cunoaşterea diferen elor şi comunicarea lor cât mai rapid
responsabilului care se ocup cu analiza costurilor poate conduce la
punerea în lumin a motivului apari iei şi a responsabililor. În
asemenea cazuri, analiza diferen elor poate determina o corectare a
4
Ristea, M.- Contabilitatea rezultatului întreprinderii, Ed. Tribuna economic , Bucureşti,
1997, pag. 294.
335
previziunilor, dac acestea sunt susceptibile de a fi greşite. În acest

sens rolul contabilit ii de gestiune cap t noi valen e în leg tur cu
eliminarea contradic iilor dintre obiective şi punerea în lumin a
condi iilor realiz rii fiec rui obiectiv. Descentralizarea
responsabilit ilor şi participarea fiec rui responsabil la fixarea
obiectivelor (previziunilor) este condi ia hot râtoare pentru
realizarea acestui deziderat.
Pe de alt parte, modificarea mediului economic prin
interna ionalizarea pie elor, deplasarea formelor de concuren de la
criterii exclusiv cantitative (pre uri) c tre criterii mai calitative
(calitatea produsului), înlocuirea muncii cu capitalul, diversificarea
inova iilor tehnice, creşterea portofoliilor de produse, evolu ia
gusturilor consumatorilor şi scurtarea ciclului de via al produselor
şi nu în ultimul rând înoirea frecvent a produselor şi serviciilor pot
explica faptul de ce se recurge la utilizarea ABC-ului, a Target
Costing-ului, Costurilor calit tii(COQ) şi a Kaizen Costing-ului.
În aceste condi ii produsele sunt “volatile”, îns activit ile
întreprinderii r mân conform lan ului valorii. Astfel, poate s par
logic sistemul informa ional analitic care se bazeaz pe activit i şi
nu pe produse. Calculul costului unui produs ar trebui s se fac
independent de decuparea temporal în perioade contabile. Într-
adev r dac se calculez rezultatul ca diferen dintre veniturile şi
cheltuielile perioadei se pun fa în fa informa ii disparate:
vânz rile perioadei sunt efectul unor eforturi precedente şi deci al
unor cheltuieli angajate în perioadele anterioare, în timp ce
cheltuielile perioadei curente preg tesc veniturile viitoare.
Modelul contabil limitat de aceste decup ri temporare, ofer
foarte pu ine informa ii despre rentabilitatea unui produs de-a
lungul ciclului s u de via .
Calculul unui cost global care const în analiza structurii
costurilor implicate (de dezvoltare, de industrializare, de produc ie,
de utilizare şi men inere şi de distrugere), ar permite o evaluare mai
realist a rentabilit ii sale. Pe de alt parte, contabilitatea analitic
tradi ional nu analizeaz decât faza de produc ie, fazele de
concep ie (în care unii sus in tori ai Target Costig-ului afirm c se
determin 80% din costurile finale), de machetare, de punere în

exploatare sunt ignorate de sistem.
Produc ia reprezint singura zon pe care contabilitatea
analitic tradi ional ne permite s o cunoaştem. În acelaşi timp se
constat o creştere a ponderii cheltuielilor indirecte în structura
costurilor înlocuit de o sc dere a ponderii cheltuielilor directe.
Sarcinile de preg tire a muncii, de urm rire, de între inere se
dezvolt în timp ce opera iunile de produc ie se automatizeaz .
Partea salariilor indirecte tinde, deci, s creasc . Activit ile de
cercetare-dezvoltare, de logistic , de marketing sunt greu de
identificat pe produse în logica tradi ional a contabilit ii de
gestiune. În literatura de specialitate se foloseşte expresia de
piramidă inversată (cu baza mare a piramidei actuale ocupat de
cheltuielile indirecte) pentru a caracteriza evolu ia ponderii
cheltuielilor directe şi indirecte 5.
Rigiditatea sistemelor contabile tradi ionale face dificil
cunoaşterea costurilor, stabilirea de standarde sau analiza abaterilor.
Are loc o constatare a învechirii metodelor tradi ionale de
contabilitate analitic . Repartizarea cheltuielilor indirecte pe
produse în func ie de consumul de cheltuieli directe este o metod
perimat atunci când volumul cheltuielilor directe este suficient de
mare. Repartizarea în cascad a cheltuielilor indirecte de la centrele
auxiliare c tre centrele principale, nu ofer vizibilitatea intern a
proceselor.
De aceea, este necesar s se dispun de o contabilitate
analitic capabil de a determina cauzele costurilor şi nu doar de a
le transfera asupra produselor pe circuite mai mult sau mai pu in
complexe. Ajust rile succesive pe care le suport cheltuielile nu
permit în elegerea mecanismelor de transferare a resurselor în
valori.
Grija de a reface un sistem pertinent de costuri care s
corespund cu adev rat necesit ilor unui proces decizional conduce
la modelarea modului în care se consum resursele întreprinderii.
5
Lorino R., Le controle de gestion strategique, Dunod, 1996.
337
Se pot identifica mai multe familii de cauze explicative de

costuri, eviden iate în figura 5.1.
COSTURILE ÎNTREPRINDERII
COSTURI COSTURI COSTURI COSTURI

CAUZATE DE CAUZATE DE CAUZATE DE CAUZATE DE
VOLUMUL ORGANIZAREA EXISTENTA EXISTENTA
PRODUC IEI PRODUC IEI PRODUSULUI PRODUC IEI
◄ COSTURI MAI MULT COSTURI MAI MULT ►

DIRECTE INDIRECTE
Fig. 5.1. Cauzele costurilor
• volumul produc iei sau al vânz rilor este variabil, ceea ce

permite explicarea consumurilor de materii prime, de energie sau de
• organizarea produc iei constituie un factor explicativ al

salarii directe privind produc ia;
modific rii volumului de cheltuieli. Opera iunile de reglare a

maşinilor, de lansare a loturilor de control al calit ii determin
cheltuieli care au un nivel diferit în func ie de modul de organizare
• existen a produsului justific anumite cheltuieli anterioare

a produc iei.
independente de produc ie.

Rela ia de cauzalitate dintre produse şi activit i este uneori
greu de stabilit; este cazul tuturor cheltuielilor generale legate de
managementul general al întreprinderii (cercetare, gestiune,
comercial, conducere etc.)
În practica economic tratamentul lor este diferit şi poate
• repartizarea
consta în:
lor asupra diferitelor compartimente
consumatoare din întreprindere;
• includerea conven ional a acestor cheltuieli generale în

costurile diferitelor compartimente consumatoare sau produse pe
baza cifrei de afaceri şi a marjei de cost variabil;
• netransmiterea acestor cheltuieli generale care r mân astfel
în sarcina “sediului”.
Practicile difer în func ie de întreprindere şi chiar în
interiorul acesteia în func ie de natura destinatarului informa iei (de
uz intern sau extern).
Pentru a se trece de la o simpl analiz a costurilor la o
adev rat gestiune a lor este necesar un r spuns corect la o serie de
întreb ri cum ar fi: “ Se pot izola costurile inutile?”, “Se pot, oare,
diminua sau chiar suprima anumite componente ale costurilor?”,
“Cum putem să le stăpânim evoluţia?”.
Un posibil r spuns la aceste întreb ri poate fi eviden iat de un
nou concept de abordare a costurilor prin analiza valorii. Analiza
valorii (Value analysis) se refer la tendin a de a se fixa un punct de
plecare al reflec iei asupra produselor şi definirea nevoilor de
satisf cut şi deci, s se deduc func iile pe care produsele trebuie s
le îndeplineasc . Definit ca o metod de competitivitate organizat
şi creativ care vizeaz satisfacerea nevoilor utilizatorilor printr-un
demers specific concep iei func ionale, economice şi
pluridisciplinare, analiza valorii abordeaz problematica dintr-un
nou punct de vedere, prin proiectarea dinspre exterior. Aceasta nu
exclude ideea c , pentru a fi eficace, aceste ac iuni trebuie s se
deruleze în cadrul unor programe stabilite cu precizie.
Principiul director al analizei valorii, într-o viziune
convergent cu Target Costing, este c acest metod are ca scop
studierea produsului în sine, în afara întreprinderii, adoptând, dac
se poate, punctul de vedere al clientului. Ea conduce întreprinderea
la a se adapta la produs, de a-si dechide servicii specializate.
În acest context, imperativul vine din afara întreprinderii şi se
confund cu a produce ceea ce vrea pia a la pre urile şi calit ile
impuse de aceasta. Ceea ce oblig întreprinderea la culegerea şi
interpretarea r spunsurilor la întreb rile pe care şi le pun clien ii: “
La ce-mi trebuie acest produs?”, “ De ce am nevoie cu
exactitate?”.
339
La nivelul birourilor de studiu r spunsurile la aceste întreb ri

se triau prin cercet ri tehnice care nu mai sunt considerate ca
scopuri în sine, ci ca mijloace de a adapta solu iile la nevoi, de a
combina în mod optim resursele tehnice.
Studiul produsului r mâne adeseori descriptiv şi cronologic.
Analiza nevoilor utilizatorilor permite o mai bun adaptare a
produselor la nevoi satisf când calit ile serviciului prestat.
Valoarea const mai mult într-un raport decât într-o m rime. Ea este
realizat , în general, ca raport între satisfacerea func iei produsului
şi cost sau, altfel spus, adecvarea produsului la nevoi şi cost.
A spori valoarea înseamn a îmbun t i satisfac ia şi/sau a
diminua costul prin eviden ierea func iilor produsului şi împ r irea
acestora în func ii esen iale pe care trebuie s le amelior m şi
func ii noi (marginale) care de obicei prezint o mic utilitate.
Clasificarea func iilor unui produs în termeni de utilitate şi de cost,
permite dezvoltarea cu prioritate a funcţiilor cu utilitate mare şi
cost mic. Analiza valorii presupune un studiu critic al descrierii
tehnice a produsului, întrebându-ne dac toate piesele şi elementele
detaşate utilizate de produc ie sunt indispensabile şi în acest caz,
dac tehnicile de montaj sau de prelucrare, ca şi materia prim
folosit sunt cele mai adaptate pentru minimizarea costului inând
cont de serviciul aşteptat de client şi de pre ul pie ei.
Practica analizei valorii, în condi iile Target Costing, poate
• suprimarea unei piese inutile;

conduce la:
• modificarea naturii unei materii prime utilizate;

• impunerea furnizorilor şi subcontractan ilor în raport cu
• reducerea costurilor generale prin conceperea în faza de

nevoile;
• adoptarea unei forme de prezentare mai estetic .

design a solutiilor optime;
Dar, ceea ce domin acest demers este adaptarea întreprinderii

la presiunea pie ei, adic alinierea în raport cu evolu ia
concuren ilor. Aceast grij de a-şi stabili pozi ia pe pia în raport
de concuren , aceast ideee de a nu se mul umi cu urm rirea

propriei evolu ii, de a-şi urm ri mijloacele de comparare extern şi
permanent sunt foarte prezente în SUA sub denumirea de
Benckmarkig.
Sistemul contabilit ii analitice trebuie s fac fa la aceste
cereri; el trebuie s fie deschis spre exterior şi capabil s
administreze valorile.
Reponsabilul sistemului informa ional contabil nu se mai poate
limita la dimensiunile de contabilizare şi de calcul al costului, ci
trebuie s integreze în analiz şi aspectul de ad ugare de valoare,
ceea ce justific o reprezentare mai complet , prin modelare.
Abordarea m sur rii performan elor întreprinderii prin calculul
valorii ad ugate directe se refer în special la creşterea cantit ii de
valoare ad ugat generat de activitatea de exploatare.
No iunea de lanţ de valoare de la furnizor pân la client
corespunde acestei abord ri mai globale şi conduce la reflec ii
asupra optimiz rii produselor.
5.3.2. Target Costing - concept şi componente
Confruntate cu o competi ie global , tot mai multe firme

consider c stabilirea pre ului în func ie de cost devine o relicv a
trecutului, în timp ce costul bazat pe pre (Target Coting) apare
ca un instrument strategic . Unii autori fideli no iunii de cost bazat
pe pre au argumentat c Target Coting (costurile int ) este o
abordare superioar pentru reducerea şi controlul costurilor în
compara ie cu sistemele tipice standard cost. Deşi mul i îi
crediteaz pe japonezi cu popularizarea acestei metode, ideea şi
primele aplica ii au ap rut în filosofia Ford, în primii ani ai
secolului XX. Cum firmele din afara Japoniei încep ast zi s
integreze Target Costing, în sistemele lor de management nu exist
un consens asupra defini iei acestei tehnici şi nici asupra
momentului în care folosirea ei este benefic .
Logica este simpl - costul int este un scop financiar
realizat prin costul global al unui produs derivat din estim rile
pre ului de vânzare şi al profitului dorit. De exemplu: dac vânz rile
341
care se urm resc sunt de 2000000 u.m. (100000 unit i de produs x

20 u.m.), profitul urm rit este de 400000 u.m. (20% x 20u.m. /
unitate x 100000 unit i de produs) se ajunge la un cost int de
1600000 u.m. pentru 100000 de unit i de produs, iar costul urm rit
pe unitate este de 16 u.m. (1600000u.m/100000 unit ti de produs).
Într-un cadru Target Costing, pre ul de vânzare al produsului
este constrâns de condi iile de pia şi cele determinate prin analiza
de-a lungul întregului lan al valorii şi de toate func iile
întreprinderii. Raportat la ingineria valorii, target costingul
reprezint un demers formalizat orientat spre analiza func ional a
raportului valoare - pre - beneficiu - cost 6. Analizat ca un concept
unitar şi închis al managementului prin costuri, target-costing se
caracterizeaz prin estimarea valorilor ca func ii ale pre urilor de
vânzare, a costurilor complete şi a beneficiului pe ansamblul
ciclului de via al produsului. Un asemenea management este
caracterizat de urm toarele tr s turi: se men ine pe parcursul
întregului ciclu de via al produsului; pune accent asupra costurilor
deja din faza de dezvoltare-proiectare a produsului; se bazeaz şi
foloseşte informa ia de pre uri dinspre pia şi pleac de la
informa ia de costuri orientate spre pia ; se bazeaz pe o bugetare a
func iilor produsului; baza de evaluare o reprezint costurile
complete.
Discutate ca un demers al managementului, costurile- int se
bazeaz pe regula potrivit c reia pia a dicteaz pre urile de vânzare
şi nu costurile întreprinderilor. Deci, pentru a construi rentabilitatea
trebuie mers de la pre la cost, în condi iile în care din pre ul de
vânzare trebuie decupat marja dorit pentru a deduce un cost- int .
Totodat , deoarece pia a nu este interesat de structurarea costurilor
în fixe şi variabile sau în costuri directe şi indirecte, este necesar
acoperirea pe termen lung a tuturor costurilor întreprinderii. În
consecin , pre urile de vânzare posibile ale produselor trebuie s
asigure acoperirea costurilor complete şi o cot de profit.
6
Ristea, M., Possler, L., Ebbeken, K., Calculaţia şi managementul costurilor, Editura
Teora, Bucureşti, 2000
În sensul cerin elor de mai sus, ecua ia general a costului-

int este:
Pre ul de vânzare impus – Marja dorit = Costul complet int
Aşa cum arat C. Alazard şi S. Separi, urm toarele tr s turi
• Target Costing este un concept unitar al managementului

sunt definitorii pentru target costing:
• realizeaz o analiz func ional a costurilor (cât cost

costurilor orientat pe produs;
valoarea produsului pentru a acoperi mai multe func ii)

pân la analiza de substitu ie (ce produs poate s fac
acelaşi lucru, dar cu costuri mai reduse sau cu o bun
• produsul este orientat spre cerin ele clien ilor; clientul

asigurare a func iilor);
aşteapt un anumit raport între pre ul şi capacitatea

func ional a produsului, iar întreprinderea produc toare
• asigurarea capacit ii concuren iale în locul unor

trebuie s se orienteze c tre aceste cerin e;
economisiri rapide. Managementul strategic al costurilor

trebuie s aib ca obiectiv capacitatea concuren ial şi nu
• analiza costurilor într-o faz timpurie a procesului de

efectul de economisire imediat ;
naştere a produsului; procedând astfel, sunt identificate şi

rezolvate probleme şi interese deosebite, se evit costuri
ulterioare de modificare sau întârzieri în promovarea
produsului pe pia .
Obiectivul urm rit de costurile int îl constituie îmbun t irea
situa iei rezultatelor legate de produs printr-o reducere a costurilor
în direc ia unor costuri int conform cu situa ia concuren ilor.
Target costing reprezint o abordare complet diferit . Se
bazeaz pe trei premise:
1 - produsul este orientat catre posibilit ile financiare ale
clien ilor sau pre uri dictate de pia .
343
2 - tratarea costului de produc ie ca o variabil independent

în faza de implementare a cerin elor ce trebuie satisfacute
de produs.
3 - stil de lucru anticipativ pentru atingerea costurilor int în
timpul dezvolt rii şi produc iei. Aceasta abordare a
costului int e reprezentat in figura 5.2:
Cerin ele produsului

Analiza pie ii
Cost int , profit mai mic
Balan a Target cost

Cerin e
Analiza cerere/oferta Cercetez produsul Cost previzionat

Alternative în procesul
de design
Design-ul produsului
Cost int al furnizorilor Analiza valorii
Proces de produc ie
Produc ie
Reducerea continu a costurilor
Fig. 5.2. Conceptul de Target Costing
Target Costing-ul se bazeaz pe conceptul design-to-cost

(DTC) ce pune accentul pe pre urile int de pe pia considerate ca
baz pentru stabilirea costurilor int .
Urm torii zece paşi sunt necesari pentru a realiza o integrare
• Reorientarea culturii şi a atitudinilor. Primul şi cel mai

total a conceptului de target costing într-o organiza ie:
dificil pas este reorientarea mentalit ii c tre conceptul de

“pre uri stabilite pe pia ” şi orientarea c tre cerin ele
consumatorului înaintea necesit ilor tehnice ca baz pentru

dezvoltarea produsului. Aceasta este o schimbare
fundamental de atitudine. În acest caz, costul este rezultatul
designului şi nu un factor de influen al pre ului, pre ul fiind
•
cel determinat de rela iile de pia .
Stabilirea unui pre de pia int . Un pre int trebuie
stabilit pe baza factorilor pie ei şi pozi iei firmei pe pia
(cota parte). Principalii factori de care trebuie inut cont la
stabilirea pre ului int se refer la: strategii de afaceri şi de
penetrare a pie ei, concuren a şi adaptarea concuren ei la
modificarea pre urilor, nişe de pia int , pre ul pie ei şi
elasticitatea cererii. Dac firma r spunde unei cereri pentru
propuneri, pre ul int este bazat pe o analiz a metodei
“price to win” luând în considerare posibilit ile financiare
ale clien ilor şi analize ale concuren ei.
• Determinarea costului int . Odat ce pre ul int este
stabilit, un calcul tabelar obişnuit este folosit pentru a calcula
costul int prin sc derea marjei de profit standard,
provizioanele şi alte aloc ri neprev zute ale firmei. Costul
int se formeaza de jos, începând cu p r ile cele mai mici ale
subansamblelor într-o manier determinat de structura
echipelor şi a responsabilit ilor designerilor.
• Punerea în balan a costului int şi a cerin elor. Înainte
de finalizarea costului int , el trebuie pus în leg tur cu
cerin ele produsului. Cea mai mare posibilitate de a controla
costul de produc ie este prin reglarea optim a cerin elor
produsului. Acest lucru necesit cunoaşterea adecvat a
preferin elor consumatorului şi folosirea unor tehnici ca
•
analiza calit ii pentru a face aceste compromisuri.
Stabilirea unui proces de elaborare a target costing şi a
unei organiz ri bazate pe echipe. Este necesar un proces
bine definit care integreaz activit i şi sarcini ca suport
target costing. Acest proces trebuie bazat pe consider ri
timpurii şi preventive asupra target costing-ului şi
incorporeaz instrumente şi metodologii specifice. În
continuare e necesar o organizare bazat pe echipe care s
345
integreze discipline esen iale ca marketing, inginerie,

produc ie, achizi ionare şi finan e. Responsabilit ile, în
•
target costing, trebuie clar definite.
Analiza alternativelor. O metod foarte important în
reducerea costurilor este prin luarea în considerare a mai
multor concepte şi alternative de design, atât pentru produs
cât şi pentru procesul de fabrica ie şi procesele anexe ale
fiec rui stagiu al produc iei. Aceste metode pot fi
implementate numai dac se adopt o considerare creativ a
alternativelor, combinat cu o analiz structural şi metode
•
de luare a deciziilor.
Stabilirea modelelor de cost pentru a fundamenta luarea
deciziilor. Modelele de cost ale produsului şi tabelele de cost
furnizeaz informa ii pentru a evalua implica iile
alternativelor de concept şi design. În primele stadii ale
dezvolt rii, aceste modele sunt bazate pe estim ri
parametrice şi tehnici asem n toare. Mai departe, în procesul
de dezvoltare, pe m sur ce produsul şi procesele devin mai
bine definite, aceste modele vor fi bazate pe inginerie
industrial sau pe tehnici de estimare “bottom-up” (de jos în
sus). Modelele trebuie s fie comprehensibile pentru to i şi s
cuprind : materiale propuse, procese de fabrica ie şi procese
de asamblare şi trebuie aprobate pentru a asigura o exactitate
•
rezonabil .
Folosirea tuturor mijloacelor de reducere a costurilor.
Folosirea instrumentelor şi a metodologiilor legate de
designul procesului de fabrica ie şi asamblare, designul
inspec iilor şi testelor, modularizarea şi standardizarea
subansamblelor şi analiza valorii sau analiza func iilor.
Aceste metodologii vor consta în linii directoare, baze de
date, preg tire, proceduri şi suport pentru metode analitice.
• C utarea solu iilor pentru reducerea costurilor indirecte.
Deoarece o parte semnificativ a costurilor de produc ie (în
mod normal 30-50%) sunt indirecte, aceste costuri trebuie, de
asemenea, luate în calcul. Întreprinderea trebuie s
examineze aceste costuri, s reconceap procesele indirecte

şi s minimizeze costurile care nu adaug valoare. Dar, cu
toate acestea, personalului din departamentul de dezvoltare îi
lipseşte în elegerea rela iei dintre aceste costuri ale
produsului şi deciziile din procesul de design pe care le ia.
Folosirea unei politici de costuri bazat pe activit i şi
întelegerea generatorilor de costuri pentru firm , constituie
baza în elegerii faptului c în deciziile de design se pot
controla şi costurile indirecte şi, ca un rezultat, aceasta
• M surarea rezultatelor şi men inerea unei aten ii

permite evitarea lor.
manageriale sporite. Costurile curente estimate trebuie s

fie urm rite al turi de costurile int pe tot parcursul
dezvolt rii şi s se monitorizeze rata marjei. Departamentul
de management trebuie s -şi concentreze aten ia asupra
nivelului costului int de-a lungul evalu rilor de design şi s
emit rapoarte cu privire la importan a costului int pentru
organiza ie.
În consecin , top-managementul stabileşte nivelul dorit al
profitului pe baza unei strategii clare şi a scopurilor financiare. În
multe cazuri profitabilitatea int se stabileşte pe baza ratei utiliz rii
activelor şi rata vânz rilor.
În contrast cu pre urile bazate pe cost, costul produsului nu
duce le pre ul de vânzare estimat, în schimb costul int este scopul
pe care o firm trebuie s -l realizeze pentru a îndeplini obiectivele
sale strategice.
Celor mai multe aplica ii TC (Target Costing) le este comun
un proces care începe cu pre uri finale utilizate pe pia , ca baz
pentru determinarea costurilor de fabrica ie acceptabile şi ca o
convingere c planificarea şi reducerea costurilor la scar larg
trebuie s apar înc de la începutul ciclului produsului.
Unii autori presupun c TC se aplic numai la începutul
ciclului unui produs, adic în faza de design (cercetare-proiectare)
şi de specificare a func iilor produsului. (Scopul Target Costing-ului
este de a identifica costul de produc ie pentru un produs propus în
aşa fel încât produsul s furnizeze la vânzare marja de profit dorit ).
347
Obiectivul principal al Target Costing-ului este de a reduce costul

produsului prin schimb ri în designul s u. Prin urmare, este aplicat
în timpul fazei de proiectare a ciclului de viat al unui produs.
Aceast defini ie poate fi reprezentat , în conformitate cu
conceptele ciclului de via şi metodele contabile ale
managementului contemporan ca în figura 5.3.
CERCETAREA,
CICLUL SERVICIUL
DEZVOLTAREA SI
DE POST-VÂNZARE
CICLUL DE INGINERIE A
FABRICA IE SI CICLUL
VALORII PENTRU NOILE
DE RENUN ARE
GENERA II DE PRODUSE
TARGET COSTING KAIZEN COSTING
COSTUL TOTAL PE ÎNTREGUL CICLU DE VIA

AL PRODUSULUI
COSTUL DE NECONFORMITATE
BENCHMARKING
Fig. 5.3. Costul şi cilul de viaţă al produsului
CAM-I (Consortium for Advenced Manufacturing -

International) defineşte conceptul astfel: “Target Costing reprezint
un set de pârghii şi metode manageriale destinate s direc ioneze
activitatea de planificare şi de design pentru noile produse, s ofere
o baz pentru fazele opera ionale urm toare de control şi s asigure
faptul c produsele ating intele de profitabilitate date în tot ciclul
de via al produsului”. Aceast defini ie implic faptul c Target
Costing este determinat de pre ul pie ei şi de profiturile dorite, fiind
aplicat numai la începutul ciclului de via al produsului.
Al i autori sus in c Target Costing este aplicabil numai în
anumite industrii fiind considerat o metod de planificare a costului
care are în prim plan produsele cu procese de fabrica ie “discrete” şi
cicluri de via scurte.
5.3.3. Strategii manageriale în condi iile Target

Costing
Pentru a evolua, întreprinderile au la dispozi ie o palet larg

de op iuni strategice, fiecare dintre elementele managementului
putând fi configurate într-o multitudine de moduri. Datorit modului
alternativ, în sensul c nu pot fi urmate simultan mai multe strategii,
se pune problema alegerii celei mai potrivite. Pentru a face aceast
alegere r spunsul poate fi formulat astfel: strategia optim este cea
prin care se dezvolt şi se exploateaz un avantaj competitiv
durabil care s anihileze avantajul competitiv durabil al
concuren ilor .
În prezent procedeul de conducere strategic tinde s devin
managementul avantajului concuren ial care const în
identificarea, dezvoltarea şi exploatarea ariilor în care pot fi
atinse avantaje concuren iale durabile .
Aceast strategie managerial include o combina ie de strategii
de produs, promovare, distribu ie şi pre existând teoretic o
infinitate de modalităţi de a concura . Numai c modul în care se
concureaz nu este singurul ingredient al reuşitei în afaceri, ci mai
exist înc trei factori ce trebuie lua i în considerare pentru
• suportul
asigurarea succesului pe termen lung:
strategiei (resursele, compatibilit ile,
competen ele etc.); strategia trebuie sus inut printr-un set de
resurse care-i dau materialitate. F r acest suport strategia
r mâne în stadiu de idee sau concept (o strategie bazat pe
calitate nu poate fi urmat f r existen a capacit ii de
produc ie şi a for ei de munc calificat care s asigure
• locul competi iei ; presupune alegerea unei pie e int

fabricarea unor produse de calitate).
potrivite; o strategie bine definit sus inut prin resurse

puternice poate eşua în cazul în care se adreseaz unei pie e
• concuren a în sine ; uneori mijloacele şi strategiile dau

nepotrivite unde cump r torii nu acord o aten ie deosebit .
naştere unui avantaj competi ional durabil numai în fa a unui

349
anumit set de concuren i, din acest motiv trebuie estimat

puterea fiec rui concurent în parte în vederea orient rii
împotriva celor cu puncte slabe, comparativ cu firma de
referin .
Pentru a fi eficace, un avantaj competi ional durabil trebuie s
• s fie substan ial : o diferen

aib o serie de caracteristici:
minor în compara ie cu
• s fie mentenabil în fa a schimb rilor de mediu şi în fa a

concuren a nu conduce la ob inerea de performan e superioare;
• s fie cât mai vizibil pentru clien i , lucru realizabil printr-o

ac iunilor concuren ilor ;
strategie potrivit de pozi ionare şi comunicare.

Strategiile de afaceri care le includ pe cele de marketing şi
conduc la avantajul competi ional durabil sunt concepute de cele
mai multe ori fie într-o viziune de diferenţiere, fie de cost minim . În
plus, pe lâng una din cele dou strategii anterioare, se mai pot
îngloba viziunile strategice de focalizare, de preluare a initiaţivei şi
de creare a sinergiei (fig. 5.4).
DIFEREN IERE FOCALIZARE
AVANTAJ
COMPETI IONAL INI IATIV
DURABIL
COST MINIM SINERGIE
Fig. 5.4. Strategii ale avantajului competiţional

Astfel, strategia de focalizare presupune concentrarea asupra

unei p r i a pie ei, sau a unei linii de produse estimându-se
concuren a pe toat l imea frontului creat în ramur .
• resursele sunt limitate şi nu permit sus inerea luptei pe

Argumentele folosirii acestei strategii sunt:
• îngustarea liniei de produse şi a pie ei reduce

un front larg;
atractivitatea “terenului” şi probabilitatea atac rii lui de

concuren ii puternici.
• îngustarea liniei de produse;

Variante de aplicare:
• concentrarea asupra unui segment de pia .

Strategia iniţiativei const în aplicarea unui flux de idei noi
pentru domeniul repectiv de afaceri, flux ce genereaz capabilit i
pe care concuren ii fie nu pot s le dezvolte fie nu pot s le
r spund .
• Aprovizionare:
Initiaţiva poate fi preluată în orice verigă a lanţului valorii.
• ob inerea şi ap rarea accesului la sursele de materii
• re inerea prin comenzi anticipate de echipamente

prime;
• preluarea controlului strategic al firmelor din

noi;
• Produc ie:
amonte, ob inându-se o putere mare de negociere.
• extinderea capacit ilor;

• integrarea vertical ;
• îmbun t irea tehnicilor de produc ie.
• Marketing:
• educarea clientului privind modul de folosire a
• ocuparea amplasamentului de prim calitate;

produsului;
• dominarea prin re eaua de distribu ie;

• motivarea clien ilor pentru un contract pe termen
lung.
Ca dezavantaje, se pot indentifica:
351
• politica orientat c tre inovare care este o politic
• rezisten a la schimbare ;
costisitoare;
• inova ia în sine are un grad mare de risc;

• nu exist niciodat certitudinea succesului.
Strategia de sinergie presupune combinarea eforturilor în
cadrul strategiilor manageriale şi de marketing astfel încât efectul
total al acesteia s fie mai mare decât suma efectelor ob inute prin
eforturi separate.
În aceste condi ii se pot identifica elementele constitutive al
avantajului competiţional durabil (fig. 5.5).
SUPORTUL STRATEGIEI
* resursele
* capabilitate
TERENUL COMPETI IEI

AVANTAJ
*Pia a COMPE IONAL
DURABIL
CONCUREN A
*firmele competente
MODUL DE CONCURARE
*strategia de produs
*strategia de promovare PERFORMAN E
*strategia de distribu ie SUPERIOARE
*strategia de pre
Fig. 5.5. Elementele avantajului competiţional durabil
În mod concret, pentru dezvoltarea unei strategii opera ionale

adaptate la condi iile de desf şurare a afacerilor dintr-o zon este
necesar o procedur de analiz şi planificare strategic pentru

determinarea oportunit ii de concepere a unui sistem de ob inere a
unui avantaj durabil cu implementarea unor programe de ini ere şi
introducere a metodei Target Costing (tabelul 5.2):
Analiza mediului pentru implementarea metodei

Tabelul 5.2
Target Costing
ANALIZA MACROMEDIULUI ANALIZA MICROMEDIULUI
- politic; = EXTERN:
- economic; - ramura economicã;
- social; - concuren i;
- legislativ; - furnizori;
- tehnologic; - intermediari de marketing;
- natural. - pia a.
= INTERN:
- structura organizatoricã -
management;
- cerecetare- dezvoltare- proiectare;
- aprovizionare;
- produc ie;
- desfacere;
- resurse financiare;
- resurse umane;
- finaciar - contabil;
- marketing.
OPORTUNIT I - AMENIN RI PUNCTE TARI - PUNCTE SLABE
STABILIREA OBIECTIVELOR
CONCEPEREA STRATEGIILOR
DEZVOLTAREA PROGRAMULUI OPERA IONAL

353
5.3.4. Strategii de marketing în condi iile Target

Costing
Arta strategiei const în realizarea, în fiecare din domeniile

de activitate în care firma este prezent , a unui avantaj concuren ial
determinant, adic decisiv, durabil şi parabil. În cazul strategiei
costului acest avantaj este asigurat de firma care are costul total cel
mai c zut.
5.3.4.1. Strategie de diferen iere
Strategiile diferen ierii au ca avantaj concuren ial caracterul

unic al ofertei firmei. Atât în strategia costului minim, cât şi în cea
a diferenţierii, noţiunea de cost este prezentă, dar modul de
abordare este diferit.
Firma care aplic strategia diferen ierii se va str dui s ating
performan a optim în ceea ce priveşte costurile specifice legate de
unicitatea ofertei sale gestionând eficient costurile specifice. Astfel,
o diferen iere va fi cu atât mai parabil cu cât ea se va sprijini pe o
ofert unic iar cea mai mare parte a costului total revine costurilor
specifice; firma se va sprijini pe aceste costuri pentru a crea un
avantaj al experien ei care va fi foarte greu de dep şit de c tre
concuren i.
Strategia diferen ierii se opune fundamental atacului frontal
deoarece vizeaz pozi ionarea întreprinderii într-un câmp
concuren ial aparte, creând o niş sau, cel mai adesea, schimbând
regulile jocului. Diferen ierea const în punerea la dispozi ia
consumatorului a unei oferte al c rei caracter de unicitate este
recunoscut şi valorificat de c tre acesta. Ea nu se decreteaz , nu
exist şi nu are nici o semnifica ie strategic decât dac este
recunoscut de c tre cump r tor. Aceast strategie se bazeaz pe o
bun cunoaştere a criteriilor de alegere a cump r torilor. Se poate
ajunge la situa ia în care unele firme, care se cred diferen iate, s nu
fie decât diferite, dezvoltând elemente de unicitate care nu sunt nici

recunoscute, nici valorificate de cump r tori.
Diferen ierea are ca obiectiv creşterea valorii ofertei şi se
• sofisticarea prin marc , acces limitat (industrii de lux)

bazeaz pe:
şi calitate;
• specializarea foarte fin imaginând o ofert adaptat .
Există patru tipuri de strategii ale diferentierii propriu-zise
(fig. 5.6):
Specificitatea ofertei Specializarea ofertei

diferen iate este diferen iate este
perceput şi perceput şi valorizat
valorizat pe numai de un segment
ansamblul pie ei strategiile strategiile particular al pie ei
ameliorării specializării
Segmentarea a Segmentarea a priorii

posteriorii provocat determinând caracterul
de ofert diferen iat specific al ofertei
diferen iate
Fig. 5.6. Strategia diferenţierii
Strategiile ameliorării corespund diferen ierii în creştere.

Op iunea pie ei între oferta ameliorat şi cea de referin se bazeaz
pe pre uri şi nu pe percep ia valorii sporite a ofertei diferen iate.
Strategiile specializării asigur o ofert destinat unui
segment particular al clientelei identificat a priorii. Oferta
specializat este imaginat pentru a r spunde unei nevoi specifice a
segmentului de pia considerat, nevoie slab satif cut de oferta de
referin . Este vorba de o categorie particular de utilizatori:
stângaci, handicapa i, indivizi foarte înal i sau de statur mic ,
corpolen i etc.
Strategiile epurării au la baz o ofert degradat în raport de
cea de referin fiind propus la un pre inferior. În acest caz
355
singura incitare în vederea cump r rii este pre ul. În industria

automobilului, produc torii români elaboreaz strategia epur rii
pentru a p trunde pe pie ele str ine convenabile: modelele lor sunt
inferioare normelor obişnuite în materie de performan şi
fiabilitate, dar sunt propuse la pre uri reduse.
Strategiile limitării conduc firma la centrarea ofertei sale pe
un segment particular de pia pentru care anumite caracteristici ale
ofertei de referin sunt superflue. Suprimarea acestor caracteristici,
op iune care permite reducerea costului şi a pre ului ofertei “limit ”,
nu provoac degradarea valorii recep ionate de segmentul de pia
c ruia îi este adresat.
Complexitatea acestor strategii este evident deoarece
• competen e comerciale;
presupune:
• o bun st pânire tehnologic ;

• o bun experien în sector;
• structuri care favorizeaz inova ia şi creativitatea.
Diferen ierea nu trebuie c utat la nivelul tuturor
activit ilor ci numai acolo unde ea poate crea un avantaj
concuren ial recep ionat ca unic de c tre consumatori.
Aceasta este metoda cea mai pertinent de analiz a unei
activit i din perspectiva strategiei diferen ierii. Configura ia
lan ului valorii din perspectiva costului strategiei diferen ierii are
urm toarea structur (fig. 5.7):
Firma care caut strategia diferen ierii se va str dui s ating
performa a optim în ceea ce priveşte costurile specifice legate de
unicitatea ofertei sale gestionând corect costurile partajate restante.
Astfel, o diferen iere va fi cu atât mai parabil cu cât ea se sprijin
pe o ofert unic în care cea mai mare parte a costului total revine
costurilor specifice; firma se va sprijini pe aceste costuri pentru a
crea o diferen semnificativ care va fi foarte greu de dep şit de
concuren i.
Când resursele şi capabilit ile adaug valoare produsului, acest
avantaj competi ional poate fi folosit pentru diferen ierea lui în
raport de cele concurente. Aceast diferen iere trebuie s fie îns
real , semnificativ şi durabil în timp. Dac este mic sau uşor de

copiat este pu in probabil ca avantajul competi ional durabil s fie
semnificativ.
Achizi ii Adaparea Proceduri Stabilirea de Sistem puternic
VA
materii prime produselor la flexibile de rela ii de sus inere a
LO
de calitate particularit ile procesare a personalizate cu produsului
AR
clien ilor comenzilor clien ii (instalare, calificare,
E
între inere, repara ii,
AD
Manipularea Consecven a în Livrarea la timp Acordarea de garan ii)
atent pentru realizarea unor a produselor facilit i la
UG
minimizarea produse de cump rare
AT
deterior rilor calitate (credit com.)
Sistem informa ional performant pentru în elegerea Cultura organiza ional

preferin elor clien ilor orientat spre calitate
AT
UG
Criterii de evaluare care încurajeaz
Calificarea înalt a angaja ilor
creativitatea angaja ilor
AD
Investi ii mari în tehnologii care
E
Capabilit i puternice în
AR
cercetare - dezvoltare - proiectare s asigure diferen ierea
LO
puternic a problemelor
Politici de orientare spre c utarea celor mai bune materii prime şi subansamble
VA
Fig. 5.7. Lanţul valorii şi strategia diferenţierii
Atunci când se utilizeaz strategia diferen ierii, produsului îi

sunt ataşate caracteristici unice solicitate de clien i. Întrucât un
astfel de produs este singurul care satisface respectiva
particularitate a nevoii, firma poate s solicite un „ preţ premiu” ,
peste nivelul pie ii.
Produc torii ce utilizeaz o astfel de strategie, de regul nu
de in o cot mare de pia . În astfel de firme costurile nu constituie
un punct de focalizare a aten iei şi al energiei, accentul punându-se
pe dezvoltarea unor caracteristici deosebite ale produsului.
5.3.4.2. Strategia viziunii de cost minim
În aceast viziune firma realizeaz produsul la un nivel

acceptabil al caracteristicilor func ionale şi îl ofer la un pre mai
sc zut decât cele concurente. În acest caz, sursa principal de
valoare este pre ul redus.
Ceea ce numim strategiile costului constituie strategiile care
orienteaz prioritar toate eforturile întreprinderii spre obiectivul
357
primordial: minimizarea costurilor complete . Acestea includ costul

de produc ie, costurile de concep ie, marketingul şi cele
administrative. Aceste strategii se fundamenteaz de pe postulatul
conform c ruia întreprinderea cea mai competitiv are cele mai mici
costuri sau, altfel spus, minimizarea costurilor firmei se
fundamentează pe avantajul său concurenţial (fig. 5.8) .
Sisteme de Derularea Programe de For de vânzare Instalarea
VA
corelare cu opera iunilor livrare uniforme limitat produsului astfel
LO
activit ile la scar mare pentru încât s se
AR
firmelor pentru reducerea minimizarea minimizeze
E
furnizoare costurilor stocurilor frecven a şi
AD
(just in time) Pre uri mici amploarea
Simplificarea Cea mai ieftin interven iilor
UG
capacit ii de cale de transport pentru realizarea ulterioare
AT
produc ie unui volum mare
de vânz ri
Sistem informa ional Structur Cultura organiza ional
simplificat la maxim administrativ orientat spre cost minim
AT
simplificat
UG
Politici orientate spre reducerea costurilor Programe de calificare şi evaluare orientate spre
legate de rota ia personalului creşterea productivit ii executan ilor
AD
E
Concentrarea asupra tehnologiilor Investi ii focalizate pe simplificare şi
AR
de fabrica ie simple reducereacosturilor de fabrica ie

LO
VA
Politici de orientare spre c utarea celor mai ieftine materii prime şi subansamble
Fig. 5.8. Lanţul valorii şi strategia costului minim
Firmele orientate în aceast direc ie vând produsele

standardizate clien ilor tipici sau medii pe pia . Aplicarea cu
succes a strategiei presupune focalizarea pe reducerea costurilor
astfel încât s se situeze sub nivelul celor din firmele concurente.
Costul minim se ob ine prin producerea la scar mare şi cu
cheltuieli minime de cercetare, de marketing, adminitrative, de
sus inere etc.
Are aplicabilitate în cazul produc iilor omogene unde nu exist
posibilit i de diferen iere a produselor, lupta ducându-se prin pre .
Astfel, pentru supravie uitori este obligatorie reducerea costului sub
nivelul costurilor concuren ilor.
Pentru atingerea costului minim în ramur strategia se bazeaz
pe efectul curbei de experienţă.
Într-un mare num r de activit i economice s-a observat faptul

c întreprinderea care are cele mai mici costuri are şi cea mai
important produc ie fizic cumulat ; constatare care a dat naştere
conceptului de efect al experien ei.
Teoria efectului curbei de experien arat c indicatorul
costului unitar al produsului descreşte la fiecare dublare a
produc iei fizice cumulate a produsului plecând din zero. Costul
este m surat în unit i monetare constante şi la fiecare dublare a
produc iei întreprinderii, în domeniul de activitate considerat,
diminuarea este cuprins în general între 10 şi 30%.
O curb a experien ei date nu este proprie întreprinderii, ci
unui domeniu de activitate; ea se impune ansamblului firmelor
concurente din sector.
Numai întreprinderile bine conduse vor putea s -şi reduc
sistematic costurile pe traseul curbei ideale a activit ii considerate,
celelalte vor înregistra ceea ce se numeste deriva costurilor.
• Economiile de scar – costurile unitare ce corespund unei

Efectele experien ei se pot materializa în:
activit i date scad pe m sur ce capacitatea de produc ie şi

produc ia cresc. Aceste economii de scar in, pe de o parte, de
repartizarea cheltuielilor fixe (cercetare, concep ie, publicitate)
pe serii mai lungi şi, pe de alt parte, de reducerea costului
investi iei pe unitatea de capacitate în cazul în care capacitatea
• Înv re, adesea confundat cu efectul experien ei, exprim

total creşte.
ameliorarea productivit ii muncii. Pe m sura repet rii unei

sarcini, timpul necesar îndeplinirii sale scade, reducând astfel
costul s u. Într-adev r, un muncitor care repet o opera ie îşi
sporeşte dexteritatea şi rapiditatea sa în procesul muncii, în timp
ce, în paralel, organizarea muncii în ansamblul s u, la nivelul
unit ilor de produc ie, se adapteaz tot mai bine sarcinilor
respective. Efectul experien ei este deci în func ie de timpul scurs
şi de produc ia fizic acumulat .
• Inova ie şi substituirea capital/munc . Acumularea experien ei
permite modificarea produsului în sine înainte de a-i suprima
elementele superflue sau realizarea lui cu componente mai
359
economice. Pe de alt parte, procesul de produc ie se amelioreaz

mai ales prin înlocuirea progresive a mâinii de lucru cu mijloace
de produc ie (subtituirea capital/munc ). Astfel, realizarea unui
televizor color necesita la început peste cinci mii de piese
elementare; ast zi, datorit amelior rilor aduse produsului şi
procesului s u de fabrica ie, sunt necesare cinci sute de piese. Pe
aceast baz , în rile dezvoltate pre ul unui televizor color a
sc zut cu 60% în pre uri constante.
5.4.4.3. Strategii de pre
Există cinci tipuri de strategii de preţ , corespunz tor pozi iei

concuren iale a firmei şi intensit ii luptei în domeniul de activitate
în condi iile Target Costing. Cu toate c filosofia Target Costing
pleac de la pre ul pie ei, acest pre este totuşi stabilit de cineva, de
cele mai multe ori de lideri. Acea marj de profit nu poate fi
maxim în mod constant. Aceasta depinde de strategia avantajului
competitiv durabil pentru momentul din ciclul de via al afacerii
sau al produsului. Întrebarea oric rei firme este: “ Sunt lider sau
dominat?, “Ce trebuie să fac să devin lider?”, “ Target Costing
este o soluţie?”. R spunsul la aceste întreb ri duce la promovarea
uneia din urm toarele strategii de pre :
Acceptarea pierderilor initiale pentru a impune un produs de
substitu ie (fig. 5.9). .
Costuri
şi Pre urile produselor preexistente
pre uri
Pre urile produselor de substitu ie
Costuri
0 Produc ia fizic cumulat
Fig. 5.9. Strategia damping-ului

• Pentru a impune un produs nou pe pia printr-o creştere

rapid a vânz rilor beneficiind din plin de efectul experien ei, firma
accept s vând cu pierderi într-o faz ini ial aşteptând ca
sc derea costurilor s -i permit degajarea marjelor pozitive din ce
în ce mai mari.
Un pre de vânzare suficient de sc zut - competitiv în orice
caz cu cel al produselor existente - permite vânz rilor s creasc
foarte rapid şi firmei s acumuleze în scurt timp o experien
• Sc derea costurilor cu acceptarea influen ei asupra

important
pre urilor. Aceast strategie, care nu poate fi urmat decât de una

din firmele dominante din sector, const în sc derea pre urilor în
acelaşi ritm cu costurile. Firma care urmeaz o astfel de strategie
preia ofensiva impunându-şi pre urile tuturor concuren ilor.
P strând propriile marje la un nivel constant, ea face foarte dificil
p trunderea celor nou-sosi i în domeniul de activitate, eliminând pe
cei mai slabi. O astfel de strategie a fost mul i ani aplicat de c tre
Texas Instruments în sectorul componentelor electonice, iar, în
prezent, este aplicat de Sony şi Watsushita în domeniul
echipamentelor electronice pentru publicul larg. Este strategia
Target Costing de pre , pentru a ob ine marje ini iale de profit (fig.
5.10).
Costuri
şi
pre uri
Pre uri
Costuri
Fig. 5.10. Strategia dominării prin Target Costing

361
• Men inerea pre urilor pentru a spori marjele. În loc de a

face s evolueze pre urile în paralel cu costurile, firma men ine
nivelul ini ial al pre ului sporind astfel şi creând ceea ce se numeşte
umbrela pre ului. O astfel de strategie permite firmei s -şi
rentabilizeze rapid investi iile dar nu poate fi urmat în cazul
r zboiului pre urilor.
Sosirea noilor concuren i atraşi de rentabilitatea ridicat a
activit ii sau ofensiva altor firme ce caut s -şi sporeasc partea de
pia provoac firmei, în general, o ajustare a pre urilor pe baza
costurilor (fig. 5.11.).
Costuri
şi
pre uri
Pre uri
Costuri
Fig. 5.11. Strategia umbrelei
• Cump rarea unei p r i de pia . Astfel de strategie permite

unei firme, ale c rei pozi ii concuren iale sunt nefavorabile, s -şi
sporeasc partea de pia . Pentru a cuceri partea de pia , firma îşi
modific marjele vânzând la pre uri inferioare celor ale concuren ei
şi chiar ale propriilor costuri (fig. 5.12). Aplicând aceast strategie,
firma Renault şi-a ameliorat considerabil p trunderea sa pe pia a
european a autocamioanelor, dar în plan financiar se înregistreaz
pierderi mari.
Costuri
şi
pre uri
Pre uri
Costuri
Fig. 5.12. Strategia ajungerii din urmă
• P r sirea progresiv a sectorului maximizând

rentabilitatea. Strategia abandonului este urmat de c tre firmele
care, constatând c nu vor reuşi s cucereasc o pozi ie
concuren ial favorabil , decid s se retrag progresiv de pe pia ,
rentabilizând la maximum investi iile realizate (fig. 5.13).
Tipurile de strategii prezentate sunt în func ie de pozi ia
relativ a fiec rei firme - dominante sau dominate, dar, mai ales, de
stadiul maturit ii sectorului de activitate.
Costuri
şi
pre uri
Pre uri
Costuri
Fig. 5.13. Strategia abandonului

363
5.4. Metoda Activity Based Costing (ABC)
Metoda ABC apare ca reac ie la schimb rile în dinamica

reînnoirii produselor şi serviciilor şi la necesit ile unei aloc ri
corecte a costurilor indirecte, costuri care şi-au m rit considerabil
ponderea în condi iile noilor sisteme de produc ie. Facilitatea
oferit de noile tehnologii informa ionale, de a ob ine o informa ie
la un cost mic şi accentuarea concuren ei între produc tori au
determinat o creştere a cererii pentru costuri de produc ie cât mai
exacte. Astfel, apare necesitatea şi posibilitatea implement rii unor
variante noi de organizare a contabilit ii de gestiune, care s
conduc la o mai mare acurate e a aloc rii cheltuielilor indirecte şi
s favorizeze crearea unor sisteme informa ionale adaptate noilor
cerin e ale utilizatorilor interni.
În acest sens, la sfârşitul anilor '80, profesorii americani R.
Cooper şi R.S. Kaplan 7 au pus bazele calcula iei costurilor pe
activit i, o metod nou , mai ra ional , de repartizare a costurilor
pe produse, servicii, opera iuni, canale de distribu ie, zone de
desfacere etc.
În concep ia metodei ABC, modelarea costurilor trebuie s se
bazeze pe activit i - elemente permanente şi stabile ale
întreprinderii - şi nu pe produse care sunt elemente efemere.
Conceptul de activitate reprezint un ansamblu de sarcini sau
ac iuni care pot fi atribuite unei persoane sau unui grup de persoane,
unei maşini sau unui grup de maşini. Principiile de baz ale metodei
sunt: 8
• produsele "consum " activit i. Costurile activit ilor se
• activit ile consum resurse sau valori ce reprezint factori

transfer produsului corespunz tor generatorilor de costuri;
productivi, costurile fiind doar expresia cuantificat , în termeni

7
Chadwick, L., Contabilitate de gestiune, Editura Teora, Bucureşti, 1988,
p.94.
8
Keiser, A. M., Comptabilité analitique et de gestion, Editions Eska, Paris,
1994, p.196.
monetari, a acestor resurse sau factori productivi consuma i de

activit i.
Problema central a modelului ABC const în concentrarea
aten iei asupra factorilor care cauzeaz costurile, cunoscu i drept
"conduc tori de cost" (Cost-Drivers) care pot fi defini i drept
activit i determinante ale costului.
Delimitarea activit ilor este o problem concret şi specific
fiec rei unit i deoarece, aşa cum afirm profesorul R. Cooper "nu
exist reguli simple care duc la selec ia conduc torilor de cost". 9
În concep ia profesorului R. Cooper, activit ile se pot grupa
• activit i la nivel de produs - realizate de fiecare dat când

în trei categorii:
produsul este ob inut. În aceast categorie se reg sesc

cheltuielile cu salariile directe, materialele directe, energia şi
cheltuielile consumate propor ional cu orele de prelucrare pe
maşin . Activit ile la nivel de produs se consum propor ional
• activit i la nivel de lot - realizate ca urmare a execut rii unui

cu num rul de unit i executate;
lot de produse. Costul activit ii la nivel de lot variaz

propor ional cu num rul de loturi executate, dar este constant
• activit i de sus inere a produsului - realizate în vederea

pentru toate unit ile de lot;
men inerii produsului în fabrica ie, care permit ca produsele s

fie fabricate şi vândute. Cheltuielile activit ilor de sus inere a
produsului au o tendin de creştere pe m sur ce num rul de
produse fabricate creşte.
Într-o alt clasificare, activit ile se pot delimita dup
urm toarele tipuri: de concep ie, de realizare, de între inere şi
discre ionare 10.
Dup natura deciziilor şi orizontul lor, activit ile se pot
grupa astfel: 11
9
Lucey, T., Management Accounting, D.P. Publications, LTD. London,
1992, p.31.
10
Lorino, Ph., Le contrôle de la gestion strategique, Dunod, Paris, 1991,
p.67.
365
• activit i legate de produc ia şi comercializarea
• activit i legate de forma de organizare;

produselor;
• activit ti legate de îns şi existen a produsului;

• activit i legate de existen a unei capacit i de produc ie.
Schema general a form rii costurilor prin metoda ABC se
prezint în fig. 5.14.
TOTAL CHELTUIELI
Cheltuieli indirecte
Identificarea Sec ia 1 Sec ia 2 Sec ia 3 Sec ia 4
cheltuielilor
pe activitati A A A AA A A A A A
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Regruparea
cheltuielilor
pe activitati
Costul Costul Costul Costul Costul
Centre de centrului centrului centrului centrului centrului
regrupare de activ de activ de activ de activ de activ
1 2 3 4 5
Costul
produselor Produs 1 Produs 2 Produs 3
Fig. 5.14. Schema generală a formării costurilor prin metoda ABC
Potrivit metodei ABC, cheltuielile de produc ie directe sunt

incluse în costul produsului în mod direct, în timp ce tratarea
• identificarea centrelor de analiz şi a activit ilor fiec rui centru.

cheltuielilor indirecte presupune parcurgerea urm toarelor etape:
Num rul activit ilor alese depinde de nivelul analitic şi

calitatea urm rit în repartizarea cheltuielilor indirecte;
11
Niculescu, M., Diagnostic global strategic, Editura Economic ,
• identificarea factorilor explicativi ai varia iei costurilor,

denumi i şi inductori de costuri, pentru fiecare tip de activitate;
• regruparea activit ilor care au acelaşi inductor de cost într-un
centru de regrupare (poli de cost). Costul unitar pentru un
inductor de cost este determinat prin raportarea totalului
cheltuielilor unui centru de regrupare la num rul de inductori de
• repartizarea cheltuielilor indirecte şi ob inerea costului unui

cost;
produs prin însumarea cheltuielilor directe cu cele ale

inductorului de cost provenind din centrele de regrupare
necesare ob inerii unui produs.
Aplicarea metodei ABC asigur o serie de avantaje fa de
metoda clasic : 12
• activitatea, ca element fundamental al metodei, permite
fundamentarea riguroas a deciziilor, deoarece în centrul aten iei
stau cauzele costurilor, ceea ce conduce la o mai bun în elegere
• în sistemul ABC, gestionarea costurilor pe termen lung este

a mecanismului de creare a lan ului de valori;
asigurat prin controlul activit ilor, sau altfel spus, scopul

organiz rii informa iei este de a oferi posibilitatea cunoaşterii
cauzelor asupra c rora se poate ac iona mai eficient decât asupra
• asigur includerea în costuri şi m surarea unor variabile ce

costurilor;
caracterizeaz mediul afacerilor competitive cum ar fi: calitatea

produsului, distribuirea, serviciile post-vânzare şi satisfacerea
clientului. În sistemele tradi ionale m surarea acestor variabile
nu este posibil , cu toate c actualmente ele reprezint obiective
• prin metoda ABC o bun parte a cheltuielilor indirecte în raport

majore urm rite distinct în asigurarea avantajului concuren ial;
cu produsele devin costuri directe în raport cu activit ile, ceea

ce asigur o mai mare acurate e costurilor şi implicit o
conducere mai eficient a gestiunii întreprinderii;
12
Burlaud, A., Simon, C., Comptabilité de gestion, Ed. Vuibert, Paris,
1993, p.225, preluat dup Maria Niculescu, op. cit., p. 195.
367
• abordarea bazat pe activit i permite o mai eficient

diagnosticare a cauzelor varia iei costurilor şi o evaluare mai
• modelul ABC este compatibil cu organizarea informa iilor

exact a performan elor întreprinderii;
privind costul calit ii totale, respectiv identificarea costurilor
• în condi iile abord rii costurilor prin activit i este posibil de

non calit ii;
realizat corelarea costurilor cu analiza şi gestiunea strategic a
• din punct de vedere al analizei procesului productiv,

firmei;
considerarea activit ilor ca autentice generatoare de costuri şi

stabilirea rela iilor acestora cu produsele poate oferi avantajul
elimin rii risipei în utilizarea resurselor.
Cu toate acestea, modelul ABC nu poate fi considerat totuşi
ca o solu ie definitiv privind problemele cu care se confrunt firma
pe linia gestiunii şi analizei costurilor. Cu ajutorul lui pot fi g site
îns solu ii satisf c toare la necesit ile de informare ale gestiunii
întreprinderii la toate nivelurile, atât în timp cât şi ca
responsabilitate.
5.5. Tabloul de bord - instrument de

valorificare a informa iilor contabilit ii
costurilor
Tabloul de bord poate fi abordat din mai multe puncte de

vedere. În primul rând, este o important tehnic de management, cu
impact nemijlocit asupra eficacit ii muncii managerilor; în al
doilea rând, este o modalitate principal de ra ionalizare a
subsistemului informa ional microeconomic, contribuind decisiv la
îndeplinirea de c tre acesta a func iilor ce-i revin. Prin intermediul
tabloului de bord se asigur o informare complet , rapid şi
operativ a conduc torilor, ce poate fi apreciat ca suport al
adopt rii unor decizii de calitate superioar , eficace, fiind
indispensabil în toate firmele.
Astfel, tabloul de bord poate fi definit ca un ansamblu de

informa ii curente, prezentate într-o form sinoptic , prestabilit ,
referitoare la principalele rezultate ale activit ilor firmei sau a
unora dintre ele şi la factorii principali ce condi ioneaz derularea
lor eficace şi eficient .
Volumul şi structura informa iilor prezentate diferen iaz
tablourile de bord în tablouri restrânse, cu un volum relativ mic de
informa ii zilnice, care implic eforturi reduse pentru culegerea de
informa ii şi transmiterea lor şi tablouri de bord complexe, destinate
unei inform ri mai ample, cu referiri la toate aspectele importante
implicate de activitatea respectivului organism de management
participativ.
Cerin ele minime pe care trebuie s le îndeplineasc un tablou
de bord constau în: integritate, rigurozitate, agregare, accesibilitate,
echilibrare, expresivitate, adaptabilitate, economicitate.
Cerin ele de mai sus constituie, în fapt, premise ale îndeplinirii
de c tre tabloul de bord a func iilor sale principale care-i definesc
con inutul: de avertizare, evaluare-diagnosticare, de eliminare a
aspectelor negative şi de generalizare a elementelor pozitive.
În acest context, pot fi specificate o serie de avantaje ale
• amplificarea gradului de fundamentare a deciziilor adoptate

tabloului de bord:
prin punerea la dispozi ia decidentului a unor informa ii

operative, relevante vizând principalele aspecte din
• ra ionalizarea utiliz rii timpului de lucru al managerilor şi

întreprindere sau din domeniul condus;
organismelor participative de management, prin orientarea

activit ii spre problemele cheie cu care se confrunt firma
asupra c rora tabloul de bord, prin situa iile întocmite, a
• sporirea responsabilit ii managerilor pentru activitatea

tras"semnalul de alarm ";
desf şurat , tabloul de bord oferind acestora, sintetizate,

aspectele şi domeniile critice asupra c rora urmeaz a-şi
• abordarea informa iilor referitoare la activitatea de

orienta eforturile;
management într-o viziune sistemic şi implicit, crearea de

369
condi ii superioare, favorabile, pentru o disfunc ionalitate
• asigurarea unei operativit i şi calit i ridicate a raport rilor

ridicat a ansamblului firmei;
• folosirea unor criterii adecvate de apreciere a contribu iei

c tre diverse organisme cu ajutorul tehnicilor de calcul;
fiec rui colectiv de salaria i la ob inerea rezultatelor

economico-financiare ale firmei, prin informa iile pe care le
furnizeaz tabloul de bord.
În pofida acestor avantaje de necontestat, tabloul de bord
prezint şi anumite dezavantaje generate de:
• înregistrarea repetat a unor informa ii, în situa iile
solicitate de tabloul de bord şi raport rile curente ale firmei
c tre diferite organisme din sistemul din care face parte
• volumul (uneori mare) de munc solicitat de completarea

firma;
situa iilor reclamate de tabloul de bord, mai ales în cazul în

care culegerea, înregistrarea, transmiterea şi prelucrarea
• costul relativ ridicat al tabloului de bord, dac completarea

informa iilor se realizeaz manual;
acestuia este o ac iune singular , iar ansamblul opera iilor

de culegere, înregistrare, transmitere şi prelucrare a
informa iilor se realizeaz cu ajutorul mijloacelor
electronice, prin teleprelucrare şi teletransmitere.
În acest context, cunoaşterea realiz rilor întreprinderilor
r mâne una dintre preocup rile principale şi ale controlului de
gestiune. Cu sau f r gestiunea bugetar , conducerea şi controlul
„sistemului întreprindere” se bazeaz pe informa ii recente de orice
natur , relative la performan ele ei.
Ori, sistemele informa ionale contabile nu r spund for at la
exigen ele controlului de gestiune.
Contabilitatea financiar (general ) produce numeroase
informa ii, dar regulile contabile prezint insuficien e care reduc
• nici un criteriu de importan nu este luat în calcul;

capacitatea acestora:
• durata tratamentului informa iei ( 30 de zile şi chiar mai
• prezentarea documentelor nu permite o localizare a

mult) obstruc ioneaz reac iile rapide;
responsabilit ilor şi a performan elor fiec ruia;

• informa ia tratat r mâne esen ial monetar şi relativ
la fluxurile externe.
Contabilitatea analitic permite judecarea performan elor şi
identificarea responsabilit ilor pentru c ea trateaz fluxurile
interne de informa ii dar ea prezint acelaşi defect de întârziere în
prezentarea rezultatelor ca urmare a puternicii sale impregn ri
contabile.
De aceea controlul de gestiune necesit unele instrumente care
s r spund nevoilor sale specifice, adic :
- s aib cunoştin de informa iile esen iale pentru conducere;
- s ob in aceste date cel mai rapid posibil şi în permanen .
Acest instrument se numeşte tablou de bord.
Tabloul de bord este un instrument de comunicare şi de
decizie care permite controlului de gestiune s atrag aten ia
responsabilului de gestiune asupra punctelor cheie ale gestiunii
sale pentru a le ameliora.
Un astfel de sistem informa ional nu este eficace şi, deci, util
decât dac concep ia sa r spunde anumitor reguli precise atât pentru
func ionarea sa cât şi pentru con inutul s u. Prezentarea
informa iilor, dac ea poate s îmbrace forme variate, trebuie s
respecte anumite constrângeri de concizie şi de pertinen . În acest
caz, ansamblul tablourilor de bord ale întreprinderilor incit la
dialog şi la motivarea responsabililor. Rolul s u dep şeşte simpla
func ie de control.
În conceperea şi punerea în practic , aşa cum reiese chiar din
defini ia tabloului de bord, se impun câteva principii dintre care
• coeren cu organigrama;
men ion m:
• un con inut sinoptic şi unitar;

• rapiditate de elaborare şi de transmisie.
O coeren cu organigrama - Unul dintre reproşurile formulate
asupra sistemelor informa ionale contabile tradi ionale este non-
371
localizarea responsabilit ilor . Decupajul tablourilor de bord

trebuie deci s respecte decupajul responsabilit ilor şi al liniilor
ierarhice.
Pentru ansamblul firmei, cartografia tabelelor de bord trebuie
s se muleze pe structura de autoritate reprezentat piramidal în
• primeşte o delegare de putere la nivel ierarhic superior

care fiecare responsabil apar ine de fapt celor dou echipe:
şi trebuie, periodic, s dea socoteal ;

• deleg la nivel inferior o parte din puterea sa.
Aceast structur oblig fiecare nivel de responsabilitate la trei
• comunicare "descresc toare", când un nivel traseaz o

tipuri de comunicare:
delegare de putere, cu obiective negociate, nivelului
• comunicare transversal între responsabilii situa i pe

inferior;
• comunicare "cresc toare", când un nivel r spunde de

acelaşi nivel ierarhic;
obiectivele primite.
Re eaua tabloului de bord are un mecanism de tipul “p puşilor
ruseşti” ( una mai mic este introdus într-una mai mare şi tot aşa)
•
cu caracteristicile urm toare:
•
fiecare responsabil are tabloul s u de bord;
fiecare tablou de bord are o linie totalizatoare a
rezultatelor care trebuie s figureze în tabloul de bord
•
al nivelului ierarhic superior;
fiecare tablou de bord de un acelaşi nivel ierarhic
trebuie s aib o aceaşi structur pentru a permite
•
admiterea datelor;
introducerea datelor în tabloul de bord trebuie s
respecte linia ierarhic .
Pentru fiecare responsabil, informa iile re inute privesc în mod
specific gestiunea sa, deoarece el este primul destinatar al acestuia.
Trebuie s se g seasc elemente de care au nevoie pentru a-şi
clarifica deciziile dar, doar pe cele pe care le posed în acord cu
delegarea pe care a primit-o.
Un con inut sinoptic şi unitar – Acesta presupune selec ionarea

dintre toate informa iile posibile a celor care sunt esen iale pentru
gestiunea responsabilului avut în vedere. Alegerea const în a
determina indicatorii pertinen i în raport cu câmpul de ac iune şi cu
natura deleg rii destinatarului tabloului de bord.
Aceast cercetare trebuie, pe alocuri, s permit ad ugarea de
informa ii coerente pentru a ob ine indicatorii unitari din ce în ce
mai sintetici.
Pentru fiecare centru de responsabilitate, trebuie deci s se
urm reasc demersul prezentat. Totuşi, c utarea de indicatori
performan i nu trebuie s conduc la completarea tardiv a tabloului
.
Rapiditatea de elaborare şi de transmisie - În acest domeniu
rapiditatea trebuie s mearg mân în mân cu precizia: este adesea
preferabil ca mai degrab s existe elemente reale estimate decât
date reale precise, dar tardive.
Rolul principal al tabloului de bord este s avertizeze
responsabilul asupra gestiunii sale. El trebuie s aplice ac iuni
corective rapide şi eficace.
Precizia rezultatelor este în orice caz ob inut în raporturile de
activitate cu periodicitate lunar ale contabilit ii analitice.
Aceast rapiditate şi frecven de publicare explic faptul c
anglo-saxonii numesc adesea informa iile colectate în tabloul de
bord "Flashs".
Ansamblul acestor documente, tablouri de bord, raportul de
activitate analitic şi planul de ac iuni corective constituie
urm rirea bugetar .
Instrumentele tabloului de bord - Con inutul tabloului de
bord este variabil dup responsabilii avu i în vedere, nivelul lor
ierarhic şi întreprinderi. Totuşi pentru toate tablourile de bord exist
• concep ia general ;
puncte comune cu privire la :
• instrumentele utilizate.
Macheta unui tablou de bord tip determin apari ia a patru
zone (fig. 5.15):
373
TABLOU DE BORD CENTRAL…….
REZULTATE OBIECTIVE DIFEREN E

Rubrica 1
- indicator A
- indicator B
Rubrica 2
Zona “Parametrilor Zona “de rezultate reale” Zona “diferen elor”

economici”
Zona “obiectivelor”
Fig. 5.15. Tabloul de bord
• zona "parametri economici": con ine diferi i indicatori

re inu i ca esen iali în momentul concep iei tabloului.
Fiecare rubric ar trebui s corespund unei zone de interes, cu
responsabilit i clare şi importan economic semnificativ .
• zona "rezultatelor reale": aceste rezultate pot fi
prezentate pe perioad şi /sau cumulate.
Ele privesc informa ii relative la activitate, precum:
o num rul de articole fabricate;
o cantit i de materii prime consumate;
o ore maşin ;
o efective.
o rebuturi;
o num r de refuzuri clien i;
o produse nevândute.
Al turi de aceste informa ii asupra activit ii figureaz adesea
elemente despre performan ele financiare ale centrului de
responsabilitate:
o marjele contribu iilor pe produs pentru centrele de

cifr de afaceri;
o creşterile de cheltuieli sau de produse pentru centrele
de cheltuieli;
o rezultatele intermediare (valoare ad ugat , capacitate
• zona "obiective": în aceast zon apar obiectivele care au

de autofinan are) pentru centrele de profit.
fost re inute pentru perioada avut în vedere. Ele sunt

reprezentate dup aceleaşi alegeri ca cele re inute pentru
• zona "diferen e": aceste diferen e sunt exprimate în valoare

rezultate (obiectiv pe o lun sau cumulat).
absolut sau relativ . Sunt cele ale controlului bugetar dar şi

al oric rui calcul reprezentând un interes pentru gestiune.
Instrumentele cele mai frecvente sunt diferen ele, coeficien ii
de realizare, graficele şi indicatorii economici.
• Diferen ele. Controlul bugetar permite calculul unui anumit
num r de diferen e. Este vorba despre reperarea acelora care
prezint interes pentru destinatarul tabloului de bord:
Ca regulă generală, un tablou de bord trebuie să prezinte doar
informaţii indispensabile la nivelul ierarhic căruia îi este destinat
şi doar cele asupra cărora responsabilul poate interveni.
• Coeficien ii de realizare. Aceştia sunt raporturi de m rimi
semnificative ale func ion rii întreprinderii.
Realizarea de la sfârşitul lunii 100
Buget total al exerci iului
Ca regul general , coeficien ii de realizare respect
principiile urm toare:
o un singur coeficient nu are nici o semnifica ie: este
semnificativ evolu ia lui în timp şi spa iu;
o trebuie definit raportul astfel încât o creştere a
coeficientului s fie semnul unei amelior ri a situa iei;
Natura coeficien ilor variaz dup destinatar şi nivelul s u
ierarhic (Coeficien i reprezentativi pentru diferite nivele ierarhice -
tablelul 5.3.):
375
Structura informa iilor pe niveluri de

Tabelul 5.3
management
Manager Manager Manager Manager Manager
de comercial financiar de general
Produc ie Personal
Cost de Rezultatul Capitaluri Cheltuieli Valoare
producţie unei unit i proprii de personal ad ugat
total Capitaluri Capitaluri Efectiv Efectiv
Număr de angajate pe permanente
piese unitate Cheltuieli
produse Marj pe Resurse sociale Rezultat
Cantităţi achizi ii stabile Efectiv Cifra de
fabricate Cifr de Imobiliz ri afaceri
Ore maşină afaceri nete Cifra de
Rebuturi Num r de afaceri Rezultat
Cantităţi vânz tori Cheltuieli Efectiv Capital
produse financiare propriu
Împrumuturi
• Indicatorii economici. Aceştia sunt praguri limit definite

de întreprindere şi considerate ca variabile de ac iune. Orice
dificultate a utiliz rii unor astfel de indicatori rezid în
definirea lor pentru c trebuie s alegem informa ia
pertinent în masa informa iilor disponibile.
În concluzie, un tablou de bord este bine conceput doar dac
acoper eficient întreaga întreprindere.
Tabloul de bord este, chiar prin concep ie, un instrument de
control şi de compara ie, îns sistemul informa ional pe care îl
constituie face din el un instrument de dialog şi de comunicare şi un
ajutor în luarea deciziilor.
• permite controlul în permanen al realiz rilor în raport

În procesul decizional, îndeplineşte mai multe func ii:
cu obiectivele fixate în cadrul demersului bugetar.

• atrage aten ia asupra punctelor cheie ale gestiunii şi

asupra deriva iilor lor eventuale în raport cu normele de
• permite diagnosticarea punctelor slabe şi apari ia a ceea

func ionare prev zute.
ce este anormal şi care are repercusiuni asupra

rezultatului întreprinderii. Calitatea acestei func ii de
compara ie şi de diagnosticare depinde în mod evident de
pertinen a indicatorilor re inu i.
Tabloul de bord, înc de la apari ia sa, trebuie s permit un
dialog între diferitele niveluri ierarhice. Pentru eficacitatea unei
astfel de comunic ri, este important ca sistemele de tipul p puşilor
ruseşti descris în prima parte s fie respectat. Acesta trebuie s
permit subordonatului comentarea rezultatului ac iunii sale,
sl biciunile şi punctele forte. El permite cereri de modalit i
suplimentare sau directive mai precise. Superiorul ierarhic trebuie
s subordoneze ac iunile corective întreprinse privilegiind
cercetarea/c utarea unui optim global mai degrab decât optimiz ri
par iale.
În sfârşit, atr gând aten ia tuturor asupra aceloraşi parametri,
el joac un rol integrator, dând unui nivel ierarhic dat un limbaj
comun. Tabloul de bord ofer informa ii asupra punctelor cheie ale
gestiunii şi asupra devierilor.
Cunoaşterea punctelor slabe trebuie s fie obligatoriu
completat de o analiz a cauzelor acestor fenomene şi urmat de
adoptarea unor ac iuni corective respectându-se termenele stabilite.
Doar în aceste condi ii, tabloul de bord poate fi considerat un
instrument eficient în activitatea decizional , având un rol
prioritar în ansamblul mijloacelor de urm rire bugetar .
BIBLIOGRAFIE
1. Agache, I., Scor escu, Gh. - Studiul şi calculaţia

costurilor în unităţile agricole , Editura Ceres,
Bucureşti,1987.
2. Alazard, C., Separi, S . - Controle de gestion , 2 eme edition,
Dunod, Paris, 1994.
3. Alfonsi, G., Grandjean, P. - Pratique de gestion et
d`analyse financiéres , Les éditions d`organisation, Paris,
1994.
4. Ballester, J.C. - Manuel d`économie agricole , Editions
Jaques Lanore, Paris, 1975.
5. Bernard, Y., Colli, J-C. - Vocabular economic şi
financiar , Editura Humanitas, Bucureşti, 1994.
6. Bistriceanu, Gh. - Finanţele şi creditul cooperativelor
agricole de producţie , Editura Ceres, Bucureşti, 1989.
7. Bodt, G. - Direct costing Profit planing , Dunod entreprise,
Paris, 1974.
8. Boldur, Gh. - Fundamentarea complexă a procesului
decizinal economic , Editura Ştiin ific , Bucureşti, 1973.
9. Boldur-L escu, Gh., Ciobanu, Gh., B ncil , I. - Analiza
sistemelor complexe , Editura Ştiin ific şi Enciclopedic ,
Bucureşti, 1992.
10. Budugan, D . - Contabilitate de gestiune , Editura Pro
Juventute, Focşani, 1998.
11. Burlaud, A., Simon, C. - Comptabilité de gestion , Editura

Vuibert, Paris, 1993.
12. Buşe, G. (coord. ) - Dicţionarul complet al economiei de
piaţă, Editor Societatea Informa ia, Bucureşti, 1994.
13. C inap, I. - Analiza activităţii microeconomice şi
financiare , Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1985.
14. C lin, O., Ristea, M., V duva, I., Neam u, H . - Bazele
contabilităţii, Editura Didactic şi Pedagogic , R.A.
Bucureşti, 1995.
15. Cârstea, Gh., C lin, O. - Calculaţia costurilor , Editura
Didactic şi Pedagogic , Bucureşti, 1980.
16. Causse, G., Lacrampe, S. - Analyse et contrôle de coûts ,
Masson, Paris, 1981.
17. Ceauşu, I. - Memorator managerial , Bucuresti, 1995 (f r
editur ).
18. Chadwick, L. - Contabilitate de gestiune , Editura Teora,
Bucureşti, 1998.
19. Christophe, B, Escoffier, B., Ferdegue, R., Marsal, V. -
Comptabilité analitique , Masson, Paris, 1987.
20. Cibois, F. - L’analyse factorielle , Presses Universitaires de
France, Paris, 1983.
21. Cojocaru, C.C. - Analiza economico-financiară a
exploataţiilor agricole şi silvice, Editura Economic ,
Bucureşti,1997.
22. Colasse, B. - Contabilitate generală, Traducere de N.
Tab r . Editura Moldova, Iaşi, 1995.
23. Colectiv de autori - Dicţionar de marketing, Editura
Junimea, Iaşi, 1979.
24. Coob, I . - Just in time and the management accountant,
Chartered Institute of Mannagement Accounting, Londra.
25. Crum, L., W . - Ingineria valorii , Editura Tehnic ,
Bucureşti, 1976.
26. Demetrescu, C.G., Puchi , V., Possler, L., Voica, V. -
Contabilitatea ştiinţă fundamentală şi aplicativă, Scrisul
Românesc, Craiova, 1979.
BIBLIOGRAFIE 379
27. Diaconu, I., Moldoveanu, L., Ivan, M. - Costuri, preţuri

şi tarife în economia modernă , Editura Tradi ie, Bucureşti,
1997.
28. Dr gan, C.M. - Calculaţia costurilor , Editura Academiei
Repubicii Socialiste România, Bucureşti, 1979.
29. Dr gan, C.M. - Sistemul costurilor normate , Editura
Politic , Bucureşti, 1985.
30. Dr gan, C.M. - Sistemul informaţional în domeniul
costurilor de producţie , Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1975.
31. Drury, C. - Management and Cost Accounting , Von
Nostrand Reinhold 1985.
32. Dumbrav , P., Pop, A . - Contabilitatea de gestiune în
industrie , Editura Intelcredo, Deva, 1997.
33. Dumbrav , P., Pop, A. - Contabilitate de gestiune în
comerţ şi turism, Editura Intelcredo, Deva, 1995.
34. Ebbeken, K, Passler, L., Ristea, M . - Calculaţia şi
managementul costurilor , Editura Teora, Bucureşti, 2000.
35. Eglem, J.Y., Mikol, A., Stolowy, H. - Les mécanismes
financierès de l’entreprise , Edition Montcheretien, Paris,
1988.
36. Einsetler, J. C. - Gestion d’entreprise. La comptabilité
analytique , Edition Economica, Paris, 1991.
37. Epuran, M., B b ita, V., Grosu, C. – Contabilitate şi
control de gestiune , Editura economic , Bucureşti, 1999.
38. Epuran, M., B b i , V., Grosu, C. - Contabilitatea
financiară în noul sistem contabil , vol. I, Editura de Vest,
Timişoara, 1994.
39. Epuran, M., Cotle , D., Incovan, F., Pereş, I. -
Contabilitatea financiară în noul sistem contabil, vol. II,
Editura de Vest, Timişoara, 1995.
40. Feleag , N., Ionaşcu, I. - Contabilitate financiară, Editura
Economic , Vol I-III, Bucureşti, 1995.
41. Guiblaume, M. - Modéles économiques , Presses
Universitaires de France, Paris, 1981.
42. Iacob, C., Dr cea, M.R. - Contabilitate analitică şi de
gestiune, Editor “Tribuna Economic ”, Bucureşti, 1998.
43. Ionete, C. - Preţurile şi echilibrul dinamic al economiei ,

Editura Ştiin ific şi enciclopedic , Bucureşti, 1983.
44. Işf nescu, A. (coord.) - Evaluarea întreprinderii , Editura
“Tribuna economic , Bucureşti, 1988.
45. Jaba, O., Ni , V. - Economia şi gestiunea întreprinderii ,
Editura Universit ii “Al.I. Cuza”, Iaşi, 1997.
46. Jouineau, C . - L’analyse de la valeur , Entreprise Moderne
d’edition Paris, 1982.
47. Kaplan, R.S., Ittner, C.D. - Texas Instruments: Cost of
Quality , Haward Bussiness School, Boston.
48. Kaufman, A. - Metode şi modele ale cercetării
operaţionale , vol. I şi II, Bucureşti, Editura Ştiin ific ,
1967.
49. Keiser, A. M. - Comptabilité analitique et de gestion ,
Editions Eska, Paris, 1994.
50. Kotler, F. - Managemnetul marketingului , Teora,
Bucureşti, 1998.
51. Lasseque, P. - Gestion de l’entreprise et comptabilité ,
Dallaz, Paris, Edi ia IV, 1967.
52. Le Lous, H . - Congrès Association françcaise de
Comptabilité, 1980.
53. Lorino, Ph. - Le contrôle de la gestion strategique, Dunod,
Paris, 1996.
54. Lucey, T. - Management Accounting , D.P. Publications,
LTD. London, 1992.
55. Lunois, S. - Analyse économique des coûts, Presses
56. Maynard, H.B. - Conducerea activităţii economice ,
Editura Tehnic , Bucureşti, vol V, partea a doua, 1974.
57. Mazars, R. - Calcul et control de prix de revient , Paris,
1967.
58. Mereu , C., (coord.) - Analiza dignostic a societăţilor
comerciale în economia de tranziţie , Editura Tehnic ,
Bucureşti, 1994.
BIBLIOGRAFIE 381
59. Mihalciuc, M ., ş.a. - Dicţionar poliglot explicativ. Termeni

uzuali în economia de piaţă , Editura Enciclopedic ,
Bucureşti, 1995.
60. Mikol, A . - Comptabilité analytique et controle de gestion ,
Dunod, Paris, 1991.
61. Muller, J., Cuyaubere, T. - Contrôle de gestion, tome 1, la
comptabilite analytique , La Villeguerin Edition, Paris,
1990.
62. Nicolescu, O., Verboncu, I. - Management, Editura
Economic , Bucureşti, 1995.
63. Niculescu, M. - Diagnostic global strategic , Editura
64. Oger, B. - La gestion par l’analyse des coûts , Presses
65. Olariu, C. - Costul şi calculaţia costurilor , Editura
Didactic şi Pedagogic , Bucureşti, 1977.
66. Olariu, C. - Conducerea întreprinderii prin costuri,
Editura Facla, 1975.
67. Olariu, C. - Studiul costurilor , Editura Didactic şi
pedagogic , Bucureşti, 1971.
68. Oprea, D. - Premisele şi consecinţele informatizării
contabilităţii , Editura GRAPHIX, Iaşi, 1995.
69. Opriş, I. - Modele de analiză şi prognoză a structurii
costurilor , Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1990.
70. Or nescu, P - Analiza valorii, Academia “Ştefan
Gheorghiu”, Bucureşti, 1976.
71. Pântea, I.P. - Managenentul contabilităţii româneşti , vol. I
şi II, Editura Intelcredo, Deva, 1998.
72. Paraschivescu, M.D., P v loaia, W., Toma, C. -
Contabilitate şi modele de analiză economică , Funda ia
Academic “Gh. Zane”, Iaşi, 1993.
73. P v loaia, W., Paraschivescu, D.M., Cojoaru, C. -
Analiză financiară şi modele de politică economică în
societăţile comerciale , Editura Neuron, Focşani, 1994.
74. Petriş, R. - Contabilitate generală, Vol I-II, Centrul de
multiplicare, Universitatea “Al.I.Cuza” Iaşi, 1988.
75. Poly, J., Raulet, C. - Tehniques quantitative de gestion ,

Tom I, Dunod, Paris, 1972.
76. Popescu, C., Ciucur, D., Morega, D.I. - Microeconomia
concurenţială , Editura Economic , Bucureşti, 1997.
77. Purc rete, C. - Sistemul informaţional , Editura Didactic
şi Pedagogic , Bucureşti, 1972.
78. Radu, I. ş.a. - Informatica managerială, Editura
79. Raulet, Christian, Raulet, Christiane - Comptabilité
analytique et controle de gestion, Dunod, Paris, 1994.
80. Ristea, M . - Contabilitatea societăţilor comerciale , vol I,
Editura C.E.C.C.A.R., Bucureşti, 1995.
81. Ristea, M .- Contabilitatea rezultatului întreprinderii , Ed.
Tribuna economic , Bucureşti, 1997.
82. Ristea, M. (coordonator) - Contabilitatea societăţilor
comerciale , vol. II, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureşti, 1996.
83. Ristea, M. - Bilanţul în gestiunea patrimoniului , Editura
Academiei Republicii Socialiste România, Bucureşti, 1989.
84. Ristea, M., Zara, Ş. - Bugetul în conducerea
întreprinderii , Editura Ştiin ific şi Enciclopedic ,
Bucureşti 1984.
85. Russu, C. - Management , Editura Expert, Bucureşti, 1993.
86. Rusu, C . (coord.) - Analiza şi reglarea firmei prin costuri ,
Editura “Gh. Asachi”, Iaşi, 1995.
87. Rusu, C., Voicu, M. - ABC-ul managerului , Editura “Gh.
Asachi”, Iaşi, 1995.
88. Rusu, D. - Bazele contabilităţii, Editura Didactic şi
Pedagogic , Bucureşti, 1977.
89. Rusu, D. - Teorii şi sisteme de conducere a contabilităţii
pe plan mondial, Lito Iaşi, 1975.
90. Scor escu, Gh. - Contabilitatea cheltuielilor agenţilor
economici , Editura “Dosoftei”, Iaşi, 1996.
91. Silem, A.( coord.) - Encyclopedie de l'economie et de la
gestion , Editura Hachette, Paris, 1991.
92. Sombart, W. - L’apogée du capitalisme , Tom II, Paris,
1932.
BIBLIOGRAFIE 383
93. Stancu, I. - Gestiunea financiară a agenţilor economici ,

Editura Economic , Bucureşti, 1994.
94. Stanovici, V. - Filosofia informaţiei în Inteligenţa
artificială şi robotică , Editura Academiei RASR, Bucureşti,
1983.
95. Thibault, J.P. - Le diagnostic de l'entreprise , Editura
Sedifor, Paris, 1989.
96. Tudorache, D., Patachi, R., Ciungu, I. - Reducerea
costurilor de producţie în unităţile agricole , Editura
Politic , Bucureşti, 1987.
97. Vlaemminck, J. - Historie et doctrines de la comptabilité,
Dunod, Paris, 1956.
98. *** Legea Contabilităţii nr.82 /1991 şi Regulamentul de
aplicare a Legii contabilităţii . Monitorul Oficial nr. 265,
partea I, din 27.12.1991.
99. ***Ministerul Finan elor, Sistemul contabil al agenţilor
economici , 1994.
100. *** Revista Finanţe, Credit, Contabilitate , Colec ia 1993-
2001.
101. *** Tribuna Economică , Colec ia 1993-2001.

Contabilitate de Gestiune-Cojocaru C

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitate de Gestiune-Cojocaru C

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Accelerat ing t he world's research.

Related papers Download a PDF Pack of t he best relat ed papers 

Editura MOLDAVIA Bac u

Descrierea CIP a Bibliotecii Na ionale a României

2.2.2.1. Costurile fixe ............................................................... 108

4.5.4. Procedee de evaluare şi calculare a costurilor privind produc ia

5.4. Metoda Activity Based Costing (ABC)........................................ 363

1.1. No iuni şi delimit ri privind informa ia şi

Pentru economia româneasc aflat într-un interminabil

În acest context, conceperea, proiectarea şi organizarea unui

1.1.1. No iunea de sistem

O prim abordare a no iunii de sistem îşi are originea în

interconexiune atât între ele cât şi cu mediul în care evolueaz şi

Fig. 1.1. Schema generală a unui sistem

Dintr-un alt unghi de vedere, acela al modului de func ionare

obiectivele fixate. In aceast situa ie subsistemul de autocontrol al

În sistemul S, definit prin vectorul intr rilor "x" şi prin

Existen a şi evolu ia oric rui sistem natural sau social nu este

Într-o defini ie mai general , informa ia, “copil al revolu iei

• relevan - informa ia este relevant dac se afl în rela ie

direct cu ac iunea de executat sau decizia de luat şi se

• exactitate - reflectarea situa iei reale a fenomenului

confer caracterul de exactitate a informa iei.

• oportunitate - ca produs perisabil, în anumite situa ii

• consisten - informa ia trebuie s fie suficient de extins ,

încât s poat acoperi întreaga arie de interes a

• coeren - atribut ce-i confer posibilitatea integr rii ei în

contextul celorlalte informa ii cu uşurin , f r riscul de a

informa ionale constituie atât premisa inform rii cu un cost minim,

nivel optim nivel de

Fig.1.3. Costul şi valoarea informaţiei

În practica economic , organizarea concret a fenomenului

O alt categorie de informa ii şi cea mai important pentru

1.1.3. Sistemul informa ional

Capacitatea de adaptare a întreprinderii pentru a supravie ui

se confund , exist anumite deosebiri. Datele reprezint ansamblul

• func ia de memorare a datelor şi informa iilor; aceast

func ie permite stocarea informa iilor în vederea utiliz rii

• func ia de prelucrare a datelor, prin care utilizatorul

• func ia de circula ie a informa iei, concretizat în accesul,

uneori simultan, la baza de date şi realizarea în timp util a

• date sau intr ri care urmeaz a fi prelucrate de sistem;

• un prelucr tor (procesor) de date (uman sau echipamente

• mijloace de memorare a datelor şi informa iilor pentru

• instruc iuni şi proceduri pentru prelucrarea datelor;

• un mijloc de ieşire pentru comunicarea informa iilor.

Pe de alt parte, performan ele sistemului informa ional al

SISTEM INFORMA IONAL

SISTEM OPERA IONAL

Fig. 1.4. Relaţii între subsistemele întreprinderii

În practic , datorit dificult ii de identificare exhaustiv a

informa ionale, capabile s surprind atât aspectul static al

• ca for e generatoare de progres, determinând sporirea

complexit ii şi dimensiunii sistemelor în general, şi a

• ca for e restrictive, limitate, ac ionând în sensul reducerii

dimensiunii şi complexit ii sistemelor în general, şi a

• Principiul corel rii sistemului informa ional cu structura

• Principiul unit ii metodologice a trat rii informa iilor.

Asigurarea unei sincroniz ri între toate componentele

• Principiul asigur rii cu informa ii în timp util a tuturor

nivelurilor de decizie. Eficien a unei decizii este asigurat

1.2 Sistemul informa ional contabil

O condi ie major în consolidarea puterii de adaptare a firmei

1.2.1 Func ia cognitiv a contabilit ii în