Sunteți pe pagina 1din 182

Universitatea Babe-Bolyai Cluj-Napoca

Centrul de Formare Continu i nvmnt la


Distan
Facultatea de Business
SUPORT DE CURS
CONTABILITATE MANAGERIAL
ANUL II, semestrul 2
Cluj-Napoca
2009
Contabilitate managerial
1. Informaii generale
Date de identificare a cursului
Date de contact titular curs Date de identificare curs i contact tutori
Nume: prof. univ. dr. Dumbrav Partenie
Birou: Facultatea de Business, Str.Horea nr.7
Telefon: 0264-599170
Fax: 0264 590110
E-mail: dumbrav@tbs.ubbcluj.ro
Consultaii: luni 15-16, miercuri 15-16
Denumire curs: CONTABILITATE
MANAGERIAL
Cod: IAA2227
An II
Semestrul: 2
Tip curs: obligatoriu
Pagina web: www.tbs.ubbcluj.ro
Tutori:
prof. univ. dr. Dumbrav Partenie,
dumbrav@tbs.ubbcluj.ro

Condiionri i cunotine prerechizite:
Prin intermediul cursului intitulat CONTABILITATE MANAGERIAL ne propunem s
dezvoltm abilitile, practice i de raionament, ale studenilor n sfera contabilitii
manageriale (de gestiune), specifice sistemului romnesc. Avnd n vedere structura, coninutul
i abordrile didactice aferente acestei discipline, recomandm participarea oricrui student,
indiferent de tipologia i nivelul pregtirii academice anterioare.
Descrierea disciplinei:
Obiectivele cursului:
nsuirea cunotinelor privind implementarea contabilitii manageriale n cadrul sistemului
informaional contabil a entitilor economice;
deprinderea abilitilor necesare prelucrrii informaiilor n cadrul sistemelor de calculaie a
costurilor i a sistemului bugetar a activitii entitilor economice;
dezvoltarea capacitii studenilor de a implementa sistemul de bugete n cadrul activitii
practice a entitilor economice;
nsuirea cunotinelor teoretico-metodologic n vederea sistematizrii informaiilor
contabile n situaii de sintez utilizate n asistarea procesului decizional;
ncurajarea studenilor n implicarea activitii de cercetare tiinific n domeniul financiar
contabil.
Coninutul cursului:
Coninutul disciplinei const n delimitarea urmtoarelor module definitorii ale
contabilitii manageriale:
- un modul teoretic conceptual i de clarificare a identitii contabilitii manageriale:
MODULUL I - CONCEPTUL, OBIECTIVELE I METODA CONTABILITII
MANAGERIALE
UNITATEA 1 Conceptul si obiectivele contabilitii manageriale
UNITATEA 2 Metoda contabilitii manageriale
- un modul metodologic privind conceptele de organizare a contabilitii manageriale:
MODULUL II - CONCEPII GENERALE DE ORGANIZARE A CONTABILITII
MANAGERIALE
UNITATEA 3 Concepte de organizare
UNITATEA 4 Organizarea contabilitii manageriale n Romnia
- un modul teoretic-metodologic privind sistemul de bugete implementat n cadrul
entitilor economice:
MODULUL III - CONTABILITATEA MANAGERIALA A URMRIRII I
CONTROLULUI BUGETELOR DE VENITURI I CHELTUIELI
UNITATEA 5 Necesitatea, continutul, structura si clasificarea bugetelor de venituri i
cheltuieli
UNITATEA 6 Dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate, generatori de venituri si
cheltuieli si metode de bugetare
- un modul metodologic privind sistemele de calculaie a costurilor i particularitile
organizrii contabilitii manageriale n entitile turistice:
MODULUL IV - CLASIFICAREA CHELTUIELILOR, COSTURILOR I VENITURILOR
I SISTEMELE DE CALCUL A COSTURILOR
UNITATEA 7 Criterii generale de clasificare a cheltuielilor, costurilor i veniturilor
UNITATEA 8 Concepte generale de calculatie a costurilor - metodele costurilor complete
UNITATEA 9 Concepte generale de calculatie a costurilor metoda global, metoda pe faze i
metoda pe comenzi
UNITATEA 10 Aplicatie practica privind metoda costurilor complete
UNITATEA 11 Concepte generale de calculatie a costurilor conform metodei standard
UNITATEA 12 Concepte generale de calculatie a costurilor - metoda ABC
UNITATEA 13 Concepte generale de calculatie a costurilor sistemul costurilor partiale
UNITATEA 14 Particulariti ale contabilitii manageriale n administrarea serviciilor de
ospitalitate
Competene dobndite prin absolvirea disciplinei:
Dup abordarea i nscrierea conceptelor teoretico-metodologice incluse n aceast
disciplin studenii vor dobndi urmtoarele competene:
stpnirea modelelor contabile ale contabilitii manageriale ce pot fi implementate n
cadrul sistemului contabil al entitilor economice;
nsuirea metodelor de calculaie a costurilor i a procedeelor de calcul a costului unitar;
nsuirea conceptelor, metodelor i procedeelor utilizate n elaborarea, urmrirea i
controlul bugetului de venituri i cheltuieli;
cunoaterea modelelor de contabilitate managerial utilizate n cadrul altor sisteme
contabile: anglo-saxon, francez.
nsuirea unor cunotine i particulariti privind contabilitatea managerial derulate de
entitile de servicii de ospitalitate.
Datorit dinamicii informaionale din domeniul legislativ i contabil, n fiecare an sursele de
informare se vor modifica n conformitate cu ultimele nouti n domeniu i vor fi comunicate
n timp util pe platforma https://portal.portalid.ubbcluj.ro. De asemenea, sursele de informate
vor fi disponibile i pe CD-ul care va conine materialele aferente acestui curs. O detaliere a
temelor se gsete n calendarul cursului.
Formatul i tipul activitilor implicate
Disciplina CONTABILITATE MANAGERIAL are la baz trei abordri discincte privind
procesul de predare-nvare-asimilare a cunotinelor de ctre studenii participani. Prima
dintre aceste abordri este cea aferent procesului de transmitere, comunicare a
informaiilor de specialitate, pe axa cadru didactic student, i are n vedere realizarea unor
expuneri sub form de prelegeri, att teoretice, ct i aplicativ-exemplificative, pe o tematic
specific, clar delimitat de ctre titularul de curs.
Cea de-a doua abordare are la baz participarea activ i direct a studenilor la expunerea
i soluionarea studiilor de caz selectate n prealabil de ctre titularul de curs, ori propuse
de ctre studeni, conform tematicii anunate pentru fiecare curs n parte.
Ultima abordare aferent procesului de predare-nvare-asimilare a cunotinelor are n vedere
implicarea participativ i direct a studenilor n realitarea unor proiecte de cercetare
tiinific, pornind de la o serie de tematici anunate de ctre titularul de curs, la
nceputul procesului didactic, aferent acestei discipline. Proiectele vizate presupun activiti
cu caracater preponderent aplicativ, bazate pe efortul conjugat i constructiv al unor grupuri de
studeni, att pentru stimularea modalitilor de lucru n echip, ct i pentru dezoltarea unor
proiecte ce vizeaz rezultate complexe i relevante n raport cu tematica abordat.
Materiale bibliografice obligatorii
Bibliografie obligatorie:
1. Dumbrav P., Pop I. i Btrncea L., Contabilitate managerial, Presa Universitar
Clujean, Cluj-Napoca, 2006.
2. Dumbrav P., Pop A., Contabilitate de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo, Deva 1997.
3. Dumbrav P., Sucal L., Pop I., Contabilitate de gestiune, Ed. Presa Universitar Clujean
2003.
4. Ftcean Gh., Contabilitate managerial, Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca, 2005.
5. Ftcean Gh., Contabilitatea managerial i controlul de gestiune, Ed. Alma Mater, 2006.
6. OMF 1826/2003 privind reglementrile organizrii contabilitii de gestiune.
Bibliografie opional
1. Btrncea, I., Dumbrav, P., Btrncea, L., Bilanul entitii economice, Editura Alma
Mater, Cluj-Napoca, 2006.
2. Caraiani C., Dumitreana M., Contabilitate i control de gestiune, Ed. Infomega, Bucureti
2004.
3. Oprea C. coordonator, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Tribuna
Economic, Bucureti 2005.
4. Diaconu P., i colab., Contabilitate managerial aprofundat, Ed. Economic, Bucureti,
2003.
5. Epuran M., i colab., Contabilitate i control de gestiune, Ed. Economic 1994.
6. Oprea C., Contabilitate de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti 2002.
7. Tabr N., Contabilitate i control de gestiune, Studii i cercetri, Ed. TipoMoldova, Iai,
2004.
Sursele bibliografice au fost stabilite astfel nct s ating obiectivele cursului, iar aceste surse
indicate pot fi gsite fie la Biblioteca Central Universitar, fie la Biblioteca Facultii de Business,
fie la Biblioteca Facultii de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor sau la Biblioteca existent
la Catedra de contabilitate a Facultii de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor.
Materialele i instrumentele necesare pentru curs
Pe lng materialele puse la dispoziie pe CD i/ sau n form tiprit, studenii vor lucra cu
informaiile disponibile (n mod gratuit) pe Internet, precum i cu studiile de caz procurate
individual de fiecare student. n vederea atingerii unui nivel optim de prezentare a cursului, este
necesar utilizarea unui computer i a unui proiector multimedia.
Metodele utilizate n cadrul predrii cursului:
Expunerea teoretic prin mijloace audio-vizuale;
Explicarea abordrilor conceptuale specifice contabilitii manageriale;
Prezentarea de explicaii alternative;
Rspunsuri directe la ntrebrile studenilor, pe teme anterior comunicate acestora;
Atragerea i ncurajarea participrii active a studenilor la curs,
asigurnd caracterul interactiv al prelegerilor
Metode utilizate n cadrul lucrrilor practice
Prezentarea aspectelor practice din domeniul contabilitii manageriale;
Prezentarea aspectelor practice privind metodele i procedeele de calculaie a costurilor;
Prezentarea aspectelor practice privind bugetele de venituri i cheltuieli;
Reflectarea n cadrul contabilitii manageriale dualiste i integrate a principalelor
operaiuni privind colectarea, repartizarea i decontarea cheltuielilor, calculul costurilor,
nregistrarea veniturilor i determinarea rezultatelor analitice;
Elaborarea unor situaii de informare i raportare intern.
Calendarul cursului
n derularea acestei discipline sunt programate 4 ntlniri (fa n fa) cu studenii. Pentru ca
aceste ntlniri s devin cu adevrat interactive i pentru a se putea focaliza pe aspectele
importante, obligaia studenilor este de a citi suportul de curs i bibliografia indicat i de a
participa activ la activitile desfurate n cadrul ntlnirilor.
Ulterior fiecrei ntlniri, studenilor li se recomand rezolvarea sarcinilor i exerciiilor
aferente.
Politica de evaluare i notare
Modalitatea de notare a studenilor pentru disciplina Contabilitate managerial are n vederea
urmtoarele aspecte:
Examen scris n sesiunea de examene 60% din nota final,
Activiti aplicative recomandate i participarea activ pe parcursul ntlnirilor 10% din
nota final;
Teste pe parcursul semestrului 20% din nota final;
Studii individuale propuse de cadrul didactic 10% din nota final.
Studenii participani la aceast disciplin trebuie s aib n vedere faptul c syllabusul de fa
reprezint un suport minimal, a crui simpl parcurgere nu este suficient pentru promovarea
examenului la disciplina Contabilitate managerial. n vederea promovrii examenului cu
rezultate cel puin satisfctoare, studenii vor trebui s parcurg bibliografia indicat n cadrul
acestui syllabus i s posede abilitile de factur practic, dezvoltate pe parcursul semestrului.
Pentru fiecare form de examinare se vor anuna criteriile i baremul detaliat de notare. O serie
de exemple care s ajute studenii n realizarea temelor i proiectelor vor fi prezentare n
cadrul cursului. Termenele limit i modul de examinare/prezentare sunt prezentate n
calendarul detaliat al disciplinei. Depirea termenului limit anunat conduce la neluarea n
considerare a lucrrii respective. Prin temele de control i proiectele pe care trebuie s le
ntocmeasc, studenii vor dobndi competenele necesare de a aplica cunotinele dobndite la
nivel practic.
Rezultatele obinute la aceast disciplin se vor comunica pe parcurs, prin anunarea notelor
pariale i la final prin anunarea notei finale. Aceast comunicare se poate realiza att fa n
fa, ct i prin afiarea notelor (pe baza numrului matricol) pe platforma aflat la dispoziia
studenilor la aceast form de nvmnt. Fiecare student poate solicita un feedback
suplimentar prin contactarea titularului de curs i/ sau a tutorilor prin intermediul adresei de e-
mail.
Elemente de deotologie academic
Plagiatul este o problem serioas i este pedepsit cu asprime. Orice student care este prins c
plagiaz se poate atepta s i fie anulat munca i s se ntreprind msuri disciplinare din
partea organismelor de conducere ale facultii.
Pentru clarificarea noiunii de plagiat, propunem urmtoarele exemple: realizarea proiectului de
cercetare de ctre o alt persoan; copierea parial sau total a unui proiect de cercetare;
copierea unui proiect de cercetare de pe internet i rspndirea acestuia i n rndul altor
studeni; conspectarea unor surse bibliografice fr citirea prealabil a acestora.
Studenii pot s utilizeze surse bibliografice aferente tematicii abordate, cu condiia ca
respectivele surse s fie identificate i prezentate n cadrul proiectului de cercetare. Un proiect
care se constituie n mare parte din compilarea unor idei ale unor autori, neavnd o contribuie
proprie din partea studentului va fi notat cu un calificativ inferior.
Se vor avea n vedere urmtoarele detalii de natur organizatoric:
1. prezena la cursuri i seminarii este facultativ;
2. eseurile i proiectele vor avea un caracter de originalitate;
3. plagiatul la oricare dintre etapele/cerinele ce compun nota final se sancioneaz prin
pierderea punctajului aferent;
4. rezultatele finale vor fi puse la dispoziia studenilor i prin mijloace online;
5. Contestaiile se vor depune n maxim 24 de ore de la afiarea rezultatelor i se vor
soluiona n maximum 24 de ore de la depunerea acestora.
Studenii cu dizabiliti
Titularul cursului este disponibil, n limita posibilitilor, la adaptarea coninutului i metodelor
de transmitere a informaiilor disciplinei n funcie de tipul de dizabiliti ntlnite n rndul
cursanilor. Se vor lua toate msurile necesare n vederea facilitrii accesului egal al tuturor
cursanilor la informaie i la activitile didactice.
Strategii de studiu recomandate
Pentru a obine performana maxim, studenii trebuie s in cont de urmtoarele recomandri n
ceea ce privete studiul individual, precum i activitile n echip realizate n cadrul cursului:
Este recomandat ca studiul acestor probleme s se fac n ordinea numerotrii unitilor de
curs;
Este recomandat ca studiul s se bazeze pe o bibliografie minimal, indicat n sillabys i pe
alte surse bibliografice indicate de tutori i/sau titularii de curs;
Se recomand participarea activ la discuii i analize mpreun cu titularii de curs i/sau
tutorii, pe marginea temelor indicate spre studiu;
Se recomand formularea de ntrebri i dezvoltarea de problematici cu scop de
fundamentare a tematicilor abordate, din partea studenilor, pe tot parcursul semestrului.
SUPORTUL DE CURS
MODULUL I
CONCEPTUL, OBIECTIVELE I METODA
CONTABILITII MANAGERIALE
UNITATEA 1 Conceptul si obiectivele contabilitii manageriale
UNITATEA 2 Metoda contabilitii manageriale
UNITATEA 1
Conceptul si obiectivele contabilitii manageriale
Scop si obiective:
- Familiarizarea studenilor cu conceptul de contabilitate managerial;
- Cunoaterea celor dou categorii de gestionari care solicit
infoirmaiile contabilitii de gestiune;
- nsuirea, nelegerea i stpnirea informaiilor publice oferite de
contabilitatea financiar i a celor confideniale furnizate de
contabilitatea managerial;
- nsuirea i nelegerea obiectivelor generale ale contabilitii
manageriale;
- nsuirea i operarea cu conceptele obiectivelor specifice contabilitii
manageriale: VA; EBE; CAF; RM; RE.
Concepte de baza: concept, contabilitate manageriala, obiective generale,
obiective specifice
A. Conceptul de contabilitate managerial
Conducerea eficient a oricrei entiti economice se sprijin pe existena
unui sistem informaional economic, bine structurat care se alimenteaz cu
informaii din interiorul i exteriorul unitii economice.
Sursa principal a sistemului informaional economic, dar i component a
acestuia o reprezint contabilitatea. n calitate de disciplin tiinific, cu obiect i
metod proprie de studiu, contabilitatea este considerat activitatea specializat n
msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea persoanelor
juridice i fizice prevzute n lege, prin nregistrarea cronologic i sistematic,
prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar,
performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale
acestora ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari
i comerciali, clienii, instituiile publice i ali utilizatori
1
.
1
xxx, Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat la 26.08.2002
8
Prin urmare, fiecare agent economic are nevoie s organizeze i s
conduc contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune adoptat la
specificul activitii, pentru a se administra
2
.
Dac prin administrare nelegem alocarea de resurse pentru realizarea
unor obiective, cei autorizai s decid, s urmreasc i controleze alocarea
acestor resurse sunt gestionarii, administratorii, care de asemenea, au nevoie de
informaii pentru a prevedea consecinele de viitor ale alocrilor de resurse.
Conform opiniei unor specialiti s-ar deosebi dou tipuri de gestionari
(administratori), ce ar solicita informaii contabilitii, i anume:
a) Gestionarii care au competena i rolul de a aloca entitii
economice resurse i pentru crearea crora angajeaz relaii cu
partenerii din afara unitii, viznd fluxurile externe ale unitii. Pe
baza acestor informaii se pot calcula indicatori, cum ar fi: evoluia
patrimoniului unitii; comparaii ntre ntreprinderi; indicatori
macroeconomici etc.
b) Gestionari care au competena de a controla modul de alocare
i utilizare a resurselor provenite din afara ntreprinderii, pentru a
urmrii i analiza realizarea obiectivelor interne ce le-au fost stabilite,
viznd fluxurile interne a proceselor de transformare a resurselor.
Nevoile de informaii pentru cele dou categorii de gestionari ridic
problema conducerii i organizrii contabilitii n general i a celei de gestiune n
special. Astfel, pentru prima categorie de gestionari, care aloc resurse, apare
necesitatea unui cadrul normalizat, standardizat de organizare a contabilitii, deci
conform unor norme i reguli comune la nivel naional, n msur s rspund la
aceste cerine fiind contabilitatea financiar.
Pentru cea de-a doua categorie de gestionari, n drept s urmreasc
alocarea i utilizarea resurselor, apare necesitatea unei liberti n maniera de
organizare a gestiunii interne, conform specificului fiecrei uniti economice i
asigurrii confidenialitii informaiilor contabile n raport cu mediul economico-
social.
De asemenea, conform cadrului legislativ din ara noastr, unitile
patrimoniale trebuie s organizeze i contabilitatea de gestiune adaptat la
specificul activitii
3
.
Rezult necesitatea i utilitatea practic, dar i presiunea administrativ de
a organiza i conduce contabilitatea n dou circuite, respectiv a contabilitii
financiare i contabilitii de gestiune sau managerial ori contabilitate intern.
Fiecare dintre cele dou contabiliti prezint avantaje, dar i neajunsuri,
ns indiferent de aceasta, n ara noastr s-a aprobat dup 1994 organizarea
contabilitii n dou circuite, respectiv contabilitatea financiar i contabilitatea
de gestiune.
Contabilitatea financiar ofer informaii publice, necesare utilizatorilor
externi, respectiv: asociai; acionari; clieni i furnizori; organele financiare i de
credit; administraia de stat; organele fiscale; necesitilor de agregare a soldurilor
intermediare de gestiune n sistemul conturilor naionale inclusiv gestionarilor ce
se fac responsabili pentru alocarea resurselor.
Furnizarea informaiilor publice constituie expresia transparenei
activitii unitilor patrimoniale, a lizibilitii lor de ctre utilizatorii extern ai
2
Epuran M. i colab. Contabilitate i control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 1999,
pag. 10 i urmtoarele
3
xxx, Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat la 26.08.2002
9
informaiilor contabilitii, pentru cei interesai de bonitatea economico-financiar
a unitii, pentru a iniia afaceri cu aceasta.
Organizarea i conducerea unei contabiliti financiare, relativ unitare,
care s asigure oferirea acestor informaii oficiale este impus prin reglementri
normative emanate de la organismele naionale cu atribuii n domeniul normrii
contabilitii.
Furnizarea informaiilor publice constituie atributul principal i scopul
declarat al organizrii i conducerii contabilitii financiare. Ea are ca obiect
nregistrarea cronologic i sistematic a fluxurilor reale financiare i monetare
ale unitilor patrimoniale cu exteriorul, precum i ntocmirea situaiilor anuale
ale ntreprinderii: a) bilanul; b) contul de profit i pierdere; c) situaia modificrii
capitalurilor proprii; d)situaia fluxurilor de trezorerie; e) note explicative
4
.
Aceste informaii publice, asigurate de contabilitatea financiar, pot fi
redate schematic conform figurii nr. 1.1.
5
:
Deci, contabilitatea financiar oglindete consumul de resurse dup natura
lor, prezint prin lucrrile de sintez contabil rezultatele entitii n ansamblul
lor, fr a asigura calculul costului produselor, lucrrilor, serviciilor i prestaiilor
turistice, i nu permite nici analiza rezultatelor acestora. Aceasta i pentru faptul
c, contabilitatea financiar nu se ocup cu procesul de utilizare a resurselor, de
transformare a acestora dup destinaie, considernd aceasta ca i o cutie neagr,
nchis, n care nu se poate ptrunde
6
.
Pentru a gsi rspuns la problemele anterior menionate trebuie penetrat
intimitatea unitii patrimoniale, fcnd trimitere la contabilitatea de gestiune.
4
O.M.F.P. nr. 2374/2007 publicat n M.Of. 25bis/ianuarie 2008.
5
Dumbrav P. i Pop A. Contabilitate de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo, Deva, 1997
PLSAPT abrevierea pentru: produse, lucrri servicii, prestaii turistice
6
Burland, A. i Simon, C. Controlul de gestiune, Ed. C.N.I. Coresi, Bucureti, 1997,
Traducere, pag. 33 i urmtoarele
10
Fig. 1.1. Relaiile unitii patrimoniale cu utilizatorii externi ai informaiei
contabile
Contabilitatea de gestiune ofer informaii confideniale, care servesc
gestionarilor, executivului, din interesul entitii economice, care urmresc
procesul de transformare a resurselor n rezultat, n urma cruia trebuie realizat
surplusul ce asigur creterea fr consumul altor resurse.
Deci, contabilitatea de gestiune deschide cutia neagr constatnd i
urmrind conversia resurselor consumate n rezultat.
Aceast contabilitate asigur informaii privind gestiunea intern a
unitii, destinaia consumului de resurse, modalitile de calcul ale costurilor,
performanele realizate de decupajele entitii pn la nivelul obiectelor de
eviden i de calcul al costurilor, respectiv, pn la nivel de produs, lucrare,
serviciu, aciune, prestaie turistic, etc.
Informaiile furnizate de ctre contabilitatea de gestiune sunt
sistematizate, de regul n documente i analize destinate uzului intern,
decidenilor, gestionarilor de la diferite nivele organizatorice, devenind un
instrument de modelare a personalului entitii. Numai pe baza acestor informaii
este posibil luarea n timp oportun a deciziilor ce permit adaptabilitatea entitii
economice la condiiile pieei concureniale, la contracararea factorilor perturbani
endogeni i exogeni a fiecrei uniti patrimoniale.
Confidenialitatea acestei categorii de informaii reprezint o recunoatere
a autonomiei agenilor economici ntr-o economie de pia concurenial. Prin
11
PERSONAL SALARIAT
Fluxur
i reale
(munc

prestat
)
Fluxuri
moneta
re
(salarii
pltite)
UNITATEA
PATRIMONIAL
Fluxuri reale
(primiri de
materii bunuri i
servicii)
Fluxuri monetare
(plata bunurilor i
serviciilor)
F
U
R
N
I
Z
O
R
I
Fluxuri reale
(livrri PLSAPT)
Fluxuri monetare
(ncasarea
PLSAPT)
C
L
I
E
N

I
Fluxuri
reale
(capitalur
i i
subvenii
)
Fluxuri
monetare
(dividend
e,
impozite,
taxe)
ASOCIAI SAU ACIONARI,
ADMINISTRAII PUBLICE,
STAT, BNCI, GUVERN
urmare, organizarea i conducerea unei contabilitii manageriale care s ofere
aceast categorie de informaii nu poate fi impus entitilor economice prin acte
administrative ale organismelor naionale cu atribuii n domeniul normrii
contabilitii.
Att nevoia acestor informaii ct i analiza deciziilor de alocare i
utilizare a resurselor n interiorul unitii economice este pe deplin confirmat de
practica rilor cu economie de pia dezvoltat, unde furnizarea informaiilor
confideniale constituie atributul principal i scopul declarat al contabilitii de
gestiune. Aceast contabilitate este considerat contabilitatea viitorului, oferind
informaii:
a) Pentru programarea procesului de producie i pentru
bugetarea cheltuielilor i veniturilor;
b) Pentru punerea n eviden a elementelor constitutive ale
conturilor, ca urmare a consumului intern de resurse pe diverse
decupaje sau structur organizatoric, pn la purttorul de cheltuial
i/sau generatorul de venituri;
c) Pentru furnizarea de prestaii sau de produse de ctre
fiecare decupaj sau centru de responsabilitate diverilor clieni interni
sau externi, descompunnd informaia privind consumul de resurse pe
destinaia final a acesteia.
Pentru a rspunde la aceste cerine contabilitatea de gestiune trebuie s
observe i s nregistreze cronologic i sistematic fluxurile reale i cele
informaionale din interiorul unitii patrimoniale, influennd orientarea
comportamentului responsabililor cu alocarea i consumul de resurse.
B. Obiectivele generale ale contabilitii de gestiune
n doctrina contabil au avut loc confruntri de opinii cu privire la obiectul
(obiectivele) de studiu al disciplinelor de contabilitate aplicate, dar nici un
moment i nici cnd nu a fost afectat calitatea de tiin a contabilitii.
Cnd s-a pus i se pune problema identificrii obiectivului sau obiectivelor
contabilitii aplicate, precum i din dorina de a soluiona ct mai rapid
identitatea contabilitii de gestiune, n doctrina contabil se constat preocupri
susinute.
Astfel, n publicaii cu pretenii n sfera contabilitii
7
, alternativa
terminologic obiectul sau obiectivele contabilitii de gestiune i au
originea n curente filozofice distincte, i anume:
1. Curentul filozofic scientist sau materialist care consider drept
obiectul unei tiine o categorie de fapte, un anumit grup de fenomene, de care se
ocup numai tiina respectiv, le interpreteaz dintr-un anumit unghi de vedere,
stabilind raporturi invariabile ntre fenomenele i cauzele care le-au produs, ntr-
un cadru de categorii speciale
8
.
Cercetrile care porneau de la acest deziderat au condus la concepia
potrivit creia contabilitatea are ca obiect nregistrarea, urmrirea i controlul
documentat, cronologic i sistematic, n etalon bnesc, a reproduciei sociale sub
forma existenei, micrii i transformrii patrimoniului economic al fiecrei
uniti sau verigi organizatorice ale economiei naionale
9
.
7
Dumbrav P. i Pop A. Contabilitate de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo, Deva, 1997
8
Rusu, D. Contabilitatea general, Ediia a II a , Ed. Politic, Bucureti, 1972, pag. 47
9
Baciu, A. i Mati, D. Bazele contabilitii, Universitatea Dimitrie Cantemir, Cluj
Napoca, 1993, pag. 32
12
2. Curentul filozofic, pragmatist, predominat ndeosebi n S.U.A.
potrivit cruia obiectivul cunoaterii este conceput ca un instrument de adaptare
biologic a omului la mediu, prin aa-numita teorie genetic a adevrului.
Pragmatismul susine c nu sunt idei care nu sunt adevrate, ci numai idei care
devin adevrate n cursul activitii indivizilor, n msura n care dau
randament
10
.
Transformrile economico-sociale ce au avut i au loc n ara noastr,
dup anul 1989, au determinat mutaii importante i n domeniul financiar-
contabil, acesta aflndu-se ntr-un proces continuu de armonizare cu principiile,
regulile, conveniile i normele contabilitii din rile cu economie de pia
dezvoltat.
Cadrul legislativ din ara noastr
11
a favorizat i favorizeaz schimbrile
notabile n domeniul doctrinei contabile.
Astfel, s-au adus mbuntiri de substan sistemului contabil prin
armonizarea acestuia cu Directiva a IV-a a C.E.E. i cu Standardele Internaionale
de Contabilitate
12
.
Conform Anexei 1 din Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii nr.
82/1991, republicat, unitile patrimoniale au obligaia s organizeze
contabilitatea de gestiune, facultativ fiind doar modul concret de organizare a
acesteia, n funcie de specificul activitii, aspect ce trebuie nteles ca atare i nu
interpretat.
Contabilitatea de gestiune concur la furnizarea informaiilor privind
elementele constitutive ale conturilor i rezultatelor, ceea ce prezint interes
deosebit pentru managerii unitilor patrimoniale.
Pentru realizarea acestor deziderate este important obinerea i utilizarea
unor informaii operative care s permit luarea deciziilor fundamentate. Acestea
trebuie s se sprijine pe crearea i dezvoltarea sistemelor informaionale
economice proprii, caracterizate prin elasticitate, flexibilitate, precizie i
operativitate. n cadrul acestor sisteme informaionale un loc important ocup
contabilitatea n general i cea de gestiune n special.
Contabilitatea de gestiune, n calitate de disciplin tiinific,
nregistreaz, urmrete i centralizeaz, n expresie valoric i uneori cantitativ,
n mod cronologic i sistematic, cu ajutorul mijloacelor proprii de lucru, fluxurile
intrapatrimoniale ale unitilor din economie.
Contabilitatea de gestiune situeaz printre obiectivele sale fundamentale
pe cele privind cunoaterea costurilor produselor, lucrrilor i serviciilor prestate;
a preturilor sau tarifelor acestora, oferind informaiile necesare controlului
condiiilor interne de exploatare prin analiza evoluiei acestora i prin compararea
datelor efectiv nregistrate cu cele previzionate sau prestabilite.
Fa de aceste obiective n lucrarea Contabilitatea i calculaiile n
conducerea ntreprinderii
13
acestea sunt regrupate i raionate dup concepia
autorului, deosebindu-se ca obiective de atins:
a) planificarea, sub forma: planificrii pentru pregtirea bugetelor;
planificarea produciei; planificarea resurselor i stabilirea preurilor;
10
xxx Dicionar de filozofie, Ed. Politic, Bucureti, 1978, pag. 551
11
xxx Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n 2002, O.M.F.P. nr. 94/2001 i O.M.F.P
nr. 306/2002
12
xxx Sursa citat la punctul 4
13
Cristea, H. Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ed. Mitron, Timioara,
1997, pag. 10, 11 i urmtoarele
13
b) organizarea, care impune desfurarea activitii n mod armonios
n beneficiul unitii patrimoniale;
c) controlul, ce presupune identificarea a ceea ce nu merge bine,
compararea rezultatelor efective cu datele din buget, permind
stabilirea abaterilor i a cauzelor generatoare;
d) comunicarea, ce presupune transmiterea de informaii ntre
decupajele unitii patrimoniale; i
e) motivaia, care ar trebui s conduc la mbuntirea
performanelor .
Iar, n lucrarea Contabilitate i control de gestiune
14
obiectivele eseniale
ale contabilitii de gestiune sunt regrupate n trei mari categorii, i anume:
a) analiza performanelor ntreprinderii cu identificarea contribuiei
fiecrei activiti, produs, lucrare, serviciu i prestaie turistic n
rezultatul global;
b) asigurarea informaiilor necesare controlului de gestiune desfurat
ntr-un anumit mediu i care se bazeaz pe procedura de stabilire a
previziunilor bugetare, pe calculul periodic al costurilor i a
rezultatelor, pe calculul i analiza abaterilor dintre previziuni i
realizri; i
c) ajutor n luarea deciziilor de gestiune, reinndu-se faptul c
informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune sunt indispensabile
pentru o gestiune previzional.
n consonan cu cadrul legislativ din ara noastr, Contabilitatea de
gestiune care asigur, n principal, nregistrarea operaiilor privind colectarea i
repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv activiti; pe centre de cost /
profit, secii, faze de fabricaie, etc. , decontarea produciei precum i calculul
costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor
prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n curs, costul bunurilor
vndute, etc., corespunztor obiectului de activitate desfurate
15
.
De remarcat c, aplicabilitatea n sens restrns a acestor reglementri
normative ar ngusta mult cmpul de aplicabilitate al contabilitii de gestiune,
motiv pentru care considerm de bun augur precizrile normative potrivit crora
modul de organizare a contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei
unitii patrimoniale, n funcie de necesitile proprii de informaii i de
specificul activitii. n acest sens, pe lng conturile de cheltuieli pe destinaii i
de calculaie a costurilor, pot fi utilizate conturi de venituri i rezultate analitice
corespunztoare, n funcie de opiunea fiecrei uniti patrimoniale.
Drept urmare, apreciem c, din perspectiva unei economii de pia
dezvoltate, contabilitatea de gestiune trebuie abordata pragmatic, viznd, n
principal, urmtoarele obiective fundamentale:
a) determinarea sau calculaia costurilor produselor, lucrrilor i/sau
serviciilor unitilor productive sau prestatoare de servicii;
b) determinarea preurilor, tarifelor de vnzare i controlul rentabilitii
acestora;
c) evaluarea componentelor activelor patrimoniale obinute din
producie proprie;
14
Epuran, M. i colab. Contabilitate i control de gestiune, ed. Economic, bucureti, 1999,
pag. 17 i urmtoarele
15
xxx Precizri privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de
gestiune, M.F.P., 2002
14
Produsul, lucrarea, serviciul,
aciunea sau prestaia turistic
(PLSAPT) ((
d) furnizarea informaiilor privind ntocmirea i urmrirea bugetelor
de venituri i cheltuieli;
e) controlul condiiilor interne de exploatare prin nivelul i structura
costurilor;
f) realizarea contabilitii analitice a stocurilor, a cheltuielilor,
veniturilor i rezultatelor economico-financiare.
n mod sintetizat obiectivele contabilitii de gestiune sunt prezentate n
figura 1.2.
Contabilitatea de gestiune a evoluat din punct de vedere istoric, pe msura
dezvoltrii produciei de mrfuri i a economiei concureniale. n condiiile n
care piaa era n exclusivitate a productorului ca urmare a penuriei de bunuri
solicitate de consumatori, deci de subproducie, rolul contabilitii de gestiune
putea fi rezumat la calculul costurilor complete care s permit productorului s-
i adapteze preurile la procesul de micare a costurilor. Cu timpul, ca urmare a
intensificrii concurenei, s-au produs modificri n poziia dominant pe pia,
respectiv a puterii economice, de la productori la consumatori, precum i datorit
apariiei unor noi moduri de management, accelerrii evoluiei tehnologiilor etc.,
toate influennd evoluia sistemelor de contabilitate de gestiune, orientate spre
previziunea nivelului i structurii costurilor i n special spre controlul operativ al
acestora.
n doctrina contabil vest-european i n special n Frana, se definete
contabilitatea de gestiune drept o tehnic de analiz a activitilor unei
ntreprinderi i a produselor fabricate de aceasta avnd ca obiect:
evaluarea produselor fabricate, a lucrrilor executate sau a
serviciilor prestate de o ntreprindere;
controlul condiiilor interne de producie, prin intermediul
costurilor.
15
Produsul, lucrarea, serviciul,
aciunea sau prestaia turistic
(PLSAPT) ((
Contabilitate
General
UNITATEA PATRIMONIAL
Contabilitate
general
Contabilitate de gestiune
Fig. 1.2. Obiectivele contabilitii de gestiune
Fluxuri de consum
salarii, etc.
Elemente
de cheltuieli
dup
natura lor
economic
Elemente
de venituri
dup
natura lor
economic
Stocuri; imobilizri;
Personal salariat
CLIENI
Produsul, lucrarea, serviciul,
aciunea sau prestaia turistic
(PLSAPT) ((
Cost total
Rezultat
Cifr de
afaceri
Flux informaional
al cheltuielilor
(ncorporate n
costul PLSAPT)
Flux informaional
al veniturilor
realizate din
vnzarea PLSAPT
Fluxuri reale
(inclusiv PLSAPT)
16
C. Obiective specifice ale contabilitatii manageriale
Aceste obiective trebuie considerate n funcie de mprejurrile n care se
pune problema stabilirii lor, i anume:
1. n cazul raporturilor unitii patrimoniale cu mediul n care i
desfoar activitatea, obiectul fundamental l-ar forma:
Furnizarea unei imagini fidele a patrimoniului, a situaiei financiare
i a rezultatelor obinute.
2. n cazul n care se au n vedere necesitile proprii ale
managementului unitii patrimoniale, obiectivul l-ar reprezenta:
Furnizarea informaiilor adecvate lurii deciziilor pentru realizarea
obiectivului fundamental al gestiunii economico-financiare
MAXIMIZAREA VALORII NTREPRINDERII.
Maximizarea valorii ntreprinderii presupune:
a) angajarea patrimoniului economic n activiti i proiecte care l
valorific graie rentabilitii viitoare ale acestora;
b) controlul calitii i nivelului de performane realizat n fiecare
activitate i/sau proiect n care a fost angajat patrimoniul economic al
firmei;
c) protecia i conservarea valorii ntreprinderii prin supravegherea i
meninerea solvabilitii i a echilibrului financiar al societii
patrimoniale.
Informaiile furnizate de contabilitate pentru realizarea acestor obiective
se prezint sintetic n figura 1.3.
Teoriile i practicile moderne de gestiune economico-financiare opereaz
cu urmtoarele concepte de baz:
a) valoarea adugat;
b) excedentul brut din exploatare;
c) capacitatea de autofinanare;
d) rezerva managerial;
e) rezultatul exerciiului.
a) Conceptul de valoare adugat
Valoarea adugat este bogia efectiv creat de entitate,
indiferent de forma juridic i forma specific a activitii pe care o
desfoar, sub influena a doi factori:
Factorul munc i
Factorul capital
Valoarea adugat se repartizeaz ntre:
Salariai sub forma cheltuielilor de personal;
Instituii financiare i de credit sub forma cheltuielilor
financiare, n special a cheltuielilor cu dobnzile;
Stat sub forma impozitului pe profit, impozit pe venit i a
altor impozite i taxe legate de producie (exclusiv TVA);
Managerii la dispoziia crora se impune constituirea
explicit sau implicit a unor rezerve (rezerva managerial)
care s asigure autofinanarea entitii.
CHELTUIELI CU
MATERIILE
PRIME,
MATERIALELE,
MRFURILE,
LUCRRILE I
SERVICIILE
EXECUTATE DE
TERI
CHELTUIELI CU
MATERIILE
PRIME,
MATERIALELE,
MRFURILE,
LUCRRILE I
SERVICIILE
EXECUTATE DE
TERI
17
Fig. 1.3. Sinteza informaiilor privind obiectivele contabilitii moderne
CONTABILITATE
FINANCIAR sau
GENERAL
(informaie public)
DE GESTIUNE sau
MANAGERIAL
(informaie confidenial)
FURNIZEAZ FURNIZEAZ
PENTRU UTILIZATORII
EXTERNI
PENTRU UTILIZATORII
INTERNI
IMAGINEA FIDEL PERFORMANELE INTERNE
(rentabiliti pe funcii, activiti,
produse, etc.)
PENTRU UTILIZATORII
INTERNI
PERFORMANA GLOBAL
(valoarea adugat)
SOLVANBILITATE I
ECHILIBRU FINANCIAR
SE PUBLIC PERIODIC
DOCUMENTE DE SINTEZ
CONTABIL STANDARDIZATE
Bilan
Cont de profit i pierderi
Situaia modificrii capitalurilor proprii
Situaia fluxurilor de trezorerie
Politici contabile i note explicative
NE SE PUBLIC, CI SE
RAPORTEAZ LA CERERE
MANAGEMENTULUI
N DOCUMENTE
NESTANDARDIZATE
ADAPTATE NECESITILOR
DE INFORMARE I DECIZIE
CHELTUIELI CU
MATERIILE
PRIME,
MATERIALELE,
MRFURILE,
LUCRRILE I
SERVICIILE
EXECUTATE DE
TERI
CHELTUIELI CU
MATERIILE
PRIME,
MATERIALELE,
MRFURILE,
LUCRRILE I
SERVICIILE
EXECUTATE DE
TERI
18
Calculul valorii adugate se poate realiza pe baza informaiilor furnizate de
ctre contabilitatea financiar n versiunile (variantele):
a) Valoare adugat propriu-zis (VAP)
( )

+ +
x ct x ct x ct x ct
C C C V VAP
62 61 60 70
b) Valoarea adugat global (VAG):
( ) ( ) ( )

+ + +
x ct x ct x ct x ct x ct x ct
C V C V C V VAP VAG
67 77 66 76 65 75
Modelul de formare i de reprezentare a valorii adugate este redat
schematic n figura 1.4.
Fig. 1.4. Modelul formrii i repartizrii valorii adugate
b) Conceptul de excedent brut din exploatare
Excedentul brut din exploatare (EBE) este partea din
valoarea adugat propriu-zis i/sau global care rmne la dispoziia
entitii dup remunerarea factorului munc.
CONCEPTUL DE VALOARE ADUGAT
VALOARE ADUGAT
CREAT PRIN
VALORIFICAREA
FACTORULUI MUNC
I FACTORULUI
CAPITAL
CHELTUIELI CU
MATERIILE
PRIME,
MATERIALELE,
MRFURILE,
LUCRRILE I
SERVICIILE
EXECUTATE DE
TERI
VENITURI DIN
VNZRILE
DE PRODUSE,
MRFURI,
SERVICII
PRESTATE I
DIN ALTE
ACTIVITI
REPARTIZAREA VALORII ADUGATE
CHELTUIELI CU
MATERIILE
PRIME,
MATERIALELE,
MRFURILE,
LUCRRILE I
SERVICIILE
EXECUTATE DE
TERI
VENITURI DIN
VNZRILE
DE PRODUSE,
MRFURI,
SERVICII
PRESTATE I
DIN ALTE
ACTIVITI
Autofinanare
(REZERVA
MANAGERILOR)
Dividende
(ACIONARI)
Impozit
pe profit
(STAT)
Cheltuieli
financiare
(BNCI)
Cheltuieli de
personal
(SALARIAI)
19
Calculul excedentului brut din exploatare se poate
realiza pe baza informaiilor furnizate de contabilitatea financiar,
conform relaiei:
EBE = VAG -
x ct
C
64
n mod detaliat excedentul brut din exploatare, poate fi calculat i conform
modelului:
EBE = (Valoarea adugat (VA) + Subvenii de exploatare primite)
[Cheltuieli cu personalul + Impozite i taxe (cu excepia
impozitului pe profit)]
Excedentul brut din exploatare msoar profitul economic brut care
provine din ciclul de exploatare.
Ciclul de exploatare a unei persoane juridice reprezint perioada de timp
dintre achiziia materiilor prime care intr ntr-un proces de transformare i
finalizarea acestora n numerar sau sub forma unui echivalent de numerar.
Prin echivalent de numerar se neleg investiiile financiare pe termen
scurt uor convertibile n numerar i al cror risc de schimbare a valorii este
nesemnificativ
16
.
n termeni strict economici EBE este definit ca msur a rentabilitii
economice globale a ntreprinderii.
c) Conceptul de capacitate de autofinanare
Capacitatea de autofinanare (CAF) este partea din
excedentul brut din exploatare care rmne la dispoziia entitii dup
remunerarea capitalurilor mprumutate i plata impozitelor i taxelor
directe i indirecte (cu excepia (TVA-lui) legat de producie. Definit,
n acest fel avem de a face cu o capacitate de autofinanare global sau
total (CAF
g
) realizabil atunci cnd nici un dividend nu este
distribuit.
Calculul capacitii de autofinanare global (CAF
g
) se
poate realiza pe baza informaiilor furnizate de ctre contabilitatea
financiar, astfel:
( )

+
x ct x ct g
C C EBE CAF
69 63
Dac din capacitatea de autofinanare global se scad cheltuielile cu
amortizrile i provizioanele se obine capacitatea de autofinanare net (CAF
n
),
care se poate calcula tot pe baza informaiilor furnizate de contabilitatea
financiar, astfel:


x ct g n
C CAF CAF
68
Capacitatea de autofinanare global sau total ar reprezenta capitalul de
exploatare sau economic pe care managerul l-ar putea avea la dispoziie dac
capitalurile proprii nu ar trebui remunerate. ntruct acionarii sau asociaii dispun
periodic distribuirea de dividende, managerii entitii trebuie s se mulumeasc
cu o capacitate de autofinanare reprezentnd Rezerva managerial (RM)
calculat pe baza informaiilor furnizate de contabilitatea financiar, astfel:
RM = CAF
g
RCE
t457
n mod sintetic, conceptele cu care lucreaz sistemele de contabilitate
moderne sunt redate n figura 1.5.
16
Reglementri contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, OMFP nr. 306/2002,
pct. 4.52.
20
Fig. 1.5. Modelul sintetic al formrii capacitii de autofinanare a unei firme
d) Conceptul de rezultat al exerciiului (RE)
Rezultatul exerciiului este denumirea generic dat
diferenei dintre veniturile obinute i cheltuielile efectuate, conectate
veniturilor, pe care o entitate le realizeaz ntr-un exerciiu financiar, egal,
de regul cu anul calendaristic.
Rezultatul exerciiului se concretizeaz n:
Profit, dac V > C;
Pierdere, dac V < C;
Rezultatul exerciiului este explicit calculat pe baza
informaiilor furnizate de contabilitatea financiar i sistematizate n
contul anual Profit i pierdere, n urmtoarele versiuni:
Rezultatul din exploatare (profit sau pierdere) t Re
t Re = Ve Ce
Rezultatul financiar (profit sau pierdere) t Rf
t Rf = Vf Cf
Rezultatul curent (profit sau pierdere) t Rc
t Rc = t Re t Rf
Rezultatul extraordinar (profit sau pierdere) t
Rexd
t Rexd = Vexd Cexd
FORMAREA CAPACITII NETE DE AUTOFINANARE LSAT LA
DISPOZIIA MANAGERILOR (REZERVA MANAGERIAL)
Valoarea adugat propriu-zis (VAP)
Personal
Cheltuieli de
personal
Excedent brut din exploatare (EBE)
Stat Impozit/beneficii
Creditori Dobnzi/ndatorare
Grup i Ac/Asociai
Dobnzi/distribuie
dividende
ENTITATE
Capacitatea net de
autofinanare lsat la
dispoziia managerilor
(rezerva managerial
RM)
21
Rezultatul brut (profit sau pierdere) t Rb
t Rb = t Re t Rf t Rexd
Rezultatul net al exerciiului financiar (profit sau
pierdere) t Rn
t Rn = t Rb Ip
n care Ip impozit pe profit
Verificarea cunotinelor:
1. Cum explicai caracterul confidenial al informaiilor contabilitii de
manageriale?
2. Precizai i comentai obiectivele generale ale contabilitii manageriale.
3. Care sunt i de unde putei obine elementele pentru calculul obiectivelor
specifice contabilitii manageriale?
22
UNITATEA 2
Metoda contabilitii manageriale
Scop si obiective:
- nelegerea i nsuirea procedeelor metodei contabilitii manageriale;
- Cunoaterea i nelegerea criteriilor de comparaie ntre Contabilitatea
financiar i Contabilitatea managerial;
- nsuirea principalelor sarcini ale contabilitii manageriale.
Concepte de baza: metoda, procedee, raport contabilitate manageriala
/contabilitate financiara, sarcini
Metoda contabilitii manageriale cuprinde procedeele generale folosite n
demersul tiinific pentru realizarea obiectivelor sale.
Procedeele metodei contabilitii manageriale sunt valabile i pentru alte
discipline tiinifice n deosebi pentru contabilitatea financiar, ns specificul lor
const, n principal, n modalitile de realizare i mai ales n instrumentele i
mijloacele de lucru folosite.
Printre procedeele de lucru folosite i de ctre contabilitatea managerial
amintim
17
:
1. observarea i consemnarea datelor ce formeaz obiectul
contabilitii manageriale;
2. clasificarea, gruparea i sistematizarea datelor contabilitii
manageriale;
3. cuantificarea elementelor componente ale obiectului contabilitii
manageriale;
4. verificarea realitii i exactitii informaiilor furnizate de
contabilitatea managerial;
5. generalizarea datelor furnizate de contabilitatea managerial.
1. Observarea i consemnarea datelor contabilitii manageriale
Este cunoscut c observarea i consemnarea datelor despre obiectele i
fenomenele studiate este un procedeu general al cunoaterii.
Aplicarea acestuia n domeniul contabilitii interne de gestiune const n
stabilirea i delimitarea proceselor i fenomenelor care se nscriu n obiectul
contabilitii manageriale, n consemnarea acestora n documentele justificative
care reprezint principalul instrument n realizarea acestui procedeu.
Principiile aplicrii acestui procedeu nu difer de aplicarea lui n
contabilitatea financiar, diferenele constau doar n faptul c n timp ce n
contabilitatea financiar se folosesc documente justificative tipizate i netipizate
n care sunt consemnate relaiile unitii patrimoniale cu mediul exterior, n
contabilitatea managerial se folosesc documente justificative tipizate i netipizate
cu care sunt consemnate relaiile intrapatrimoniale, micrile interne ale
elementelor patrimoniale. Aa ar fi, de exemplu: Nota de intrare recepie;
Bonul de consum; Bonul de lucru; Raportul zilnic de producie; Tabele de
repartizare a cheltuielilor pe centre de costuri; Raport de gestiune; Bon de
predare-produse; Borderoul zilnic al vnzrilor; Monetare etc.
17
Dumbrav, P. Contabilitatea de gestiune n unitile de turism i comer, Ed. Casa Crii de
tiin, Cluj Napoca, 1999, pag. 29 - 35
23
2. Clasificarea, gruparea i sistematizarea datelor contii manageriale
Prin utilizarea acestui procedeu se asigur formarea de clase sau grupe
omogene, care ocup un loc distins n raport cu celelalte clase sau grupe. n acest
fel, se creeaz premisele pentru studierea cu succes a acestor grupe sau clase, ceea
ce i justific folosirea larg a acestui procedeu de ctre toate disciplinele
tiinifice.
Contabilitatea managerial folosete acest procedeu n toate aplicaiile
sale.
Printre principalele instrumente folosite de ctre contabilitatea
managerial pentru realizarea acestui procedeu amintim:
1. sistemele logice i raionale de criterii folosite pentru clasificarea
costurilor i a cheltuielilor ca elemente constitutive ale acestora;
2. sistemul de conturi utilizate de contabilitatea de gestiune pentru
nregistrarea i conducerea evidenei diferitelor elemente de cheltuieli
constitutive ale costurilor;
Clasificarea i gruparea propriu-zis a costurilor i cheltuielilor ca
elemente constitutive ale acestora i a sistemului de conturi utilizat se va face n
capitolele i subcapitolele urmtoare, pe msura operrii efective cu aceste
procedee ale metodei contabilitii manageriale.
3. Cuantificarea n contabilitatea managerial
Cuantificarea este un procedeu general folosit de toate demersurile
tiinifice, care are drept scop investigarea i exprimarea cifric a laturii
msurabile ale obiectului de studiu al unei tiine sau discipline tiinifice. n acest
fel se creeaz mrimi prin care se exprim dimensiunile obiectivelor, fenomenelor
i proceselor studiate, premise ale posibilitii de a parcurge celelalte etape ale
cunoaterii.
Contabilitatea managerial folosete pe scar larg cuantificarea, n
special, sub formele: 1. evaluri; i 2. calculaiei.
Evaluarea este o form particular a cuantificrii prin care contabilitatea
managerial i realizeaz unul dintre obiectivele sale fundamentale i anume:
evaluarea produselor, aciunilor i serviciilor inclusiv a celor turistice i/sau
comerciale.
Particularitile evalurii n contabilitatea de gestiune const n faptul c
utilizeaz un sistem propriu de costuri i preuri interconectate ntre ele potrivit
schemei din fig. 1.6.
Cheltuieli Costuri Marje i
rezultate
Preuri de
vnzare
a) Preul de cumprare al
24
elementelor constitutive ale
produselor sau mrfurilor
destinate vnzrii
b) Cheltuieli de achiziie,
transport i depozitare
I. Costul de
achiziie (a+b)
c) Cheltuieli de transformare,
procesare a materiei prime n
produs finit, lucrri executate,
servicii prestate
VII. Marja de
producie (V-I)
sau (c+d+IV)
II. Costul de
producie (I+c)
d) Cheltuieli de distribuie
(desfacere)
VI. Marja
comercial (V-
II) sau (d+IV)
III. Cost complet
comercial (II+d)
IV. Rezultat
e pierdere
f - profit
V. Pre vnzare
V>III profit
V<III pierdere
Fig. 1.6. Sisteme de conturi i preuri
Costurile i preurile utilizate au un caracter strict intern i sunt definite
prin trei caracteristici independente unele de altele i anume: 1. - coninutul; 2. -
momentul i 3. - cmpul de aplicare. Aceste elemente constituie n acelai timp
i criteriile eseniale de clasificare a costurilor i preurilor conform schemei de
principiu din figura 1.7.
Calculaia este forma particular a cuantificrii care cuprinde un
ansamblu de operaii cu caracter matematic, de la cele mai simple pn la cele mai
complexe, care au drept scop determinarea costurilor totale i unitare, precum i a
preurilor sau tarifelor.
4. Verificarea realitii i exactitii datelor contabilitii manageriale
Verificarea realitii i exactitii datelor furnizate de contabilitatea managerial
constituie garania unei informri a conducerii entitii de bun calitate. Acest
procedeu al metodei contabilitii manageriale se realizeaz, cu pregnan, prin
confruntarea cheltuielilor nregistrate n contabilitatea general cu cele nregistrate
n contabilitatea managerial i ncorporate n costurile i preurile de vnzare i
prin compararea rezultatelor globale, obinute pe baza contabilitii generale cu
suma rezultatelor analitice obinute pe baza datelor din contabilitatea managerial
i explicarea eventualelor diferene. Ca instrumente de lucru pot fi folosite
balanele de verificare analitice i inventarele.
25
Fig. 1.7. Caracteristicile eseniale ale costurilor i preurilor
Rezultatul contabilitii financiare este ntr-un anumit fel, considerat
rezultatul oficial. Apropierea ntre acest rezultat i cel stabilit cu ajutorul datelor
contabilitii manageriale are la baz urmtoarea relaie:
Rezultatele
contabilitii
generale
=

n
i 1
Rezultatele
contabilitii
manageriale
(Rcg)
+ Diferene (D)
Diferenele sunt de dou feluri i anume:
1. Diferene de ncorporare, la: materii, amortismente i
provizioane, elemente de ntregire, alte cheltuieli suportate din
profiturile contabilitii generale.
2. Diferene de inventar, cedate i imputate.
De asemenea, pe baza datelor din balanele de verificare se pot calcula
urmtoarele relaii de echilibru:
I. Cheltuielile contabilitii financiare
- Cheltuielile nencoporabile
+ Cheltuielile supletive
t Diferenele de ncorporare
= Cheltuielile contabilitii manageriale incluse n costuri
II. Rezultatul contabilitii financiare
+ Cheltuielile nencorporabile
+ Cheltuielile supletive
= Rezultatele contabilitii manageriale
5. Generalizarea i prezentarea datelor contabilitii manageriale
Spre deosebire de contabilitatea general a cror date sunt generalizate
prin situaii financiare, contabilitatea managerial nu dispune de un instrument
specific pentru realizarea acestui procedeu al metodei sale.
Prin urmare, generalizarea i prezentarea datelor furnizate de
contabilitatea managerial se face n funcie de nevoile de informare a conducerii
Cmp de
aplicare
Momentul calculaiei
(cost real)
Coninut
Cost prestabilit
(normativ, standard)
CONINUT MOMENTUL CALCULAIEI CMPUL DE APLICARE
Cost de
achiziie
Cost complet-
comercial
Cost de
distribuie
Cost de
producie
FUNCIILE NTREPRINDERII
(administraie, producie, distribuie
STRUCTURI ORGANIZATORICE
(ateliere, sediu, magazine de
desfacere, servicii, birouri)
OBIECTE DE ACTIVITATE
(produse fabricate, lucrri executate,
servicii prestate, mrfuri vndute)
RESPONSABILITI
(director general, director comercial,
director tehnic, ef secie, etc.)
ALTE CMPURI DE APLICARE
26
n forme variate de la un caz la altul. Pot fi utilizate n acest scop studiile de caz,
studiile comparative, drile de seam ale abaterilor costurilor reale de la cele
prestabilite etc.
Raportul dintre contabilitatea financiar i contabilitatea managerial
Dihotonomia
18
dintre contabilitatea financiar i managerial privit prin
obiectivul fundamental: controlul condiiilor interne de producie prin intermediul
analizei costurilor, vizeaz o dubl structurare a cheltuielilor:
1. Pe de-o parte, dup natura economico-financiar a cheltuielilor,
component a contabilitii financiare realizat ntr-o form normat
sau standardizat, aflat sub egida organismelor naionale i
internaionale n materie de normalizare a contabilitii.
2. Pe de alt parte, dup destinaia cheltuielilor, component a
contabilitii de gestiune realizat ntr-o form adaptabil i definit n
mod liber, nestandardizat, n funcie de opiunile i specificul
activitii fiecrui agent economic.
n general, cheltuielile nregistrate dup natura lor economic n
contabilitatea financiar sunt preluate i analizate n contabilitatea managerial
dup trei criterii interdependente:
1. Cmpul de aplicaie al costului calculat, respectiv:
a) funcional;
b) structural;
c) operaional.
2. Coninutul economic al costului calculat, respectiv:
a) complet;
b) parial.
3. Momentul de referin al costului calculat, respectiv:
a) prestabilit sau antecalculat;
b) real sau efectiv.
Analiza costurilor produselor, lucrrilor i serviciilor unitilor economice
productive prin prisma celor trei criterii enunate mai sus trebuie s permit
furnizarea informaiilor cu privire la urmtoarele elemente:
a) raportul dintre cheltuielile perioadei reflectate n contabilitatea
financiar i costurile produselor, lucrrilor i serviciilor reflectate n
contabilitatea managerial;
b) raporturile dintre: 1) costurile variabile i fixe; 2) costurile directe i
indirecte; 3) costurile eficiente i neeficiente ale produselor, reflectate
ndeosebi de contabilitatea managerial.
Sinteza dintre contabilitatea financiar i contabilitatea managerial, prin
prisma celor prezentate mai sus, poate fi pus n eviden schematic, conform
figurii 1.8.
Se desprinde cu uurin i din aceast reprezentare necesitatea i utilitatea
organizrii contabilitii n dou circuite, respectiv a contabilitii financiare i a
contabilitii manageriale indiferent de modalitatea concret de realizare a
acestora.
Analiza raporturilor dintre contabilitatea financiar i cea de gestiune pune
n eviden i standardizarea celor dou contabiliti.
Contabilitatea managerial nu poate fi normalizat pentru c:
18
Tehnic filozofic semnificnd mprire n dou sau detaliere (vezi Dicionar de filozofie, Ed.
Politic, Bucureti, 1978, pag. 204)
27
a) nu este destinat terilor din afara entitii i deci nu reflect
informaii publice;
b) nu poate fi normat datorit multitudinii tipurilor de costuri
calculate i metode folosite pentru calculul costurilor;
c) metodele aplicate depind de mrimea i organizarea intern a
ntreprinderii, tehnologia i organizarea produciei;
d) contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii pentru aciune i
pentru luarea de decizii i are btaie lung n viitor
19
.
19
Roze, D. i Noussard, A. Contabilitate de gestiune i estimri contabile, Note de curs, 21
26 iunie 1999, Sinaia
28
Fig. 1.8. Simbioza dintre contabilitatea financiar i contabilitatea MANAGERIAL prin analiza cheltuielilor
CONTABILITATE
FINANCIAR
CONTABILITATE MANAGERIAL
CONTABILITATE
FINANCIAR
NREGISTRAREA
CHELTUIELILOR
ANALIZA CHELTUIELILOR
NREGISTRAREA
VENITURILOR
CHELTUIELI
DUP NATURA
LOR
ECONOMIC
Exploatare
Financiar
Extraordinare
Impozit pe profit
CHELTUIELI
DE
EXPLOATARE
CHELTUIELI
Extraordinare
Financiare
Impozit pe profit
CHELTUIELI
DE
PRODUCIE
CHELTUIELI
generale de
administraie
CHELTUIELI
DE
DESFACERE
Cheltuieli directe
Cheltuieli indirecte
ce pot fi repartizate
raional
Alte cheltuieli
indirecte
nerepartizabile n
costuri
Cheltuieli variabile
Cheltuieli fixe
privind activitatea
normal
Cheltuieli fixe
privind
subactivitatea
Cheltuieli cu
rebuturile
VENITURI
Din vnzri
Din producie
stocat
REZULTATUL
PERIOADEI
(exerciiul)
29
Redm n continuare criteriile de comparaie ntre contabilitatea financiar
i contabilitatea analitic, intern sau managerial.
Criterii de comparaie Contabilitatea financiar Contabilitatea analitic
1. Cu referire la lege Obligatorie Obligatorie
2. Viziunea ntreprinderii Global Detaliat
3. Orizont Trecut Prezent i viitor
4. Specificul sistemului
informaional
Sistem de comunicare
financiar extern
Sistem informaional de
gestiune intern
5. Obiectivul major Imaginea fidel legal i
reglementat
Mijloc de supraveghere i
pilotaj (tablou de bord)
intern
6. Natura fluxurilor
patrimoniale
Extern Intern
7. Documente de baz Externe Interne i externe
8. Clasificarea cheltuielilor Dup natur Dup destinaie
9. Scop urmrit Financiare Economice
10. Reguli Rigide i normative Suple i evolutive
11. Utilizri Teri i direcia Pentru toi responsabili
12. Natura informaiei Precis, certificat, oficial Rapid, pertinent,
semnificativ
Principalele sarcini ale contabilitii manageriale
Pentru realizarea obiectivelor sale fundamentale, contabilitatea
managerial trebuie s urmreasc n permanen realizarea urmtoarelor sarcini:
1. Organizarea unui sistem de msur a activitii desfurate de unitile
patrimoniale, care s fie ct mai obiectiv posibil. n general, activitatea unei
uniti patrimoniale se poate cuantifica prin unitile de msur cum sunt:
cifra de afaceri sau cantitatea de produse, lucrri i servicii la nivelul unitii
economice i prin mrimea criteriului de repartizare la nivelul centrului de
analiz.
2. Facilitarea lurii deciziilor n care analiza costurilor i gsete justificarea
fundamental, ntruct informaia conturilor furnizat de contabilitatea
managerial constituie o banc de date de nenlocuit.
3. Realizarea controlului gestiunii patrimoniale prin compararea nivelului i a
structurii costurilor reale cu cele dorite de managerii unitii. n acest sens, se
apreciaz c numai contabilitatea managerial este n msur s furnizeze
informaiile cu privire la elementele constitutive ale costurilor reale, care,
comparate cu cele ideale sau dorite, permit controlul gestiunii i posibilitatea
previziunii.
4. Realizarea contabilitii analitice a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor
economico - financiare.
5. Organizarea i conducerea contabilitii analitice a stocurilor, n cazul
realizrii inventarului permanent n contabilitatea de gestiune pentru a asigura
integritatea patrimonial a acestora.
30
Verificarea cunostintelor:
1. Putei preciza principalele procedee ale metodei contabilitii
manageriale?
2. Explicai n detaliu distincia dintre criteriile de comparaie ntre
contabilitatea financiar i contabilitatea managerial.
3. Putei preciza i explica principalele sarcini ale contabilitii
manageriale?
TEME DE CONTROL:
1. Precizai i comentai procedeele metodei contabilitii manageriale.
2. Dispunei de balana de verificare, pe care o procur fiecare student de la o
entitate economic. Pe baza datelor din aceasta efectuai calculul urmtorilor
indicatori:
Valoarea adugat sub forma: Valoarea adugat propriu-zis (VAP) i
valoarea adugat global (VAG).
Excedentul brut din exploatare (EBE).
3. Dispunei de balan de verificare pe care o procur fiecare student de la o
entitate economic. Pe baza datelor din aceasta calculai urmtorii indicatori:
Rezultatul financiar conform structurii din Contul de profit i pierdere.
Capacitatea de autofinanare (CAF) sub forma capacitii de autofinanare
global (GAF
g
) i capacitatea de autofinanre net (CAF
n
).
31
MODULUL II
CONCEPII GENERALE DE ORGANIZARE A
CONTABILITII MANAGERIALE
UNITATEA 3 Concepte de organizare
UNITATEA 4 Organizarea contabilitii manageriale n Romnia
UNITATEA 3
Concepte de organizare
Scop si obiective:
- nelegerea modalitilor de organizare a contabilitii pentru
promovarea lor la entitile economice;
- Posibilitatea practic de a aplica una dintre conceptele de organizare i
conducere a contabilitii manageriale;
- Stpnirea teoretic i practic a distinciei dintre diferitele modaliti
de conducere a contabilitii manageriale indiferent de entitatea n care
ne aflm.
Concepte de baza: partida simpla, conceptia integralista, conceptia dualista
Rspunderea organizrii i conducerii contabilitii de gestiune adaptat la
specificul activitii i necesitilor proprii de informare revine administratorului
unitii. Modul concret de organizare a acestei contabiliti are n vedere:
calcularea costurilor pe produs / activitate / centru de profit; stabilirea rezultatelor
i a rentabilitii produselor, lucrrilor i serviciilor executate; ntocmirea
bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti; urmrirea i controlul
executrii acestuia n scopul cunoaterii rezultatelor i furnizrii datelor necesare
fundamentrii deciziilor privind gestiunea unitii i altele.
20
n teoria i practica modern a contabilitii manageriale se confrunt mai
multe concepii de organizare a acesteia, i anume:
a) concepia organizrii contabilitii manageriale n partid simpl;
b) concepia organizrii contabilitii manageriale ntr-un sistem integrat
cu contabilitatea financiar denumit concepia integralist
c) Concepia organizrii contabilitii manageriale ntr-un circuit complet
autonom fa de contabilitatea financiar, denumit concepia
dualist sau a dezvoltrii conturilor financiare n analitice
corespunztoare.
A. Concepia organizrii contabilitii manageriale n partid simpl
Contabilitatea managerial poate fi organizat i condus ntr-o manier
simplificat inspirat din principiile contabilitii n partid simpl. n aceast
versiune, sub aspect pragmatic, contabilitatea de gestiune reprezint ansamblul
"crilor" sau jurnalelor deschise pe fiecare produs, lucrare executat sau
serviciu prestat n care se nregistreaz n detaliu totalitatea operaiunilor privind
20
Sursa precizat la 15)
32
cheltuielile i veniturile aferente privind obinerea i comercializarea produselor,
lucrrilor i serviciilor ce fac obiectul de activitate al unei ntreprinderi.
n fiecare carte sau jurnal al produselor, lucrrilor i serviciilor se
nregistreaz n partid simpl deci, fr corespondene contabile, cheltuielile n
debit i veniturile n credit, potrivit urmtoarei scheme:
Cartea sau Jurnalul produsului, lucrrii sau serviciului X
x
x
x
nregistrarea cheltuielilor n crile sau jurnalele produselor, lucrrilor
i serviciilor se fac pe baza documentelor justificative primare sau centralizatoare
pentru cheltuieli directe i pe baza foilor sau colilor de repartizare i
imputare a cheltuielilor indirecte. De asemenea, veniturile se nregistreaz pe
baza facturilor sau a altor documente nlocuitoare, individuale sau centralizatoare.
Principiile fundamentale ale realizrii contabilitii manageriale n partid
simpl i articularea acesteia cu contabilitatea general pot fi puse n eviden
potrivit figurii 2.1. de la pagina 34.
Contabilitatea managerial realizat n aceast versiune este cunoscut
adesea sub denumirea de contabilitate managerial primar. Doctrina contabil
occidental consider aceast versiune a contabilitii de gestiune ca fiind desuet
i ca urmare se recomand ca periodic exactitatea nregistrrilor efectuate n
crile sau jurnalele produselor, lucrrilor sau serviciilor s fie controlate prin
preluarea lor n sistemele de conturi colective utilizabile, fie n concepia
contabilitii integrate, fie n concepia contabilitii dualiste.
B. Concepia integralist
n optica acestei concepii contabilitatea managerial i cea financiar se
realizeaz concomitent, fr o scdere riguroas a acestora. Soluia integrrii
contabilitii manageriale n contabilitatea financiar este destul de delicat,
deoarece presupune combinarea funcionalitii sistemelor de conturi specifice
contabilitii manageriale cu funcionalitatea conturilor de cheltuieli (clasa 6) i
respectiv, de venituri (clasa 7) ale contabilitii financiare.
Practic, n aceast concepie de organizare a contabilitii de gestiune,
conturile de cheltuieli (din clasa 6) i cele de venituri (din clasa 7) din
contabilitatea financiar intr n corespondene contabile directe cu conturile
utilizate n contabilitatea managerial, ca de exemplu:
a) conturile de cheltuieli ale contabilitii financiare (clasa 6) se
crediteaz pe msura prelurii cheltuielilor n contabilitatea
managerial, n coresponden cu debitul conturilor de Costuri ale
PLSAPT - urilor pentru cheltuielile directe i, respectiv, cu debitul
conturilor de Centre de analiz pentru cheltuielile indirecte.
Cheltuieli
ncorporate
costuri
Cheltuieli
directe
Cheltuieli
indirecte
Venituri obinute din
preurile de vnzare
sau tarifele de
decontare
Cost complet
(comercial)
Rezultat
(profit)
33
b) Conturile de venituri ale contabilitii financiare (clasa 7) se
debiteaz pe msura prelurii veniturilor n contabilitatea managerial,
n coresponden cu conturile de Cifre de afaceri ale PLSAPT -
urilor
34
Fig. 2.1. Realizarea contabilitii de gestiune n partid simpl
CONTABILITATE GENERAL CONTABILITATE GENERAL
CONTABILITATE MANAGERIAL N PARTID SIMPL
Bonuri de
ieire a
materialelor
Bonuri de
lucru
Foi sau coli
de
repartizare,
de imputare a
cheltuielilor
Jurnalul PLSAPT
Jurnalul PLSAPT
Jurnalul PLSAPT
Facturi
fiscale sau
documente
nlocuitoare
X X
X X
X X
Elemente de
cheltuieli
dup natura
lor
economic
X
X
X
X
6. CHELTUIELI
nregistrri
articulate
7. VENITURI
Elemente de
venituri
dup natura
lor
economic
X
X
X
X
nregistrri
articulate
35
Schema general de organizare i conducere a contabilitii manageriale n
sistem integrat cu contabilitatea financiar se poate prezenta n figura 2.2.
Fig. 2.2. Schema general de organizare a contabilitii de gestiune n concepia
integralist
Adversarii concepiei integraliste susin c aceast soluie este greu de
practicat datorit interferrii nregistrrilor din contabilitatea financiar cu cele
din contabilitatea managerial. De asemenea, se reproeaz acestei concepii
faptul c face s dispar, respectiv s se soldeze, conturile de cheltuieli i
venituri din contabilitatea financiar, la finele fiecrei perioade de calculaie, ceea
ce face dificil ntocmirea i prezentarea contului de Profit i pierdere din
contabilitatea financiar.
Se accept totui c aceast concepie poate fi practicat cu succes de
ctre unitile patrimoniale, la care nu se pune, cu predilecie, problema calculaiei
costurilor de producie, ci doar determinarea rezultatelor economico-financiare.
Adepii concepiei integraliste susin c inconvenientele invocate de adversarii
concepiei pot i vor fi depite pe msura informatizrii contabilitii, cnd ar
presupune doar o dubl codificare a cheltuielilor i veniturilor, care s satisfac
necesitile de prelucrare a acestora att dup criteriile i principiile contabilitii
financiare, ct i dup cele ale contabilitii manageriale.
C. Concepia dualist sau a dezvoltrii conturilor financiare n analitice
corespunztoare
Concepia organizrii contabilitii manageriale ntr-un circuit complet
autonom fa de contabilitatea financiar, const n prelucrarea distinct a
cheltuielilor i veniturilor de ctre cele dou contabiliti, fiecare dintre ele
urmrind validarea obiectivelor sale specifice, putndu-se merge pn la
organizarea i conducerea fiecrei contabiliti n compartimente funcionale
(birouri sau servicii) distincte.
Organizarea i conducerea contabilitii manageriale ntr-un circuit
complet autonom fa de contabilitatea financiar presupune fie utilizarea unor
36
CONTABILITATEA
FINANCIAR A
CHELTUIELILOR
CONTABILITATEA
FINANCIAR A
VENITURILOR
CONTABILITATEA DE GESTIUNE
Costuri ale
PLSAPT
Cifre de afaceri
ale PLSAPT
P r e
l u c
r r i
s p e
c i f i
c e
c o
n t a
b i l i
t i
i
d e
g e s
t i u
n e
Centre de
analiz
6. CHELTUIELI
Elemente de
venituri
dup natura
lor
economic
7. VENITURI
Cheltuieli
directe Elemente de
cheltuieli
dup natura
lor
economic
Cheltuieli
indirecte
sisteme de conturi ale contabilitii manageriale independente de cele ale
contabilitii financiare, fie dezvoltarea conturilor crora s li se imprime
principii, reguli i corespondente contabile care s permit preluarea cheltuielilor
i veniturilor din contabilitatea financiar, fr a solda conturile de cheltuieli i
venituri ale acesteia la finele fiecrei perioade de calculaie a costurilor.
n cadrul concepiei dualiste, concordana sau articulaia dintre
contabilitatea financiar i contabilitatea managerial se asigur prin utilizarea
aa-ziselor conturi oglind sau de reflectare, componente ale sistemelor de
conturi specifice contabilitii manageriale, fie prin dezvoltarea conturilor
financiare n analitice corespunztoare.
Aceste conturi au rolul de a prelua cheltuielile ncorporabile n costuri i
veniturile ce formeaz cifrele de afaceri nregistrate n contabilitatea financiar, n
contabilitatea managerial, fr a solda conturile de cheltuieli i venituri ale
contabilitii financiare, la finele fiecrei perioade de calculaie a costurilor.
Schema general de organizare a contabilitii manageriale n concepia dualist,
prin folosirea conturilor oglind, este prezentat n figura 2.3.
Din schema general de organizare a contabilitii manageriale potrivit
concepiei dualiste rezult:
a) Conturile de reflectare a cheltuielilor se crediteaz cu
cheltuielile preluate din contabilitatea financiar.
b) Conturile de reflectare a veniturilor se debiteaz cu veniturile
preluate din contabilitatea financiar.
Fig. 2.3. Schema general de organizare a contabilitii manageriale n concepia
dualist
Dac specificul i complexitatea activitii unei entiti economice asigur
posibilitatea ordonrii i gruprii cheltuielilor i veniturilor, dup destinaia lor n
cadrul contabilitii financiare, unitile pot realiza contabilitatea managerial prin
dezvoltarea conturilor financiare n analitice corespunztoare, fr folosirea
conturilor din clasa a 9 a Conturi de gestiune.
37
nregistrri articulate
a veniturilor
nregistrri articulate
a cheltuielilor
Conturi de reflectare
a veniturilor

CONTABILITATEA
FINANCIAR A
CHELTUIELILOR
CONTABILITATEA
FINANCIAR A
VENITURILOR
CONTABILITATEA MANAGERIAL
6. CHELTUIELI
Elemente de
venituri
dup natura
lor
economic
7. VENITURI
Elemente de
cheltuieli
dup natura
lor
economic
P r e
l u c
r r i
s p e
c i f i
c e
c o
n t a
b i l i
t i
i
d e
g e s
t i u
n e
Venituri
globale
(preluate
n
contabili -
tatea de
gestiune)
Cheltuieli
le globale
(preluate
n
contabili -
tatea de
gestiune)
Conturi de
reflectare a
cheltuielilor
Acest mod de organizare a contabilitii manageriale presupune
informatizarea informaiilor contabile, nct obiectivele celor dou contabiliti se
realizeaz printr-o singur nregistrare contabil, fr a altera confidenialitatea
informaiilor contabilitii manageriale.
Verificarea cunotinelor:
1. Ce nelegei i cum explicai conceptul de organizare i conducere a
contabilitii manageriale?
2. Putei explica modalitatea de organizare a contabilitii manageriale n
partid simpl? Cu ce mijloace de lucru opereaz?
3. Putei explica deosebirea principal dintre sistemul integralist i cel
dualist de organizare i conducere a contabilitii manageriale?
4. Concepia dualist de organizare i conducere a contabilitii
manageriale se poate realiza n mai multe modaliti? Care sunt
acestea? Pe care o preferai?
38
UNITATEA 4
Organizarea contabilitii manageriale n Romnia
Scop si obiective:
- nsuirea i stpnirea cadrului legislativ care reglementeaz
organizarea i conducerea contabilitii manageriale n Romnia;
- Cunoaterea operaiunilor care se pot efectua cu sistemul de conturi
rezervat contabilitii manageriale;
- nelegerea i folosirea conturilor de decontare intern sau a conturilor
oglind;
- Capacitatea de a realiza filiera de nregistrri contabile n
contabilitatea managerial n funcie de specificul entitii.
Concepte de baza: reglementarile legale, sistemul de conturi, model de
functionare
Cadrul general al organizrii contabilitii manageriale n Romnia
Avnd n vedere obiectivul contabilitii manageriale de a asigura, n
principal, nregistrarea informaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor
pe destinaii, respectiv, pe activiti, centre de cost / profit, secii, faze de
fabricaie, etc., decontarea produciei, precum i calculul costului de producie al
produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, producia n curs
de execuie, imobilizri n curs, costul bunurilor vndute, etc., corespunztor
obiectului de activitate desfurat, sarcina organizrii i conducerii contabilitii
manageriale adaptat la specificul activitii revine administratorului entitii
economice.
Fr a se face o meniune explicit asupra concepiei generale care ar sta
la baza conducerii i organizrii contabilitii manageriale n Romnia, rezult pe
cale implicit, dac se au n vedere precizrile recente referitoare la contabilitatea
de gestiune c aceasta se poate organiza n partid dubl cu ajutorul conturilor din
clasa a 9 a Conturi de gestiune sau prin dezvoltarea conturilor financiare n
analitice corespunztoare, ori sub forma contabilitii n partid simpl.
Deci, aciunea de perfecionare a contabilitii manageriale i de adaptare
a acesteia la specificul fiecrei uniti patrimoniale este autorizat de nsi
reglementrile contabile pentru agenii economici
21
pentru aplicarea crora
organismele profesionale din unitile economice trebuie s-i aduc contribuia.
Precizrile privind organizarea i conducerea contabilitii manageriale,
prevd posibilitatea conducerii acesteia i cu conturile din clasa a 9 a Conturi
de gestiune
22
, fr ca acestea s fie prevzute n Planul de conturi general, dar
sunt nominalizate i simbolizate n OMFP nr. 2374/2007
23
.
Cu ajutorul conturilor rezervate contabilitii manageriale prevzute prin
Precizrile referitoare la organizarea i conducerea acestei contabiliti se pot
efectua doar urmtoarele operaiuni:
a) preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ce urmeaz a fi
ncorporate n costuri;
21
Reglementri contabile pentru agenii economici, M.F.P., Ed. Economic, Bucureti, 2002
22
Precizri privind unele msuri la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, M.F.P.,
2002, proiect
23
OMFP nr. 2374/2007, M.of. nr. 25/bis din 1401 2008.
39
b) nregistrarea, urmrirea i controlul cheltuielilor bugetate n
structurile:
1. cheltuieli directe pe produse, lucrri i servicii,
aciuni i prestaii turistice;
2. cheltuieli indirecte pe secii, activiti,
compartimente, magazine, etc.;
c) nregistrarea, urmrirea i controlul produciei fabricate, lucrrilor
executate, serviciilor prestate, n decursul unei perioade de calculaie a
costurilor, n aa-zisele preuri nregistrate, care n funcie de opiuni
ar putea fi: costuri antecalculate (normate, standard, etc.) sau preuri
de vnzare (en gros, en detail etc.);
d) nregistrarea, urmrirea i controlul produciei aflate n curs de
execuie (fabricaie), la sfritul unei perioade de calculaie a
costurilor, evaluat n costuri efective sau reale;
e) nregistrarea, urmrirea i controlul diferenelor dintre costurile
efective ale produciei fabricate, lucrrilor executate, serviciilor
prestate i preurile de nregistrare ale acesteia.
Precizrile referitoare la organizarea i conducerea contabilitii
manageriale au instituit i nominalizat urmtoarele grupe de conturi:
1. grupa 90 Decontri interne
2. grupa 92 Conturi de calculaie
3. grupa 93 Costul produciei
Din sistemul romnesc al conturilor contabilitii manageriale lipsesc un
numr nsemnat de grupe de conturi, care n sistemele conturilor de gestiune
utilizate n rile occidentale, n special n Frana, au roluri i funcii contabile
bine definite, cum ar fi:
a) grupa 91 Conturi de reclasare prealabil a cheltuielilor i veniturilor
contabilitii financiare
b) grupa 94 Stocuri
c) grupa 95 Costurile produciei vndute
d) grupa 96 Ecarturi asupra costurilor prestabilite
e) grupa 97 Diferene de tratare contabil
f) grupa 98 Conturi de rezultate ale contabilitii de gestiune
g) grupa 99 Legturi (decontri) interne
De asemenea, n sistemul conturilor de gestiune recomandat de Planul
contabil general francez, grupa 90 denumit Conturi oglind sau de reflectare
are un rol i funcie contabil diferit de cea precizat de normalizatorii romni,
cuprinznd patru subgrupe de costuri distincte, i anume:
1. conturi oglind sau de reflectare a cheltuielilor;
2. conturi oglind sau de reflectare a stocurilor;
3. conturi oglind sau de reflectare a cumprrilor de stocuri;
4. conturi oglind sau de reflectare a veniturilor.
Deci, contabilitatea managerial n Romnia, dei este obligatorie, este
discutabil, iar modelul prevzut de actualele precizri este n mic msur
operaional n practica concret a unitilor patrimoniale. Prin urmare, unitile
patrimoniale care doresc s-i organizeze i conduc o contabilitate managerial,
trebuie s-i elaboreze studii proprii sau s apeleze la specialiti sau uniti
specializate n adaptarea i implementarea unui model propriu al contabilitii
manageriale grefat, eventual, pe cel reglementat de precizrile contabile
elaborate
24
de MFP i pe care l prezentm cu amendamentele adecvate.
24
Sursa informaional precizat la pct. 15 i 22.
40
Menionm c utilitatea conturilor din clasele prevzute n Precizri este
orientativ i nu este obligatorie, iar persoanele juridice prevzute la art. 1 al. 1,
din Legea Contabilitii nr. 82/1991 republicat pot dezvolta i adapta conturile de
gestiune n funcie de specificul activitii i necesitile proprii de informare, cu
condiia determinrii corecte a costurilor de producie la care nregistreaz
stocurile n contabilitatea financiar.
Contabilitatea decontrilor interne
n grupa 90 Decontri interne s-au instituit i nominalizat trei conturi i
anume:
1. 901 Decontri interne privind cheltuielile
2. 902 Decontri interne privind producia obinut
3. 903 Decontri interne privind diferenele de pre
Fiecare dintre aceste conturi au roluri i funcii contabile distincte.
Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile este un cont
sintetic de gradul I, operaional, de pasiv
25
, cu ajutorul cruia se ine evidena
deconturilor interne privind cheltuielile directe din seciile de baz i auxiliare,
cheltuielile indirecte, fixe i variabile, cheltuielile generale de administraie
precum i cheltuielile de desfacere i stabilirea diferenelor ntre costurile standard
i costul efectiv de prelucrare al produselor finite, semifabricatelor, lucrrilor
executate, serviciilor prestate, produciei, lucrrilor i serviciilor n curs de
execuie.
Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile joac rolul unui cont
oglind sau de reflectare a cheltuielilor, realiznd interfa dintre contabilitatea
financiar i cea managerial, avnd funcie distinct i anume:
n creditul su nregistreaz mrimea cheltuielilor de exploatare calculate
n cursul lunii (unei perioade de calcul) pe destinaii n funcie de posibilitile de
identificare ale acestora pe locuri de cheltuieli i obiecte de calculaie, structurate
pe elemente primare de cheltuieli sau articole de calculaie care au fost
nregistrate n contabilitatea financiar, prin debitul conturilor de calculaie, i
anume:
colectarea cheltuielilor directe pe baza documentelor
justificative:
% = 901 Decontri
interne privind
cheltuielile
CE
26

921
922
Cheltuielile activitii de
baz
Cheltuielile activitilor
auxiliare
CE
CE
calcularea cheltuielilor indirecte de producie pe baza
documentelor justificative:
923 Cheltuieli indirecte de producie = 901 Decontri interne privind
cheltuielile
CE
25
Bifuncional conform actualelor precizri
26
CE cheltuieli efective
41
colectarea cheltuielilor generale de administraie i cheltuielilor
de desfacere:
% = 901 Decontri interne privind
cheltuielile
CE
924
925
Cheltuielile generale de
administraie
Cheltuielile de desfacere
CE
CE
n debitul su, se nregistreaz, la sfritul lunii, decontarea costului efectiv al
produselor, lucrrilor, serviciilor obinute / executate, inclusiv a produciei n curs de
execuie, conform nregistrrilor:
decontarea costului efectiv al produciei finale obinute, lucrri
executate, servicii prestate:
901 Decontri interne privind
cheltuielile
= % CE
931
903
Costul produciei obinute
Decontri interne privind
diferenele de pre
CS (PI)
t PI
decontarea costului efectiv al produciei, lucrrilor i serviciilor
n curs de execuie
27
:
901 Decontri interne privind
cheltuielile
= 933 Costul produciei n curs de
execuie
CE
Un asemenea tratament contabil al contului 901 Decontri interne privind
cheltuielile face ca la sfritul lunii rulajul su debitor s fie egal cu suma
rulajelor debitoare ale conturilor din clasa a 6 a, dac acestea privesc cheltuielile
de exploatare i sunt integral ncorporabile, conform relaiei:
Rd 901 =

n
i
Rd
1
cl 6 a Cheltuieli exploatare
Fa de acest tratament contabil ne exprimm opinia c contul 901
decontri interne privind cheltuielile poate fi abordat i ca un cont de pasiv, al
crui sold creditore ar exprima la sfrit de lun, cheltuielile efective aferente
produciei n curs de execuie, structurat pe elemente primare de cheltuieli sau pe
articole de calculaie. n caz contrar nu prezint sold la sfrit de lun.
Contul 902 Decontri interne privind producia obinut, este un
cont sintetic de gradul I, bifuncional, utilizat pentru evidenierea decontrilor
interne privind costul produciei obinute n cursul lunii, evaluat la cost standard
(pre de nregistrare), precum i pentru decontarea la sfritul lunii a costului
efectiv al acestei producii obinute.
Soldul su reprezint diferenele ntre costul standard (pre de nregistrare)
i costul efectiv al acesteia i producia obinut n cursul lunii i care poate fi
creditor, exprimnd diferenele favorabile, respectiv economiile, sau debitor,
exprimnd diferenele nefavorabile, deci depirile.
n creditul su, contul 902 Decontri interne privind producia obinut,
nregistreaz , n cursul lunii, producia finit, lucrrile executate i serviciile
prestate, evaluate la cost standard (pre de nregistrare), precum i mrimea
diferenelor favorabile sau nefavorabile, dintre preul de nregistrare (cost
27
operaiune contabil pe care nu o considerm necesar
42
standard) i costul efectiv al aceleiai producii obinute, prin formularea
contabil:
931 Costul produciei obinute = 902 Decontri interne privind
producia obinut
CS (PI)
Contul 902 Decontri interne privind producia obinut se detaliaz n
analitic pn la nivel de obiect de eviden i calcul al costurilor, iar n cadrul
acestora pe elemente primare de cheltuieli, corespunztor bugetrii cheltuielilor
directe pe obiecte de eviden i calcul, iar a celor indirecte la nivel de centru de
analiz sau activitate.
O asemenea detaliere a contului permite ca acestea s ndeplineasc i
rolul unui cont de rezultate ale contabilitii manageriale.
n debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut, se
nregistreaz, la sfritul lunii, decontarea costului efectiv al produciei terminate,
finisate, conform datelor din fiele de postcalcul, prin nregistrrile:
902 Decontri interne privind
producia obinut
= 921 Cheltuielile activitii de
baz
CE
Deci, soldul contului 902 ne arat diferenele de pre favorabile sau
nefavorabile.
Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre este cont
sintetic de gradul I, cont de activ, care se poate detalia n analitic pe obiecte de
eviden i calcul a costurilor, iar n cadrul acestuia pe elemente primare de
cheltuieli sau pe articole de calculaie, oferind astfel o larg posibilitate de analiz
a costurilor.
El oglindete diferenele de pre calculate la sfritul lunii (perioadei de
calcul a costurilor) ntre costul efectiv al produciei obinute i costul standard
(preul de nregistrare).
Reglementar, acest cont este un cont de transfer a diferenelor dintre
preurile de nregistrare i costurile efective ale produciei fabricate, deci ntre
contul 902 Decontri interne privind producia obinut i contul 901
Decontri interne privind cheltuielile.
n debitul su oglindete, la sfrit de lun, mrimea diferenelor de pre
favorabile sau nefavorabile aferente produciei finite obinute din procesul de
producie, prin nregistrarea:
903 Decontri interne privind
diferenele de pre
= 902 Decontri interne privind
producia obinut
t p
n creditul su se nregistreaz, la sfrit de lun, decontarea diferenelor de pre
aferente produciei obinute, conform nregistrrii:
901 Decontri interne privind
cheltuielile
= 903 Decontri interne privind
diferenele de pre
t p
n urma acestor nregistrri, contul 903 Decontri interne privind
diferenele de pre nu prezint sold, la sfrit de lun.
Conturile de calculaie a costurilor
43
Au fost instituite i nominalizate, n grupa 92 Conturi de calculaie, 5
conturi, care oglindesc n fapt activitile generatoare de cheltuieli, respectiv:
921 Cheltuielile activitii de baz;
922 Cheltuielile activitii auxiliare;
923 Cheltuielile indirecte de producie;
924 Cheltuieli generale de administraie;
925 Cheltuieli de desfacere.
Contul 921 Cheltuielile activitii de baz, este un cont sintetic de
gradul I, cont de activ, cont de calculaie, care se detaliaz n analitic pe secii,
obiecte de eviden i calcul al costurilor ce constituie obiect al activitii de baz,
iar n cadrul acestora pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de
calculaie.
Se utilizeaz pentru nregistrarea, urmrirea i controlul, n contabilitatea
de gestiune, a bugetelor de cheltuieli directe elaborate pe fiecare produs, lucrare,
serviciu, aciune sau prestaie turistic, component a produciei de baz.
n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz, se nregistreaz,
n cursul lunii, colectarea cheltuielilor directe aferente produciei de baz, prin
formulele contabile:
colectarea cheltuielilor directe pe baza cheltuielilor
921 Cheltuielile activitii de baz = 901 Decontri interne privind
cheltuielile
CE
prelucrarea valorii prestaiilor seciilor auxiliare imputabile
nemijlocit produciei activitii de baz:
921 Cheltuielile activitii de baz = 922 Cheltuielile activitii
auxiliare
CE
repartizarea cheltuielilor indirecte de producie alocabile
produciei de baz:
921 Cheltuielile activitii de baz = 923 Cheltuieli indirecte de
producie
CE
repartizarea cheltuielilor generale de administraie, n msura
n care sunt costuri suportate pentru a aduce stocurile la forma i n locul n
care se gsesc n prezent, conform nregistrrii:
921 Cheltuielile activitii de baz = 924 Cheltuieli generale de
administraie
CE
n creditul contului 921 Cheltuielile activitii de baz se nregistreaz,
la sfrit de lun, decontarea costului efectiv al produciei finite, precum i a
produciei n curs de execuie, conform formulei contabile:
44
% = 921 Cheltuielile activitii de
baz
CE
902
933
Decontri interne privind
producia obinut
Costul produciei n curs de
execuie
CE
CE
Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare este un cont sintetic de
gradul I, de activ, cont de calculaie, operaional, detaliat n analitic pe secii,
obiecte de calculaie ale produciei auxiliare, cu precizarea elementelor primare de
cheltuieli sau articolelor de calculaie.
Se utilizeaz pentru nregistrarea, urmrirea i controlul execuiei
bugetelor de cheltuieli directe ale activitilor auxiliare.
n cazul seciilor auxiliare cu producie omogen poate fi utilizat un singur
cont analitic pentru nregistrarea global a cheltuielilor directe ct i a celor
indirecte.
n cazul produciei auxiliare eterogene trebuie s se instituie conturi
analitice pentru cheltuielile directe ale fiecrui produs, lucrare, serviciu, aciune
sau prestaie turistic ce constituie obiect al activitii seciilor auxiliare.
n debitul contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, se
nregistreaz n cursul lunii:
mrimea cheltuielilor directe privind activitile auxiliare
colectate, ce au fost contabilizate i n contabilitatea financiar, prin
nregistrarea:
922 Cheltuielile activitilor auxiliare = 901 Decontri interne privind
cheltuielile
CE
mrimea cheltuielilor generale de administraie alocate raional
costului produciei auxiliare destinate vnzrii, prin nregistrarea:
922 Cheltuielile activitilor auxiliare = 924 Cheltuieli generale de
administraie
CE
n creditul contului se nregistreaz, la sfrit de lun:
valoarea produciei livrate de seciile auxiliare pentru
activitile de baz, pentru secii, sectorul administrativ, ori sectorul
45
desfacerii, precum i costul produselor finite destinate vnzrii i
respectiv al produciei n curs de execuie, conform nregistrrii:
% = 922 Cheltuielile activitilor
auxiliare
CE
902
921
923
924
925
933
Decontri interne privind
producia obinut
Cheltuielile activitii de baz
Cheltuielile indirecte de
producie
Cheltuieli generale de
administraie
Cheltuieli de desfacere
Costul produciei n curs de
execuie
CE
CE
CE
CE
CE
CE
Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare nu prezint sold la sfrit
de lun.
Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie este un cont sintetic de
gradul I, operaional de activ, cont de colectare i repartizare a cheltuielilor
indirecte de producie, detaliat n analitic pe secii, cu identificarea regiei variabile
respectiv fixe, cu precizarea n cadrul acestora pe fiecare element primar de
cheltuieli sau articol de execuie.
Dac unitatea are o singura secie de producie, nu este necesar detalierea
n conturi analitice pe locuri de cheltuieli, fiind suficient dezvoltarea doar pe
elementele primare sau pe articole de calculaie. n caz contrar, se impune
deschiderea pentru fiecare secie a cte unui cont analitic, pentru a asigura
formarea costului de secie a fiecrui produs, lucrare, serviciu produs sau executat
n acea secie. Pentru aceasta se impune utilizarea unor criterii convenionale de
repartizare a cheltuielilor indirecte de fabricaie pe obiectele de eviden i calcul
al costurilor.
n cazul adoptrii de ctre unitatea economic productiv a detalierii
cheltuielilor pe articole de calculaie, de obicei, pentru cheltuielile indirecte se
formeaz dou articole de calculaie, i anume: 1. Cheltuieli cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor (CIFU) i 2. Cheltuieli comune ale seciilor (CES).
Contul este utilizat pentru nregistrarea, urmrirea i controlul bugetelor
de cheltuieli indirecte cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i ale cheltuielilor
comune ale fiecrei secii de baz sau auxiliare.
n debitul contului 923 Cheltuieli indirecte de producie se
nregistreaz, n cursul lunii:
valoarea cheltuielilor indirecte de producie privind
activitatea de baz, prin preluarea din contabilitatea financiar,
conform documentelor justificative, prin nregistrarea:
923 Cheltuieli indirecte de
producie
923 // Cheltuieli variabile
923 / Cheltuieli fixe alocate
= 901 Decontri interne privind
cheltuielile
CE
contravaloarea produselor, lucrrilor i serviciilor primite
de la seciile auxiliare pentru necesitile activitii de baz, care nu se
46
identific pe obiecte de eviden i de calcul a costurilor, prin
nregistrarea:
923 Cheltuieli indirecte de
producie
923 / Cheltuieli variabile
= 922 Cheltuielile activitilor
auxiliare
CE
n creditul contului se nregistreaz, la sfritul lunii:
mrimea regiei variabile i regiei fixe alocate costului
produciei, lucrrilor i serviciilor, imobilizrilor n curs obinute,
precum i produciei n curs de execuie, prin formula contabil:
% = 923 Cheltuieli indirecte de
producie
923/ Cheltuieli variabile
923/ Cheltuieli fixe
ncorporabile
CE
902
921
922
933
Decontri interne privind
producia obinut
Cheltuielile activitii de baz
Cheltuielile activitilor
auxiliare
Costul produciei n curs de
execuie
CE
CE
CE
CE
La sfrit de lun, n urma efecturii repartizrii cheltuielilor indirecte de
producie, contul 923 nu prezint sold.
Contul 924 Cheltuieli generale de administraie este un cont sintetic
de gradul I, operaional, de activ, cont de colectare i repartizare, utilizat pentru
inerea evidenei cheltuielilor de administraie i conducere ale activitii
economice, detaliat n analitic n structur pe elemente primare de cheltuieli sau
pe articole de calculaie.
Contul este utilizat pentru nregistrarea, urmrirea i controlul bugetului
de cheltuieli administrativ gospodreti, de organizare i conducere a unitii,
cheltuieli considerate dublu indirecte, deci att fa de obiectele de eviden i
cadrul ct i fa de decupajele organizatorice din unitatea economic.
n debitul contului 924 Cheltuieli generale de administraie se
nregistreaz, n cursul lunii:
valoarea cheltuielilor ocazionate de administrarea i
conducerea societii, preluate din contabilitatea financiar, prin
formula contabil:
924 Cheltuieli generale de
administraie
= 901 Decontri interne privind
cheltuielile
CE
valoarea lucrrilor i serviciilor primite de la seciile
auxiliare pentru necesitile sectorului administrativ i de conducere,
reflectate, la sfrit de lun, prin nregistrarea:
924 Cheltuieli generale de
administraie
= 922 Cheltuielile activitilor
auxiliare
CE
n creditul contului, se nregistreaz, la sfrit de lun, cheltuielile de
administraie direct atribuite costului produciei, costului lucrrilor, serviciilor,
imobilizrilor n curs, produciei n curs de execuie, sau costului produciei
auxiliare destinate vnzrii, alocate acestora, sau cheltuielile administrative
47
repartizate costului n scopul stabilirii pentru necesiti proprii de informare, al
costului complet al produciei obinute, prin nregistrarea:
% = 924 Cheltuieli generale ale
administraiei
CE
902
921
922
933
Decontri interne privind
producia obinut
Cheltuielile activitii de baz
Cheltuielile activitilor
auxiliare
Costul produciei n curs de
execuie
CE
CE
CE
CE
n urma acestor repartizri, contul 924 Cheltuieli generale de
administraie se soldeaz.
Contul 925 Cheltuieli de desfacere este un cont sintetic de gradul I,
operaional, de activ, cont de colectare i repartizare, cu funcie de calculaie a
costurilor mrfurilor vndute. Se detaliaz n analitic pe elemente primare de
cheltuieli sau pe articole de calculaie specifice sectorului de desfacere.
Se utilizeaz pentru nregistrarea, urmrirea i controlul global sau pe
uniti operative a cheltuielilor efectuate n legtur cu desfacerea produciei, cum
ar fi: cheltuielile cu ambalarea produselor dup predarea lor la magazie,
cheltuielile de transport cnd mrfurile sunt transportate pe cheltuiala
productorului, cheltuieli de manipulare, depozitare, nmagazinare, conservare,
asigurare, perisabiliti legale i alte cheltuieli generate de desfacerea produciei
fabricate i/sau a mrfurilor vndute.
n debitul contului 925 se nregistreaz, n cursul lunii:
mrimea cheltuielilor ocazionate de sectorul de desfacere,
prin preluarea lor din contabilitatea financiar, dup formula contabil:
925 Cheltuieli de desfacere = 901 Decontri interne privind
cheltuielile
CE
la sfritul lunii, cu contravaloarea produselor, lucrrilor i
serviciilor primite de la unitatea auxiliar pentru necesitile sectorului
de desfacere, conform nregistrrii:
925 Cheltuieli de desfacere = 922 Cheltuielile activitilor
auxiliare
CE
Contul se crediteaz la sfritul lunii cu cheltuielile de desfacere directe
atribuite costului produciei, costului lucrrilor, serviciilor, imobilizrilor n curs,
produciei n curs de execuie, sau costului produciei auxiliare destinate vnzrii,
alocate acestora, n scopul determinrii, pentru necesiti proprii de informare, al
costului complet al produciei obinute, conform formulei contabile:
% = 925 Cheltuieli de desfacere CE
48
902
921
922
Decontri interne privind
producia obinut
Cheltuielile activitii de baz
Cheltuielile activitilor
auxiliare
CE
CE
CE
n urma repartizrii cheltuielilor de desfacere, contul 925 nu prezint sold
la sfrit de lun.
Conturile costului produciei.
Din grupa 93 a Costului produciei fac parte conturile:
931 Costul produciei obinute
933 Costul produciei n curs de execuie
Contul 931 Costul produciei obinute este un cont sintetic de gradul
I, operaional, cont de activ, cu ajutorul cruia se ine evidena produciei finite,
reprezentat de produsele finite, semifabricate, lucrri executate i servicii
prestate pentru teri, investiii proprii sau alte activiti, evaluate la cost standard,
pre de nregistrare sau de vnzare.
Contul se poate detalia n analitice pe fiecare produs, lucrare, serviciu,
aciune turistic, iar n cadrul lor pe componentele costului sau ale preului de
nregistrare, respectiv elemente primare de cheltuieli sau articole de calculaie i
partea de plus valoare. Aceast structurare este superflu, deoarece reclam
informaii ce se obin cu ajutorul contului 902 Decontri interne privind
producia obinut, cu care intervine n coresponden.
Contul este utilizat pentru tranzitarea preului de nregistrare (standard,
vnzare) al produciei obinute ntre contul 902 Decontri interne privind
producia obinut i contul 901 Decontri interne privind cheltuielile.
n fapt, contul 931 Costul produciei obinute, reflect mrimea
veniturilor din vnzarea produciei, a mrfurilor desfcute i deci, denumirea
adecvat ar fi Venituri din vnzarea produciei sau venituri din vnzarea
mrfurilor n unitile cu ridicata, cu amnuntul, din alimentaia public sau din
turism, n funcie de specificul fiecrei activiti.
n debitul contului 931 Costul produciei obinute se nregistreaz, n
cursul lunii:
mrimea valoric a produciei obinute, evaluat la pre de
nregistrare, prin formula contabil:
931 Costul produciei obinute = 902 Decontri interne privind
producia obinut
PI (PV)
n creditul contului se nregistreaz, la sfrit de lun, decontarea costului
efectiv al produciei obinute sau a mrfurilor desfcute, evaluate la pre de
nregistrare sau vnzare, prin operaia contabil:
901 Decontri interne privind
cheltuielile
= 931 Costul produciei
obinute
PI (PV)
n urma acestor nregistrri, contul 931 Costul produciei obinute se
soldeaz la sfrit de lun.
49
t P
ale PT
Diferene de pre ale
produciei terminate
(t P ale PLSI)
t P ale
PT
t P ale
PT
Contul 933 Costul produciei n curs de execuie este un cont sintetic
de gradul I, operaional cu funcie de activ, detaliat n analitic pe obiecte de
eviden i calcul al costurilor, iar n cadrul lor pe elemente primare de cheltuieli
sau pe articole de calculaie.
Contul este folosit pentru inerea evidenei costului efectiv al produciei n
curs de execuie, constnd n produse, lucrri i servicii, imobilizri sau alte
activiti n curs de execuie.
Contul 933 se debiteaz, la sfrit de lun, cu:
mrimea costului efectiv al produciei n curs de execuie
din activitatea de baz sau din activitile auxiliare, prin nregistrarea:
933 Costul produciei n curs de
execuie"
= % CE
921
922
923
924
Cheltuielile activitii de
baz
Cheltuielile activitilor
auxiliare
Cheltuieli indirecte ale
produciei
Cheltuieli generale de
administraie
CE
CE
CE
CE
Mrimea cheltuielilor efective aferente produciei n curs de execuie se
determin pe baza metodei directe sau a inventarierii, ori a metodei indirecte sau
contabile.
Contul se crediteaz tot la sfrit de lun cu mrimea costului efectiv al
produciei n curs de execuie, decontate pe seama cheltuielilor, conform
nregistrrii contabile:
% = 933 Costul produciei n curs
de execuie
CE
901
902
Decontri interne privind
cheltuielile
Decontri interne privind
producia obinut
CE
CE
CE
O sintez a organizrii contabilitii de gestiune n versiune romneasc
permite reliefarea coninutului i funciunii conturilor din clasa a 9 a, redate n
Figura 2.4.
50
t P
ale PT
Diferene de pre ale
produciei terminate
(t P ale PLSI)
t P ale
PT
t P ale
PT
CORESPONDENE CONTABILE N CIRCUIT NCHIS ALE CONTURILOR CLASEI a 9 - a
Fig. 2.4. Schema general de organizare a contabilitii de gestiune n concepia romneasc
90 Conturi de decontri interne privind cheltuielile92 Conturi de calculaie90 Conturi de decontri interne privind producia93 Conturi de costuri ale produciei
901 Decontri interne
privind cheltuielile
921 Cheltuielile
produciei de baz
CAPT
t P
ale PT
CEPN
Cheltuieli directe ale
produciei de baz (CDPB)
Cheltuieli directe ale
produciei auxiliare (CDPA)
Cheltuieli indirecte de
producie (CIP)
Cheltuieli generale de
administraie (CGA)
Cheltuieli de comercializare
sau desfacere (CD)
922 Cheltuielile
activitilor auxiliare
923 Cheltuielile
indirecte de producie
924 Cheltuielile generale
de administraie
925 Cheltuieli de
desfacere
CDPB
CDPA
CIP
CGA
CD
Costuri efective ale
produciei
terminate (CEPT)
CEPN
902 Decontri interne
privind producia obinut
931 Costul produciei
obinute
Costul antecalculat al
produciei terminate
CAPT
Diferene de pre ale
produciei terminate
(t P ale PLSI)
903 Decontri interne
privind diferenele de pre
t P ale
PT
t P ale
PT
Cheltuieli efective (directe i indirecte)
ale produciei neterminate (CEPN)
CEPN
933 Costul produciei n
curs de execuie
51
Analiza sumar a coninutului i funcionrii conturilor contabilitii de
gestiune n condiiile folosirii conturilor din clasa a 9 a arat c la sfritul unei
perioade de calcul a costurilor, toate conturile se soldeaz indiferent c producia
lansat n fabricaie este finisat sau se gsete n curs de execuie.
Fa de aceast situaie att n doctrina contabil ct mai ales n practica
unitilor productive poate fi agreat i versiunea corespunztor creia la sfritul
unei perioade de calcul a costurilor (de obicei luna calendaristic) producia n
curs de execuie rmne n soldul contului 901 Decontri interne privind
cheltuielile i n contul 933 Costul produciei n curs de execuie, evaluat la
cost efectiv, ns structurat pe obiecte de eviden i calcul al costurilor, cu
detalierea pe elemente primare ale cheltuielilor sau pe articole de calculaie.
Considerm important a reda n continuare, alturi de versiune
romneasc, circuitul informaiilor privind calculul costurilor i a rezultatului n
concepia planului contabil afectat contabilitii de gestiune n unele ri din
comunitatea european i n deosebi n Frana, prezentat la figura 2.5.
Tendine de ameliorare a contabilitii manageriale
Dezvoltarea i perfecionarea contabilitii de gestiune trebuie orientat, n
principal, n perimetrul evidenei costurilor generate de performanele economice
i sociale ale unitilor economice.
Dintre factorii ce impun ameliorarea contabilitii manageriale amintim:
1. Apariia noilor tipuri de organizare i management
modern ale produciei i vnzrilor.
Contabilitatea managerial s-a conturat ca sistem informaional coerent pe
baza sistemelor de producie tradiionale inspirate din taylorisme i fordisme.
Aceste sisteme sunt caracteristice produciei de mas, realizat cu personal ngust
specializat care executau sarcini de munc frmiate i repetitive.
Aceste sisteme sunt nlocuite n rile dezvoltate cu principiile japoneze de
organizare i management al produciei, bazate, n principal, pe noiunile de
adaptabilitate i flexibilitate, cum este i sistemul JIT (Just in time = exact la
timp). Conform acestuia, producia este tras n aval prin comenzile clienilor i
nu mpins n amonte dup programele de producie n funcie de previziunile de
vnzri ajustate cu nivelul stocurilor.
Deci, sistemul const n angajarea produciei n funcie de comenzile
primite de la clieni. Acest fapt permite:
a) ameliorarea eficienei comerciale;
b) reducerea stocurilor pn la nivelul zero, precum i eliminarea
pierderilor de manoper i consum de stocuri, diminuarea costurilor de
producie i stocaj, concomitent cu creterea marjelor i a rezultatelor
economico financiare;
c) diminuarea fondului de rulment, iar pe aceast cale creterea
rentabilitii capitalurilor
Sistemul JIT presupune flexibilitate i productivitate, care pot fi realizate
prin:
a) calificarea polivalent a personalului n locul specializrii nguste
b) gruparea mainilor dup analogie n locul gruprii acestora dup
tehnologia de fabricaie
52
CONTABILITATEA MANAGERIAL
Fig. 2.5. Modelul francez al contabilitii manageriale
Cheltuieli
directe
CONTABILITATE
FINANCIAR
93x Costul produselor
fabricate, lucrrilor
executate i serviciilor
prestate (PLSI)
94x Produse finite
989 Contul de
exploatare general
95x Costul produselor
facturate
Cost antecalculat Cost antecalculat Cost efectiv
CONTABILITATE
FINANCIAR
96x Ecarturi asupra
costurilor prestabilite
Ecarturi
asupra
costurilor
prestabilite
Ecarturi
aferente
produselor
facturate
CHELTUIELI
DUP NATURA
LOR
ECONOMIC
6xx Cheltuieli
Cheltuieli
indirecte
92x Conturile centre de
analiz
Repartizare
97x Diferene de
ncorporare contabil
CONT DE PROFIT I
PIERDERE
SOLD
SOLD
Diferene de
ncorporare
VENITURI
DUP NATURA
LOR
ECONOMIC
7xx Venituri
Cifra de afaceri
980 - 988
53
Sistemul JIT presupune, de asemenea, introducerea n contabilitatea de
gestiune a noiunii de secie omogen sau de centru de analiz a crei activitate
se comensureaz printr-o singur unitate de msur pentru activitatea unui grup de
mijloace de munc.
Noile sisteme de organizare i management al produciei privesc n primul
rnd reducerea costurilor indirecte n timp ce sistemele tradiionale vizeaz prioritar
reducerea costurilor directe. Aceasta pe motiv c noile sisteme de management
presupun utilizarea mainilor polivalente, sofisticate, larg controlate de informatic,
cnd ponderea cheltuielilor directe n totalul costurilor se reduce sensibil.
De asemenea, contabilitatea managerial trebuie s gseasc soluii pentru
transformarea centrelor de cheltuieli ale funciei administrative i ale sectorului
teriar, considerate tradiional ca improductive n adevrate centre de producie a
cror activitate i productivitate s poat fi controlat similar celor aparinnd funciei
productive.
2. Impactul funciei sociale a entitii moderne care
genereaz unele costurilor ascunse.
Contabilitatea managerial de tip clasic, indiferent c a fost conceput i
organizat n termenii costurilor complete sau pariale s-a axat pe nregistrarea i
urmrirea costurilor entitii pentru realizarea funciei sale economice, care constau,
n deosebi, din producerea i comercializarea produselor lucrrilor, serviciilor,
aciunilor i prestaiilor turistice.
n condiiile concureniale actuale din rile cu economie dezvoltat, un
diagnostic al strii unei entiti nu se mai poate limita doar la evaluarea financiar,
impunndu-se tot mai mult aprecierea performanelor entitii pentru realizarea
funciei sociale.
Acest fapt ridic dificulti n msurarea performanelor entitii, deoarece
unele costuri, ndeosebi cele sociale nu sunt explicit reflectate nici n contabilitatea
financiar i nici n cea managerial. Din punct de vedere teoretic dilema a fost
rezolvat prin introducerea n teoria economic a distinciei dintre costurile contabile
i cele economice acreditndu-se ideea c, costurile economice trebuie s stea la baza
fundamentrii deciziei.
Deci, contabilitii manageriale i revine rolul de a gsi soluii pentru
nregistrarea riguroas a costurilor neexplicitate de sistemele contabile tradiionale.
Dintre costurile neexplicitate, dou categorii sunt mai importante i anume:
1. Costuri de oportunitate definite de unii autori prin opoziie cu costurile
debursabile: prin costuri debursabile se nelege totalitatea cheltuielilor fcute de
entitate n contrapartid direct sau indirect cu o ieire de numerar.
Contabilitatea managerial a introdus n sistemul su elemente de costuri de
oportunitate, cum sunt: amortismentele, provizioanele i cheltuielile supletive sau
suplimentare.
n prezent, se acrediteaz ideea ca prin costurile de oportunitate se nelege
costurile ocaziilor pierdute, respectiv costul unui profit nerealizat.
Luarea n considerarea a acestor costuri n fundamentarea deciziilor se
justific prin faptul c factorii de producie sunt limitai i nu pot fi utilizai la un
moment dat, dect ntr-o anumit combinaie. Odat aleas aceast combinaie, costul
de oportunitate, n sensul de cost al profitului nerealizat este egal cu diferena
dintre valoarea maxim teoretic pe care ar fi generat-o cea mai bun combinaie
54
posibil de utilizare a factorilor de producie i valoarea efectiv produs de
combinaia aleas.
2. Costurile de disfuncionalitate ale unei uniti patrimoniale ar fi egale cu
diferenele rezultate dintr-o funcionare real diferit a unitii fa de cea ideal.
O funcionare ideal a unei uniti economice este aceea care permite
realizarea obiectivelor sale innd cont de toate constrngerile sociale, psihologice,
fiziologice att a fiecrui individ ct i a ntregului colectiv de angajai.
Factorii de disfuncionalitate cei mai frecveni sunt: absenteismul de la locul
de munc, rotaia personalului, calitatea necorespunztoare a produciei, accidentele
de munc.
Din punct de vedere practic al contabilitii manageriale, costurile de
disfuncie realizate pot fi calculate i nregistrate sub forma cheltuielilor salariale
cuvenite absenilor de la locul de munc, cheltuielile salariale ale supraefectivului de
salariai prezeni la lucru, dar care nu i justific prezena, cheltuielile cu
suprasalariile nlocuitorilor supracalificai chemai la lucru n locul celor abseni.
Determinarea costurilor ascunse, ntr-o concepie economic poate fi privit i
sub forma costurilor ocaziilor amnate, respectiv a profitului nerealizat ca urmare a
nerealizrii unei activiti, produs, lucrare sau serviciul oportun.
Verificarea cunostintelor:
1. Cunoatei cadrul legislativ ce reglementeaz organizarea i conducerea
contabilitii managerile n Romnia?
2. Care sunt operaiile care se pot efectua cu sistemul de conturi rezervat
contabilitii manageriale?
3. Putei preciza rolul i funciunea conturilor de decontare intern sau a
conturilor oglind?
4. Redai filiera de nregistrri contabile n cazul organizrii contabilitii
manageriale cu conturile din clasa a 9-a.
55
Teme de control:
1. Precizai i comentai posibilitile organizrii i conducerii contabilitii
manageriale conform doctrinei contabile i practicii economice.
2. Redai modelul general de circulaie a informaiilor dupa concepia
contabilitii n partid simpl.
3. Redai modelul general de circulaie a informaiilor dup concepia
integralist.
4. Redai modelul general de circulaie a informaiilor dup concepia
dualist.
5. O entitate organizeaz contabilitatea managerial dup concepia
dualist, producnd produsul X n 100 buc i produsul Y n 50 buc.
Pentru fabricarea acestora se cunosc urmtoarele: consum materii prime
18.000 lei, din care 10.000 lei pentru produsul X i 8.000 lei pentru
produsul Y; salariile personalului productiv 22.000 lei, din care 17.000
lei pentru produsul X i 5.000 lei pentru produsul Y; energia consumat
conform facturii 8.000 lei, TVA 19%; amortizarea utilajelor din secii
6.000 lei; penaliti achitate 5.000 lei.
S se nregistreze preluarea cheltuielilor de producie din contabilitatea
financiar n contabilitatea managerial, tiind c se folosesc conturile din
clasa a 9-a.
5. O entitate obine din procesul de producie 8 buc din produsul ,,M la un
cost standard de 70 lei/buc i 12 buc din produsul ,,N la un cost standard de
120 lei/buc. Costul efectiv pentru produsul ,,M este de 63 lei/buc, iar pentru
produsul ,,N 132 lei/buc. Care sunt operaiunile contabile n contabilitatea
financiar i n cea managerial n aceast situaie?
56
MODULUL III
CONTABILITATEA MANAGERIALA A URMRIRII I
CONTROLULUI BUGETELOR DE VENITURI I
CHELTUIELI
UNITATEA 5 Necesitatea, continutul, structura si clasificarea bugetelor de
venituri i cheltuieli
UNITATEA 6 Dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate, generatori de
venituri si cheltuieli si metode de bugetare
UNITATEA 5
Necesitatea, continutul, structura si clasificarea bugetelor de
venituri i cheltuieli
Scop si obiective:
- Familiarizarea studenilor cu bugetarea veniturilor i a cheltuielilor la o
entitate economic;
- Cunoaterea cadrului legislativ privind bugetarea cheltuielilor i a
veniturilor pentru promovarea acestuia n diferite entiti;
- nsuirea i aplicarea modelelor de calcul a principalilor indicatori
economico-financiari;
- nsuirea i cunoaterea diferitelor tipuri de bugete elaborate de entitile
din Romnia i a ecuaiilor fundamentale a fiecrui tip de buget;
- Familiarizarea studenilor cu conceptul de generatori de venituri i
cheltuieli i cu zonele sau sectoarele de venituri i cheltuieli;
- Cunoaterea i aplicarea diferitelor procedee de bugetare a veniturilor i
cheltuielilor, nct n activitatea practic s fie n msur s elaboreze
aceste instrumente de control.
Concepte de baza: buget, structura, clasificare, dimensionare, generator de
venituri si cheltuieli, zone si sector de cheltuiala si metode de bugetare
Necesitatea, rolul si importanta bugetelor de venituri si cheltuieli
Pentru desfurarea unei activiti profitabile, conducerile oricror uniti
economice trebuie s-i previzioneze veniturile i s-i dimensioneze cheltuielile,
precum i ncasrile i plile pentru o anumit perioada de timp, pentru a asigura
anumite relaii de echilibru. n acest scop fiecare unitate economic i elaboreaz
bugetul propriu de venituri i cheltuieli ca principal instrument al previziunii
financiare a unitii patrimoniale.
Elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli constituie un obiectiv principal
al contabilitii manageriale. Se insereaz printre obiectivele contabilitii
57
manageriale i ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti,
urmrirea i controlul execuiei acestuia n scopul cunoaterii rezultatelor i furnizrii
datelor necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea unitii patrimoniale.
Bugetul de venituri i cheltuieli este un plan operaional, exprimat valoric,
care a ptruns n doctrina i practica managerial ca instrument de previziune a
veniturilor i de delimitare a cheltuielilor care urmeaz a fi acoperite din veniturile
previzionate
28
. Prin Normele metodologice de elaborare a bugetului de venituri i
cheltuieli
29
se prevede obligativitatea ntocmirii acestuia de ctre regiile autonome,
societile naionale, companiile naionale cu capital de stat, instituiile naionale de
cercetare-dezvoltare, precum i toi agenii economici cu capital privat, avnd drept
scop inerea sub control a activitii agenilor economici prin intermediul programrii
i urmririi cheltuielilor ce pot fi acoperite din venituri sau din alte surse, punnd n
eviden posibilitatea de finanare a cheltuielilor diferitelor structuri organizatorice,
precum i a unitii patrimoniale n ansamblul su
30
.
Necesitatea i importana bugetului de venituri i cheltuieli rezid nu numai
din nevoile proprii ale agenilor economici, ci i din nevoi generale, cum ar fi, de
exemplu, cele privind ntocmirea bugetului public naional. Elaborarea acestuia nu
este posibil fr elaborarea n prealabil a bugetelor de ctre agenii economici,
deoarece veniturile statului se formeaz, cu preponderen din impozitele indirecte i
directe de la agenii economici
31
.
Bugetul de venituri i cheltuieli ca obiectiv al contabilitii de gestiune
constituie n acelai timp i un instrument de control al cheltuielilor i veniturilor prin
compararea previziunilor cu realizrile, permind astfel i calculul costului unei
uniti de lucru, ceea ce genereaz o corelaie strns ntre controlul bugetar i
sistemul costurilor.
Coninutul i structura bugetului de venituri i cheltuieli
Bugetul de venituri i cheltuieli se ntocmete la nivel de unitate economic,
regie autonom, companie, societate naional pe baza informaiilor furnizate de
contabilitate, pentru perioada expirat i a celor rezultate din calculele efectuate
pentru perioada prognozat.
Elaborarea bugetelor de venituri i cheltuieli se face pe formulare tipizate sau
specifice, solicitate de autoritile administraiei publice centrale sau locale, n funcie
de necesitile pentru fundamentarea veniturilor, a costurilor de producie i a
subveniilor sau transferurilor ce urmeaz s fie primite. Bugetele de venituri i
cheltuieli ale agenilor economici se aprob de organele prevzute n actele
normative, n cadrul termenelor stabilite. Dac se prevede aprobarea BVC (bugetul de
venituri i cheltuieli) entitii de ctre Guvern, Ministerul Economiei i Finanelor
Publice va elabora i transmite autoritilor administraiei publice modelele de bugete
de venituri i cheltuieli.
28
Ristea M., Zara St. Bugetul i conducerea ntreprinderii. Ed. tiinific i Enciclopedic,
Bucureti, 1994
29
xxx Norme metodologice privind ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli ctre agenii
economici aprobate prin O.M.F. nr. 616/ 4 mai 2000, M. Of. Nr. 286/26.06.2000
30
Dumbrav P. Contabilitatea de gestiune n unitile de construcii, Ed. Intelcredo, Deva, 2000
31
Giurgiu A. Mecanismul financiar al ntreprinderii, Ed. Dacia, 1995
58
Bugetele de venituri i cheltuieli ale regiilor autonome, societilor naionale,
companiilor naionale, instituiilor naionale de cercetare dezvoltare, care
funcioneaz n baza OG nr. 25/1995, precum i societilor comerciale cu capital de
stat, vor fi transmise organelor care le avizeaz i vor fi aprobate de Guvern n
termenul prevzut prin bugetul de stat.
Bugetul se ntocmete anual, cu defalcare pe trimestre, cuprinznd
urmtoarele componente:
01. Bugetul activitii generale
02. Bugetul activitii de trezorerie, respectiv elaborarea cash-flow;
03. mprumut garantat de stat;
04. Principalii indicatori economici i financiari.
n mod sintetic coninutul i structura bugetului de venituri i cheltuieli se
prezint n continuare.
Bugetul activitii generale
Aceast component a bugetului de venituri i cheltuieli furnizeaz informaii
referitoare la veniturile, cheltuielile i rezultatele preconizate a se realiza n anul
curent, comparativ cu cele realizate n anul precedent, precum i alte date referitoare
la profitul de repartizat, sursele de finanare a investiiilor, cheltuielile pentru
investiii i date de fundamentare. Aceste informaii sunt structurate n formularul 01.
Bugetul activitii generale, prezentat n Anexa nr. l., la Normele metodologice de
elaborare a BVC.
Bugetul activitii de trezorerie, respectiv ntocmirea cash-flow-ului
Aceast component a bugetului de venituri i cheltuieli realizeaz o sintez a
resurselor proprii, grupate n funcie de provenien, urmrind pstrarea echilibrului
pentru desfurarea curent a exploatrii. Formularul are o structur specific, iar
pentru completarea acestuia, informaiile din coloana Corelaii cu bilanul se
reactualizeaz n funcie de datele nscrise n formularele de bilan anual, iar soldurile
de la sfritul perioadei se coreleaz cu soldurile nscrise n anexele la bilan.
Structura formularului 02 al BVC se prezint n anexa nr. 2, la Normele metodologice
de elaborare a BVC.
ntocmirea Bugetului activitii de trezorerie (elaborarea cash-flow-ului)
presupune existena a cel puin trei documente de eviden i previziune, n cuprinsul
crora se detaeaz fluxurile financiare ale perioadei de gestiune, generate de
veniturile i cheltuielile perioadei, i anume:
1) Bilan de deschidere;
2) Cont de rezultate previzionate;
3) Bilan previzionat.
59
Raporturile relaionale ale elementelor trezoreriei n cadrul Bugetului
activitii de trezorerie (elaborarea cash-flow-ului) se prezint astfel
32
:
mprumut garantat de stat
Aceast component a bugetului se ntocmete pe baza acordurilor i
contractelor de credite garantate de stat, acordate de fiecare banc finanatoare, fie n
lei, fie n valut.
Prin acest formular se ofer informaii privind datoria efectiv la nceputul i
la sfritul perioadei provenite din mprumuturi, ncasri i pli din mprumuturi,
dobnzi, comisioane i speze bancare. Structurarea detaliat a informaiilor din
formularul mprumut garantat de stat, cod 03 este redat n anexa nr. 3 la Normele
metodologice de elaborare a BVC.
Principalii indicatori economico financiari
Conform actualelor reglementri, aceast anex reprezint ultima component
a bugetului de venituri i cheltuieli, care ofer posibilitatea de a caracteriza n detaliu
activitatea previzionat a unei regii autonome, societi naionale, companie
naional, societate comercial cu capital de stat, sau a unui agent economic privat. In
acest mod se creeaz premisele pentru ncadrarea ntregii activiti n exigenele
bugetare.
Structura detaliat a acestei componente a bugetului de venituri i cheltuieli
este redat n formularul cod 04, anexa nr. 4 la Normele metodologice de elaborare a
BVC, prezentat n continuare.
32
Stanciu I. Gestiunea financiar, Ed. Economic, ediia a II a revizuit i mbuntit, 1994
ncasrile perioadei
(Ip)=Soldurile creanelor iniiale (Sc
0
)+Veniturile previzionate ale perioadei (Vp)-Creanele de la sfritul
perioadei (Sc
1
)
Plile perioadei
(Pp)=Datorii iniiale
(Sd
0
)+Cheltuielile previzionate ale perioadei (Cp)-Datorii de la sfritul perioadei (Sd
1
)
Bugetul activitii de trezorerie
(Ip)Bilan de deschidereCont de rezultate previzionateBilan previzionat
60
AUTORITATEA ADMINISTRAIEI PUBLICE Anexa nr. 4
CENTRALE SAU LOCALE ____________________
Agentul economic _____________________________
Sediul: adresa ________________________________
Codul fiscal __________________________________
PRINCIPALII INDICATORI ECONOMICO-FINANCIARI
I. Indicatori de lichiditate
1. Lichiditate general = Active circulante / Datorii curente
2. Lichiditate imediat = (Active circulante Stocuri)/Datorii curente
3. Rata solvabilitii generale = Active totale / Datorii curente
II. Indicatori de echilibru financiar
1. Rata autonomiei financiare = Capital propriu / Capital permanent
2. Rata de finanare a stocurilor = Fond de rulment / Stocuri
= (Capital permanent Active imobilizate)/Stocuri
3. Rata datoriilor = Datorii totale / Active totale
4. Rata capitalului propriu fa de activele
imobilizate
= Capital propriu / Active imobilizate
5. Rata de rotaie a obligaiilor
(viteza de rotaie n zile)
= Cifra de afaceri / Media datoriilor totale
= 360 / Rata de rotaie a obligaiilor
III. Indicatori de gestiune
1. Rotaia activelor circulante
(viteza de rotaie n zile)
= Cifra de afaceri / Active circulante
= 360 / Rotaia activelor circulante
2. Rotaia activului total
(viteza de rotaie n zile)
= Cifra de afaceri / Active totale
= 360 / Rotaia activului total
3. Durata medie de recuperare a creanelor
(viteza de rotaie n zile)
= Cifra de afaceri / Media creanelor totale
=360 /Durata medie de recuperare a creanelor
IV. Indicatori de rentabilitate
1. Rata rentabilitii economice = Profit brut / Capital permanent
2. Rata rentabilitii financiare = Profit net / Capital propriu
3. Rata rentabilitii resurselor consumate = Profit net / Cheltuieli totale
4. Punct critic al rentabilitii = Cheltuieli totale fixe / [1 - Cheltuieli variabile totale /
Cheltuieli fixe totale + Cheltuieli variabile totale]
5. Nivelul cifrei de afaceri aferent unui profit
minim
= (Cheltuieli fixe totale + profit minim aferent unui
anumit volum al cifrei de afaceri)/ (1 Ponderea
cheltuielilor variabile n cheltuieli totale)
V. Indicatori ai fondului de rulment
1. Fondul de rulment total = Total active Active imobilizate
2. Fondul de rulment permanent = Capital propriu total + mprumuturi i datorii
financiare (ntre 1-5 ani i peste) Total active
imobilizate
3. Fondul de rulment propriu = Capital propriu total Total active imobilizate
4. Necesar de finanat = Fond de rulment permanent + Pli restante Fond de
rulment propriu + pierderi neacoperite din exerciiile
financiare anterioare
5. Gradul de acoperire al activelor circulante cu
capital propriu (se exprim procentual)
= Fond de rulment propriu / Fond de rulment total
6. Necesarul de fond de rulment = Stocuri + Creane + Active de regularizare Datorii
curente Pasive de regularizare
7. Fondul de rulment net global = Capital permanent Active imobilizate
8. Trezoreria net = Fond de rulment net global Necesarul de fond de
rulment
9. Fluxul de lichiditi (cash-flow)
Manager,
Administrator,
Director,
Conductorul compartimentului
financiar contabil
61
Clasificarea bugetelor de venituri i cheltuieli
Clasificarea bugetelor de venituri i cheltuieli se poate face dup o diversitate
de criterii, dintre care, cele mai uzuale sunt
33
:
1. Concepia care st la baza bugetrii veniturilor i cheltuielilor;
2. Obiectul activitii bugetate;
3. Perioada (factorul timp) pentru care se bugeteaz veniturile i
cheltuielile;
4. Variaia veniturilor i cheltuielilor bugetate;
5. Dup sfera de cuprindere a activitii bugetate.
1. n raport cu concepia care st la baza elaborrii bugetelor de venituri i
cheltuieli se disting:
a) Bugetul de tip financiar potrivit cruia veniturile reprezint intrri n
sistemul condus n calitate de fonduri alocate pentru acoperirea
cheltuielilor care reprezint ieirile din sistemul condus.
n acest caz, bugetul ca instrument de management, joac rolul de regulator
sau de feedback a cheltuielilor n funcie de resursele alocate. Ecuaia fundamental
a acestui tip de buget este:
t C = F
a
- C
e
n care:
t C economii (+) sau depiri (-) ale cheltuielilor bugetate
F
a
fonduri alocate
C
e
cheltuieli efective
b) Bugetul de tip economic potrivit cruia cheltuielile reprezint intrri n
sistemul condus n calitate de resurse necesare realizrii de venituri, care
reprezint ieirile din sistemul condus
n acest caz, bugetul, ca instrument de management, joac rolul de regulator
sau feedback a maximizrii rezultatelor economico financiare calculate ca
diferene ntre venituri i cheltuieli.
Ecuaia fundamental a acestui tip de buget este:
t R = V - C
n care:
t R profit (+) sau pierdere (-)
V venituri
C cheltuieli
c) Bugetul de tip bnesc potrivit cruia ncasrile reprezint intrri n
sistemul condus, iar plile reprezint ieiri.
Acest tip de buget modeleaz fluxurile bneti din sistemul condus, rolul su
de regulator sau de feedback constnd n determinarea excedentului sau
deficitului de trezorerie ca diferen ntre ncasri (I) i pli (P).
33
Ristea M., Zara t. Bugetul n economia ntreprinderii, Ed. tiinific i Enciclopedic,
Bucureti, 1984
62
Ecuaia fundamental a acestui tip de buget este:
t T = I - P
n care:
t T excedentul (+) sau deficitul (-) de trezorerie
2. n raport cu obiectul activitii bugetate se disting:
a) Bugetul de venituri i cheltuieli, respectiv bugete numai de venituri sau
numai de cheltuieli operaionale prin care se evalueaz veniturile i/sau
cheltuielile generate de fabricarea unui produs, executarea unei lucrri sau
prestarea unui serviciu ce face obiectul de activitate al unei uniti
patrimoniale. n literatura de specialitate
34
aceste bugete mai poart
denumirea i de bugete de proiect, program sau pe activitate.
b) Bugete de venituri i cheltuieli, respectiv bugete numai de venituri sau
numai de cheltuieli structurale, prin care se evalueaz veniturile i/sau
cheltuielile unei subdiviziuni organizatorice a unei uniti patrimoniale
cum ar fi: secii, ateliere, agenie, antier, reprezentan, unitatea
operativ, etc., sau chiar a unitii patrimoniale n ansamblul su.
Datorit faptului c aceste tipuri de bugete se grefeaz pe structura
organizatoric formal a unei uniti patrimoniale, ele mai poart i denumirea de
bugete organizare
35
.
c) Bugete de venituri i cheltuieli, respectiv bugete numai de venituri sau
numai de cheltuieli funcionale, care evalueaz veniturile i/sau
cheltuielile generate de principalele funcii, activiti i subactiviti ale
unei uniti patrimoniale cum ar fi: producie, comercial, cercetare-
dezvoltare, administrativa etc.
3. n raport de factorul timp se disting:
a) Bugete de venituri i cheltuieli, respectiv bugete numai de venituri
sau numai de cheltuieli periodice, care sunt elaborate i au o valabilitate
pentru o anumit perioad de timp, de regul un an calendaristic, cu
defalcarea trimestriala i/sau lunar.
b) Bugete de venituri i cheltuieli, respectiv bugete numai de venituri
sau numai de cheltuieli continuu sau glisante, care presupun actualizarea
veniturilor i/sau cheltuielilor ori de cte ori apar schimbri n cerinele
perioadei curente sau a celor imediat urmtoare: lun, trimestru etc.
4. n raport cu variaia veniturilor i/sau cheltuielilor n funcie de volumul activitii
programate se disting:
a) Bugete de venituri i cheltuieli, respectiv numai de venituri sau
numai de cheltuieli statice, care se bazeaz pe structurarea veniturilor
i/sau cheltuielilor n: constante sau fixe, care nu sunt influenate de
volumul activitii programate i variabile, care sunt direct proporionale
cu volumul activitii programate.
34
Maynard H. B. Conducerea activitii economice, vol. V., partea a II a, Ed. Tehnic, Bucureti,
1974, pag. 277
35
Ristea M., Zara t. Bugetul n economia ntreprinderii, Ed. tiinific i Enciclopedic,
Bucureti, 1984
63
b) Bugete de venituri i cheltuieli, respectiv numai de venituri sau
numai de cheltuieli flexibile, n care veniturile i/sau cheltuielile sunt
dimensionate n funcie de diferite praguri de activitate, respectiv de
utilizare a capacitilor de producie.

5. Dup sfera de cuprindere a activitii bugetate se disting:
a) Bugetul de venituri i cheltuieli general, care se ntocmete pe
ansamblul activitii unei uniti patrimoniale.
b) Bugete de venituri i cheltuieli pariale, care se ntocmesc pe diferite
segmente ale activitii unei uniti patrimoniale. n funcie de specificul
activitii i de necesitile de informare, se pot elabora bugete generale
i/sau pariale, fie numai de venituri, fie numai de cheltuieli.
Verificarea cunotinelor:
1. Ce nelegei i ce reprezint bugetul de venituri i cheltuieli pentru o
entitate din economie?
2. Cum se structureaz bugetele de venituri i cheltuieli?
3. Care este structura bugetului activitii de trezorerie?
64
UNITATEA 6
Dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate, generatori
de venituri si purttori de cheltuieli si metode de bugetare
Dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate
Un principiu de baz n dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate l
constituie localizarea acestora din perspectiva a dou criterii distincte i anume:
1) Localizarea veniturilor i cheltuielilor dup criteriul operaional, deci
pe produse fabricate, lucrri executate i servicii prestate care constituie
concomitent generatori de venituri, pe de-o parte, i purttori de cheltuieli,
pe de alt parte.
n general veniturile pot fi integral identificate pe generatori de venituri n
momentul realizrii lor, pe cnd cheltuielile pot fi identificate pe purttori de
cheltuieli n momentul efecturii lor numai la nivelul cheltuielilor directe.
2) Localizarea veniturilor i cheltuielilor dup criteriul structural, deci
pe sectoare de activitate, secii de producie de baz i auxiliare, agenii,
uniti operative etc.
Aceast localizare are un cmp larg de aplicabilitate, n special, pentru
cheltuielile indirecte, care n momentul efecturii lor nu pot fi identificate pe purttori
i cheltuieli, ci numai pe locuri sau sectoare de cheltuieli. n funcie de necesitile de
informare ale managerilor unitilor patrimoniale i de specificul activitilor
desfurate nu este lipsit de interes teoretic i practic, nici localizarea veniturilor pe
locuri sau sectoare de venituri prin adiionarea corespunztoare a bugetelor de
venituri operaionale.
Localizarea veniturilor i/sau cheltuielilor, att dup criteriul operaional, ct i dup
cel structural, trebuie s se fac n funcie de anumite etaloane de msur a cauzelor
generatoare de venituri i cheltuieli cunoscute sub denumirea de mrimi de
referin
36
, care pot fi:
a) Mrimi de referin directe, dac sunt generate de volumul fizic al
produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Ele pot s
aib la baz:
Cauze omogene, dac veniturile sau cheltuielile pot fi
dimensionate cu ajutorul unei singure mrimi de referin. Este cazul
seciilor de fabricaie n care se produce sau se prelucreaz un singur
produs, se execut o singur lucrare, sau se presteaz un singur
serviciu, ce poate fi exprimat ntr-o singur unitate de msur (volum,
greutate. lungime etc.) care constituie o mrime unic de referin.
Cauze eterogene, dac veniturile sau cheltuielile sunt
dimensionate cu ajutorul mai multor mrimi de referin de acelai fel
sau de feluri diferite.
b ) Mrimi de referin indirecte, derivate din volumul fizic al produciei altor
centre de activitate (locuri sau sectoare de activitate). De exemplu, veniturile i
36
Olaru C. V. Costul i calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1977, pag 110
i urmtoarele
65
cheltuielile sculriilor, atelierelor de ntreinere i reparaii etc. se stabilesc n funcie
de mrimi de referin ale centrelor de activitate beneficiare, respectiv pe care le
deservesc.
Dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate presupune:
a) stabilirea generatorilor de venituri i a purttorilor de cheltuieli;
b) stabilirea locurilor sau sectoarelor de venituri i cheltuieli;
c) alegerea mrimilor de referin i perioadelor de dimensionare a
veniturilor i cheltuielilor.
Generatori de venituri i purttori de cheltuieli
Prin generatori de venituri i purttori de cheltuieli se neleg produsele
fabricate, lucrrile executate i serviciile prestate n calitate de rezultat material,
concret al procesului de producie. Generatorii de venituri i purttorii de cheltuieli
ndeplinesc, mpreun sau separat, mai multe funcii, cum ar fi:
a) identificarea veniturilor totale i a cheltuielilor directe pe fiecare
produs, lucrare sau serviciu turistic sau comercial;
b) preluarea i repartizarea la finele perioadei de gestiune, a cheltuielilor
indirecte, dimensionate i identificate iniial pe zone sau sectoare de
cheltuieli, n vederea determinrii costurilor efective ale produselor,
lucrrilor i serviciilor turistice i/sau comerciale;
c) controlul rentabilitii fiecrui produs, lucrare sau serviciu turistic sau
comercial, care face obiectul de activitate al unei uniti patrimoniale.
Cea mai reprezentativ mrime de referin a generatorilor de venituri i a
purttorilor de cheltuieli este producia fabricat la nivel de produs, semifabricat,
lucrare, serviciu, comand.
n multe cazuri, se impune detalierea purttorului de cheltuieli la nivelul
subansamblelor, pieselor sau chiar a operaiilor de prelucrare, fie la nivelul
fazelor sau al stadiilor de fabricaie avnd ca rezultat un semifabricat stabil,
comensurabil
37
. Alteori n detalierea purttorilor de cheltuieli se ine seama de
calitatea produselor sau de sortimentul lor, iar dac nomenclatorul produselor
fabricate de entitate este foarte larg, se efectueaz o grupare a produciei n calitate de
purttoare de costuri la nivelul grupelor, loturilor sau seriilor de produse, al
garniturilor de piese etc. Gruparea produselor pe loturi, serii etc., se face innd
seama de materia prim comun de la care se pornete n fabricarea lor, de
tehnologie, de durata procesului de fabricaie etc.
38

De asemenea, o atenie deosebit trebuie s se acorde separrii cheltuielilor n
funcie de gradul finisrii produciei, scop n care pot apare n calitate de purttori de
cheltuieli: producia terminat, producia neterminat i producia rebutat.
Diferite segmente ale pieelor de desfacere pot genera cheltuieli diferite de
prezentare i comercializare. Nu este exclus ca n calitate de generatori de venituri,
respectiv de purttori de cheltuieli s apar pieele de desfacere: 1) interne i 2)
externe, iar n cadrul lor diferenierea se poate realiza pn la nivel de client.
Stabilirea, n fiecare caz concret, a generatorilor de venituri i a purttorilor
de cheltuieli este influenat de nomenclatura produciei fabricate, de complexitatea
37
Crstea Gh., Oprea C. Calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980
38
Ibidem
66
acesteia, de tehnologia de fabricaie, de organizarea produciei i a muncii. n funcie
de fazele de elaborare, urmrire i control a bugetelor de venituri i cheltuieli,
respectiv, numai a celor de venituri sau numai de cheltuieli pot fi identificai:
a) generatori de venituri, respectiv purttori de cheltuieli intermediari
utilizai n anumite faze de elaborare a bugetelor i de calculaie a
costurilor;
b) generatori de venituri, respectiv purttori de cheltuieli finali utilizai
n elaborarea bugetului general i calculaiei costului unitar.
Contabilitatea managerial face distincie ntre purttorii de costuri dup rolul
lor n diferite momente ale procesului de formare a costului produciei, deosebindu-se
purttori finali i purttori intermediari.
Purttorii de cheltuieli finali sunt reprezentai de unitatea de produs, lucrare
sau serviciu pentru care se calculeaz costul unitar. Acesta apare pe toat durata
procesului de producie i n toate etapele formrii costului, cum este cazul produciei
de unicat. n alte situaii purttorii de cheltuieli finali funcioneaz numai la sfritul
procesului de fabricaie, deci n ultima etap a formrii costului produciei. Aa este
cazul fabricrii mai multor uniti de produs, cnd pe parcursul procesului de
producie, cheltuielile se colecteaz, dup o structur, pe serii sau loturi de produse
care au rol de purttori intermediari, costul unitar final stabilindu-se prin raportarea
totalului cheltuielilor de producie la cantitatea de produse obinute.
Purttorul intermediar poate fi constituit i din grupe de produse cu funcii
asemntoare seriilor sau loturilor. n cazul produciei sortotipodimensionale sau
cuplate, purttorul intermediar de cheltuieli poate fi constituit n form global,
corespunztor stadiului de fabricaie.
Zonele sau sectoarele de venituri i cheltuieli
Zonele sau sectoarele de venituri i cheltuieli, respectiv, numai de venituri sau
numai de cheltuieli sunt subdiviziuni ale cadrului tehnico-productiv, organizatoric i
administrativ al unei uniti patrimoniale n raport cu care se organizeaz bugetarea,
urmrirea i controlul activitii acesteia. Zonele sau sectoarele de venituri i
cheltuieli ndeplinesc mai multe funcii, cum ar fi:
a) constituie criterii de delimitare i sectorizare a veniturilor i/sau
cheltuielilor pe substructuri organizatorice formale ale unei uniti
patrimoniale;
b) constituie centre de responsabilitate la nivelul crora se urmrete
realizarea veniturilor i ncadrarea n cheltuielile bugetate.
Un rol aparte l joac zonele sau sectoarele de cheltuieli care pot fi definite ca
reuniuni de mai multe locuri de munc sau de producie. Prin loc de munc sau de
producie se nelege un spaiu productiv precis delimitat, n cadrul cruia se
desfoar procese i operaiuni de prelucrare distincte, care decurg fie din ansamblul
procesului tehnologic, desfurat n fluxul su normal, fie din ansamblul activitilor
de organizare, conducere i administrare.
39

n funcie de natura activitilor desfurate la locurile de munc pe care se grefeaz,
zonele sau sectoarele de cheltuieli pot fi:
39
Crstea Gh., Oprea C. - Calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980, pag.
61 i urmtoarele
67
a) zone sau sectoare de cheltuieli operaionale grefate pe locurile de
munc n care se execut operaii tehnologice de obinere a produselor sau
se execut lucrri;
b) zone sau sectoare de cheltuieli funcionale grefate pe locuri de munc
n care se desfoar activiti de organizare, conducere i administrare.
Bugetarea, urmrirea i controlul cheltuielilor la nivelul locurilor de munc,
ar frmia nejustificat munca de eviden, fiind ineficient practic, motiv pentru care
se realizeaz numai la nivel de zone sau sectoare de cheltuieli grefate nemijlocit pe
structura organizatoric a unei uniti patrimoniale, cum ar fi:
a) secii de producie, concretizate n subdiviziuni structurale bine
conturate administrativ, n care se desfoar o faza a procesului de
producie, un produs n ntregime, o parte component a acestuia, se
execut o lucrare sau se presteaz un serviciu;
b) ateliere de producie n calitate de subdiviziuni organizatorice ale
seciilor de producie sau subordonate direct conducerii tehnice a unitii
patrimoniale;
c) centre de producie n calitate de subdiviziuni ale seciilor sau
atelierelor de producie constituite din una sau mai multe maini, locuri de
munc manuale n care se execut aceeai operaie, dintr-o linie
tehnologic, dintr-o band de fabricaie etc.;
d) sectorul administrativ constituit din totalitatea locurilor de munc
funcionale reunite n diverse servicii, birouri i/sau compartimente
funcionale;
e) sectorul comercial, denumit frecvent i sectorul de aprovizionare i
de desfacere care reunete activitile de aprovizionare pentru producie i
comercializare a produciei proprii i/sau a mrfurilor cumprate n scopul
revnzrii lor ca atare.
La nivelul zonelor i sectoarelor de cheltuieli sunt bugetate numai cheltuielile
generate de organizarea activitii, conducerea i meninerea potenialului productiv
al acestora; cele generate direct de executarea operaiilor tehnologice de fabricare a
produselor, executare a lucrrilor i prestare a serviciilor fiind bugetate, n calitate de
cheltuieli directe, pe produsele, lucrrile i serviciile care fac obiectul de activitate a
respectivelor zone sau sectoare de producie.
Metode folosite n bugetarea veniturilor i cheltuielilor
Pentru bugetarea veniturilor i cheltuielilor se pot folosi mai multe metode,
dintre care cele mai uzitate sunt: metoda analitic i metoda sintetic.
1. Metoda analitic const n fundamentarea fiecrui element de venit sau
cheltuiala bugetat pe baza unor modele relaionale de tipul unei funcii de una sau mai
multe variabile. n cadrul metodei analitice, pentru bugetarea diferitelor elemente de
venituri i cheltuieli pot fi utilizate, n funcie de raportul de cauzalitate dintre
elementul de venit sau cheltuial bugetat i variabilele care l genereaz, o palet
larg de procedee mbrcnd diferite forme de calcul matematic.
Pentru bugetarea veniturilor pe generatori de venituri i a cheltuielilor pe
purttori de cheltuieli, precum i la nivelul zonelor sau sectoarelor de venituri i
cheltuieli se utilizeaz frecvent urmtoarele procedee de calcul matematic:
68
a) Procedeul ponderrii cantitilor cu preurile sau tarifele utilizat
pentru dimensionarea acelor elemente de venit i/sau cheltuial care sunt
generate de mrimi de referin exprimate cantitativ. Modelul general de
calcul este:
Eb
i
= q
ij
p
ij
n care:
Eb
i
- elementul i de venit, respectiv cheltuial, bugetat;
q
ij
- mrimea de referin cantitativ din produsul, lucrarea sau serviciul j
pentru care se bugeteaz elementul de venit, respectiv cheltuiala i;
p
ij
preul sau tariful unitar al mrimii de referin q
ij
pentru care se
bugeteaz elementul de venit sau cheltuial i.
Se folosete cu predilecie pentru bugetarea:
Veniturilor privind producia fabricat n cadrul diferitelor zone
sau sectoare productive, potrivit modelului relaional:
VPF
j
=

n
i
ij ij
p q
1
n care:
VPF
j
venituri din producia fabricat n zona sau sectorul de activitate j
q
ij
cantitile din produsul, lucrarea sau serviciul i, fabricat n zona sau
sectorul j;
p
ij
preul unitar de nregistrare al produsului, lucrrii sau serviciului i,
fabricat n zona sau sectorul productiv j.
Elementele de cheltuieli materiale care au la baz consumuri
specifice exprimate cantitativ, cum ar fi cheltuielile cu consumul de
materii prime i materiale directe, semifabricate, combustibili, energie,
ap, aburi, etc., folosii n scopuri tehnologice, potrivit urmtorului model
relaional:


n
i
ij ij ij j
p cs q Cb
1
n care, pe lng notaiile anterioare intervin:
Cb
i
elementul de cheltuial bugetat j
Cs
ij
consumul specific din materia prim, materialul direct sau utilitatea i
pentru obinerea unei uniti de produs, lucrare sau serviciu j.
Elementelor de cheltuieli cu munca vie, care au la baz norme de
timp pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu, potrivit urmtorului
model relaional:


n
i
ij ij ij j
st nt q Cb
1
n care, alturi de notaiile anterioare intervin:
69
nt
ij
norma de timp a calificrii i pentru obinerea unei uniti de produs,
lucrare sau serviciu j;
st
ij
salariu tarifar al calificrii i pentru obinerea unei uniti de produs,
lucrare sau serviciu j;
n funcie de modalitatea de organizare a muncii, modelul relaional de
bugetare a unor elemente de cheltuieli cu munca vie poate fi particularizat.
Astfel, cu caracter exemplificativ
40
:
Cheltuiala salarial a muncitorilor direct productivi care lucreaz
n acord simplu se poate determina pe purttori de cheltuieli potrivit
relaiei:



n
p
m
c
pc pc s
w t Cb
s
1 1
n care:
Cb
s
cheltuiala salarial bugetat pe zona, sectorul de cheltuieli s;
s
pc
t
- timpul de munc normat sau legal exprimat, n ore a meseriei sau
profesiei p, de categoria de calificare c a muncitorilor care lucreaz n zona sau
sectorul de activitate s;
w
pc
salariul tarifar orar al muncitorilor din meseria sau profesia p i de
calificarea c.
Cheltuiala salarial a personalului de conducere, tehnice,
economic i de alt specialitate se poate determina la nivelul sectorului
administrativ, potrivit relaiei:


+
n
f
c
m
i
fi fi sa
I w t Cb
1 1
n care:
Cb
sa
Cheltuiala salarial bugetat la nivelul sectorului administrativ;
t
fi
timpul normat sau legal exprimat, n ore sau zile ale personalului din
profesia sau funcia f i treapta de ncadrare i;
w
fi
salariul tarifar orar sau zilnic al personalului din profesia sau funcia f
i treapta de ncadrare i;
I
c
indemnizaia de conducere
b) Procedeul aplicrii unor cote procentuale asupra unor valori absolute
se folosete pentru bugetarea unor elemente de venituri i/sau cheltuieli a cror mod
de calcul este autorizat practicii consacrate sau de legislaia economic, financiar, i
fiscal n vigoare. Modelul general de calcul este:
100
p ab
b
C V
E

40
Crstea Gh., Oprea C. - Calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980, pag.
76 - 77
70
n care:
E
b
elementul de venit sau cheltuial bugetat;
V
ab
valoarea absolut;
C
p
cota procentual;
Se folosete cu predilecie pentru bugetarea:
Veniturilor din vnzri de mrfuri n consignaie potrivit modelului
relaional:

n
i
com pc
com
i i
C P
V
1
100
n care:
V
com
venituri din comisioane:
i
pc
P
- preul de preluare n consignaie a mrfii i;
i
com
C
- cota procentual a comisionului practicat la marfa i;
Amortizarea liniar anual i/sau lunar a imobilizrilor utilizate la
nivelul zonelor sau sectoarelor de cheltuieli, potrivit modelelor
relaionale:
n cazul amortizrii liniare anuale:

n
i
i i
s
Na Vas
Aa
1
100
n cazul amortizrii lunare:

n
i
i i
s
Na Vas
Al
1
12 100
n care:
Aa
s
, Al
s
amortizarea anual, respectiv, lunar a zonei sau sectorului de
cheltuieli s;
Vas
i
valoarea de amortizare a imobilizrilor i din zona sectorului de
cheltuieli s;
Na
i
norma analitic de amortizare a imobilizrii i.
Contribuiei patronale la fondurile de asigurri sociale , potrivit
modelului relaional:

n
i
CAS si / j
s / j
C St
CAS
1
100
n care:
CAS
j/s
Cheltuiala patronal cu contribuia la asigurrile sociale bugetat pe
purttorul de cheltuieli j sau sectorul de cheltuieli s;
St
j/si
salariul tarifar de ncadrare a salariatului i care lucreaz direct la
obinerea purttorului de cheltuieli j sau, n regie, n sectorul de cheltuieli s.
CE
AS
cota personal de contribuie la asigurrile sociale.
71
Contribuiei patronale la fondurile de omaj i de reorientare
profesional a omerilor, potrivit modelului relaional:

n
i
CFS si / j
s / j
C St
CFS
1
100
n care:
CFS
j/s
cheltuiala patronal cu contribuia la fondul de omaj i orientare
profesional a omerilor bugetat pe purttorul de cheltuial j sau sectorul de
cheltuieli s;
CE
FS
cota procentual de contribuie la fondul de omaj i reorientare
profesional a omerilor.
c) Procedeul abonamentelor sau al defalcrii veniturilor i cheltuielilor n
raport cu numrul perioadelor de gestiune const n raportarea sumei totale a
veniturilor i cheltuielilor ce se refer la mai multe perioade de gestiune, la numrul
acestora. Modelul general de calcul este:
pg
ch / v
b
N
St
E
n care:
E
b
elementul de venit sau cheltuial bugetat;
St
v/ch
suma total a venitului sau cheltuielii;
N
pg
numrul perioadelor de gestiune care genereaz venit sau cheltuial,
cota procentual.
Acest procedeu se utilizeaz pentru determinarea cotelor pri din veniturile
constatate n avans, din cheltuielile anticipate i din rezervele pentru cheltuieli
preliminate ce urmeaz a fi incluse n veniturile, respectiv, cheltuielile perioadei de
gestiune curente. Cu ajutorul acestui procedeu se asigur practic delimitarea
veniturilor i cheltuielilor n timp.
2. Metoda sintetic se bazeaz pe folosirea unor normative economico
financiare cu caracter complex. Variante ale metodei sintetice sunt:
a) metoda realizrilor multianuale, de regul pe ultimii 5 10 ani;
b) metoda realizrilor perioadei imediat precedente ajustate cu influena
factorilor previzibili a aciona n perioada bugetat.
72
Verificarea cunotinelor:
1. Ce reprezint bugetul de venituri i cheltuieli pentru o entitate din
economie?
2. Ce sunt generatorii de venituri i purttorii de cheltuieli?
3. Ce sunt zonele sau sectoarele de venituri i cheltuieli?
4. Care sunt modelele de bugetare a cheltuielilor i a veniturilor dup
procedeul ponderrii cantitilor cu preurile sau tarifele?
Teme de control:
1. Precizai i comentai diferitele procedee ale metodei analitice de
dimensionare a cheltuielilor, costurilor i veniturilor la entitile
economice.
2. Precizai i comentai metoda sintetic de bugetare a veniturilor i
cheltuielilor.
3. Care sunt elementele n funcie de care se bugeteaz cheltuielile cu
materiile prime, cu materiale, cu energia i combustibilul? Dai un
exemplu.
4. Care sunt elementele n funcie de care se bugeteaz cheltuielile cu munca
vie pentru personalul direct productiv i pentru personalul din
compartimentele funcionale ale unei entiti? Dai cte un exemplu.
73
MODULUL 4
CLASIFICAREA CHELTUIELILOR, COSTURILOR I
VENITURILOR I SISTEMELE DE CALCUL A
COSTURILOR
UNITATEA 7 Criterii generale de clasificare a cheltuielilor, costurilor i
veniturilor
UNITATEA 8 Concepte generale de calculatie a costurilor - metoda costurilor
complete
UNITATEA 9 Concepte generale de calculatie a costurilor - metoda pe faze si
metoda pe comenzi
UNITATEA 10 Aplicatie practica privind metoda costurilor complete
UNITATEA 11 Concepte generale de calculatie a costurilor conform metodei
standard
UNITATEA 12 Concepte generale de calculatie a costurilor - metoda ABC
UNITATEA 13 Concepte generale de calculatie a costurilor sistemul costurilor
partiale
UNITATEA 14 Particulariti ale contabilitii manageriale n administrarea
serviciilor de ospitalitate
Scop si obiective:
- nelegerea rolului diferitelor criterii de clasificare a cheltuielilor,
costurilor i veniturilor;
- Familiarizarea studenilor cu metodele clasice i moderne de calcul a
costurilor produselor, lucrrilor i serviciilor;
- Cunoaterea i aplicarea de ctre studeni a procedeelor de calcul a
costurilor unitare;
- nsuirea mecanismului de funcionare a fiecrei metode de calcul a
costurilor;
- nsuirea i aplicarea metodei ABC n calculaia costurilor;
- nelegerea i promovarea n practic a metodelor complete i pariale de
calcul a costurilor.
Concepte de baza: cheltuiala, cost, element de cheltuiala si articol de calculatie,
procedee de calcul a costurilor, sistemul costurilor complete, metoda pe
faze, metoda pe comenzi, metoda globala, costul subactivitii
74
UNITATEA 7
Criterii generale de clasificare a cheltuielilor, costurilor i
veniturilor

Activitile desfurate de o unitate patrimonial n vederea realizrii
obiectivelor contabilitii manageriale pot fi structurate n trei funcii principale ale
acesteia i anume:
1. funcia de determinare a costurilor pe produse, lucrri, servicii i pe
sectoare de activitate;
2. funcia de determinare a rentabilitii pe produse, lucrri, servicii i
activitate;
3. funcia de producere i furnizare a informaiilor necesare
elaborrii, normrii urmririi i controlului bugetelor de venituri i
cheltuieli, precum i actualizrii indicatorilor care formeaz tabloul de
bord al managerilor unitii patrimoniale.
Realizarea acestor funcii impune adaptarea de criterii eseniale de clasificare
a cheltuielilor, costurilor, veniturilor i aplicarea unor sisteme e calcul a costurilor n
unitile economice. Potrivit definiiilor de dicionar
41
, cheltuielile reprezint
consumurile de mijloace economice... care se efectueaz la exploatarea, ntreinerea
i administrarea de la o zi la alta n vederea meninerii activelor angajate n
organizarea unei activiti economice, iar costurile reprezint ansamblul
cheltuielilor efectuate pentru obinerea unui bun, executarea unei lucrri, prestarea
unui serviciu.
Conform Ordinului Ministrului Economiei i Finanelor Publice nr.
2374/2007
42
, cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate
pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor
ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu,
altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari.
Veniturile, conform acelorai reglementri, constituie creteri ale beneficiilor
economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrri sau
creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor care se concretizeaz n creteri ale
capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor.
Definiiile veniturilor i cheltuielilor surprind caracteristicile lor eseniale, dar
nu specific criteriile ce trebuie ndeplinite pentru a putea fi nregistrate n contul de
profit i pierdere.
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut
loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminurii unui activ sau
creterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. Deci,
41
Bue G., coordonator Dicionarul complet al economiei de pia, Editor Societatea Informaia,
Bucureti, 1994, pag. 72
42
OMFP nr. 2374/2007, M.Of. nr. 25 bis/14.01.2008.
75
recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea creterii datoriilor sau
reducerii activelor.
Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere cnd a avut loc o
cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii
unei datorii, modificare care poate fi evaluat n mod credibil.
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza asocierii
directe ntre criteriile implicate n obinerea elementelor specifice de venit, proces
cunoscut sub numele de conectarea cheltuielilor la venituri.
Deci, pentru a putea fi agregate n costurile produselor, lucrrilor i
serviciilor, cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar dup natura lor trebuie
regrupate n contabilitatea managerial n funcie de alte criterii eseniale i logice
care s satisfac necesitile de eviden i calcul al costurilor.
n contabilitatea managerial adaptat managementului modern opereaz trei
clasificri general valabile, att pentru cheltuieli, ct i pentru costuri i venituri.
1. Clasificarea funcional, potrivit creia cheltuielile, veniturile i
costurile unei uniti patrimoniale sunt determinate pentru o funcie
general a ntreprinderii cum ar fi: aprovizionare, producie, desfacere,
administraie etc.;
2. Clasificarea structural, potrivit creia cheltuielile, veniturile i
costurile unei uniti patrimoniale sunt determinate pe fiecare
subdiviziune tehnico-productiv, comercial sau funcional a
ntreprinderii, cum ar fi: secii, ateliere, agenie, magazine de desfacere,
servicii i birouri funcionale;
3. Clasificarea operaional, potrivit creia cheltuielile, veniturile i
costurile unei uniti patrimoniale sunt determinate fie pentru o operaie
sau faz tehnologic determinat (preparare, fermentare, coacere,
decontare, debitare, strunjire, montaj, finisaj etc.) fie pentru un produs
finit fabricat, lucrare executat sau serviciu prestat.
Rezult c, cele trei clasificri (funcional, structural i operaional) se
subordoneaz arborescent, ntruct orice funcie general a unei uniti patrimoniale
se realizeaz cu ajutorul uneia sau mai multor compartimente organizatorice, n
cadrul crora se produc unul sau mai multe produse, lucrri sau servicii.
Separat de aceste clasificri generale ale cheltuielilor, costurilor i veniturilor,
n contabilitatea managerial opereaz, n funcie de specificul activitii i
necesitile de informare a decidenilor i criterii specifice de clasificare fie a
cheltuielilor, fie a costurilor.
Astfel, dintre criteriile cele mai utilizate de clasificare a cheltuielilor pot fi
amintite:
1. Dup raportul dintre cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar,
dup natura lor economic i cele ncorporate n costurile operaionale, dup
destinaie, deosebim:
a) Cheltuieli integral ncorporate n costuri. Sunt cheltuieli nregistrate n
contabilitatea financiar dup natura lor economic, ntr-o anumit mrime, i incluse
ntr-o sum identic n costurile operaionale. Dac avem n vedere, n prezent,
structura cheltuielilor din contabilitatea financiar: 1. Cheltuieli de exploatare, 2.
Cheltuieli financiare i 3. Cheltuieli extraordinare, la o prim analiz cheltuielile de
76
exploatare pot fi incluse n totalitate n categoria cheltuielilor integral ncorporabile n
costuri.
b) Cheltuieli parial ncorporabile n costuri. Sunt cheltuielile nregistrate
n contabilitatea financiar dup natura lor economic, ntr-o anumit sum, dar care
se include n costuri ntr-o sum diferit. Diferenele dintre mrimea acestor cheltuieli
nregistrat n contabilitatea financiar i cea ncorporat n costuri sunt cunoscute
sub denumirea de diferene de ncorporare i ele provin din:
Cotele de cheltuieli constatate n avans i/sau provizioane pentru
cheltuieli de repartizat pe mai multe perioade de gestiune care se
datoreaz faptului c o serie de cheltuieli cum sunt chiriile, impozitele,
taxele etc., sunt nregistrate n contabilitatea financiar o singur dat
pentru o perioad mai mare de timp dect cea pentru care se calculeaz
costurile. n acest caz, se impune ca n contabilitatea managerial s se
nregistreze i respectiv, s se includ n costuri, numai cota-parte din
aceste cheltuieli cea aferent perioadei de calcul a costurilor.
De exemplu, din suma trimestrial a cheltuielilor achitate cu chiriile de
36.000 lei se vor include lunar n costuri 12.000 lei.
Aceast metod de ncorporare parial a unor cheltuieli din contabilitatea
financiar n costuri se numete metoda abonamentelor de cheltuieli.
Cheltuieli de nlocuire, care se includ n costuri ntr-o sum diferit
de cea nregistrat n contabilitatea financiar.
De exemplu, planul contabil general francez din 1982 ncurajeaz aceast
practic n urmtoarele cazuri:
cnd preul de cumprare difer substanial de valoarea de nlocuire a
echipamentelor utilizate;
cnd unele cheltuieli calculate i nregistrate n contabilitatea
financiar dup criterii fiscale i sociale cum ar fi: amortismentele,
provizioanele, comisioanele, cheltuielile financiare etc., difer substanial
fa de cheltuielile corespondente calculate dup criterii tehnice i/sau
economice.
n aceste cazuri, cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar pot fi
nlocuite cu cele corespunztoare calculate dup criterii tehnice i/sau economice.
c) Cheltuieli nencorporabile n costuri. Sunt cheltuieli nregistrate n
contabilitatea financiar dup natura lor economic dar care nu se includ n costuri.
Fac parte din aceast categorie de cheltuieli, de regul, cheltuielile extraordinare care
nu au un caracter obinuit n raport cu activitatea unitii patrimoniale, cum sunt:
calamitile, exproprieri, furturi, etc.
d) Cheltuieli supletive sau suplimentare. Sunt cheltuieli fictive, deci
nenregistrate n contabilitatea financiar dup natura lor economic, dar care se
includ n costuri. Este vorba de "consumuri" care, dei nu au fost recunoscute drept
cheltuieli n contabilitatea financiar, ele sunt considerate de unitatea patrimonial
drept elemente de cost. Aa ar fi, de exemplu:
Remuneraia ntreprinztorului i membrilor
familiei sale n ntreprinderile individuale i/sau familiale, care,
cel mai adesea, nu este, contabilizat ca i cheltuial n
contabilitatea financiar, dar includerea sa n costuri permite s se
compare costurile bunurilor obinute de aceste ntreprindere cu
77
cele obinute n societile comerciale ale cror conductori au o
remuneraie inclus n cheltuielile contabilitii financiare.
Remuneraia capitalurilor proprii, care, dei nu
figureaz n cheltuielile de exploatare ale contabilitii financiare,
unele legislaii cum este Planul contabil general francez din 1982
admit c poate constitui o cheltuial de exploatare i prin urmare
poate fi evaluat i inclus n costuri la nivelul ratei medii a
dobnzilor capitalurilor mprumutate.
Potrivit acestei clasificri, rezumativ, raportul dintre cheltuielile nregistrate
n contabilitatea financiar i cheltuielile incluse n costuri poate fi redat schematic,
potrivit figurii nr. 4.1.
Fig. nr. 4.1. Raportul dintre cheltuielile contabilitii financiare i cele
ncorporate n costuri
2. Clasificarea cheltuielilor dup modul sau posibilitile identificrii lor pe
produse, lucrri i servicii, distingndu-se:
a. Cheltuieli directe, care pot fi identificate i afectate n momentul
efecturii lor unui produs, lucrare sau serviciu fr efectuarea unui calcul
intermediar.
b. Cheltuieli indirecte, care pot fi identificate i afectate n momentul
efecturii lor numai la nivelul unui centru de colectare i analiz a
cheltuielilor, iar pentru a fi imputate unui produs, lucrare sau serviciu
trebuiesc efectuate calcule intermediare de repartizare dup criterii mai
mult sau mai puin convenionale.
Distincia dintre cheltuielile directe i indirecte i modul lor de includere n
costuri se prezint schematic, potrivit figurii nr. 4.2.
Fig. nr. 4.2. - Distincia ntre modul de includere n costuri a cheltuielilor directe i
indirecte
Cheltuieli
nregistrate n
contabilitatea
general
Cheltuieli
integral
ncorporate
Cheltuieli
parial
ncorporate
Cheltuieli
nencorporate
Cheltuieli
supletive
(suplimentare)
Cheltuieli
ncorporate n
costurile
produselor,
lucrrilor i
prestaiilor
Cheltuieli
nregistrate n
contabilitatea
general
Cheltuieli
directe
Cheltuieli
indirecte
Costuri
complementare
produselor,
lucrrilor i
prestaiilor
Centru de
analiz
Afectare
Afec
tare
Repar-
tizare
78
3. Clasificarea cheltuielilor dup variaia lor n funcie de gradul de
utilizare a capacitilor i mijloacelor de producie. n raport de acest criteriu, se
disting:
a. Cheltuieli operaionale, denumite adesea i variabile, n cadrul
crora Ordinul Experilor Contabili din Frana propune s se includ:
a1. Cheltuieli tehnice, definite ca fiind cheltuieli care variaz
proporional cu numrul de uniti de producie fizic fabricate i/sau
vndute. Este, deci vorba de cheltuieli puternic legate de fabricarea i/sau
comercializarea unui produs, cum ar fi de exemplu, costul de achiziie a
materiilor prime i furniturilor ncorporate n produsul finit fabricat, al
mrfurilor cumprate n scopul revnzrii etc.
a2. Cheltuieli de activitate, definite ca fiind acele cheltuieli necesare
a fi efectuate pentru realizarea produciei, dar pentru care nu este posibil ca, n
momentul efecturii lor, s se determine cu exactitate cota-parte ce urmeaz a
fi absorbit n costul fiecrui produs obinut. S-ar ncadra n aceast categorie
cheltuielile materiale cu: energia, apa, materialele consumabile pentru lucrri
de ntreinere i reparaii, comisioane acordate intermediarilor, cheltuielile de
expediie i transport etc. Distincia dintre cheltuielile tehnice i cele de
activitate este tripl i anume:
1) Cheltuielile tehnice sunt cvasiproporionale, n timp ce cheltuielile de
activitate sunt proporionale, degresiv, regresiv, progresiv i/sau flexibile.
Cheltuielile proporionale cuprind acele cheltuieli de producie i
desfacere care se modific direct proporional cu volumul fizic al produciei
fabricate ori a mrfurilor vndute. Modificarea procentual a cheltuielilor
proporionale este egal cu modificarea produciei sau a mrfurilor desfcute.
Indicele de variabilitate a acestor cheltuieli este ntotdeauna egal cu 1. Aa ar fi
cheltuielile cu consumul de materii prime, cele cu salariile muncitorilor direct
productivi, etc.
Cheltuielile de producie degresive sunt acele cheltuieli care cresc odat
cu cretere volumului de producie fabricate, lucrri executate ori servicii
prestate, mrfuri desfcute, dar ntr-o proporie mai mic dect cresc acestea.
Indicii de variabilitate a cheltuielilor de producie degresive este mai mare dect
0 i mai mic dect 1. Aa ar fi de exemplu salariile muncitorilor auxiliari din
seciile de producie.
Cheltuielile de producie regresive sunt acele cheltuieli care scad ntr-o
perioad data de timp n ipoteza c procesul de producie odat declanat se
desfoar normal, iar volumul produciei crete sau se menine constant. Aa ar
fi consumul de combustibil la pornirea cuptoarelor n industria siderurgic sau
cel de coacere a pinii la pornirea acestora, n panificaie.
Cheltuieli de producie progresive sunt acele cheltuieli care cresc ntr-un
ritm mai mare dect ritmul de cretere a produciei. Indicii de cretere a acestor
cheltuieli este n toate cazurile supraunitar. Aa ar fi de exemplu, consumul de
combustibil n industria siderurgic sau ntr-o alt ramur productiv sau
prestatoare de servicii.
79
2) Cheltuieli tehnice sunt directe n raport cu produsul fabricat, lucrarea
executat sau serviciul prestat, n timp ce cheltuielile de activitate sunt indirecte;
3) Controlul nivelului cheltuielilor tehnice trebuie s se fac pe fiecare produs
n parte, n timp ce controlul nivelului cheltuielilor de activitate trebuie s se fac
pe fiecare centru de activitate n parte: agenie, unitate operativ, secie, atelier;
b. Cheltuielile fixe, denumite adesea i constante sunt acele cheltuieli a cror
evoluie n timp este independent de volumul de activitate. Ordinul Experilor
Contabili din Frana propune s se includ n aceast categorie de cheltuieli
urmtoarele:
b1. Cheltuielile de structur legate de structura de producie i funcional
existent, deci, de existena capacitilor i mijloacelor de producie folosite. Ar intra
n aceast categorie cheltuielile de personal indirect productiv, chiriile,
amortismentele etc., denumite n practic cheltuieli de posedare a mijloacelor de
producie folosite. O reducere a acestor cheltuieli implic n practic decizii de
investiii, de reducere a structurilor tehnico-productive i funcionale, deci, o
diminuare a capacitilor de producie a ntreprinderii, ceea ce nu ar fi recomandabil;
b2. Cheltuieli modulabile sau discreionare care nu sunt legate nici de
volumul de activitate nici de structura existent i prin urmare pot fi reduse sau
majorate, fr a antrena pe termen scurt o modificare a potenialului productiv al
ntreprinderii. Este vorba de cheltuieli de nfiinare, cheltuieli de cercetare-dezvoltare,
cheltuieli de publicitate, care, dei sunt nregistrate n contabilitatea financiar dup
natura lor economic, constituie cheltuieli de investiie n sensul economic i
financiar al acestui termen.
Schematic, distincia ntre cheltuielile operaionale i fixe i modul lor de includere a
acestora n costuri se poate prezenta potrivit figurii nr. 4.3.
80
Fig. nr. 4.3. Distincia ntre modul de includere n costuri a
cheltuielilor variabile i fixe
Dintre criteriile semnificative de clasificare ale costurilor, n special cele
operaionale, pot fi amintite:
1. Clasificarea costurilor n funcie de stadiile de fabricaie i
comercializare a unui produs, distingndu-se:
a) Costurile de achiziie, care ntr-o ntreprindere comercial sunt
egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea i stocarea
mrfurilor n scopul revnzrii lor, iar ntr-o ntreprindere productiv
cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea i stocarea
elementelor materiale constitutive ale produselor fabricate, lucrrilor
executate sau serviciilor prestate, deci stocuri pentru producie;
b) Costurile de prelucrare, ntlnite numai n ntreprinderile
productive, care sunt egale cu totalitatea cheltuielilor de prelucrare i
transformare a materiilor prime i materialelor n produse finite,
lucrri, servicii.
c) Costurile de distribuie sau de comercializare, care sunt egale
cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru valorificarea produselor
fabricate i a mrfurilor cumprate n scopul revnzrii lor ca atare.
2. Clasificarea costurilor n funcie de momentul i scopul calculrii lor,
distingndu-se:
a) Costuri reale (efective sau postoperative), care se calculeaz pe baza
cheltuielilor reale, efectuate ntr-o perioad de timp anterioar i
preluate din fiele postcalcul ;
b) Costuri prestabilite, care se calculeaz pe baza unor cheltuieli
estimative ce ar urma s se efectueze ntr-o perioad viitoare. Acestea
se mai numesc i costuri de referin, deoarece servesc ca baz de
comparaie pentru costurile reale. Prin evidena i urmrirea
Cheltuieli ncorporabile n costuri
Cheltuieli operaionale
(variabile)
Cheltuieli fixe
Cheltuieli de
activitate
Cheltuieli
tehnice
Cheltuieli de
structur
Cheltuieli
modulabile
(discreionare)
Centre de analiz
(de activitate i funcionale)
Costuri complete ale produselor, lucrrilor i prestaiilor
Imputare
Afectare
Afectare Afectare Afectare
81
diferenelor sau abaterilor costurilor reale fa de cele prestabilite i
luarea operativ a deciziilor de corecie se asigur n practic controlul
condiiilor interne de producie, obiectivul fundamental al
contabilitii de gestiune.
Potrivit reglementarilor contabile romaneti, conturile interne de gestiune
sunt destinate n principal, nregistrrii operaiunilor privind colectarea i repartizarea
cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie etc.,
decontarea produciei, precum i calculul costului de producie efectiv al produselor
fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv al produciei n curs
43
.
Rezult deci, c pe cale implicit sunt recunoscute trei clasificri generale ale
cheltuielilor, costurilor i veniturilor, respectiv: 1. Funcional, 2. Structural i 3.
Operaional.
Mai concret, Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii opereaz cu dou
structuri multicriteriale i combinatorii de cheltuieli i costuri i anume:
1. O structur de cheltuieli i costuri n care cheltuielile sunt structurate,
dup natura lor economic i destinaie, n articole de calcule, regrupate, dup
posibilitatea identificrii lor pe produse, lucrri i servicii, n cheltuieli directe,
indirecte i de desfacere, iar costurile sunt structurate n funcie de stadiile de
fabricaie i comercializare n costuri directe, de secie, de producie i complete
sau comerciale. Aceasta structura combinatorie a cheltuielilor i costurilor este
redat schematic n figura 4.4.
CHELTUIELI
(pe articole de calculaie)
COSTURI
(pe stadii de fabricare i comercializare)
DIRECTE
COSTURI
DIRECTE
COSTURI
DE
SECIE
COSTURI
DE
PRODUCIE
COSTURI
COMPLETE
COMERCIALE
1. Materii prime i materiale directe
2. Retribuii directe
3. Contribuia privind asigurrile i
protecia social aferent retribuiilor
directe
4. Alte cheltuieli directe
INDIRECTE
5. Cheltuieli comune ale seciei
5.1. Cheltuieli cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor (CIFU)
5.2. Cheltuieli generale ale seciei
(CGS)
6. Cheltuieli generale ale unitii (CGI)
DESFACERE
7. Cheltuieli de desfacere
Fig. nr. 4.4. Structura combinatorie a cheltuielilor dup natura lor economic,
destinaie i mod de identificare pe PLSAPT i a costurilor dup stadiile de fabricaie
i comercializare
43
Reglementri contabile pentru agenii economici, Ed. Economic, Bucureti, 2002
82
2. O structur de cheltuieli i costuri n care cheltuielile sunt structurate dup natura
lor economic i destinaie n articolele de calculaie, regrupate dup variaia lor
n raport cu volumul fizic al produciei n cheltuieli variabile i fixe, iar costurile
n funcie de gradul de ncorporare a cheltuielilor, sunt structurate n costuri
pariale i costuri totale. Aceast structur este redat schematic n figura 4.5.
CHELTUIELI
(pe articole de calculaie)
COSTURI
(pe gradul de ncorporare)
VARIABILE
1. Materii prime i materiale auxiliare
directe
2. Retribuii directe
3. Contribuii privind asigurrile i
protecia social aferent retribuiilor
directe
4. Energia, combustibilul i materialele
folosite n scopuri tehnologice
5. Alte cheltuieli variabile
COSTURI
PARIALE
(proporionale)
COSTURI COMPLETE
(absorbante)
FIXE
6. Cheltuieli constante ale seciei
7. Cheltuieli generale ale unitii
8. Cheltuieli constante de desfacere
Fig. nr. 4.5. Structura combinatorie a cheltuielilor dup natura lor economic,
destinaii i grad de variabilitate n raport cu volumul produciei i al costurilor, dup
gradul de ncorporare a cheltuielilor
Criterii de clasificare a cheltuielilor operante n organizarea contabilitii
manageriale
Costul produciei reprezint totalitatea cheltuielilor generate de utilizarea
factorilor de producie pentru obinerea i comercializarea produciei
44
, iar cheltuielile
reprezint orice consum de munc vie i materializat, indiferent de natura, mrimea
i varietatea ei, ndreptat spre aservirea unui anumit proces economic-productiv sau
comercial n urma cruia elementele consumate i schimb forma fizic i potenial,
precum i utilitatea lor iniial, devenind bunuri, servicii, prestaii cu alte destinaii,
cu alte valori de ntrebuinare i alte valori
45
. Costurile directe sunt totalitatea
cheltuielilor cu utilizarea factorilor de producie, iar cheltuielile directe sunt
consumurile cu munca vie i materializat care pot fi identificate pe purttori de
cheltuieli.
44
Brbcioiu V., Bic F. Calculaia costurilor asistat de calculator, Editura Scrisul Romnesc,
Craiova, 1987, pag. 11
45
Drgan C. M. Calculaia costurilor, Editura Academiei, Bucureti, 1980, pag. 15
83
Organizarea contabilitii manageriale trebuie s opereze cel puin cu
urmtoarele criterii de clasificare a cheltuielilor de producie, i anume:
1. Activitile de producie care le genereaz, n raport de care se disting:
a) Cheltuieli directe generate de producia de baz care se
desfoar n seciile principale de fabricaie, iar rezultatele
procesului de producie se concretizeaz n produse finite, lucrri
i servicii, ce formeaz i definesc obiectul activitii
fundamentale a ntreprinderii
46
.
b) Cheltuieli directe generate de producia auxiliar, care, de
regul, are drept scop s asigure desfurarea normal a produciei
de baz
47
.
c) Cheltuieli indirecte generate de activitatea de organizare,
conducere i administrare a diferitelor locuri sau sectoare de
cheltuieli i anume:
c1) Cheltuieli indirecte ale produciei de baz i auxiliare
generate ndeosebi de executarea simultan a mai multor produse sau
de secii i locuri de fabricaie comune diferitelor produse sau lucrri,
fapt pentru care aceste cheltuieli nu pot fi identificate n procesul
normrii (bugetarii) sau al evidenierii situaiei efective ca aparinnd
costului unui anumit produs.
48
c2) Cheltuieli generale de administraie care se refer la activitatea
de ansamblu a ntreprinderii i nu pot fi localizate nici pe produse dar
nici pe secii.
49

c3) Cheltuieli de desfacere sau comercializare efectuate dup:
depozitarea produciei finite i ocazionate de pstrarea, ambalarea,
manipularea, transportul i expedierea acestora conform condiiei
franco stabilit contractual ctre clienii ntreprinderii productoare.
Ele sunt determinate de prelungirea procesului de producie n sfera
circulaiei, deoarece activitatea nu se ncheie de fapt - cel puin din
punct de vedere al productorului - odat cu obinerea (fabricarea)
produsului, ci numai dup realizarea (vnzarea i ncasarea)
acestuia.
50

Urmrirea i controlul acestor structuri de cheltuieli se poate asigura cu
ajutorul conturilor din grupa 92 Conturi de calculaie a crei denumire, adecvat
coninutului economic i corespondenelor contabile ale conturilor sintetice de gradul
1 (cu trei cifre n simbolizare) instituie n aceast grup, ar putea fi 92 Conturi de
urmrire i control a cheltuielilor (bugetate), Cifra a 3-a din simbolul conturilor
instituite n grupa 92 Conturi de urmrire i control a cheltuielilor (bugetate) indic
structura de cheltuieli a activitii care le genereaz i anume:
(92).1. Cheltuieli directe ale produciei de baz
(92).2. Cheltuieli directe ale produciei auxiliare
(92).3. "Cheltuieli indirecte ale produciei de baz i auxiliare
46
Drgan C. M., op. cit., pag. 19
47
Ibidem
48
Drgan C.M., op. Cit., pag. 18
49
Idem, pag. 18 - 19
50
Ibidem, pag. 15
84
(92).4. Cheltuieli generale de administraie
(92).5. Cheltuieli de desfacere sau comercializare
2. Coninutul i natura economic a cheltuielilor, indiferent de purttorul i
zona sau locul de cheltuieli care le genereaz, n raport cu care cheltuielile sunt
structurate pe elemente primare de cheltuieli. Coroborat cu Bugetul activitii de
producie
51
, structura pe elemente primare de cheltuieli, indiferent c sunt directe sau
indirecte, cuprinde:
a) cheltuielile cu materii prime i materiale, care reprezint consumuri regsite n
forma iniial sau ntr-o form transformat n substana produsului finit;
b) cheltuielile cu combustibilii, energia i apa consumate att n scopuri
tehnologice, ct i n scopuri administrativ-gospodreti;
c) cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor corporale calculat dup criterii
economice,
d) cheltuielile cu lucrrile i serviciile prestate de teri cum ar fi: cheltuielile de
ntreinere i reparaii, cheltuielile cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile,
cheltuielile cu primele de asigurare, cheltuielile cu studiile i cercetrile etc.
e) cheltuielile cu salariile personalului datorate n raport cu munca prestat i cu
nivelul remuneraiilor negociate prin contractele colective i individuale de
munc;
f) cheltuielile cu asigurrile i protecia social generate de contribuiile patronale
la fondurile asigurrilor sociale de stat i la fondurile de omaj i reorientare
profesional a omerilor,
g) alte cheltuieli (costuri) cum ar fi: amortizarea imobilizrilor necorporale, pierderi
din creane, alte cheltuieli de exploatare i extraordinare ncorporate, n special,
n costurile efective.
Pentru urmrirea i controlul acestor structuri de cheltuieli, prin sistemul
conturilor de gestiune, considerm c fiecare cont din grupa 92 Conturi de urmrire
i control al cheltuielilor (bugetate) s-ar putea dezvolta n conturi sintetice de gradul
II (cu patru cifre simbolizate) n care cifra a 4-a s reprezinte elementul primar de
cheltuieli i, anume:
(92i).0. Materii prime i materiale
(92i).1. Combustibil, energie i ap
(92I).2. Amortizarea imobilizrilor corporale
(92i).3. Lucrri i servicii executate de teri
(92I).4. Salarii personal
(92i).5. Asigurri i protecie social
(92i).8. Alte cheltuieli (costuri)
52

3. Raportul dintre momentul efecturii i cel al includerii unei cheltuieli
n costurile unui produs, zon sau sector de cheltuieli, n funcie de care se disting:
a) Cheltuieli curente care sunt efectuate i se includ n costurile
purttorilor, zonelor sau sectoarelor de cheltuieli n perioada n care se
efectueaz;
51
Norme metodologice nr. 18106/28 martie 1995 aprobate prin Ordinul M.F. nr. 596/28 martie 1995
52
i reprezint structura de cheltuieli a activitii care a generat-o, conform structurilor de cheltuieli
85
b) Cheltuieli anticipate sau constatate n avans care sunt efectuate n
perioada de calculaie curent, dar vizeaz producia perioadelor de
calculaie viitoare;
c) Cheltuieli sau rezerve preliminate, care se includ n costurile perioadei
de calculaie curent, dar care urmeaz a se efectua n perioadele de
calculaie viitoare.
Dac cheltuielile curente care fac obiectul contabilizrii pe purttori, zone sau
sectoare de cheltuieli i pe elemente primare de cheltuieli se pot evidenia cu ajutorul
conturilor de gestiune de gradul I i II prezentate anterior, considerm c pentru
cheltuielile anticipate i preliminate ar trebui instituite conturi specializate de
gestiune, de gradul I i II, nct cifra a 4-a din simbol s reprezinte:
(92i).6. Cheltuielile anticipate
(92i).7. Cheltuieli preliminate
Se apreciaz c aceast grupare are o importan mai mic n procesul de
normare a consumurilor i elaborarea calculaiei costurilor pe baz de norme, n
schimb, n activitatea de informare operativ urmrirea lor n mod distinct i afectarea
corespunztoare a costurilor aferente unei anumite perioade este inevitabil. De
aceea, n sistemul de contabilitate managerial aceste cheltuieli se nregistreaz
separat, deschizndu-se conturi distincte pentru cheltuielile curente, pentru
cheltuielile anticipate i pentru constituirea rezervelor la cheltuielile preliminare.
53

Combinnd cele trei criterii de structurare a cheltuielilor de producie, i
anume: 1) purttorii i zonele sau sectoarele de cheltuieli care le genereaz; 2)
coninutul i natura economic a cheltuielilor i 3) raportul dintre momentul efecturii
i cel al includerii unei cheltuieli n costuri se poate institui urmtoarea gril de
atribuire a simbolurilor conturilor din grupa 92 Conturi de urmrire i control a
cheltuielilor (bugetate) prezentat n figura 4.6.
53
Drgan C. M., op cit., pag. 19
86
92 Conturi de urmrire
i control al
cheltuielilor

Pe elemente de
cheltuieli i
delimitate
n timp
Pe purttori i zone
sau sectoare de cheltuieli
0

M
a
t
e
r
i
i

p
r
i
m
e

i

m
a
t
e
r
i
a
l
e

C
o
m
b
u
s
t
i
b
i
l
,

e
n
e
r
g
i
e

i

a
p

A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

i
m
o
b
i
l
i
z

r
i
l
o
r

c
o
r
p
o
r
a
l
e

L
u
c
r

r
i

i

s
e
r
v
i
c
i
i

e
x
e
c
u
t
a
t
e

d
e

t
e
r

i
4

S
a
l
a
r
i
i

p
e
r
s
o
n
a
l

A
s
i
g
u
r

r
i

i

p
r
o
t
e
c

i
e

s
o
c
i
a
l

C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

a
n
t
i
c
i
p
a
t
e

R
e
z
e
r
v
e

p
a
t
r
i
m
o
n
i
a
l
e

A
l
t
e

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i

(
c
o
s
t
u
r
i
)

1.
Cheltuieli directe ale
produciei de baz
9210 9211 9212 9213 9214 9215 9216 9217 9218
2.
Cheltuieli directe ale
produciei auxiliare
9220 9221 9222 9223 9224 9225 9226 9227 9228
3.
Cheltuieli indirecte ale
produciei de baz i
auxiliare
9230 9231 9232 9233 9234 9235 9236 9237 9238
4.
Cheltuieli generale ale
administraiei
9240 9241 9242 9243 9244 9245 9246 9247 9248
5.
Cheltuieli de desfacere sau
comercializare
9250 9251 9252 9253 9254 9255 9256 9257 9258
Fig. nr. 4.6. Grila de atribuire a simbolurilor conturilor din grupa 92 Conturi de
urmrire i control a cheltuielilor (bugetate) pe elemente primare de cheltuieli
n grila prezentat au fost trecute toate conturile posibil de instituit din punct
de vedere teoretic, dar n practic este valabil aplicabilitatea unui numr restrns de
conturi reprezentative.
Exemplificativ, contabilizarea primului i ultimului element de cheltuial din
nomenclatura clasic, n contabilitatea managerial s-ar prezenta, astfel:
Materii prime i materiale:
Pentru consumabile de materii prime i materiale directe, innd cont
de grila de codificare i produsul, lucrarea, serviciul, aciunea i prestaia
turistic ale activitii de baz la care se refer (PLSAPT), se
nregistreaz:
9210 Materii prime i materiale ale
produciei de baz
Analitic:
PLASPT B i
= 901 Decontri interne privind
cheltuielile
x
Consumul de materii prime i materiale directe ale produciei auxiliare
identificabile pe produse, lucrri, servicii, aciuni, prestaii turistice ale
activitii auxiliare (PLSAPTA), se nregistreaz:
87
9220 Materii prime i materiale ale
produciei de auxiliare
Analitic:
PLASPT A j
= 901 Decontri interne privind
cheltuielile
x
Contabilizarea cheltuielilor cu materialele indirecte ale seciilor de
baz (SA) i auxiliar (SA) , care nu pot fi identificate pe obiecte de
eviden i calcul al costurilor i numai pe zone sau sectoare, se
nregistreaz:
9230 Cheltuieli cu materialele
indirecte privind activitatea
seciilor de baz i auxiliare
Analitic:
SB i sau SA j
= 901 Decontri interne privind
cheltuielile
x
Consumul de materiale consumabile n scop administrativ
gospodresc, se contabilizeaz prin nregistrarea:
9240 Cheltuieli cu materialele
privind activitatea general se
administraie
= 901 Decontri interne privind
cheltuielile
x
Consumul de materiale consumabile ocazionat de comercializarea
produciei, mrfurilor, conform documentelor justificative, se
nregistreaz:
9250 Cheltuieli cu materialele
privind activitatea comercial
= 901 Decontri interne privind
cheltuielile
x
Alte cheltuieli
La aceste elemente de cheltuial se nregistreaz cheltuieli cum sunt:
cheltuielile cu alte impozite, taxe, i vrsminte asimilate; cele cu TVA ul colectat
aferent produselor, lucrrilor i serviciilor folosite n scop personal, cedate cu titlu
gratuit, lipsa n gestiune peste normele legale, cheltuielile cu vrsmintele efectuate,
conform legilor speciale, ctre diverse organisme publice, guvernamentale;
cheltuielile cu pierderile din creane, care nu se pot ncasa; cele cu amortizarea
imobilizrilor necorporale i altele.
n funcie de natura consumului de resurse, de activitatea generatoare, n
contabilitatea de gestiune, alte cheltuieli ncorporate n costuri se nregistreaz:
88
% = 901 Decontri interne privind
cheltuielile
x
9218
9228
9238
9248
9258
Alte cheltuieli cu activitile
de baz
Alte cheltuieli ale activitii
auxiliare
Alte cheltuieli comune de
producie
Alte cheltuieli generale ale
ntreprinderii
Alte cheltuieli de desfacere
x
x
x
x
x
Chiar dac pentru nregistrarea altor cheltuieli structurate pe elemente s-au
instituit i nominalizat toate activitile generatoare de cheltuieli, ele se pot
contabiliza n totalitate i numai cu contul 9248 Alte cheltuieli generale de
administraie
Particulariti ale contabilitii manageriale pe articole de calculaie
Att datorit practicilor contabile din Romnia, ct i necesitii i utilitii
pentru executivul de la diferite centre de analiz i/sau responsabilitate, indiferent c
organizarea contabilitii de gestiune are loc prin dezvoltarea conturilor de cheltuieli
din contabilitatea financiar sau prin folosirea conturilor din clasa a 9 a, se
realizeaz i structurarea cheltuielilor contabilitii manageriale pe articole de
calculaie.
O structur clasic (standard) a articolelor de calculaie promovat n ara
noastr, se prezint astfel:
Materii prime i materiale directe, care s-ar putea codifica, de
exemplu, cu 0;
Salarii directe, cod 1;
Asigurrile i protecia social aferent salariilor directe, cod 2;
Alte cheltuieli directe, cod 3;
Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, cod 4;
Cheltuieli generale ale seciei, cod 5;
Cheltuieli generale de administraie, cod 6;
Cheltuieli de desfacere (comercializare), cod 7.
Avnd n vedere aceast structurare a cheltuieli pe articole de calculaie i
grupa 92 Conturi de urmrire i control al cheltuielilor, grila de atribuire i
simbolizare a conturilor, care ine seama de activitile generatoare de cheltuieli i
delimitarea n timp a cheltuielilor, se prezint n figura 4.7.
89

Articole
de calculaie
Purttori sau
zone de cheltuieli
din grupa 92
0

M
a
t
e
r
i
i

p
r
i
m
e

i

m
a
t
e
r
i
a
l
e

d
i
r
e
c
t
e

S
a
l
a
r
i
i

d
i
r
e
c
t
e

C
A
S

i

p
r
o
t
e
c

i
a

s
o
c
i
a
l

A
l
t
e

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i

d
i
r
e
c
t
e

C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

c
u

n
t
r
e

i
n
e
r
e
a

i

f
u
n
c

i
o
n
a
r
e
a

u
t
i
l
a
j
e
l
o
r

(
C
I
F
U
)
5

C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

g
e
n
e
r
a
l
e

d
e

s
e
c

i
e

(
C
G
S
)

C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

g
e
n
e
r
a
l
e

d
e

a
d
m
i
n
i
s
t
r
a

i
e

(
C
G
I
)

C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

d
e

d
e
s
f
a
c
e
r
e

(
C
D
)

1.
Cheltuielile activitii
de baz
9210 9211 9212 9213 x x x x
2.
Cheltuielile
activitilor auxiliare
9220 9221 9222 9223 x x x x
3.
Cheltuieli comune de
producie
x x x x 9234 9235 x x
4.
Cheltuieli generale de
administraie
x x x x x x 9246 x
5.
Cheltuieli de
desfacere
x x x x x x x 9257
6. Cheltuieli anticipate 9260 9261 9262 9263 9264 9265 9266 9267
7.
Rezerve pentru
cheltuieli preliminate
9270 9271 9272 9273 9274 9275 9276 9277
Fig. 4.7. Grila de atribuire a simbolurilor conturilor din grupa 92 Conturi de
urmrire i control a cheltuielilor (bugetate) pe articole de calculaie
Precizm c, n anumite subramuri ale produciei materiale, n funcie de
particulariti, se pot institui i nominaliza i alte articole de calculaie, i anume:
n subramura produciei de maini
Produse i semifabricate prin cooperare;
Semifabricate din producie proprie;
Cheltuieli cu activiti de service;
Consum de SDV, etc;
n industria extractiv
Reparaii capitale;
90
Amortizri directe;
Cheltuieli cu descopert, etc;
n subramura exploatrii i prelucrrii lemnului:
Cheltuieli pentru scos apropiat transportat;
Cheltuieli cu instalaiile pasagere, etc;
Adaptarea acestor articole de calculaie ar presupune modificri
corespunztoare a grilei de simbolizare, aspecte ce se realizeaz fr dificulti.
Din economie de spaiu, redm doar exemplificativ preluarea din
contabilitatea financiar a cheltuielilor n cea dmanagerial, pe baza documentelor
justificative, doar pentru primul i ultimul articol de calculaie din grila de
simbolizare:
Materii prime i materiale directe
Consumul de diferite materii prime identificabile pentru produsele,
lucrrile, serviciile, aciuni i prestaii turistice ce formeaz activitile de
baz (PLSAPT B), se nregistreaz:
9210 Materii prime i materiale ale
produciei de baz
Analitic:
PLASPT B i
= 901 Decontri interne privind
cheltuielile
x
Consumul de materii prime i materiale directe produsele, lucrrile,
serviciile aciunile i prestaiile turistice ce constituie activitatea auxiliar,
se nregistreaz:
9220 Materii prime i materiale ale
produciei de auxiliare
Analitic:
PLASPT A j
= 901 Decontri interne privind
cheltuielile
x
Consumul de materii prime i materiale directe ocazionate de
cheltuielile anticipate, se nregistreaz:
9260 Materii prime i materiale
directe consumate anticipat
= 901 Decontri interne privind
cheltuielile
x
Cheltuieli nregistrate pentru consumabile de materii prime i
materiale directe privind rezervele pentru cheltuieli prelimiminate ce vor
avea loc n viitor se nregistreaz:
9270 Materii prime i materiale
directe ce se vor consuma n
viitor
= 901 Decontri interne privind
cheltuielile
x
Cheltuielile de desfacere
91
Aceste cheltuieli sunt de o mare diversitate i privesc cheltuielile prezente
ocazionate de desfacerea sau comercializarea produciei, ori a mrfurilor sau cele
efectuate n avans, ori constituite ca i rezerve, urmnd a se efectua efectiv n viitor.
n contabilitatea de gestiune, acest articol de calculaie intervine numai pentru
orientarea conducerii unitii, reflectndu-se, prin nregistrarea:
% = 901 Decontri interne
privind cheltuielile
x
9257
9267
9277
Cheltuieli ocazionate de desfacerea
produciei i/sau a mrfurilor
Cheltuieli anticipate
Rezerve pentru cheltuieli
preliminate
x
x
x
Verificarea cunotinelor:
Care sunt cele trei criterii general valabile pentru structurarea cheltuielilor, costurilor
i veniturilor?
Cum se clasific cheltuielile dup raportul dintre cheltuielile nregistrate n
contabilitatea financiar i cele incluse n costuri? Putei s le reprezentai
grafic?
1. Cum se clasific cheltuielile dup variaia lor n funcie de gardul de utilizare
a capacitilor i mijloacelor de producie?
2. Ce nelegei prin cheltuieli modulabile sau discreionare?
3. Cum se clasific cheltuielile dup natura economic a acestora? Dar dup
destinaie?
4. Care sunt cele dou structuri multicriteriale de clasificare a cheltuielilor i a
costurilor? Putei exemplifica?
92
UNITATEA 8
Concepte generale de calculatie a costurilor - metodele
costurilor complete
Calculaia costurilor are loc dup o metodologie prin care se asigur
realizarea obiectivului, fundamental al contabilitii manageriale i anume: controlul
condiiilor interne de producie prin intermediul costurilor de producie.
O metodologie de calculaie a costurilor constituie ansamblul soluiilor de
agregare i prelucrare a cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar dup
natura lor economic n vederea determinrii costurilor, n general, i a celor
operaionale n special. Orice agent economic este interesat s-i calculeze i explice
rezultatele economico-financiare obinute sau posibile de obinut acordnd prioritate
calculrii costurilor operaionale, respectiv ale produselor fabricate, lucrrilor
executate i serviciilor prestate.
n doctrina contabil s-au confruntat i se confrunt dou concepii generale
de calculaie a costurilor i anume:
1. O concepie care pune accentul pe coninutul i natura economic a
tipului de cost calculat, caz n care se vorbete de sisteme de costuri. Conform
acestei concepii, organizarea calculaiei costurilor este subordonat tipului de cost
calculat: complet (integral) sau parial (proporional).
Aceast concepie prevaleaz n rile cu economie de pia dezvoltat n care
accentul nu se pune cu prioritate pe exactitatea costurilor calculate, ci pe
operativitatea obinerii informaiilor necesare lurii deciziilor.
2. O concepie care pune accentul pe procedeele i tehnicile folosite n
agregarea i prelucrarea cheltuielilor, n vederea determinrii ct mai exacte a
nivelului i structurii costurilor, caz n care se vorbete de metode de calculaie a
costurilor. Aceast concepie a prevalat n rile cu economie de pia centralizat i
supercentralizat n care costul i calculaia costurilor s-a impus ca disciplina
tiinific distinct, rupt de contabilitatea de gestiune care a rmas ncorporat n
contabilitatea financiar.
n practica economic cele dou concepii nu se manifest n forme pure, ci se
mpletesc subordonndu-se una alteia dup scopul prioritar urmrit de agentul
economic.
Cum ntr-o economie concurenial deseori exactitatea calculrii costurilor
este mai puin important dect operativitatea obinerii informaiilor necesare lurii
deciziilor, apreciem c metodele de organizare a contabilitii manageriale trebuie s
permit analize fundamentale n baza crora managerii entitilor s poat lua decizii
operative i pertinente.
Teoretic i practic pot fi construite o mulime de sisteme sau metode
calculaie a costurilor, dar cele mai uzuale sunt: 1) sistemul costurilor complete sau
totale i 2) sistemul costurilor pariale, fiecare dintre ele cunoscnd diverse variante
sau versiuni de aplicabilitate practic, denumite metode de calculaie a costurilor.
93
Sistemul costurilor complete - Cadrul general
Sistemul costurilor complete este cunoscut i sub denumirea generic de
metoda centrelor de analiz.
Aceast metodologie general de calculaie a costurilor const n ansamblul
operaiunilor de afectare
54
a cheltuielilor directe i de repartizare a cheltuielilor
indirecte care conduc la determinarea costurilor complete prin parcurgerea
urmtoarelor etape, principale de lucru:
1. nregistrarea cheltuielilor directe n conturile de costuri ale produselor,
lucrrilor, serviciilor, aciunilor i prestaiilor comerciale i/sau turistice
crora le sunt afectate (conturile 921, 922);
2. nregistrarea cheltuielilor indirecte n raport cu produsele fabricate,
aciunilor i prestaiilor comerciale i/sau turistice n conturile de centre
de analiz i de centre de calcul, n raport cu care sunt considerate
directe (conturile 923, 924);
3. Repartizarea pe centrele de analiz a cheltuielilor dublu-indirecte,
respectiv att fa de produsele fabricate i/sau comercializate, lucrrile
executate i serviciile prestate, ct i fa de centrele de analiz a
costurilor prin utilizarea cheilor de repartizare sau bazelor de
repartizare (contul 924);
4. Decontarea prestaiilor reciproce dintre centrele de analiz a costurilor
(contul 922); i
5. Repartizarea costurilor din conturile de centre de analiz n conturile de
costuri ale produselor, lucrrilor, aciunilor i prestaiilor comerciale
i/sau turistice, crora le sunt atribuite (imputate) pe baza unor criterii
(chei) de repartizare (contul 922, 923).
Aceast succesiune de operaii este ilustrat schematic n figura 4.8.
Cei ce se opun sistemului costurilor complete formuleaz, de regul, aprecieri
critice la adresa acestuia, i anume:
1. Volumul mare i uneori complexitatea calculelor de afectare i
repartizare care pot ntrzia obinerea unor informaii importante cu
privire la nivelul i structura costurilor.
2. Subiectivismul n alegerea criteriilor de repartizare a cheltuielilor
indirecte care fac, deseori, iluzorie precizia calculelor de repartizare i n
consecin afecteaz realitatea i exactitatea costurilor calculate, deoarece
unele cheltuieli alunec de la un obiect de calcul la altul.
3. Sistemul costurilor totale genereaz o instabilitate a nivelului
costurilor calculate n cazul n care capacitile de producie i/sau
comercializare sunt incomplet folosite sau cnd gradul de utilizare a
acestora variaz sensibil de la o perioad la alta.
Adepii sistemului costurilor totale contracareaz cel puin aceast ultim
critic, apelnd la tehnica clasificrii cheltuielilor ncorporate n costuri n: 1.
Cheltuieli operaionale i 2. Cheltuieli de structur. Aceast clasificare permite ca n
caz de neutilizare integral a capacitilor de producie i/sau comercializare cota-
54
A afecta = a destina (o sum de bani, materiale, etc.) unui anumit scop (Breban V., Dicionar al
limbii romne contemporane, editura tiinific i enciclopedic, Bucureti, 1980, pag. 16)
R
R
R
A
A
A
94
parte din cheltuielile de structur aferente capacitilor neutilizate, denumit costul
subactivitii, s fie excluse din cheltuielile de producie i/sau comercializare.
R
R
R
A
A
A
95
Figura 4.8. Succesiunea principalelor etape de lucru n sistemul costurilor complete
Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii din Romnia stipuleaz c
este necesar s se asigure determinarea costului subactivitii care de regul nu se
include n costul produselor, lucrrilor i serviciilor, ci se reflect direct n rezumatul
exerciiului
55
.
n acest scop se impune calculul unui coeficient de utilizare a capacitilor de
producie (K) determinat ca raport ntre nivelul real (Qr) i cel normal (Qn) de
utilizare a acestora, potrivit relaiei:
Qn
Qr
K
Acest coeficient mai poart numele de coeficient de imputare raional a
cheltuielilor de structur deoarece prin aplicarea lui asupra totalului cheltuielilor fixe
(CF) se determin cheltuielile de structur recalculate (CSR) care afecteaz (se
ncorporeaz) n costul produselor, lucrrilor i serviciilor, conform relaiei:
CSR = CF x K
55
Regulamentul de aplicare a legii contabilitii, pct. 11
Cheltuieli ncorporabile n costuri
Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte
Centre de analiz
(funcionale sau de calcul)
Centre de analiz
(ale activitilor auxiliare)
Centre de analiz
(ale activitilor de baz)
PRODUSUL, ACIUNEA, PRESTAIA
COMERCIAL I/SAU TURISTIC
(PAPC)
R
R
R
A
A
A
96
n aceste condiii costul subactivitii (CSA), care urmeaz a fi suportat
direct din rezultatul exerciiului, se determin ca diferen ntre totalul cheltuielilor
fixe i cheltuielile de structur recalculate conform relaiei: CSA = CF - CSR
n calculul coeficientului de imputare raional, n funcie de structura,
organizarea i specificul unitii patrimoniale pot fi utilizai indicatori ca: volumul
produciei, orele de funcionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacitilor de
producie etc.
Rezult c alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacitii
normale de producie, iar cea nefolosit este recunoscut drept cheltuial a perioadei.
De exemplu, dac ntr-o perioad de calculaie a costurilor, o unitate patrimonial a
funcionat la 80% din capacitate, aplicnd tehnica imputrii raionale a cheltuielilor
de structur, rezult un coeficient de imputare raional (K) de 0,8 (K = 80 %/100) i
deci 80% din cheltuielile de structur vor fi incluse n costul produselor fabricate,
lucrrilor executate i/sau serviciilor prestate, iar 20% vor fi decontate pe seama
rezultatelor exerciiului, reprezentnd costul subactivitii, respectiv al neutilizrii
integrale a capacitii de producie i/sau comercializare.
Determinarea costurilor complete cu imputarea raional a cheltuielilor de
structur prezint interes, i anume:
1. Pune n eviden costul subactivitii respectiv, al neutilizrii integrale a
capacitilor de producie;
2. Evit denaturarea valorii stocurilor, n sensul supraevalurii i respectiv, a
rezultatului economico-financiar al perioadei, n sensul subevalurii, deoarece cota-
parte din cheltuielile de structur corespunztoare subutilizrii capacitilor de
producie este considerat cheltuial excepional i afecteaz direct contul de
rezultat al exerciiului;
3. Asigur o apropiere a acestora de costurile normate pentru entitile care
folosesc costuri prestabilite i controlul costurilor reale prin bugete de cheltuieli;
4. Asigur o stabilitate a costurilor unitare pentru entitile care nu folosesc
controlul bugetar al cheltuielilor.
De remarcat c n raport cu momentul calculrii costurilor complete, acestea
pot fi:
1. Costuri complete reale stabilite a posteriori pe baza cheltuielilor
efective nregistrate n contabilitatea financiar i preluate n
contabilitatea managerial;
2. Costuri complete prestabilite sau standard stabilite a priori pe baza
cheltuielilor estimative. Compararea sistematic a costurilor reale cu
cele standard permite determinarea abaterilor care pe msur ce sunt
cunoscute de responsabilii centrelor de analiz, le permit acestora s ia
deciziile necesare pentru corecie.
Dintre metodele (sistemele) complete de calcul a costurilor amintim: a)
metoda costurilor globale; b) metoda pe faze de fabricaie; c) metoda pe
comenzi.
a) Metoda global de calcul a costurilor se poate aplica att pentru
calculul costurilor din activitatea de baz ct i din activitatea auxiliar, dac din
97
procesul de producie rezult un singur produs, lucrare sau serviciu. (central
electric, central de ap, secie de transport, etc.)
Caracteristic pentru aceast metod complet de calcul a costurilor este faptul
c din procesul de producie nu rezult semifabricate i nici producie neterminat,
sau dac totui rezult aceasta este neglijat.
Coninutul metodei globale de calcul a costurilor const n colectarea
cheltuielilor de producie i desfacere global, ntr-un singur cont, i stabilirea costului
pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu, prin raportarea totalului cheltuielilor
colectate global la cantitatea de produse obinute. Deci, toate cheltuielile au caracter
de cheltuieli directe fa de producia obinut.
Costul unitar antecalculat se obine prin nsumarea tuturor cheltuielilor
nscrise n bugetul costului produsului, n structur, pe elemente sau articole de
calculaie, iar costul ntregii producii antecalculate se stabilete conform relaiei:


n
i
p i p
Q Ch Ct
1
unde:
Ct
p
costul ntregii producii de marf programate;
Ch
i
elementul de cheltuial sau articolul de calculaie i
Q
p
volumul fizic al produciei mrfi prevzute a se obine ntr-o perioad de
timp.
Costul unitar efectiv se calculeaz diferit, i anume:
La unitile care produc un singur produs, prin raportarea cheltuielilor
directe i indirecte la cantitatea de produs obinut, deci prin diviziune
simpl, conform modelului:
Q
Ci Cd
Cu
e
+

unde:
Cu
e
costul unitar efectiv;
Cd cheltuieli directe;
Ci cheltuieli indirecte;
Q cantitatea de producie obinut
La unitile care obin din aceeai materie prim produse cuplate,
cheltuielile de producie colectate global se repartizeaz pe feluri de
produse prin procedeul indicilor de echivalen
Verificarea cunotinelor:
Care sunt principalele etape de lucru n cazul metodelor costurilor complexe?
Ce este coeficientul de imputare raional i la ce se folosete?
Care este coninutul metodei globale de calcul a costurilor i care este perimetrul ei
de aplicare? Dar modelele de calcul?
98
UNITATEA 9
Concepte generale de calculatie a costurilor - metoda pe faze si
metoda pe comenzi
Scop si obiective:
- Familiarizarea studenilor cu metoda pe faze de calcul a costurilor;
- Dup parcurgerea prelegerii i studierea materialului bibliografic
studentul s fie n msur s calculeze costul dup metoda pe faze cu cele
dou variante ale ei;
- Familiarizarea studenilor cu metoda pe comenzi de calcul a costurilor.
Concepte de baza: metoda pe faza varianta fara semifabricat, metoda
pe faze varianta cu semifabricat, metoda pe comenzi
b) Metoda de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie se aplic de
ctre entitile cu producie de mas sau de serie mare, caracterizate printr-un proces
tehnologic simplu, desfurat n faze succesive de prelucrare a materiilor prime i
materialelor, n urma crora rezult produsul finit. Aa ar fi, de exemplu, industria
berii, oelului, sticlei, ceramicii, zahrului, fibrelor sintetice, etc.
Este o metod de calcul a costurilor de tip absorbant, presupunnd
soluionarea urmtoarelor probleme:
Stabilirea fazelor de calculaie, a poziiei i rolului lor n calculaia
costurilor;
nregistrarea cheltuielilor de producie pe faze de fabricaie;
Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie asupra produciei
obinute n aceeai faz de fabricaie.
Fazele de calculaie reprezint expresia tehnico economic a fazelor de
fabricaie i se obin prin secionarea procesului tehnologic ntr-un numr mai mare
sau mai mic de faze de calculaie, iar semifabricatele sau produsele obinute n cadrul
acestora constituie purttorul de cheltuial. Fazele de calculaie ajut doar la
delimitarea cheltuielilor ocazionate.
Cheltuielile directe de producie se determin i se delimiteaz pe faze de
calculaie, afectnd purttorul de cheltuial, respectiv semifabricatul sau produsul
obinut n cadrul acestora, iar cheltuielile indirecte se colecteaz la nivel de faz sau
unitate, dup care se supun repartizrii pe purttori, dup criterii convenionale.
Costul unitar se calculeaz prin procedeul diviziunii simple dac n faza
respectiv se obine o cantitate omogen de semifabricat sau produs finit.
Conceptual, metoda de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie se poate
aplica n dou variante: 1) fr semifabricat i 2) cu semifabricat.
A. Varianta fr semifabricat este cunoscut i sub denumirea de varianta
fr translocarea cheltuielilor de la o faz de calculaie la alta.
n acest caz costul nu se calculeaz dup fiecare faz, ci numai pentru
produsul finit care rezult dup ultima faz sau etap de prelucrare.
Prin urmare, nici cheltuielile de producie nu se transloc n contabilitatea
managerial de la o faz la alta, ele se nsumeaz extracontabil, la sfritul perioadei
99
de calcul a costurilor pentru producia ce a parcurs i ultima faz de fabricaie,
concretizndu-se n produs finit.
Costul total i pe unitate de produs se determin prin nsumare extracontabil
a cheltuielilor aferente fiecrui purttor de cheltuial, din toate fazele care au
participat la fabricarea produsului respectiv.
Cheltuielile totale astfel determinate se raporteaz la cantitatea de produse
obinute rezultnd costul unitar, conform relaiei:
Q
Ch Ch
Cu
t
f
m
i
i
n
d
d
e

,
_

1 1 1
unde:
Cu
e
costul unitar pe produs;
f faza de fabricaie (f t , 1 );
Ch
d
elemente sau articole de calculaie directe (d n , 1 );
Ch
i
elemente sau articole de calculaie indirecte (i - m , 1 );
Q cantitatea de producie obinut;
B. Varianta cu semifabricat se aplic la unitile cu producie de mas i la
care dup fiecare faz de fabricaie se obin semifabricate care se depoziteaz.
Caracteristic pentru aceast variant este c are loc translocarea cheltuielilor
de la o faz la alta, obinndu-se dup fiecare faz semifabricat, care se depoziteaz i
pentru care se calculeaz costul, innd cont de costul materiilor prime sau al
semifabricatului primit din fazele anterioare i de cheltuielile directe i indirecte din
faza respectiv.
Calculul costului semifabricatelor dup fiecare faz de calculaie asigur
concordana circuitului material al diferitelor semifabricate cu circuitul cheltuielilor
de producie exprimate valoric.
Pe considerentul c costul unui semifabricat se transloc n faza de calculaie
urmtoare, costul calculat dup ultima faz a procesului tehnologic reprezint costul
produsului finit.
Costul unitar efectiv al semifabricatului obinut dup fiecare faz se stabilete
conform modelului:
sf
m
i
i
n
d
f f sf
f
q
Chi Chd Cu Q
Cu

,
_

+ +

1 1
1
unde:
Cu
f
costul unitar efectiv al semifabricatului n faza de fabricaie f (f = t , 1 );
Q
sf
cantitatea consumat efectiv din semifabricate n faza f, provenite din
faza f 1;
Cu
f-1
costul efectiv al semifabricatelor obinute n faza f 1;
Chd
f
elemente sau articole de calculaie directe (d = n , 1 ) ocazionate n faza
f;
Chi
i
elemente sau articole de calculaie indirecte (i = n , 1 ), ocazionate n
faza f;
q
sf
cantitatea de semifabricate obinut n faza f.
100
c) Metoda de calculaie a costurilor pe comenzi se aplic de ctre
entitile cu producie individual inclusiv i de cele cu producie de serie mic.
Caracteristic pentru acest tip de producie este faptul c produsul final se
obine ntr-un singur exemplar sau ntr-un numr mic de exemplare, care nu se repet
sau dac acesta apare este cu totul accidental. Aa ar fi de exemplu: producia
unitilor constructoare de maini, de mobil, confecii, reparaii de utilaje etc.
Este o metod de calcul a costurilor de tip absorbant care presupune
respectarea etapelor specifice, inclusiv determinarea cantitativ i valoric a
produciei neterminate.
n derularea etapelor de lucru un rol important ocup comanda de fabricaie,
care ajut doar la delimitarea cheltuielilor, iar purttorul de cheltuial este producia
lansat cu o comand.
Obiectul unei comenzi de fabricaie difer n funcie de faptul dac purttorul
de cheltuial l reprezint producia individual, care se organizeaz de obicei n
varianta fr semifabricate sau producia de serie care se poate organiza att n
varianta fr semifabricat ct i n varianta cu semifabricat.
n cazul variantei fr semifabricat comanda are ca purttor de cheltuial
produsul sau lotul de produse, iar calculul costului se face fr nici un fel de separare
a cheltuielilor pe prile componente ale produsului, conform modelului:

,
_

+
t
s
n
d
m
i
e
Chi Chd C
1 1 1
unde:
Ce - costul efectiv al produsului individual;
s - secie de fabricaie unde este prelucrat produsul (s - t , 1 );
Dac puttorul de cheltuial lansat cu o comand este reprezentat de mai
multe uniti de produs, modelul general de calcul se prezint astfel:
Q
Chi Chd
Cu
t
s
n
d
m
i
e

,
_

1 1 1
unde:
Cu
e
costul unitar mediu al unei uniti fizice de produs;
Q unitatea de produse fabricate n cadrul unei comenzi de fabricaie.
n cazul produciei de serie mic organizat n varianta cu semifabricate,
acestea se pot produce n unitate sau se pot cumpra din afar, situaie n care
modelul general de calcul al costului unitar ar fi:
p
t
r
n
d
m
i
r
e
Q
Chi Chd Cu Cr
Cu

,
_

+ +

1 1 1
unde:
Cu
e
costul unitar al produsului finit;
Cr consumul specific din reperul r, component al produsului p(r - p , 1 )
Cu
r
costul unitar al unui reper, component;
Chd element sau articol de cheltuial direct de asamblare(d - n , 1 );
101
Chi element sau articol de cheltuieli indirecte de asamblare, montare (i - n , 1
);
Q
p
cantitatea de produse finite lansate n fabricaie pe fiecare comand.
Analiza de detaliere a metodelor de calcul a costurilor complete sau
absorbante, pune n eviden i procedeele de calcul al costurilor unitare, care sunt
procedeul diviziunii simple; procedeul indicilor de echivalen i procedeul
valorii rmase. Coninutul acestor procedee urmnd a se explica i clarifica la
activitile seminariale.
Verificarea cunotinelor:
1. Care sunt variantele metodei de calcul a costurilor pe faze de fabricaie?
2. Ce probleme trebuie clarificate pentru aplicarea metodei pe faze de
fabricaie a calculaiei costurilor?
3. Care sunt modelele de calcul a costurilor pe faze de fabricaie, n varianta
fr i cu semifabricat?
4. Care este perimetrul de aplicare a metodei pe comenzi de calcul a
costurilor?
5. Care sunt modelele de calcul a costurilor pe comenzi, n varianta fr
semifabricat i cu semifabricat?
102
UNITATEA 10
Aplicatie practica privind metoda costurilor complete
Scop si obiective:
- Introducerea i familiarizarea studenilor cu cazuri practice de calcul a
costurilor complete pentru necesiti manageriale;
- Familiarizarea studenilor cu o structur organizatoric complex a unor
entiti, facilitnd, nelegerea mai rapid acestora n intimitatea
entitilor din economie;
- Stpnirea i exploatarea structurii cheltuielilor contabilitatii manageriale
- nelegerea efectului practic al calculrii costurilor prin imputarea
raional a cheltuielilor fixe;
- Introducerea studenilor n situaii reale de repartizare a cheltuielilor
simplu i dublu indirecte.
Concepte de baza: calculul costurilor, coeficient de utilizare a capacitatii, costuri
incorporabile si costuri neincorporabile, reflectare contabila
APLICATIE PRACTICA PRIVIND CALCULUL COSTURILOR
I. Prezentarea general a unitii
Unitatea productiv dispune de urmtoarea structur organizatoric:
o secie principal de producie n care se produc pe baz de comand,
producie de serie mic, respectiv produsul P1 pentru 20 UF, cu un cost
standard de 450000 UM/UF i produsul P2 pentru 10 UF, cu un cost
standard 370000 UM/UF;
o secie de producie auxiliar, a crei producie se consum integral
de activitatea de baz;
un compartiment de conducere i administraie a societii;
Capacitatea normat a unitii este de 1000 ore, iar cea efectiv utilizat de 900
ore;
Din cantitatea de 20 UF lansat n fabricaie cu comanda nr. 1 s-a finisat i s-a
predat la magazia de produse finite, n perioada de calcul 12 UF, iar din cele 10
UF, lansate cu comanda nr. 2 s-au terminat i finisat 6 UF, diferena se afl sub
forma produciei n curs de execuie;
Metoda de eviden a cheltuielilor se organizeaz pe baz de comand, produse
obinute fiind codificate P1, cu cod 01 i P2, cu un cod 02, structura cheltuielilor
are loc pe elemente, codificate astfel: materiile prime, cod 01; materialele
consumabile, cod 02; salarii, cod 03; CAS, cod 04; amortizarea, cod 05.
Baza de repartizare a cheltuielilor comune de producie o constituie salariile
identificabile pe obiecte de eviden i calcul a costurilor, respectiv produsul P1 i
P2.
Se cere s se nregistreze n contabilitatea financiar i de gestiune toate
operaiunile nregistrate n cazul exemplificat i s se calculeze costul unitar
103
efectiv, avnd n vedere costurile ncorporabile, precum i costul unitar efectiv
complet pentru necesiti de conducere avnd n vedere i costurile
nencorporabile.
II. Operaiuni privind consumul de factori de producie se prezint astfel:
Cheltuieli cu producia de baz Cheltuie-
lile
secto-
rului
auxiliar
Chletuie-
lile
indirecte
de
producie
Cheltuie-
lile
generale
de
adminis-
traie
Total
Cheltuieli
Total din
care:
P1 P2
1. Materii prime 3200000 2000000 1200000 1000000 - - 4200000
2. Materiale consumabile - - - 400000 1000000 200000 1600000
3. Salarii 2000000 1600000 400000 800000 800000 400000 4000000
4. CAS 600000 480000 120000 240000 240000 120000 1200000
5. Amortizri - - - 400000 1200000 400000 2000000
TOTAL CHELTUIELI 5800000 4080000 2120000 2840000 3240000 1120000 13000000
Structurarea cheltuielilor comune de producie, n variabile i fixe, se prezint
astfel:
Cheltuieli
comune
ale seciei
Materiale
consuma-
bile
Salarii i CAS
aferent
Amortizarea
imobilizrilor
corporabile
Total
Cheltuieli
1000000 V 811.200
228800
V
F
1200000 V 3011200
228800
V
F
III. Contabilizarea operaiunilor economice n cursul perioadei:
1. Contabilizat consumul de materii prime conform bonurilor de consum:
a) n contabilitatea financiar:
601 = 301 4200000
b) n contabilitatea de gestiune:
%
921
921.01.01
921.02.01
922
= 901 4200000
3200000
2000000
1200000
1000000
2. nregistrat consumul de materiale consumabile conform bonurilor de consum:
a) n contabilitatea financiar:
6028 = 3028 1600000
b) n contabilitatea de gestiune:
Cheltuieli
dup
destinaie
Cheltuieli dup
natura
economic
104
%
922.02
923.02
923V
924.02
924F
= 901 1600000
400000
1000000
1000000
200000
200000
3. Contabilizat cheltuielile cu salariile conform Centralizatorului drepturilor
salariale:
a). n contabilitatea financiar
641 = 421 4000000
b) n contabilitatea de gestiune
%
921
921.01.03
921.02.03
922.03
923.03
923.03 V
923.03 F
924.03F
= 901 4000000
2000000
1600000
400000
800000
800000
624000
176000
400000
4. Contabilizat cheltuielile cu CAS, conform centralizatorului cu drepturile bneti
i contribuia la asigurrile sociale:
a) n contabilitatea financiar:
6451 = 4311 1200000
b) n contabilitatea de gestiune:
%
921
921.01.04
921.02.04
922.04V
923.04
923.04V
923.04F
924.04F
= 901 1200000
600000
480000
120000
240000
240000
187200
52800
120000
5. Contabilizat cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor corporale, respectiv utilaje
tehnologice 1600000 UM si a cldirilor administraiei pentru 400000 UM:
105
a) n contabilitatea financiar:
6811 = %
2812
2813
2000000
400000
1600000
b) n contabilitatea de gestiune:
%
922.05 V
923.05 V
924.05 F
= 901 2000000
400000
1200000
400000
Obinut producie
6. Obinut produse finite, evaluat la cost standard, conform Notelor de predare
produse, respectiv:
12 UF a 450000 UM/UF = 5400000 U.M.
6 UF a 300000 UM/UF = 1800000 U.M.
a) n contabilitatea de gestiune
931
931.01
931.02
= 902
902.01
902.02
7200000
5400000
1800000
b) n contabilitatea financiar
345 = 711 7200000
Decontarea cheltuielilor
7. Se deconteaz cheltuielile activitii auxiliare asupra activitii de baz, tiind c n
totalitate aceste cheltuieli sunt variabile:
923
923 V
= 922
922 V
2840000
2840000
8. Calculul coeficientului (K) de utilizare a capacitilor de producie i determinarea
cheltuielilor fixe ncorporabile i nencorporabile n costul produciei obinute:
calculul coeficientului K de utilizare a capacitilor de producie:
9 0
1000
900
.
ore
ore
Q
Q
K
n
r

cheltuielile fixe ale seciei de producie sunt de 228800 U.M.
106
relaia de calcul a cheltuielilor fixe ale perioadei corespunztor
gradului de neutilizare a capacitilor de producie este:
UM 22880 1 . 0 228800
1000
900
1 UM 228800
normata a Capacitate
utilizata a Capacitate
1 RF
perioadei
ale fixe
le Cheltuieli


,
_

,
_


RF regia fix
calculul cheltuielilor fixe de producie alocate produselor obinute are
loc conform modelului:
UM UM UM
nealocate
productie de fixe
Cheltuieli
CF
alocate
productie de fixe
Cheltuieli
205920 22880 228800
9. Calculul coeficientului de repartizare a cheltuielilor comune de fabricaie, K
923
,
variabile i fixe alocate i nregistrarea contabil a repartizrii lor asupra costului
obiectelor de eviden i calcul, respectiv P1 i P2:
Calculul coeficientului K
923
de repartizare a cheltuielilor comune
ncorporabile n costuri, conform modelului:
V / UM 02856 . 3
2000000
6057120
400000 1600000 1 P
F 205920 V 5851200
BRi
Chi
K
n
1 i
F / PV
923

+
+

Deci, la o UM cheltuieli directe cu salariile revine 3.02856 UM


cheltuieli indirecte de producie alocate costului produselor obinute.
Determinarea sumei alocate ce revine din cheltuielile comune de
producie variabile i fixe pentru fiecare produs obinut, respectiv P1 i
P2.
Produsele Baza de repartizare
Salariile directe
Coeficientul K de
repartizare
Cheltuieli comune
de producie
repartizate
P1 1600000 3.02856 4845696
P2 400000 3.02856 1211424
TOTAL 2000000 3.02856 6057120
Contabilizat repartizarea cheltuielilor comune de producie asupra
producie obinute:
921
921.01
921.02
= 923 6057120
4845696
1211424
107
10. Pentru formarea costului de producie complet se preiau n contul de calculaie,
respectiv, n cazul exemplificat, contul 921 Cheltuielile activitii de baz i
cheltuielile fixe nealocate (nencorporate n costuri), operaiune reflectat, prin
nregistrarea:
921
Analitic:
921.x Cheltuieli fixe
nencorporate
= 923
923 F
22880
22880
11. Din totalul cheltuielilor generale de conducere i administraie de 1120000 UM,
400000 UM particip la aducerea stocurilor de produse la locul unde se gsesc pentru
a fi valorificate, iar 720000 UM sunt nencorporabile.
Repartizarea cheltuielilor fixe de administraie i conducere asupra
celor dou produse P1 i P2 se face conform coeficientului K
924
calculat n
funcie de consumul de materii prime nregistrate pe fiecare produs,
conform relaiei:
% 5 . 12 100
1200000 2000000
400000
BRi
Chi
K
n
1 i
n
1 i
gi
924

+

Deci, la fiecare 100 UM materii prime directe revin 12.5 UM


cheltuieli de administraie i conducere.
Determinarea mrimii absolute a cheltuielilor de administraie i
conducere ce revin fiecruia din cele dou produse se face astfel:
Produsele Baza de repartizare
(Consum materii
prime)
Coeficientul de
repartizare K %
Cheltuieli de
administraie i
conducere
P1 2000000 12.5% 250000
P2 1200000 12.5% 150000
TOTAL 3200000 12.5% 400000
Reflectarea n contabilitate a repartizrii cheltuielilor fixe de
administraie i conducere asupra costului celor dou produse, conform
Situaiei de repartizare, mai sus menionat:
921
921.01
921.02
= 924 400000
250000
150000
12. Trecerea cheltuielilor de administraie i conducere nealocate costurilor
produselor obinute, asupra conturilor de calculaie, n sum de 720000 UM. 921
108
Cheltuielile activitii de baz, analitic, cheltuieli nencorporabile, pentru
formarea costurilor complete a celor dou produse, prin nregistrarea:
921
921/ Cheltuieli nencorporabile
= 924 720000
13. Contabilizat producia neterminat stabilit pe baza inventarului, evaluat la cost
efectiv de 5000000 UM, din care pentru produsul P1, 3800000 UM i pentru produsul
P2, 1200000 UM, prin nregistrarea:
a) n contabilitatea de gestiune
933
933.01
933.02
= 921
921.01
921.02
5000000
3800000
1200000
b) n contabilitatea financiar
331 = 711 5000000
14. Stabilirea i decontarea costului efectiv al produciei finite obinute:
Stabilirea costului efectiv al produselor finite obinute:
a) cheltuieli directe identificabile pe purttori de cheltuial
pentru produsul P1
pentru produsul P2
5800000 UM
4080000 UM
1720000 UM
b) cheltuieli indirecte de producie variabile incluse n costuri
pentru produsul P1
pentru produsul P2
5851180 UM
4685078 UM
1166122 UM
c) cheltuieli indirecte de producie ncorporabile
pentru produsul P1
pentru produsul P2
205920 UM
160618 UM
45302 UM
d) cheltuieli de administraie i conducere ncorporabile n
costul stocului de produse
pentru produsul P1
pentru produsul P2
400000 UM
250000 UM
150000 UM
e) costuri totale cu obinerea produciei: a + b + c + d, pentru
fiecare produs:
pentru produsul P1
pentru produsul P2
12257120 UM
9175696 UM
3081424 UM
f) costul produciei n curs de execuie
pentru produsul P1
pentru produsul P2
5000000 UM
3800000 UM
1200000 UM
g) costul efectiv al produselor finite predate la magazie: e f,
pe total unitate i pe produse:
pe total unitate: 12257120 UM 5000000 UM
7257120 UM
109
pe produse
pentru produsul P1: 9175696 - 3800000
pentru produsul P2: 3081424 - 1200000
5375696 UM
1881424 UM
nregistrat n contabilitatea de gestiune decontarea costului efectiv:
902
902.01
902.02
= 921
921.01
921.02
7257120
5375696
1881424
15. Determinarea i nregistrarea diferenelor de pre, respectiv, ntre costul efectiv i
cel de nregistrare, pe total unitate i pe fiecare produs:
o Pe total unitate (sold curent 902)
CREDIT 902, n sum de 7200000 UM
DEBIT 902, n sum de 7257120 UM
Diferene nefavorabile, 57120 UM
o Pentru fiecare produs n parte
Produsul P1:
CREDIT 902.01, n sum de 5400000 UM
DEBIT 902.02, n sum de 5375696 UM
Diferene favorabile de 24304 UM
Produsul P2
CREDIT 902.02, n sum de 1800000 UM
DEBIT 902.01, n sum de 5881424 UM
Diferene nefavorabile de 81424 UM
Contabilizat diferene de pre
a) n contabilitatea de gestiune
903
903.01
903.02
= 902
902.01
902.02
57120 UM
24304 UM
81424 UM
b) n contabilitatea financiar
348 = 711 57120 UM
16. Decontat costul efectiv al produciei la sfritul lunii:
901 = %
931
931.01
931.02
903
903.01
903.02
7257120
7200000
5400000
1800000
57120
24304
81424
17. Decontat costul efectiv al produciei n curs de execuie
2b) V 1000000
3b) V 624000
F 176000
4b) V 187200
F 52800
5b) V 1200000
7) V 2840000
Total: 6080000
Din care:
V 5851200
F 228800
1b) 3200000
3b) 2000000
4b) 600000
9) 6057120
11) 400000
12257120
2b) 200000
3b) 400000
4b) 120000
5b) 400000
1120000
1) 2000000
3b) 1600000
4b) 480000
9) 4845696
11) 250000
9175696
110
901 = 933
933.01
933.02
5000000
3800000
1200000
18. Calculul costului efectiv al produsului P1 i P2, conform datelor contabilizate n
conturi:
D 921.01 Produsul P1 C D 921.02 Produsul P2 C
(1b) 2000000
(3b) 1600000
(4b) 480000
(9) 4845696
(11) 250000
9175696
(13) 3800000
______________
3800000
Sold debitor
5375696
(1b) 1200000
(3b) 4000000
(4b) 1200000
(9) 1211424
(11) 150000
3081424
(13) 1200000
______________
1200000
Sold debitor
1881424
Costul efectiv se calculeaz prin procedeul diviziunii simple, conform relaiei:
Q
Ch
Cu
n
1 i
i
e

o Pentru produsul P1:


UF / UM 447975
UF 12
UM 5375696
Cu
e

o Pentru produsul P2:
UF / UM 313570
UF 6
UM 1881424
Cu
e

19. Calculul costului unitar efectiv complet pentru necesiti ale conducerii, innd
seama de cheltuielile directe nencorporabile n costuri:
Elemente pentru calcul:
a) Cheltuieli efective ncorporabile:
Pentru produsul P1: 5375696 UM
Pentru produsul P2: 1881424 UM
b) Cheltuieli indirecte nencorporabile, cont 921 Cheltuielile activitii de
baz analitic nencorporabile: 742880 UM
Total cheltuieli luate n calculul costului unitar pentru necesiti de
conducere: (a+b): 7257120 + 742880 = 8000000
c) Repartizarea cheltuielilor nencorporate n costul i calculul costului
unitar efectiv complet pentru informarea conducerii, folosind ca baz, de
repartizare totalul cheltuielilor ncorporate n costuri.
2b) V 1000000
3b) V 624000
F 176000
4b) V 187200
F 52800
5b) V 1200000
7) V 2840000
Total: 6080000
Din care:
V 5851200
F 228800
1b) 3200000
3b) 2000000
4b) 600000
9) 6057120
11) 400000
12257120
2b) 200000
3b) 400000
4b) 120000
5b) 400000
1120000
1) 2000000
3b) 1600000
4b) 480000
9) 4845696
11) 250000
9175696
111
Calculul coeficientului K de repartizare a cheltuielilor
nencorporate n costuri:
236 . 10 100
UM 7257120
UM 742880
K
i. Pentru produsul P1: 5375696 UM x 10.236 =550256 UM
ii. Pentru produsul P2: 1881424 UM x 10.236 192684 UM
Calculul costului unitar efectiv complet:
i. Pentru produsul P1:
(5375696 + 550256) : 12 UF = 493382 UM/UF
ii. Pentru produsul P2:
(1881424 + 192684): 6 UF = 345684 UM/UF
n urma efecturii tuturor operaiunilor, n cazul exemplificat, toate conturile
din clasa a 9 a s-au soldat, acest aspect impune comentarii.
Pentru nregistrarea operaiunilor n contabilitatea de gestiune s-au folosit conturi,
care se prezint astfel:
Verificarea cunotinelor:
1. Ce nelegei prin cheltuieli variabile? Dar prin cheltuieli fixe?
2b) V 1000000
3b) V 624000
F 176000
4b) V 187200
F 52800
5b) V 1200000
7) V 2840000
Total: 6080000
Din care:
V 5851200
F 228800
205920 22880
ncorporabile Nencorporabile
P1
160618
P2
45302
923
921
1b) 3200000
3b) 2000000
4b) 600000
9) 6057120
11) 400000
12257120
921/Nencorporate
10) 22880
12) 720000
742880
924
2b) 200000
3b) 400000
4b) 120000
5b) 400000
1120000
400000
ncorporabile
720000
Nencorporabile
921/P1
1) 2000000
3b) 1600000
4b) 480000
9) 4845696
11) 250000
9175696
1) 1200000
3b) 400000
4b) 120000
9) 1211424
11) 150000
3081424
921/P2
112
2. Ce nelegem prin calculul costurilor complete?
3. Ce este costul subactivitii i cum se calculeaz?
4. De ce este important pentru un manager calculul costului complet, dar i
cu imputarea raional a cheltuielilor de structur?
113
UNITATEA 11
Calculaia costurilor dup metoda standard
Scop si obiective:
- Cunoaterea de ctre studeni i a altor metode de calculaie a costurilor
dect cele clasice;
- Familiarizarea studenilor cu o singur calculaie a costurilor anticipat
desfurrii efective a procesului de producie;
- Cunoaterea i tratarea abaterilor cheltuielilor efective fa de standardele
de materiale i manoper;
- Cunoaterea i tratarea abaterilor cheltuielilor efective fa de bugetele de
cheltuieli indirecte;
- Cunoaterea i aplicarea variantelor costurilor standard.
Concepte de baz: cost standard, standard de materiale, standard de manoper,
bugete de cheltuieli indirecte, abateri de la cheltuielile standard.
Metoda de calculaie standard-cost
56

A. Coninutul i particularitile metodei de calculaie a costurilor standard
Metoda de calculaie standard-cost a aprut n anul 1901 n Statele Unite ale
Americii sub denumirea de sistemul costurilor antecalculaie (Estimated Cost
System). Ea const n antecalcularea anual a costurilor de fabricaie pe unitatea de
produs.
Lunar se calcula costul nmulindu-se cantitile de produse obinute cu
costurile antecalculate pe unitate de produs.
Prin compararea costurilor efective cu costurile antecalculate aferente
produciei obinute se stabilesc abaterile. n acest fel se renun la postcalculul pe
unitatea de produs. Prin aceasta se integreaz calculaia costurilor n sistemul
planificrii de ansamblu al ntreprinderii.
57

Comparativ cu metodele clasice de calculaie folosite pn la apariia acestora
care calculeaz costul dup terminarea procesului de fabricaie, metoda costurilor
standard promoveaz pentru prima dat ideea calculrii cu anticipaie a costurilor de
producie unitare.
n principiu, metoda costurilor standard, sau standard-cost, const n stabilirea
cu anticipaie a unui cost standard pentru producia ce urmeaz a se fabrica.
Obiectivul metodei l constituie sesizarea responsabilitilor cnd se produc
abateri semnificative. Aceasta presupune compararea costurilor prestabilite cu cele
efective i determinarea abaterilor, permind astfel evaluarea performanelor interne
ale entitilor.
56
Preluarea i prelucrarea subcapitolului 5.5 Metoda standard-cost dup Contabilitate i control
de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 1999, Epuran, M., Bbi, V. i Grosu, C., pg. 280-340.
57
Karl Kfer, Standardkostenrechnung, Stuttgart 1964, p. 54.
114
Costul standard este un cost complet care cuprinde costurile directe de
producie imputabile (cum sunt cele cu materialele i manopera) denumite i
standarde i costurile indirecte (cum sunt costurile comune ale seciei, generale de
administraie i cheltuielile de desfacere) denumite bugete de cheltuieli. Acesta este
considerat un cost real, fiind folosit ca etalon la msurarea costului efectiv i
conceput pentru a orienta activitatea entitii, indicnd condiiile n care trebuie s se
produc.
Costul standard fiind considerat un cost normal de producie, nu mai este
necesar calculaia costului efectiv (Ce) al produselor, calculaia costului standard
(Cs) fiind singura calculaie i constituind baza de stabilire a preurilor de vnzare.
Esena metodei standard poate fi exprimat prin relaia:
Ce = Cs Ab
Abaterile ce apar n timpul desfurrii procesului de fabricaie sunt
considerate abateri de la condiiile normale, urmnd a efectua rezultatele finale.
58

Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii prevede c metoda costurilor
standard sau normate const n determinarea cu anticipaie fa de punerea n
fabricaie a produselor att a cheltuielor directe ct i a celor indirecte grupate n fixe
i variabile, cuprinse n costul de producie sub forma unor antecalculaii. Prin
adugarea sau scderea abaterilor la costurile standard rezult costurile efective ale
produciei obinute.
59
Rezult c abaterile nu afecteaz rezultatul financiar ca n conceptul original.
n timp, metoda de calculaie standard-cost s-a perfecionat, astfel nct, n
prezent, ea este utilizat ca o calculaie flexibil a costurilor standard, bazat pe
costuri complete.
Aplicarea metodei de calculaie standard-cost necesit urmtoarele lucrri:
calcularea costului standard;
calculul, urmrirea i raportarea abaterilor de la costurile standard;
contabilitatea costurilor potrivit cerinelor metodei.
B. Elaborarea calculaiilor standard pe produs
Calculaiile standard se determin naintea nceperii fabricaiei, pe feluri de
costuri, repere i produse n funcie de documentaia tehnico-economic; standarde
elaborate pentru costurile directe i a bugetelor costurilor indirecte.
n literatura de specialitate standardele au fost clasificate dup mai multe
criterii, i anume:
1. Dup modul de exprimare deosebim: standarde cantitative (fizice,
naturale) i valorice.
Standardele fizice exprim cantitile de materiale sau timpul necesar
fabricrii reperului semifabricatului, produsului respectiv sau capacitatea de producie
a utilajelor n uniti fizice. Deci, ele pot fi standarde de materiale, de manoper sau
bugete de producie.
Acestea se stabilesc innd seama de produsul ce trebuie fabricat
(semifabricat, reper) calitatea standard a materialelor, utilajelor ce urmeaz a fi
folosite de procesul tehnologic ales, for de munc standard etc. Fiind determinate n
58
n concept original.
59
Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991.
115
baza documentaiei tehnice i a condiiilor specifice procesului tehnologic, au o
valabilitate de 2-3 ani.
Standardele valorice (financiare) reprezint expresia bneasc a
standardelor fizice. Ele se calculeaz prin ponderarea standardelor fizice de materiale,
manoper cu preurile de aprovizionare, respectiv tarifele de retribuire standard. Tot
n standardele valorice se includ bugetele de costuri indirecte.
2. n funcie de perioada de valabilitate, deosebim standarde curente i de
baz:
Standarde curente au strns legtur cu condiiile i particularitile
perioadei la care se refer. Ca urmare, ele se reactualizeaz la modificrile survenite
fa de condiiile iniiale.
Standardele de baz reprezint standardele fizice i valorice stabilite pe o
perioad mai mare de timp (5-10 ani).
3. n funcie de scopul urmrit, standardele se clasific n standarde ideale
(calculate n condiii ideale de desfurare a procesului de producie), standarde
normale (stabilite pe baza realizrilor perioadelor precedente considerate normale) i
standarde reale (considerate ca mrimi posibile de realizat).
n funcie de principalele articole de calculaie a costurilor, distingem:
standarde de materiale, de manoper i de costuri de regie formate din dou grupe:
a) costuri indirecte de producie (fabricaie);
b) costuri generale de administraie i de distribuie (desfacere).
Determinarea costurilor de producie standard pe articole de calculaie este
precedat de stabilirea sortimentelor i a volumului de producie standard care s
asigure folosirea optim a capacitilor de producie. n funcie de previziunea
vnzrilor i de stocaj, se stabilesc obiectivele de producie, iar prin intermediul
bugetelor flexibile pe centre de responsabilitate, se calculeaz consumurile normale
pentru diferite niveluri de activitate.
Pentru a fi operaionale i fiabile este necesar revizuirea periodic a
standardelor n funcie de schimbrile de preuri i tarife, modificarea condiiilor de
lucru, modificrile aduse produselor fabricate, experiena n lansarea produselor i
experimentarea metodei etc.
a1. Calculul costurilor standard cu materialele directe
Costurile standard de materiale se calculeaz pentru fiecare fel de material,
nmulind standardele fizice de materiale (qs) din documentaia tehnic a fiecrui
produs, inndu-se seama de pierderile tehnologice i de eventualele materiale
recuperabile din prelucrare, cu preurile standard de aprovizionare (Ps), conform
relaiei:

n
i
si si SM
xP q C
1
Costul standard de aprovizionare considerat previzional se poate determina pe
baza datelor din perioada imediat precedent, a preurilor medii pe o perioad de 5-10
ani etc.
Preul previzionat din momentul stabilirii standardelor trebuie corectat cu un
indice previzional de cretere a preurilor, dac este cazul.
Pentru a obine costul standard al materiei prime, la preul previzionat de
aprovizionare se adaug cota standard a costurilor sectorului de aprovizionare
rezultate din bugetul de aprovizionare.
116
a2. Calculul costurilor standard cu manopera direct (C
SMN
)
Costurile standard de manoper direct se stabilesc n funcie de timpul
standard necesar executrii diferitelor operaii ale produsului (H
S
) i de tarifele
standarde (pe or) pe operaii (T
sj
), rezultnd din relaia:

n
j
sj sj SMN
xT H C
1
Tarifele orare de salarizare standard se stabilesc innd seama de
complexitatea operaiilor tehnologice i calificarea necesar, salariile personalului n
funcie de forma de salarizare utilizate.
Celelalte costuri directe legate de manoper, respectiv contribuia la asigurri
sociale i fondul de omaj etc. se determin n funcie de manopera direct i cotele
procentuale existente n vigoare la acea dat.
Prin ponderarea costului standard de materiale i manoper pe unitatea de
produs, cu cantitatea de produse planificate rezult costurile standard directe.
a3. Calculul costurilor de regie standard
Costul standard fiind un cost complet include i cota-parte prin costurile
indirecte. Determinarea costurilor indirecte, ridic probleme deosebite, ca urmare a
structurii lor neomogene, a varietii lor, a caracterului complex pe care l au, fiind
generate de activitatea privind asigurarea i meninerea n stare de funcionare a
capacitii de producie a entitii. Acestea sunt legate de crearea condiiilor tehnice,
tehnologice i organizatorice necesare executrii ntregii producii. Ele se pot
determina prin procedeul global sau procedeul analitic pe grupe i feluri de cheltuieli.
Procedeul global presupune stabilirea costurilor de regie global pe cele dou
categorii (costuri indirecte de producie i generale de administraie i distribuie) n
funcie de cheltuielile medii din diferite perioade de gestiune (5-10 ani) sau a celor
din anul precedent i corectarea acestor medii cu creterea procentual a volumului
produciei.
Procedeul analitic, denumit i al standardelor individuale, presupune
stabilirea costurilor indirecte pe fiecare loc generator (atelier, secie, administraie,
entitate) i n cadrul acestora pe feluri de costuri.
Seciile productive, ca centre de analiz operaionale, pot constitui centre de
profit, la nivelul crora se stabilesc chetuielile, veniturile i profitul n urma vnzrii
produselor realizate sau a contribuiei pe care o aduc la profitul entitii.
Nivelul costurilor indirecte se determin pe baza unor mrimi standard,
preuri i tarife standard, innd seama de gradul de ocupare a capacitii de
producie.
Sintetizarea lucrrilor de elaborare a standardelor pentru costurilor
indirecte se face cu ajutorul bugetelor de costuri care pot fi fixe i flexibile. Utilizarea
lor a contribuit la apariia n evoluia ei a dou variante ale metodei standard:
calculaia rigid a costului standard (Standard Cost Accounting) care stabilea costuri
standard pe feluri de costuri, pe zone i pe purttori de costuri pentru un anumit nivel
de activitate productiv i calculaia flexibil a costului standard care separ costurile
indirecte n fixe i variabile n funcie de gradul de ncrcare a zonei respective de
cheltuieli. Astfel, bugetul flexibil de costuri devine un important instrument al
conducerii, att pentru controlul i analiza modului de desfurare a activitii, ct i
pentru cunoaterea cauzelor abaterilor.
117
Prin recalcularea costurilor indirecte standard n funcie de realizrile
efective, bugetarea devine un instrument al conducerii operative, al locurilor de
costuri i al introducerii responsabilitii n special pentru costurile controlabile.
Repartizarea costurilor din bugetele de costuri asupra costului standard al
produselor se face n funcie de numrul orelor necesare fabricrii produsului sau
alte criterii, n funcie de care se poate exprima activitatea locului de costuri.
Pe baza standardelor pentru costurile directe i a bugetelor costurilor indirecte
se ntocmete fia de costuri standard ale fiecrui produs (Tabelul nr. 1).
Tabelul nr.1
FIA DE COSTURI STANDARD
(ANTECALCULAIE)
PRODUSUL A
Cantitate programat: 100 buc
Denumirea costurilor Standardele
fizice
Pre unitar/tarif
standard
Valoare
I. Materiale
1. Materialul A
2. Materialul B
3. Materialul C
80 kg
20 kg
10 kg
10
20
40
800,00
400,00
400,00
Total materiale 1600,000
II. Manoper
1. Operaia x
2. Operaia y
3. Operaia z
3,0 h
1,0 h
1,5 h
16
10
14
48,0
10,0
21,0
Total manoper 79,0
Costuri de regie 80%
asupra manoperei 63,2
Cost standard pe bucat 1742,2
118
B. Calculul, urmrirea i raportarea abaterilor de la costurile standard
ntruct costul standard constituie un etalon de msur i comparare a
cheltuielilor efective este necesar compararea cheltuielilor efective cu cele standard
n vederea stabilirii i analizei abaterilor pe feluri de abateri, pe produse, pe locuri i
pe cauze, n scopul lurii msurilor de nlturare a abaterilor i ncadrrii n costurile
standard sau al corectrii standardelor n perioada viitoare.
Abaterile de la costurile standard de urmresc pe cele trei grupe mari de
costuri: materiale, manoper i costurile indirecte.
a. Abaterile de la costurile standard de materiale
n principiu, abaterea este n funcie de mai multe elemente, de aceea analiza
ei const n aprecierea incidenei fiecrui elemente, neutralizndu-le, adic
considerndu-le constante pe celelalte.
Abaterile de la consumul standard pentru materiale pot fi abateri de cantitate
i abateri de la preul standard de materiale.
a1. Abaterile de la consumul standard sau de cantitate se determin pe fiecare fel
de material, zon de cheltuieli, pe baza documentelor de eliberare a materialelor n
consum, sau a inventarierii materiilor prime neconsumate n secii la perioade scurte
de timp determinndu-se pe aceast baz consumurile efective, care se compar cu
consumurile standard aferente produciei efectiv fabricate. Aceasta rezult din relaia:
( ) ( )
s s e e e QV
P xq Q xq Q A
sau
( )
s e s e QV
xP Q xq q A
n care:
A
QV
reprezint abaterea valoric de cantitate
q
s
, q
e
= consumul cantitativ efectiv i standard pe unitate de produs
Q
e
= cantitatae efectiv de produse fabricate
P
e
, P
s
= preul unitar efectiv, respectiv standard al materialului
Abaterile de la consumul standard sunt provocate de folosirea de materiale
necorespunztoare, solicitarea de cantiti suplimentare de materiale, modificarea
standardelor fizice de consum, nlocuiri de materiale etc.
Presupunem c pentru fabricarea produsului X, consumul standard (q
s
) pe
unitate de produs este 0,500 kg/buc., preul unitar standard al materialului (P
s
) 25
lei/kg; preul unitar efectiv 20 lei/kg; cantitatea efectiv produs (fabricat) din
produsul X 200 buc. (Q
e
).
( )
s e s e QV
xP Q q q A
( ) lei x A
QV
250 25 200 500 , 0 550 , 0
119
a2. Abaterile de pre la materiale se pot calcula n funcie de cantitatea
aprovizionat (Q
a
) sau n funcie de materialele consumate pentru producie.
Abaterea de pre aferent materialelor intrate rezult din relaia:
( )
e e s e p
xq Q P P A
n exemplul luat
( ) 550 550 , 0 200 25 20 x A
p
Cautele abaterilor de pre pot fi: modificarea surselor de aprovizionare i a
preurilor de aprovizionare, nlocuirea unor materiale, depirea cheltuielilor de
achiziie a materialelor etc.
a3. Abaterea total de materiale rezult din abaterea de cantitate i cea de pre astfel:
lei A A A
p QV
300 550 250 +
sau
( ) ( )
s s s e e e
xQ xP q xQ xP q A
( ) ( ) lei x x x x A 300 200 25 500 , 0 200 20 550 , 0
b. Abaterile de la costurile standard pentru manoper
Abaterile calculate la manoper pot fi abateri din utilizarea timpului de lucru
i abateri din variaia tarifului de retribuire efectiv fa de cel standard.
Calculele sunt similare cu cele ale materialelor, nlocuindu-se cantitile cu
orele (timpul) i preurile cu tarifele de retribuire.
b1. Astfel abaterile de la timpul de lucru standard rezult din relaia:
( )
s e s e HV
xT Q H H A
n care:
A
HV
reprezint abaterea valoric de eficien a muncii
H
e
; H
s
timp de lucru efectiv, respectiv standard pe unitate (pies,
produs etc.)
T
e
; T
s
= tarif de retribuire efectiv, respectiv standard.
Cauzele acestor abateri pot fi: executarea de operaii suplimentare
neprevzute de procesul tehnologic, folosirea unor utilaje necorespunztoare sau
altele dect cele prevzute la previzionarea costului, defeciuni n pregtirea
fabricaiei etc.
b2. Abaterile din variaia tarifului de retribuire se determin:
( )
e e s e T
xH xQ T T A
Cauzele abaterilor le constituie modificarea tarifelor de retribuire, folosirea
unor lucrtori cu alt ncadrare dect cea prevzut.
120
b3. Abaterea total la manoper reprezint suma celor dou abateri i rezult din
relaia:
( ) ( )
e s s e e e M
xQ xT H xQ xT H A
c. Abateri de la costurile de regie standard
Bugetele ntocmite pe centre de responsabilitate ce delimiteaz costurile n
fixe (C
F
) i variabile (C
V
) servesc pe de o parte pentru calcularea costului standard,
iar, pe de alt parte, la compararea costurilor efective cu cele previzionate.
Caracterul complex al costurilor indirecte i dependena lor de o serie de
factori necesit o metodologie specific pentru calculul abaterilor.
Abaterile de la costurile indirecte pot fi:
c1. abateri din modificarea volumului costurilor indirecte denumite i abateri de la
buget;
c2. abateri din modificarea gradului de utilizare a capacitii de producie
c3. abateri din randament.
c1. Abaterile din modificarea volumului costurilor indirecte se pot stabili n dou
variante:
1. Abateri ale costurilor efective (C
ie
) fa de bugetul standard iniial (B
s
),
rezultnd din relaia:
s ie BS
B C A
2. Abateri ale costurilor efective, fa de bugetul iniial standard recalculat n funcie
de activitatea efectiv. n urma recalculrii bugetului standard iniial stabilit pentru o
producie programat, n funcie de producia efectiv realizat se determin un buget
admisibil (B
a
) ce cuprinde costurile standard aferente produciei efective n
randamentul standard.
Recalcularea costurilor indirecte standard se face numai pentru costurile
variabile, ntruct cele fixe rmn neschimbate fa de modificarea volumului
produciei, avnd la baz fie cheltuiala indirect standard (C
is
) ce revine pe or
standard, fie raportul dintre volumul de activitate efectiv exprimat n ore (H
e
) i cel
standard (H
s
). Astfel, costurile indirecte standard recalculate, admisibile (buget
admisibil) rezult din relaiile:
e
s
Vs
Fs a
xH
H
C
C B +
sau
Vs
s
e
Fs a
xC
H
H
C B +
n care:
C
Fs
reprezint costurile fixe standard
C
Vs
costurile variabile standard
H
s
; H
e
volumul de activitate exprimat n ore standard, respectiv
efective.
Abaterea costurilor indirecte efective fa de bugetul standard recalculat
(admisibil) rezult:
a ie Ba
B C A
121
Calculul abaterilor de la costurile indirecte de regie se prezint exemplificativ
n tabelul nr. 2.
Tabelul nr. 2
SITUAIA
calculului abaterilor de la costurile de regie
Indicatori Efectivi Previzionai
1. Producie fabricat Q-buc 2.600 2.800
2. Ore de activitate H 4.800 5.000
3. Costuri indirecte de producie
din care:
a) variabile
b) fixe
600.000
294.000
306.000
650.000
312.000
338.000
a) Abateri de buget
1) Abaterile costurilor efective de la bugetul standard iniial
s ie Bs
B C A
000 . 50 000 . 650 000 . 600
Bs
A
2) Abaterile costurilor efective de la bugetul admisibil (B
a
)
Calcularea bugetului admisibil
Varianta a
e
s
Vs
s a
xH
H
C
CF B +
520 . 637 800 . 4
000 . 5
000 . 312
000 . 338 + x B
a
sau
va a
C CF B +
unde

e s vs va
xH H C C /
s
vs
s vs
H
C
H C /
n care:
C
va
= costuri variabile standard aferente produciei efective

s
vs
H
C
costul variabil standard pe or standard
122
n cazul nostru:
4 , 62
000 . 5
000 . 312

s
vs
H
C
lei/or
C
va
= 62,4 lei/or x 4.800 H
e
= 299.520
B
a
= 338.000 + 299.520 = 637.520
Varianta b
vs
s
e
s a
xC
H
H
CF B +
vs
s
e
va
xC
H
H
C
000 . 312
000 . 5
800 . 4
x
ore
ore
C
va

520 . 299 000 . 312 96 , 0 x C
va
520 . 637 520 . 299 000 . 338 +
a
B
a ie Ba
B C A
520 . 37 520 . 637 000 . 600
Ba
A
lei
Recalcularea costurilor indirecte variabile se poate face pe fiecare fel de cost
i pentru totalitatea costurilor.
Cauzele acestor abateri le pot constitui depirea sau economia la materiale de
uz gospodresc i de ntreinere, depirea consumului de energie, a retribuiilor,
modificarea regimului de amortizare.
c2. Abaterea din modificarea gradului de utilizare a capacitii (abatere de
capacitate) arat costurile de regie standard corespunztoare orelor nelucrate.
Aceasta se determin comparnd costurile de regie standard aferente orelor efective,
n randament real; adic bugetul standard recalculat (B
sr
) cu:
1. costurile de regie standard nerecalculate
sr s c
B B A
2. costurile de regie standard conform bugetului admisibil
sr a c
B B A
Costurile de regie standard aferente orelor efective n randament real (B
sr
)
rezult din relaia:

e s is sr
xH H C B /
unde:
s
is
s is
H
C
H C /

sau
e
s
is
sr
xH
H
C
B
123
La calcularea B
sr
se recalculeaz att costurile fixe, ct i cele variabile
standard, aferente orelor efective, nu numai cele variabile ca n cazul bugetului
admisibil.
n exemplul luat abaterea de capacitate este:

Varianta a
sr s c
B B A

000 . 624 800 . 4
000 . 5
000 . 650
x xH
H
C
B
e
s
is
sr
sau:
/
i sr
C B
ora standard x H
e
C
i
/ora s =
130
000 . 5
000 . 650

s
is
H
C
lei/ora standard
B
sr
= 130 lei/ora x 4.800 = 624.000
A
c
= 650.000 624.000 = +26.000 lei
Varianta b
sr a c
B B A
520 . 13 000 . 624 520 . 637 +
c
A
lei
Varianta c
Abaterea de capacitate artnd costurile de regie standard corespunztoare
orelor nelucrate se mai poate calcula prin relaia:
( ) x H H A
e s c

C
i
/or standard
A
c
= (5.000 4.800) x 130 = +26.000 lei
Aceasta evideniaz creterea costurilor pe seama costurilor fixe neabsorbite,
ele fiind relativ constante indiferent de gradul de folosire a capacitii. Dac producia
efectiv este mai mic dect cea programat, aceasta suport o cot mai mare de
costuri fixe dect dac s-ar fi utilizat ntreaga capacitate programat.
Abaterea de randament (productivitate) reprezint diferena dintre
costurile standard aferente orelor efective de activitate (B
sr
) i costurile standard
pentru producia fabricat (B
s
Q
e
). Aceasta rezult din relaia:
A
R
= B
sr
- B
s
Q
e
unde:
s
is
e
s
s
e s
H
C
x xQ
Q
H
Q B

,
_


000 . 5
000 . 650
600 . 2
800 . 2
000 . 5
000 . 624 x x A
R
360 . 22 640 . 601 000 . 624
R
A
124
Acelai rezultat reiese i din determinarea diferenei dintre orele efective i
orele standard aferente produciei efective, ponderat cu costurile indirecte pe or
standard.
s
is
e
s
s
e R
H
C
x xQ
Q
H
H A
1
]
1

,
_


000 . 5
000 . 650
600 . 2
800 . 2
000 . 5
800 . 4 x x A
R 1
]
1

,
_


( ) 360 . 22 130 628 . 4 800 . 4 x A
R
Rezult c s-a obinut un randament mai slab, ntruct orele standard aferente
produciei efective sunt mai mici cu 172 ore (4.800 4.628) dect cele efective.
Abaterea total de la costurile indirecte (A
T
) rezult din suma algebric a
celor trei abateri.
R C B T
A A A A + +
n organizarea evidenei i analizei abaterilor trebuie respectate urmtoarele
principii:
a) Principiul urmririi permanente i complete a abaterilor operative sau a
contabilitii pe locuri i feluri de costuri pentru evidenierea cauzelor
care le-au generat, a persoanelor responsabile i msurile ce se impun.
b) Principiul informrii prin excepie a organelor de conducere utiliznd
Raportul abaterilor, fcndu-se o separare a abaterilor favorabile de
cele nefavorabile, respectiv a celor care fac excepie de la standarde. Le
asigur astfel o informare selectiv numai asupra abaterilor ce impun
decizii urgente.
c) Principiul informrii operative a organelor de conducere de la diverse
niveluri privind abaterile pentru eliminarea cauzelor acestora.
n unele variante ale metodei costurilor standard, abaterile se nregistreaz n
conturi separate de abateri, de unde se repartizeaz la finele perioadei de gestiune fie
integral asupra rezultatelor financiare obinute din vnzarea produciei, fie c o parte
din ele rmn ca sold (cele aferente produselor din stoc) la contul de abateri, iar restul
afecteaz rezultatele financiare. n alt variant n contul de calculaie a costurilor
nregistrrile se fac n paralel pe dou feluri de costuri: efective i standard,
calculndu-se indicii de ndeplinire a standardelor, denumii indici de eficien,
nefolosindu-se conturi de abateri.
C. Contabilitatea costurilor
Respectnd principiile fundamentale ale calculaiei standard, care consider
costurile standard drept costuri reale, i renun la evidena analitic a costurilor
efective pe purttori de costuri, urmrirea i evidena costurilor efective de producie
se face pe sectoare de costuri (secii, ateliere), iar n cadrul acestora pe articole de
calculaie (materiale, manoper, costuri indirecte variabile i fixe) utiliznd contul de
125
calculaie 921 Cheltuielile activitii de baz sau 922 Cheltuielile activitii
auxiliare.
Contabilitatea se poate realiza folosind urmtoarele variante
60
:
standard cost parial (parial plan)
standard cost unic
standard cost dublu (dual plan)
C1. Metoda standard cost parial
Costurile de producie se nregisteaz n contul Producie (conturi de
calculaie) care se debiteaz cu costurile efective aferente produciei executate n
perioada respectiv i se crediteaz cu costurile standard ale produselor finite, iar la
finele lunii cu producia n curs de execuie evaluat la cost standard.
La finele lunii soldul contului reprezint abaterea total (cantitativ i de pre)
de la standard, i anume: soldul creditor reprezint abatere favorabil (costurile
efective sunt mai mici dect cele standard), iar soldul debitor abatere nefavorabil
(costurile efective fiind mai mari dect cele standard), abateri care se trec n conturi
de abateri de la costurile standard. Rezult c conturile de Abateri de la costurile
standard cu materiale, manopera i cheltuielile de regie se debiteaz cu abaterea
nefavorabil i se crediteaz cu abaterea favorabil, abateri preluate din contul
Producie (conturi de calculaie), trecnd la finele perioadei asupra rezultatelor
financiare. Schematic, coninutul contului Producie de calculaie/materiale se
prezint n fig. 3, 4.
60
Valeria Bbi, Corina Grosu, Contabilitate i calculaia costurilor, vol.III, Timioara 1987,
p.114-125. n concepia original a metodei standard.
126
Cont de calculaie/materiale
D C
1. Materiale ncorporate n producia
neterminat la cost standard la
nceputul perioadei.
2. Materiale consumate n cursul
perioadei la cost efectiv.
1. Materiale ncorporate n producia
finit la cost standard.
2. Materiale ncorporate n producia
neterminat la finele perioadei la cost
standard.
SC = abateri favorabile Sold creditor = Abatere favorabil
SC = 0

Abateri de la costul Produse finite
D standard/materiale C D C
Cost
standard



P
r
o
d
u
ct
ie

n
c
u
rs
d
e
e
x
e
c
u
i
e
D C
Cost
Abateri
favorabile
Abateri
favorabile
SC = 0
127
standard
Contul de rezultate
D C
Abateri favorabile
(profit)
Fig. nr. 3 Metoda standard cost parial n varianta abaterilor favorabile
128
Cont de calculaie/materiale
D C
3. Materiale ncorporate n producia n
curs de execuie la cost standard la
nceputul perioadei.
4. Materiale consumate n cursul
perioadei la cost efectiv.
3. Materiale ncorporate n producia
finit la cost standard.
4. Materiale ncorporate n producia n
curs de execuie la cost standard.
Sold debitor: abateri nefavorabile Sold debitor
SD = 0
Abateri/materiale Produse finite
D C D C
Cost
standard
Producie n
curs de execuie
D C
Cost
standard
Contul de rezultate
D C
Abateri
nefavorabile
(pierderi)
Fig. nr. 4 Metoda standard cost parial n varianta abaterilor nefavorabile
Abateri
nefavorabile
Abateri
nefavorabile
SD = 0
129
Abaterile se determin n mod global pe articole de calculaie numai la finele
lunii prin inventarierea produciei n curs de execuie, ceea ce implic un volum mare
de munc, nu asigur cunoaterea pe parcursul desfurrii procesului de producie a
abaterilor pe cauze i zone de cheltuieli. De aceea, prezint importan evidena
primar a abaterilor i raportul abaterilor.
C2. Metoda standard cost unic
n aceast variant costurile de producie sunt nregistrate n contul de
calculaie att n debit, ct i n credit la costul standard. Soldul debitor reprezint
producia n curs de execuie a crei inventariere nu mai este necesar.
Structura contului de calculaie/materiale este urmtoarea:
D Cont de calculaie/materiale C
1. Materiale ncorporate n producia n
curs de execuie la nceputul perioadei
la cost standard.
2. Materiale consumate la cost standard
n cursul perioadei.
3. Sold debitor producie n curs de
execuie la finele perioadei la cost
standard.
1. Materiale ncorporate n producia
finit la cost standard.
ntruct contul de calculaie nu reflect abaterile, acestea se urmresc separat
prin conturi speciale de abateri, deschise pe cauze la fiecare articol de calculaie i pe
secii.
Conturile de abateri se debiteaz cu abaterile nefavorabile (depiri fa de
costurile standard) i se crediteaz cu abaterile favorabile (economii), soldurile lor
virndu-se la finele lunii n contul de rezultate.
Conturile de Abateri mai pot funciona prin debitare cu abaterile favorabile
n rou i cu cele nefavorabile n negru, aferente materialelor consumate, creditndu-
se n rou sau negru prin contul de rezultate cu abaterile aferente produciei vndute,
soldul debitor oglindind abaterile aferente produciei n stoc.
Abaterile de pre la materiale se pot determina i n momentul aprovizionrii,
ceea ce impune nregistrarea materialelor aprovizionate la pre standard. Specific
acestei variante este urmrirea pe prim-plan a abaterilor, pe baza unor documente
distincte, ceea ce asigur o informare operativ i un control eficient al costurilor.
Urmrind abaterile pe produs, necesit un volum mai mare de munc. Ea se poate
aplica n producia diversificat (comenzi, unicate, serie mic) indiferent de mrimea
entitii i complexitatea procesului tehnologic.
Schematic, varianta standard unic se prezint n fig.5.
130
D Materiale C D Cont de calculaie C
Costuri standard Costuri standard
pentru producia pentru
executat produse finite
SD = producia
D Manoper C n curs de execuie
la cost standard


D Produse finite C
Cost
standard
D Costuri indirecte C
D Abateri C
a) Abateri Abateri
nefavorabile nefavorabile
D Abateri C
Abateri Abateri b) D Cont de rezultate C
favorabile favorabile
a) Abateri
nefavorabile
D Cont de rezultate C
Abateri
favorabil
131
C3. Metoda standard cost dublu
Aceast variant se difereniaz de variantele standard cost parial i unic
prin modul de nregistrare a costurilor i de stabilire a abaterilor. Caracteristica
principal a standardului dublu o constituie nregistarea n contul de calculaie a
costurilor, n paralel, att la costuri efective (C
e
), ct i la costuri standard (C
S
).
Aceasta renun la stabilirea abaterilor n sum absolut i la nregistrarea lor n
contabilitate, calculnd indici de ndeplinire a costurilor standard, denumii indici de
eficien (Tabelul nr. 5.6). Indicii se calculeaz global pe articole de calculaie
potrivit relaiei:

s
e
C
C
I
n aceast variant abaterile nefiind nregistrate n contabilitate, servesc
numai pentru analiz.
Tabelul nr. 5.6
Explicaii Costuri Indice
%
Explicaii Efec- Stan- Indici
tive dard %
Efective Standard
Materiale 20.000 23.000 86,9 Prod. finite 26.300 28.900 91
Manoper 5.000 4.900 102 Prod. n 2.900 3.000 96,6
curs de
execuie
Costuri
indirecte
4.200 4.000 105
Total 29.200 31.900 9,5 Total 29.200 31.900 91.5
Regulamentul de aplicare a legii contabilitii prevede c metoda costurilor
standard poate fi aplicat n Romnia, ns nu consider costul standard un cost
normal de producie, deci abaterile ntre costul efectiv i cel standard nu vor afecta
rezultatele financiare. Prin adugarea sau scderea abaterilor la costurile standard
rezult costurile efective ale produciei obinute
61
.
Folosirea metodei costurilor standard prezint urmtoarele avantaje:
asigur cunoaterea anticipat a costurilor de producie;
asigur controlul costurilor de producie, prin evidenierea operativ i
complex a abaterilor n scopul fundamentrii deciziilor;
simplific evidena costurilor de producie, care se ine pe locuri
generatoare de costuri (secii, ateliere etc.) i nu pe purttori de
costuri;
permite amplasarea controlului costurilor n sarcina responsabililor cu
conducerea proceselor economice;
permite stabilirea rspunderii pentru abateri pn la executanii
produselor.
61
Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991.
132
Verificarea cunotinelor:
1. n ce const specificul metodei de calculaie standard-cost?
2. Prin ce se deosebete metoda de calculaie standard-cost de metodele clasice
de calcul a costurilor?
3. Care sunt criteriile de clasificare a standardelor?
4. Cum se calculeaz costul standard pentru materiale, pentru manoper i
pentru cheltuielile indirecte?
5. Cum se pot urmri abaterile de la costurile standard?
6. Care este coninutul metodei de calculaie standard-cost parial?
7. Ce este caracteristic pentru metoda de calculaie standard-cost unic?
8. n ce const metoda de calculaie standard-cost dublu?
133
UNITATEA 12
Concepte generale de calculatie a costurilor - metoda ABC
Scop i obiective:
- Cunoaterea i nelegerea coninutului metodei complete de calculaie
ABC;
- nsuirea de ctre studeni a celei mai moderne metodede calcul a
costurilor, constituind cea mai mare realizare n domeniul calculaiei
costurilor din secolul XX;
- nsuirea de ctre studeni a celei mai moderne metodede calcul a
costurilor, constituind cea mai mare realizare n domeniul calculaiei
costurilor din secolul XX;
- Promovarea n practic a metodei de calculaie ABC, indiferent de
specificul entitii n care vor lucra absolvenii facultii;
- nelegerea mecanismului c activitile sunt consumatoare de resurse, iar
activitile sunt utilizate de produse;
- Dup parcurgerea cursurilor i citirea bibliografiei, ficare student va fi n
msur s structureze o entitate pe activiti.
Concepte de baz: Concept ABC, activitate, inductor de cost; costul unitar al
inductorului de cost; verificarea transversal a unei activiti; managementul
activitii.
Metoda de calculaie a costurilor pe baz de activiti
(Activity Based Costing)
62
A. Concepte de baz
Metoda de calculaie ABC este rezultatul multiplelor lucrri teoretice i
aplicative, neexistnd o abordare unic, ci ameliorri diverse aduse primelor
experiene. Originea conceptului dateaz din anii 60, n SUA. Experiena de la
General Electric i lucrrile universitare teoretice marcheaz primele etape n
elaborarea metodei prin cercetarea informaiilor care permit o stpnire mai bun a
costurilor indirecte (generale). Peter Druker atrgea atenia, n 1963, asupra lipsei de
pertinen a modelelor tradiionale de calcul a costurilor de producie n luarea
deciziilor. Aceste modelel, a cror ariabil principal este volumul produciei, conduc
la subvenionri reciproce ntre costurile produselor, crend distorsiuni i afectnd
validitatea rezultatelor obinute.
Pornind de la numeroasele neajunsuri ce se imput metodelor clasice de
calcul a costurilor s-au adus unele ameliorri ale acestora, ns ele nu pot fi puse n
echilibru cu avantajele oferite de metoda de calculaie ABC, care de asemenea s-a
perfecionat .
6268
Preluat i prelucrat dup ,,Contabilitatea i controlul de gestiune, Editura Economic,
Bucurei, 1999, pag. 388-395, autori: Epuran, M, Bbi, V. i Grosu C.
134
Pe durata anilor 70 i nceputul anilor 80, Robin Cooper i ali cercettori
americani (Kaplan, Porter, Miller) i francezi (Mevellec, Lebas, Lorino) dezvolt
metoda ABC n versiunea actual.
Conceptul metodei pornete de la constatarea c nu produsele sunt cele care
consum resursele, ci activitile, iar diversele activiti ale entitii sunt utilizate de
produse. De aceea este preferabil decupajul entitii pe activiti i nu pe funciuni
i pe produse.
Unitile de lucru sunt nlocuite prin inductorii de cost care nu sunt neaprat
criterii cantitative, ci elemente care declaneaz activitile i deci genereaz
costurile.
Acest demers rspunde nevoilor unei viziuni sistemice a entitii i unei
abordri globale a productivitii, mai aproape de realitate. Ele se sprijin pe
conceptul lanul valorii al lui Porter, a crui subdiviziune-tip
63
este redat n
figura nr.7.
Activiti
de
INFRASTRUCTURA NTREPRINDERII
M
A
R
J
E
susinere GESTIUNEA RESURSELOR UMANE
DEZVOLTAREA TEHNOLOGIEI
APROVIZIONRI
Activiti
principale LOGISTIC
INTERN
PRODUCIE
LOGISTIC
EXTERN
MARKETING
I
VNZARE
SERVICII
M
A
R
J
E
Figura nr.7. Subdiviziunea unui lan tip de valoare
Ca parte component a analizei strategice moderne, acest concept corespunde
nevoilor actuale de informare din domeniul costurilor i care pretind tot mai mult
determinarea costurilor diferitelor elemente ale lanului valorii. El scoate n eviden
necesitatea identificrii activitilor care contribuie la elaborarea produsului. ntre
activiti, unele sunt percepute de client ca dnd valoare produsului, adic
aducnd caracteristici sau servicii pentru care clientul este gata s plteasc preul.
Aceste activiti contribuie la meninerea sau la creterea prii de pia i a
marjelor unei entiti, constituind avantaje concureniale determinante i durabile,
n raport cu alte entiti din acelai sector.
Ameliorarea performanelor unei entiti depinde de capacitatea ei de a
produce valoare pentru clienii si consumnd, n aces scop, minimum de resurse.
Cele dou noiuni COST i VALOARE - trebuie astfel s fie puse n
relaie, constituind axa prioritar pentru restructurarea sistemelor de gestiune n
viitor.
Decupajul entitii n activiti i analiza acestor activiti din unghiul
consumului de resurse i al crerii de valoare ofer noi posibiliti de analiz.
Caracterul de neproductiv atribuit unei activiti, care nu are o relaie direct cu
produsul final, este nc prezent n aprecierea activitilor unei entiti. Din aceast
63
M. Porter Lavantage comptitif. Interditions, Paris, 1986 citat de: P. Mevellec Outils de
gestion La pertinence retrouve, Editions Malesherbes, 1990, pag.107.
135
cauz i contabilitatea nc ignor activitile zise de susinere, dar care sunt
eseniale pentru eficacitatea activitilor principale i creatoare chiar de valoare, deci
vectori ai performanei entitii.
Metodele actuale de calculaie a costurilor din perspectiva consumului de
resurse, toate aceste activiti nelegate direct de activitatea de exploatare, ntr-o
rubric distinct de cheltuieli generale. Se impune ventilarea acestei rubrici n
activiti elementare i determinarea, pentru fiecare n parte, a unei uniti de consum
de resurse.
Aceast unitate, denumit inductor de cost (cost driver) msoar prestaiile
furnizate, de activitatea respectiv, produselor.
Principiul de baz al metodei ABC const n practicarea unei afectri mai
reliste a costurilor indirecte, dect metodele tradiionale, eliminnd pe ct posibil
convenionalismul din repartizarea acestor costuri. n schema nr. 8 sunt evideniate
aceste diferene.
ABORDAREA TRADIIONAL
RESURSE ------->Costuri directe------------------------------->PRODUSE
RESURSE------>Costuriindirecte----->Centredeanaliz-----> PRODUSE
ABORDAREA PRIN METODA ABC
RESURSE ---------> COSTURI ---------> ACTIVITI----------> PRODUSE
Fig. nr.8. Etapele n afectarea costurilor pe produse
Metoda ABC presupune afectarea mai pertinent a costurilor punnd n
eviden relaiile dintre resurse, activiti i produse.
Postulatul de baz al acestei metode este urmtorul:
-Produsele consum activitile i activitile consum resursele-
Noiunea de activitate constituie fundamentul metodei, care scoate astfel n
eviden legtura de cauzalitate ntre resursele consumate i produse, pe fiecare etap
de colaborare a acestora, prin intermediul activitilor implicate n realizarea lor.
B. Calculul costurilor prin metoda ABC
Construcia modelului de calcul al costurilor, potrivit acestei metode,
presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
- identificarea activitilor;
- evaluarea resurselor consumate de ctre fiecare activitate;
- determinarea inductorilor de cost i calculul costurilor unitare a inductorilor;
- afectarea costurilor activitilor pe obiectele de calculaie (produsele).
B1) Identificarea activitilor
136
Activitatea este definit ca un ansamblu de sarcini elementare, omogene,
caracteristice unui proces de realizare a lanului de valoare i consumatoare de
resurse.
Activitile descriu ceea ce fac diversele sectoare ale entitii, iar aceasta
apare astfel ca un ansamblu de activiti care au legturi ntre ele, n interiorul
proceselor identificate. n cartografierea entitii pe activiti se depete cadrul
strict al decupajului funcional i ierarhic exprimnd o viziune transversal asupra
entitii; doar aceast perspectiv permite nelegerea crerii de valoare, mai ales
petru activitile de susinere i de introducere a proceselor permanente de
ameliorare, compatibile cu demersul calitii totale.
Identificarea activitilor este determinant pentru succesul metodei fr a neglija n
costul obinerii infrmaiilor necesare n acest scop.
B2) Evaluarea resurselor consumate de activiti
Dup identificarea activitilor este necesar determinarea i delimitarea
ntre acestea a costurilor resurselor consumate. De fapt, dac numeroase consumuri
de resurse sunt indirecte n raport cu produsele, ele sunt directe fa de diverse
activiti; astfel resursele mobilizate de activitle de suport nu vor mai fi repartizate
n costul produselor n raport cu baze de repartizare arbitrare. Postulatul de baz al
metodei oblig ventilarea, delimitarea costurilor indirecte pe activiti avnd ca
suport informaional contabilitatea de gestiune i bugetele pe centrele de
responsabilitate.
Informaiile culese n aceast etap trebuie s permit determinarea
inductorilor de resurse (resource drivers), adic adic a factorilor de cauzalitate, care
justific cel mai bine consumurile de resurse. Acest demers va fi util n gestiunea
activitilor i pentru a pune n eviden indicatorii de performan cei mai pertineni
pentru determinarea inductorilor de cost (cost drivers).
Calitatea ntregului demers i rezultatele furnizate de metoda ABC sunt
direct legate de eforturile ntreprinse pentru instaurarea unui dialog ntre cadrele
tehnice i cele economice, nsrcinate cu punerea n oper a acestui model.
B3) Determinarea inductorilor de cost i calculul costurilor unitare pe
inductori
Toate activitile identificate la nivelul centrelor de responsabilitate i ale
cror consumuri valorice de resurse pretind acelai factor de cauzalitate vor fi
cuprinse n centre de regrupare. Regruparea activitilor dup acelai inductor de
resurse se poate realiza avnd n vedere experienele actuale i care le evideniaz n
patru tipuri mari posibile:
- activitile legate de volumul produciei fabricate: inductorii privilegiai sunt orele
manoper sau orele-main...;
- activitile legate de schimbrile de loturi sau de serii: se rein ca inductori numrul
ordinelor de fabricaie, numrul seriilor fabricate...;
- activiti de susinere privind obiectul de cost: inductori principali sunt numrul de
componente, numrul de modificri tehnice...;
- activiti de susinere general ale cror costuri sunt independente fa de volumul i
gama de produse: inductorul reprezint un indicator valoric (cum ar fi valoarea
137
adugat); dar este preferabil neatribuirea costurilor acestor activiti produselor, ci
afectarea lor direct rezultatelor.
Pe baza costurilor activitilor din fiecare centru de regrupare se determin
costul unitar al fiecrui inductor, fiind necesare n acest scop, informaiile tehnice
asupra condiiilor de fabricaie, care permit stabilirea numrului de inductori de cost
(volumul fiecrui inductor).
Costul resurselor pe activiti
Costul unitar al inductorului= ------------------------------------------------
Volumul inductorului
Inductorul de cost constituie un fel de unitate de lucru, dar este important
de subliniat c n spatele aceste aparane se ascund dou logici foarte diferite. Logica
inductoruui (de cost) reprezint o logic de elaborare progresiv a costurilor, pe baza
principiului cauzalitii, n timp ce logica uitii de lucru este o logic de imputare a
costurilor. Aceasta nseamn c alegerea inductorului i regruprile care se impun nu
pretind prezena produsului. Inductorii stabilii nu au legtur direct cu produsele, n
timp ce pentru uitatea de lucru aceast legtur este obligatorie.
n funcie de acest indicator se calculeaz costul activitilor pe produse.
B4) Afectarea costurilor activitilor pe obiectele de calculaie
Cel mai adesea este vorba de obinerea costului complet al produselor, dar
metoda prin coninutul ei poate permite calculul costurilor i pentru alte obiecte de
calculaie: linii de produse, procese, clientel, proiecte i uniti organizaionale.
Se determin pentru fiecare obiect de calculaie, activitile la care s-a recurs
pentru realizarea lor i cantitatea inductorilor consumai de aceste activiti.
Costul obinut este compus din costurile directe (stabilite nfuncie de
elementele extrase din nomenclatorul i gama operatorie) la care se adaug costul
activitilor consumate (n funcie de costul unitar al inductorului pe fiecare activitate
i volumul produciei fabricate), dup cum remarc G.Shillinglow
64
.
Este vorba, n acest fel, de un cost care poate fi calificat ca un ,,cost
atribuibil produsului, deoarece principiul cauzalitii consumului de resurse este
respectat n orice moment.
64
G.Shilinglow Managerial cost accounting: present and future Journal of management accounting
research, Fall 89.
138
Arhitectura global a modelului de calculaie a costurilor pe baz de activiti se
prezint n figura 9.
Centrul de
responsabilitate 1
Centrul de
responsabilitate 2
Centrul de
responsabilitate 3
Centrul de
responsabilitate 4
Activitat
ea 1
Activitat
ea 2
Activitat
ea 3
Activitat
ea 4
Activitat
ea 5
Activitat
ea 6
Activitat
ea 7
Activitat
ea 8
Centrul de regrupare 1 Centrul de regrupare 2 Centrul de regrupare 3
INDUCTOR DE COST 1
Volumul inductorului 1
Costul unitar al
inductorului 1
INDUCTOR DE COST 2
Volumul inductorului 2
Costul unitar al
inductorului 2
INDUCTOR DE COST 3
Volumul inductorului 3
Costul unitar al
inductorului 3
PRODUSE
Figura nr. 9. Arhitectura global a calculaiei costurilor prin metoda ABC
Costurile calculate prin metoda ABC ncearc s redea pe ct posibil
realitatea privind consumurile de resurse generate de existena produselor, de
complexitatea i modalitile lor de fabricaie.
Aceast metod, n definitiv, se fondeaz pe dou orientri complementare:
una privind calculul i analiza costurilor i alta care o vizeaz ca un instrument de
msur a performanelor ntreprinderii.
C. Contribuii ale metodei ABC n management
Metoda ABC, al crei demers constituie nc subiectul unor numeroase
interogri i discuii, aduce rspunsuri anumitor preocupri actuale n controlul de
gestiune, att n ceea ce privete managementul costurilor, ct i n cel al
performanei.
Pertinena mai bun a costului complet obinut, prin respectarea legturilor de
cauzalitate ntre produse i consumurile de resurse, reprezint un avantaj important n
ceea ce privete utilizarea acestui cost n luarea deciziilor cu caracter strategic viznd
gestiunea portofoliului de produse.
Posibilitile de analiz oferite de metod sunt multiple, dat fiind diversitatea
obiectelor de calculaie (tipuri de clientel, comenzi, etc.), iar depirea cadrului
anual al bugetelor poate oferi calculul costurilor pe durata ciclului de via al
produselor sau pe proiecte sfecifice, ce se deruleaz pe mai muli ani.
Integrat altor metode, precum cea a costurilor int sau a managementului
pe proiecte, metoda ABC poate furniza o baz fiabil pentru orientarea politicilor de
stabilire a preurilor de vnzare.
139
Metoda ABC permite, n egal msur o viziune global i transversal, pe
procese, a entitii. Instaurnd o legtur ntre activiti iconsumurile de resurse,
aceast metod vizeaz managementul activitilor (Activity Based
management/ABM) asigurnd rspunsuri la ntrebri ca:
Este posibil suprimarea unei activiti sau reducerea costurilor ei?
Cum pot fi executate mai eficace i mai eficient diferitele sarcini legate de
fiecare activitate?
De ce manier se poate aciona, din momentul concepiei produselor, pentru a
reduce consumurile de activiti i de resurse?
Diferitele posibiliti oferite de metoda ABC i care vizeaz domeniul
managementului performanei se refer la:
- analiza cilor de reducere a costurilor sau de raionalizare a produciei, prin
diminuarea numrului de componente sau prin limitarea seriilor specifice;
- responsabilizarea decidenilor privind nivelul cheltuielilor, n special pentru
activitile de susinere:
- o mai bun stpnire a costurilor de lansare a noilor produse sau a celor referitoare
la modificrile produselor existente;
- determinarea de indicatori necesari managementului ntr-un demers al calitii totale
i cunoaterea cotului acestei activiti.
Ansamblul acestor orientri poate fi reprezentat ca n schema
65
din figura nr.
10.
65
P-L. Bacos, C.Mendoza Le management de la performance, Editions Malesherbes, Paris, 1994,
pag. 46.
140
Metoda ABC servete deciziilor de management, mai ales n ceea ce privee
afectarea resurselor. Aceast orientare poate fi urmrit dintr-o perspectiv
previzional, utiliznd-o pentru construcia bugetelor pe activiti sau pentru
stabilirea de obiective privind costurile, din momentul concepiei produselor.
Pentru controlul de gestiune, msura performanelor este facilitat n dou
moduri: cercetarea cauzelor este mai pertinent datorit relaiilor stabilite ntre
resurse, activiti i produse; viziunea performanelor este mai global prin
evidenierea proceselor.
Managementul activitilor (ABM)
-Analiza proceselor
-Analiza lanului valorii
-Analiza bugetelor pe activiti
-Planificarea i proiecte pe
activiti
-Alegerea investiiilor
-Studiul nivelurilor de activitate
-Tablouri de bord
Managementul costurilor (ABC)
-Costul produselor
-Profitabilitatea clienilor
-Profitabilitatea pe ciclul de via
al produselor
RESURSE
ACTIVITI
OBIECTE DE COST
(Produse etc.)
Msura performanei
INDUCTORI
DE COSTURI
INDUCTORI
DE
ACTIVITI
Costuri i marje
141
Verificarea cunotinelor:
1. Care este coninutul esenial al metodei de calculaie ABC?
2. Ce etape de lucru presupune metoda de calculaie ABC pentru a asigura
pertinena costului calculat?
3. Ce nelegei prin centru de regrupare a activitilor n funcie de inductorul de
cost?
4. Cum influeneaz metoda de calculaie ABC managementul unei entiti?
5. Putei identifica deosebirile eseniale ntre metoda de calculaie a costurilor
ABC i metodele clasice de calcul a costurilor?
142
UNITATEA 13
Concepte generale de calculaie a costurilor sistemul costurilor
pariale
Scop i obiective:
- Cunoaterea de ctre studeni a metodelor pariale de calcul a costurilor;
- nelegerea i aplicarea etapelor de lucru caracteristice metodelor pariale
de calcul a costurilor;
- Cunoaterea i aplicarea diferitelor versiuni de calcul a costurilor pariale;
- Dup parcurgerea cursului i lecturarea bibliografiei indicate studenii
trebuie s fie competeni pentru a promova n practic conceptul ed cost
parial.
Concepte de baz: costuri pariale, versiunea costurilor variabile, versiunea
costurilor semicomplete, cheltuieli variabile, cheltuieli fixe, marja brut, marja
semibrut
Sistemul costurilor pariale
Dac n cazul organizrii contabilitii de gestiune potrivit metodei centrelor
de analiz scopul principal urmrit este determinarea costurilor complexe ale
produselor, lucrrilor i serviciilor, n cazul organizrii acesteia potrivit concepiei
costurilor pariale, scopul urmrit este determinarea operativ a rentabilitii
subdiviziunilor tehnico-productive ale entitii, precum i a produselor fabricate
i/sau comercializate, lucrrilor executate, serviciilor prestate.
Aceast concepie de calculaie a costurilor a aprut n rile cu economie de
pia dezvoltat ca rspuns la criticile formulate metodei centrelor de analiz i
totodat ca alternativ la acesta.
Principala sa inovaie const n renunarea la calculele arbitrare i
subiectiviste de repartizare a cheltuielilor ce nu pot fi afectate direct produselor
fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Este vorba n primul rnd de
cheltuielile de structur care sunt considerate, n concepia sistemului costurilor
pariale, drept cheltuieli ale perioadei, deci generate de timp i nu de activitatea
productiv i/sau comercial ori turistic desfurat.
Sistemul costurilor pariale a evoluat, att n teorie ct i n practic, n mai
multe versiuni, n funcie de natura cheltuielilor ce intr n componena costurilor
pariale.
Dintre versiunile mai riguros conturate, n doctrina i practica economic,
menionm urmtoarele:
A. Versiunea costurilor variabile cunoscut i sub denumirea anglo-saxon
de direct-costing care se bazeaz pe tehnica clasificrii cheltuielilor n: 1. Cheltuieli
variabile sau operaionale; 2. Cheltuieli fixe sau de structur.
n aceast versiune rezultatul economico-financiar la nivel global se
calculeaz ca diferena dintre marja brut a costului variabil i cheltuielile de
structur. Elementul cheie al acesteia n funcie de care se pot face raionamente
143
fundamentale este marja brut unitar a costului variabil determinat ca diferena
dintre cifra de afaceri (veniturile) realizat din vnzarea fiecrui produs, aciune i
prestaie turistic i costul variabil al acestora.
Este recomandat n cazul n care ponderea cheltuielilor variabile n totalul
cheltuielilor n costuri este ridicat, iar cheltuielile de structur prezint stabilitate n
timp.
Aceast concepie de calculaie a costurilor const n ansamblul operaiunilor
de afectare a cheltuielilor care conduc la determinarea costurilor pariale i a
contribuiei brute a produselor, aciunilor i prestaiilor comerciale i/sau turistice la
acoperirea cheltuielilor perioadei i la formarea rezultatului economico-financiar al
perioadei, prin parcurgerea urmtoarelor etape principale de lucru:
1. nregistrarea cifrei de afaceri (veniturilor) n conturile de cifre de
afaceri deschise pe produse, aciuni i prestaii comerciale i/sau
turistice, conform reglementarilor specifice din fiecare ar;
2. nregistrarea cheltuielilor componente ale costurilor pariale n conturile
de costuri deschise tot pe produse, aciuni i prestaii comerciale i/sau
turistice crora le sunt afectate;
3. Determinarea contribuiei brute la acoperirea cheltuielilor perioadei i la
formarea rezultatului economico-financiar real;
4. Decontarea cheltuielilor perioadei pe seama contribuiei brute totale i
determinarea rezultatului economico-financiar total.
Aceast succesiune de operaii este ilustrat schematic n figura 11:
Indicatori
Produse, aciuni i prestaii (PAPCT)
Total PACPT
1
PAPCT
i
PAPCT
n
Cifra de afaceri (CA)

n
1 i
i
CA
CA
1
CA
i
CA
n
Costurile variabile ale
PAPCT urilor
vndute (CV)

n
1 i
i
CV
CV
1
CV
i
CV
n
Marja brut a costurilor
variabile (MB)

n
1 i
i
MB
MB
1
MB
i
MB
n
Cheltuieli de structur
specifice (CS)
CS = x x x
REZULTAT
(Profit/Pierdere)
t R x x x
Fig. nr. 11. - Succesiunea principalelor etape de lucru n cadrul versiunii costurilor
variabile.
B. Versiunea costurilor semicomplete recomandat a fi aplicat n acele
uniti patrimoniale, care fabric i/sau comercializeaz familii de produse i/sau
mrfuri n subdiviziuni tehnico-operative distincte. Potrivit acestei versiuni,
cheltuielile de structur se submpart n dou subgrupe i anume:
a) Cheltuieli de structur generate de posesiunile i utilizarea
mijloacelor de producie alocate fiecrei subdiviziuni tehnico-
operative care realizeaz familii de produse sau categorii de lucrri i
144
prestaii distincte, care sunt considerate directe n raport cu
subdiviziunea tehnico-operativ respectiv, dar indirecte n raport cu
produsele, lucrrile i prestaiile individuale. Ele se repartizeaz i se
incorporeaz n costul parial;
b) Cheltuieli de structur generale a cror repartiie pe produse,
lucrri i servicii nu se poate face pe baze raionale i prin urmare nu
se incorporeaz n costuri, ci se deconteaz pe seama rezultatului
economico-financiar global.
n aceast concepie costurile pariale sunt costuri semicomplete i conin o
parte din cheltuielile de structur, considerate specifice produselor fabricate,
lucrrilor executate i serviciilor prestate, potrivit urmtoarei formule de principiu:
vanduta si fabricata , produsa Cantitatea
specifice structura de Costuri
unitar iabil var Cost unitar Cost +
Prin urmare, n aceast versiune aveam de-a face cu dou marje: una brut
calculat n raport cu costurile variabile i una semibrut calculat n raport cu suma
costurilor variabile i a cheltuielilor de structur specifice. Marja semibrut reprezint
contribuia fiecrui produs sau serviciu comercial i/sau turistic la acoperirea
cheltuielilor generale de structur i la formarea rezultatului financiar.
Succesiunea operaiilor specifice versiunii costurilor semicomplete este
ilustrat schematic n figura 12:
Indicatori
Produse, aciuni i prestaii (PAPCT)
Total PACPT
1
PAPCT
i
PAPCT
n
Cifra de afaceri (CA)

n
1 i
i
CA
- CA
1
- CA
i
- CA
n
-
Costurile variabile ale
PAPCT urilor
vndute (CV)

n
1 i
i
CV
= CV
1
= CV
i
= CV
n
=
Marja brut a costurilor
variabile (MB)

n
1 i
i
MB
- MB
1
- MB
i
- MB
n
-
Cheltuieli de structur
specifice (CS)

n
1 i
i
CSP
= CSP
1
= CSP
i
= CSP
n
=
Marja semibrut sau de
contribuie (MSB)

n
1 i
i
MSB
- MSB
1
MSB
i
MSB
n
Cheltuieli generale de
structur (CGS)
CGS x x x
REZULTAT
(Profit/Pierdere)
t R x x x
Fig. nr. 12. - Succesiunea principalelor etape de lucru n cadrul versiunii costurilor
semicomplete
Principalele avantaje ale aplicrii n practic a sistemului costurilor pariale
sunt:
Unde:
- Pcr punctul critic al rentabilitii,
- CF costurile fixe totale
- CV cheltuielile variabile totale
Unde:
- Nca
pm
nivelul cifrei de
afaceri aferente unui
profit minim
- pm profitul minim
145
1. Reducerea volumului de munc prin dispariia calculelor de repartiie i
imputare a cheltuielilor de structur pe produse, lucrri i servicii care,
dei sunt laborioase, sunt deseori aproximative;
2. Exercitarea operativ a controlului de gestiune i asupra mersului
afacerilor prin tehnica determinrii pragului de rentabilitate.
Pragul de rentabilitate al unei uniti patrimoniale este dat de acel nivel al
cifrei de afaceri (sau al produciei care permite realizarea acestuia) pentru care
rezultatul economico-financiar este nul. Nivelul cifrei de afaceri pentru care rezultatul
economico-financiar este nul se numete cifra de afaceri critic (CA*), iar punctul
grafic n care se realizeaz un rezultat economico-financiar nul se numete punct
mort.
Orice cifr de afaceri (CA) mai mic dect cifra de afaceri critic situeaz
entitatea n zona pierderilor, iar orice cifr de afaceri mai mare dect cifra de afaceri
critic situeaz unitatea n zona profiturilor, potrivit reprezentrii grafice din figura 13.
Fig. nr. 13. Reprezentarea grafic a cifrei de afaceri critice i a punctului mort
Tehnica pragului de rentabilitate permite determinarea operativ a zonei i
poziiei n care se situeaz entitatea datorit raporturilor relaionale existente ntre
cifra de afaceri (CA), cheltuielile variabile (CV), cheltuielile fixe (CF), marja
brut a costurilor variabile (MB) i rezultatul economico-financiar (R), care pot
fi puse n eviden potrivit schemei prezentate n figura 4.12.(vezi pagina urmtoare)
Pentru a ilustra raporturile relaionale dintre indicatorii specifici punctului de
echilibru i a unui nivel al cifrei de afaceri aferent unui profit minim, redm
urmtorul caz ipotetic: o unitate economic (laborator de carmangerie) i
prognozeaz pentru un exerciiu financiar atingerea punctului de echilibru n
urmtoarele condiii: o cifr de afaceri de 240.000 UM, rezultat din producerea
8.000 UF, cu un pre unitar de vnzare de 30 UM/UF, cheltuieli variabile 168.000 mii
UM; cheltuieli fixe 72.000 mii UM.
Rezultat net
CA = CA*
CA = 0 CA
Zona pierderilor
CA < CA*
Zona profiturilor
CA > CA*
Prag de rentabilitate
Punct mort
Unde:
- Pcr punctul critic al rentabilitii,
- CF costurile fixe totale
- CV cheltuielile variabile totale
Unde:
- Nca
pm
nivelul cifrei de
afaceri aferente unui
profit minim
- pm profitul minim
146
Fig. nr. 13. Schema relaional dintre indicatorii specifici sistemului costurilor
pariale
Fig. nr.13 Schema relaional dintre indicatorii specifici
sistemului costurilor pariale
nlocuind n schema relaional, datele cazului ipotetic, ar rezulta:
CA = 240.000 UM
CV = 168.000 UM M = 72.000 UM
CV = 168.000 UM; CF = 72.000 UM
CT = CV + CF = 168.000 UM + 72.000 UM = 240.000 UM
Pcr = CA CT = 240.000 UM 240.000 UM = 0
Aplicnd relaiile de calcul pentru cei doi indicatori, rezult:
1. Punctul critic al rentabilitii
UM
UM
UM UM
UM
UM
Pcr 000 . 240
7 . 0 1
000 . 72
000 . 72 000 . 168
000 . 168
1
000 . 72

Pentru ca unitatea s se situeze n punctul critic al rentabilitii, deci s-i


acopere toate cheltuielile din veniturile realizate, ea trebuie s produc cel puin
8.000 UF, n condiiile valorificrii fiecrei uniti de produs cu pre de vnzare
unitar de 30 UM/UF.
Cifra de afaceri (CA)Cheltuieli
variabile
(CV)Marja brut a costurilor
variabileCheltuieli variabile
(CV)Cheltuieli fixe (CF)Rezultat
(R)Cheltuieli totale (CT)
ADMIND RELAIILE:
CF CV
CV
1
CF
Pcr . 1
+

CF CV
CV
1
pm CF
Nca . 2
pm
+

Unde:
- Pcr punctul critic al rentabilitii,
- CF costurile fixe totale
- CV cheltuielile variabile totale
Unde:
- Nca
pm
nivelul cifrei de
afaceri aferente unui
profit minim
- pm profitul minim
147
Orice unitate fizic de produs, realizat peste cele 8000 UF va situa unitatea n
zona profiturilor.
2. Nivelul cifrei de afaceri aferent unui profit minim:
- se presupune c unitatea i propune un profit minim de 18.000 UM.
UM
UM
UM UM
UM
UM UM
Nca
pm
000 . 300
7 . 0 1
000 . 90
000 . 72 000 . 168
000 . 168
1
000 . 18 000 . 72

Ar rezulta c pentru realizarea unui profit minim de 18.000 UM, societatea ar


trebui s realizeze o cifr de afaceri de 300.000 UM, ceea ce ar presupune producerea
a 10.000 UF, n condiiile meninerii preului unitar de vnzare de 30 UM/UF.
C. Indicatori derivai specifici sistemului costurilor pariale
Obinerea de rezultate economico-financiare maxime impune optimizarea
corelaiei ,,pre-cost-volum a produciei fabricate, respectiv vndute. Aceast
corelaie se exprim cu ajutorul unor indicatori cum sunt: punctul de echilibru
(cunoscut i sub denumirea de pragul rentabilitii sau punctul mort), factorul de
acoperire, coeficientul de siguran dinamic i intervalul de siguran
66
.
C1) Volumul fizic al produciei n punctul de echilibru
Volumul fizic al produciei n punctul de echilibru reprezint acel nivel al
produciei care asigur realizarea cifrei de afaceri critice.
Matematic acest indicator (Q*) se calculeaz ca raport ntre cheltuielile fixe
(CF) i marja brut unitar (mu), respectiv, contribuia brut unitar la beneficiu,
potrivit relaiei:
mu
CF
Q *
De exemplu, n condiiile unor cheltuieli fixe ale perioadei de gestiune de
18.000 UM i o marj brut unitar de 600 UM/UF, volumul fizic al produciei n
punctul de echilibru este:
UF
UF UM
UM
Q 000 . 30
/ 600
000 . 18
*
Dac unitatea patrimonial fabric mai multe produse, volumul i structura
fizic a produciei n punctul de echilibru se poate determina pe baza marjei
brute medii unitare ( u m ), calculate astfel:

n
i
qi
M
u m
1
n care:
M marja brut total;
qi cantitatea de produse respectiv programat din fiecare produs ,,i (i= n i , ).
66
Crstea Gh., Oprea C., Calculaia costurilor, Editura didactic i pedagogic, Bucurei, 1980, pag.
251.
148
De exemplu dac o entitate i programeaz 3 produse: A=30 UF cu o marj
brut unitar de 630 UM/UF; B=18 UF cu o marj brut unitar de 625 UM/UF i
C=12 UF cu o marj brut unitar de 550 UM/UF i cheltuieli fixe de 27.562,5 UM,
volumul i structura fizic a produciei n punctul de echilibru se vor determina astfel:
1) Determinarea marjei brute totale:
1.1) 30 UF x 630 UM/UF = 18.900 UM
1.2) 18 UF x 625 UM/UF = 11.250 UM
1.3) 12 UF x 550 UM/UF = 6.600 UM
TOTAL 36.750 UM
2) Determinarea marjei brute medii unitare:
UF UM
UF UF UF
UM
u m / 5 , 612
12 18 30
750 . 36

+ +

3) Determinarea volumului produciei fizice n punctul de echilibru:


UF
UF Um
UM
Q 45
/ 5 , 612
5 , 562 . 27
*
4) Determinarea structurii volumului fizic al produciei n punctul de echilibru are loc
pe baza ponderii fiecrui produs n totalul produciei programate, aa cum se prezint
n tabelul urmtor:
Nr.
crt
Produsul Structura Q Ponderi Structura
0 1 2 3 4
1
2
3
A
B
C
30
18
12
50%
30%
20%
23
13
9
4 TOTAL 60 100% 45
C2) Factorul de acoperire
Factorul de acoperire (Fa) exprim procentul contribuiei fiecrui produs la
acoperirea cheltuielilor fixe i la obinerea beneficiului. Acest indicator orienteaz
decizia entitii spre produsele care au factorul de acoperire cel mai ridicat. Se poate
calcula dup urmtoarele relaii:
100 x
CA
M
Fa sau
100 x
pu
mu
sau 100
*
x
CA
CF
n care: M-marja brut total;
mu-marja brut unitar;
CA-cifra de afaceri;
149
pu-pre de vnzare unitar;
CF-cheltuieli fixe;
CA*-cifra de afaceri critic.
De exemplu, o entitate fabric dou produse A i B caracterizate prin
indicatorii urmtori:
Nr.
crt
Specificaii Produsul A Produsul B
0 1 2 3
1
2
3
4
5
6
Pre unitar de vnzare
Cheltuieli variabile unitare
Marja brut unitar (rd.1 rd.2)
Factorul de acoperire (rd.3 : rd.1 x 100)
Beneficiu brut unitar
Rata rentabilitii (rd.5 : rd.1 x 100)
10.000 UM
4.000 UM
6.000 UM
60%
4.000 UM
40%
10.000 UM
3.000 UM
7.000 UM
70%
3.000 UM
30%
Din datele prezentate reiese c dei produsul A are o rat a rentabilitii mai
ridicat, are un factor de acoperire mai redus i invers n cazul produsului B. Dac
entitatea s-ar afla n situiaia de a decide o structur de producie: 1) 10 UF produs A
i 1 UF produs B sau 2) 1 UF produs A i 10 UF produs B; ultima este preferabil
deoarece avnd un factor de acoperire mai ridicat va conduce la un beneficiu brut n
valoare absolut mai mare, aa cum rezult si din tabelul urmtor:
- U.M.-
Nr.
crt
Specificaii Structura 1 Structura 2
0 1 2 3
1.
1.1.
1.2.
2.
2.1.
2.2.
3.
4.
5.
Cifra de afaceri (q x pu)
n care,
- produsul A
- produsul B
Cheltuieli variabile totale
din care,
- produsul A
- produsul B
Marja brut total de beneficiu (rd.1 rd.2)
Cheltuieli fixe totale
Beneficiu brut total
66.000
60.000
6.000
43.000
40.000
3.000
23.000
20.000
3.000
66.000
6.000
60.000
34.000
4.000
30.000
32.000
20.000
12.000
150
Factorul de acoperire poate fi utilizat i pentru determinarea altor indicatori, i
anume:
a) Cifra de afaceri critic (CA*), potrivit relaiei:
Fa
CF
CA *
n care: CF cheltuieli fixe;
b) Preul unitar de vnzare (pu), potrivit relaiei:
) 1 ( Fa
CVu
Pu

n care: CVu - cheltuieli variabile unitare.


C3) Coeficientul de siguran dinamic
Coeficientul de siguran dinamic arat (ks) arat cu ct pot s scad
vnzrile n mod relativ pentru ca entitatea s ajung la punctul de echilibru. Orice
scdere peste acest coeficient va face ca entitatea s intre n zona pierderilor. Deci,
toate deciziile de realizare a vnzrilor trebuie s fie luate n limita coeficientului de
siguran dinamic
67
.
Se calculeaz potrivit relaiei:
100
*
x
CA
CA CA
ks

n care:
CA cifra de afaceri;
CA* - cifra de afaceri critic.
De exemplu: coeficientul de siguran dinamic, calculat pentru cele dou
variante din tabelul anterior este:
% 55 , 4 100
000 . 66
000 . 63 000 . 66

x ksI
% 18 , 18 100
000 . 66
000 . 54 000 . 66

x ksII
Remarc: CA* = CV + CF
Coeficientul de siguran dinamic se mai poate calcula:
a) ca raport procentual ntre beneficiu (B) i marja brut (M), potrivit relaiei:
100 x
M
B
ks
b) ca diferen ntre gradul maxim de activitate (100%) i gradulk de activitate la
punctul de echilibru (q%), potrivit relaiei:
ks= 100% - q%
67
Crstea Gh., Oprea., op.cit.pag. 263.
151
C4) Intervalul de siguran
Intervalul de siguran (Is) este de fapt expresia n cifre absolute a
coeficientului de siguran dinamic. Prin urmare, se calculeaz potrivit relaiei:
Is = CA CA*
Astfel, intervalul de siguran calculat pentru cele dou variante din tabelul
anterior, este:
Is
I
= 66.000 63.000 = 3.000 UM
Is
II
= 66.000 54.000 = 12.000 UM
Rezult, deci c: Is = B (beneficiu) i arat n mrime absolut cu ct pot fi
reduse vnzrile pentru a se ajunge la punctul de echilibru.
Calculele i analizele efectuate pe baza relaiei pre-cost-volum constituie un
instrument important la ndemna conducerii entitii pentru optimizarea rezultatului
activitii economice. Acest lucru se realizeaz prin determinarea influenelor pe
care le are asupra beneficiului, modificarea factorilor care au stat la baza stabilirii
lui: preul de vnzare, volumul produciei i desfacerii, cheltuielile variabile,
cheltuielile fixe i structura produciei i desfacerii
68
.
Astfel de influene pot fi:
a) O majorare a preului de vnzare genereaz un beneficiu suplimentar egal cu
produsul dintre cantitatea vndut i diferen de pre;
b) O majorare a volumului fizic al produciei i desfacerilor genereaz o cretere a
beneficiului egal cu produsul dintre cantitatea vndut n plus i marja brut
unitar minus cheltuielile fixe;
c) O reducere a unor cheltuieli variabile ca urmare a unor msuri de reproiectare a
produselor, ale raionalizrii tehnologiei i a muncii, va avea ca efect o cretere
a beneficiului egal cu produsul dintre cantitatea vndut i reducerea
cheltuielilor variabile;
d) O reducere a cheltuielilor fixe va genera o cretere a beneficiului egal cu
reducerea acestor cheltuieli.
Exemplele ar putea continua. Oricare din aceste modificri determin modificri
corespunztoare n mrimea indicatorilor de baz i derivai specifici sistemului
costurilor pariale.
68
Crstea Gh., Oprea C., Op.cit.pag. 265.
152
Verificarea cunotinelor:
1) Care este scopul n cazul promovrii metodelor pariale, comparativ cu
metodele clasice de calcul a costurilor?
2) Care sunt versiunile costruilor pariale i n ce const dintincia dintre ele?
3) Care sunt etapele de lucru pentru aplicarea metodelor costurilor pariale?
4) Redai modelele sintetice a variantelor costurilor variabile i identificai
deosebirile.
5) Cum se calculeaz pragul de rentabilitate i cum poate fi folosit de
managementul unei entiti?
6) Care sunt indicatorii derivai ai metodei costurilor pariale i care sunt
modelele relaionale de calcul?
153
UNITATEA 14
PARTICULARITI ALE CONTABILITII MANAGERIALE N
ADMINISTRAREA SERVICIILOR DE OSPITALITATE
Scop si obiective:
Familiarizarea studenilor cu problemele generate de serviciile de ospitalitate;
Cunoaterea i nelegerea mprejurrilor care condiioneaz organizarea i
conducerea contabilitii n entitile de servicii de ospitalitate;
Dup parcurgerea cursurilor i lecturarea literaturii recomandate, studenii vor
fi n msur s organizeze i s conduc contabilitatea managerial a
entitilor n administrarea serviciilor de ospitalitate.
Concepte de baza: motel, hotel, restaurant, pensiune, servicii de ospitalitate,
produs turistic, aciune turistic
A. Concept, elementele structurale i serviciile turistice componente a serviciilor
de ospitalitate
Turismul, component principal a serviciilor de ospitalitate, este un
ansamblu de relaii i fenomene rezultate din cltoria i sejurul nonrezidenilor.
Activitatea turistic este o industrie productoare de bunuri i servicii folosind
importante resurse umane. n rile dezvoltate ea este constituit dintr-o important
reea de entiti, al cror rol se regsete, predominant, n dezvoltarea armonioas a
turismului i unde domin asociaiile productive familiale i intermediarii de cltorii
care realizeaz distribuia produsului turistic ctre clieni.
Entitatea turistic ofer servicii diverse ce se pot sintetiza n
informaie/rezervare, transport, cazare, alimentaie i agrement i care se
individualizeaz prin:
- caracterul nematerial al prestaiei, evideniat de contactul direct dintre serviciul
turistic existent n form potenial i purttorii motivaiilor turistice;
- nestocabilitatea prestaiilor turistice, pe fondul coincidenei, n timp i spaiu a
produciei i consumului lor;
- complexitatea prestaiilor derulate la nivelul grupului sau persoanei se bazeaz
pe contactul nemijlocit dintre productorul-prestator i consumator;
- dependena prestaiilor de persoana prestatorul justific ponderea ridicat a
cheltuielilor cu munca vie i penetrarea mai lent a progresului tehnic;
- nivelul ridicat de sezonalitate al prestaiilor impus de derularea paralel a
acestora cu trendul evolutiv al cererii acestora;
- caracterul eterogen al prestaiilor generat de participarea unui numr mare de
prestatori la realizarea succesiv a serviciilor turistice.
"Serviciul turistic se prezint ca un ansamblu de activiti ce-i propun ca
finalitate satisfacerea tuturor nevoilor turistului n perioada n care se deplaseaz i n
154
legtur cu aceasta"
69
. Ele sunt variate i se pot clasifica n funcie de mai multe
criterii , dintre care mai important pentru organizarea i conducerea contabilitii
manageriale este dup natur i ponderea deinut n ansamblul prestaiilor oferite, n
funcie de care avem servicii turistice specifice i nespecifice.
n timp ce serviciile turistice specifice includ serviciile de organizare i
pregtire a consumului turistic, serviciile de baz: transport, cazare, alimentaie,
tratament, servicii complementare: informare, intermediere, sportive, recreative,
cultural-artistice, cu caracter special, diverse, cele turistice nespecifice cuprind
serviciile de transport n comun, serviciile de telecomunicaii, serviciile de reparaii-
ntreinere, serviciile de gospodrire comunal i locativ, serviciile de igien i
ntreinere fizic, alte servicii.
Dimensiunile i sensul aciunilor/serviciilor turistice sunt influenate de o
multitudine de factori
70
, i anume:
a. natura social-economic;
b. modificri survenite n activitatea turistic;
c. influena celor dou laturi corelative ale pieei turistice: cererea i oferta turistic
Dac avem n considerare circulaia turistic, aceasta se structureaz dup
anumite criterii cu repercusiuni directe asupra organizrii i conducerii evidenei
contabile i anume:
a) dup modalitatea de angajare i plat a consumului turistic, deosebim: turism
neorganizat, semiorganizat i organizat
b) dup gradul de mobilitate a consumatorului, distingem: circulaie itinerant, de
sejur i rezidenial
c) dup criteriul acoperirii cheltuielilor turistice avem: turism pe cont propriu i
turism social
d) dup mijlocul de transport utilizat, deosebim: circulaie turistic terestr,
aerian, naval i mixt
e) conform criteriului locului de consum deosebim: circulaie turistic naional i
internaional (respectiv, emitoare-receptoare)
f) dup scopul cltoriei distingem: turismul cultural, sportiv, social, de afaceri i
politic
Indiferent de natura circuitului turistic, acesta se desfoar prin uniti turistice
cum ar fi: entiti hoteliere, entiti de transport colectiv, de animaie, agenii i
organizatori de cltorii (angrositii touroperatori i detailitii). De asemenea,
sunt implicate n circuitul turistic i diferite organisme naionale, internaionale i
patronale.
69
Snak O. - "Economia industriei turistice", EdituraInsitutului EDEN, Bucureti, 1993, pag.83
70
Cosmescu Ioan - "Turismul fenomen complex contemporan", Editura Economic,Bucureti,
1998, pag.46-47
155
B. Particulariti ale obiectivelor contabilitii manageriale n serviciile de
ospitalitate
n calitate de activitate prestatoare de serviciile de ospitalitate prezint
particulariti cu implicaii asupra organizrii i conducerii contabilitii n general, a
celei de gestiune n special, dintre care amintim:
a) complexitatea activitii turistice, care const n diversitatea serviciilor
asigurate turitilor: cazare, mas, transport, tratament, etc...
Toate serviciile prestate turistului, privite ca fenomen economic formeaz
produsul turistic, care din punct de vedere contabil prezint importan ca i
cheltuial i venit. Privite ca fenomen social, serviciile prestate turistului, n
cadrul unui program limitat n timp i spaiu pentru un anumit profil turistic,
formeaz aciunea turistic: excursia, vacana, croaziera, etc... Cheltuielile i
veniturile se pot evidenia pe activiti, tipuri i feluri de prestaii turistice, oferind
posibilitatea determinrii i analizei eficienei acestora, ceea ce impune i
detalierea corespunztoare a conturilor analitice ale contabilitii de gestiune.
b) ncredinarea fiecrei aciuni turistice unei entiti de turism care poart
responsabitatea realizrii aciunilor turistice n condiii de eficien
Astfel, entiatea de turism devine mnuitoare de valori, cum ar fi: bilete de
cltorie, carnete CEC, etc... fiind considerat debitoare pn la momentul
justificrii valorilor primite. Deci, nregistrarea cheltuielilor n contabilitate are
loc numai dup ncheierea aciunii turistice, entitatea juridic reinnd asupra sa
toate documentele justificative. n contabilitatea managerial, cheltuielile
decontate de entitatea de turism au caracter de cheltuial direct fa de aciunea
turistic, justificndu-se oglindirea lor pe fiecare tip de activitate n parte. Din
punct de vedere practic este posibil ca datorit numrului mare al aciunilor
turistice urmrirea analitic a acestora s se fac cu ajutorul evidenei tehnico-
operative, iar contabilitatea analitic a cheltuielilor directe s se realizeze n
contabilitatea intern managerial numai pe activiti turistice i pe tipuri de
aciuni turistice. Aceste dificulti sunt uor de depit dac se utilizeaz n
procesul de tratare a datelor contabile echipamentele electronice de calcul cnd
prin codificri adecvate este posibil o singur prelucrare complex a datelor att
pentru contabilitatea financiar, ct i pentru contabilitatea managerial.
c) durata scurt a aciunilor turistice, ceea ce face ca o aciune turistic lansat n
cursul unei luni s se nchid n luna respectiv, existnd o legtur nemijlocit
ntre venituri i cheltuieli, n aceeai perioad de gestiune. Dac aciunile sunt n
curs de execuie, ele nu se nregistreaz pe cheltuieli, documentele aflndu-se
asupra entitii de turism, iar dac s-au efectuat anumite pli, acestea sunt
considerate anticipate, nregistrndu-se cu ajutorul contului 471 "Cheltuieli
efectuate n avans".
156
d) practicarea de msuri asiguratorii pentru utilizarea capacitilor bazei
tehnico-materiale, pe motiv c n turism actul prestrii serviciului se suprapune
n timp i spaiu cu consumul propriu-zis, iar orice neutilizare a capacitii bazei
tehnice are repercusiuni negative asupra eficienei economice
Pe acest motiv, aceste uniti practic msuri asiguratorii, concretizate n
stipulaii speciale n contractele ncheiate cu parteneri, ncasarea anticipat a
prestaiilor turistice sau utilizarea unor instrumente de plat garantate de natura
voucherelor i a crilor de credit. Deoarece valoarea efectiv a prestaiilor
poate s difere de cea ncasat anticipat sau aciunea turistic s nu aib loc,
reflectarea contabil a ncasrilor ca venituri are loc dup ncheierea aciunii
turistice.
e) varietatea de forme sub care poate fi practicat turismul ca urmare a menirii
sale de a asigura satisfacerea multiplelor necesiti de ordin social, cultural,
medical, etc... ale populaiei
Pentru organizarea contabilitii interne de gestiune prezint importan i
criteriile de
clasificare specifice turismului, cum ar fi: locul de provenien al turitilor, locul
prestaiilor turistice i modul de angajare specific prestaiilor turistice. Astfel, dup
locul de provenien al turitilor deosebim:
turism intern, practicat de ceteni n limita granielor rii de reedin;
turism internaional, practicat de ceteni n afara granielor de reedin
(n funcie de sensul circulaiei turistice, acest turism poate fi receptiv sau de
primire i emitor sau de trimitere).
Pentru reflectarea operaiilor turistice n contabilitate se poate apela la
organizarea i conducerea acesteaia prin utilizarea contabilitii financiare, precum i
a conturilor clasei a-9-a "Conturi de gestiune", a cror denumire se va adapta
specificului activitilor unitilor din turism.
C. Circuitul material al bunurilor din turism, pe fondul tarifelor specifice
practicate
n comparaie cu circuitul material al bunurilor din comer, cel realizat n
entitile serviciilor de ospitalitate poart amprenta trsturilor specifice produsului
turistic, dintre care amintim:
a) - ncasarea n avans () a contravalorii aciunilor sau pachetelor de servicii de
ospitalitate;
b) - achitarea anticipat a preului (P) serviciilor din cadrul pachetelor de servicii de
ospitalitate, nainte de derularea lor propriu-zis;
c) - comisionul (C) cuvenit ageniilor intermediare de turism este purttor de TVA .
Deci, n cazul entitilor intermediare de servicii de ospitalitate balana fluxurilor
aciunilor turistice se prezint astfel:
157
= P + C
n care: ncasrile n avans a contravalorii aciunilor/pachetelor de servicii;
P preul sau tariful fiecrui serviciu din cadrul unui pachet de servicii;
C comisionul entitilor intermediare de turism.
n vederea urmririi i controlrii activitii derulate de ctre hoteluri i de
celelalte entiti din turism, precum i pentru redarea informaiilor despre acestea
ntr-o form omogen, permisiv comparabilitilor temporale, asociaiile
profesionale au decis adoptarea unui sistem contabil adecvat. Totui, specialitii din
domeniu apreciaz faptul c, din punct de vedere contabil se manifest o contradicie
interesant ntre rigurozitatea, exactitatea i precizia cifrelor contabile i variabilitatea
datelor contabile, pe fondul estimrii fenomenelor i proceselor economice. La
rezolvarea acestui paradox au stat teoriile, principiile, tehnicile i soluiile de evaluare
a elementelor patrimoniale n cele patru momente cu implicaii majore, directe sau
indirecte asupra contabilitii.
Aceste momente vizeaz cu predilecie contabilitatea financiar, n timp ce
evalurile n contabilitatea managerial sunt influenate de specificul ramurii i
profilul activitilor. n cadrul entitilor de turism se practic:
Tarife de participare (Tp) la o aciune turistic reprezint sumele ncasate de
ctre entitile turistice de la beneficiarii prestaiilor respective
Tarife de asigurare (Ta) a serviciilor turistice reprezint sumele achitate de
ctre entitile organizatoare a aciunilor turistice unitilor comerciale prestatoare de
astfel de servicii.
Diferena dintre tarifele de participare la o aciune turistic (Tp) i cele de asigurare a
serviciilor turistice (Ta) reprezint comisionul firmei organizatoare de turism (C) i
este destinat acoperirii cheltuielilor de exploatare (Ce) i formrii rezultatului
financiar (R), adic:
Tp = Ta + C sau Tp = Ta + Ce + R
Corelaiile dintre componentele unui tarif de participare la o aciune turistic i
formarea rezultatului unei uniti organizatoare de turism se prezint schematic n
figura urmtoare:
158
Tarife de Tarife de asigurare Tarife de asigurare a
serviciilor turistice (Ta)
participare a serviciilor turistice
la o aciune (Ta)
turistic (Tp) Comisionul firmei de Cheltuieli de exploatare(Ce)
turism (C)
Rezultatul financiar (R)
Corelaiile dintre componentele tarifului de participare la o aciune turistic

D. Trsturile definitorii ale calculaiei costurilor serviciilor de ospitalitate
Din punct de vedere microeconomic, oferta turistic prezint interes pentru
contabilitate, motiv pentru care produsul turistic este cuantificat prin dou coordonate
distincte i anume:
- cheltuielile turistice ocazionate de consumul de valori i de plile componente
ale produsului turistic
- veniturile turistice ncasate din valorificarea produsului turistic
Particularitile care dau complexitate produsului turistic au implicaii majore
asupra structurilor de cheltuieli i venituri turistice, precum i a reflectrii lor n
contabilitatea unitilor de turism n general, dar mai ales asupra organizrii i
conducerii contabilitii manageriale a acestor uniti.
Principalele caracteristici ale produsului turistic i posibilele implicaii asupra
contabilitii manageriale n unitile de turism sunt prezentate n figura urmtoare:
Caracteristici ale produsului turistic Implicaii asupra contabilitii cheltuielilor
i veniturilor
1 2
1. Prezena n componena produsului
turistic a mai multor subproduse:
transport, mas, cazare, agrement, etc...
Necesit reflectarea n contabilitate a
structurilor de cheltuieli i venituri specifice
fiecrui subprodus imprimnd particulariti
n instituirea i atribuirea conturilor de
calculaie a costurilor operaionale i a
conturilor cifrelor de afaceri.
2. Prezena unor tehnologii diferite care
concur la realizarea produsului turistic:
industrial, comercial, alimentaie publi-
c, pot i telecomunicaii, transporturi,
etc...
Necesit reflectarea n contabilitate a
structurilor de cheltuieli specifice fiecrei
tehnologii i structuri tehnico-organizatorice
n care acestea se realizeaz imprimnd
particulariti de instituire i atribuirea
conturilor centrelor de analiz sau de
responsabiliti.
3. Ponderea ridicat n componena
produsului turistic a subproduselor
Necesit reflectarea distinct n contabilitate
a cheltuielilor de structur sau convenional-
159
turistice nestocabile: locurile n mijloacele
de transport, locurile de cazare n hoteluri,
etc...
constante n raport cu volumul veniturilor
turistice efectiv ncasate
4. Condiionarea consumului produsului
turistic de prezena turistului
Necesit reflectarea distinct n contabilitate
a cheltuielilor de reclam turistic i
optimizarea acestora n raport cu gradul de
utilizare a capacitii poteniale de produse
turistice.
5. Concomitena produciei i consumului
produsului turistic
Nu necesit utilizarea n contabilitatea
unitilor de turism a conturilor de "stocuri
de produse turistice".
6. Inexistena unei valori reziduale a
produsului turistic, n urma consumului
acestuia rmnd cel mult: amintiri,
cunotiine, i experiene acumulate, etc...
Nu necesit utilizarea n contabilitatea
unitilor de turism a conturilor de "valori
reziduale"
7. Substituibilitatea subproduselor
componente produsului turistic: avionul cu
trenul, hotelul cu campingul, etc...
8. Sfer de cuprindere mai larg sau mai
restrns a produsului turistic, n funcie
de cererea solicitatorului: numai cazare,
numai mas, mas i cazare, etc...
Necesit flexibilitate n organizarea
contabilitii de gestiune pentru a asigura
reflectarea cheltuielilor i veniturilor pe
diverse combinaii a subproduselor
componente ale produsului turistic cerut de
solicitatori
Caracteristicile produsului turistic i implicaiile semnificative asupra reflectrii
cheltuielilor i serviciilor turistice n contabilitatea managerial
71
E. Determinarea preurilor i tarifelor prestaiilor turistice, pe fondul
controlului rentabilitii acestora
Deoarece ntr-o economie concurenial fixarea preului de vnzare are loc n
funcie de raportul cerere-ofert, punctul de plecare n acceptarea lui l constituie
costul complet comercial, format din:
- costul de achiziie specific elementelor componente ale produselor, aciunilor i
prestaiilor turistice
- costul de prelucrare i comercializare sau costurile turistice ale acestora
n vederea obinerii preului sau tarifului de vnzare, la componentele de mai sus
ale costului comercial complet se adaug profitul scontat de productor sau de
prestator. Din punct de vedere teoretic concordana dintre profiturile scontate i cele
efective se manifest la nivelul pieei concureniale n ansamblul su, dar n cazuri
particulare variaz ntre dou extreme i anume:
- dac unitatea productoare i/sau prestatoare de servicii turistice are concuren
nesemnificativ sau acioneaz ntr-o pia neconcurenial, aceasta are
71
Dumbrav P. i Pop A. - "contabilitate de gestiune a ntreprinderilor din turism i comer", Editura
Intelcredo, Deva, 1995, pag.18
160
posibilitatea s-i fixeze preul de vnzare, n funcie de costurile sale, calculat
pentru o anumit rentabilitate
- dac firma productoare i/sau prestatoare de servicii turistice acioneaz pe o
pia concurenial sau reglementat n care preul de vnzare este fixat prin
concuren, n conformitate cu raportul cerere-ofert sau prin reglementri,
aceasta nu are posibilitatea s acioneze liber n scopul fixrii preului de vnzare,
rezumndu-se doar la compararea costurilor sale cu preul fixat prin concuren
sau prin acte normative, pentru a putea contura decizia final cu privire la
posibilitatea concret ca acest pre s-i permit realizarea unei rentabiliti
minime, menit s justifice continuarea activitii sale.
Deoarece turismul se practic n cadrul unitilor hoteliere, ageniilor intermediere de
turism i agropensiuni, pentru examinarea metodelor i tehnicilor de stabilire a
preurilor este necesar prezentarea factorilor
72
care le determin i anume:
- factori controlabili ai preului, dintre care amintim: costul produsului; costuri
de vnzare i de distribuie; costul suportului de marketing; costuri pentru
meninerea calitii produsului i imaginii; comunicaiile de produs
- factori independeni ai preului, dintre care deosebim: nivelul de pre existent
pe pia, situaia ofertei i cererii de pia, situaia competiiei
F. Contabilitatea serviciilor turistice n uniti hoteliere.
Serviciile turistice prestate de ctre unitile hoteliere n favoarea propriilor
clieni sunt diverse i sunt cele incluse n pachetul turistic general (cazare i mas)
oferit n majoritatea cazurilor, la care se adaug sau nu cele suplimentare, realizate de
celelalte compartimente distincte (cofetrie, frizerie-coafor, sli de conferine, etc).
Toate serviciile prestate sunt ncasate fie anticipat (n cazul contractelor ncheiate
ntre hotelier i intermediarii din turism), fie la finele sejurului, nainte de prsirea
unitii hoteliere de ctre clientul-turist.
G. Contabilitatea pensiunilor turistice
Turismul practicat n zonele rurale nu este un fenomen nou, cazarea turitilor
la sate fiind practicat de decenii n rile Uniunii Europene. n acest domeniu,
specialitii fac deosebire ntre turism rural i agroturism.
Turismul rural reprezint acel tip de servicii turistice n zone rurale, de
cazare i servire a mesei, caracterizat prin oferte localizate n mici centre rurale.
Cldirile situate n acestea au capacitate de gzduire redus, prezentnd de obicei
interes arhitectonic (tradiional sau artistic), fiind decorate ntr-un stil rustic. O
importan deosebit n prestarea serviciilor este acordat gastronomiei.
Agroturismul se desfoar, n schimb, n zone naturale puternic antropizate,
iar pachetul de servicii pe care se presteaz include cazarea, servirea mesei i alte
activiti oferite de agricultorii implicai n aceast form de turism. La fel ca i
turismul rural, agroturismul este o activitate economic complex, care pune n
72
Stnciulescu Gabriela - "Tehnica operaiunilor de turism", Editura All, Bucureti, 1998, pag.181
161
eviden, prin mecanismul propriu, circulaia turistic rural. n plus, prin dezvoltarea
serviciilor de gzduire i valorificare a produselor proprii, agroturismul ofer o
soluie pentru gospodriile rurale.
Structurile de primire turistice (att pentru turismul rural, ct i pentru
agroturism) sunt pensiunile turistice. Acestea trebuie s aib o capacitate de cazare
de pn la 10 camere, totaliznd maximum 30 de locuri n mediul rural i pn la 20
de camere n mediul urban, funcionnd n locuinele cetenilor sau n cldiri
independente, care asigur n spaii special amenajate cazarea turitilor i condiiile
de pregtire i servire a mesei.Amplasarea acestor pensiuni trebuie realizat n locuri
ferite de sursele de poluare i de orice alte elemente care ar pune n pericol sntatea
sau viaa turitilot. Clasificarea pensiunilor turistice se realizeaz n funcie de
ndeplinirea unor criterii obligaorii i suplimentare (referitoare la tipul de cldire,
organizarea spaiilor din cldire, instalaiile existente, suprafaa minim a camerelor,
etc). Punctajul minim rezultat din evaluarea criteriilor suplimentare este
urmrtorul:
a) pentru pensiuni turistice urbane: de 5 stele 150 puncte; de 4 stele 120 puncte;
de 3 stele 80 puncte; de 2 stele - 40 puncte
b) pentru pensiuni turistice rurale: de 5 margarete 150 puncte; de 4 margarete
120 puncte; de 3 margarete 80 puncte; de 2 margarete 40 puncte
Primele firme n acest domeniu au aprut din iniiative personale. Acestora, pe
msur ce in-teresul pentru aceast activitate a crescut, le-a urmat nfiinarea unor
firme, asociaii locale i naionale. Dintre asociaiile cu rol deosebit n susinerea i
dezvoltarea turismului rurral amintim:
- OVR Operation Villages Roumains gospodriile care au aderat la aceast
asociaie poart sigla OVR i au participat la schimburi de turiti cu rile
Comunitii Europene
- FRDM Federaia Romn pentru Dezvoltare Montan aciunile ei sunt
orientate spre zona montan
- ANTREC Asociaia Naional de Turism Rural Ecologic i Cultural este o
asociaie nonguvernamental , apolitic i nonprofit, nfiinat n 1994, care se ocup
cu promovarea turismului rural n Romnia; ea are filiale n toat ara, iar din 1994
este membr EUROGITES (Federaia European pentru Turism Rural), etc
Toate pensiunile turistice prezint avantajul procurrii bunurilor (oferite la
servirea mesei) din gospodria proprie. n plus, pentru atragerea turitilor n zonele de
existen a acestor pensiuni, conductorii acestora organizeaz diverse manifestri
menite s asigure cunoaterea detaliat a unor evenimente deosebite care au avut loc
sau a unor personaje literare, politice sau culturale din teritoriul respectiv. Este cazul
vizitrii unor mnstiri, muzee sau case memoriale, participarea la obiceiurile din
partea locului (tiatul porcului, srbtorile de iarn sau cele de Pati, etc..).n plus,
aceste pensiuni creaz atmosfera plcut turitilor prin ansamblurile folclorice la care
apeleaz, prin concursurile sportive iniiate.
Contactarea acestor pensiuni i rezervarea locurilor se realizeaz telefonic sau
prin internet, dar plata serviciilor turistice se realizeaz la finele sejurului, pe baza
documentelor justificative specifice.
162
APLICAII PRACTICE REZOLVATE I NEREZOLVATE:
1. APLICAIE PRACTIC REZOLVAT
Complexul hotelier "Moldova" include un hotel de 538 de locuri, restaurant
clasic, restaurant cu program artistic, baruri de zi, cofetrie, sal de biliard i jocuri
electronice, sal de conferine i baz de tratament pentru afeciuni reumatologice. Pe
parcursul unei perioade de gestiune, acesta nregistreaz unrmtoarele operaii
economice:
1) venitul din contractul clasic ncheiat ntre complexul hotelier i agenia
intermediar de turism "Mara Tour" pentru un grup de turiti romni; documentul
n sine cuprinde urmtoarele date:
- cazare (cu faciliti concretizate n "micul dejun inclus" i 3 tratamente
gratuite/turist) n 19 camere duble pentru 38 de turiti 2.780.000 lei/turist =
105.640.000 lei
105.640.000 lei + 20.071.600 lei (19% TVA) = 125.711.600 lei
Dup expirarea perioadei de 10 zile pentru aceti turiti din "Situaia prestrilor
zilnice" reiese urmtoarele (servicii prestate n plus fa de prevederile contractuale):
- mas pentru turiti 138.640.000 lei (conform "Notelor de plat" primite de la
restaurantul clasic) la care se adaug 19% TVA (adic 26.341.600 lei), rezultnd
o sum total de 164.981.600 lei
- buturi consumate n valoare de 54.650.800 lei (conform "Notelor de plat"
primite de la bar) la care se adaug 19% TVA (adic 10.383.652 lei), rezultnd o
sum total de 65.034.452 lei
- 12 tratamente pentru turiti n valoare de 72.000.000 lei la care se adaug 19%
TVA (adic 13.680.000 lei), rezultnd o sum de 85.680.000 lei
Din veniturile (ncasate prin banc nainte de prestarea serviciilor) prezentate mai sus
se cedeaz un comision de 10%, adic suma de 37.093.080 lei la care se adaug 19%
TVA (adic 7.047.685 lei), rezultnd o sum de 44.140.765 lei.
1) venitul (ncasat n numerar la finele sejurului) din contractul de hotelrie
ncheiat cu 324 de turiti care au ncheiat relaii directe cu complexul respectiv i
care cuprinde urmtoarele date:
a) cazare n 162 camere single pentru 324 de turiti 2.045.000 lei/turist =
662.580.000
662.580.000 lei + 125.890.200 lei (19% TVA) = 788.470.200 lei
b) mas pentru cei 324 de turiti: 824.000.000 + 156.560.000 (19% TVA)=
980560000 lei
c) nchiriere sal conferine (inclusiv folosirea aparaturii audio-video din dotare)
pentru o edin colocviu a 10 turiti din grupul celor 324 de turiti:
80.000.000 lei + 15.200.000 lei (19% TVA) = 95.200.000 lei
163
Cheltuielile efectuate de ctre prezentul complex comercial (pe fiecare compartiment
funcional n parte) n vederea prestrii serviciilor turistice sunt prezentate n tabelul
de mai jos:
Specificaii Total Pt.mas
(ct.921)
Pt.cazare
(ct.921)
Pt.bar
(ct.922)
Pt.trata-
mente
(ct.922)
Serv.adm.
i cond.
(ct.924)
1 2 3 4 5 6 7
Chelt. cu
mat. prime*
127.000 80.000 - 45.000 - 2.000
Chelt. cu
mat.aux.*
121.800 60.000 48.000 13.000 - 800
Chelt.cu
alte mat.
consum.*
271.100 57.000 72.000 63.000 78.000 1.100
Chelt.cu
amortiz.
imob.corp.
206.700 59.500 78.900 13.100 48.200 7.000
Chelt. cu
mat.de nat.
ob.de inv.
140.000 20.000 63.000 21.000 26.000 10.000
Chelt.cu
salarii
Brute
599.000 200.000 180.000 29.000 120.000 70.000
Chelt.cu
24,5%
CAS
146.755 49.000 44.100 7.105 29.400 17.150
Chelt.cu
7%CASS
41.930 14.000 12.600 2.030 8.400 4.900
Chelt.cu 3,5%
fond omaj
20.965 7.000 6.300 1.015 4.200 2.450
Chelt.cu 0,5%
fond naional
de
accidente
i boli pro-
fesionale
2.995 1.000 900 145 600 350
Chelt.cu
0,75%
L 130/'99
4.493 1.500 1.350 218 900 525
TOTAL 1.682.738 549.000 507.150 194.613 315.700 116.275
* la acestea se adaug 19% TVA
Alturi de cheltuielile evideniate mai sus exist cheltuieli indirecte facturate
de teri dup cum urmeaz:
- cheltuieli cu energie i ap: 100.000.000 lei i 19% TVA (19.000.000 lei)
- cheltuieli cu gazul: 20.000.000 lei i 19% TVA (3.800.000 lei)
- cheltuieli cu servicii potale: 2.000.000 lei i 19% TVA (380.000 lei)
- cheltuieli cu serviciile telefonice: 45.000.000 i 19% TVA (8.550.000 lei)
Precizm faptul c:
- evidena stocurilor se ine cu ajutorul metodei inventarului intermitent
- veniturile obinute sunt reflectate n contabilitatea financiar astfel:
164
cont 704.1 Venituri din prestri de servicii - cazare
cont 704.2 Venituri din prestri de servicii - mas
cont 708.1 Venituri din alte activiti - bar
cont 708.2 Venituri din alte activiti tratament
cont 708.3 Venituri din alte activiti nchiriere sal de conferine
- contul de calculaie folosit pentru determinarea costului efectiv al prestaiilor
turistice din cazare i mas este 921Cheltuielile activitii de baz, a crui
denumire se adapteaz specificului activitii de turism, intitulndu-se
921Cheltuielile activitii de baz turism analitic 921.01Cheltuielile
activitii de baz din turismul hotelier, aciunea turistic 01 - c Turiti romni
venii prin contract clasic - cazare, 01 - m Turiti romni venii prin contract
clasic - mas i aciunea turistic 02 -c Turiti romni venii prin contract de
hotelrie - cazare, 02 - m Turiti romni venii prin contract de hotelrie -
mas
- contul de calculaie folosit pentru determinarea costului efectiv al prestaiilor
turistice din alte servicii desfurate de alte compartimente funcionale ale
complexului hotelier, n favoarea clienilor, este 922Cheltuielile activitilor
auxiliare, a crui denumire se adapteaz specificului activitii de turism,
intitulndu-se 922Cheltuielile activitilor auxiliare analitic
922.01Cheltuielile activitilor auxiliare din turismul hotelier, aciunea turistic
01 - b Turiti romni venii prin contract clasic - bar, 01 - t Turiti romni
venii prin contract clasic tratament i aciunea turistic 02 Turiti romni
venii prin contract de hotelrie
- contul de calculaie folosit pentru determinarea costului indirect efectiv este
923Cheltuieli indirecte de producie
- contul de calculaie folosit pentru determinarea costului efectiv de administraie i
conducere este 924Cheltuielile generale de administraie, a crui denumire se
adapteaz specificului activitii de turism, intitulndu-se 924Cheltuielile
generale de administraie turism
Analog se va adapta i denumirea celorlalte conturi din clasa a 9-a utilizate n
rezolvarea cazului ipotetic, adic:
931.01Venituri din prestri de servicii turistice (turism hotelier) aciune turistic 01
Turiti romni venii prin contract clasic i aciunea turistic 02 Turiti romni
venii prin contract de hotelrie;
902.01Decontri interne din prestri de servicii turistice (turism hotelier)
903.01 Decontri interne privind diferenele de pre rezultate din prestrile de
servicii turistice (turism hotelier) aciune turistic 01 Turiti romni venii prin
contract clasic i aciunea turistic 02 Turiti romni venii prin contract de
hotelrie.
165
Se cere:
- s se efectueze toate nregistrrile aferente att n contabilitatea financiar, ct i
managerial;
- s se nscrie toate operaiunile economice n Registrul-Jurnal (sau Jurnalul de
nregistrare), inclusiv n conturile deschise n forma grafic cunoscut (T);
- s se stabileasc rezultatul financiar din derularea activitii de hotelrie;
- s se comenteze rezultatul financiar obinut din contabilitatea financiar i din cea
managerial.
Rezolvare:
Nr.
crt.
Explicaii (precizare document
justificativ)
Con
turi
deb.
CF*
Con turi
cred.
CF
Sume
CF
Conturi
debitoare
CM**
Conturi
creditoare
CM
Sume
CM
1 2 3 4 5 6 7 8
1. Se ncaseaz prin virament
avansul de la agenia
intermediar de turism pentru
viitorii turiti (ordin de plat
valutar al clientului i extras de
cont bancar n lei)
5121 419 441.407.652 - - -
2. La expirarea sejurului se nregis-
treaz venituri obinute din
factu-rarea serviciilor ctre
agenia intermediar de turism
(factur fiscal n lei),
concomitent cu nchiderea
contului 419
411.
01
419
%
704.1
704.2
708.1
708.2
4427
411
441.407.652
105.640.000
138.640.000
54.650.800
72.000.000
70.476.852
441.407.652
931.01.01
-
902.01
-
370.930.800
-
3. nregistrarea comisionului
datorat ageniei intermediare de
turism (factur fiscal a firmei
intermediare de turism)
%
622
4426
401.
01
44.140.765
37.093.080
7.047.685
921.01.01 901 37.093.080
4. Plata prin banc a ageniei
intermediare de turism (ordin de
plat bancar i extras de cont
bancar n lei)
401.
01
5121 44.140.765 - - -
5. La finele sejurului se
nregistreaz veniturile facturate
turitilor pe baza contractului de
hotelrie (factur fiscal n lei)
411.
02
%
704.1
704.2
708.3
4427
1.864.230.200
662.580.000
824.000.000
80.000.000
297.650.200
931.01.02 902.02
1566580000
6. ncasarea n numerar a
drepturilor de crean de la
clieni i depunerea numerarului
la banc (chitane, registrul de
cas, monetar, extras de cont
bancar n lei)
5311
581
5121
411.
02
5311
581
1864230200
1864230200
1864230200
- - -
7. nregistrarea cheltuielilor
efectuate pentru obinerea
veniturilor (facturi fiscale de la
%
601
6021
6028
401 618.681.000
127.000.000
121.800.000
271.100.000
%
921.01.01
901 1682738000
1056150000
549000000
166
furnizori, scadenar amortizare
imobilizri corporale, stat de
salarii)
4426
6811
603
641
6451
6453
6452
635
635
%
605
626
4426
281
303
421
4311
4313
4371
447.1
447.2
401
98.781.000
206.700.000
140.000.000
599.000.000
146.755.000
41.930.000
20.965.000
2.995.000
4.493.000
198.730.000
120.000.000
47.000.000
31.730.000
921.01.01-c
921.01.01-m
922.01.01
922.01.01-b
922.01.01-t
924
923 901
507150000
510313000
194613000
315700000
116275000
167000000
8. nchidere conturi de cheltuieli i
de venituri n contabilitatea
financiar (fiele de conturi din
clasele 6 i 7)
%
704.1
704.2
708.1
708.2
708.3
121
121
%
601
6021
6028
6811
603
641
6451
6453
6452
635
605
626
1937510800
768220000
962640000
54650800
72000000
80000000
1886831080
127000000
121800000
271100000
206700000
140000000
599000000
146755000
41930000
20965000
7488000
120000000
47000000
- - -
9. Decontarea cheltuielilor directe
n CM (fie de cont 921.01.01 i
921.01.01)
- - - 902 %
921.01.01
921.01.01-c
921.01.01-m
922.01.01-b
922.01.01-t
1603556080
37093080
549000000
507150000
194613000
315700000
10. Decontarea cheltuielilor
indirecte (fi cont 923)
- - - 902 923 167000000
11. Decontarea cheltuielilor
generale i de administraie (fi
cont 924)
- - - 902 924 116275000
12. nregistrarea diferenelor de pre
(fie conturi 902.01 i 902.02)
- - - 903
903.01
903.02
902
902.01
902.02
-50679720
63040348
-113720068
13. nchidere conturi 931 i 903 - - - 901
901
931
931.01.01
931.01.02
903
903.01
903.02
1937510800
370930800
1566580000
-50679720
63040348
-113720068
CF contabilitate financiar
CM contabilitate managerial
14. ntocmirea Situaiei comparative a rezultatelor conform datelor din
contabilitatea financiar i cea de gestiune:
167
SITUAIA COMPARATIV A REZULTATELOR PENTRU TURISM
INTERN, ACIUNE ORGANIZAT, TURITI ROMNI (activitate de
hotelrie)
Nr
crt
Indicatori Contabilitatea
financiar
Contabilitatea
managerial
1 Veniturile care constituie cifra de
afaceri
1.937.510.800 lei
(Rulaj creditor cont
121)
1.937.510.800 lei
(Rulaj creditor cont
931.01 i 02)
2 Cheltuielile deductibile fiscal i ncor-
porabile n costul aciunii turistice)
1.886.831.080 lei
(Rulaj debitor cont
121)
1.886.831.080 lei
(Rulaj cont
902.01 i 902.02)
3 Rezultatul economico-financiar
(+ profit, - pierdere)
50.679.720 lei
(Sold final creditor
cont121)
+50.679.720 lei
(Rulaj cont
903)
Din nregistrrile contabile i situaia de mai sus putem concluziona urmtoarele:
- ntocmirea facturii se realizeaz la data finalizrii pachetului turistic;
- cota de TVA folosit n acest caz este de 19%, deoarece este vorba de turism
intern organizat;
- rezultatul financiar determinat n contabilitate financiar cu ajutorul contului 121
Profit i pierdere concord cu cel stabilit cu ajutorul contului 903 Decontri
interne privind diferenele de pre rezultate din prestrile de servicii turistice
(turism hotelier) din contabilitatea managerial.
168
15. Prezentarea operaiunilor economice n conturi
15.1. n contabilitatea financiar, conturile de cheltuieli i de venituri se prezint
astfel:

601 6021 6028
127.000.000 127.000.000 121.800.000 121.800.000 271.100.000 271.100.000
6811 603 641
206.700.000 206.700.000 140.000.000 140.000.000 599.000.000 599.000.000
6451 6453 6452 635
146.755.000 146.755.000 41.930.000 41.930.000 20.965.000 20.965.000 2.995.000 7.488.000
4.493.000
7.488.000
605 626 622
120.000.000 120.000.000 47.000.000 47.000.000 37.093.080 37.093.080
704.1 704.2 708.1
768.220.000 105.640.000 962.640.000 138.640.000 54.650.800 54.650.800
662.580.000 824.000.000
768.220.000 962.640.000
708.2 708.3 121
72.000.000 72.000.000 80.000.000 80.000.000 1.886.831.080 1.937.510.800


50.679.720
15.2. n contabilitatea managerial, conturile se prezint astfel:
921.01.01 921.01.01. - c 921.01.01. - m
37.093.080 37.093.080 549.000.000 549.000.000 507.150.000 507.150.000
922.01.01. b 922.01.01. t 923 924
194.613.000 194.613.000 315.700.000 315.700.000 167.000.000 167.000.000 116.275.000 116.275.000
169
902.01 902.02 903.01 903.02
368.817.898 370.930.800 1.234.738.182 1.566.580.000 63.040.348 63.040.348 -113.720.068 -113.720.068
38.410.000 63.040.348 128.590.000 -113.720.068
26.743.250 433.971.148 89.531.750 1.452.859.932
.1 1.452.859.932
Observaie: veniturile obinute de la turitii venii la unitatea hotelier prin agenia
intermediar de turism reprezint 23% din total, motiv pentru care la fel s-a
procedat cu cheltuielile
1.603.556.080 23% = 368.817.898; 1.603.556.080 368.817.898 =
1.234.738.182
167.000.000 23% = 38.410.000; 167.000.000 - 38.410.000 =
128.590.000
116.275.000 23% = 26.743.250; 116.275.000 - 26.743.250 =
89.531.750
931.01.01 931.01.02 901
370.930.800 370.930.800 1.566.580.000 1.566.580.000 1.937.510.800 37.093.080
-50.679.720 1.682.738.000
1.886.831.080 167.000.000
1.886.831.080


2. APLICAIE PRACTIC PROPUS PENTRU REZOLVARE
Complexul hotelier "Transilvania" include un hotel de 402 de locuri, restaurant
clasic, baruri de zi, cofetrie, sal de biliard i jocuri electronice, piscin exterioar,
sal de conferine, frizerie-coafor i baz de tratament pentru afeciuni digestive. Pe
parcursul unei perioade de gestiune, acesta nregistreaz unrmtoarele operaii
economice:
1) venitul din contractul clasic ncheiat ntre complexul hotelier i agenia
intermediar de turism "Impress Tour" pentru un grup de turiti romni;
documentul n sine cuprinde urmtoarele date:
- cazare (cu faciliti concretizate n "micul dejun inclus", 2 intrri n piscina
exterioar i 2 tratamente gratuite/turist) n 20 camere duble pentru:
78 de turiti 2.830.000 lei/turist = 220.740.000 lei
220.740.000 lei + 41.940.600 lei (19% TVA) = 262.680.600 lei
Dup expirarea perioadei de 10 zile pentru aceti turiti din "Situaia prestrilor
zilnice" reiese urmtoarele (servicii prestate n plus fa de prevederile contractuale):
170
- mas pentru turiti 2.981.450.000 lei (conform "Notelor de plat" primite de la
restaurantul clasic) la care se adaug 19% TVA (adic 566.475.500 lei), rezultnd
o sum total de 3.547.925.500 lei
- buturi consumate n valoare de 514.500.980 lei (conform "Notelor de plat"
primite de la bar) la care se adaug 19% TVA (adic 97.755.186 lei), rezultnd o
sum total de 612.256.166 lei
- nchiriat piscina exterioar pentru un eveniment festiv pentru suma de
200.000.000 lei la care se adaug 19% TVA (adic 38.000.000 lei), rezultnd o
sum total de 238.000.000 lei
- 54 tratamente pentru turiti n valoare de 921.000.000 lei la care se adaug 19%
TVA (adic 174.990.000 lei), rezultnd o sum de 1.095.990.000 lei
- nchiriat scaune, prosoape i umbrelue pentru plaj n valoare de 500.000.000 lei
la care se adaug 19% TVA (adic 95.000.000 lei), rezultnd o sum total de
595.000.000 lei
Din veniturile (ncasate prin banc nainte de prestarea serviciilor) prezentate mai sus
se cedeaz un comision de 10%, la care se adaug 19% TVA .
1) venitul (ncasat n numerar la finele sejurului) din contractul de hotelrie
ncheiat cu 398 de turiti care au ncheiat relaii directe cu complexul respectiv i
care cuprinde urmtoarele date:
a) cazare n 199 camere single pentru:
398 de turiti 2.098.000 lei/turist = 835.004.000 + 158.650.760 lei (19%
TVA) =
= 993.654.760 lei
b) mas pentru cei 398 de turiti:
1.953.000.000 + 371.070.000 (19% TVA)= 2.324.070.000 lei
c) nchiriere sal biliard i jocuri electronice:
700.000.000 lei + 133.000.000 lei (19% TVA) = 833.000.000 lei
Cheltuielile efectuate de ctre prezentul complex comercial (pe fiecare compartiment
funcional n parte) n vederea prestrii serviciilor turistice sunt prezentate n tabelul
de mai jos:
171
-
Specificaii Total Pt.mas
(ct.921)
Pt.cazare
(ct.921)
Pt.bar
(ct.922)
Pt.trata-
mente
(ct.922)
Serv.adm.
i cond.
(ct.924)
1 2 3 4 5 6 7
Chelt. cu
mat. prime*
197.000 120.000 - 75.000 - 2.000
Chelt. cu
mat.aux.*
198.800 90.000 48.000 28.000 - 800
Chelt.cu
alte mat.
consum.*
356.100 80.000 100.000 85.000 90.000 1.100
Chelt.cu
amortiz.
imob.corp.
867.870 120.570 600.000 62.300 70.000 15.000
Chelt. cu
mat.de nat.
ob.de inv.
450.000 20.000 250.000 80.000 90.000 10.000
Chelt.cu
salarii
brute
2.900.000 850.000 900.000 300.000 750.000 100.000
Chelt.cu
24,5%
CAS
710.500 208.250 220.500 73.500 183.750 24.500
Chelt.cu
7%CASS
203.000 59.500 63.000 21.000 52.500 7.000
Chelt.cu 3,5%
fond omaj
101.500 29.750 31.500 10.500 26.250 3.500
Chelt.cu 0,5%
fond naional
de
accidente
i boli pro-
fesionale
14.500 4.250 4.500 1.500 3.750 500
Chelt.cu
0,75%
L 130/'99
21.750 6.375 6.750 2.250 5.625 750
* la acestea se adaug 19% TVA
Alturi de cheltuielile evideniate mai sus exist cheltuieli indirecte facturate
de teri dup cum urmeaz:
- cheltuieli cu energie i ap: 200.000.000 lei i 19% TVA (38.000.000 lei)
- cheltuieli cu gazul: 70.000.000 lei i 19% TVA (13.300.000 lei)
- cheltuieli cu servicii potale: 24.000.000 lei i 19% TVA (4.560.000 lei)
- cheltuieli cu serviciile telefonice: 95.000.000 i 19% TVA (18.050.000 lei)
Menionm faptul c evidena stocurilor se realizeaz cu ajutorul metodei
inventarului intermitent.
172
Se cere:
- s se efectueze toate nregistrrile aferente att n contabilitatea financiar, ct i
managerial;
- s se nscrie toate operaiunile economice n Registrul-Jurnal (sau Jurnalul de
nregistrare), inclusiv n conturile deschise n forma grafic cunoscut (T);
- s se stabileasc rezultatul financiar din derularea activitii de hotelrie;
- s se comenteze rezultatul financiar obinut din contabilitatea financiar i din cea
managerial.
3. APLICAIE PRACTIC REZOLVAT
O pensiune agroturistic tip han de 2** (organizat ca o asociaie familial,
nepltitoare de TVA) ofer urmtoarele condiii: 5 camere 2 paturi duble a cte 10
locuri; 2 camere 3 paturi simple a 6 locuri, 3 camere 3 paturi simple a 9 locuri; 1
camer cu 6 paturi simple a 6 locuri; 2 bi cu du i WC; 2 WC-uri separate-;
nclzire central; restaurant cu 100 de locuri, 1 bar; 1 buctrie; 1 separeu; 1 TV,
mas biliard, cri, rulet, table, scrable, ah, claculator, discuri cu muzic clasic,
casete video; bi de plante, tratament anti-stress; posibiliti de practicare sporturi de
iarn (teleschi, sniu); curte mare i frumoas, posibiliti de parcare pentru 10
maini; pajite frumoas nconjurat de brazi, linite, departe de osea; herghelie de
cai, posibiliti de practicare hipism; bazin cu pstrvi;foc de tabr, oaie la
proap;plimbri cu snii trase de cai. Tarifele/zi practicate sunt:
- pensiune complet: 25 $ SUA/persoan
- demipensiune: 18 $ SUA/persoan
- cazare fr mas: 12 $ SUA/persoan
Alturi de pensiunea complet sau demipensiunea oferite n compania celor dou
formaii instrumentale adugm realizarea urmtoarelor excursii:
- vizita la mnstirile Agapia, Vratic, Neamu, Sihla, Sihstria, Secu, Rzboieni
(800.000 lei/persoan)
- vizita la casa-muzeu a lui Nicolae Popa din Trpeti, vestit creator de mti
populare (500.000 lei/persoan)
- vizita la casele-muzeu Ion Creang i Veronica Micle din Tg.Neam (500.000
lei/persoan)
Menionm faptul c deplasarea la obiectivele turistice precizate mai sus se va
realiza cu
mijlocul de transport nchiriat (inclusiv ghid), n condiiile unui grup format din 30 de
turiti. De asemenea precizm faptul c aprovizionarea cu alimente, legume, fructe,
vin i uic se face din ferma proprie, produsele fiind ecologice.
ntr-o perioad de gestiune pensiunea nregistreaz, pe baza documentelor
justificative, urmtoarele:
173
a) venituri din pensiunea complet pentru 20 de turiti, adic:
20 turiti 25 $ SUA/turist 34.000 lei/$ SUA (cursul valutar de la data
facturrii) =
= 17.000.000 lei
b) venituri din demipensiune pentru 10 turiti, adic:
10 turiti 18 $ SUA/turist 34.000 lei/$ SUA (cursul valutar de la data
facturrii) =
= 6.120.000 lei
c) venituri din excursie organizat pentru 30 de turiti la obiectivele menionate
anterior:
(800.000 + 500.000 + 500.000) 30 turiti = 54.000.000 lei
d) venituri din nchirierea echipamentului sportiv n sum de 53.264.000 lei
Pentru realizarea veniturilor s-au efectuat urmtoarele cheltuieli (prezentate n
tabelul de
mai jos):
Specificaii Total Pt.mas
(ct.921)
Pt.cazare
(ct.921)
Pt.sport
(ct.922)
Serv.adm
i cond.
(ct.924)
1 2 3 4 5 6
Chelt. cu mat. prime 4.050 4.050,0 - - -
Chelt. cu mat.aux. 414 120,0 94,00 200 -
Chelt.cu mat.consum 216 80,0 16,00 130 -
Chelt.am.imob.corp. 550 200,0 175,00 148 27,00
Chelt. cu mat.de nat.
ob.de inv.
130 50,0 25,00 22 33,00
Chelt.cu sal.brute 8.400 3.400,0 2.500,00 - 2.500,00
Chelt.24,5% CAS 2.058 833,0 612,50 - 612,50
Chelt.cu 7%CASS 588 238,0 175,00 - 175,00
Chelt.3,5%fd.omaj 294 119,0 87,50 - 87,50
Chelt.0,5%fd.na.de
accid.i boli prof.
42 17,0 12,50 - 12,50
Chelt.0,75%L130/'99 63 25,5 18,75 - 18,75
TOTAL 16.805 9.132,5 3.715,25 500 3.466,25
Alturi de cheltuielile de mai sus exist altele indirecte (conform facturii
furnizorului) i anume:
- cheltuieli cu nchirierea mijlocului de transport: 20.000.000 lei + 3.800.000 lei
(19% TVA) = 23.800.000 lei
- cheltuieli cu energie i ap : 6.000.000 + 1.140.000 (19% TVA) = 7.140.000 lei
- cheltuieli cu gazul: 8.000.000 + 1.520.000 (19% TVA) = 9.520.000 lei
- cheltuieli cu serviciile potale: 835.000 + 158.650 (19% TVA) = 993.650 lei
Precizm faptul c:
- evidena stocurilor se ine cu ajutorul metodei inventarului intermitent
174
- veniturile obinute sunt reflectate n contabilitatea financiar astfel:
cont 704.1 Venituri din prestri de servicii pensiune complet
cont 704.2 Venituri din prestri de servicii - demipensiune
cont 708.1 Venituri din alte activiti - excursii
cont 708.2 Venituri din alte activiti nchiriere echipament sportiv
- contul de calculaie folosit pentru determinarea costului efectiv al prestaiilor
turistice din cazare i mas este 921Cheltuielile activitii de baz, a crui
denumire se adapteaz specificului activitii de turism, intitulndu-se
921Cheltuielile activitii de baz turism analitic 921.01Cheltuielile
activitii de baz din agroturism, aciunea turistic 01 - c Turiti romni venii
prin contract clasic - cazare, 01 - m Turiti romni venii prin contract clasic -
mas
- contul de calculaie folosit pentru determinarea costului efectiv al prestaiilor
turistice din alte servicii desfurate de alte compartimente funcionale ale
pensiunii turistice, n favoarea clienilor, este 922Cheltuielile activitilor
auxiliare, a crui denumire se adapteaz specificului activitii de turism,
intitulndu-se 922Cheltuielile activitilor auxiliare
- contul de calculaie folosit pentru determinarea costului indirect efectiv este
923Cheltuieli indirecte de producie
- contul de calculaie folosit pentru determinarea costului efectiv de administraie i
conducere este 924Cheltuielile generale de administraie, a crui denumire se
adapteaz specificului activitii de turism, intitulndu-se 924Cheltuielile
generale de administraie turism
Analog se va adapta i denumirea celorlalte conturi din clasa a 9-a utilizate n
rezolvarea cazului ipotetic, adic:
- cont 931Venituri din prestri de servicii turistice (agroturism) ;
- cont 902Decontri interne din prestri de servicii turistice (agroturism)
- cont 903 Decontri interne privind diferenele de pre rezultate din prestrile de
servicii turistice (agroturism) .
Se cere:
- s se efectueze toate nregistrrile aferente att n contabilitatea financiar, ct i
n gestiune;
- s se nscrie toate operaiunile economice n Registrul-Jurnal (sau Jurnalul de
nregistrare), inclusiv n conturile deschise n forma grafic cunoscut (T);
- s se stabileasc rezultatul financiar din derularea activitii de hotelrie;
- s se comenteze rezultatul financiar obinut din contabilitatea financiar i din cea
de gestiune.
175
Rezolvare:
Nr.
crt.
Explicaii (precizare do-
cument justificativ)
Conturi
debi-
toare
CF
Conturi
credi-
toare
CF
Sume
CF
Conturi
debitoare
CG
Conturi
creditoare
CG
Sume
CG
1 2 3 4 5 6 7 8
1 Se nregistreaz factura-
rea serviciilor prestate
(factura fiscal n lei)
411 %
704.1
704.2
708.1
708.2
130.384.000
17.000.000
6.120.000
54.000.000
53.264.000
931 902
130.384.000
2 Se nregistreaz ncasarea
drepturilor de crean(chi-
tan i registrul de cas)
5311 411 130.384.000 - - -
3 Se nregistreaz cheltuie-
lile efectuate (facturi fis-
cale n lei, state de plat)
%
601
6021
6028
6811
603
641
6451
6453
6452
635
635
612
605
626
401
281
303
421
4311
4313
4371
447.01
447.02
401
401
401
4.680.000
4.050.000
414.000
216.000
550.000
130.000
8.400.000
2.058.000
588.000
294.000
42.000
63.000
23.800.000
16.660.000
993.650
%
921.m
921.c
922
924
923
901
901
16805.000
9132.500
3716.250
500.000
3466.250
41453.650
4 Se nregistreaz achitarea prin
banc a furnizorilor (ordine de
plat i extrase de cont bancar)
401 5121 46.133.650 - - -
5 nchiderea conturilor de
cheltuieli i venituri n CF
5.1. nchiderea conturilor
de cheltuieli dup natur
n CF
5.2. nchiderea conturilor
de venituri dup natur
n CF
121
%
704.1
704.2
708.1
708.2
%
601
6021
6028
6811
603
641
6451
6453
6452
635
612
605
626
121
58.258.650
4.050.000
414.000
216.000
550.000
130.000
8.400.000
2.058.000
588.000
294.000
105.000
23.800.000
16.660.000
993.650
130.384.000
17.000.000
6.120.000
54.000.000
53.264.000
- - -
176
6 Decontarea cheltuielilor
directe n CG (fie cont
921.m i 921.c)
- - - 902
902
921
921.m
921.c
922
12848.750
9132.500
3716.250
500.000
7 Decontarea cheltuielilor
indirecte (fi cont 923)
- - - 902 923 41453.650
8 Decontarea cheltuielilor
generale i de administra-
ie (fi cont 924)
902 924 3466.250
9 Decontarea diferenei de
pre (fi cont 902)
- - - 903 902 -72125350
10 nchidere conturi 931 i
903 (fie conturi 931 i
903)
- - - 901
901
903
931
-72125350
130384000
11. ntocmirea Situaiei comparative a rezultatelor conform datelor din
contabilitatea financiar i cea managerial:
SITUAIA COMPARATIV A REZULTATELOR PENTRU AGROTURISM
Nr
crt
Indicatori Contabilitatea
financiar
Contabilitatea
managerial
1 Veniturile care constituie cifra de
afaceri
130.384.000 lei
(Rulaj creditor cont
121)
130.384.000 lei
(Rulaj creditor cont
931)
2 Cheltuielile deductibile fiscal i ncor-
porabile n costul aciunii turistice)
58.258.650 lei
(Rulaj debitor cont
121)
58.258.650 lei
(Rulaj cont
902)
3 Rezultatul economico-financiar
(+ profit, - pierdere)
+72.125.350 lei
(Soldul final creditor
cont 121)
+72.125.350 lei
(Rulaj cont
903)
Din nregistrrile contabile i situaia de mai sus putem concluziona urmtoarele:
- ntocmirea facturii fiscale pentru serviciul prestat se realizeaz la ncheierea
sejurului;
- rezultatul financiar determinat n contabilitatea financiar cu ajutorul contului 121
Profit i pierdere concord cu cel stabilit cu ajutorul contului 903 Decontri
interne privind rezultatele din prestrile de servicii turistice (agroturism) din
contabilitatea de gestiune, el fiind de 72.125.350 lei, punnd n eviden aplicarea
corect a procedurilor contabile n cele dou circuite contabile.
177
12. Prezentarea operaiunilor economice n conturi.
12.1. n contabilitatea financiar, contul de venituri se prezint astfel:
601 6021 6028 6811 603
4.050.000 4.050.000 414.000 414.000 216.000 216.000 550.000 550.000 130.000 130.000
641 6451 6453 6452 635

8.400.000 8.400.000 2.058.000 2.058.000 588.000 588.000 294.000 294.000 42.000 105.000
63.000
105.000
612 605 626 704.1
23.800.000 23.800.000 16.660.00016.660.000 993.650 993.650 17.000.000 17.000.000
704.2 708.1 708.2 121
6.120.000 6.120.000 54.000.000 54.000.000 53.264.000 53.264.000 58.258.650 130.384.000
72.125.350
12.2. n contabilitatea de gestiune, conturile se prezint astfel:
921.m 921.c 931 922

9.132.500 9.132.500 3.716.250 3.716.250 130.384.000 130.384.000 500.000 500.000
924 923 903
3.466.250 3.466.250 41.453.650 41.453.650 -72.125.350 -72.125.350
902 901
12.848.750 130.384.000 -72.125.230 16.805.000
500.000 -72.125.350 130.384.000 41.453.650
41.453.650 58.258.650 58.258.650 58.258.650
3.466.250
58.258.650
178

4. APLICAIE PRACTIC PROPUS PENTRU REZOLVARE

O pensiune agroturistic (clasificare de 2 margarete) ofer urmtoarele condiii: 5
came-
re 2 paturi duble a cte 10 locuri; 1 camer cu 6 paturi simple a 6 locuri; 2 bi cu
du i WC; 6 WC-uri separate; nclzire central; restaurant cu 50 de locuri; 1 bar; 1
buctrie; 1 se-pareu; 2 TV, cri; piscin intern acoperit (posibiliti de practicare
sporturi de var - not); curte mare i frumoas, posibiliti de parcare pentru 6
maini; biciblete, caiace, canoe (posibiliti de nchiriere echipament sportiv); foc de
tabr, mititei la grtar.
Tarifele/zi practicate sunt:
- pensiune complet: 30 /persoan
- demipensiune: 19 /persoan
- cazare fr mas: 13 /persoan
- copiii sub 3 ani: gratuit
- copiii ntre 3 i 12 ani: 30% reducere
Alturi de pensiunea complet sau demipensiunea oferite n compania formaiei
instrumentale, adugm realizarea urmtoarelor excursii:
- vizita la Petera Urilor i muzeul etnografic La Flutur (900.000 lei/persoan)
- vizita la Biserica de lemn din Fnae, Biserica catolic din Bia (600.000
lei/persoan)
- vizita la Ghearul Scrioara, cascada Boga (700.000 lei/persoan)
Menionm faptul c deplasarea la obiectivele turistice precizate mai sus se va
realiza cu
mijlocul de transport nchiriat (inclusiv ghid), n condiiile unui grup format din 15 de
turiti. De asemenea precizm faptul c aprovizionarea cu alimente, legume, fructe,
vin i uic se face din ferma proprie, produsele fiind ecologice.
ntr-o perioad de gestiune pensiunea nregistreaz, pe baza documentelor
justificative, urmtoarele:
a) venituri din pensiunea complet pentru 10 de turiti, adic:
10 turiti 30 / turist 36.000 lei / (cursul valutar de la data facturrii) =
= 10.800.000 lei 2.052.000 lei (19% TVA) = 12.852.000 lei
b) venituri din demipensiune pentru 5 turiti, adic:
3 turiti 19 / turist 36.000 lei/ (cursul valutar de la data facturrii) =
= 2.052.000 lei + 389.880 lei (19% TVA) = 2.441.880 lei
2 turiti 19 / turist 36.000 lei/ (cursul valutar de la data facturrii) =
179
= 1.368.000 lei 30% = 410.400 lei
1.368.000 lei 410.400 lei = 957.600 lei + 181.944 lei (19% TVA) = 1.139.544
lei
c) venituri din excursie organizat pentru 15 de turiti la obiectivele menionate
anterior:
(900.000 + 600.000 + 700.000) 15 turiti = 33.000.000 lei
d) venituri din nchirierea echipamentului sportiv n sum de 71.598.000 lei
Pentru realizarea veniturilor s-au efectuat urmtoarele cheltuieli (prezentate n
tabelul de mai jos):
Specificaii Total Pt.mas
(ct.921)
Pt.cazare
(ct.921)
Pt.sport
(ct.922)
Serv.adm
i cond.
(ct.924)
Chelt. cu mat. prime 1.100 1.100,0 - - -
Chelt. cu mat.aux. 227 70,0 54,00 103 -
Chelt.cu mat.consum 665 230,0 280,00 145 -
Chelt.am.imob.corp. 1.000 400,0 500,00 100,00
Chelt.cu mat.de nat.
ob.de inv.
120 40,0 45,00 35,00
Chelt.cu sal.brute 7.600 2.600,0 2.500,0 - 2.500,00
Chelt.24,5% CAS 1.862 637,0 612,50 - 612,50
Chelt.cu 7%CASS 532 182,0 175,00 - 175,00
Chelt.3,5%fd.omaj 266 91,0 87,50 - 87,50
Chelt.0,5%fd.na.de
accid.i boli prof.
38 13,0 12,50 - 12,50
Chelt.0,75%L130/'99 57 19,50 18,75 - 18,75
TOTAL 16.805 9.132,5 3.715,25 500 3.466,25

Alturi de cheltuielile de mai sus exist altele indirecte (conform facturii
furnizorului) i anume:
- cheltuieli cu nchirierea mijlocului de transport: 10.000.000 lei + 1.900.000 lei
(19% TVA) = 11.900.000 lei
- cheltuieli cu energie i ap : 5.000.000 + 950.000 (19% TVA) = 5.950.000 lei
- cheltuieli cu gazul: 7.000.000 + 1.330.000 (19% TVA) = 8.330.000 lei
- cheltuieli cu serviciile potale: 350.000 + 66.500 (19% TVA) = 416.500 lei
Precizm faptul c:
- evidena stocurilor se ine cu ajutorul metodei inventarului intermitent
- veniturile obinute sunt reflectate n contabilitatea financiar astfel:
cont 704.1 Venituri din prestri de servicii pensiune complet
cont 704.2 Venituri din prestri de servicii - demipensiune
cont 708.1 Venituri din alte activiti - excursii
cont 708.2 Venituri din alte activiti nchiriere echipament sportiv
- contul de calculaie folosit pentru determinarea costului efectiv al prestaiilor
turistice din cazare i mas este 921Cheltuielile activitii de baz, a crui
denumire se adapteaz specificului activitii de turism, intitulndu-se
180
921Cheltuielile activitii de baz turism analitic 921.01Cheltuielile
activitii de baz din agroturism, aciunea turistic 01 - c Turiti romni venii
prin contract clasic - cazare, 01 - m Turiti romni venii prin contract clasic -
mas
- contul de calculaie folosit pentru determinarea costului efectiv al prestaiilor
turistice din alte servicii desfurate de alte compartimente funcionale ale
pensiunii turistice, n favoarea clienilor, este 922Cheltuielile activitilor
auxiliare, a crui denumire se adapteaz specificului activitii de turism,
intitulndu-se 922Cheltuielile activitilor auxiliare
- contul de calculaie folosit pentru determinarea costului indirect efectiv este
923Cheltuieli indirecte de producie
- contul de calculaie folosit pentru determinarea costului efectiv de administraie i
conducere este 924Cheltuielile generale de administraie, a crui denumire se
adapteaz specificului activitii de turism, intitulndu-se 924Cheltuielile
generale de administraie turism
Analog se va adapta i denumirea celorlalte conturi din clasa a 9-a utilizate n
rezolvarea cazului ipotetic, adic:
- cont 931Venituri din prestri de servicii turistice (agroturism) ;
- cont 902Decontri interne din prestri de servicii turistice (agroturism)
- cont 903 Decontri interne privind diferenele de pre rezultate din prestrile de
servicii turistice (agroturism) .
Se cere:
- s se efectueze toate nregistrrile aferente att n contabilitatea financiar, ct i
managerial;
- s se nscrie toate operaiunile economice n Registrul-Jurnal (sau Jurnalul de
nregistrare), inclusiv n conturile deschise n forma grafic cunoscut (T);
- s se stabileasc rezultatul financiar din derularea activitii de hotelrie;
- s se comenteze rezultatul financiar obinut din contabilitatea financiar i din cea
managerial.
Verificarea cunotinelor:
1. Precizai prin ce se individualizeaz prestaiile turistice.
2. Precizai particularitile serviciilor turistice cu impact asupra
organizrii i conducerii contabilitii serviciilor de ospitalitate.
3. Precizai i comentai trsturile definitorii ale calculaiei costurilor n
serviciile de ospitalitate.
4. Putei preciza distincia ntre turismul rural i agroturism?
Teme de control:
1. Precizai i comentai avantajele i dezavantajele metodelor complete
i pariale de calcul al costurilor.
181
2. Rezolvai aplicaiile propuse spre rezolvare din cadrul acestui modul.
182