Centrul de Educaţie Continuă şi Învăţământ la Distanţă FEAA

CONTROL DE GESTIUNE

Autori:
Prof. univ. dr. Corina GROSU
Lect. univ. dr. Alina ALMĂŞAN

Timişoara, 2012
 Control de gestiune

Capitolul 2. DEMERSUL PREVIZIONAL ŞI SISTEMUL

BUGETAR

CUPRINS

Obiective 23
2.1. Locul gestiunii bugetare în cadrul planificării 25
2.1.1. Procesul de planificare 25
2.1.2. Definirea şi rolul bugetelor 27
2.1.3. Test de autoevaluare 30
2.2. Construcţia bugetelor şi configuraţia sistemului bugetar al
30
întreprinderii
2.2.1. Procedura bugetară 30
2.2.2. Bugetul comercial 32
2.2.3. Bugetul de producţie 36
2.2.4. Bugetul aprovizionărilor 39
2.2.5. Bugetul cheltuielilor generale 40
2.2.6. Documentele de sinteză previzionale 43
2.2.7. Test de autoevaluare 45
2.3. Bugetele flexibile şi controlul de gestiune 46
2.4. Aplicaţie rezolvată privind construcţia bugetelor 48
2.4. Răspunsurile testelor de autoevaluare 53
2.5. Lucrare de verificare 53
2.6. Rezumat 55
2.7. Bibliografie 56

Obiective Această unitate de învăţare urmăreşte explicarea rolului şi

locului gestiunii bugetare în cadrul procesului de planificare,
definirea bugetelor, prezentarea relaţiei bugetelor
funcţionale cu explicarea modului concret de construcţie şi
articulare a acestora. De asemenea, vizează cunoaşterea
semnificaţiei şi rolului bugetului flexibil, explicând modul
de elaborare a acestuia, ca buget adaptat variaţiilor ulterioare
de activitate.

23
 Control de gestiune

După abordarea acestei unităţi de învăţare, veţi fi capabili să:

înţelegeţi derularea pe nivele, a procesului de planificare (demersul

previzional fiind „punctul de plecare” în implementarea unui proces de
control);

explicaţi rolul şi locul gestiunii bugetare în cadrul procesului de planificare;

definiţi bugetele, să identificaţi rolul pe care acestea le îndeplinesc în cadrul
gestiunii bugetare;

cunoaşteţi principiile ce trebuie respectate în elaborarea şi funcţionarea unui
sistem bugetar;

prezentaţi relaţia bugetelor funcţionale cu explicarea modului concret de
construcţie şi articulare a acestora;

explicaţi construcţiei bugetului flexibil, ca buget adaptat variaţiilor
ulterioare de activitate.

Durata medie de studiu individual: 4 – 5 ore

24
 Control de gestiune

2.1. Locul gestiunii bugetare în cadrul planificării

2.1.1. Procesul de planificare

Asigurarea supravieţuirii şi perenităţii unei organizaţii, respectând nivelul de

performanţă dorit de diferiţi participanţi (acţionari, administratori, personal etc.)
presupune stabilirea unei strategii.
Definită ca un ansamblu de acţiuni organizate în vederea atingerii obiectivelor
în raport cu mediul, strategia unei organizaţii se bazează pe un studiu al „forţelor” şi
„slăbiciunilor” acesteia concretizat într-un diagnostic atât intern cât şi extern:
 diagnosticul extern – evaluează oportunităţile şi ameninţările care reprezintă
mediul pentru viitorul organizaţiei;
 diagnosticul intern – identifică şi evaluează „atuurile” şi punctele slabe ale
organizaţiei.
Aceste evaluări au ca obiect selectarea factorilor de competitivitate care pot fi:
- factori cheie de succes – poziţionarea în piaţă prin preţ, competenţele
tehnologice, calitatea produselor, calitatea reţelei de distribuţie, termene de livrare
respectate etc.;
- factori cheie de risc – partea de piaţă deţinută de concurenţi şi acţiunile pe care
aceştia le pot întreprinde, apariţia produselor de substituţie, incertitudinea
aprovizionărilor etc.
Factorii de competitivitate reţinuţi vor permite stabilirea strategiei organizaţiei,
definind ansamblul pieţelor, produselor, tehnologiilor pe care se bazează pentru
dezvoltarea sa viitoare.
În funcţie de obiectivele fixate, conducerea trebuie să prevadă şi să organizeze
acţiunile şi resursele alocate pentru gestionarea activităţilor, adică să efectueze
planificarea organizaţiei. Desigur, orientările iniţiale pot fi modificate, pe măsura
derulării activităţilor, în funcţie de evenimentele neprevăzute. Este important „a
prevedea” (planificarea pe termen mediu şi lung), dar mai cu seamă, de „a se adapta”
schimbărilor pe termen scurt. Aceasta înseamnă că mult mai importantă este conceperea
şi gestiunea procesului de planificare decât planul însuşi. Se oferă gestionarilor o
viziune asupra viitorului organizaţiei reaşezând-o în poziţia favorabilă pentru
exploatarea oportunităţilor. După cum spunea un cunoscător, citat de Ch. Horngren
„puţine întreprinderii îşi planifică falimentul dar multe întreprinderi falimentare au omis
planificarea”.
Într-o întreprindere, conform lui Cl. Alazard, planificarea poate fi considerată ca
un sistem de date asupra viitorului său, acela care este „dorit” de responsabilii
managementului general. Ea se organizează ca un ansamblu de informaţii previzionale
regrupate în planuri pe orizonturi temporale din ce în ce mai restrânse.
Un proces de planificare poate fi situat pe următoarele trei nivele:
- plan strategic;
- plan operaţional;
- plan de acţiune anual şi ansamblul de bugete (gestiunea bugetară).

Configuraţia derulării procesului de planificare este redată în schema de mai jos

(H.Bouquin):

25
 Control de gestiune

Al egeri Plan uri Planuri Planuri de

strategic e strategice op erationale a ctiune anuale

BUGET E
Orizont
3-5 ani 1-3 ani 1 an

Planul strategic cuprinde punctele cheie ale strategiei privind:

- pieţele / produsele / tehnologiile întreprinderii;
- obiective generale / scopuri (ex: un procentaj din piaţă);
- mijloacele pentru a le atinge (ex: creştere internă, externă, zone geografice
privilegiate etc.).
El integrează ceea ce „doreşte” întreprinderea cu ceea ce „e posibil” într-un
ansamblu coerent şi realist. Sub acest aspect, se diferenţiază complet de dimensiunea
prospectivă, care imaginează viitorul pe un orizont mult mai îndepărtat.
Planul strategic exprimă liniile generale ale unui plan de acţiuni care se întind pe
mai multe exerciţii, forma sa fiind variată, iar obiectivele puţin detaliate.
Acest plan este elaborat de direcţia generală a întreprinderii prin confruntarea cu
responsabilii fiecărei mari funcţiuni. Ca orice program de acţiune el trebuie adus la
cunoştinţa responsabililor unităţilor descentralizate deoarece trebuie să servească
acestora ca şi cadru de acţiune, iar propunerile de implementare ce decurg vor fi
integrate în planul operaţional.

Planul operaţional este elaborat în acord şi pe propunerile centrelor de

responsabilitate. El reprezintă, pe un orizont de 2-3 ani, modalităţile practice de punere
în operă a strategiei. Această programare articulează pentru fiecare funcţiune:
- planificarea acţiunilor;
- definirea responsabilităţilor;
- alocarea de mijloace financiare / umane / tehnice.
Planul operaţional vizează viitorul apropiat al întreprinderii sub aspectele
conjugate privind viabilitatea, rentabilitatea şi finanţarea sa, ceea ce determină divizarea
lui în următoarele componente:
- plan de investiţii;
- plan de finanţare;
- plan de resurse umane;
- „documentele de sinteză” previzionale.
Reprezentând „puntea de legătură” dintre planul strategic şi bugetele care
privesc planurile de acţiune anuale, planul operaţional pretinde frecvente reajustări în
raport cu previziunile bugetare şi cu realizările exerciţiilor curente. Din această cauză,
anumite întreprinderi integrează bugetele şi planul operaţional într-un „plan glisant” în
care datele previzionale sunt din ce în ce mai precise şi detaliate, pe măsură ce se
apropie de exerciţiul în curs.

Gestiunea bugetară reprezintă ultima etapă a procesului de planificare,

reprezentând previziunile pe termen scurt (1 an) formalizate în bugete.

26
 Control de gestiune

Această gestiune se bazează pe un mod de pilotaj de tip „feed-back”

(retroacţiune), conform schemei următoare:

BUGETARE REALIZARI
Imp lemen tarea Cunoaste rea
b ugete lor re zultatelor e fectiv e

Confruntare p eriod ica

CONTROL BUGETAR

Determinarea abaterilor

Actiuni cor ective

Gestiunea bugetară trebuie privită ca un sistem de ajutor în luarea deciziilor şi în

controlul gestiunii, fiind compus din două faze distincte:
- bugetarea (elaborarea propriu-zisă a bugetelor);
- controlul bugetar (calculul abaterilor şi iniţierea de acţiuni corective).

2.1.2. Definirea şi rolul bugetelor

Definiţie Bugetul poate fi definit, conform lui H. Bouquin, ca

expresia contabilă şi financiară a planurilor de acţiune
adoptate pe termen scurt (de regulă, anul) pentru ca
obiectivele şi mijloacele disponibile să fie convergente cu
realizarea planurilor operaţionale.

Fiind expresia cantitativă a unui program de acţiune propus de manager, bugetul

contribuie la coordonarea şi execuţia acestui program. El acoperă atât aspectele
financiare cât şi cele nonfinanciare, reprezentând o adevărată „foaie de parcurs” pentru
întreprindere.
Bugetul reprezintă un instrument privilegiat al controlului de gestiune, prin
intermediul căruia are loc „declinarea”, transpunerea strategiei într-un orizont temporal
scurt, îndeplinind următoarele roluri:
♦ instrument de coordonare şi comunicare – un proces bugetar bine condus
reprezintă ocazia de a se asigura că diversele funcţiuni au intenţia de a acţiona în
armonie, dacă nu chiar în sinergie, urmărirea bugetară permiţând reglarea
eventualelor disfuncţiuni;
♦ instrument esenţial de gestiune previzională – trebuie să permită reperarea din
timp a dificultăţilor, să aleagă programele de activitate plecând de la explorarea
variantelor posibile şi să identifice marjele de manevră disponibile, precum şi
zonele majore de incertitudine. După H. Bouquin (Controle de gestion, 1991,
p.38) pot fi configurate aceste aspecte sub următoarea schemă:

27
 Control de gestiune

PL ANURI OPE RATIONALE

RE STRICTII
M ARJE DE M ANEVRA

VARIANTE OBIECTIVE

INCERTITUDINI IPOTE ZE
PLAN DE AC TIUNE

BUGE TE

♦ instrument de delegare şi motivare – în măsura în care el, bugetul, apare ca un

„contract” între un responsabil şi ierarhia în care se încadrează, incluzând obligaţii
privind mijloacele şi / sau rezultatele ce vor interveni în măsurarea performanţei
responsabilului.
Un bun sistem bugetar acoperă, în acelaşi timp, o dimensiune de planificare pe
termen scurt şi una de control. El are ca obiectiv obţinerea de informaţii rapide şi fiabile
la cel mai mic cost, pentru a preveni şi înţelege evenimentele importante ce vor permite
acţiuni adecvate.
Pentru atingerea acestui scop, în elaborarea şi funcţionarea unui sistem bugetar,
trebuie respectate următoarele principii:

1. principiul totalităţii sistemului bugetar – presupune ca sistemul bugetar să

acopere toate activităţile întreprinderii. Trebuie precizate misiunile tuturor
segmentelor organizaţionale pentru ca acţiunile lor să fie în echilibru, iar
bugetele permit ca această coordonare să poată fi realizată.

2. principiul suprapunerii sistemului bugetar pe sistemul de autoritate a

întreprinderii
Decupajul diverselor bugete se efectuează în funcţie de repartiţia autorităţii între
responsabilii gestionari. Un buget, după cum precizează M. Gervais (Controle de
gestion, 1994, p.247) „este înainte de toate o persoană responsabilă”.
Departajarea autorităţii, fie că se realizează pe servicii funcţionale (achiziţie,
fabricaţie, vânzare, administraţie), pe produse, pe zone geografice sau pe proiecte,
sistemul bugetar va trebui să se suprapună acesteia.
Bugetele privesc în primul rând misiunea oamenilor; ei sunt cei care
influenţează costurile şi nu produsele. Un control bazat numai pe analiza costurilor este
insuficient. Bugetele văzute ca o analiză a misiunii oamenilor şi a modului de
funcţionare a întreprinderii vor permite să se acţioneze asupra costurilor.
Din această perspectivă, în prezentarea bugetelor trebuie separate elementele
care depind de responsabil (elemente controlabile) de cele asupra cărora responsabilul
nu are nici un mijloc de acţiune (elemente incontrolabile).
Exemplu: pentru responsabilul unui sector productiv, bugetul de producţie
cuprinde ca elemente controlabile randamentul maşinilor, productivitatea mâinii de
lucru şi costul materiei prime, în măsura în care poate influenţa politica de
aprovizionare; din contră, elemente ca nivelul de activitate al sectorului, chiria acestuia,
nu pot fi controlate de către responsabilul respectiv.
Adoptând această distincţie chiar din momentul elaborării bugetelor este
facilitată determinarea şi controlul performanţelor fiecărui responsabil în parte.

28
 Control de gestiune

3. principiul solidarităţii între segmentele organizaţionale (departamente,

servicii) – presupune ca identificarea clară a responsabilităţilor să nu
afecteze spiritul de echipă şi solidaritatea interdepartamentală necesară.
Determinarea „a priori” a responsabilităţilor poate genera un egocentrism:
fiecare responsabil gestionar caută să-şi atingă obiectivele fără să-l intereseze efectul
acţiunilor sale asupra altor departamente, ceea ce presupune că suma optimelor locale
nu va conduce la un optim global.
După cum sublinia Guy Chassang, identificarea „ex-ante” a responsabilităţilor
„verticalizează” întreprinderea după structura organizatorică redată prin organigramă
(explicitarea principiului ierarhic), dar coordonarea acţiunilor presupune, în acelaşi
timp, o viziune transversală, de „flux” (colaborarea orizontală care trebuie să existe între
funcţiuni).

4. principiul convergenţei cu politica generală a întreprinderii

Sistemul bugetar trebuie să se înscrie în cadrul politicii generale a întreprinderii.
Plecând de la analiza mediului şi studiul potenţialului întreprinderii se construieşte
strategia, stabilind obiective pe termen lung şi un mod de acţiune pentru a le atinge,
inclusiv o alocare de mijloace pe grupe mari, prin elaborarea de planuri pe termen lung
şi mediu.
Sistemul bugetar, care este în acelaşi timp un mijloc de a pune în operă şi un
mijloc de control a acestor planuri, nu se poate situa decât în contextul lor.
Bugetul anual, conform lui M. Capet, „traduce obiectivele întreprinderii privind
repartiţia puterii, alegerea unui domeniu de activitate, căutarea unei anumite eficacităţi
economice”, fie că acestea sunt explicite sau implicite. Adică, bugetul se înscrie în
cadrul politicii generale urmărite de întreprindere.

5. principiul concordanţei cu politica de personal

Un sistem bugetar nu poate fi eficace decât în măsura în care îi este asociat un
sistem de incitare (animare) compatibil cu logica bugetară.
Acesta presupune definirea unei metode de conducere ce determină ansamblul
personalului să „meargă” în sensul bugetelor, precizarea tipului de relaţie superior –
subordonat pe care se va baza integrarea fiecărui membru al întreprinderii şi explicitarea
unui sistem de penalităţi / recompense.
Indiferent de metoda de conducere adoptată (conducerea prin obiective, de
exemplu) este important, în motivarea personalului, de a şti să comunici, de a avea un
comportament perceput favorabil, atunci când se exercită puterea şi autoritatea.

6. principiul actualizării previziunilor – pretinde ca un buget să fie actualizat

nu la modificări nesemnificative din mediu, ci de fiecare dată când factori
conjuncturali şi circumstanţe majore determină ca previziunile anterioare să
fie puţin utilizabile pentru conduita curentă a acţiunii.

29
 Control de gestiune

2.1.3. Test de autoevaluare

După finalizarea secţiunii răspundeţi la următoarele

întrebări:

Notă: fiecare întrebare are un singur răspuns corect

1. Procesul de planificare şi planul însuşi au aceeaşi semnificaţie?

a. Da. Pentru că răspund obiectivelor organizaţiei, reprezentând controlul
performanţelor şi formalizarea comportamentelor;
b. Nu. Scopul nu este planul (ca rezultat al acţiunii de planificare), ci acţiunea în
sine care necesită adaptare şi prevedere;
c. Da. Pentru că permit identificarea factorilor de competitivitate, stabilind
resursele alocate pentru gestionarea activităţilor;

2. Cum definiţi planul glisant?

a. program de acţiune ce trebuie adus la cunoştinţa responsabililor unităţilor
descentralizate;
b. instrument de coerenţă ce asigură ajustarea între persoane şi departamente, prin
coordonare;
c. punte de legătură între bugete şi planul operaţional ce asigură apropierea de
perioada curentă a datelor previzionate şi detaliate în acest sens;

3. Ce principiu trebuie să fie respectat în construcţia sistemului bugetar pentru a facilita

determinarea şi controlul performanţelor responsabililor?
a. principiul suprapunerii sistemului bugetar pe sistemul de autoritate delegat;
b. principiul solidarităţii între segmentele organizaţionale coroborat cu principiul
convergenţei cu politica generală a întreprinderii;
c. principiul totalităţii sistemului bugetar combinat cu principiul concordanţei cu
politica de personal.

2.2. Construcţia bugetelor şi configuraţia sistemului bugetar al

întreprinderii
2.2.1. Procedura bugetară

Caracteristicile tehnice şi economice ale întreprinderii determină strategia şi

structura sa, iar acestea la rândul lor determină configuraţia sistemului bugetar.
Admiţând că structura întreprinderii este relativ descentralizată şi că procedura
de elaborare a bugetelor reprezintă ocazia de a stabili un dialog între principalii
responsabili, ciclul bugetar poate fi descompus în următoarele faze (M. Gervais):
 determinarea obiectivelor pentru anul viitor;
 realizarea de studii pregătitoare;
 construcţia proiectelor de bugete;

30
 Control de gestiune

 alegerea unuia dintre ele: pre-bugetul;

 elaborarea şi discutarea bugetelor detaliate;
 elaborarea previziunilor definitive (aprobarea bugetelor dă către consiliul de
administraţie).
Aceste faze se articulează într-un calendar bugetar respectat în fiecare an, fără a
depăşi momentul demarării execuţiei (începutul lunii ianuarie a anului bugetat).
Timpul de elaborare a bugetelor este foarte diferit, în funcţie de mărimea
întreprinderii, de activitatea sa, de numărul de filiale sau departamente. Apar diferenţe
importante şi pe planul instrumentelor utilizate, a interacţiunilor de urmărit şi a
arbitrajelor de soluţionat în cadrul procedurii de elaborare a bugetelor. Dacă este vorba
de o întreprindere mare – tip grup sau multinaţională, cu mai multe filiale – procedura
bugetară presupune mai multe nivele de agregare, urmărind dimensiunea, repartiţia
geografică a filialelor şi diversitatea activităţii.
În fiecare filială se derulează procesul bugetar cu fazele amintite anterior, dar
pentru bugetele specifice activităţii sale, fiind vorba de bugetele funcţionale cu
detalierea pe centre de responsabilitate. Ulterior este necesară armonizarea acestor
bugete pentru a prezenta o sinteză sediului central.
Calendarul bugetar eşalonat cuprinde şi consolidarea diferitelor bugete ale
filialelor şi ale departamentelor funcţionale ale sediului central (societatea-mamă).
Articularea diferitelor nivele bugetare este prezentată, conform lui P. Bescos (Controle
de gestion et management, 1995, p.165) sub următoarea schemă:

Sediul central / divizii

(bugete consolidate)
Divizie / departamente
(bugete consolidate)
Departament / filiale
(bugete funcţionale)
Filială / centre de responsabilitate
(bugete pe centre de responsabilitate)

Conţinutul gestiunii bugetare

Reprezentând un mod de gestiune pe termen scurt şi înglobând toate aspectele
întreprinderii într-un ansamblu coerent de previziuni cifrate, bugetele trebuie să vizeze:
- activităţile de exploatare ale întreprinderii şi incidenţele lor în termeni
patrimoniali şi de rentabilitate;
- consecinţele monetare ale acestor planuri de acţiune;
- operaţiile de investiţii şi de finanţare decise în planul operaţional.
Arhitectura generală a unei gestiuni bugetare poate fi foarte diversă şi aceasta în
funcţie de sistemul (întreprinderea) pe care se pliază (şi pe care-l copiază). Cel mai
adesea, logica de construcţie a unei structuri bugetare este cea funcţională,
corespunzător fazelor circuitului economic.
Reţeaua bugetelor funcţionale are ca punct de plecare bugetul comercial,
considerat buget „pivot”. Nivelul previzionat al vânzărilor condiţionează în amontele
ciclului de exploatare bugetul de producţie, bugetul aprovizionărilor, precum şi bugetul
cheltuielilor generale, bugetul de investiţii.
Aceste bugete vor fi recapitulate în documentele de sinteză previzionale, care
cuprind: bugetul de trezorerie, contul de rezultat previzional, bilanţul previzional.

31
 Control de gestiune

Articularea funcţională a unui sistem bugetar cu principalele interdependenţe

este redată în schema următoare (adaptare după M. Gervais, Controle de gestion, 1995,
p.333):

Plan pe Buget comercial

termen lun g

Buget de pro ductie Bugetul admin

generale

Buget d e
invest itii Bugetu l aprovizionarii

Buget de trezorerie Cont de rezultate

previzional

Bilantul anului
precedent Bilant previzional

Docume nte de sinte za

Tehnica de elaborare a bugetelor este specifică funcţiei analizată prin buget.

2.2.2. Bugetul comercial

Elaborarea bugetului comercial, care reprezintă punctul de plecare în demersul

previzional, parcurge următoarele faze:
a) previziunea comercială;
b) bugetarea vânzărilor şi a cheltuielilor de distribuţie.

a) Previziunea comercială – prezintă, în raport cu previziunile altor funcţiuni,

particularităţi vizând cele două componente, strâns legate între ele şi anume:
a1) previziunea vânzărilor;
a2) previziunea cheltuielilor de distribuţie.

a1) Previziunea vânzărilor – cuprinde ansamblul studiilor şi estimărilor având ca

obiect determinarea pieţei potenţiale pe care întreprinderea o poate accesa şi a părţii de
piaţă pe care pretinde că o va acoperi.
Pe termen lung, câmpul de investigare a acestor previziuni este foarte vast,
depăşind sfera bunurilor şi serviciilor existente pe piaţă şi deja elaborate de
întreprindere, pentru a cuprinde şi produse noi, susceptibile de a răspunde unor nevoi
existente sau virtuale.
Pe termen scurt, sfera posibilităţilor este limitată din cauza restricţiilor de
natură:
- externă: situaţia pieţei şi a concurenţei, puterea de cumpărare a
consumatorilor;

32
 Control de gestiune

- internă: politica comercială adoptată de întreprindere, mijloacele comerciale

(reţeaua de vânzări, calitatea vânzărilor), capacitatea de producţie existentă.
Previziunea vânzărilor vizează două dimensiuni:
• cantitativă – prin estimarea volumului vânzărilor – ce permite stabilirea
nivelului de activitate al serviciilor comerciale, de producţie şi de achiziţii pe
care le alimentează;
• valorică – prin estimarea cifrei de afaceri – ce permite determinarea
resurselor întreprinderii.
Cele două dimensiuni sunt indispensabile deoarece corespund unor preocupări
diferite (nivel de activitate, respectiv resurse), dar în acelaşi timp sunt practic
indisociabile, deoarece trecerea de la o dimensiune la alta se realizează prin intermediul
preţului de vânzare unitar, al cărui nivel influenţează însăşi volumul activităţii (fiind, de
regulă, consecinţa unei decizii strategice).
În previzionarea vânzărilor se poate utiliza una din următoarele tehnici de
previzionare:

analiza vânzărilor realizate în perioadele anterioare şi a factorilor
determinanţi, cu cercetarea evoluţiei probabile pentru a determina nivelele
realizabile (regresie sau corelaţie);

studiul părţilor de piaţă a întreprinderii, al ciclului de viaţă al produselor şi al
concurenţei, cu estimarea tendinţelor globale;

studiul comportamentului consumatorilor (anchete privind elasticitatea
preţurilor, privind evoluţia pieţelor comparativ cu cele din străinătate, etc.);

studii economice sectoriale şi macroeconomice;

colectarea de informaţii de la vânzătorii întreprinderii.
Previziunile reţinute pot fi modelate pentru a simula mai multe scenarii testând
impactul asupra rezultatului. În definitivarea previziunilor vânzărilor trebuie să se ţină
cont de mijloacele comerciale disponibile, de reducerile comerciale acordate (rabaturi,
remize, risturnuri), de stocurile de produse finite şi de capacitatea de producţie.

a2) Previziunea cheltuielilor de distribuţie – presupune identificarea şi

dimensionarea cheltuielilor aferente funcţiei comerciale (de distribuţie). Dintr-un
nomenclator al cheltuielilor urmărite după natura lor trebuie reperate cheltuielile care se
raportează la vânzări. În acest scop, prima sarcină vizează determinarea tipurilor de
activităţi din sfera distribuţiei, cum ar fi:
- administrarea funcţiei comerciale – corespunde direcţiei comerciale şi
gestiunii administrative a serviciului comercial (evidenţa clienţilor,
corespondenţa, formarea de reprezentanţi etc.);
- marketing (gestiunea publicităţii şi promovării, lansarea de noi produse);
- vânzarea propriu-zisă (contactarea clienţilor şi cunoaşterea nevoilor lor
pentru a le propune vânzarea produselor întreprinderii);
- transportul şi logistica distribuţiei (inclusiv ambalajele);
- activitatea de service post-vânzare.
Previziunea cheltuielilor aferente acestor tipuri de activităţi şi structurarea lor
funcţională trebuie să ţină seama că operaţiunile care le privesc se delimitează în:
• operaţiuni ce vizează obţinerea comenzilor (prospectarea pieţei, studii de
marketing, negociere comercială, publicitate şi promovarea produselor etc.)
– ele sunt de regulă nerepetitive, greu de estimat fiind rezultatul deciziilor
politicii comerciale pentru care eficacitatea „mijloace / rezultate” este dificil
de evaluat;

33
 Control de gestiune

• operaţiuni ce vizează execuţia comenzilor (expediţie, facturare, transport,

ambalare etc.) – sunt de natură repetitivă având o legătură cauzală strânsă cu
volumul vânzărilor.
Operaţiunile de previzionare asigură cunoaşterea posibilităţilor comerciale ale
întreprinderii şi permit fixarea de obiective pentru anul viitor. Pentru previziunile
reţinute, direcţia comercială va defini mijloacele necesare pentru realizarea acestor
obiective, precum şi variabilele de acţiune pe care îşi fundamentează planul. Dintre
variabile pot fi reţinute:
- tarifele practicate;
- risturnurile acordate;
- acţiunile de promovare;
- modalităţile de distribuţie;
- efectivul pretins de activitatea de vânzare.
Planul de acţiune stabilit, care trebuie să fie compatibil cu posibilităţile globale
ale întreprinderii, va fi „tradus” în bugete.

b) bugetarea vânzărilor şi a cheltuielilor de distribuţie

Pentru a permite un control periodic în cursul anului, previziunile comerciale
globale (vânzări şi cheltuieli de distribuţie) vor trebui delimitate şi detaliate după unul
sau mai multe din următoarele criterii:
 pe responsabili – bugetul trebuie să stabilească responsabilităţi, conform
devizei „un buget, un responsabil”;
 pe perioade de vânzare – alegerea perioadei este impusă de nevoile de
control ale întreprinderii, ţinând cont şi de caracterul sezonier al activităţii,
de acţiunile de vânzări promoţionale etc. Cel mai adesea perioada reţinută
pentru urmărire şi control este luna.
 pe zone geografice – pentru identificarea regiunilor care asigură cele mai
mari vânzări, cele care creează probleme pentru măsurarea efortului necesar
implantării într-o anumită regiune, în străinătate;
 pe categorii de clientelă – reprezintă segmente de piaţă cu un comportament
similar şi asupra cărora întreprinderea defineşte acţiuni specifice;
 pe canale de distribuţie – se disting tipurile de vânzări (en gros, en detail),
vânzări directe sau prin corespondenţă (e-bay).
Gradul de detaliere depinde de nivelul ierarhic considerat, bugetul cuprinzând
acele elemente strict necesare orientării acţiunii şi controlului pentru responsabilul
gestionar.
Delimitarea funcţională a cheltuielilor care formează costul distribuţiei, cu
identificarea lor pe tipurile de operaţiuni comerciale, nu este o sarcină uşoară. În măsura
în care se poate identifica un inductor de cost adecvat legăturii cauzale (volum vânzări,
cifra de afaceri, timp aferent unei operaţiuni etc.) se structurează cheltuielile astfel încât
să poată fi urmărite şi controlate prin contabilitatea de gestiune. Organizarea, în acest
sens, a contabilităţii de gestiune presupune o preluare corespunzătoare a cheltuielilor,
după natura lor economică, din contabilitatea financiară.
Principalele cheltuieli pot fi identificate distribuţiei, din grupele de cheltuieli ale
contabilităţii financiare sunt următoarele:
• grupa 60 – cheltuieli cu materiale consumabile, ambalaje pentru expediţie – ambalaj
etc.;
• grupele 61,62 – cheltuieli de întreţinere a parcului auto, prime de asigurare, chirii,
comisioane, publicitate, reclamă, servicii poştale şi de telecomunicaţii, deplasări,
servicii de transport etc.;

34
 Control de gestiune

• grupa 63 – taxe profesionale, TVA nedeductibil etc.;

• grupa 64 – salariile personalului de vânzări, de administrare comercială, cheltuielile
sociale corespondente etc.;
• grupa 65 – redevenţe pentru licenţe sau mărci etc.;
• grupa 68 – amortizarea echipamentelor şi spaţiilor utilizate în activitatea comercială,
provizioane pentru garanţii post-vânzare etc.
Dimensionarea acestor cheltuieli se fundamentează prin calcul analitic, pe feluri
de cheltuieli, în raport de norme unde ele există (salarii tarifare, norme de amortizare,
tarife de transport, norme de consum, comisioane etc.) sau prin preliminarea realizărilor
din perioadele precedente. Însă „proiectarea” trecutului în perioada bugetată presupune
o analiză a cuplului costuri / avantaje pentru a elimina ineficienţele „ascunse” în
realizările anterioare.
Un posibil model de buget destinat direcţiei generale, va cuprinde valoarea
globală a vânzărilor pe anul bugetat cu detaliere pe trimestre şi luni şi cheltuielile de
distribuţie pe tipuri de operaţiuni comerciale.

Bugetul comercial
Perioada bugetată ______________
Specificaţii Anul Trim. Trim. Trim. Trim.
N I II III IV
Cifra de afaceri
• produs A
• produs B
Total cifră de afaceri - BRUT
Risturnuri, rabaturi acordate
I. CIFRA DE AFACERI - NET
A. Cheltuieli de marketing
- publicitate / reclamă
- studii comerciale
- promovare
- alte cheltuieli
B. Cheltuieli privind vânzările
- salarii, cheltuieli sociale
- comisioane
- alte cheltuieli
C. Cheltuieli privind logistica vânzărilor
- ambalaje
- chirii
- deplasări
- alte cheltuieli
D. Cheltuieli de administrare a vânzărilor
- salarii, cheltuieli sociale
- amortizări
- asigurări
- alte cheltuieli
E. Cheltuieli cu servicii post-vânzare
II. COSTUL DISTRIBUŢIEI – TOTAL
(A+B+C+D+E)
III. MARJA DISTRIBUŢIEI
(I - II)

35
 Control de gestiune

2.2.3. Bugetul de producţie

Construcţia bugetului de producţie pretinde elaborarea unui plan de producţie pe

termen scurt (previziuni cantitative), evaluarea sa şi detalierea pe unităţi de exploatare şi
pe perioade, pentru a facilita controlul (bugetarea).

Previziunile de producţie cantitative

Cantitatea de fabricat (Qf) pentru fiecare produs se determină în funcţie de
volumul de vânzări prevăzut (Qv) şi de variaţia stocurilor de produse finite, conform
relaţiei: Qf = Qv – Si + Sf
Dacă stocul iniţial (Si) şi cantitatea de vândut sunt elemente cunoscute, stocul
final (Sf) se estimează având în vedere:
- nevoia de fond de rulment – care să nu fie depăşită;
- anomalii care pot exista la constituirea stocurilor actuale, iniţiale (stocuri în
surplus sau lipsa de stocuri);
- modificări decise în politica de fabricaţie şi / sau de comercializare.
Optica fiecărui responsabil de producţie este de a utiliza cât mai bine factorii de
producţie de care dispune. Din această perspectivă, determinarea programului de
producţie trebuie să aibă în vedere utilizarea cât mai deplină a capacităţii de producţie.

Există întotdeauna o diferenţă apreciabilă între cantitatea factorilor disponibili

(echipamente, materiale, manoperă) şi cantitatea lor încorporată în produsele fabricate.
♦ pentru echipamente – trebuie făcută distincţia între timpul de ocupare şi
timpul de producţie al maşinilor. Timpul de ocupare corespunde acelui timp
pentru care maşina nu este disponibilă la o altă producţie. Acesta conţine pe
lângă timpul de producţie şi timpi pentru:
- reglarea şi montajul instrumentelor;
- încărcarea materialului de prelucrat;
- eşantionarea seriilor;
- întreţinerea maşinilor;
- pauza personalului (de masă, pentru schimbul echipelor);
- incidente tehnice etc.
Este indispensabilă determinarea timpului de ocupare (de funcţionare) a
utilajelor pentru:
- determinarea volumului de producţie pe care îl poate face posibilă
capacitatea maşinilor instalate;
- detectarea „locurilor înguste” în procesul productiv pentru a obţine o
mai bună înlănţuire a operaţiilor din lanţul de prelucrare;
- calculul costului de producţie aferent produselor fabricate.
♦ pentru materii prime şi materiale – diferenţa care apare între cantitatea
disponibilă (eliberată din depozit pentru consum) şi cantitatea de material
încorporată în produs se referă la:
- rebuturi, deşeuri;
- pierderi tehnologice etc.
Este necesară estimarea acestor pierderi pentru a determina:
- cantitatea de materiale de aprovizionat;
- cantitatea de materiale de consumat în mod real pentru fabricaţie;
- costul de achiziţie aferent materialelor încorporate în produsele
fabricate.

36
 Control de gestiune

♦ pentru manoperă
După determinarea repartiţiei personalului pe sectoare, pe categorii şi regim de
lucru se vor calcula ratele de absenteism, pe sectoare, iar în cadrul lor după natură:
- absenteism propriu-zis (boală, accidente, învoiri etc.);
- absenteism pentru concedii şi sărbători legale anuale;
- alte absenţe: formare profesională, delegaţii, activităţi sociale etc.
Se asigură în aceste fel, comparaţia dintre efectivul scriptic şi efectivul pentru
activitatea productivă. De asemenea, se face distincţia dintre timpul plătit, timpul de
prezenţă şi timpul de lucru productiv, conform relaţiei:

Timp plătit
- Timp de inactivitate (aferent zilelor nelucrate plătite pentru concedii legale şi sărbători
anuale)
- Timp absenţe remunerat (delegaţii, formare profesională, activităţi sociale etc.)
= Timp de prezenţă
- Timp de activitate neproductivă (pauză legală, întreruperi, întreţinere, pregătire maşini
etc.)
= Timp productiv

Stabilirea unui volum de fabricaţie care să permită realizarea programului de

vânzări presupune apelarea la diverse variabile de acţiune, cum ar fi:
 schimbarea politicii de dispersare şi implantare a fabricaţiei sau deplasarea
personalului productiv mai puţin ocupat către atelierele supraîncărcate;
 modificarea volumului factorilor de producţie care pot fi afectaţi pe termen
scurt sau schimbarea condiţiilor de utilizare a acestora;
 instaurarea între producţie şi vânzări a unei proceduri de reglare temporală
prin intermediul stocajului / destocajului sau prin recurgerea la
subcontractări.
Previziunile de producţie elaborate trebuie acceptate şi aprobate de directorul de
producţie şi de direcţia generală (mai ales când acest program, antrenează investiţii
suplimentare).

Bugetarea producţiei
Planul de producţie elaborat se detaliază pe sectoare şi pe perioade (trimestre,
luni) pentru a determina, pe de o parte, nivelul de activitate ce va servi la întocmirea
bugetului costurilor de producţie, iar pe de altă parte, pentru a verifica modul de reglare
temporală a cuplului producţie - vânzări adoptat.
În bugetul elaborat pe fiecare sector, constituind un centru de responsabilitate,
volumul de activitate va fi reprezentat printr-o unitate de măsură adecvată specificului
activităţii (ore-manoperă, ore funcţionare utilaj, greutatea materiei prime prelucrate etc.)
şi el corespunde producţiei programate pentru acel centru.
În baza celor doi indicatori bugetari (producţia şi activitatea) sunt dimensionate
cheltuielile de producţie şi structurate după unul sau mai multe criterii pretinse de
urmărirea şi controlul lor.
Astfel, cheltuielile centrului pot fi structurate după natura lor, conform
conţinutului economic şi regrupate după modul de identificare a consumurilor pe
produsele acelui sector în:
- costuri directe de producţie – materiale directe, manoperă directă, cheltuielile de
funcţionare ale echipamentelor specifice (amortizare, chirie, energie);
- costuri indirecte de producţie – regia tehnologică, regia generală de fabricaţie.

37
 Control de gestiune

În cadrul bugetului mărimea costurilor directe de producţie se determină prin

calcul analitic pentru fiecare tip de produs fabricat folosind ca elemente de
fundamentare normele de consum la materiale şi manoperă directă, preţurile şi tarifele
standard stabilite şi programul de producţie al perioadei bugetate. Sursele documentare
folosite în acest scop sunt cele care stau la baza efectuării calculaţiilor directe standard
pe produs (reţete de fabricaţie, fişe tehnologice, cataloage de preţuri etc.).
Estimarea costurilor indirecte de producţie ale centrului are în vedere natura
consumurilor de resurse. Pentru cele care depind de producţia programată –
combustibil, energie tehnologică – se procedează ca la costurile directe, dacă există
norme de consum sau pe bază de corelare cu volumul producţiei, ţinând seama de
realizările perioadelor precedente şi de indicele de inflaţie. Pentru celelalte categorii de
costuri indirecte (din regia tehnologică şi, integral, regia generală de fabricaţie) care nu
depind de volumul producţiei se procedează în mod diferit, în funcţie de conţinutul
acestora:
- cheltuielile cu salariile personalului indirect productiv şi de deservire a
sectorului se estimează ţinând cont de politica de personal, de modificările
previzibile în structura personalului şi de nivelul salarizării prevăzute pentru
perioada bugetată;
- amortizarea imobilizărilor se determină conform principiilor de calcul a
amortizării având în vedere modificările prevăzute în structura categoriilor
de imobilizări ale centrului;
- materialele consumabile şi alte cheltuieli se estimează în funcţie de
realizările perioadelor precedente efectuând corecţii impuse de conjunctura
economică a perioadei bugetate.
Un model de buget de producţie, elaborat pentru un centru de responsabilitate
poate cuprinde elementele structurate de următoarea manieră:

Bugetul de producţie
Perioada bugetată: anul ______ Centrul de responsabilitate
---------------------------------
Specificaţii Anul Trim. Trim. Trim. Trim.
N I II III IV
Producţie programată – buc
Volum de activitate – ore manoperă
1. Costuri directe
- materiale
- manoperă
- alte costuri directe
2. Costuri indirecte
2.1. Regia tehnologică
- energie, combustibil
- amortizări
- reparaţii
- alte cheltuieli
2.2. Regia generală de producţie
- salarii, cheltuieli sociale
- materiale consumabile
- întreţinere, reparaţii
- iluminat, încălzit
- alte cheltuieli
3. COSTURI DE PRODUCŢIE TOTAL (1+2)

38
 Control de gestiune

2.2.4. Bugetul aprovizionărilor

Ca şi în cazul vânzărilor şi a producţiei, gestiunea bugetară a aprovizionărilor

presupune două faze:
a) previziunea aprovizionărilor;
b) bugetarea propriu-zisă a aprovizionărilor
Rolul funcţiunii de aprovizionare este de a „furniza” materiale şi componente la
calitatea şi în cantităţi suficiente, la momentul dorit şi cu un cost cât mai mic.
În acest scop, existenţa stocurilor devine un mijloc de consiliere a obiectivelor
contradictorii între vânzări şi producţie, pe de o parte, între imperativele furnizorilor şi
cele ale producţiei, pe de altă parte.
Gestiunea stocurilor ţine de competenţa departamentului de aprovizionare
existând două modalităţi, în acest sens:
- clasică – pretinde constituirea de stocuri, din cauza ritmului diferit al
fabricaţiei şi vânzărilor;
- just in time (JIT) – consideră că, în măsura în care un stoc este sursă de
costuri şi de nevoi de finanţare, optimul îl va constitui activitatea pe stoc
zero.

a) Previziunea aprovizionărilor recurgând la gestiunea clasică a stocurilor

Constituirea şi conservarea unui stoc antrenează costuri a căror minimizare
trebuie să reprezinte un obiectiv important al funcţiunii de aprovizionare.
Categoriile de costuri generate de stocuri pot fi grupate în următoarele tipuri:
• costuri legate de obţinerea comenzilor – cuprind ansamblul cheltuielilor
privind lansarea comenzilor (cheltuielile serviciului „Aprovizionare”,
cheltuieli poştale, de transport etc.) şi de recepţie a acestor comenzi, adică de
primire, verificare a cantităţilor şi controlul calităţii.
Aceste costuri depind de numărul comenzilor.
• costuri legate de existenţa (posesia) stocurilor – corespund cheltuielilor
legate de depozitare (chirii, asigurări, întreţinere, amortizări, încălzire etc.) şi
de finanţare a stocurilor (reprezentând costul resurselor necesare finanţării
nevoilor de fond de rulment generate de existenţa stocurilor, fie că este uşor
de identificat, în cazul creditelor sau apare ca un cost de oportunitate – o
„lipsă de câştig” generată de afectarea resurselor pentru finanţarea stocurilor
în locul plasării lor pe piaţa financiară). Existenţa stocurilor mai generează şi
un cost de depreciere (pierderi fizice, sustrageri, deteriorare morală, pierderi
monetare legate de eroziunea preţurilor etc.).
Costurile legate de posesia stocurilor se exprimă sub forma unei rate anuale de
posesie aplicată asupra stocului mediu.
• costuri legate de insuficienţa stocurilor – reprezintă cheltuielile pentru
întreprindere ce rezultă din lipsa de disponibilitate a unui stoc. În afara
costurilor administrative pentru informarea acestor indisponibilităţi,
costurile din această categorie pot fi calculate ca penalităţi prevăzute în
contractele de aprovizionare.
Majoritatea acestor costuri corespund însă unui cost de oportunitate şi a cărui
evaluare depinde, în parte, de consecinţele acestei penurii: vânzări amânate sau pierdute
cu pierderea sau nu a clientelei, opriri ale producţiei etc.
Ansamblul acestor elemente formează costul penuriei sau rupturii de stoc şi el
depinde de timpul afectat acestei penurii.

39
 Control de gestiune

Categoriile de costuri prezentate formează costul de gestionare a stocului şi care

se adaugă la costul de achiziţie al elementelor stocate formând costul stocului, conform
schemei (Cl. Alazard, p.386):

C OSTUL DE
OBTINERE A
COMENZILOR

COSTUL D E
GEST IONARE A C OSTUL DE
POSESIE A
ST OCULU I
STOCUL UI
COSTUL
STOCULUI C OSTUL DE
PENURIE
COSTUL D E
ACH IZITIE A
ST OCULU I

b) Bugetarea propriu-zisă a aprovizionărilor presupune eşalonarea

previziunilor privind lansarea comenzilor, aprovizionările, consumurile şi nivelul
stocurilor.
Bugetele precedente (al vânzărilor şi al producţiei) furnizează departamentului
de aprovizionare elemente care permit determinarea consumurilor lunare pe categorii de
stocuri.
În elaborarea bugetului de aprovizionare se poate opta pentru unul din modelele
de gestionare a stocurilor:
- bugetarea pe perioade constante;
- bugetarea prin cantităţi constante.
Pentru îndeplinirea responsabilităţilor privind gestionarea stocurilor,
departamentul aprovizionare trebuie să dispună de un efectiv de personal şi de resurse al
căror consum este dimensionat şi structurat în bugetul funcţional al serviciilor de
aprovizionare. Elementele de cheltuieli sunt prezentate după natura lor (salarii, iluminat,
chirii, amortizări, asigurări etc.) şi grupate în:
- cheltuieli privind aprovizionările;
- cheltuieli privind stocajul (depozitarea).
Această grupare permite o urmărire şi un control asociat unei responsabilităţi
concrete.

2.2.5. Bugetul cheltuielilor generale

Exercitarea funcţiunilor de cercetare-dezvoltare, de personal, financiar-

contabilă, precum şi supervizarea funcţiunilor comerciale şi de producţie ale unei
întreprinderi pretind existenţa unor servicii, departamente funcţionale.
Activitatea acestor servicii vizează în mod esenţial: direcţia generală şi serviciul
de secretariat şi relaţii cu publicul, serviciile administrative (curier, documentare,
serviciu juridic etc.), serviciile de contabilitate şi financiar, informatică, controlul de
gestiune, direcţia de personal, biroul de studii şi cercetare (creaţia), compartimentul de
control al calităţii.
Cheltuielile angajate de activităţile unor astfel de servicii au caracterul de
cheltuieli generale, dificil de controlat şi cu tendinţă de creştere de la un an la altul. În

40
 Control de gestiune

mod frecvent, sarcinile aferente sunt multiple, neomogene şi nonrepetitive, de unde şi

imposibilitatea de a avea o unitate adecvată de măsură a activităţii, iar rezultatul obţinut
este greu cuantificabil.
Diferiţi factori explică aceste caracteristici, după cum apreciază M. Gervais
(Controle de gestion, 1994, pag.433):
♦ componenţa costurilor – o mare parte din cheltuielile serviciilor funcţionale este
constituită din cheltuieli cu personalul, practic incompresibile, greu de comprimat
sau de suprimat, deoarece nivelul de activitate este dificil de apreciat. Aceste
cheltuieli importante corespund utilizării de echipamente din ce în ce mai
sofisticate şi care au o evoluţie tehnică rapidă (ordinatoare, echipament de birou,
software, echipament de laborator etc.), care antrenează costuri de absolescenţă,
costuri de actualizare, reînnoire şi costuri de iniţiere şi experimentare ridicate. Mai
mult, probleme de prestigiu (faţă de exterior sau între servicii) pot deseori provoca
achiziţionări nejustificate.
♦ o specializare ridicată a personalului funcţional – utilizarea de echipamente
sofisticate, de înaltă tehnicitate antrenează recrutarea şi angajarea de specialişti,
deci o sursă suplimentară de creştere a costurilor. Dacă aceste persoane mai bine
remunerate nu sunt ocupate întregul fond de timp (din cauza caracterului prea
strict al calificării lor) există tendinţa, pentru a asigura concordanţa între salariul
plătit şi munca prestată, să li se pretindă diversificarea studiilor. Întreprinderea nu
va fi însă, neapărat mai bine administrată, dar cheltuielile generale vor creşte.
♦ distanţa culturală existentă între „furnizorii” de servicii şi „utilizatori” – între
personalul funcţional şi cel operaţional se manifestă, în permanenţă, o anumită
animozitate având la origine diferenţe culturale; în timp ce personalul funcţional
este orientat mai mult spre reflexie, personalul operaţional este orientat spre
acţiune. Această neîncredere reciprocă antrenează în majoritatea timpului o lipsă
sau o proastă comunicare. De aici şi faptul că, atunci când un responsabil
operaţional pretinde un serviciu celui funcţional, el nu are nici o idee asupra
muncii pe care acel serviciu o implică şi invers, responsabilul funcţional nu
cunoaşte, în general, valoarea utilizării serviciului pe care-l furnizează. Această
ignoranţă reciprocă determină şi explică de ce pot fi efectuate deseori studii
inutile.
♦ instinctul de protecţie al responsabililor funcţionali – în măsura în care cadrele
funcţionale pot fi cu dificultate judecate, în privinţa eficienţei gestiunii lor
(deoarece nu se poate măsura rezultatul activităţii ce o prestează), ele vor fi
deseori apreciate în funcţie se satisfacţia pe care o dau superiorilor. În consecinţă,
ei vor fi tentaţi să acorde fiecărei cerinţe mai multă importanţă decât o are şi să
consacre fiecărui răspuns mai mult timp decât este necesar. Pe de altă parte,
deoarece remunerarea şi statutul lor, fiind deseori direct legate de dimensiunea
departamentului, ei vor fi tentaţi să dezvolte la maximum domeniul lor de
activitate; şi chiar dacă ei cauzează o privire critică asupra importanţei
personalului de care dispunem, în faţa temerii de a fi acuzaţi de o proastă
gestionare, în perioada precedentă, ei vor ezita să propună reduceri de efectiv.
Cheltuielile generale au deci, o tendinţă naturală de creştere, fenomen cu atât
mai îngrijorător cu cât ele „scapă” adesea oricărei forme de control din cauza diversităţii
activităţilor care le generează şi a dificultăţii legate de evaluarea lor.
Tehnicile obişnuite de bugetare a acestor cheltuieli presupun ca elaborarea
bugetului serviciilor funcţionale să se efectueze de următoarea manieră:
- direcţia generală defineşte pentru ansamblul departamentelor un nivel
bugetar global ce nu poate fi depăşit; acest nivel corespunde, de regulă,

41
 Control de gestiune

cheltuielilor angajate în perioadele precedente corectate printr-un procent, de

regulă, de creştere;
- fiecărui serviciu (departament) i se pretinde să determine propriile previziuni
de cheltuieli; pentru aceasta, responsabilii departamentelor respective vor
aplica la cheltuielile aferente perioadei anterioare o corecţie în sensul
majorării lor, în funcţie de creşterile de preţuri şi tarife şi de salariile
„dictate” de evoluţia conjuncturală şi socială la care vor adăuga costurile
unor eventuale noi activităţi;
- aceste estimări centralizate trebuie să se încadreze în nivelul bugetar global
stabilit de direcţia generală; structurarea cheltuielilor în buget se realizează
pe elemente de cheltuieli, conform conţinutului lor economic.
Prin comportamentul lor, cheltuielile administraţiei generale sunt relativ
independente faţă de modificarea volumului producţiei, fiind considerate convenţional
constante.
Tehnica obişnuită de bugetare a cheltuielilor generale nu permite însă controlul
şi responsabilitatea distinctă a factorilor implicaţi.
Pentru încadrarea în nivelul bugetar global, stabilit de direcţia generală, între
responsabilii diferitelor servicii funcţionale sau între aceştia şi direcţia generală se
angajează o „negociere” pe cât de delicată pe atât de dificilă pentru aprecierea utilităţii
reale a activităţilor fiecăruia. Astfel că, atunci când se pune problema reducerii nivelului
costurilor, această „negociere” riscă să devină sursa unor dezechilibre în organizaţie.
Două tehnici, relativ recente, încearcă să ofere soluţii mai pertinente, în acest
sens. Este vorba de analiza valorii cheltuielilor generale şi de sistemul de bugetare cu
baza zero („zero base budgeting”), care pot fi luate în considerare în fazele ulterioare ale
implementării sistemului bugetar. Aceste tehnici prezintă analogii în anumite puncte,
după cum remarcă M. Gervais, ele apărând simultan în SUA prin anii 70. Prima
aplicaţie a analizei valorii cheltuielilor generale a fost realizată de societatea Mc
Kensey, iar cea de bugetare cu bază zero, de Peter Pyhr la Texas Instruments. Cercurile
de calitate aplicate serviciilor administrative utilizează un demers apropiat celui de
analiză a valorii.
Analiza valorii cheltuielilor generale permite diminuarea cheltuielilor
discreţionare prin reconsiderarea radicală a valorii activităţilor, responsabilii fiind mai
sensibilizaţi de raportul costuri / beneficii, comunicarea între departamente se
ameliorează, dezvoltându-se creativitatea şi spiritul de iniţiativă. Ea permite examinarea
multiplelor sarcini generatoare de cheltuieli generale, determinând activităţile în care
pot fi efectuate, fără riscuri, reduceri şi cântărind, în mod obiectiv, atunci când există
riscuri, costurile şi avantajele unei diminuări de prestaţii. Reducerile de costuri sunt
propuse, în acelaşi timp, de responsabilii serviciilor („furnizorii”) şi de cei care
beneficiază de ele („utilizatori”), iar decizia finală aparţine direcţiei generale care este
orientată însă, în această sarcină, de raţionamentul comun al întregii linii ierarhice.
Tehnica bugetelor bază zero constituie un instrument util de analiză pentru
aprecierea necesităţii cheltuielilor discreţionare. Este o procedură care constă în
imaginarea reconstrucţiei aparatului funcţional al întreprinderii plecând de la „zero”,
începând, în acest scop, cu modulele cele mai utile, cele mai puţin utile fiind suprimate.
Peter Pyhr iniţiatorul acestei tehnici o descrie altfel: „decât să se procedeze la o ajustare
superficială a bugetului existent, mai degrabă ar trebui reconsiderate total activităţile şi
priorităţile şi reconstruit un ansamblu de alocare a resurselor nou şi mai bun pentru anul
bugetar”. De asemenea o defineşte ca „un procedeu de planificare şi bugetare care
pretinde din partea fiecărui responsabil dintr-un centru de decizie, de a justifica în
detaliu şi chiar de la originea sa (de unde şi denumirea de bază zero) toate posturile

42
 Control de gestiune

bugetului asupra cărora are autoritate şi pentru care oferă dovada necesităţii de a efectua
aceste cheltuieli”1.
Introducerea cu discernământ a acestor tehnici necesită timp pentru a fi
acceptate de personal şi a nu genera conflicte. Ele pot asigura redefinirea misiunilor
indivizilor, regrupând nevoile lor şi generând o reflecţie comună asupra funcţionării
întreprinderii; ele pot permite construcţia bugetelor funcţionale pe baza criteriilor de
eficacitate la fel de performante ca cele utilizate la construcţia altor bugete.

2.2.6. Documentele de sinteză previzionale

Elaborarea documentelor de sinteză previzionale răspunde următoarelor

exigenţe:
- asigurarea echilibrului contabil al anului bugetat între bugetele funcţionale,
întocmite pe centre de responsabilitate şi bugetul de trezorerie; aceasta
pentru a permite urmărirea în termeni de abateri a întreprinderii, în întregul
ei, ca sistem;
- verificarea coerenţei demersului bugetar cu cel reţinut prin planul
operaţional; obiectivele bugetare, pe fiecare an, să fie compatibile cu cele pe
termen mediu.
În acest scop se întocmesc:
• bugetul de trezorerie;
• contul de rezultat previzional şi bilanţul previzional.

Bugetul de trezorerie – „traduce” angajamentele în scadenţe de încasări şi plăţi,

ţinând cont de termenele de decontare. Transformarea veniturilor şi cheltuielilor,
dimensionate prin bugetele funcţionale, în încasări şi plăţi se realizează prin bugetul de
trezorerie, având în vedere scadenţa fluxurilor monetare. Acest document previzional
permite:
- asigurarea echilibrului lunar între încasări şi plăţi în vederea determinării
preventive a mijloacelor de finanţare pe termen scurt, în cazul nevoii de
lichidităţi;
- cunoaşterea soldului final al perioadei bugetate, pentru conturile de
disponibilităţi şi conturile de terţi, care vor figura în bilanţul previzional.
În general, bugetul trezoreriei cuprinde următoarele componente:
 tabloul încasărilor – în care figurează încasările aferente operaţiilor ajunse la
scadenţă, din perioada curentă precum şi cele din perioada precedentă.
Operaţiile perioadei care nu degajă flux de numerar (încasări) decât în
perioada viitoare (când vor ajunge la scadenţă) vor figura ca şi creanţe în
bilanţul previzional.
 tabloul plăţilor – cuprinde plăţile perioadei curente şi care se referă la
operaţiile efectuate în cursul perioadei curente precum şi la cele din perioadele
anterioare, ajunse la scadenţă. Operaţiile perioadei care nu afectează fluxul de
numerar, sub forma plăţilor, decât în perioadele viitoare, vor figura în bilanţul
previzional sub forma datoriilor.

1
P. Pyhr, International Conference of the Planning Executive Institute, New York, mai 1972, citat de M.
Gervais în Controle de gestion, Ed. Economica, 1994, p.440.

43
 Control de gestiune

 tabloul situaţiei trezoreriei – centralizează lună de lună încasările comparativ

cu plăţile ţinând cont de disponibilităţile existente în soldul iniţial, la 1
ianuarie (preluat sin bilanţul anului precedent) şi stabilind soldul final de
trezorerie al fiecărei luni. Acesta devine sold iniţial al lunii următoare, iar
soldul final de trezorerie la 31 decembrie N va figura în bilanţul previzional.
Poate fi redată structura lui sub următoarea formă:

Bugetul recapitulativ al trezoreriei

Anul N
Specificaţii I II III IV ................... XII
Sold iniţial
Încasări
Plăţi
Sold final

Contul de rezultat previzional – degajă rezultatul aşteptat de diferitele

angajamente bugetare, fiind principalul instrument de sinteză bugetară, atât la nivelul
previziunilor cât şi în stadiul de control.
El corespunde unui tablou recapitulativ al veniturilor şi cheltuielilor
previzionale, determinând rezultatul curent al anului viitor. De asemenea, el permite o
viziune sintetică asupra abaterilor din activitatea de exploatare.
În contul de rezultat previzional, structurarea veniturilor şi cheltuielilor se poate
realiza, respectând principiile contabile, apelând la criteriul economic (după natura
economică pe feluri de venituri şi cheltuieli) permiţând echilibrarea cu bilanţul
previzional.
Pentru controlul bugetar, cu identificarea factorilor responsabili, o structurare
mai adecvată este cea funcţională pentru activitatea de exploatare, conform modelului:

Contul de rezultat previzional

Anul N
Specificaţii I II III IV ................... XII
1. Cifra de afaceri
2. Alte venituri din exploatare
3. Costurile producţiei vândute
I. Marja brută (1+2-3)
4. Costul distribuţiei
5. Costul administraţiei generale
II. Rezultatul exploatării (I – 4 – 5)

Bilanţul previzional – permite previziunea consecinţelor acţiunilor vizate

pentru anul viitor, în ceea ce priveşte poziţia şi structura financiară a întreprinderii:
evoluţia fondului de rulment, a necesarului de fond de rulment, rentabilitatea
capitalurilor investite etc.
Este elaborat în baza informaţiilor din:
- bilanţul exerciţiului financiar precedent;
- bugetul de trezorerie – pentru elementele de disponibilităţi şi conturile de
terţi (creanţe, datorii);
- bugetele de producţie şi de aprovizionări – pentru categoriile de stocuri;
- contul de rezultat previzional – pentru amortismente şi rezultatul bugetat.

44
 Control de gestiune

2.2.7. Test de autoevaluare

După finalizarea secţiunii răspundeţi la următoarele

întrebări:

Notă: fiecare întrebare are un singur răspuns corect

1. Ce criteriu este luat în considerare în construcţia bugetară tradiţională şi care este

„piatra de temelie” a demersului bugetar?
a. criteriul funcţional, corespunzător fazelor circuitului economic, având ca punct de
plecare previziunea vânzărilor şi construcţia bugetului comercial;
b. criteriul economic cu dimensionarea nivelului cantitativ şi valoric al resurselor în
funcţie de condiţiile economice şi evoluţiile tehnologice;
c. criteriul funcţional şi economic cu determinarea programului de producţie care
trebuie să aibă în vedere utilizarea deplină a capacităţii de producţie;

2. Ce variabile de acţiune pot fi utilizate în previziunile comerciale?

a. cota de piaţă, calitatea şi gradul de unicitate a produsului, rata de creştere a
clienţilor;
b. tarifele şi preţurile practicate, reducerile comerciale acordate, acţiunile de
promovare, modalităţile de distribuţie, efectivul pretins de activitatea de vânzare;
c. ciclul de viaţă al produselor, comportamentul consumatorilor, publicitatea şi
promovarea produselor;

3. Cum justificaţi „detectarea locurilor înguste” din lanţul de prelucrare al activităţii

productive?
a. prin eliminarea anomaliilor care pot exista la constituirea stocurilor de produse;
b. prin determinarea timpului de funcţionare a utilajelor necesar dimensionării
programului de producţie;
c. prin calculul ratelor de absenteism pe sectoare pentru determinarea repartiţiei
personalului pe categorii şi regim de lucru.

4. Prin ce se justifică dificultatea bugetării cheltuielilor administraţiei generale, având în

vedere componenţa costurilor?
a. prin preponderenţa cheltuielilor cu personalul pentru activităţi, de regulă
neomogene, dificil de controlat şi evaluat pentru care relaţia cauză-efect este greu
identificabilă
b. prin recrutarea de personal pentru utilizarea de echipamente de înaltă tehnicitate
şi cărora nu li se poate asigura concordanţa dintre salariul plătit şi munca prestată;
c. prin remunerarea şi statutul angajaţilor, direct legate de dimensiunea
departamentului.

45
 Control de gestiune

2.3. Bugetele flexibile şi controlul de gestiune

Construcţia bugetelor se bazează pe informaţii care nu pot fi prevăzute cu
exactitate şi au la bază, în mod tradiţional, o singură ipoteză, un singur obiectiv, tradus
în termeni cantitativi (volum de vânzări, volum de producţie), fiind considerate bugete
rigide (statice).
Dacă se compară, la finele perioadei bugetate, nivelul efectiv cu cel bugetat se
determină uşor în ce măsură s-au realizat sau nu previziunile. Dar nu este posibilă
aprecierea naturii abaterilor constatate.
Pentru a fi un instrument util în măsurarea rezultatelor şi aprecierea
performanţei, bugetul trebuie să conţină previziuni care pot fi modelate, în vederea
simulării mai multor scenarii posibile, cu testarea ulterioară a impactului asupra
rezultatului.
În acest scop este necesară stabilirea unei relaţii fiabile (de tip liniar, de regulă)
între nivelul de activitate (exprimat într-o unitate de măsură adecvată – bucăţi, ore-
manoperă, ore-utilaj, km etc.) şi mărimea consumurilor de resurse implicate în
activitatea centrului. Este vorba deci, de obţinerea unui buget flexibil.

Bugetul flexibil reprezintă bugetul adaptat variaţiilor ulterioare de activitate.

Acesta face posibilă apropierea previziunilor de realizări având o bază comună
de raportare – nivelul efectiv al activităţii. O astfel de comparaţie (realizări – buget
flexibil) oferă posibilitatea identificării randamentului şi eficacităţii centrului.
În construcţia unui buget flexibil trebuie avute în vedere următoarele:

identificarea variabilei în care se exprimă activitatea centrului. De regulă,
se alege o unitate de efort (de intrări - input) fiind mai relevantă în aprecierea
eficienţei centrului decât o unitate de efect (de ieşiri - output), mai ales că
aceasta din urmă poate fi greu cuantificabilă. De exemplu, „ora-manoperă”
sau „ora-maşină” pot reprezenta variabile pentru un centru de
responsabilitate – sector productiv – mai utile, în exprimarea activităţii
centrului decât numărul de bucăţi, perechi etc. din produse şi articole
neomogene sau existente în diferite stadii de prelucrare.

stabilirea intervalului de relevanţă în cadrul căruia se consideră că
activitatea va suferi modificări în perioada bugetată;

analiza comportamentului consumurilor de resurse antrenate de activitatea
centrului şi delimitarea lor în funcţie de variabila aleasă (separarea în costuri
variabile şi costuri fixe);

elaborarea bugetului flexibil, având în vedere relaţia corespunzătoare
funcţiei de regresie (y = ax + b):

Buget flexibil = volumul activităţii * cota unitară variabilă bugetată + costurile fixe
totale bugetate

Exemplu:
Pentru un centru – atelier de cusut – sunt stabilite următoarele previziuni lunare:
- producţia programată (q) – 10.000 articole (bucăţi);
- activitatea programată (Hs) – 5.000 ore (variabila este „ora-manoperă
directă”);
- costurile de producţie bugetate ale atelierului sunt 1.800.000 lei, din care:

46
 Control de gestiune

o costuri variabile (Cvs) – 1.000.000 lei (energie tehnologică,

întreţinere);
o costuri fixe (Cfs) – 800.000 lei (amortizări, iluminat, salarii
etc.)
Calculul cotei unitare variabile bugetate:
C vs 1.000.000 lei
cvs = = = 200 lei / ora
Hs 5.000 ore

Pentru un anumit nivel de activitate H, bugetul flexibil va fi:

Bfl = 200 * H + 800.000
Pentru a simula efectul diferitelor nivele de activitate, se consideră că volumul
producţiei programate poate fi cel puţin de 8.000 articole şi cel mult 12.000 articole. În
acest caz, intervalul de relevanţă în cadrul căruia activitatea se modifică presupune
dimensionarea corespunzătoare a costurilor (construcţia bugetelor flexibile), conform
tabelului următor:

Producţie (q) 8.000 10.000 12.000

Activitate (H) 4.000 5.000 6.000
Nivel de activitate (%) 80% 100% 120%
Costuri fixe bugetate (Cfs) 800.000 800.000 800.000
Costuri variabile bugetate (Cvs) 800.000 1.000.000 1.200.000
Costuri totale bugetate 1.600.000 1.800.000 2.000.000
Costul unitar bugetat (lei / oră) 400 360 333,33
din care: - costul variabil 200 200 200
- cota fixă bugetată 200 160 133,33
Costul unitar (lei / buc) 200 180 166,66

Incidenţele nivelului de activitate asupra costului unitar sunt uşor sesizabile:

gradul de ocupare de 80% generează creşterea costului unitar, de la 360 lei / oră (nivelul
normal) la 400 lei / oră, pe seama costului subactivităţii de 40 lei / oră. Supraabsorbţia
costurilor fixe în cazul gradului de ocupare de 120% generează un „beneficiu” de
supraactivitate de 26,67 lei / oră care determină reducerea costului unitar de la 360 lei /
oră la 333,33 lei / oră.
4.000 adică 160.000 lei = 40 lei / ora
Costul subactivit atii = 800 .000 * (1 − ) = 160 .000 lei
5.000 4.000 ore
6.000
" Beneficiu" de sup ractivitate = 800.000 * (1 − ) = −160.000 lei
5.000
adică − 160.000 lei = −26,67 lei / ora
6.000 ore
Transformarea costului orar bugetat în costul unitar pe bucată scoate în evidenţă
randamentul. În exemplul prezentat rezultă că randamentul normal (standard) s-a
respectat pe intervalul ales.
5.000 ore
η= = 0,5 ore / buc
10.000 buc
4.000 ore
400 lei / ora * = 200 lei / buc
8.000 buc
5.000 ore
360 lei / ora * = 180 lei / buc
10.000 buc
6.000 ore
333,33 lei / ora * = 166,66 lei / buc
12.000 buc

47
 Control de gestiune

2.4. Aplicaţie rezolvată privind construcţia bugetelor

O fabrică de ciocolată se află în expansiune de câţiva ani. La finele anului 20n-1
Consiliul de Administraţie decide efectuarea unui control privind dezvoltarea societăţii
şi vă cere să stabiliţi o serie de previziuni cifrate pentru primul şi al doilea semestru al
anului următor 20n.
Diverse informaţii vor fi furnizate de serviciile competente:

Bilanţ la 31.12.20n-1
MIJLOACE ECONOMICE SURSE DE FINANŢARE
Imobilizări nete 25.000.000 Capital 18.000.000
Stocuri (1) 1.465.200 Credite bancare (3) 10.000.000
Clienţi (2) 3.034.800 Furnizori (2) 2.000.000
Disponibilităţi 500.000
Total 30.000.000 Total 30.000.000
(1) Situaţia stocurilor:
- zahăr: 273.000 kg la 0,90 / kg
- cacao: 91.000 kg la 3,50 / kg
- ciocolată: 170.000 kg la 5,30 / kg
(2) Decontările sunt prevăzute pentru primul semestru al anului 20n
(3) Din care 3.500.000 cu scadenţă în semestrul II 20n

Urmărind indicaţiile date, se vor întocmi diferitele bugete previzionale pentru anul
20n.

A. PREVIZIUNEA VÂNZĂRILOR
Serviciul comercial, pe baza unui studiu al pieţei efectuat şi-a fixat următoarele
obiective:
- vânzări în semestrul I 20n: 1.150 tone ciocolată la 8,30 / kg
- vânzări în semestrul II 20n: 1.000 tone ciocolată la 8,80 / kg
- vânzări în semestrul I 20n+1: 1.350 tone ciocolată la 8,30 / kg
- vânzări în semestrul II 20n+1: 1.300 tone ciocolată la 8,80 / kg

Bugetul vânzărilor
20n 20n+1
Sem.I Sem.II Sem.I Sem.II
Cantităţi prevăzute 1.150.000 kg 1.000.000 kg 1.350.000 kg 1.300.000 kg
Cifra de afaceri prevăzută 9.545.000 8.800.000 11.205.000 11.440.000
Se va completa tabelul de mai sus. Elementele referitoare la anul 20n+1 sunt
necesare pentru lucrările următoare.

B. PREVIZIUNI ALE PRODUCŢIEI

Serviciul “Stocuri” vă comunică următoarele elemente: ţinând cont de termenul
de livrare şi de fabricaţie, stocul de la finele semestrului trebuie să reprezinte 20% din
vânzările de ciocolată ale semestrului următor.
Se va completa următorul tabel, care permite:
- de a prevedea cantităţile ce trebuie produse;
- studiat în detaliu, mai departe, estimarea diferitelor cheltuieli de producţie.

48
 Control de gestiune

Previziuni ale producţiei

20n 20n+1
Sem.I Sem.II sem.I
Stoc final 200.000 kg 270.000 kg 260.000 kg
Vânzări pe semestru 1.150 000 kg 1.000.000 kg 1.350.000 kg
Total 1.350.000 kg 1.270.000 kg 1.610.000 kg
Stoc iniţial 170.000 kg 200.000 kg 270.000 kg
Cantităţi de produs 1.180.000 kg 1.070.000 kg 1.340.000 kg

C. PREVIZIUNI ALE APROVIZIONĂRII

Serviciul “producţie” comunică următoarele: pentru fabricarea unei tone de
ciocolată se consumă 800 kg zahăr şi 400 kg cacao.
Stocurile de la finele semestrului trebuie să acopere 10% din necesarul
semestrului următor.
Preţul de cumpărare previzionat în 20n: zahăr – 1,00 / kg şi cacao – 3,00 / kg.

Bugetul aprovizionărilor (de completat)

20n 20n+1
Sem.I Sem.II sem.I
Zahăr Necesarul pt.producţie 944.000 kg 856.000 kg 1.072.000 kg
Stoc final 85.600 kg 107.200 kg
Total 1.029.600 kg 963.200 kg
Stoc iniţial 273.000 kg 85.600 kg 107.200 kg
Cantităţi de cumpărat 756.600 kg 877.600 kg
Valoare 756.600 lei 877.600 lei
Cacao Necesarul pt.producţie 472.000 kg 428.000 kg 536.000 kg
Stoc final 42.800 kg 53.600 kg
Total 514.800 kg 481.600 kg
Stoc iniţial 91.000 kg 42.800 kg
Cantităţi de cumpărat 423.800 kg 438.800 kg
Valoare 1.271.400 lei 1.316.400 lei
TOTALURI PE SEMESTRU 2.028.000 lei 2.194.000 lei

D. PREVIZIUNI ALE CHELTUIELILOR DE PRODUCŢIE

• Condiţii de producţie:
Pentru a obţine 1.000 kg de ciocolată numărul orelor manoperă directă este de 20.
Costul previzionat al orei manoperă directă este de 30,00 pentru semestrul I 20n şi de
32,00 pentru al doilea semestru.

Cheltuielile indirecte de producţie se descompun astfel pe semestru:

- cheltuieli variabile: 1.800.000 pentru o activitate normală de 22.000 ore
manoperă directă;
- cheltuieli fixe: 1.500.000 (din care 700.000 amortizări).
Cheltuielile variabile evoluează proporţional cu numărul orelor manoperă directă.

• Întocmirea bugetului cheltuielilor de producţie

a) costul mediu ponderat previzionat – pentru zahăr (5 zecimale)
sem. I:
Valori (stoc initial + intrari) 245.700 + 756.600
CMP= = = 0,97348 lei/kg
Cantitati (stoc initial + intrari) 273.000 + 756.600

49
 Control de gestiune

sem. II:
245 .700 + 1 .634 .200
CMP = = 0,98569 lei /kg
273 .000 + 1 .634 .200

b) costul mediu ponderat previzionat – pentru cacao (5 zecimale)

sem. I:
318 .500 + 1.271 .400
CMP = = 3,08838 lei /kg
91 .000 + 423 .800
sem. II:

318.500 + 2.587.800
CMP = = 3,04771lei/kg
91.000 + 862.600

c) orele manoperă directă previzionate:

sem. I: 1.180 to x 20 ore / to = 23.600 ore
sem. II: 1.070 to x 20 ore / to = 21.400 ore

d) cheltuieli variabile previzionate:

23.600 21.400
sem.I = 1.800.000× = 1.930.909 lei sem. II = 1.800.000 × = 1.750.909 lei
22.000 22.000

Bugetul cheltuielilor de producţie

Sem. I 20n Sem. II 20n
Consum de zahăr 944.000 x 0,97348 = 918.965 856.000 x 0,98569 = 843.751
Consum de cacao 472.000 x 3,08838 = 1.457.715 428.000 x 3,04771 = 1.304.420
Salarii directe 23.600 x 30,00 = 708.000 21.400 x 32,00 = 684.800
Cheltuieli indirecte variabile = 1.930.909 = 1.750.909
Cheltuieli indirecte fixe = 1.500.000 = 1.500.000
COSTUL TOTAL al producţiei 6.515.589 6.083.880
previzionate
Cantitate de ciocolată de 1.180.000 kg 1.070.000 kg
produs
COSTUL DE PRODUCŢIE 5,52169 lei / kg 5,68587 lei / kg
UNITAR PREVIZIONAT
(5 zecimale)

E. PREVIZIUNI ALE TREZORERIEI

Ţinând cont de diverse elemente cuprinse în alte bugete se vor stabili
previziunile de încasări şi plăţi pentru cele două semestre ale anului 20n.
Cheltuielile de administraţie generală şi de distribuţie sunt relativ fixe şi se
ridică pe semestru:
- pentru cheltuielile efectuate şi plătite în cursul semestrului la 1.000.000;
- pentru cheltuielile cu amortizarea la 700.000.

În ceea ce priveşte condiţiile de decontare, ele sunt următoarele:

Vânzări: 40% încasate în numerar;
60% încasate în cursul semestrului următor.

Cumpărări: 30% plătite în numerar;

70% plătite în cursul semestrului următor.
Toate cheltuielile de producţie sunt angajate şi plătite în cursul semestrului.

50
 Control de gestiune

a) Previziunile încasărilor
Sem. I 20n Sem. II 20n Sem. I 20n+1
Vânzări ale sem.II 20n-1 (val.de bilanţ) 3.034.800
Vânzări ale sem. I 20n 3.818.000 5.727.000
Vânzări ale sem. II 20n 3.520.000 5.280.000
TOTAL ÎNCASĂRI 6.852.800 9.247.000 5.280.000

b) Previziunile plăţilor
Sem. I 20n Sem. II 20n Sem. I 20n+1
Cumpărări ale sem.II 20n-1 2.000.000
Cumpărări ale sem.I 20n 608.400 1.419.600
Cumpărări ale sem.II 20n 658.200 1.535.800
Salarii directe 708.000 684.800
Chelt.indirecte variabile de producţie 1.930.909 1.750.909
Cheltuieli indirecte fixe de producţie, 1.800.000 1.800.000
administraţie şi distribuţie
Rambursare împrumut 0 3.500.000
TOTAL PLĂŢI 7.047.309 9.813.509 1.535.800

Bugetul trezoreriei
Sem. I 20n Sem. II 20n
Trezorerie la începutul semestrului 500.000 305.491
Încasări pe semestru 6.852.800 9.247.000
TOTAL 7.352.800 9.552.491
Plăţi pe semestru 7.047.309 9.813.509
Trezorerie la finele semestrului 305.491 - 261.018

F. DETERMINAREA STOCURILOR PREVIZIONALE

Zahăr Cacao
Valoarea stocului iniţial 245.700 318.500
Cumpărări pentru semestrul I 756.600 1.271.400
Total 1.002.300 1.589.900
Consumuri pt.semestrul I 918.965 1.457.715
STOC FINAL AL SEM. I 83.335 132.185
Cumpărări pentru semestrul II 877.600 1.316.400
Total 960.935 1.448.585
Consumuri pt.semestrul II 843.751 1.304.420
STOC FINAL AL SEM. II 117.184 144.165

Ciocolată
Cantitate Valoare
Stoc iniţial 170.000 kg 901.000
Producţia pentru semestrul I 1.180.000 kg 6.515.589
Total 1.350.000 kg 7.416.589
Cost mediu ponderat al sem.I (5 zecimale) = 5,49377 lei / kg
Ieşiri la CMP pentru semestrul I 1.150.000 kg 6.317.836
STOC FINAL PT. SEM. I 200.000 kg 1.098.753
Producţia pentru semestrul II 1.070.000 kg 6.083.880
Total 1.270.000 kg 7.182.633
Cost mediu ponderat al sem.II (5 zecimale) = 5,65562 lei / kg
Ieşiri la CMP pentru semestrul II 1.000.000 kg 5.655.620
STOC FINAL PT. SEM. II 270.000 kg 1.527.013

51
 Control de gestiune

Rezumatul stocurilor
Zahăr Cacao TOTAL Ciocolată
Stoc iniţial sem.I 245.700 318.500 901.000
Stoc final sem.I 83.335 132.185 1.098.753
Variaţia stocurilor sem.I 162.365 186.315 348.680 + 197.753
Stoc iniţial sem.II 83.335 132.185 1.098.753
Stoc final sem.II 117.184 144.165 1.527.013
Variaţia stocurilor sem.II - 33.849 - 11.980 - 45.829 + 428.260

E. STABILIREA REZULTATULUI DE EXPLOATARE

Sem. I Sem. II
Cumpărări 2.028.000 2.194.000
Variaţia stocurilor (Si – Sf) + 348.680 - 45.829
CHELTUIELI

Salarii directe 708.000 684.800

Alte cheltuieli 5.130.909 4.950.909
- indirecte variabile de producţie 1.930.909 1.750.909
- indirecte fixe de producţie 1.500.000 1.500.000
- indirecte fixe de administraţie şi distribuţie 1.700.000 1.700.000
TOTAL 8.215.589 7.783.880
Vânzări 9.545.000 8.800.00
VENI
TURI

Producţia stocată (Sf – Si) + 197.753 + 428.260

TOTAL 9.742.753 9.228.260
REZULTATUL EXPLOATĂRII 1.527.164 1.444.380

Verificare
Sem. I Sem. II
Vânzări 9.545.000 8.800.000
- Costul produselor vândute 6.317.836 5.655.620
- Cheltuieli fixe de administraţie şi distribuţie 1.700.000 1.700.000
= Rezultat 1.527.164 1.444.380
Notă: Nu se ţine cont de impozitul pe profit

F. ÎNTOCMIREA BILANŢULUI
Bilanţ întocmit la finele sem.I 20n
MIJLOACE ECONOMICE SURSE DE FINANŢARE
Imobilizări nete (1) 23.600.000 Capital 18.000.000
Stocuri 1.314.273 Rezultatul exerciţiului 1.527.164
Clienţi (2) 5.727.000 Credite bancare 10.000.000
Trezorerie (3) 305.491 Furnizori (4) 1.419.600
Total 30.946.764 Total 30.946.764

Bilanţ întocmit la finele sem.II 20n

MIJLOACE ECONOMICE SURSE DE FINANŢARE
Imobilizări nete (1) 22.200.000 Capital 18.000.000
Stocuri 1.788.362 Rezultatul exerciţiului 2.971.544
Clienţi (2) 5.280.000 Credite bancare (5) 6.500.000
Trezorerie (3) 261.018
Furnizori (4) 1.535.800
Total 29.268.362 Total 29.268.362
(1) Se va ţine cont de amortizarea înregistrată
(2) A se vedea vânzările neîncasate pe semestru (bugetul trezoreriei)
(3) Se va vedea bugetul de trezorerie
(4) A se vedea cumpărările neachitate pe semestru (bugetul trezoreriei). Se va ţine cont de rambursare

52
 Control de gestiune

2.5. Răspunsurile testelor de autoevaluare

După parcurgerea testelor de autoevaluare, puteţi vedea
răspunsurile corecte mai jos:

Secţiunea Întrebarea Răspunsul corect

2.1. 1 b
2 c
3 a
2.2. 1 a
2 b
3 b
4 a

2.6. Lucrare de verificare

Pentru testarea tuturor cunoştinţelor dobândite pe parcursul
acestei unităţi de învăţare vă rugăm să răspundeţi la următoarele
întrebări şi să rezolvaţi următoarea aplicaţie
Fiecare întrebare este notată cu 2 puncte (în total 10 puncte), iar
aplicaţia cu 10 puncte. Nota finală reprezintă media aritmetică a
celor două note (partea teoretică şi partea aplicativă).
Răspunsurile se vor trimite profesorului coordonator, pentru
verificare, la data stabilită în cadrul calendarului disciplinei.

1. Care sunt principiile impuse de elaborarea şi funcţionarea unui sistem bugetar?

2. Cum se stabilesc previziunile cantitative în bugetul de producţie? În ce constă
diferenţa dintre cantitatea factorilor disponibili şi cantitatea lor încorporată în
produsele fabricate (explicaţi diferenţele pentru cele trei mari categorii de resurse –
materiale, echipamente, resurse umane)?
3. Precizaţi criterii de structurare a cheltuielilor de producţie în bugetul de producţie şi
argumentaţi care criteriu este mai pertinent.
4. Care sunt categoriile de costuri care privesc gestionarea stocurilor şi precizaţi
variabilele de care depinde mărimea acestor costuri?
5. Precizaţi factorii care fac dificilă bugetarea cheltuielilor generale.

6. O companie fabrică două produse A şi B, folosind o singură materie primă, în cadrul

aceluiaşi sector productiv. Compania mai dispune de un sector de distribuţie,
precum şi administraţie generală. Pentru anul N sunt disponibile următoarele
informaţii:

53
 Control de gestiune

• Bilanţ la 01.01.N:
Active imobilizate (clădiri şi echipamente) 1.230.000
Active circulante 280.000
Stocuri * 104.300
Creanţe 150.700
Disponibilităţi băneşti 25.000
Datorii curente 210.000
Active circulante nete / datorii curente nete 70.000
Active totale minus datorii curente 1.300.000
Capital propriu 1.300.000
Capital social 800.000
Rezerve 360.000
Rezultat reportat 140.000
*
Materie primă = 2.000 unităţi x 13,3 lei / unitate
Produs A = 400 bucăţi x 164,8 lei / bucată
Produs B = 100 bucăţi x 117,8 lei / bucată

• În urma previziunii vânzărilor, a fost estimat atât volumul vânzărilor, cât şi preţul de
vânzare:
A B
Vânzări previzionate (bucăţi) 2.500 3.000
Preţ de vânzare (lei / bucată) 220 200

• Pentru efectuarea livrărilor conform termenelor stabilite prin contract cu clienţii săi,
compania decide să menţină în la finele anului N următoarele stocuri de materie primă,
respectiv de produse finite:
Materie primă A B
Stoc final necesar 1.000 unit. 300 buc. 600 buc.

• Consumurile de materie primă şi manoperă pentru fiecare produs se prezintă astfel:

A B
Materie primă 5 unit / buc 4 unit / buc
Manoperă directă 4 ore / buc 3 ore / buc

• În baza contractelor încheiate cu furnizorii, costul de achiziţie al materiei prime

cumpărate este de 16 lei / unit.

• Muncitorii direct productivi sunt remuneraţi cu un tarif de 12 lei / oră

• Referitor la activitatea sectorului de producţie, a cărui activitate se exprimă în ore

manoperă, sunt estimate următoarele cheltuieli :
Cota costurilor variabile indirecte (lei / ora manoperă directă) 4,00
Materiale indirecte 0,80
Salarii indirecte 2,40
Energie (partea variabilă) 0,60
Întreţinere (partea variabilă) 0,20
Costuri fixe indirecte de producţie bugetate (lei) 116.580
Amortizări 35.000
Supervizare 20.480
Energie (partea fixă) 30.500
Întreţinere (partea fixă) 25.600
Alte cheltuieli generale 5.000

54
 Control de gestiune

• Costurile din afara producţiei includ cheltuielile de administraţie generală şi cheltuielile

aferente distribuţiei, pentru anul N ele fiind dimensionate astfel:
Costuri indirecte din afara producţiei Administraţie Distribuţie
generală
Materiale consumabile 12.000 4.000
Salarii 65.000 48.000
Comisioane 3.000
Transport produse finite 18.500
Publicitate 17.000
Amortizări 10.500 4.500
Alte cheltuieli 24.500
TOTAL 112.000 95.000

• În privinţa decontării creanţelor şi datoriilor, compania estimează că:

- 80% din creanţe se vor încasa în exerciţiul în care au fost înregistrate, 20% la
începutul exerciţiului următor;
- 70% din datoriile faţă de furnizorii de materii prime se vor plăti în exerciţiul în care
au fost înregistrate, 30% la începutul exerciţiului următor;
- 95% din celelalte datorii se vor plăti în exerciţiul în care au fost înregistrate, 5% la
începutul exerciţiului următor.

Întocmiţi documentele de sinteză previzionale (bugetul de trezorerie, contul de profit şi

pierdere şi bilanţul previzional), după ce în prealabil aţi întocmit: bugetul comercial, bugetul de
producţie, bugetul aprovizionărilor, bugetul cheltuielilor generale.

2.7. Rezumat
Având în vedere relaţia dintre obiective, mijloace şi finalităţi se asigură
interferenţa controlului de gestiune cu strategia organizaţiei. Pentru atingerea
obiectivelor strategice, vizând avantajele concurenţiale urmărite şi identificând factorii
de competitivitate (factorii cheie de succes sau cei de risc), controlul de gestiune este
înserat în politica generală a organizaţiei „construind” planuri de acţiune coerente cu
strategia şi obiectivele pe termen lung. În procesul de planificare, structurarea ierarhică
„traduce” planul strategic, operaţional şi anual care corespunde gestiunii bugetare.
Având în vedere cele două faze distincte ale gestiunii bugetare (bugetarea şi
controlul bugetar) se detaliază bugetarea explicând: definirea şi rolul bugetelor,
principiile, construcţia şi arhitectura generală a bugetelor. Criteriul avut în vedere în
elaborarea bugetelor este cel funcţional fiind prezentat modul de întocmire, criterii de
evaluare şi relaţiile stabilite în reţeaua bugetară. Pentru a fi util în măsurarea
rezultatelor, bugetul poate fi construit redând o relaţie fiabilă între activitate şi resursele
consumate, devenind astfel un buget flexibil.

55
 Control de gestiune

2.8. Bibliografie
1. Grosu C., Almăşan A., Control de gestiune, Ed. Universităţii
de Vest, Timişoara, 2007
2. Anthony R.N., Govindrajan V., Management control systems,
12th edition, McGraw Hill, New York, 2007.
3. Bouquin H., Contrôle de gestion, Ed. Dunod, Paris, 2008.
4. Alazard C., Control de gestion, Manuel & Applications, Ed.
Dunod, Paris, 1996.
5. Gervais M., Contrôle de gestion, Ed. Economica, Paris, 2008.
6. Bescos P.L., Mendoza C., Contrôle de gestion et management,
Ed. Montchrestien, Paris, 1995.

56