1

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE A MOLDOVEI

Cu titlu de manuscris
C.Z.U: 657.1:637.52(478)(043)



MIHAILA SVETLANA




CONTABILITATEA I CONTROLUL DE GESTIUNE
LA NTREPRINDERILE DE PRELUCRARE A CRNII


08.00.12 CONTABILITATE; AUDIT; ANALIZ ECONOMIC

Tez de doctor n economie




Conductor tiinific: urcanu Viorel,
doctor habilitat n conomie,
profesor universitar

Autorul: Mihaila Svetlana










CHIINU, 2013
2













MIHAILA SVETLANA, 2013






3

CUPRINS:
Pagina
ADNOTARE. 5
LISTA ABREVIERILOR. 8
INTRODUCERE.. 9
1. FUNDAMENTE TEORETICE ALE CONTABILITII I CONTROLULUI DE
GESTIUNE

16
1.1. Delimitri conceptuale privind contabilitatea de gestiune i rolul acesteia n procesul
managerial al entitii.
16
1.2. Abordri teoretice ale controlului de gestiune pe plan naional i internaional 30
1.3. Influena particularitilor activitii de prelucrare a crnii asupra contabilitii i
controlului de gestiune...

37
1.4. Concluzii la capitolul 1.. 48
2. ABORDRI METODOLOGICO - APLICATIVE ALE CONTABILITII DE
GESTIUNE....

51
2.1. Aspecte privind organizarea contabilitii de gestiune pe centre de responsabilitate. 51
2.2. Direcii de raionalizare a contabilitii de gestiune prin aplicarea metodelor moderne
de calculaie a costului

70
2.3. Concluzii la capitolul 2... 85
3. MODERNIZAREA CONTROLULUI DE GESTIUNE I IMPACTUL ACESTUIA
ASUPRA PROCESULUI DECIZIONAL

87
3.1. Sistemul de bugete al entitii instrumentul de baz al controlului de gestiune.. 87
3.2. Raportarea managerial ca suport de apreciere a activitii i de asigurare
informaional a procesului de gestiune.

107
3.3. Impactul controlului de gestiune asupra procesului managerial. 123
3.4. Concluzii la capitolul 3... 135
CONCLUZII GENERALE I RECOMANDRI.. 138
BIBLIOGRAFIE 143
ANEXE.. 154
ANEXA 1. Caracteristici comparative ale contabilitii de gestiune tradiionale i
contabilitii de gestiune strategice......

155
ANEXA 2. Clasificarea veniturilor n contabilitatea de gestiune... 156
ANEXA 3. Concepte privind controlul de gestiune 157
ANEXA 4. Aspecte comparative ale contabilitii i controlului de gestiune 159
ANEXA 5. Definirea i caracteristica controlului de gestiune n raport cu procesul de
bugetare....

160
ANEXA 6. Clasificarea controlului de gestiune i legtura cu tipurile de decizii.. 161
ANEXA 7. Aprecierea nivelului de dezvoltare a industriei crnii n RM.. 162
ANEXA 8. Procesele tehnologice la IPC....... 163
ANEXA 9. Particularitile economice, organizatorice i tehnologice ale IPC i
4

influena asupra contabilitii i controlului de gestiune.. 164
ANEXA 10. Caracteristica general i clasificarea centrelor de responsabilitate la IPC. 166
ANEXA 11. Structura organizatoric actual a Carmez SA .... 168
ANEXA 12. Corelaia pailor etapei II de creare a centrelor de responsabilitate cu
cerinele i principiile de organizare a acestora...

169
ANEXA 13. Structura centrelor de responsabilitate n corelaie cu procesul tehnologic
pentru centru de cost Producere...

170
ANEXA 14. Clasificarea indicatorilor controlabili i necontrolabili n corelaie cu
centrele de responsabilitate..

171
ANEXA 15. Contabilitatea tranzaciilor economice n cadrul centrelor de responsabilitate
n baza conturilor contabile propuse

173
ANEXA 16. Nomenclatorul inductorilor de cost i al conturilor analitice deschise la
contul 844 Costurile activitilor ABC....

175
ANEXA 17. Contabilizarea tranzaciilor economice conform metodei ABC-costing 178
ANEXA 18. Organizarea modului de colectare, repartizare i contabilizare a costurilor
conform metodei ABC-costing

180
ANEXA 19. Gestiunea entitii prin bugete n baza centrelor de responsabilitate... 185
ANEXA 20. Elaborarea i structurarea bugetelor la IPC n raport cu centrele de
resposanbilitate.....

186
ANEXA 21. Elaborarea bugetelor de vnzri i procurri.. 189
ANEXA 22. Repartizarea costurilor indirecte de producie. 192
ANEXA 23. Raportul privind bugetul flexibil de producie pentru diferite variante de
producere..

193
ANEXA 24. Raportul privind calculul abaterilor costurilor de producie efective de la
bugetul aprobat prin metoda bugetului flexibil

194
ANEXA 25. Matricea controlului abaterilor pe centre de responsabilitate.. 196
ANEXA 26. Modelul Procesului-verbal de defrostare 198
ANEXA 27. Structura raportului managerial standard al centrului de responsabilitate.. 199
ANEXA 28. Clasificarea, cerinele de elaborare i funciile rapoartelor manageriale. 200
ANEXA 29. Modelele rapoartelor manageriale pentru IPC. 205
ANEXA 30. Destinaia rapoartelor manageriale propuse n corelare cu procesul
decizional..

210
ANEXA 31. Aplicarea metodelor ABC i XYZ... 211
ANEXA 32. Act de implementare Carmez SA. 218
ANEXA 33. Act de implementare Basarabia Nord SA. 219
ANEXA 34. Act de implementare Valul Traian SRL... 220
DECLARAIA PRIVIND ASUMAREA RSPUNDERII... 221
CV AL AUTORULUI....... 222

5

ADNOTARE
la tez pentru obinerea gradului de doctor n economie
Contabilitatea i controlul de gestiune la ntreprinderile de prelucrare a crnii
MIHAILA Svetlana, Chiinu, 2013
Specialitatea: 08.00.12. Contabilitate; audit; analiza economic

Structura tezei: adnotarea, introducerea, trei capitole, concluzii i recomandri,
bibliografia (174 de titluri), 34 anexe, 142 pagini text de baz, 26 tabele i 13 figuri . Rezultatele
obinute sunt publicate n 13 lucrri tiinifice.
Cuvinte-cheie: contabilitate de gestiune, control de gestiune, centre de responsabilitate,
structur financiar, cost, buget, rapoarte manageriale, metod de calculaie, decizie.
Domeniul de studiu: contabilitate i control de gestiune.
Scopul i obiectivele cercetrii constau n investigarea multilateral a aspectelor teoretice
i aplicative de perfecionare a contabilitii de gestiune, controlului de gestiune i calculaiei
costului de producie la ntreprinderile de prelucrare a crnii (IPC) n vederea identificrii
problemelor existente i fundamentrii direciilor prioritare, n conformitate cu cerinele
normelor naionale i internaionale n domeniu.
Noutatea i originalitatea tiinific const n fundamentarea i aprofundarea conceptelor de
contabilitate i control de gestiune, argumentarea necesitii perfecionrii acestora prin formarea
centrelor de responsabilitate i optimizarea structurii financiare; recomandarea unor conturi de
gestiune noi i a schemelor de nregistrri contabile; rezolvarea unor probleme legate de optimizarea
procesului de bugetare; elaborarea i perfecionarea unor rapoarte manageriale, care vor permite
obinerea unor informaii adecvate, n scopul eficientizrii actului decizional.
Problema tiinific important, care a fost soluionat n domeniul cercetat, const n
perfecionarea contabilitii i controlului de gestiune al costurilor produselor din carne,
modernizarea procesului de bugetare, precum i n elaborarea modului de contabilizare a
operaiilor economice n cadrul centrelor de responsabilitate, perfecionarea metodelor existente
ale contabilitii costurilor. Soluionarea acestei probleme, n cercetare, a demonstrat avantajele
recomandrilor formulate n tez i influena benefic a acestora asupra performanelor IPC.
Semnificaia teoretic i valoarea aplicativ a tezei rezid n impactul recomandrilor teoretice
i practice privind perfecionarea contabilitii i controlului de gestiune n cadrul IPC, care vor spori
eficiena gestionrii costurilor, vor optimiza procesul decizional i performanele acestor entiti.
Implementarea rezultatelor tiinifice: rezultatele investigaiilor au fost aplicate i
acceptate spre implementare n practica contabil a unor entiti autohtone, precum i n procesul
didactic al instituiilor de nvmnt superior i de instruire profesional cu profil economic.
6

ANNOTATION
on PhD thesis in economics
Accounting and management control at meat processing plants
MIHAILA Svetlana, Chisinau, 2013,
Speciality: 08.00.12. Accounting; audit; economic analysis

Structure of thesis: annotation, introduction, three chapters, conclusions and
recommendations bibliography comprising 174 sources, 34 annexes, 142 pages of main text, 26
tables, 13 figures. The results of the research have been published in 13 scientific works.
Keywords: management accounting, management control, responsibility centres, financial
structure, cost, budget, managerial report, calculation methods, decision.
Field of research: management accounting and control.
The purpose and objectives of the research consist in the multilateral investigation of
the theoretical and applicative aspects related to the enhancement of the management accounting,
management control and calculation of the production cost at the meat-processing plants with a
view to identify the existing problems, as well as in the substantiation of the priority areas in line
with the current requirements under the relevant local and international regulations.
Novelty and scientific originality includes the substantiation and the development of the
concepts of management accounting and management control, the argumentation of their
enhancement through the formation of the responsibility centres and the optimisation of the
financial structure; the recommendation of new accounts and bookkeeping records scheme, the
settlement of a number of issues related to the optimisation of the budgeting process, the
elaboration and enhancement of managerial reports, which will allow obtaining adequate
information in order to take the decision-making process to a more efficient level.
The important scientific problem solved in the field of research consists in the
enhancement of the accounting and managerial control of the costs within the framework of the
strategical management of the plant, modernizing the budgeting process and well as development
of the new approach in accounting of economic operations within the responsibility centers,
development of the existing methods of cost accounting. The settlement of the issue under
research has attested to the advantages of the recommendations presented in the thesis, as well as
the beneficial influence of such recommendations on the performance of the local plants.
The theoretical significance and applied value of the thesis lies in the impact of the
theoretical and practical recommendations in regard to the enhancement of the management
accounting and control at the meat-processing plants. Such recommendations will enhance the
efficiency of the cost management and will optimize the decision-making process and the
performance of such plants.
Implementation of scientific results: the results of the investigations have been
implemented and accepted for implementation in the accounting practice of the local plants, as
well as in the didactic process at the educational and vocational training establishments
specialized in economics.
7




, , 2013
08.00.12. ; ;

: , , , ,
174 , 34 , 142 , 26
13 . 13 .
: , ,
, , , ,
, .
: .

,



.

,

, , ;
, ,
,
.
, ,

, ,
,
.

.

,
,

.
:
,

.
8

LISTA ABREVIERILOR


ABC - Activity Based Costing
ABM - Activity Based Management
BS - Balanced Scorecard
BBZ - Buget n baza zero
CC - Centru de cost
CDM - Costuri directe de materiale
CDRM - Costuri directe privind retribuirea muncii
CIMA - Chartered Institute of Management Accountants din Marea Britanie
CIP - Costuri indirecte de producie
CR - Centru de responsabilitate
CP - Centru de profit
CVP - Cost volum profit
CV - Centru de venit
IAS - Standard Internaional de Contabilitate
IFAC - International Federation of Accountants
IMAS - International Management Accounting Concepts
IPC - ntreprindere de prelucrare a crnii
M - Metru
KG - Kilograme
FR - Federaia Rus
RM - Republica Moldova
IFRS - Standarde Internaionale de Raportare Financiar
SA - Societate pe aciuni
SNC - Standarde Naionale de Contabilitate
SRL - Societate cu rspundere limitat
UE - Uniunea European





9

INTRODUCERE
Actualitatea temei de cercetare i importana problemei abordate. n condiiile
concureniale ale economiei de pia, una dintre sarcinile principale ale entitilor industriale o
reprezint creterea eficienei i profitabilitii activitii, ceea ce se poate asigura n baza mai
multor factori i, n primul rnd, prin perfecionarea sistemului managerial. n rile cu economie
dezvoltat sunt implementate diverse tehnologii moderne de gestiune orientate att la soluionarea
problemelor de gestiune operative, ct i la realizarea scopurilor strategice. Calitatea deciziilor
manageriale depinde, n mare msur, de nivelul de dezvoltare a contabilitii de gestiune, care nu
trebuie s se limiteze doar la calcularea exact a costurilor, ci i s asigure o imagine veridic a
situaiei interne prin elaborarea i controlul bugetelor i determinarea responsabilitilor de
ndeplinire a acestora, realizarea i controlul performanelor. n condiiile nominalizate crete rolul
informaiei cu privire la costuri i rezultate n cadrul procesului decizional.
Ca suport al deciziilor manageriale optime luate de ctre conducerea entitii servesc
rapoartele manageriale, care permit evidenierea i analiza situaiilor problematice la orice nivel
ierarhic. Performanele entitii depind de coerena sistemelor de informare, eviden, control i
decizie pe toate segmentele de activitate. Deci, rezult c perfecionarea managementului i
atingerea obiectivelor entitii pot fi realizate numai prin organizarea unui sistem integrat care
conine dou pri componente contabilitatea de gestiune i controlul de gestiune.
Abordarea i studiul temei date au constituit n perioada actual o necesitate a dezvoltrii
contabilitii de gestiune, n contextul existenei unor deficiene generale n organizarea
contabilitii de gestiune, n special, la IPC, care se caracterizeaz prin absena informaiei analitice
operative, analizei economice i a unei planificri argumentate, adoptarea deciziilor manageriale n
baza datelor contabile istorice, raportarea formal i lipsa motivrii interne n atingerea scopului
entitii. Importana i actualitatea temei cercetate se axeaz pe un spectru larg de probleme ce
necesit soluionare, printre care pot fi menionate urmtoarele: necesitatea optimizrii procesului
decizional prin asigurarea calitii i cantitii informaiei furnizate de contabilitatea de gestiune n
corelaie cu strategia entitii; reformarea procesului de bugetare i control al costurilor i
rezultatelor prin motivarea i aplicarea responsabilitilor managerilor; existena dificultilor
privind metodologia contabilizrii costurilor, veniturilor i rezultatelor n contabilitatea de gestiune
i necesitatea revizuirii conturilor contabilitii de gestiune; mbuntirea procesului de gestiune
prin aplicarea metodelor moderne de calculaie i gestiune a costurilor.
n acest context, se contureaz necesitatea studierii problematicii menionate.
Descrierea situaiei n domeniu i identificarea problemelor cercetrii. n ultimele
decenii, au fost realizate cercetri profunde n domeniul contabilitii de gestiune i controlului
10

de gestiune. Problemele teoretice i practice au fost tratate n lucrrile savanilor-economiti
autohtoni: Bugaian L., Bucur V., Cumauns R., Grabarovschi L., Nederia A., Tostogan P.,
Tuhari T., urcanu V. etc. Diverse aspecte teoretice i practice privind contabilitatea i controlul
de gestiune au fost examinate n lucrrile savanilor strini de notorietate: Anderson H.,
Davidson S., Needles B., Horngren C., Foster G., (S.U.A.), Drur K., (Marea Britanie), Bouquin
H. (Frana), Albu N., Caraiani C., Diaconu P., Ionacu I., Iacob C., Oprea C., Ristea M., Tabr
N. (Romnia), Adamov N., Blajenkova N., Kaverina O., Kondrakov N., Karpova T., Kerimov
V., Palii V., eremet A., Vahruina M., etc. (Federaia Rus).
Cercetrile savanilor nominalizai au o valoare major, ns, acestea, n mare parte
comport un caracter teoretico-metodologic. Deseori, cercetrile problemelor n ramura dat
vizeaz doar contabilitatea financiar sau aspectele fiscale, cu toate c practica contabilitii de
gestiune este de un nivel sczut. Dei sunt importante, cercetrile savanilor menionai cuprind
aspecte generale, fapt care demonstreaz existena rezervelor n investigarea posibilitii de
aplicare a metodelor moderne de calculaie i gestiune a costurilor, de ajustare a metodologiei
contabile privind costurile i rezultatele la specificul ramurii. Este important ca, la aplicarea
contabilitii de gestiune i a controlului de gestiune ntr-un domeniu concret al industriei, s se
ia n considerare specificul activitii entitilor respective. n cadrul economiei Republicii
Moldova, un loc deosebit l ocup IPC, care fac parte din sistemul agroindustrial, la care,
actualmente, nu sunt studiate deplin problemele organizrii contabilitii pe centre de
responsabilitate i sistematizrii controlului de gestiune, lipsete o cercetare ampl a procesului
de bugetare n ramura dat. n acest context, perfecionarea contabilitii i controlului de
gestiune la IPC are o importan major n vederea stabilirii unui proces decizional corect.
Astfel, abordarea problemelor teoretice referitoare la contabilitatea i controlul de gestiune,
la general, cercetrile insuficiente i necesitatea perfecionrii sistemului managerial la IPC au
determinat alegerea temei n cauz i au condiionat scopul i sarcinile lucrrii.
Scopul cercetrii const n investigarea multilateral a aspectelor teoretice i aplicative de
perfecionare a contabilitii de gestiune, controlului de gestiune i calculaiei costului de
producie la IPC n vederea identificrii problemelor existente i fundamentrii direciilor
prioritare, conform cerinelor existente ale normelor naionale i internaionale n domeniu.
Pentru a realiza i a pune n valoare scopul cercetrii, au fost stabilite urmtoarele obiective:
examinarea i argumentarea teoretico-tiinific a coninutului economic al conceptelor
privind contabilitatea de gestiune i controlul de gestiune, stabilirea principiilor,
procedeelor i regulilor controlului de gestiune, sistematizarea i argumentarea
11

funciilor, componentelor i instrumentelor acestora, analiza corelaiilor ntre acestea i
a impactului asupra procesului decizional;
evidenierea particularitilor economice, tehnologice i organizaionale la IPC, care
influeneaz organizarea contabilitii de gestiune, specificul controlului de gestiune i
asigurarea procesului decizional cu informaie;
identificarea problemelor privind organizarea contabilitii i a controlului de gestiune
la IPC;
studierea structurii organizaionale i financiare actuale a IPC i elaborarea
recomandrilor metodice de sistematizare a centrelor de responsabilitate, de codificare a
acestora i de contabilizare a tranzaciilor economice n cadrul lor;
examinarea i perfecionarea metodelor existente ale contabilitii costurilor i
calculaiei costului de producie la IPC, cercetarea particularitilor metodei costurilor
bazate pe activiti (ABC-costing) ca instrument de gestiune a costurilor i elaborarea
modului de implementare a acesteia la IPC;
investigarea bazelor teoretice ale procesului de formare a bugetelor i elaborarea unui
sistem coerent de bugete n condiiile IPC n vederea organizrii unui control eficient i
aprecierii performanelor acestora;
fundamentarea cerinelor, regulilor i principiilor de elaborare i de prezentare a
rapoartelor manageriale, prin elaborarea unui set de formulare ale rapoartelor
manageriale i a schemei de ntocmire i de circulaie a acestora, care va permite un
control de gestiune mai eficient al subdiviziunilor i activitilor, la IPC conform
normelor naionale i internaionale;
investigarea specificului i instrumentarului metodelor de analiz ABC-stoc (client) i
XYZ-stoc (client) i argumentarea necesitii utilizrii acestora la luarea deciziilor
manageriale privind stocurile i baza de clieni.
Obiectul cercetrii l constituie fluxurile informaionale aferente contabilitii i
controlului de gestiune la urmtoarele IPC: Carmez SA, mun. Chiinu, Basarabia Nord SA,
mun. Bli, Valul Traian SRL, or. Ialoveni, GhiLenCom SRL, or. Ialoveni, Pegas SRL,
mun. Chiinu, Pan-Car-Lean SRL, mun. Chiinu.
Metodologia de investigaie este determinat de metoda dialectic i procedeele de
cunoatere a materiei: inducia i deducia, analiza i sinteza, gruparea i comparaia, selectarea
i observaia. Drept suport direct al investigaiilor la tema n cauz l-au servit actele legislative i
normative ale Republicii Moldova n domeniul contabilitii, SNC, IAS, principiile i conveniile
12

de baz ale contabilitii, cerinele i caracteristicile calitative ale informaiei din rapoartele
financiare, concepiile teoretice expuse n lucrrile specialitilor strini i autohtoni.
Problema tiinific important, care a fost soluionat n domeniul cercetat, const n
perfecionarea contabilitii i controlului de gestiune al costurilor produselor din carne,
modernizarea procesului de bugetare, precum i n elaborarea modului de contabilizare a
operaiilor economice n cadrul centrelor de responsabilitate, perfecionarea metodelor existente
ale contabilitii costurilor n contextul gestionrii strategice a IPC. Soluionarea acestei
probleme n prezenta cercetare a demonstrat avantajele recomandrilor formulate n tez i
influena benefic a acestora asupra performanelor IPC.
Noutatea i originalitatea tiinific a rezultatelor obinute constau n argumentarea i
elaborarea recomandrilor teoretico-metodologice i practice n scopul soluionrii unui complex
de probleme legate de organizarea i aplicarea contabilitii i controlului de gestiune la IPC,
care va permite obinerea unor informaii relevante i necesare procesului decizional i vizeaz
urmtoarele elemente inovaionale:
argumentarea conceptelor privind contabilitatea i controlul de gestiune, aplicarea
crora permite dezvoltarea i optimizarea sistemului managerial al entitii i a
procesului decizional;
evidenierea i sistematizarea particularitilor economice, organizaionale i
tehnologice la IPC, crearea unui sistem coerent al contabilitii de gestiune i a unor
instrumente eficiente ale controlului de gestiune;
perfecionarea i aplicarea la IPC a sistemului de control de gestiune bazat pe evidenierea
centrelor de responsabilitate, bugetarea acestora i raportarea managerial care va permite o
analiz mai aprofundat a activitii pe subdiviziuni, controlul mai eficient al proceselor
economice-cheie, care va asigura adoptarea deciziilor corecte n vederea creterii
veniturilor, reducerii costurilor i realizrii strategiei entitii;
mbuntirea metodologiei de contabilizare a costurilor i rezultatelor n cadrul
contabilitii de gestiune, care permite identificarea i analiza abaterilor i optimizarea
procesului decizional;
identificarea i aplicarea unor metode moderne de repartizare a costurilor indirecte de
producie (CIP) i de calculaie a costului de producie prin aplicarea metodei ABC-
costing, cu identificarea i descrierea activitilor i subactivitilor n cadrul IPC, care
corespund cerinelor de eviden i control pe centre de responsabilitate. Aceasta va face
posibil evaluarea i repartizarea mai exact a costurilor indirecte, fapt ce influeneaz
13

deciziile corecte ale managerilor cu privire la stabilirea preurilor de vnzare ale
produselor;
perfecionarea metodelor de analiz i gestiune a stocurilor i a clienilor i
recomandarea unora dintre acestea pentru aplicare.
Semnificaia teoretic i valoarea aplicativ a tezei.
Semnificaia teoretic a tezei rezid n urmtoarele investigaii:
abordarea conceptelor, procedeelor i regulilor controlului de gestiune, asigurnd
explicarea i analiza principiilor fundamentale ale acestuia;
argumentarea coninutului economic i structurii sistemului de control de gestiune la
IPC i identificarea problemelor ce in de implementarea acestuia;
evidenierea particularitilor i a modului de organizare a contabilitii costurilor i a
controlului de gestiune pe centre de responsabilitate precum i argumentarea necesitii
unor conturi de gestiune i subconturi noi n scopul obinerii informaiilor relevante
pentru managementul entitii;
definirea i identificarea componentelor procesului bugetar i a modului de executare i
control al bugetelor;
recomandarea unor formulare noi ale rapoartelor manageriale, a schemei de ntocmire i
de circulaie a acestora, precum i aprecierea n baza lor a calitii indicatorilor
financiari;
efectuarea studiului metodelor moderne de calculaie a costului produselor fabricate i
argumentarea implementrii la IPC a metodei ABC-costing care corepsunde
particularitilor tehnologice din sectorul dat.
Valoarea aplicativ a lucrrii rezult din propunerile i recomandrile practice i const n:
recomandarea unei structuri financiare noi a entitii, cu scopul formrii sistemului de
bugetare pe centre de responsabilitate i aplicarea sistemului de stimulare i control al
acestora;
aplicarea unor conturi de gestiune noi i a schemei nregistrrilor contabile aferente
operaiunilor economice n cadrul centrelor de responsabilitate;
realizarea, n practic, a modului de repartizare i contabilizare a cheltuielilor i
costurilor indirecte n cadrul metodei ABC-costing;
naintarea pentru aplicare a schemei circulaiei documentelor primare i a formularelor
de rapoarte manageriale, cu stabilirea persoanelor responsabile, perioadelor de
ntocmire i de prezentare;
14

propunerea pentru utilizare a metodelor de analiz ABC-stoc (client) i XYZ-stoc
(client) de gestionare a stocurilor de produse i/sau a vnzrilor n vederea lurii
deciziilor cu privire la optimizarea sortimentului acestora i a bazei de clieni.
Rezultatele tiinifice principale naintate spre susinere constau n argumentarea
conceptelor contabilitate de gestiune i control de gestiune, evidenierea i sistematizarea
particularitilor economice, tehnologice i organizaionale la IPC; perfecionarea i aplicarea la
IPC a sistemului de control de gestiune bazat pe evidenierea centrelor de responsabilitate,
bugetarea acestora i raportarea managerial; mbuntirea metodologiei de contabilizare a
costurilor i rezultatelor n cadrul contabilitii de gestiune; identificarea i aplicarea unor
metode moderne de repartizare a CIP i de calculaie a costului de producie prin aplicarea
metodei ABC-costing cu identificarea i descrierea activitilor i subactivitilor n cadrul IPC,
perfecionarea metodelor de analiz i gestiune a stocurilor i a clienilor i recomandarea
metodelor de analiz ABC i XYZ pentru a fi aplicate la IPC.
Implementarea rezultatelor tiinifice. Recomandrile autorului privind rezultatele
tiinifice ale cercetrii au fost implementate n domeniile:
bugetrii i gestiunii costurilor pe centre de responsabilitate n cadrul entitilor Valul
Traian SRL, or. Ialoveni i Carmez SA, mun. Chiinu;
organizrii contabilitii operaiunilor economice n cadrul centrelor de cost i
centrelor de profit, cu stabilirea abaterilor n cadrul entitii Carmez SA, mun.
Chiinu.
Calculrii i contabilitii costurilor n baza metodelor moderne de calculaie i
gestiune a acestora n cadrul entitii Basarabia Nord SA, mun. Bli.
Copiile actelor de implementare a rezultatelor obinute sunt anexate (anexele 32, 33, 34).
Materialele investigaiilor pot fi utilizate n procesul didactic al instituiilor de nvmnt
superior i de instruire profesional cu profil economic.
Aprobarea rezultatelor lucrrii. Principalele rezultate ale cercetrilor efectuate au fost
prezentate i aprobate la 7 conferine i simpozioane tiinifice naionale i internaionale.
Publicaii la tema tezei. Principalele rezultate ale lucrrii au fost publicate n 13 articole
tiinifice, cu un volum de 4,69 coli de autor, inclusiv 6 articole n reviste tiinifice de profil.
Volumul i structura tezei. Teza are o structur ce permite realizarea logic a obiectivului
propus. Astfel, structura acesteia const din adnotare (n limbile romn, englez, rus), lista
abrevierilor, introducere, trei capitole, sinteza rezultatelor obinute, concluzii i recomandri,
bibliografie (174 de titluri), 142 de pagini text de baz, 13 figuri, 26 de tabele i 34 de anexe.
15

Introducerea cuprinde actualitatea temei, scopul i sarcinile propuse n vederea realizrii
cercetrii tiinifice, descrierea succint a recomandrilor formulate, unele fiind regsite n
publicaiile autorului. De asemenea, se argumenteaz noutatea tiinific, semnificaia teoretic i
valoarea practic a lucrrii, fiind prezentate aprobarea i implementarea rezultatelor cercetrii,
precum i sumarul capitolelor tezei.
Capitolul I Fundamente teoretice ale contabilitii i controlului de gestiune conine
abordri teoretice privind conceptele aferente contabilitii i controlului de gestiune i rolul
acestora n sistemul managerial al entitii. Se analizeaz gradul de investigare de ctre
cercettorii din domeniu a problemelor ce in de definirea i elementele ce caracterizeaz
contabilitatea i controlul de gestiune, costurile i cheltuielile. Se examineaz starea actual a
contabilitii de gestiune la IPC, particularitile organizaionale, tehnologice i economice,
precum i factorii care influeneaz organizarea contabilitii i a controlului de gestiune al
costurilor i calculaiei costului de producie.
Capitolul II Abordri metodologico-aplicative ale contabilitii de gestiune trateaz
modul de organizare, stabilire i codificare a centrelor de responsabilitate, organizarea
contabilitii i controlului de gestiune a tranzaciilor n cadrul acestora. Un loc aparte revine
argumentrii necesitii aplicrii la IPC a metodei ABC-costing i a prezentrii detaliate a
etapelor de implementare a acesteia, fiind dezvluit metodologia de contabilizare i repartizare
a costurilor indirecte de producie. Propunerile efectuate sunt argumentate prin calcule i formule
contabile corespunztoare.
Capitolul III Modernizarea controlului de gestiune i impactul acestuia asupra
procesului decizional cuprinde investigaii privind modul de elaborare a sistemului de bugete
n corelaie cu structura financiar i modul de efectuare a controlului prin bugete. Totodat, sunt
propuse modele de rapoarte manageriale, etapele de ntocmire a documentelor i rapoartelor i
modul de perfectare a acestora, persoanele responsabile de ntocmirea acestora, perioada
ntocmirii i prezentrii lor. O atenie deosebit se acord modului de aplicare a metodelor ABC-
stoc (client) i XYZ-stoc (client) pentru analiza asortimentului stocurilor care i aduc o
contribuiie esenial la creterea vnzrilor i profitului entitii, precum i la analiza
profitabilitii clienilor. Cercetrile efectuate sunt fundamentate prin exemple.
Concluziile generale i recomandrile conin sinteza rezultatelor cercetrilor realizate de
ctre autor, relev principalele concluzii i recomandri, propunerile teoretice i practice de
mbuntire a contabilitii i controlului de gestiune la IPC.

16

1. FUNDAMENTE TEORETICE ALE CONTABILITII I CONTROLULUI DE
GESTIUNE

1.1. Delimitri conceptuale privind contabilitatea de gestiune i rolul acesteia n
procesul managerial al entitii
n condiiile economiei de pia i unei concurene dure, contabilitatea, prin ndeplinirea
funciilor sale, poate contribui considerabil la gestiunea eficient a entitii, optimizarea
eforturilor i realizarea performanelor, prin organizarea ei raional i adecvat etapei de
dezvoltare economic.
Dezvoltarea evolutiv a contabilitii a condiionat apariia unei noi direcii independente
contabilitatea de gestiune care s-a separat de contabilitatea financiar, ca rezultat al necesitii
de informaii mai detaliate pentru luarea deciziilor i asigurarea unui control mai eficient asupra
activitii entitii. Necesitatea informaiei aferente costurilor pe subdiviziuni, pe centre de
costuri, pe activiti, tipuri de produse i servicii a favorizat dezvoltarea funciei de control i de
elaborare a unor previziuni mai eficiente.
Pentru a analiza contabilitatea de gestiune ca disciplin i sfer de activitate, este necesar,
n primul rnd, s se examineze definiia acesteia, deoarece, n literatura de specialitate, ea
difer, n funcie de modul i gradul de cuprindere i expunere a elementelor de baz
(patrimoniale), care caracterizeaz contabilitatea de gestiune. Problema care se contureaz este
legat de faptul c, datorit dezvoltrii economiei moderne, influenei factorilor externi,
orientrii activitii spre consumator i necesitii anticiprii riscurilor de afaceri, s-au modificat
rolul i sarcinile contabilitii de gestiune i, n consecin, abordrile specialitilor n domeniu.
Abordrile specialitilor sunt legate de perioada de dezvoltare a economiei [95, p.313].
Astfel, ne referim la patru faze de evoluie a contabilitii de gestiune pe plan internaional
stabilite de Bouquin H. i publicate ntr-un studiu al IFAC (1998; 2001) [8, p.15], [89, p.16].
Trebuie menionat c, n fiecare din cele patru faze de dezvoltare, contabilitatea de gestiune a
cunoscut o diversificare a conceptelor, obiectivelor i funciilor acesteia ca tiin n cadrul
activitii economice. Contabilitatea de gestiune a evoluat de la o form orientat spre costuri la
calcularea costului produselor fabricate i aplicarea bugetrii i a altor tehnici (standard-cost,
analiza abaterilor, bugete flexibile), ulterior, devenind o tiin orientat spre client i la
calcularea unor indicatori de performan strategic (ABC, ABM, BS, Benchmarking etc).
Noiunea actual de contabilitate de gestiune a aprut la mijlocul secolului al XX-ea n rile
anglo-saxone (SUA, Canada, Anglia) [116, p.78], cu denumirea de contabilitate managerial
(Management Accounting), deoarece ea a fost creat prin combinarea a dou discipline:
17

contabilitatea i managementul. Legtura strns dintre management i contabilitate se explic prin
influena caracteristicilor eseniale ale managementului asupra contabilitii, i anume: funcii,
procese, nivele de management etc. n rile europene, de regul, se utilizeaz noiunea
contabilitate de gestiune, n cadrul creia, prin gestiune se nelege gestionarea ntregului
patrimoniu al ntreprinderii. ns, economistul romn Briciu S. susine c contabilitatea de
gestiune este o component de baz a contabilitii manageriale [9, p.57], [10, p.58]. Savantul
romn Caraiani C., de asemenea, face distincie ntre noiunile contabilitate de gestiune i
contabilitate managerial, care este un concept mai larg [16, p.21]. Dei diferena dintre aceste
noiuni ar fi la nivel de terminologie, acestea fiind sinonime, autorul consider c, la definirea
contabilitii de gestiune, trebuie pus accentul, n primul rnd, pe cuvntul gestiune, avnd n
vedere c i Legea contabilitii nr. 113-XVI din 27.04.2007 prevede aceast denumire [45].
Analiza critic a literaturii de specialitate i a reglementrilor contabile a permis
identificarea a cinci abordri metodologico-organizaionale de baz cu privire la definirea i
identificarea noiunii contabilitate de gestiune.
1. Contabilitatea de gestiune contabilitate a costurilor. Aceast abordare prevede c
sarcina de baz a contabilitii de gestiune const n colectarea, nregistrarea i analiza costurilor
de producie. Astfel, savantul din Romnia, Oprea C., definete contabilitatea de gestiune ca
reflectarea tuturor operaiilor de colectare i repartizare a cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe
produse, lucrri, servicii, comenzi, faze de fabricaie, activiti etc., decontarea produciei
obinute, precum i calculul costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i
serviciilor prestate, inclusiv a produciei n curs de execuie [71, p.17]. Aceeai opinie o
mprtete i alt economist din Romnia, Caraiani C. [16, p.21]. Asemenea abordare o au i
profesorii din FR, Kerimov V., care divizeaz contabilitatea n contabilitate financiar i
contabilitate de producere (a costurilor) [134, p.21] i Antipova L., care, n lucrarea sa
evideniaz, funciile contabilitii de producere (a costurilor) [106, p.34]. Savanii americani,
Horngren Ch., Datar S., Foster G., susin c contabilitatea costurilor furnizeaz informaii
pentru contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiar. Contabilitatea costurilor cuantific
i raporteaz informaii financiare i nefinanciare legate de costul achiziionrii sau utilizrii
resurselor ntr-o organizaie. Contabilitatea costurilor include acele componente ale contabilitii
de gestiune i ale contabilitii financiare, n care sunt colectate sau analizate informaii
referitoare la costuri [37, p.3]. n opinia noastr, aceast abordare ngusteaz aria de aplicare a
contabilitii de gestiune, deoarece limiteaz funciile ei numai la calculaia costului, dei ele
constituie o parte component important a acestea. Procesul decizional vizeaz un spectru larg
de informaie, de aceea, considerm c obiectul contabilitii de gestiune l constituie nu numai
18

costurile, ci i ali indicatori economici i factori privind comportamentul consumatorului i
conjunctura pieei care influeneaz deciziile conducerii.
2. Contabilitatea de gestiune parte component a managementului entitii. n acest
context, profesorul din RM, Nederia A., susine c contabilitatea de gestiune reprezint un
sistem de colectare i prelucrare a informaiilor privind gestiunea intern [67, p.7]. Savantul din
FR, Glukov I., subliniaz c, prin contabilitate de gestiune, se nelege informaia utilizat de
specialiti i serviciile interne ale ntreprinderii la luarea deciziilor manageriale [123, p.11]. Idei
similare gsim i la colegii si: Avrova I. [104, p.11], Bogatin Iu. [117, p.45] i profesorul Palii
V., care relateaz c accentul trebuie plasat pe gestiune, dar nu pe contabilitat e, deoarece
ultima constituie doar un instrument al sistemului de gestiune [153, p.91], [151, p.57]. Savantul
englez Drury C. consider c contabilitatea de gestiune este un proces de pregtire a
informaiei, necesar pentru desfurarea activitii de antreprenoriat, n scopul de luare a
deciziilor, control i monitoring [126, p.27]. CIMA accentueaz mai clar aceast afirmaie
susinnd c contabilitatea de gestiune este o parte integrant a managementului ce se ocup cu
identificarea, prezentarea i interpretarea informaiilor [3, p.6].
Aceste definiii orienteaz informaia furnizat de contabilitatea de gestiune spre
management i pun accentul pe procesul decizional. Dei acestea evideniaz unul din scopurile
de baz ale contabilitii de gestiune luarea deciziilor, considerm c abordarea dat ar putea fi
completat cu elemente, ce in de instrumentarul acesteia i modul de atingere a scopului, n
vederea obinerii unor performane nalte.
3. Contabilitatea de gestiune un subsistem al contabilitii. Prin aceast abordare se
pune accentul pe contabilitatea de gestiune ca parte component a contabilitii entitii, la
modul general. Aceste idei le sunt caracteristice, ndeosebi, autorilor din FR. Astfel, Nikolaeva
O. i ikova T. menioneaz c contabilitatea de gestiune reprezint un subsistem al
contabilitii ce asigur managerii ntreprinderii cu informaiile necesare pentru luarea deciziilor
manageriale [150, p.21]. Profesorul eremet A. subliniaz c contabilitatea de gestiune
reprezint un subsistem al contabilitii, din cadrul uneia i aceleiai ntreprinderi, care asigur
administraia cu informaiile necesare pentru planificarea i controlul activitii ntreprinderii
[166, p.17]. Economitii Jitluhina O. i Sadovoi A. susin c contabilitatea de gestiune
reprezint un subsistem al contabilitii financiare avnd obiecte de eviden comune, i anume
cheltuielile activitilor i veniturile aferente acestora [128]. n opinia economitilor Hansen D.,
din SUA [173, p.916] i Grabarovschi L. din RM, contabilitatea de gestiune reprezint un
domeniu distinct n cadrul evidenei contabile, avnd drept obiectiv principal colectarea,
msurarea, prelucrarea i transmiterea informaiei pentru planificare (bugetare), calculaie,
19

control i analiza executrii bugetelor n scopul pregtirii rapoartelor interne pentru luarea
deciziilor manageriale [68, p.10]. Dei aceste abordri indic orientarea contabilitii de
gestiune spre procesul decizional, aceasta este tratat ca o parte a contabilitii, reducnd legtura
strns cu sistemul de management. Considerm c aceast abordare ngusteaz tipul
informaiilor prelucrate i furnizate, mai cu seam, spre indicatorii financiar-contabili, utiliznd,
n mare parte, instrumente contabile, dei, n opinia noastr, contabilitatea de gestiune opereaz
cu date variate din diferite sisteme att din interiorul, ct i din exteriorul entitii.
4. Contabilitatea de gestiune un sistem informaional independent. Aceast abordare
este susinut de mai muli autori. Astfel, profesorul romn, Tabr N., susine c contabilitatea
de gestiune produce informaiile confideniale, cuprinse n documente i analize destinate uzului
intern al firmei folosit pentru conducerea operativ a acesteia, inclusiv corectarea din mers a
eventualelor abateri de la parametrii estimai [89, p.13]. Profesorul rus, Adamov N., definete
contabilitatea de gestiune ca un sistem de date i indicatori de calcul corelai, care reflect
funcionarea ntreprinderii n calitate de subiect al activitii de gestiune i sunt grupai pe
ntreprindere n ansamblu i pe subdiviziuni structurale [105, p.7]. Aceeai ordine de idei o
susin i economitii rui Kerimov V., Selivanov P., Minina E. [134, p.16] i Sorokina R. [135,
p.16]. O definiie similar gsim i la profesorul francez Bouquin H., n viziunea cruia
contabilitatea de gestiune reprezint un sistem de informaii contabile, care are n vedere s
ajute managerii i influeneaz comportamentele prin modelarea relaiilor dintre resursele alocate
consumate i finalitile urmrite [8, p.43]. Aceast opinie o susine i economitii autohtoni,
Popovici A. i Cau L., conform crora contabilitatea de gestiune reprezint un sistem de
proceduri contabile i indicatori utilizai n scopul analizei economice, bugetrii, calculaiei,
normrii, formrii preurilor etc., adic la luarea deciziilor fundamentate la diverse niveluri
manageriale ale agentului economic [79, p.195].
n definiiile menionate, se arat, mai cu seam, importana informaiei furnizate de
contabilitatea de gestiune prin analiza corelaiei dintre resursele utilizate i performanele
obinute. Aceste abordri pun accentul pe procesul furnizrii unor informaii i nu descriu
funciile de analiz, control i monitorizare a contabilitii de gestiune. n opinia noastr,
contabilitatea de gestiune opereaz cu diferite instrumente, cum ar fi: bugetarea, controlul, avnd
la baz att informaia financiar, ct i cea nonfinanciar, care ar putea completa definiiile de
mai sus pentru o abordare mai complet.
5. Contabilitatea de gestiune un sistem integrat de contabilitate autonom. Aceast
abordare evideniaz o integrare la nivel de baz informaional i scop al componentelor
procesului de gestiune: analiz, bugetare, control, eviden i decizii, realizate prin management,
20

contabilitate financiar i contabilitate de gestiune. O tratare, n acest sens, se regsete i n
lucrrile economistei din Romnia, Avram M., i anume: contabilitatea de gestiune reprezint
procesul de identificare, cuantificare, colectare, analiz, prelucrare, interpretare i transmitere a
informaiilor financiare i nonfinanciare utilizate de management pentru realizarea funciilor de
planificare, evaluare i control n cadrul ntreprinderii i pentru asigurarea utilizrii i
contabilizrii corespunztoare a resurselor acesteia [1, p.91]. O idee similar este promovat i
de profesorii din FR, Karpova T. [132, p.32-33], Atkinson ., Banker R., Kaplan R. [107, p. 26]
i Stajkova M., care afirm c contabilitatea de gestiune reprezint un sistem de eviden,
planificare, control, analiz a veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor activitii economice a
ntreprinderilor n volumul analitic necesar, de adoptare a deciziilor manageriale n scopul
optimizrii rezultatelor financiare pe termen lung i scurt [159, p.10-11]. De asemenea, i
economistul rus, Vasilieva L., susine c contabilitatea de gestiune reprezint un sistem
complex de planificare, control i analiz a informaiei despre veniturile i cheltuielile activitii
economice a ntreprinderilor n volume analitice necesare pentru luarea deciziilor operative,
optimizarea rezultatelor financiare pe termen lung i scurt [121, p. 9].
Generaliznd abordrile aferente noiunii de contabilitate de gestiune, considerm c a
cincea abordare este mai argumentat i mai complex, deoarece trateaz coninutul contabilitii
de gestiune ca pe un complex de componente cu privire la analiz, bugetare, control, eviden i
gestiune i vizeaz realizarea obiectivelor tactice i strategice ale entitii. Din cele expuse mai
sus, rezult c, pentru a crea o imagine veridic a conceptului contabilitate de gestiune, este
necesar prezena tuturor elementelor definitorii.
n baza definiiilor ce in de diferite abordri, putem afirma c contabilitatea de gestiune
constituie obiectul unei definiii complexe, care trebuie s includ urmtoarele elemente de baz
importante, cum ar fi: evidenierea unui proces de acumulare, prelucrare, furnizare i interpretare
a informaiei; analiza i prelucrarea informaiei financiar-contabile i nonfinanciare; utilizarea
informaiei cu caracter istoric i a unor evenimente de perspectiv; depistarea abaterilor,
cauzelor n vederea corectrii i optimizrii activitii att a entitii, n general, ct i a unor
subdiviziuni separate; luarea deciziilor operative i de perspectiv.
Analiza conceptului contabilitate de gestiune poate fi realizat prin studierea funciilor
de baz, scopului i corelaiei cu procesul decizional etc. Evidenierea doar a unui element nu
permite formularea complex a conceptului contabilitate de gestiune, de aceea, considerm c
este oportun a analiza opiniile diferiilor economiti privind scopul contabilitii de gestiune, care
ne va permite s sistematizm urmtoarele:
21

- prezentarea informaiei privind datele efective i planificate despre activitatea ntreprinderii i
mediul extern pentru asigurarea posibilitii lurii deciziilor argumentate [137, p.16], [104, p.11];
- nregistrarea cheltuielilor de producie i calculaia costurilor astfel, nct conducerea din
diverse ealoane ale ntreprinderii s poat controla activitatea intern a acesteia i s examineze
condiiile interne ale exploatrii [72, p.11];
- acordarea asistenei informaionale managerilor din ntreprinderi la luarea deciziilor
operative, controlul, planificarea i pronosticarea eficienei economice, asigurarea bazei
informaionale pentru formarea preurilor, selectarea celor mai eficiente ci pentru dezvoltarea
ntreprinderii [68, p.11,13];
- calcularea analitic a costurilor i rezultatelor, bugetarea intern a activitii ntreprinderii;
controlul de gestiune sau managerial privind costurile prestabilite i abaterile de la aceste costuri
[26, p. 19];
- asigurarea managerilor cu informaia necesar n scopul lurii deciziilor manageriale [167,
p.310], [149, p.77] .
n concluzie, vom meniona c scopul contabilitii de gestiune const n furnizarea de
informaii privind activitatea entitii pe sectoare, orientarea comportamentului persoanelor
responsabile de diferite nivele [32, p.164], organelor de conducere, n scopul lurii deciziilor
viitoare cu caracter strategic i operativ.
Conceptul contabilitate de gestiune trebuie analizat prin examinarea sarcinilor
contabilitii de gestiune, care, n literatura de specialitate, sunt tratate diferit.
Astfel, savantul francez, Chardone L., scoate n eviden urmtoarele sarcini de baz ale
contabilitii de gestiune: calculul costului de producie; analiza activitii ntreprinderii pe
centre de responsabilitate; ntocmirea bugetelor pe termen lung i scurt; alegerea metodei corecte
de calculare a costurilor; evidena circulaiei resurselor materiale i a produciei finite; analiza
datelor rezultatului financiar cu datele contabilitii de gestiune [170, p.17]. Savantul din FR,
Kondrakov N., susine c sarcinile de baz ale contabilitii de gestiune sunt: evidena micrii
materialelor, resurselor financiare; evidena veniturilor, cheltuielilor i abaterilor de la norme i
standarde; determinarea rezultatelor financiare ale ntreprinderii, precum i ale altor subdiviziuni;
controlul activitii financiare a entitii; planificarea activitii financiare; ntocmirea rapoartelor
manageriale i punerea lor la dispoziia personalului de conducere pentru luarea deciziilor [138,
p.17]. Aceast opinie o susine i economistul din FR, Martinenko E. [144, p.23-24].
Scopul i sarcinile contabilitii de gestiune sunt determinate de funciile acesteia. Referitor
la funciile contabilitii de gestiune savanii au diferite preri.
22

Astfel, profesorul din Romnia, Caraiani D., evideniaz urmtoarele funcii: calculul
costului unitar al produselor fabricate; analiza corect a costului pe procese i operaii, dar i pe
elemente de cost; identificarea pierderilor; planificare, decizie, control; elaborarea programelor
de reducere a costului [16, p.25]. Idei similare mpartete i colegul su, Buc R. [11, p.59].
Economitii din FR, Poma A. i Covreacov D., remarc urmtoarele funcii: planificare,
eviden, control, analiza activitii economice a entitii, justificarea deciziilor investiionale
[155, p.116]. Ali savani din FR, Kaverina O. i Karpova T., au preri diferite. Kaverina O.
evideniaz urmtoarele funcii: asigurarea cu informaii relevante necesare gestionrii
businessului; formarea informaiei necesare gestionrii subdiviziunilor ntreprinderii [130, p.
54]. Karpova T., ns, este de prere c funciile contabilitii sunt: planificarea, controlul,
evaluarea ndeplinirii planului, stimularea i revizuirea planurilor [132, p.41]. Dei opiniile de
mai sus cuprind o varietate de funcii, acestea nu fac referin la tendinele actuale de dezvolare a
contabilitii de gestiune, care impun funcii de coordonare a activitii entitii i asigurare a
unui echilibru informaional ntre mediul intern i extern.
Considerm c funciile contabilitii de gestiune trebuie privite mai larg dect la nivel
informaional, de aceea, susinem opinia economitilor autohtoni Cumuns R. [17, p.16] i
Grabarovschi L. [68, p.13], care identific urmtoarele funcii: asigurarea cu informaii pentru
bugetare; formarea informaiei pentru reeaua intern de comunicare; controlul operativ i
evaluarea rezultatelor activitii; luarea deciziilor manageriale pe termen lung i coordonarea
dezvoltrii ntreprinderii. Contabilitatea de gestiune evolueaz de la un sistem de informaii
bazate pe activitatea intern la un set de variabile externe (concuren, factori politici, economici,
sociali etc.) legate de strategia de dezvoltare a entitii.
Astfel, rolul contabilitii de gestiune de a calcula i a analiza costul de producie, de a lua
decizii manageriale oportune i a planifica activitatea pe termen scurt, se mai completeaz cu
prezentarea i realizarea obiectivelor strategice de performan operaional a ntreprinderilor
[101, p.203]. Actualmente, n rile cu economie avansat, a crescut importana managementului
strategic, care a influenat determinarea locului i rolului contabilitii de gestiune, ceea ce a dus
la apariia unei noi direcii contabilitatea de gestiune strategic, care are scopul de a orienta
gestiunea ntreprinderii spre realizarea sarcinilor performante viitoare.
Particularitile contabilitii de gestiune strategice se axeaz pe scopul acesteia, n special,
de a prezenta informaia necesar elaborrii strategiei de gestiune a entitii [127, p. 871], a ntocmi
rapoarte strategice de trecut, prezent i viitor; de a folosi o analiz strategic; de a utiliza sistemul
de planificare, programare, bugetare [164, p. 69], fiind orientat spre a controla executarea planului
strategic de dezvoltare a ntreprinderii [109, p. 75]. Economistul rus Griin R. susine c,
23

contabilitatea de gestiune strategic este un subsistem al contabilitii de gestiune, care asigur
gestiunea ntreprinderii cu informaii despre mediul extern, orientate spre perspective pe termen
lung [124, p. 143]. Abordrile menionate se ncadreaz n dezvoltarea modern a contabilitii de
gestiune, dar considerm c o definiie ampl trebuie s cuprind o mbinare a elementelor
tradiionale cu componentele privind strategia i misiunea de dezvoltare a entitii.
Pentru o prezentare mai elocvent a esenei noiunilor contabilitate de gestiune i
contabilitate de gestiune strategic, este necesar evidenierea unor elemente-cheie ale acestora
(anexa 1). n baza anexei 1, se poate concluziona c contabilitatea de gestiune strategic, n
comparaie cu contabilitatea de gestiune traditional, vizeaz abordri i decizii de ordin
strategic, prin aplicarea unui instrumentar mai variat i analize mai complexe ale tuturor
factorilor economici, iar diferenele dintre ele constau n urmtoarele:
Obiectivul contabilitii de gestiune strategic const n furnizarea de informaii pentru
realizarea misiunii i obiectivelor strategice ale entitii, analiza i controlul procesului de
realizare a acestora, iar al contabilitii de gestiune tradiionale n furnizarea de informaii
pentru obiective pe termen scurt i termen mediu;
La luarea deciziilor n cadrul contabilitii de gestiune strategic, se analizeaz factorii
macro-, mezo- i micro-mediu, iar contabilitatea de gestiune tradiional analizeaz n
special factorii micro-mediului;
Utilizatorii informaiei contabilitii de gestiune strategice sunt, n mare parte,
managementul de nivel superior, iar utilizatorii de informaii n cadrul contabilitii de
gestiune tradiional managementul de nivel mediu i inferior;
n cadrul contabilitii de gestiune strategice sunt utilizate, n principal, metode economico-
matematice i metode de prognoz, metode de discontare a valorilor (Balanced Scorecard,
benchmarking, management strategic al costurilor etc.), n timp ce contabilitatea de gestiune
tradiional opereaz cu metodele tradiionale de contabilitate i de calcul al costurilor de
producie (metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda normativ etc.);
La interpretarea informaiei, n cadrul contabilitii de gestiune strategic sunt analizate
riscurile de viitor, n timp ce contabilitatea de gestiune tradiional ignor riscurile sau le
analizeaz tangenial;
Obiectul de studiu al contabilitii de gestiune strategic poate fi un tot ntreg sau o parte din
ntreg, iar n contabilitatea de gestiune tradiional, de obicei, se studiaz doar pri ale
ntregului (costurile, rezultatele, centrele de responsabilitate, tipurile de activiti etc.).
24

Analiznd abordrile expuse mai sus, considerm c este necesar s se defineasc mai
profund coninutul contabilitii de gestiune. n opinia noastr, definiia acesteia poate fi
formulat astfel: contabilitatea de gestiune reprezint un sistem integrat de contabilitate
care asigur colectarea, prelucrarea, interpretarea i prezentarea informaiei financiare i
nonfinanciare n rapoartele manageriale, la orice nivel al entitii, pentru a evalua,
controla, planifica (bugeta) resursele activitii, n scopul lurii deciziilor i elaborrii
recomandrilor, n vederea realizrii performanelor de natur tactic i strategic.
Dezvoltarea i perfecionarea contabilitii de gestiune, n Republica Moldova, deriv din
necesitatea armonizrii contabilitii cu Directivele UE i IFRS. ns, cadrul legislativ actual al
contabilitii, la modul general, inclusiv al contabilitii de gestiune, nu corespunde integral
cerinelor economiei de pia, nu permite utilizatorilor de a obine volumul necesar de informaii
pentru luarea deciziilor i nu asigur transparena acestora [61, p.72].
n Republica Moldova, evoluia contabilitii de gestiune cunoate doar dou etape:
existena unei singure contabiliti (a entitii), fr divizarea acesteia n contabilitate
financiar i contabilitate de gestiune (de la proclamarea Independenei n anul 1991 pn n
1997). n aceast perioad, contabilitatea, cu unele restructurri, continua s fie influenat de
sistemul administrativ sovietic, care se caracteriza prin impunerea unor planuri i decizii la nivel
centralizat, astfel, nct rolul acesteia n gestiunea entitii era redus la minimum;
contabilitatea de gestiune este separat de contabilitatea financiar (din 1998 pn n
prezent). Etapa este caracterizat de reforma contabilitii, de la 1 ianuarie 1998, ceea ce a dus la o
restructurare organizatoric i metodologic a sistemului contabil n ntregime. Contabilitatea de
gestiune a fost lansat prin Hotrrea Guvernului nr.1187 din 24 decembrie 1997 Cu privire la
reforma contabilitii

i, ulterior, prin Legea contabilitii nr. 113-XVI din 27.04.2007, care definesc
contabilitatea de gestiune ca un sistem de colectare, prelucrare, pregtire i transmitere a informaiei
contabile pentru planificarea, calcularea costurilor, verificarea i analiza executrii bugetelor, n
scopul pregtirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor manageriale. Aceste date sunt utilizate
numai pentru necesitile interne ale ntreprinderii, reprezint un secret comercial i sunt inaccesibile
pentru utilizatorii externi, destinate lurii unor decizii concrete ce in de gestiune [45].
n baza investigaiilor, analizei funciilor i scopului contabilitii de gestiune, autorul a
sistematizat conceptul contabilitate de gestiune prezentat n figura 1.1.
Analiznd figura de mai jos, observm c conceptul contabilitate de gestiune are ca
prioriti asigurarea unui sistem informaional util adoptrii deciziilor. Ca urmare, se realizeaz
un feed back (legtur invers) cu sistemul managerial al entitii prin identificarea abaterilor
dintre nivelul planificat i efectiv, fapt care impune corectarea ulterioar a obiectivelor i
25

planurilor. Analiza i controlul rezultatelor trebuie s funcioneze ca o reacie invers, care s
asigure o mbuntire a activitii tuturor subdiviziunilor entitii.























Figura 1.1. Conceptul contabilitii de gestiune
Sursa: elaborat de autor
Studiul a demonstrat c contabilitatea de gestiune se realizeaz prin intermediul funciilor
de baz: planificare, organizare, analiz, nregistrare, monitorizare, control i decizii. n acest
caz, contabilitatea de gestiune constituie un instrument pentru conducerea ntreprinderii, cu
ajutorul cruia managementul adopt decizii corecte, operative i calitative.
Totodat, analiznd figura 1.1, rezult c pentru efectuarea unei planificri corecte,
controlul indicatorilor bugetai i identificarea contribuiei fiecrui element al entitii este
necesar formarea unei structuri financiare ale entitii bazate pe centrele de responsabilitate care
reprezint un ansamblu de elemente dependente ntre ele, care formeaz un tot organizat, avnd
C O N T R O L U L D E G E S T I U N E
Ajustarea obiectivelor,
corectarea erorilor
Ajustarea i corectarea
Strategia de dezvoltare a entitii
Contabilitatea de gestiune Obiective tactice
Obiective strategice
Executarea i analiza bugetelor
Evidena operaiunilor efective n cadrul centrelor de
responsabilitate pe articole de bugete
Decizii manageriale
Formularea concluziilor i
luarea deciziilor
Obiectivele sunt
coordonate cu direciile
strategice de dezvoltare
Sistem de indicatori
strategici
Documentarea proceselor
privind consumul de resurse etc.
Colectarea informaiei

Contabilizarea
Colectarea informaiei financiar-
contabile i nonfinanciare,
nregistrarea datelor
Controlul
Compararea i analiza datelor bugetare cu cele efective, stabilirea i controlul abaterilor
Centre de responsabilitate
Formarea structurii
financiar-bugetare

Analiza abaterilor, determinarea
cauzelor i motivul apariiei lor
Analiza rezultatelor
Elaborarea bugetelor
Corectarea bugetelor
Aprobarea bugetelor

Bugetarea
26

un grad de autonomie n utilizarea i optimizarea resurselor de care dispun [81, p.16].
Problemele dezvoltrii teoriei, metodologiei i practicii contabilitii costurilor pe centre de
responsabilitate au fost abordate n cercetrile economistului englez Drury K. [127, p.567],
savantului american Horngren C. [37, p.215], economitilor rui Adamov N. [104, p.87], Savciuc
V. [158, p.12], Vahruina M. [119, p.71], [118, p.427], Palii V. [153, p.302], Antipova L. [106,
p.212] economitilor romni Tabr N. [89, p.61], Caraiani C. [16, p.242], Dumitru C. [26,
p.326]. n capitolul II, autorul analizeaz structura, codificarea i contabilizarea tranzaciilor n
cadrul centrelor de responsabilitate la IPC i formuleaz propuneri n privina acestor.
Ca urmare a formrii structurii financiare a entitii, n baza centrelor de responsabilitat e,
au loc planificarea i controlul rezultatelor activitii ntreprinderii i formarea bugetului prin
care se stabilete strategia de dezvoltare a IPC, n condiii de concuren i instabilitate, se
analizeaz i se controleaz activitatea subdiviziunilor structurale.
Noiunile buget i bugetare sunt tratate diferit n literatura de specialitate, fiind
dezvoltate mai profund de profesorii din FR, eremet A., [166, p.85], Nikolaeva O. [150, p.119],
Karpova T. [132, p.253], Kaverina O. [131, p.57], economitii americani, Needles B. [70, p.1045],
Horngren C. [37, p.198] i economitii romni Avram M. [1, p.176], Man M. [46, p.80]. O
abordare la nivel decizional este expus de economitii moldoveni, Poberejnic S. [68, p.31],
Cumuns R. [17, p.50], Bugaian L., [12, p.60] i profesorul romn, Ionacu I., n opinia crora,
bugetul reprezint un proces de determinare a aciunilor (operaiunilor), care urmeaz s fie
efectuate n viitor exprimate printr-un plan care prezint modul, cum vor fi realizate obiectivele
strategice ale ntreprinderii (cum ar fi: creterea cifrei de afaceri cu un anumit procent, dezvoltarea
internaional, reducerea costurilor, ocuparea unui anumit loc pe pia etc.) [42, p.132].
n urma analizei opiniilor i abordrilor referitoare la delimitarea noiunii de buget, n
opinia noastr, acesta poate fi definit ca o totalitate de aciuni i procese exprimate valoric i
cantitativ, ce urmeaz a fi executate n perioadele urmtoare, prin care se determin
responsabilitile i necesitatea de resurse economice n vederea realizrii scopurilor
strategice i obinerea performanelor.
n scopul obinerii unor informaii importante i calitative, entitile pot utiliza diverse
metode de calculaie a costurilor, care se aleg n funcie de scopurile propuse de conducerea
ntreprinderii, precum i de posibilitile de aplicare a acestora. n urma studiului efectuat i a
consultrii literaturii de specialitate, s-a stabilit c, n teoria i practica economic, exist mai
multe metode de calculaie a costului, care se regsesc n lucrrile economitilor din Romnia
(Cpuneanu S. [19, p.96], Caraiani Ch. i Dumitrana M. [16, p.49]), FR (Salahova . [162,
p.169]), RM(urcanu V., [97, p.6-8], Grabarovschi L. [34, p.100, 101], Cumuns R., [17,
27

p.121], Panu V. [77, p.23]). Concluzia de baz denot c metodele de calculaie analizate de
specialiti prezint att avantaje, ct, si dezavantaje. n perioada actual, unii autori i practicieni
au redus utilitatea metodelor clasice de calculaie, deoarece nu furnizeaz informaie precis i
relevant, aducnd, n prim-plan, metodele moderne, care sunt mai adaptate condiiilor de pia.
Considerm, c, practic metodele moderne de calculaie nu reprezint mereu soluia ideal,
fiecare entitate trebuie s in cont de obiectivele dorite, specificul activitii, posibilitile de
aplicare, factorii intelectuali i de alt natur etc. Trebuie menionat faptul c una din sarcinile
managerilor este alegerea variantei optime de gestionare a costurilor, precum i controlul asupra
analizei rezultatelor obinute, cu scopul de a evita apariia unor abateri att n prezent, ct i n
viitor. Multitudinea de metode, condiiile de aplicare a acestora i impactul lor asupra procesului
decizional au condus, n opinia autorului, la divizarea lor n metode de calculaie i metode de
gestiune a costurilor.
Elementul de baz al contabilitii de gestiune este evidena costurilor legate de fabricarea
produciei (executarea lucrrilor, prestarea serviciilor). Din acest motiv, prima etap de
organizare corect a contabilitii de gestiune const n stabilirea criteriilor de clasificare a
costurilor de producie.
Clasificarea costurilor a fost investigat pe larg de specialitii n domeniu att autohtoni,
ct i strini, i relevat n literatura de specialitate. Vom meniona cercetrile privind
clasificarea costurilor efectuate de savanii autohtoni: urcanu V. [97, p. 5], Bugaian L. [12, p.
10], Grabarovschi L. [68, p. 24-29], Cumuns R. [17, p. 33] i strini: Drury C. [127, p.26],
Horngren C. [37, p.42], Caraiani C. [16, p.40], Oprea C. [71, p.18, 28], eremet A. [166, p. 32],
Nikolaeava O. [150, p. 24], Vahruina M. [118, p. 57], Kerimov V. [133, p.18], Karpova T. [132,
p.109], Kondrakov N. [138, p. 285].
n consecin, putem concluziona c informaiile privind costurile servesc mai multor
scopuri, i anume: a) la utilizarea lor n contabilitatea financiar (costul de achiziie, costul de
producie sau de prelucrare a stocurilor, costul complet, costul de desfacere i costul perioadei);
b) la luarea deciziilor (cost de oportunitate, cost relevant, cost ireversibil); c) la aprecierea
(msurarea) i gestionarea performanelor (costuri ascunse, costuri controlabile).
Un rol important le revine clasificrii i analizei costurilor de producie pe centre de
responsabilitate prin divizarea acestora n controlabile i necontrolabile, care permite formarea
unui sistem de analiz i control al costurilor de producie pe locuri de apariie i n funcie de
structura organizaional a entitii.
n opinia mai multor autori costurile controlabile, sunt costurile mrimea crora depinde
de nivelul de reglementare al acestora din partea managerului, iar costurile necontrolabile, sunt
28

costurile asupra crora managerul unui centru de responsabilitate nu poate influena [120, p.84],
[70, p.28], [17, p.48]. Astfel, consumul materiilor prime i materialelor poate fi un cost
controlabil la nivelul unui centru de cost, cum ar fi secia de producie, n cazul n care acesta se
datoreaz utilizrii iraionale de ctre personalul productiv i un cost necontrolabil, dac este
cauzat de calitatea nesatisfctoare a materiilor prime. Totodat, costurile necontrolabile, la
nivelul centrului de cost, sunt controlabile la nivele de gestiune mai nalte [100, p.28].
Acest lucru asigur identificarea specificului lurii deciziilor la diferite etape de prelucrare
a informaiei. Cercetarea metodelor moderne de calculaie i gestiune a costurilor, n special a
metodei ABC-costing, a dus la o nou divizare a costurilor. Autorul consider oportun
clasificarea costurilor n funcie de destinaia acestora n cheltuieli (costuri) aferente activitilor
i cheltuieli (costuri) aferente operaiilor. Cheltuielile (costurile) aferente activitilor cuprind
cheltuielile divizate dup funciile executate de entitate, care au fost identificate de autor, ca:
aprovizionare, producere, distribuire, administrare, iar cheltuielile (costurile) aferente proceselor
se refer la operaiile din cadrul activitilor.
La etapa actual, o problem a organizrii corecte a contabilitii de gestiune este
clasificarea corect a costurilor care trebuie analizate sub diferite aspecte, pentru a fi utile
procesului decizional. n acest context, prezint interes clasificarea costurilor n raport cu
stocurile, efectuat de economistul din RM, Grabarovschi L., care le divizeaz n costuri de
lansare a stocurilor, costuri de meninere i costuri suplimentare [31, p.363].
Conform conceptului, contabilitatea de gestiune are ca proces final luarea deciziilor.
Luarea deciziilor corecte este posibil, n primul rnd, dac informaia furnizat n acest scop
respect asemenea caracteristici, precum: realismul, complexitatea, claritatea, fiabilitatea,
oportunitatea, dinamismul, adaptabilitatea, utilitatea [11, p.36], [136, p.40]. Informaia
financiar-contabil constituie un element indispensabil n procesul de gestionare a unei
ntreprinderi. Savanii din RM, urcanu V., Golocialova I., tahovschi A., susin c: informaia
contabil i ajut pe manageri s planifice i s controleze activitatea companiei [99, p.8].
Informaiile furnizate de contabilitate stau la baza deciziilor curente operative sau strategice,
inclusiv cu privire la dezvoltarea investiional, acurateea i relevana acestora fiind influenat,
n mod direct sau indirect, de atingerea unui obiectiv sau a unor inte propuse [103, p.60]. De
aceeai prere sunt savantul francez Colasse B. [18, p.171], profesorul din Romnia, Mitrea G.
[59, p.56] i economitii din FR, Nikiforova N., Samarskaia E. [149,p.76] i Musin S. [146,
p.170]. La nivelul unei ntreprinderi, contabilitatea reprezint cel mai important element al
sistemului informaional, deoarece deciziile manageriale, n mare parte, sunt analizate i luate pe
baza informaiilor furnizate de contabilitate; permit managerilor i utilizatorilor externi de
29

informaii s aib o imagine a ntregii entiti; realizeaz legtura cu celelalte componente ale
sistemului informaional al ntreprinderii, prin integrarea informaiilor privind aceste activiti
ntr-o baz comun [35, p.10]. Deci, informaia furnizat de contabilitatea de gestiune nu se
limiteaz doar la calcularea costurilor de producie ca un complex de operaii economice trecute,
ci i la elaborarea costurilor standard sau normate i la luarea deciziilor privind reducerea i
eliminarea pierderilor, eliminarea costurilor de achiziie a bunurilor, creterea productivitii
muncii, sistarea activitilor nerentabile etc. [102, p.174].
O problem actual, n practica contabil autohton, este clasificarea i contabilizarea
veniturilor doar n conturile contabilitii financiare, cu excepia adaosului comercial, cu toate c
managementul are nevoie de informaii privind veniturile pe tipuri de produse, clieni, zone
geografice, tipuri de reduceri. Fcnd referin la conceptul contabilitatea de gestiune
strategic, care are ca scop realizarea performanelor entitii i impune analiza nu numai a
informaiei ce ine de costuri, ci i a veniturilor i rezultatelor, autorul propune clasificarea
veniturilor n scopuri de gestiune (anexa 2).
Clasificarea veniturilor prezentat n anexa 2, precum i evaluarea i recunoaterea
acestora n contabilitatea de gestiune, sunt importante i utile n procesul decizional, n scopul
elaborrii diferitelor direcii de dezvoltare i variante de aciuni tactice i strategice. Important
nu este doar stabilirea structurii i mrimii costurilor, ci i corelarea acestora cu veniturile pe
care le-au generat pentru evaluarea performanelor.
Abordarea veniturilor sub aspect managerial influeneaz deciziile cu privire la optimizarea
veniturilor pe tipuri de activiti, formarea politicii fiscale a entitii, stabilirea mrimii reale a
unor ncasri viitoare, aplicarea metodelor de discontare a fluxurilor de avantaje economice,
stabilirea contribuiei diferitelor tipuri de produse sau centre de responsabilitate la acoperirea
costurilor fixe i obinerea profitului, corelarea veniturilor i costurilor (cheltuielilor) diferitelor
activiti sau produse n scopul stabilirii rezultatelor financiare pe segmente i activiti, analiza
corelaiei cost-volum-profit; formarea preurilor n scopul stabilirii unui sortiment de produse sau
mrfuri profitabile; modelarea diferitelor variante de dezvoltare strategic a ntreprinderii; luarea
deciziilor manageriale eficiente; analiza i bugetarea corect n scopul stabilirii unor tendine
dinamice de obinere a veniturilor i de suportare a costurilor.
n contextul celor menionate, contabilitatea de gestiune strategic are ca obiectiv
realizarea performanelor entitii, fapt ce impune ca obiect de eviden i analiz toate
elementele care asigur dezvoltarea eficient a entitii.


30

1.2. Abordri teoretice ale controlului de gestiune pe plan naional i internaional
n condiiile schimbrilor frecvente ale mediului i ale concurenei puternice, devine
actual i necesar gsirea unor noi mecanisme i instrumente de gestiune, ce ar permite o reacie
adecvat a entitii la schimbrile din exterior. Aceste instrumente trebuie s asigure furnizarea
de informaii reale i n termenele stabilite att utilizatorilor interni, ct i celor externi, care ar
contribui la luarea deciziilor eficiente.
Pentru a garanta o gestiune eficient a entitii, este necesar aplicarea unui sistem de
gestiune i control, care ar cuprinde toate domeniile de activitate, inclusiv mediul nconjurtor i
nemijlocit factorii de influen extern. Astfel, problema principal, n asigurarea eficienei
maxime a sistemului de control, const n adaptarea acestuia la structura organizaional a entitii,
care determin i divizarea responsabilitilor n cadrul entitii economice. Pornind de la condiiile
create, n literatura de specialitate i n activitatea practic, a aprut un concept nou - controlul de
gestiune, care nglobeaz toi factorii necesari pentru asigurarea unei gestionri eficiente.
Noiunea de control, n linii generale, provine de la expresia latin contra rolus, care
nseamn verificarea actului original, dup duplicatul care se ncredineaz, n acest scop, unei
alte persoane [9, p. 343], iar n limba francez controle nseamn a supraveghea, a domina, a
pilota, a dirija continuu, n limba englez to control, nsemn a controla, a regla, a gestiona
[11, p.90, 91].
Controlul, ca disciplin i sfer de activitate, a cunoscut o evoluie i dezvoltare att prin
forme i proceduri, ct i prin rolul i obiectivele sale n activitatea economic a entitilor.
Evoluia n timp a teoriei controlului de gestiune poate fi reprezentat printr-o succesiune a
urmtoarelor concepii: concepii axate pe evidena contabil; concepii axate pe sistemul de
informare; concepii axate pe gestiune, n care o atenie special este acordat planificrii,
controlului i coordonrii, pn la etapa actual de formare a unei concepii bazate pe strategia
de dezvoltare a entitii. Astfel, n dezvoltarea sa, controlul de gestiune a cunoscut etapele
prezentate n tabelul 1.1.
Deci, putem concluziona c, n primele etape de dezvoltare, controlul era destinat
contabilitii, avnd ca sarcin urmrirea realizrii scopurilor acesteia, iar, ca urmare a evoluiei
istorice a contabilitii, el devine un element valoros al activitii de gestiune. Controlul nu
numai c deine un rol funcional, ci i funcia de motivare a deciziilor operaionale i nemijlocit
producerea de informaii. Ulterior, mbinnd toate aceste elemente, controlul a devenit un
instrument eficient pentru gestiunea corect i favorabil a entitii.
n RM, noiunea control de gestiune se dezvolt dup obinerea independenei rii.
ncepnd cu anul 1997, odat cu aprobarea Concepiei reformei contabilitii, prin Hotrrea
31

Guvernului nr. 1187 din 24.12.1997, a fost adoptat contabilitatea de gestiune, n cadrul creia
controlul constituie o funcie de baz a acesteia.
Tabelul 1.1. Etapele de dezvoltare a controlului de gestiune
Perioada
Direcia de
dezvoltarea
Caracteristici evolutive ale controlului
Pn n
1930
Abordare ca
activitate de
control
O form de control, care are scopul de a verifica adecvarea unei
norme prestabilite la rezultatul unei aciuni [42, p.11].

Anii
1930
1970
Abordare ca
funcie a
contabilitii
Prin intermediul contabilitii, ca mijloc al controlului economic,
sunt studiate micrile de valori legate de aciuni privind
conducerea, gestiunea i controlul agenilor economici [42, p.11].
Controlul de gestiune este procesul prin care conductorii se
asigur c resursele sunt obinute i utilizate cu eficacitate n
scopul atingerii obiectivelor organizaiei [16, p. 234].
Anii
1970
1980
Abordarea
ca sistem
informaional
Controlul de gestiune - parte a sistemului informaional de
gestiune bazat pe ntregul sistem de obiective ale ntreprinderii,
fapt ce lrgete considerabil baza controlului de gestiune.
Anii
1980
2000
Teoria
navigrii
strategice
Controlul este axat pe procesul de gestiune, fiind un instrument
care constituie o parte integrant a sistemului de gestiune,
ncercndu-se efectuarea unei analize sistematice i complete a
fundamentelor teoretice ale controlului de gestiune prin care se
realizeaz obiectivele sale informaionale i de coordonare.
Anii
2000
pn n
prezent
Teoria
echilibrului
mediului
intern cu cel
extern
Controlul de gestiune este concentrat asupra suportului analitico-
informaional pentru gestiunea strategic, deoarece anume la acest
nivel este posibil asigurarea eficienei ntreprinderii pe viitor,
oferind asisten managerilor la soluionarea aspectelor ce in de
planificarea strategic, control i analiz.
Sursa: elaborat de autor dup Ionacu I. [42, p.11], Caraiani C. [16, p. 234]
Controlul de gestiune a evoluat pe msura consolidrii rolului i importanei sale n cadrul
managementului.
Obiectivul principal orientarea gestiunii n direcia realizrii obiectivelor ntreprinderii
a rmas neschimbat, iar obiectul, sarcinile i funciile controlului de gestiune au fost doar
ajustate cu nite precizri. Dup o analiz a abordrilor prezentate de numeroi autori, am reuit
s delimitm trei concepte privind controlul de gestiune (anexa 3).
Primul concept definete controlul drept mijloc i funcie a contabilitii (anexa 3,
figura A.3.1). Trebuie menionat c mai muli autori au fcut ncercri de a echivala aceste dou
noiuni contabilitate-control, dei, la etapa actual, controlul este privit, pe de o parte, ca
funcie, iar, pe de alt parte, ca un sistem de sine stttor. Savantul din Romnia, Ionacu I.,
susine c controlul de gestiune s-a studiat mai nti ca o tehnic de calcul i control, fiind
limitat la contabilitatea analitic [42, p.18]. n opinia cercettorilor rui, Filipiev D. i
Bespalova I., fiecare fapt sau eveniment aparte al contabilitii, la fel ca i nsi contabilitatea,
32

n ansamblu, nseamn, mai nti de toate, verificarea corectitudinii aciunilor economice
ntreprinse[165, p.64]. Prin urmare, contabilitii i se atribuia un rol principal n activitatea unei
entiti, controlul fiind doar un mijloc al evidenei, care asigur corectitudinea reflectrii
operaiunilor economice pentru a atinge scopurile propuse. n acelai context, unii specialiti
moldoveni afirm c controlul presupune compararea rezultatelor efective cu cele planificate n
scopul determinrii abaterilor i corectrii divergenelor [68, p.10], [17, p.17]. Savantul din RM,
Bulgaru V., susine c drept baz unic i autentic pentru aplicarea controlului de gestiune
servete informaia furnizat de contabilitatea de gestiune [15, p.76].
O atenie deosebit se acord problemelor definirii controlului de gestiune n publicaiile
economistei din R.M. Grabarovschi L., care dezvluie necesitatea ntocmirii bugetelor pe centre
de responsabilitate i expune ideea c controlul presupune compararea rezultatelor efective cu
cele planificate n scopul determinrii abaterilor i corectrii divergenelor [31, p.364,365], [68,
p.10]. Profesorul autohton urcanu V., susine, c la nceput controlul avea ca scop verificarea
ndeplinirii unor norme prestabilite. Mai trziu acest obiectiv s-a concretizat prin controlul
bugetar [96, p.333]. Aceleai idei le promoveaeaz i economistul din Romnia, Epuran M. [29,
p .34]. Din cele redate mai sus, rezult c controlul i planificarea sunt nite elemente strns
legate ntre ele, conturndu-se ideea c parametrii planificai (bugetai) trebuie s se compare cu
mrimile efective i s se aprecieze executarea ndeplinirii lor, fapt realizat prin control.
Considerm c abordrile date diminueaz rolul i locul controlului de gestiune, deoarece acesta
opereaz preponderent cu informaia furnizat de contabilitatea de gestiune, analizeaz date deja
nregistrate, iar la etapa actual, trebuie luate n consideraie toate direciile de activitate i
mbinate evenimentele trecute cu factorii de viitor.
Odat cu dezvoltarea economiei, controlul de gestiune a evoluat, modificndu-i
obiectivele n funcie de necesitile i cerinele managementului. Ca urmare, se evideniaz al
doilea concept, care const n faptul c controlul de gestiune este privit ca un subsistem al
managementului strategic, ce finalizeaz procesul decizional. Momentul final al ciclului de
management este controlul, cu ajutorul cruia se determin rezultatul influenei exercitate asupra
obiectului gestionat (anexa 3, figura A.3.2).
Aceast concept privind controlul de gestiune este susinut de savantul moldovean, Bugaian
L., care enun c controlul este o sarcin de management important, n special pentru
managementul de nivel mediu i operaional i poate fi definit ca proces de asigurare a
dezvoltrii aciunilor conform planului [12, p.53]. De aceeai prere este i economistul romn
Mazarachi C., care afirm c controlul se manifest ca funcie a conducerii, contribuind la
mbinarea i reglarea intereselor individuale i sociale, ntr-un ansamblu unitar [47, p.258].
33

Profesorul din RM, urcanu V., de asemenea menioneaz, ca unul din cuncepte fiind controlul
de gestiune ca instrument al managementului strategic [96, p.335]. La fel i savantul autohton
Bajerean E. susine c, controlul de gestiune este n serviciul unei strategii i se sprigin pe un
ansamblu de tehnici care au n comun participarea la distan al comportamentelor, pe baza unor
indicatori cuantificai (n unitate monetar sau fizic) [3, p.175]. Acest concept privind
controlul de gestiune reflect legtura invers a oricrui proces de management, cu ajutorul
cruia sistemul de management obine informaia necesar despre situaia real a entitii
economice i nivelul de executare a deciziilor manageriale.
n opinia autorului, abordrile menionate fac parte din conceptele clasice legate de
perioada de dezvoltare economic. ns, n condiiile modificrilor frecvente ale mediului
economic, incertitudinii viitorului i necesitii gestionrii factorilor de risc, tendinei de
stabilitate i armonizare cu factorii externi, necesitii coordonrii intereselor interne cu cele
ale instituiilor externe, entitatea este impus s reacioneze prompt i s caute tehnologii i
sisteme noi de gestiune. Acestea au condus la formularea celui de-al treilea concept, care
trateaz controlul de gestiune ca sistem autonom de gestiune al entitii (anexa 3, figura
A.3.3). Potrivit acestui concept, controlul de gestiune constituie un instrument i o parte
integrant a sistemului de gestiune al entitii, pe care l coordoneaz. Acesta este tratat ca un
mijloc de a aduna i de a folosi informaii pentru a susine i a coordona deciziile de planificare
i control n cadrul unei organizaii i pentru a ndruma comportamentul managerilor i al
angajailor, care asigur dac deciziile direcionare, luate n diferite sectoare ale entitii, sunt
coerente ntre ele i c, pe termen scurt, acestea duc la ndeplinirea obiectivelor strategice
(Horngren C. (SUA) [37, p.822], eremet A. (Rusia) [166, p.400], Briciu S. (Romnia) [9,
p.344], Brsan M. (Romnia), [6, p.53], [16, p.238]).
n acest context, savanii Anthony R. (SUA) [16, p.234]., Iacob C. (Romnia) [41, p. 17],
Tabr N. (Romnia) [89, p. 15], Ionacu I. (Romnia) [42, p. 14], Tostogan P., (RM) [93, p.
58], Gervais M. (Frana) [171, p. 21] definesc controlul de gestiune ca pe un ansamblu de
procese prin care managerii se asigur c resursele sunt obinute i utilizate cu eficien i
pertinen, conform obiectivelor organizaiei, iar aciunile se desfoar n sensul strategiei
definite. Profesorul american, Horngren C., susine c controlul cuprinde ntreprinderea
aciunilor de implementare a deciziilor de planificare i alegerea modului n care vor fi evaluate
performanele i a informaiilor de furnizat pentru a sprijini luarea deciziilor viitoare [37, p. 7].
Acest concept presupune o independen a controlului de gestiune, ns avnd legturi
funcionale cu contabilitatea de gestiune. n acelai timp, acesta asigur managementul cu
informaii n scopul lurii deciziilor.
34

n opinia noastr, corelaia dintre contabilitate i control const n faptul c contabilitatea
constituie o baz informaional, acumuleaz i generalizeaz informaia financiar-contabil,
care este necesar controlului i invers. Pentru realizarea sarcinilor specifice evidenei contabile,
se efectueaz controlul proceselor economice ce au loc ntr-o entitate economic. Deoarece
controlul de gestiune se coreleaz cu contabilitatea de gestiune, n anexa 4, sunt prezentate
prezint unele aspecte comparative ntre ele. Din anexa 4, rezult c controlul de gestiune, situat
la intersecia dintre eviden, suport informaional, control i coordonare, ocup un loc deosebit
n gestiunea ntreprinderii. El unete ntr-un tot ntreg toate aceste funcii, integrndu-le i
coordonndu-le, asigur trecerea entitii la un nivel calitativ nou. n opinia autorului, acest
concept direcioneaz controlul de gestiune spre procesele economice tratate de contabilitatea de
gestiune i mai puin este orientat spre managementul entitii.
Autorul susine al treilea concept, deoarece acesta abordeaz controlul de gestiune ca pe o
mbinare a proceselor de eviden, planificare, control i management, fiind un sistem care
integreaz relaiile de organizare i gestiune a tuturor sferelor de activitate pentru atingerea
obiectivelor operative i strategice.
Fiecare concept, indiferent de perioada formrii sale, i are adepii si, de aceea, n
literatura contemporan, sunt analizate un ir de abordri ale noiunii control de gestiune,
precum i ale obiectivelor, sarcinilor, funciilor acestuia.
Dei exist numeroase opinii n aceast direcie, un singur fapt este evident: n teoria i practica
gestiunii entitii, a aprut un instrument calitativ nou, cu alte cuvinte, avem de-a face cu un proces
de integrare a metodelor tradiionale de planificare, eviden, control i analiz ntr-un sistem unic de
obinere, prelucrare i generalizare a informaiei i de procesul de luare a deciziilor manageriale.
Generaliznd cele sus-menionate i rezultatele cercetrilor efectuate, putem meniona
faptul c controlul de gestiune:
indic o legtur dintre resursele consumate i eficiena obinut;
permite managementului s asigure dac deciziile direcionare luate n diferite sectoare
ale ntreprinderii sunt coerente ntre ele i, pe termen scurt, acestea duc la ndeplinirea
obiectivelor strategice [6, p. 53], [9, p. 344];
asigur coerena dintre strategie i gestiunea curent a entitii;
asigur cu date administraia, prezentnd, n sens comparativ, indicatorii efectivi i cei
planificai i este un important instrument la luarea deciziilor tactice i strategice;
nglobeaz att ansamblul de aciuni ntreprinse, ct i adoptrile organizaionale i
elementele de informare care faciliteaz procesul n cauz;
35

stabilete gradul n care aciunile ntreprinse corespund strategiei.
Prezint importan faptul c se contureaz conexiunea dintre controlul de gestiune i
strategie. Aceasta se constat n momentul n care controlul trebuie s analizeze dac deciziile
luate sunt corecte i dac conduc la atingerea obiectivelor strategice. Controlul de gestiune
constituie un important instrument n luarea deciziilor, contribuind la elaborarea planurilor
strategice i urmrind aplicarea acestora.
Controlul de gestiune, alturi de alte tiine (managementul, marketingul i contabilitatea
de gestiune), constituie un sistem de gestiune al entitii.
Controlul de gestiune, ca sistem de gestiune al activitii entitii, coordoneaz i
integreaz eforturile diferitelor servicii i subdiviziuni n vederea realizrii sarcinilor stabilite. El
abordeaz ntregul spectru de probleme legate de procesul de realizare a obiectivelor
ntreprinderii: planificarea, pregtirea bugetelor, evidena managerial, analiza i controlul
devierilor rezultatelor reale ale activitii n raport cu cele preconizate, precum i elaborarea
deciziilor manageriale optime. De aici, reiese legtura dintre noiunile gestiune i control, care
sunt strns legate ntre ele. De altfel, este imposibil s gestionezi fr s controlezi. Acest fapt
este fundamental, deoarece permite nelegerea naturii procesului de gestiune i rolul
procedurilor de control n acest proces [89, p. 213]. Complexitatea noiunii de control deriv din
faptul c ntreprinderea este privit ca un sistem deschis spre exterior, n care se disting
asemenea subsisteme, precum: subsistemul tehnologic (ntreprinderea propriu-zis); subsistemul
de decizie (de conducere); subsistemul de informare [80, p. 6].
n concluzie, avnd la baz cele menionate mai sus, putem formula o definiie proprie a
controlului de gestiune. Controlul de gestiune reprezint o totalitate de instrumente i
metode de gestiune operativ i strategic, care furnizeaz informaie pentru actul
decizional prin integrarea proceselor de planificare, eviden, analiz i control ndreptate
spre identificarea riscurilor de activitate i variantelor optime de gestiune a aciunilor de
realizare a obiectivelor i performanelor entitii.
Controlul de gestiune permite managementului ntreprinderii s se asigure c deciziile
luate n diferite sectoare ale entitii sunt coerente ntre ele i duc la ndeplinirea obiectivelor
strategice, precum i c resursele sunt utilizate cu eficien. Pentru realizarea scopului propus,
controlul de gestiune integreaz cunotine din diverse discipline: strategie, resurse umane,
gestiune financiar, contabilitate financiar, marketing. Sursa de informaie la efectuarea
controlului const n rapoartele interne i informaia analitic acumulat n conturile de eviden
managerial (figura 1.2).
n procesul de creare a sistemului de control de gestiune, accentul se pune pe faptul c
36

controlul este executat la etapele de efectuare i documentare a operaiunilor, de formare a
rapoartelor i de luare a deciziilor.


.






















LOGISTIC, FINANE,
MARKETING
STRATEGII DE
DEZVOLTARE
SISTEM DE RAPORTARE
MANAGERIAL
SISTEM DE
BUGETARE
CENTRE DE
RESPONSABILITATE
MEDIUL EXTERN
(clieni, concuren etc. )
Riscuri de
activitate
MEDIUL INTERN
(procese economice,
personal etc.)

RESURSE MATERIALE, FACTORI
UMANI I INTELECTUALI
Corectare,
feed back
Corectare,
feed back
MANAGEMENTUL
ENTITII
CONTABILITATEA
DE GESTIUNE
Control strategic
Control operativ
MONITORIZARE
I GESTIUNE
PROSPECTIV

DECIZII I
RECOMANDRI

OPTIMIZARE I
ALTERNATIVE

I
N
S
T
R
U
M
E
N
T
E

Analiza bugetelor
Analiza ciclu via
ABC-costing
Balanced Scorecard
Analiza SWOT
ABC-XYZ
Analiza CVP

CONTROLUL
DE
GESTIUNE


Figura 1.2. Corelaia componentelor controlului de gestiune n cadrul entitii
Sursa: elaborat de autor
n consecin, considerm c sistemul de control de gestiune reprezint un ansamblu de
procese de identificare i management al riscurilor de activitate a cror sarcin principal const
n organizarea fluxurilor i operaiunilor tehnologice i informaionale astfel, nct obiectivele
entitii s fie realizate n condiii de cheltuieli minime.
Unul din obiectivele controlului de gestiune operativ const n formarea bugetului general al
entitilor i subdiviziunilor, care reprezint o prognoz detaliat a operaiunilor financiare viitoare.
Elementul de baz al sistemului de control bugetar l reprezint calculul abaterilor
valorilor efective de la cele prognozate. Fundamentul esenial pentru funcionarea controlului de
gestiune n cerc l reprezint contientizarea faptului c apar abateri n urma modificrilor ce
au avut loc n mediul intern i cel extern. Abaterile urmeaz s fie privite ca motive pentru
elaborarea msurilor de ajustare, prin efectuarea crora s se asigure realizarea obiectivelor
planificate sau adaptarea la condiiile schimbate.
37

Controlul de gestiune, propriu fiecrei firme, poate i trebuie s mbrace forma controlului
anticipat, a controlului operativ-curent i a controlului ulterior [41, p.37]. Efectuarea controlului de
gestiune este legat nemijlocit de bugetare, de aceea, putem defini trei tipuri ale controlului, n funcie
de perioada i scopurile controlului, sub aspect de control prebugetar, control curent (operativ) i
control postbugetar, obiectivele, sarcinile i rezultatele crora sunt prezentate n anexa 5.
n cadrul entitii economice, controlul de gestiune poate fi clasificat dup diferite criterii:
n funcie de luarea deciziilor, de procesul bugetar i de momentul efecturii care sunt prezentate
n anexa 6 (figura A.6.1). Pentru a atinge obiectivele propuse, managerii sunt pui n situaia de a
lua unele decizii. Orice ntreprindere dispune de un ansamblu de instrumente, care au rolul de a
asigura calitatea deciziilor i a aciunilor ntreprinse, numit i control organizaional. Astfel, n
funcie de teritoriul de aplicare a controlului i de nivelurile de decizie, distingem control
strategic, control de gestiune i control operaional. Corelaia dintre decizii i tipurile de control
sunt prezentate n anexa 6 (figura A.6.2).
n consecin, controlul de gestiune servete ca legtur ntre controlul strategic i controlul
operaional, asigurnd corelaia ntre strategie i gestiunea curent a unei ntreprinderi. Dac ne
referim la controlul operaional i cel strategic, ele se deosebesc prin diapazonul temporal ocupat.
Astfel, controlul operaional i realizeaz funciile ntr-un interval de timp scurt (de pn la un an),
iar controlul strategic ntr-un interval de timp mediu sau mare. Pentru controlul strategic cele mai
importante momente sunt coordonarea i controlul tuturor etapelor de gestiune strategic, ca proces
i sistem. Acesta coordoneaz funciile planificrii strategice. Sarcina final a planificrii strategice
const n asigurarea continuitii n activitatea ntreprinderii.

1.3. Influena particularitilor activitii de prelucrare a crnii asupra contabilitii
i controlului de gestiune
Industria alimentar este una dintre ramurile prelucrtoare ale economiei naionale, al crei
rol social i economic const n producerea de bunuri alimentare pentru satisfacerea nevoilor
populaiei i-n asigurarea necesarului fiziologic de alimente solicitate de o alimentaie tiinific
argumentat. O component a acestei industrii este industria crnii, care include activitatea de
colectare, prelucrare i producere a crnii i produselor din carne, cu vnzarea lor ulterioar.
n RM, piaa crnii este caracterizat de mai muli indicatori. Industria de producere,
prelucrare i conservare a crnii i a produselor din carne este compus din 137 de ntreprinderi,
a cror cifr de afaceri, n anul 2012, a constituit 2018,8 mln. lei i o capacitatea total de
producie pe ramur de cca 210 mii de tone de carne n carcase. Ponderea cea mai mare, n
totalul volumului fabricat i vndut de carne i produse din carne, o dein Pegas SA (11,6%)
38

Carmez SA (5,4%), Basarabia Nord SA (10,3%), Aviselect SRL (5,8%) , Rogob SRL
(5,9%), celorlali participani de pe pia revenindu-le o cot-parte mai redus [86]. Varietatea
produselor este la un nivel mediu spre premium, evideniindu-se o diversitate a sortimentelor
produselor, cu o ponderea de consum ridicat a produselor fiert-afumate. Volumul produciei din
carne, n ultimii ani, a cunoscut o tendin de cretere. Astfel, cantitatea crnii fabricate a crescut
semnificativ de la 9 mii de tone n anul 2004, pn la 30,7 mii de tone n anul 2012, iar creterea
volumului de mezeluri a fost mai mic, nregistrnd o majorare de 21%. Dei, n perioada
analizat, producia conservelor din carne a nregistrat reduceri ale volumului de producie, fa
de anul 2011 ea a crescut cu 7,6%. (anexa 7, diagrama A.7.1). Producia produselor din carne,
ca parte integrant a industriei prelucrtoare, este n continu cretere, ocupnd, n anul 2012, o
pondere de 6,2% n volumul produciei industriale a rii (anexa 7, tabelul A.7.1).
n funcie de specificul activitii desfurate, un rol deosebit de important i revine
contabilitii de gestiune, care trebuie s asigure evidena privind colectarea i repartizarea
costurilor dup destinaie, secii, faze, pe activiti, centre de costuri etc. O problem care
rmne, n continuare, nerezolvat i impus de calcularea costului de producie este
determinarea obiectului de eviden a costurilor i obiectului de calculaie a costurilor n cadrul
centrelor de responsabilitate (activitilor).
Acest principiu reprezint punctul de plecare n organizarea calculaiei costurilor [71, p.
29]. n urma procesului de cercetare, n literatura de specialitate, se ntlnesc diverse opinii
privind obiectul de calculaie i obiectul de eviden a costurilor. Unii autori echivaleaz aceste
dou noiuni, alii le studiaz separat.
De exemplu, savantul rus, Kerimov V., consider c ntre obiectul de eviden i obiectul de
calculaie a costurilor exist o strns corelaie i interdependen. Acest lucru se explic prin faptul
c, pe de o parte, baza pentru calcularea costului de producie este constituit din datele evidenei
costurilor de producie, iar pe de alt parte, evidena costurilor este organizat cu detalierea necesar
pentru calculaie, control [133, p.273]. Examinnd, n mod separat, noiunea de obiect de eviden a
costurilor i noiunea de obiect de calculaie, susinem opinia savantului autohton Cumuns R. ca
obiect de eviden a costurilor poate servi orice segment (sector, secii) sau domeniu de activitate al
entitii, pentru care este nevoie s se cunoasc mrimea costurilor suportate ntr-un interval de timp
[17, p.117]. Obiectele de eviden a costurilor se determin pentru toate procesele care conduc la
apariia costurilor - aprovizionare, fabricare, comercializare [92, p.73].
La IPC, obiectul de calculaie reprezint un produs, lucrare, serviciu, comand, grup de
produse (servicii) pentru care se calculeaz costul [65, p.52]. Idei similare ntlnim i la savanii
autohtoni, Tostogan P. [92, p.73] i Cumuns R. [17, p.117]. Cunoaterea obiectului de
39

calculaie prezint o importan major, deoarece entitatea economic va fi la curent cu volumul
costurilor (consumurilor), pe care le are (a avut) de suportat.
Pentru organizarea corect a contabilitii i a controlului de gestiune la IPC, calcularea
corect a costurilor, bugetarea i controlul lor, determinarea exact a costului pentru anumite produse
din carne este necesar corelarea elementelor contabilitii de gestiune cu particularitile de
dezvoltare a ramurii, a procesului tehnologic n condiiile economiei de pia, deoarece se interpun o
mulime de activiti i aspecte de natur economic, social, tehnologic, agricol i alimentar
(figura 1.3).





















Figura 1.3. Particularitile de influen asupra contabilitii i controlului de gestiune la IPC
Sursa: elaborat de autor
IPC sunt influenate de o varietate de factori, care sunt specifici economiei sau ramurii
industriale, n general. Dei comport un caracter general, acetia influeneaz modul de
organizare a contabilitii i a controlului de gestiune. Printre particularitile economice pot fi
menionate: reglementarea de stat a activitii, politica alimentar, agricol i social a statului,
Dimensiunea i structura organizatorico-juridic a entitii
productoare
Diversitatea i tipul furnizorului factorilor de producie
Genul principal de activitate, statutul i capacitatea productorului de
produse din carne
Asigurarea tehnic i automatizarea proceselor n industria crnii

Organizaionale
Specificul materiilor prime utilizate i starea bazei de
aporvizionare
Specificul i varietatea produsului final i relaia cu consumatorul
Existena seciilor de baz i auxiliare
Producerea unui sortiment mare de produse
Existena produciei n curs de execuie
Structura procesului tehnologic: aprovizionare-producere carne-
producere mezeluri i/sau conserve-desfacere
Cota mare a materialelor n costul produsului final
Durata procesului de producie i stocul redus al produciei n curs
de execuie
Producerea n mas a produciei relativ uniforme
Tipul, caracterul i tehnologia de producere
Reglementarea de stat a activitii
Politica alimentar, agricol i social a statului
Concurena pe piaa produselor din carne
Caracterul sezonier al procesului de aprovizionare i desfacere
Cerine fa de calitatea produselor din carne
P
a
r
t
i
c
u
l
a
r
i
t

i
l
e

d
e

i
n
f
l
u
e
n

a
s
u
p
r
a

c
o
n
t
a
b
i
l
i
t

i
i

i

c
o
n
t
r
o
l
u
l
u
i

d
e

g
e
s
t
i
u
n
e

l
a

I
P
C

Tehnologice
Economice

40

concurena pe piaa produselor din carne, caracterul sezonier al procesului de aprovizionare i
desfacere, cerine fa de calitatea produselor din carne.
Reglementarea de stat a activitii impune cerine privind organizarea raional a
procesului de aprovizionare i producere, implicarea unor capitaluri financiare i fixe majore i
autorizaii de la organele de stat. Aceste aspecte genereaz costuri specifice care trebuie
contabilizate corect i controlate sub aspectul legalitii.
Concurena pe piaa produselor din carne. n condiiile actuale de dezvoltare a
economiei naionale, industria crnii se caracterizeaz printr-o concuren acut. Piaa este
accesat de un numr mic de productori, care ocup mai mult de 80% din volumul total de
vnzri. Asigurarea cu informaie presupune formarea unui sistem optimal de colectare, stocare,
prelucrare i interpretare a datelor generalizatoare i detalierea lor pe segmente de pia, regiuni,
clieni, n dinamic i structur, pentru a rezista concurenei pe pia.
Industria crnii este o ramur dependent de politicile alimentar, agricol i social ale
rii noastre. Astfel, politica agricol poate avea efect de subvenionare a productorilor, de
susinere a anumitor produse sau de limitare a fabricrii unor produse, iar politica social poate
interzice importul crnii din zone economice poluante sau consumul unor produse din anumite
ri etc., ceea ce influeneaz productorii n formarea sortimentului de produse, selectarea
pieelor de desfacere sau aprovizionare.
Caracterul sezonier al procesului de aprovizionare i desfacere. Caracteristicile acestei
ramuri rezult din legturile lor cu agricultura. Acest fapt determin apariia, n cursul anului
calendaristic a unor fluctuaii n procesul de aprovizionare cu carne. Perioada n care producerea de
carne este n cretere survine toamna, fapt caracterizat prin maturizarea animalelor i sacrificarea
lor n mas. Influena agriculturii se concretizeaz prin dependena de produsele obinute n
fitotehnie. Astfel, n perioadele cu recolt proast se micoreaz nivelul de asigurare cu furaje i
populaia refuz s creasc animale, pe pia lipsesc materiile prime i, ca rezultat, crete importul
de carne. O influen asupra organizrii contabilitii i controlului de gestiune are i caracterul
cererii la producia din carne este diferit pe parcursul anului. O cerere mai mare se constat n
sezonul rece i n ajun de srbtori, o cerere mai mic n lunile calde ale anului. Aceast
particularitate trebuie luat n considerare la bugetarea activitii entitii. n cadrul controlului de
gestiune, sunt stabilite sarcini privind asigurarea disciplinei contractuale, optimizarea procesului de
aprovizionare, controlul stocului de materii prime. Acest fapt se asigur prin ntocmirea rapoartelor
de executare a bugetului flexibil al producerii, bugetului vnzrilor.
Cerinele fa de calitatea produselor din carne. Produsele din carne sunt produse
alimentare care necesit un control riguros al calitii i, ca urmare, este necesar asigurarea, la
41

fiecare etap a ciclului de via, a unor proceduri i angajai, care ar controla respectarea
cerinelor de calitate, fapt ce influeneaz structura i mrimea costului produselor din carne,
sistemele i metodele de eviden a costurilor privind calitatea produselor din carne, care,
actualmente, dein o pondere redus n costul total.
Organizarea contabilitii i controlului de gestiune este influenat de particulariti
organizaionale legate de dimensiunea i structura organizatorico-juridic a entitii
productoare, diversitatea i tipul furnizorului factorilor de producie, genul principal de
activitate i gradul de integrare al ntreprinderii, statutul, capacitatea i structura productorului
de produse din carne, asigurarea tehnic i automatizarea proceselor n industria crnii.
Dimensiunea i structura organizatorico-juridic a entitii productoare impun
organizarea contabilitii de gestiune n cadrul entitii prin formarea structurii financiare,
sistemului de bugete, numrului i modului de circulaie a documentelor contabile. n acest
context, este important asigurarea proceselor tehnologice raionale, stabilirea legturilor optime
ntre cldiri i construcii care exclud micarea, n sens opus, a materiilor prime i produselor,
separarea fluxurilor de oameni de cele de transport, pentru micorarea distanei i a cheltuielilor
de transport intern, respectarea condiiilor de proiectare i sanitare. Structura organizatoric a
ntreprinderii este influenat de tipul activitii, specializarea ntreprinderii i procesul
tehnologic. n ceea ce privete IPC, structura funcional mbrac forma prezentat n anexa 11.
Acest factor influeneaz modul de organizare a contabilitii de gestiune, obiectele de eviden
i centrele de responsabilitate care pot fi localizate n seciile n care se efectueaz colectarea
materiilor prime, prelucrarea crnii, producerea mezelurilor i se afl direcia administrativ etc.
O problem actual const n faptul c structura organizatoric, precum cea de la Carmez SA
i Valul Traian SRL nu asigur un flux al informaiei coerent pentru organizarea controlului de
gestiune, iar subdiviziunile existente nu sunt corelate sub aspect funcional. Un alt factor de
influen este diversitatea i tipul furnizorului factorilor de producie. Actualmente, una din
problemele de baz n industria crnii const n asigurarea cu materii prime a IPC. Procesul de
aprovizionare se caracterizeaz prin infrastructura pieei de carne, numrul mare de furnizori
persoane fizice sau juridice, care asigur colectarea, transportarea i pstrarea produselor din
carne, fapt ce condiioneaz numrul relativ redus al etapelor pe care le parcurg materiile prime
n procesul de aprovizionare. Entitile autohtone pot colecta independent materii prime de la
populaie sau pot contracta aprovizionarea direct la fabric de la persoanele juridice. Existena
acestui circuit este consecina necesitii desfurrii unor operaii de prelucrare, stocare,
transport, prin care se modific structura costurilor de transport-aprovizionare i influeneaz
mrimea costurilor i cheltuielilor la fiecare etap pe care acestea o parcurg, precum i creterea
42

preurilor. n ceea ce ine de problematica recepionrii i sacrificrii animalelor, trebuie
menionat c, n RM, mai ales la entitile studiate, nu are loc aprovizionarea cu animale vii. La
etapa actual, exist ageni economici specializai n abatorizarea animalelor, de aceea, pentru
combinatele de carne, n special, Carmez SA i Basarabia Nord SA, Pegas SRL,
GhiLenCom SRL, este mai avantajoas achiziionarea de carne n carcase.
Genul principal de activitate, statutul i capacitatea productorului de produse din
carne. Dup capacitate i profil, IPC se clasific n combinate de carne (combinate de carne,
combinate de conserve de carne, combinate de psri, fabrici de psri, antrepozite frigorifice) i
ntreprinderi specializate (fabrici de prelucrare i preparate din carne, fabrici de salamuri i
crnai, fabrici de conserve din carne, fabrici de preparate culinare congelate, puncte de
abatorizare, fabrici de gelatin i clei, abatoare specializate). Aceast particularitate i
diversificare a entitilor din ramura crnii implic o organizare a contabilitii de gestiune n
funcie de procesele economice i legtura dintre acestea.
Genul de activitate i specializarea entitii impun existena unor etape de producere,
operaiuni economice i seciilor suplimentare n cadrul ei. La combinatele de carne, are loc o
prelucrare complex a diferitelor tipuri de carne animalier i fabricarea diferitelor tipuri de
produse: alimentare, medicale, furajere i tehnice. n cadrul lor, funcioneaz schema tehnol ogic
indicat n anexa 8. Acumularea costurilor i, ulterior, formarea profitului sunt determinate de
structura complicat a centrelor de responsabilitate care, actualmente, nu sunt definite cu scopuri,
sarcini i funcii clare.
Particularitile tehnologice denot: specificul materiilor prime utilizate i starea bazei de
aprovizionare, specificul i varietatea produsului final i relaia cu consumatorul, existena
seciilor de baz i auxiliare, producerea unui sortiment mare de produse, existena produciei n
curs de execuie, structura procesului tehnologic: aprovizionare-producere carne-producere
mezeluri i/sau conserve-desfacere, cota mare a materialelor n costul produsului final, durata
procesului de producie i stocul redus al produciei n curs de execuie, producerea n mas a
produciei relativ uniforme, tipul, caracterul i tehnologia de producere. Influena lor asupra
contabilitii i controlului de gestiune la IPC este prezentat n anexa 9.
Specificul materiilor prime utilizate i starea bazei de aprovizionare. Carnea este un
produs de origine animal, cu un grad ridicat de perisabilitate, care are o influen asupra
ntregului proces tehnologic: de la aprovizionare pn la stocarea produselor finite.
Caracteristicile crnii necesit crearea unor depozite cu condiii speciale de stocare, sisteme de
refrigerare i tehnologii speciale de prelucrare a crnii i de obinere a produselor alimentare cu
durat de pstrare mai ndelungat, fapt care implic organizarea corect a costurilor de pstrare
43

i producere a preparatelor din carne, n funcie de tipul, sexul animalului i calitatea crnii.
La prelucrarea materiilor prime, se obine producie de baz (carne i subproduse) i
producie secundar (snge, piele, intestine). n urma prelucrrii produciei secundare, se obin
preparate medicamentoase i profilactice, alimentare i furajere, emulsii, fin etc. Obinerea
acestei game largi de materii prime, n urma tranrii crnii, face atractiv activitatea de
prelucrare a crnii pentru productori i investitori, iar contabilitatea de gestiune are sarcina de a
calcula corect costul acestor produse secundare i a controla modul de utilizare a lor.
Aceast particularitate genereaz problema unei evidene corecte a lipsurilor n toate fazele i
procesele de aprovizionare i producie, a costurilor de pstrare, formrii i contabilizrii corecte a
costurilor unitare, stabilirii obiectului de eviden n funcie de tipul, sexul animalului i calitatea
crnii. Acest factor influeneaz asupra organizrii controlului lipsurilor n/peste limitele normate,
controlului calculrii costului unitar al materiilor prime i produselor, verificrii corectitudinii
repartizrii costurilor seciilor auxiliare privind pstrarea n frigidere i proceselor de defrostare.
Specificul i varietatea produsului final i relaia cu consumatorul. Produsul final al
IPC este un produs ce rezult din procesarea crnii, n reeta cruia fracia masic de ingrediente
de carne constituie peste 60 %. Fiind un produs alimentar, acesta este uor alterabil, fapt care
impune condiii speciale de producere, conservare i pstrare pe tot parcursul lanului valoric al
produselor din carne, deoarece, n final, el afecteaz sntatea oamenilor. Preparatele din carne
pot fi clasificate dup diferite criterii, conform Hotrrii nr. 720 din 28.06.2007 Cu privire la
aprobarea Reglementrii tehnice Produse din carne [38]. Gruparea i clasificarea produselor
fabricate influeneaz organizarea contabilitii de gestiune prin faptul c unele tipuri de produse
asemntoare, prin tehnologii sau alte criterii, pot fi comasate n grupe care pot fi analizate
separat n cadrul procesului decizional i care influeneaz stabilirea obiectului de eviden.
Clasificarea produselor finite din carne poate influena alegerea bazei optime de repartizare
a costurilor convenional variabile. Gruparea preparatelor din carne dup tipul ambalajului i
componena materialelor utilizate influeneaz formarea efectiv a bugetului de aprovizionri cu
materii prime i materiale. Astfel, costurile care apar n sala de prelucrare sub vacuum i de
ntreinere a utilajului sub vacuum sunt luate n calculul costului produselor ambalate n ambalaj
de vacuum. La determinarea corect a stocului de producie n curs de execuie, este necesar
gruparea preparatelor din carne dup tehnologia de prelucrare termic, care are un ciclu de
producie mai mare. Determinarea veridic a mrimii costurilor produciei n curs de execuie
devine mai facil datorit gruprii produselor dup tipul tehnologiei de tratare termic,
considerat ca un proces delimitat al ciclului de producie.
Existena seciilor de baz i auxiliare condiioneaz organizarea contabilitii costurilor
44

distinct n seciile de baz i auxiliare, repartizarea corect a costurilor ntre secii, precum i
asigurarea controlului pe centre de responsabilitate.
Un atribut important al procesului tehnologic l constituie durata ciclului de producie,
care influeneaz prelucrarea i obinerea informaiei operative pentru gestiune. n funcie de
grupele de produse fabricate, procesul de producie poate avea o durat de la 1,5 zile pn la 25
de zile. Durata procesului de producie influeneaz formarea unor stocuri reduse de producie n
curs de execuie a mezelurilor fierte i uscate, semifierte. Cu ct este mai mare durata procesului
tehnologic cu att este mai mare stocul produciei n curs de execuie. Durata procesului
tehnologic condiioneaz stocuri mici de producie n curs de execuie de salamuri fierte,
semiafumate i fierte afumate i stocuri mari ale produciei n curs de execuie de salamuri crude
afumate. Totui, este necesar de menionat c investigaia efectuat la Basarabia Nord SA a
demonstrat c, cu ct este mai mare durata procesului de fabricare a produselor, cu att este mai
mare volumul produciei n curs de execuie n alte condiii egale.
Un alt factor de influen este cota mare a materialelor n costul produsului final, la
calculaia costului produselor din carne. La etapa actual, costul materialelor utilizate constituie
n jur de 80%, de aceea, organizarea corect a tehnologiei de producie i contabilitii
materialelor poate influena optimizarea costului de producie al produselor din carne. Structura
materialelor consumate la IPC este urmtoarea: materie prim i materiale (de exemplu pentru
mezelurile fierte-afumate: carne de vit cat. I, carne de porc slab, carne de porc semigras,
slnin de pe coloana vertebral, membrane), materiale auxiliare n scopuri tehnologice (de
exemplu: sare, granule de soia, combi vienez, piper negru sau alb pisat, fosfai K7 fision,
colorant fricolor 124 fision, zahr pudr etc.), comustibil i energie n scopuri tehnologice.
Tipul, caracterul i tehnologia de producie influeneaz metoda de calculaie, care se va
utiliza n cadrul ntreprinderii. Diversitatea formelor organizatorice i tehnologiilor aplicate la
IPC condiioneaz aplicarea diferitelor metode de eviden i de calculaie a costurilor. Astfel, la
ntreprinderile din aceast ramur, care se atribuie la ntreprinderile micului business i au un
proces de producie simplu i specializare ngust, care nu achiziioneaz animale i produc doar
cteva tipuri de mezeluri sau sunt productoare doar de carne, costurile de producie se
calculeaz n baza metodei de calculaie pe produs sau grupe de produse. La entitile, care
includ o gam larg de operaiuni i tehnologii complete, calculul costurilor de producie se face
prin metoda pe faze. innd cont de intensificarea concurenei, care are ca efect deplasarea
puterii economice de la productor la consumator, apariia unor noi stiluri de management i
accelerarea evoluiei tehnologice, metodele de eviden i de calculaie a costurilor au evoluat
radical. Acest fapt implic tehnologii variate de fabricare care influeneaz metodele de eviden
45

i calculaie i, ca urmare, determin numrul i tipul obiectelor de calculaie i al centrelor de
responsabilitate. Ca urmare a analizei situaiei de la Carmez SA, Basarabia Nord SA,
GhiLenCom SRL, producia de baz din industria crnii nregistreaz cteva faze, fapt care
determin necesitatea utilizrii diferitelor metode de eviden i de calculaie a costurilor n
funcie de tipul procesului: pe activiti, pe procese, pe faze cu sau fr semifabricate. n cazul n
care activitatea este diversificat, cum ar fi combinatele de carne Basarabia Nord SA i
Carmez SA, care includ att colectarea, ct i prelucrarea crnii, ar putea fi utilizate metode
noi de calculaie, cum ar fi metoda ABC-costing, adic metoda de calculaie pe activiti.
Organizarea producerii i prelucrrii produselor din carne este un proces complex din care
cauz apar dificulti la stabilirea obiectului de eviden. Printre motivele concrete figureaz:
divizarea procesului de producie n mai multe faze tehnologice de la aprovizionarea cu
carne pn la fabricarea produselor finite (salam, conserve, carne n sortiment etc.);
carnea colectat este de natur animalier variat ca tip, specie, sex i vrst, iar producia
prelucrat variaz ca grupe tehnologice;
produsul intermediar, obinut n etapele tehnologice i producia de baz final, este
neuniform n ce privete calitatea, destinaia, costul de producie, perioada de calculaie a
costului, ceea ce necesit stabilirea diferitelor obiecte de calculaie.
Obiectele de eviden a costurilor pot fi evideniate la fiecare faz i etap a procesului de
producere i prelucrare a preparatelor din carne: grupe tehnologice de carne ale animalelor dup
sex (la faza colectare-aprovizionare); tipuri de carne, preparate din carne (la faza prelucrare);
tipuri de produse finite (la faza producere). La IPC, clasificarea i nomenclatorul obiectului de
eviden a costurilor depind de specializarea procesului de producie, materiile prime utilizate,
modul de preparare, denumirea produselor, ambalajului i ali factori.
n producia de carne i grsime, se aplic metodele pe faze cu semifabricate normativ,de
calculaie a costului. Calculaia costurilor produselor rezultate din prelucrarea crnii se realizeaz
n dou faze principale:
pregtirea crnii deflaxate pentru mezeluri, materii prime pentru afumturi, semifabricate
din carne, conserve;
fabricarea produselor finite: salamurilor, afumturilor, conservelor din carne etc.
n prima faz, are loc tranarea crnii, care const n dezosarea i deflaxarea materiilor
prime din carne. n procesul dezosrii, carnea se separ de oase, iar n procesul deflaxrii, din
aceasta, se ndeprteaz tendoanele, esutul conjunctiv (pieliele), grsimea, obinndu-se, n
consecin, semifabricate pentru producerea mezelurilor. Calculaia materiilor prime tranate se
46

face n dou etape. Mai nti, prin metoda excluderii costurilor, valoarea materiilor prime iniiale
se repartizeaz ntre produsele de baz (carnea deflaxat, materiile prime pentru afumturi etc.)
i la produsele secundare i deeuri (oase, grsime, vene i tendoane, reziduuri dup toaletare).
La etapa a doua, costul produselor de baz se repartizeaz dup obiectele de calculaie (categorii
i tipuri de carne tranat) prin metoda coeficienilor. Obiecte de calculaie sunt tipurile de
produse de baz pe sorturi i calitate (100 kg de carne). Pentru a transforma semifabricatele n
producie convenional, la Carmez SA, se aplic urmtorii coeficieni: pentru carnea de vit:
coeficientul de calitate superioar 1,2; coeficientul de calitatea I 1; coeficientul de calitatea a
II-a 0,8; coeficientul de grsime 0,9. Celelalte materii prime se raporteaz la unitatea de
calculaie conform coeficienilor stabilii.
Metoda normativ de repartizare a costurilor, n acest caz, este mai veridic dect cea a
coeficienilor. Esena ei const n faptul c, n prealabil, se efectueaz calculaia normativ a
costului crnii de fiecare tip n limita categoriilor, n care, conform fiecrui articol de calculaie, se
calculeaz costurile dup normele de producere a tipului respectiv de carne, iar mai apoi acestea se
repartizeaz conform categoriilor proporional cu o baz sau alta. Alegerea bazei de repartizare se
face n funcie de principiul formrii unor sau altor costuri. De exemplu, normele de fabricaie a
produselor secundare i a deeurilor recuperabile, de consum al materialelor auxiliare pentru
scopuri tehnologice sunt stabilite, calculndu-se la 100 kg de carne. Din acest motiv, drept baz de
repartizare a acestor tipuri de costuri servete volumul de carne produs n tone, conform fiecrei
categorii. Costurile privind retribuirea muncii muncitorilor ncadrai n producie sunt stabilite n
funcie de manopera producerii crnii de fiecare categorie, de aceea drept baz de repartizare a
acestora a fost acceptat producerea crnii n tone-coeficient de manoper.
A doua faz a produciei const n fabricarea produselor din carnea deflaxat, conform
tehnologiei i recepturii corespunztoare a produselor finite din carne. De exemplu, la Valul
Traian SRL, la fabricarea salamurilor, carnea deflaxat se mrunete, se amestec cu ap pn
la omogenitate i se pregtete bradtul sau rotul, cu care, ulterior, se va umple membrana de
salam, supus ulterior tratrii termice: fierberii, prjirii, afumrii, uscrii i rcirii. Produsul finit
se ambaleaz i se marcheaz.
Cele dou faze menionate mai sus stau la baza structurrii contabilitii costurilor la IPC,
care corespunde condiiilor de aplicare a metodei de eviden a costurilor pe faze i calculaie a
costului produselor, unde fiecare produs se obine n urma prelucrrii materiilor prime,
materialelor de baz, semifabricatelor la etapele tehnologice ulterioare (stadii, faze) ale
produciei. Operaiunile tehnologice ale procesului unic de fabricare a produselor, ntre etape, n
timp, de regul, nu se ntrerup.
47

Un alt aspect problematic la IPC este legat de repartizarea costurilor privind retribuirea
muncii la etapa prelucrrii crnii. Dei carnea este procurat n stare natural, sub forma
animalelor sacrificate, ea necesit prelucrare. n acest caz, raportul dintre costurile privind
retribuirea muncii, dup categoriile de carne, este invers proporional cu valorea animalelor
sacrificate procurate. La retribuirea muncii n acord, normele de deviz comasate sunt stabilite
pentru un cap de animal, iar unitatea de calculaie este exprimat prin 100 kg de carne dup
categorii. Este clar c, pentru a produce 100 kg de carne de vit cu un nivel de ngrare mai mic,
este necesar s se prelucreze un numr mai mare de capete (deoarece masa unei carcase este mai
mic). Repartizarea costurilor produciei de baz, proporional cu coeficienii unici, nu reflect
aceast particularitate, denaturnd astfel costul diferitelor categorii de carne. La calculaia
costului total al produselor, denaturarea devine mai evident, deoarece costurile indirecte se
repartizeaz proporional cu costurile privind retribuirea muncii. Ca urmare a celor menionate,
este necesar a gsi noi metode de repartizare a acestor costuri, prezentate n capitolele ulterioare.
O alt problem, care apare la Carmez SA, este modul de contabilizare a costurilor,
cheltuielilor i rezultatelor bugetate i stabilirea abaterilor n conturile contabile. Entitatea trebuie
s cunoasc, n orice moment, abaterile de la indicatorii bugetai, s determine rezultatele
financiare pe produs, pe un segment al pieei, pe o activitate economic. Conturile contabilitii
de gestiune utilizate de IPC prezint unele neajunsuri, care nu permit aplicarea altor metode de
calculaie, cum ar fi direct-cost sau ABC-costing. Informaia din conturile date este destinat
n special, pentru evidena costurilor sau a unor tranzacii, ceea ce permite contabilizarea n
cadrul centrelor de cost, ns nu fac posibil colectarea informaiei la formarea centrelor de profit
sau de investiii, deoarece conturile permit contabilizarea doar a operaiilor trecute, fr
reflectarea tranzaciilor de previziune sau a elementelor bugetate.
Luarea deciziilor manageriale este efectuat n baza informaiei al crei coninut i flux
sunt asigurate prin circuitul documentelor i elaborarea rapoartelor manageriale. n urma analizei
practicii circulaiei documentelor i structurii acestora la IPC autohtone, am constatat c acestea
se confrunt cu probleme legate de ntocmirea i prezentarea rapoartelor manageriale.
Problemele de baz constau n faptul c rapoartele manageriale se bazeaz, preponderent, pe
datele contabilitii financiare, utilizndu-se principiile i periodicitatea acestora (Valul Traian
SRL); rapoartele manageriale nu au destinatarul responsabil de aceste rapoarte, ele fiind
ntocmite pentru persoanele care nu pot lua decizii pe centre de responsabilitate ( Carmez SA),
se ntocmesc rapoarte doar de unele sectoare ale activitii (Basarabia Nord SA); informaia
din rapoarte, uneori, comport mai mult un caracter general, formal (Valul Traian SRL).
Dei conducerea unor entiti nelege necesitatea i eficiena aplicrii bugetrii n cadrul
48

activitii ce o desfoar, totui, aplicarea real a acesteia ntmpin un ir de probleme care nu permit
obinerea efectului ateptat. Astfel, bugetele nu sunt coordonate cu strategia i direciile de dezvoltare
ale companiei (Valul Traian SRL); analiza i controlul sunt efectuate de ctre colaboratorii seciilor
economice, dar nu de persoanele responsabile de ndeplinirea planului (Carmez SA).

1.4. Concluzii la capitolul 1
Capitolul I cuprinde conceptele teoretico-metodologice privind contabilitatea de gestiune i
abordrile generale ale controlului de gestiune. Cercetarea acestora a permis formularea
urmtoarelor concluzii:
1. Contabilitatea de gestiune a evoluat de la o contabilitate a costurilor, unde
accentul se punea pe determinarea costului produsului final (serviciului), urmnd etapa n care
aceasta constituie o parte component a managementului entitii, ca o funcie a acesteia.
Abordrile naionale i internaionale evideniaz cinci concepte ale contabilitii de gestiune,
iar elementul-cheie comun const n importana informaiei furnizate prin analiza corelaiei
dintre resursele utilizate i performanele obinute. n contextul celor expuse, suntem de
prerea c conceptul contabilitii de gestiune trebuie complementarizat, dezvoltnd scopul
acesteia, de a interpreta i furniza informaie financiar-contabil i nonfinanciar pentru
procesul decizional i elaborarea de recomandri pentru viitor n vederea realizrii
performanelor de natur tactic i strategic.
2. Creterea concurenei de pia implic cerine majore fa de calitatea afacerii i fluxul
informaional necesar lurii deciziilor. Contabilitatea de gestiune pune accentul pe afacerea din
interior, fr a lua n considerare factorii externi ai pieei, fr a analiza informaia nonfinanciar,
ceea ce nu poate asigura conducerea cu informaie corect i operativ, de aceea, considerm c un
moment important este analiza n cadrul contabilitii a influenei unor factori ce in de
comportamentul consumatorului, concurenilor, conjunctura pieei etc. Analiza informaiilor n
cadrul contabilitii de gestiune trebuie realizat nu doar retrospectiv, ci i prin prisma planificrii
(bugetrii) i controlului parametrilor bugetai. ntruct procesul decizional vizeaz un spectru larg
de informaie, obiectul contabilitii de gestiune l constituie nu numai costurile, ci i ali indicatori
rezultativi care pot influena deciziile managerilor. Contabilitatea de gestiune progreseaz i
trebuie abordat prin prisma strategiei companiei. n opinia noastr, ontabilitatea de gestiune
strategic denot contabilitatea orientat spre evenimentele viitoare i analiza riscurilor pe termen
lung, care analizeaz att mediul intern, ct i pe cel extern al companiei, prin prezentarea
informaiei financiar-contabile i nonfinanciare, i utilizarea unor metode economico-matematice,
metode de prognoz i metode de discontare a valorilor la interpretarea informaiei.
49

3. Modernizarea i perfecionarea contabilitii de gestiune, pe lng aplicarea procesului
de bugetare i sistemului de raportare managerial, presupune revizuirea i ajustarea conturilor
de gestiune la necesitile IPC, care permite furnizarea unor informaii mai ample managerilor de
orice nivel. Dei n prezent conturile de gestiune sunt flexibile n utilizare i integrate cu
contabilitatea financiar, la aplicarea metodelor moderne de eviden i gestiune a costurilor, ele
nu sunt capabile s asigure cantitatea i calitatea informaiei necesare procesului decizional.
Aceasta se explic prin faptul c nomenclatorul conturilor este mic, informaia din conturile de
gestiune este orientat, preponderent, spre evidena costurilor sau doar a unor tranzacii i nu fac
posibil colectarea informaiei n cadrul centrelor de profit sau de investiii. Din aceste
considerente, ele nu asigur determinarea rezultatelor pe activiti, pe centre, precum i nu
permit calcularea unor rezultate intermediare. n acest context, este necesar reexaminarea
conturilor de gestiune i a modului de funcionare a acestora.
4. n literatura de specialitate naional i internaional, se evideniaz trei concepte
privind controlul de gestiune:
controlul de gestiune, ca funcie a contabilitii de gestiune;
controlul de gestiune, ca funcie a managementului strategic;
controlul de gestiune, ca sistem autonom de gestiune al entitii.
n opinia noastr, abordarea controlului de gestiune, ca sistem autonom de gestiune al
entitii este optim, deoarece acesta abordeaz controlul de gestiune ca o mbinare a proceselor de
eviden, planificare, control i management, fiind un sistem care integreaz relaiile de organizare
i gestiune a tuturor sferelor de activitate pentru atingerea obiectivelor operative i strategice.
5. Literatura de specialitate autohton i strin definete, n mod diferit, noiunea de
control de gestiune. Acest concept este influenat de mediul economic instabil i tendina
entitilor de realizare a strategiilor n viitor, de aceea, n opinia noastr, controlul de gestiune
trebuie definit ca o totalitate de procese (activiti) de identificare i management al riscurilor de
activitate, corelate cu deciziile luate, variantelor optime de dezvoltare prin care se asigur
utilizarea eficient a factorilor de producie ntru asigurarea performanei i competitivitii
entitii economice.
6. Unul din instrumentele de baz ale controlului de gestiune este sistemul de bugete, de
aceea, la definirea acestuia, trebuie luat n considerare i complexitatea organizrii procesului de
bugetare. Pornind de la aceast abordare, controlul bugetar poate fi subdivizat, n funcie de
perioada i scopurile acestuia, n: control prebugetar, control curent i control postbugetar.
7. Formarea unui sistem fiabil al contabilitii i controlului de gestiune, n cadrul
entitii, este influenat de un ir de particulariti specifice ramurii, care pot fi grupate n:
50

macroeconomice, general-organizaionale i tehnologice. n acest context, a fost sistematizat
modul de influen a particularitilor activitii IPC asupra contabilitii i controlului de
gestiune i analizate unele neajunsuri n domeniu. Dup prerea noastr, metodologia de
contabilizare a costurilor existent nu corespunde, totalmente, cerinelor normative i nu
satisface complet procesul decizional, de aceea, se propun unele direcii de mbuntire i
optimizare a contabilitii de gestiune la IPC.
8. La IPC, nu se utilizeaz sisteme integre ale contabilitii i controlului de gestiune, ci
doar unele elemente ale acestora: planificarea, contabilitatea i calculaia costului, prezentarea de
ctre unele subdiviziuni a unor rapoarte operative, analiza abaterilor de la norme, a rebuturilor i
pierderilor. Deficienele generale existente n organizarea contabilitii de gestiune, la IPC, se
caracterizeaz prin absena informaiei analitice operative, a unei planificri fondate din punct de
vedere economic, a unei metodici de analiz economic aprofundat. Deciziile manageriale se
iau n baza datelor contabile istorice separate, cu un decalaj considerabil n timp n raport cu
operaiunile economice. Deoarece contabilitatea i controlul de gestiune fac parte din
contabilitatea general a ntreprinderii, acestea nu contribuie la realizarea scopului principal
adoptarea deciziilor manageriale.














51

2. ABORDRI METODOLOGICO - APLICATIVE ALE CONTABILITII DE
GESTIUNE

2.1. Aspecte privind organizarea contabilitii de gestiune pe centre de
responsabilitate
Contabilitatea pe centre de responsabilitate reprezint un model bazat pe principiile
gestiunii eficiente, conceput i aplicat cu eficacitate, ca urmare a proceselor de descentralizare a
administrrii entitii i delegrii unor obligaii managerilor de nivel inferior, care sunt
responsabili i motivai de obinerea unor rezultate nalte.
Problema principal a contabilitii pe centre de responsabilitate const n generalizarea
datelor privind costurile i rezultatele activitii pe locuri de apariie a acestora, stabilirea
abaterilor pentru indicatorii de eficien i a persoanei responsabile de acestea. Acest scop se
realizeaz prin ntocmirea bugetelor i rapoartelor privind executarea bugetelor n care datele
efective se compar cu cele planificate pe fiecare loc de apariie a costurilor.
Organizarea contabilitii i controlului de gestiune pe centre de responsabilitate trebuie s
se bazeze pe structura financiar a ntreprinderii. Structura financiar reprezint sistemul
ierarhic al centrelor de responsabilitate, n cadrul ntregii entiti, care influeneaz modul de
formare a rezultatelor financiare i repartizarea responsabilitilor pentru obinerea lor, asigur
realizarea politicilor contabile manageriale, urmrirea micrii resurselor financiare, materiale,
umane i evaluarea eficienei afacerii pe elemente componente i, n ansamblu, pe entitate.
Structura financiar se deosebete de structura organizatoric prin faptul c aceasta:
se bazeaz pe relaiile financiare i economice ntre centrele de responsabilitate i
subdiviziuni, iar cea organizatoric pe specializarea funcional;
reflect ierarhia responsabilitilor, iar structura organizatoric ierarhia subordonrii;
este legat de interesele economice, iar cea organizatoric de interesele funcionale,
personale i sociale.
La etapa actual, la IPC, se contureaz o problem legat de lipsa unei structuri financiare
optime, care s asigure un flux de informaii i un circuit al documentelor necesar controlului i
actului decizional.
Analiza literaturii de specialitate a permis definirea centrului de responsabilitate ca o
unitate sau o grup organizaional, asemntoare unei afaceri mici, condus de un manager,
responsabil pentru activitatea ei, care trebuie s-o gestioneze astfel, nct s aduc ctig maxim
entitii, din care face parte, cu un volum de resurse alocat [68, p.22, 23], [127, p.567], [133,
p.52]. Centrul de responsabilitate reprezint o component a sistemului de gestiune a entitii,
52

care poate s coincid sau s nu coincid cu o subdiviziune structural, eficiena creia const n
realizarea unor anumite activiti cu un volum de resurse calculat exact. n centrul de
responsabilitate, se aplic relaia funcional efort-volum de resurse-efect.
Contabilitatea costurilor i cheltuielilor n baza metodelor tradiionale de eviden nu asigur
suficient controlul indicatorilor, motivarea personalului i diagnosticul financiar al activitii,
deoarece contabilitatea nu este orientat spre asigurarea controlului costurilor i rezultatelor pe
locurile de apariie a acestora (tabelul 2.1). O problem privind controlul costurilor a fost depistat
la Valul Traian SRL, unde nu sunt stabilite persoanele care rspund de anumite articole de cost,
pe locurile de apariie a costurilor, iar muli manageri sunt antrenai n mai multe activiti, fapt
care nu permite controlul i responsabilitatea pentru anumii indicatori. La aceast entitate, nu a
fost observat participarea managerilor de orice nivel (din secii) la procesul de gestiune, de
bugetare, acetia nefiind motivai i stimulai. n acest context, gestiunea i contabilitatea costurilor
pe centre de responsabilitate constituie o direcie nou de ajustare i perfecionare a contabilitii i
calculaiei costurilor tradiionale. Deosebirile dintre acestea sunt prezentate n tabelul 2.1.
Tabelul 2.1. Aspecte comparative ntre modelul contabilitii de gestiune pe centre de
responsabilitate i modelul contabilitii i calculaiei costurilor tradiionale
Criterii de
comparaie
Contabilitatea costurilor pe centre de
responsabilitate
Contabilitatea i calculaia costurilor
tradiional
Scopul colectrii i
contabilizrii
datelor
Determinarea mrimii efective a
indicatorilor privind costurile i
rezultatele de care este responsabil
managerul centrului i formarea
bugetului
Calcularea costului produselor
fabricate (lucrrilor executate,
serviciilor prestate)
Obiectul colectrii
costurilor
Centrul de responsabilitate este o
subdiviziune n care managerul este
responsabil doar de anumite articole de
costuri pe care le poate controla
Locul de apariie a costurilor poate fi
orice subdiviziune (obiect) n care are
loc consumul primar de resurse,
indiferent de responsabilitatea
managerilor
Componena i
structura
costurilor
Se iau n calcul, n special, costurile
controlabile costurile care pot fi
gestionate, msurate i controlate de
managerul centrului de responsabilitate
Toate costurile care, direct sau indirect,
sunt evideniate la locul de apariie a
acestora
Nivelul de control
Nivelul de control este ridicat, costurile
fiind grupate n controlabile i
necontrolabile, de care sunt responsabile
persoane concrete
Nivelul de control este sczut, lipsind o
evideniere clar a costurilor n funcie
de posibilitatea controlului lor
Factorii de decizie
i responsabilitate
Persoane concrete cu responsabiliti i
indicatori controlai separat
Mai multe persoane ale cror
responsabiliti pot s se intersecteze
Motivarea
personalului
Motivarea i stimularea activitii
personalului
Nu prevede motivarea concret n
funcie de aportul personal
Metodele de
gestiune i
calculaie aplicate
ABC-costing, direct cost, bugetarea,
analiza abaterilor
Global, standard-costing, pe comenzi,
pe faze, analiza factorial
Sursa: elaborat de autor
53

Din tabel rezult, c contabilitatea pe centre de responsabilitate asigur un control ridicat al
consumului de resurse, deoarece exist o legtur strns ntre costuri i aciunile persoanelor
responsabile de suportarea acestora, care sunt motivate s asigure o activitate eficient i s
contribuie la performana entitii. n cadrul contabilitii pe centre de responsabilitate, costurile
se grupeaz n funcie de posibilitatea controlrii acestora, fapt care este mai puin evideniat n
sistemul tradiional.
La IPC, n funcie de mrimea entitii i specificul activitii, centrele de responsabilitate
pot fi clasificate dup diferite criterii, fiecare tip, n acest caz, avnd atribuiile i funciile sale
analizate n anexa 10 (tabelul A.10.1). Varietatea centrelor de responsabilitate depinde de
specificul ramurii, tehnologia i organizarea procesului de producie, componena produselor
fabricate, nivelul bazei tehnice i ali factori social-psihologici. n viziunea savanilor autohtoni,
rui, americani i englezi, una din gruprile de baz ale centrelor de responsabilitate este n
funcie de mrimea responsabilitilor i obligaiilor managerilor, precum urmeaz: centrul de
cost, centrul de venit, centrul de profit i centrul de investiii [68, p.22, 23], [127, p.567], [37,
p.215], [133, p.52], [87, p. 99], [158, p.15]. Dup prerea noastr, o astfel de grupare este
prioritar i are o valoare nu numai teoretic, ci i practic, deoarece cuprinde toate segmentele
unei afaceri economice, fiecare avnd caracteristicile sale definitorii anexa 10 (tabelul A.10.2).
La IPC autohtone, exist dificulti privind modul de colectare i sistematizare a informaiei pe
locurile de apariie a costurilor privind analiza i optimizarea rezultatelor pe produse, segmente
i activiti economice.
n funcie de locul de apariie a costurilor, centrul de responsabiitate, de regul, poate avea
proporii considerabile. Un centru de responsabilitate poate fi constituit din mai multe locuri de
apariie a costurilor i, pe lng aceasta, el poate s gestioneze costurile fr s aib un loc bine
determinat de constituire a acestora la entitate. Dar trebuie avut n vedere faptul c, uneori,
centrul de responsabilitate este legat de realizarea doar a anumitor funcii, care nu dau
posibilitatea de a stabili unii indicatori ai volumului de activitate bine determinai.
Organizarea contabilitii i controlului pe centre de responsabiitate presupune
parcurgerea unor etape, care ncep de la formarea structurii financiare, crearea centrelor de
responsabilitate, cu atribuirea acestora a indicatorilor de eficien, elaborarea documentelor
normative, rapoartelor pentru acestea i finalizndu-se cu etapa de implementare, fiecare din
acestea incluznd pai concrei, precum:
Etapa I. Examinarea structurii organizatorice, tehnologice i activitii economice:
1. Examinarea structurii organizatorice a entitii.
2. Analiza structurii activitii economice (businessului).
54

3. Analiza structurii procesului tehnologic de producere i lanului valoric.
4. Examinarea i analiza activelor ntreprinderii.
5. Analiza structurii profitului ntreprinderilor de prelucrare a crnii.
6. Stabilirea cotei-pri a indicatorilor controlabili (costurilor, veniturilor).
Etapa II. Formarea centrelor de responsabilitate i a structurii financiare:
1. Atribuirea subdiviziunilor structurale i activitilor de baz unui centru de responsabilitate i
stabilirea tipului acestuia.
2. Evidenierea centrelor de responsabilitate, analiza nivelului de control asupra lor i formarea
structurii financiare.
3. Determinarea pentru fiecare centru de responsabilitate a indicatorului sau a setului de
indicatori de care este responsabil.
4. Determinarea indicatorilor de eficien i performan pentru fiecare centru de responsabilitate
i a legturii cu sistemul de motivare a managerilor de centre.
5. Elaborarea, pentru fiecare centru de responsabilitate, a unui model de structur a bugetului i a
algoritmului de calcul al indicatorilor bugetai i efectivi.
6. Crearea tipurilor i structurii rapoartelor, elaborate de fiecare centru de responsabilitate.
7. Elaborarea bazei normative interne privind activitatea centrelor de responsabilitate.
Etapa III. Organizarea contabilitii pe centre de responsabilitate, inclusiv
automatizarea proceselor de bugetare, eviden, control i analiz:
1. Codificarea centrelor de responsabilitate i organizarea evidenei analitice a costurilor,
veniturilor i rezultatelor.
2. Stabilirea metodologiei de contabilizare a operaiunilor n cadrul centrelor de responsabilitate.
Etapa I include pai ce reprezint lucrri preliminare de analiz a activitii IPC. n baza
analizei structurii organizatorice a IPC, recomandm urmtorii pai de revizuire i, ulterior, de
formare a structurii financiare corelate cu centrele de responsabilitate:
1. Examinarea structurii organizatorice a entitii. Structura organizatoric a entitii
depinde de forma de organizare a gestiunii: liniar (pe orizontal), funcional (pe vertical, pe
funcii anumite), liniar-funcional, matriceal.
Cercetrile arat c, la Carmez SA, gestiunea este organizat n form funcional (pe
vertical) (anexa 11). Analiza structurii organizatorice actuale a Carmez SA demonstreaz c
unele subdiviziuni nu sunt corelate cu cele ierarhice. Astfel, subdiviziunile, cum ar fi Serviciul
mecanicului principal i Serviciul energeticianului principal, sunt supuse direct conducerii, iar
Departamentul comercial i Centrele de agrement Luceafrul i Arcadia, dei au diferite
funcii, se afl n gestiunea vicedirectorului. Aceast structur nu permite analiza perfect a
55

costurilor i indicatorilor de eficien pe direciile de activitate ale entitii, nu asigur controlul
riguros i motivarea suficient a managerilor subdiviziunilor.
Subdiviziunile entitii, dup forma vertical, demonstreaz succesiunea subordonrii
organelor de conducere de jos n sus, fiecare treapt fiind gestionat liniar de conductor, care
este o persoan responsabil de aceast subdiviziune i subordonat conductorului de nivel
superior. Subdiviziunile, dup nivelul orizontal managerial, sunt unite prin procese economice i
proceduri de eviden i control al cheltuielilor cu caracter involuntar. n acest caz, persoan
responsabil este conductorul sau managerul subdiviziunii.
2. Un rol important, n lucrrile preliminare, i revine analizei structurii activitii
economice (businessului), care presupune evidenierea direciilor de desfacere a produselor la
IPC: piaa intern i piaa extern. De asemenea, n funcie de tipul de produse fabricat, au fost
evideniate trei direcii ale activitii de producie: producerea de carne i semifabricate,
producerea de mezeluri i producerea de conserve. Aceste aspecte au condiionat formarea i
structurarea centrelor de cost n funcie de tipul i locul produselor fabricate. La unele
ntreprinderi (Carmez SA, Valul Traian SRL), exist activiti auxiliare, cum ar fi comerul
cu alte mrfuri, transmiterea n leasing operaional a unor active, fapt care influeneaz separarea
acestora de activitatea de baz i crearea centrului de venit distinct pentru analiza indicatorilor
acestor activiti.
3. Un alt pas, n cadrul primei etape, l constituie examinarea structurii procesului
tehnologic de producere i lanului valoric, care presupune analiza tipurilor de producere (n
serie, mas), componenei i structurii seciilor de producie, productivitii lor, legturilor
ierarhice ntre acestea i micrii produsului. n primul rnd, tehnologia de producere poate fi
divizat n operaiuni, n cadrul crora apar costurile i cheltuielile, iar operaiunile comasate se
pot solda cu un semifabricat. Acest fapt condiioneaz formarea unui centru de responsabilitate.
Spre exemplu, la Carmez SA, pregtirea materiilor prime este legat de operaiuni ce apar n
asemenea locuri de apariie a costurilor, cum sunt: sectorul de tranare i sectorul de pregtire a
bradtului, rotului. Aceste sectoare, dei nu sunt divizate ca secii separate, dar pot fi abordate ca
centre de cost, care, fiind comasate, pot forma CR Secia de prelucrare i pregtire a materiilor
prime. Este evident interdependena locurilor de apariie a costurilor i centrelor de
responsabilitate, precum i stabilirea responsabilitii managerilor concrei.
Sub aspect mai larg, activitatea economic a IPC, n special a Carmez SA, este format
din urmtoarele procese de baz: procesul de aprovizionare; procesul de prelucrare i de
producere; procesul de distribuire; procesul de gestiune administrativ; procesul investiional
(elaborarea de produse sau capaciti noi). n acest context, n opinia autorului, stabilirea
56

centrelor de responsabilitate la IPC trebuie efectuat, n primul rnd, n funcie de stadiile
ciclului de via al produsului, care sunt legate de activitile enumerate mai sus: aprovizionare,
prelucrare, producere i expediere (distribuire). Analiza i prelucrarea informaiei pe tipuri de
activiti se ncadreaz n cazul aplicrii metodei ABC-costing i permite o analiz mai ampl a
costurilor i corelarea cu activitile entitii.
Fiecare stadiu de via al produsului genereaz anumite costuri i i are aportul su n
cadrul activitii entitii: procesul de producie implic mai multe costuri, desfacerea
condiioneaz obinerea veniturilor etc. n consecin, aceast abordare a permis autorului s
evidenieze contribuia, locul de apariie a costurilor i formarea centrelor de responsabilitate
separat, ca centre de cost la stadiul de aprovizionare i producere, ca centre de venit i profit la
stadiul de desfacere, centre de investiii la crearea unui produs nou.
4. Pasul urmtor const n examinarea i analiza activelor ntreprinderii Carmez SA. n
consecin, la Carmez SA se disting active care particip la aprovizionare, prelucrare,
producere i distribuire, active transmise n leasing operaional i active care nu se utilizeaz n
cadrul activitii. Activele au fost analizate sub aspectul mijloacelor care aduc venit entitii i al
celor care nu genereaz venit. Pentru fiecare din acestea, ar fi util formarea unui centru de
responsabilitate distinct. La Carmez SA, exist depozite care nu sunt utilizate n procesul de
producie, deoarece ele se afl ntr-o stare necorespunztoare i urmeaz a fi reparate sau
vndute. Pentru acestea, este format separat un centru de cost neproductiv n vederea acumulrii
costurilor neproductive.
5. Analiza structurii profitului entitii, , care la Carmez SA este un indicator universal
de determinare a eficienei activitii. Acest pas permite a concluziona asupra necesitii i
modului de formare a preului de transfer i stabilirea corelaiilor profitului total cu rezultatele
centrului de responsabilitate. Preul de transfer reprezint preul care se utilizeaz la evaluarea
costului bunurilor (materiale, semifabricate, produse finite) sau a serviciilor transmise de la un
centru de responsabilitate la altul.
6. Stabilirea cotei-pri a indicatorilor controlabili (costurilor, veniturilor) ai subdiviziunii
n totalul acestora pe entitate. Gradul de detaliere a centrelor de responsabilitate difer i depinde
de scopurile i obiectivele stabilite de conductor la verificarea costurilor sau cheltuielilor, care
sunt aprobate la nivel de centru de responsabilitate, adic cu ct este mai mare centrul de
responsabilitate, cu att este mai mare responsabilitatea conductorului, astfel, nct cheltuielile
de gestiune ale centrului de responsabilitate s nu depeasc efectul ateptat. Deci, la formarea
unui centru de responsabilitate, se pot stabili unele criterii i mrimi ale pragului de semnificaie,
precum cerina c ponderea costurilor sau profitului centrului de responsabilitate s nu fie mai
57

mic de 3% din totalul acelorai indicatori, n total, pe entitate sau centru ierarhic. Dac cota-
parte a indicatorilor menionai nu este semnificativ pentru decizii, nu este rezonabil i
relevant deschiderea i formarea centrului de responsabilitate n contabilitatea de gestiune,
deoarece existena lui poate, mai degrab, s creeze dificulti i costuri mai mari dect s
faciliteze structura financiar a entitii, acesta fiind tratat ca un loc de apariie a costurilor, fr a
desemna un manager responsabil de acesta.
Etapa II. Formarea centrelor de responsabilitate i a structurii financiare. La crearea
centrelor de responsabilitate, este necesar respectarea unor principii i cerine indicate n anexa
12, innd cont de practica internaional i specificul activitii IPC. Practic, este mai dificil
realizarea integral a tuturor principiilor de organizare a centrelor enumerate, de aceea IPC, n
special SA Carmez, este nevoit s aleag ntre gradul de exactitate a rezultatelor contabilizrii
costurilor pe locurile de apariie a acestora i complexitatea evidenei lor.
Aceast etap include urmtorii pai:
1. Atribuirea subdiviziunilor structurale i activitilor de baz unui centru de
responsabilitate i stabilirea tipului acestuia. Indiferent de tipul centrului de responsabilitate,
formarea lui poate avea loc prin trei ci:
a) o subdiviziune un centru de responsabilitate (de exemplu, la Carmez SA, CR
Aprovizionarea fost format n baza Seciei aprovizionri);
b) mai multe subdiviziuni un centru de responsabilitate (de exemplu, la Carmez SA CC
Finane este compus din Direcia financiar, Contabilitate i Secia bugetare (planificare)
economic);
c) o subdiviziune mai multe centre de responsabilitate, cum ar fi Secia de mezeluri, care
fabric dou tipuri de produse: salam fiert i salam fiert-afumat. Fiecare dintre ele poate deveni
centru de responsabilitate n cadrul acestei secii.
La acest pas, am corelat structura organizatoric cu tipurile centrelor de responsabilitate,
fiind proiectat o matrice n care fiecare subdiviziune structural a Carmez SA a fost raportat
la un tip de centru de responsabilitate, iar toate acestea, fiind privite pe fiecare coloan, formeaz
denumirea centrului (tabelul 2.2). Astfel, prin aceast matrice, autorul a corelat tipurile de centre
de responsabilitate cu subdiviziunile existente la entitate.
2. Evidenierea centrelor tehnologice de responsabilitate, stabilirea indicatorilor scop,
analiza nivelului de control asupra lor i stabilirea centrelor de responsabilitate. n urma
parcurgerii tuturor pailor de mai sus, au fost formate centre de nivel inferior i superior i
legtura dintre acestea.

58

Tabelul 2.2. Matricea corelrii structurii organizatorice cu centrele de responsabilitate
Denumirea i tipul centrului de
mmmmmresponsabilitate de nivel I (superior)




Structura organizatoric a entitii
Centrul
de
investiii

Centrul
de profit
Centrul
de venit
Distrib
uire
Centrul de cost
M
a
r
k
e
t
i
n
g

P
r
o
d
u
c
e
r
e

D
e
s
e
r
v
i
r
e
a
























s
e
c

i
i
l
o
r

d
e

p
r
o
d
u
c

i
e

D
e
s
e
r
v
i
r
e
a























e
n
t
i
t

i
i

G
e
s
t
i
u
n
e

e
n
t
i
t
a
t
e

A
p
r
o
v
i
z
i
o
n
a
r
e

1. ntreprinderea Carmez SA X X
1.1. Director general X
11.1.1. Prim-vicedirector general X
1.1.1.1. Departamentul comercial X
1.1.1.1.1. Serviciul marketing X X
1.1.1.1.2. Serviciul vnzri raioane X
1.1.1.1.3. Serviciul desfacere X
1.1.1.1.4. Magazin Carmez 2 X
1.1.1.1.5. Comerul de specialiti X
1.1.1.1.6. Centrul comercial X
11.1.2. Departamentul economico-financiar X
1.1.2.1. Contabil-ef X
1.1.2.1.1. Contabilitate desfacere X
1.1.2.1.2. Contabilitate materiale X
1.1.2.1.3. Contabilitate munc i salarizare X
1.1.2.1.4. Serviciul finane X
1.1.2.2. Serviciul munc i salarizare X
1.1.2.3. Serviciul de planificare a produciei X
1.1.2.4. Serviciul de eviden i control X
1.1.2.5. Depozitul nr. 1 X
11.1.3. Departamentul producere X
1.1.3.1. Secia de carne i grsimi X
1.1.3.2. Secia de mezeluri X
1.1.3.3. Secia de conserve X
11.1.4. Prim-vicedirector probleme juridice X
11.1.5. Resurse umane X
1.1.6.1. Serviciul administrativ-gospodresc X
1.1.6.2. Sector maistru splare salopete X
1.1.6.3. Sector deservirea personalului X
1.1.6.4.Serviciul copiere i multiplicare X
1.1.7. Serviciul securitate X
1.1.8. Centre de agrement: Luceafrul, Arcadia X
1.1.9. Serviciul energeticianului principal X
1.1.9.1. Securitatea muncii i protecia civil X
1.1.9.2. Sectorul electric, metrologie i
electromecanic

X

1.1.9.3. Laboratorul electric X
1.1.9.4. Sectorul frig, condiionare i ventilare X
1.1.9.5. Sectorul termic i gaze naturale X
1.1.9.6. Sectorul tehnic sanitar i ecologic X
1.1.10. Serviciul mecanicului principal X
1.1.10.1. Sectorul inginer utilaje X
1.1.10.2. Hala mecanic X
1.1.10.3. Sectorul inginer mecanic secia mezeluri X
1.1.11. Serviciul construcii i reparaii capitale X
1.1.11.1. Sectorul proiectare, arhiv tehnic X
1.1.11.2.Sectorul reparaie capital a cldirilor X
1.1.11.3. Sectorul calculare devize X
1.1.12. Serviciul control sanitar-veterinar i calitate de
producere

X

1.1.12.1. Serviciul veterinar de producere X
1.1.12.2. Laboratorul de producere X
1.1.12.3. Punctul medical X
1.1.12.4. Cantina X
Sursa: elaborat de autor n baza datelor Carmez SA
Spre exemplu, punctul medical, cantina, secia de securitate i Centrele de agrement
Luceafrul, Arcadia sunt centre de cost i mpreun formeaz un centru de cost de nivel
59

superior Deservirea entitii. De asemenea, a fost divizat CC Producere pe activiti
productive distincte i stabilirea legturii ntre ele (anexa 13). Acest fapt a permis formarea
ulterioar a evidenei analitice a costurilor.
Centrele de responsabilitate pot funciona separat, ns, mai frecvent, acestea au o
continuitate, incluznd alte tipuri de centre de un nivel inferior sub aspectul drepturilor i
obligaiilor. Corelaia dintre centre i subordonarea lor determin structura financiar a IPC
(figura 2.1). n figura 2.1, este prezentat modelul structurii financiare a Valul Traian SRL, cu
structurarea centrelor de responsabilitate i indicarea corelaiei ntre acestea.


















Figura 2.1. Structura i corelaia centrelor de responsabilitate la IPC n baza datelor Valul
Traian SRL
Sursa: elaborat de autor
n figura 2.1, se observ c cea mai mare responsabilitate, precum i cele mai multe
drepturi i obligaii, le are centrul de profit i investiii, care este responsabil de modul de
obinere i utilizare (investire) a rezultatelor activitii curente. Acest centru este de nivelul I i,
deseori, reprezint nsi IPC, conducerea cruia determin politica economic i financiar i
controleaz activitatea investiional a entitii. Centrul de investiii are n subordonare centrele
de nivelul II: centrele de cost (Departamentul tehnic), centrele de cost (Departamentul de
aprovizionare), centrele de cost (Departamentul de producere), centrele de venit
(Departamementul comercial). n baza unor centre de acest nivel, pot fi formate centre de nivelul
III: centrele de cost (Secia de reparaii i Control sanitar, Departamentul tehnic), centrele de cost
(Secia mezeluri i Secia conserve Departamentul de producere), centrul de venit (Serviciul
distribuire, Departamentul comercial), centrul de cost (Serviciul marketing, Departamentul
comercial).
Centrul de cost
Departamentul
tehnic

Centrul de cost
Departamentul
aprovizionare
Centrul de cost
Departamentul
de producie
Centrul de profit
Departamentul
comercial

Centrul de cost

Secia mezeluri
Centrul de cost

Secia conserve
Centrul de venit

Serviciul distribuire
Centrul de cost

Serviciul marketing

Centrul de profit i investiii (Entitatea)
Nivelul III
Nivelul II
Nivelul I
Centrul de cost

Secia reparaii
Centrul de cost

Control sanitar
60

3. Determinarea pentru fiecare centru de responsabilitate a setului de indicatori de care e
responsabil managerul, precum i realizarea scopurilor de majorare a eficienei activitii
centrelor de responsabilitate a managerilor pentru ndeplinirea indicatorilor controlai de acetia.
Astfel, controlul centrelor de responsabilitate se bazeaz pe clasificarea i evidenierea
indicatorilor, pe care managerul i controleaz i rspunde de ei. Problema rezid n faptul c, la
obinerea rezultatelor finale contribuie toi angajaii, toate centrele, fiecare avnd funciile i
rspunderea sa. Ca urmare, autorul propune clasificarea indicatorilor stabilii n cadrul centrelor
de responsabilitate n controlabili, divizai n indicatori stabilii de centru i de administraie, i
necontrolabili, divizai n indicatori controlai de alte centre i de administraie.
Componena indicatorilor controlabili, n raport cu centrele de responsabilitate, la IPC este
prezentat n anexa 14. De exemplu, pentru CC Secia de producie conserve, la Carmez SA,
autorul a stabilit urmtorii indicatori controlabili financiari: costurile de producie totale, inclusiv
fixe i variabile, volumul lucrrilor executate n uniti valorice, iar ca indicatori controlabili
nonfinanciari: volumul lucrrilor executate n uniti naturale, structura costurilor n uniti
procentuale, indicatori de calitate ca pondere a produselor rebutate n volum total, indicatori de
eficien a utilizrii factorului munc i mijloacelor fixe (rentabilitatea activelor, valoarea adugat
economic). Aceti indicatori pot fi stabilii de managerul centrului sau n corelare cu acesta,
deoarece el cunoate factorii de producie, de care dispune i posibilitatea de a-i influena. n
acelai timp, exist indicatori pe care managerul poate s-i controleze, dar nu-i poate influena, i
anume: cantitatea energiei electrice pentru iluminarea seciilor. Acest consum se stabilete, iniial,
de nivelul superior i nu poate fi modificat de centrul de producere a conservelor. Totodat,
managerul centrului dat poate influena i controla volumul de resurse consumate, dar nu poate
schimba normativele indicate n reeta de producere, care formeaz structura costului. De
asemenea, centrul de producie a conservelor nu poate controla mrimile bugetate i structura
produciei, preul pentru 1kWh energie electric, al crei cost este stabilit de furnizor.
Un aspect important n cadrul acestui pas l constituie problema dublei rspunderi pentru
anumite cheltuieli neproductive, care se efectueaz de ctre dou subdiviziuni diferite ale
entitii, ce poart rspundere pentru ele. De exemplu, indicatorul calitate este asigurat n
secia aprovizionare, care este responsabil pentru lipsurile sau neconformitile de calitate ale
materiilor prime, iar seciile de producere pentru rebuturile produciei etc. n acest caz,
conductorul centrului de responsabilitate poart rspundere doar pentru acele tipuri de
cheltuieli neproductive, lipsuri i necorespunderea calitii, care se afl sub incidena acestuia.
Deci, centrele de responsabilitate constituie un instrument important al controlului de
gestiune, de aceea, menionm c toate centrele de responsabilitate reprezint, n primul rnd,
61

centre de control. Totodat, trebuie accentuat faptul c, n sfera responsabilitii managerului
centrului (subdiviziunii), sunt inclui doar indicatorii de cost i de eficien, asupra crora acesta
poate exercita o influen real i i poate controla. Spre deosebire de contabilitatea de gestiune,
controlul de gestiune include i respectarea de ctre managerii de centre a obligaiunilor lor de
serviciu, a documentelor normative i a instruciunilor interne.
4. Determinarea indicatorilor de eficien i performan pentru fiecare centru i a
legturii cu sistemul de motivare a managerilor de centre. Fiecare centru de responsabilitate
este caracterizat i de un numr de indicatori-cheie de eficien care trebuie realizat i de care
sunt responsabili managerii centrelor date. Aceti indicatori determin structura modelului de
bugetare a entitii. Unii indicatori pot fi parte a bugetelor, precum volumul vnzrilor, alii nu se
regsesc n acestea, de exemplu, rentabilitatea. Indicatorii-cheie de eficien, precum i alte
caracteristici ale centrelor de responsabilitate sunt prezentate n anexa 10 (tabelul A.10.2).
Eficiena activitii unui centru de responsabilitate poate fi determinat n baza unor
indicatori de eficien, care pot fi influenai de acesta. Ei pot fi grupai n:
financiari (volumul de vnzri, mrimea costurilor) i nonfinanciari (micarea cadrelor,
timpul de transportare);
strategici (pe companie) i funcionali (pe un centru concret).
Pentru ca centrele de responsabilitate s realizeze indicatorii de eficien, este necesar
stabilirea unui sistem de motivare, care va stimula angajaii centrului de responsabilitate n ceea ce
privete atingerea mrimilor bugetate i a performanelor companiei. Acest sistem se realizeaz n
baza comparrii datelor bugetate cu cele efective. Exist dou abordri de stabilire a stimulrilor.
Prima abordare presupune calcularea primelor pentru angajaii unui centru de
responsabilitate prin produsul procentului de ndeplinire a bugetului i fondului de premiere [143]:
Primei = Fondul de premiere x (Indicatori efectivi : Indicatori bugetai) (2.1)
Fondul de premiere este planificat la nceputul activitii, odat cu formarea bugetului
pentru centrul respectiv. Prin buget, poate fi stabilit doar un coeficient de premiere n funcie de
salariul angajatului. n acest caz, se va aplica a doua abordare, conform creia mrimea pri mei se
calculeaz un procent de la depirea bugetului:
Primei = Coeficientul de premiere x (Indicatori efectivi Indicatori bugetai) (2.2)
Condiiile de premiere pe centre de responsabilitate sunt prezentate n anexa 10 (tabelul A.10.2).
5. Elaborarea pentru fiecare centru de responsabilitate a unui model de structur a
bugetului i a algoritmului de calcul al indicatorilor bugetai i efectivi. Modul de formare a
bugetului i structura acestuia pentru unele centre de responsabilitate este prezentat n paragraful
3.1 din capitolul 3.
62

6. Elaborarea tipurilor i structurii rapoartelor pe fiecare centru de responsabilitate.
Pentru fiecare centru de responsabilitate de la IPC se elaboreaz modele de rapoarte care conin
indicatorii controlabili bugetai i efectivi, de care este responsabil managerul centrului, cu
indicarea abaterilor, cauzelor, propunerilor i riscurilor viitoare. Unele rapoarte au fost cercetate
i propuse de autor n paragraful 3.2.
7. Elaborarea bazei normative interne privind activitatea centrelor de responsabilitate (a
regulamentului intern privind structura financiar i a regulamentului intern privind
drepturile i obligaiile centrelor). La acest pas, sunt elaborate documentele normative interne
care stabilesc modul de funcionare a centrelor de responsabilitate, de aceea, dup corectarea
erorilor i aprobarea structurii finale a centrelor, IPC trebuie s elaboreze un Regulament intern
privind structura financiar n care s prezinte interdependena pe orizontal (ntre centre) i pe
vertical ntre toi participanii la procesul de bugetare, executare, control i eviden a
indicatorilor economici.
n urma studierii etapelor I i II, innd cont de particularitile procesului de producie
tehnologic la Carmez SA, propunem urmtoarea structur a centrelor de responsabilitate,
conform activitilor (figura 2.2). La IPC, la baza organizrii structurii centrelor de
responsabilitate, trebuie luat n considerare principiul teritorial de producere, activitile,
departamentele i funciile executate de fiecare din ele.
Etapa III. Organizarea contabilitii pe centre de responsabilitate, inclusiv
automatizarea proceselor de bugetare, eviden, control i analiz. n cadrul etapei a treia,
autorul propune implementarea, prin simulare, a procesului de activitate a centrelor, mbinarea
cu procesul bugetar i stabilirea rezultatelor. n cazul unor abateri de la ateptri, se propun
revizuirea i corectarea activitilor menionate la etapele precedente. Etapa dat include
urmtorii pai:
1. Codificarea centrelor de responsabilitate i organizarea evidenei analitice a costurilor,
veniturilor i rezultatelor. Pentru facilitarea procedurii de formare a bugetelor i de prelucrare a
informaiei entitii cu o structur financiar mare, este util s se atribuie fiecrui centru de
responsabilitate cte un numr (cod) de identificare. De obicei, un centru de responsabilitate
include unul sau mai multe locuri de apariie a costurilor (purttori de cost). Autorul propune o
grupare, codificare i corelare a centrelor de responsabilitate i a locurilor de apariie a costurilor
(purttorilor de cost) pentru IPC, prezentat n figura 2.2, care va permite analiza mai uoar a
informaiei i asigurarea unei circulaii raionale a documentelor aferente centrelor de
responsabilitate. Astfel, codul centrului trebuie s indice nivelul subordonrii i numrul de
ordine al acestuia, precum i simbolul operaiunii economice sau al produsului.

63

































Figura 2.2. Structura i codificarea propus a centrelor de responsabilitate i corelaia dintre acestea la Carmez SA
Sursa: elaborat de autor
Centrul de cost
CC Comisia de cenzori

03
CENTRUL DE PROFIT
CP Carmez SA

02
CENTRUL DE COST
Producere
021
CENTRUL DE COST
Deservirea entitii
026
CC Centrele de agrement
kkkkkkLuceafrul, Arcadia

0261
CC Serviciul securitate 0262
CC Cantina
0263
CENTRUL DE COST
Gestiune entitate

025
CC Departamentul financiar 0251
CC Departamentul resurse
umane
0252
CC Aparatul administrativ 0254
Departamentul
Aprovizionare
CENTRUL DE COST

024
Departamentul
comercial
CENTRUL DE VENIT
023
CC Secia mezeluri
0212
CC Secia conserve
0213
CENTRUL DE COST
Deservirea seciilor de producie

022
CC Sectorul control
bbbbb sanitar-veterinar
0221
CC Sectorul mecanicului 0222
CC Sectorul
energetic

0223
CC Sectorul construcii i
reparaii capitale

0224
CC Secia carne i grsimi
0211
CC Serviciul juridic 025
5
CV Serviciul distribuire
0231
CC Serviciul marketing
0232
CENTRUL DE INVESTIII
CR CARMEZ SA 01
CC Departamentul tehnologii
informaionale
0253
jj

64

Centrelor de responsabilitate de nivel superior li se atribuie un cod din dou cifre, cum ar fi
02, pentru CP Carmez SA (anexa 13). Centrelor de responsabilitate de nivel inferior, care se
includ n centrul anterior, li se atribuie nc o cifr, de exemplu, n centrul de profit 02, sunt
incluse mai multe centre de cost, precum 021 pentru CC Producere, care include centrul de
cost 0211 Secia de carne i grsimi. Ulterior, prin adugarea unei cifre (02111 Primirea
materiilor prime), se formeaz o detaliere analitic a sectoarelor din cadrul acestei secii.
Pornind de la structura i codificarea centrelor de responsabilitate, este necesar
simbolizarea (codificarea) conturilor contabile de gestiune. Codificarea i funcionarea conturilor
contabile de gestiune trebuie efectuate astfel, nct sistemul de colectare i de accesare a
informaiilor obinute s fie flexibil i s permit o gam larg de opiuni, n special, pentru:
- evidenierea costurilor bugetate i efective;
- stabilirea costurilor pe activiti n cazul utilizrii metodei ABC-costing;
- determinarea costurilor, cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor n funcie de activitatea care le
genereaz;
- evidena costurilor, veniturilor i rezultatelor pe centre de responsabilitate.
Pentru a organiza evidena analitic, autorul a cercetat avantajele i posibilitile de
utilizare a conturilor de gestiune la IPC. Contabilizarea operaiunilor economice privind costurile
la IPC are loc n baza conturilor clasei 8 Conturi ale contabilitii de gestiune, care au multiple
avantaje, prin faptul c coreleaz cu conturile contabilitii financiare astfel, nct nu trebuie
organizate circuite duble pentru eviden n scopuri manageriale i financiare; n cadrul
conturilor date, pot fi deschise subconturi i conturi analitice, n funcie de necesitile entitilor.
Totodat, este de menionat c conturile contabilitii de gestiune, n general, au unele
neajunsuri, care constau n faptul c denumirea unor conturi nu corespunde coninutului i
tranzaciilor economice care se reflect n ele, iar nomenclatorul conturilor este mic n raport cu
tranzaciile economice care trebuie contabilizate i nu permite formarea unor informaii ce in de
venituri n cadrul centrelor de responsabilitate. n special, analiznd modul de contabilizare a
costurilor i rezultatelor la Carmez SA i Basarabia Nord SA, am constatat c:
clasa de conturi 8 nu conine conturi pentru contabilizarea costurilor n cadrul metodelor
moderne, care ar permite aplicarea altor metode de calculaie, cum ar fi ABC-costing;
gruparea costurilor, n cadrul conturilor de gestiune, are loc numai dup elemente
economice de cost i articole de calculaie, de regul, stabilite n baza planului de conturi;
informaia din conturile clasei a 8-a este destinat, mai cu seam, evidenei costurilor sau
a unor tranzacii, fapt care permite contabilizri n cadrul centrelor de cost, ns, nu fac posibil
colectarea informaiei la formarea centrelor de profit sau de investiii;

65

informaia din conturile menionate nu asigur determinarea rezultatelor pe activiti, pe
centre de responsabilitate i nu permite calcularea unor rezultate intermediare;
conturile permit contabilizarea doar a operaiunilor trecute, fr reflectarea tranzaciilor
de previziune sau a elementelor bugetate.
Astfel, la Basarabia Nord SA, exist deficiene privind evidena analitic pe tip client, tip
vnzri n corelare cu tip produs, abateri pe produs, iar la Carmez SA sunt neajunsuri privind
trebuie s cunoasc informaia pe fiecare centru de responsabilitate, tip de produs, tip de cost
efectiv sau bugetat; corelaia cost furnizor de bunuri.
n opinia autorului, pornind de la prevederile circuitelor dualist i monist ale contabilitii
de gestiune, conturile de gestiune la IPC din RM pot fi revizuite i modificate n dou moduri:
a) prin ajustarea i dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar. Aceast variant
presupune modificarea i deschiderea mai multor conturi analitice la conturile clasei 6 Venituri
i clasei 7 Cheltuieli i, respectiv, conturi ale contabilitii de gestiune (clasa 8 Conturi ale
contabilitii de gestiune), n scopul colectrii i controlului diferiilor indicatori;
b) prin utilizarea unor conturi de gestiune noi, specifice operaiunilor de gestiune. Aceast
variant presupune deschiderea i utilizarea unor conturi noi n contabilitatea de gestiune i, n
opinia autorului, poate fi aplicat n corelare cu conturile contabilitii financiare pentru a
menine principiile actuale de contabilizare a operaiuni economice. n continuare, vom aplica
aceast opiune n dezvoltarea i perfecionarea conturilor de gestiune.
n acest context, propunem deschiderea unor conturi de gestiune noi pentru organizarea
contabilitii cheltuielilor i veniturilor, n cadrul centrelor de venit i profit, a cror funcionare
este prezentat n tabelul 2.3.
Tabelul 2.3. Conturi de gestiune noi propuse de autor
Simbolul i
denumirea
contului
Scopul deschiderii contului Modul de funcionare a conturilor
1 2 3
841 Venituri
manageriale
1. Contabilizarea veniturilor
bugetate i efective
2. Contabilizarea veniturilor pe
produse, segmente, clieni
3. Contabilizarea veniturilor pe
centre de responsabilitate
1. Subconturile corespondeaz ntre ele privind
mrimile bugetate i efective pentru stabilirea
abaterilor
2. Contul corespondeaz cu conturile contabilitii
financiare
3. Contul permite determinarea abaterilor care se
trec la rezultatul managerial
842
Cheltuieli
(costuri)
manageriale
1. Contabilizarea att a
cheltuielilor, ct i a costurilor
bugetate i efective
2. Contabilizarea cheltuielilor pe
articole de eviden, furnizori,
salariai, activiti, operaiuni
3. Contabilizarea cheltuielilor pe
centre de responsabilitate
1. Subconturile corespondeaz ntre ele privind
mrimile bugetate i efective pentru stabilirea
abaterilor
2. Contul corespondeaz cu conturile
contabilitii financiare
3. Contul permite determinarea abaterilor care
se trec la rezultatul managerial

66

1 2 3
843 Rezultat
financiar
managerial
1. Contabilizarea rezultatelor
intermediare
2. Calculul abaterilor
3. Contabilizarea rezultatelor pe
centre
1. Contul corespondeaz cu conturile 841 i 842
att la sumele bugetate, ct i la cele efective
2. Contul corespondeaz cu conturile
contabilitii financiare (contul 351)
3. Contul permite determinarea rezultatelor
(inclusiv abaterilor) care se trec la rezultatul
financiar
Sursa: elaborat de autor
Dei deschiderea conturilor analitice n desfurarea conturilor menionate se face de sine
stttor de fiecare entitate, totui, propunem un model pe care l prezentm n tabelul de mai jos.
Tabelul 2.4. Nomenclatorul conturilor de gestiune noi (propuse de autor) i al conturilor
analitice la acestea
Simbolul
contului
existent
Simbolul
contului nou
Conturi analitice
Nivelul
01 02 03 04 05 06 07 08
611, 612,
621, 622
841 Venituri
manageriale
Cod centrul
de venit sau
de profit
Tip venit
(bugetate
/efectiv)
Tip de
activitate
Tip
produs
sau
serviciu
Client,
debitor
Regiunea,
localitatea
Variante
vnzri
Tip
discou
nt
Cod centrul
de venit sau
de investiii
Tip abatere
Tip de
activitate
Produs
sau
serviciu
Direcii de
investire
Tip
investire
Sursa de
investiii
Agent
vnzri
811, 812,
813
711, 712,
713,714
842
Cheltuieli
(costuri)
manageriale
Cod centrul
de cost
Tip cost sau
cheltuieli
(bugetate/
efective)
Tip
operaiune
Articol
de cost
Tip cost
(fix/
variabil)
Persoana
fizic sau
juridic
Contract
Tip de
activita
te
(ABC)
351
Rezultat
financiar
total
843 Rezultat
financiar
managerial
Cod centrul
de venit,
centrul de
investiii
Tip abatere
Tip de
activitate
Produs
sau
serviciu
Client,
debitor
Regiunea,
oraul
Agent
vnzri
-
Sursa: elaborat de autor
Structurarea informaiei analitice n cadrul centrelor de responsabilitate se face de sine
stttor, astfel nct acestea s dezvluie informaia util privind indicatorii stabilii, n baza
creia pot fi luate decizii. n baza celor expuse mai sus, informaia privind vnzrile n cadrul
centrelor de venit, poate fi contabilizat i analizat detaliat (tabelul 2.5).
Tabelul 2.5. Formarea i colectarea informaiei analitice privind veniturile la centrele de venit
Nivelul
analitic
Denumirea nivelului de
structur analitic
Contul analitic
(la contul 841)
Denumirea concret a
contului analitic
Suma, lei
1 Tip venit (bugetat sau efectiv) 1 Efectiv 9 731 269,3
2
Tip de activitate
1. 21
1. 22
Vnzri produse
Vnzri mrfuri
8 087 742,9
1 643 526,4
3
Produs sau serviciu
1. 21.31
1. 21.32
Salam Doctorscaia
Salam De Tiraspol
118 624,86
603 268,07
4 Client, debitor 1.21.31.4 Magazinul nr.1 35 147,3
5
Regiune, localitate
1.21.31.4.51
1.21.31.4.52
Sector Centru, Chiinu
Sector Botanica
20 381,1
12 240,5
6
Variante vnzri/achitri
1.21.31.4.51.61
1.21.31.4.51.62
Transfer avans
Plat amnat
13 411,5
6 969,6
7 Tip discount 1.21.31.4.51.71 Vnzri cu discount de 10% 8410,3
Sursa: elaborat de autor pentru luna martie 2012 n baza datelor entitii Carmez SA

67

Din tabelul de mai sus rezult c n perioada analizat, Carmez SA a vndut efectiv
cumprtorului (magazinul nr.1) din sectorul Centru al capitalei, salam Doctorscaia n sum de
35 147,3 lei, din care a fost achitat n avans suma de 13 411,5 lei, restul fiind cu amnare de
plat, acordndu-i-se pentru plata n avans o reducere de 10%. Aceast informaie este colectat
i determinat la contul analitic 611.023.1.21.31.4.51.61 din cadrul centrului de venit
Departamentul comercial (cod 023) .
Pornind de la codificarea centrelor de cost, este posibil i util s se organizeze evidena
analitic n cadrul conturilor contabile sintetice utilizate la contabilizarea operaiunilor
procesului de producie la Carmez SA, utiliznd conturile existente. Astfel, contului 842
Cheltuieli (costuri) manageriale i pot fi atribuite coduri pn la nivelul 8 i mai mult, n
funcie de necesitile informaionale. Primele cifre semnific codul centrului de cost Carne i
grsimi (021), urmtoarele dou cifre (02) tipul costurilor (bugetate sau efective), urmtorul
nivel analitic indic tipul operaiunii n care au fost suportate costurile (tranare), urmtorul nivel
(4) articolul de cost (materiale - Carne calitatea I), nivelul urmtor (5) tipul costului (variabil
sau fix), urmtorul nivel (6) semnific persoana fizic sau juridic legat de articolul de cost
(pentru materiale denumirea furnizorului de materiale, pentru salarii numele angajatului),
urmtorul nivel (7) documentul n baza cruia persoana particip la suportarea costului
(contractul de aprovizionare Nr. 4 din 10.12.12 sau contractul de munc, comanda) i ultimul
este codul utilizat la aplicarea metodei ABC, care arat tipul de activitate n care se utilizeaz
materialul (Producere). Astfel, se va proceda pentru toate articolele de cost (figura 2.3).



















Figura 2.3. Structura analitic a conturilor de gestiune noi
Sursa: elaborat de autor
Nivelul
subcontului
01
02
03
04
05
06
07
08
841Venituri manageriale

Codul centrului de venit sau de
profit
Tip venit (bugetat/efectiv)
Tip de activitate
Tip produs sau serviciu
Varianta de vnzare (achitare)
Client, debitor
Regiunea, localitatea
Tip discount
Codul centrului de cost
842 Cheltuieli (costuri)
manageriale

Tip de activitate (ABC)
Contract
Persoana fizic sau juridic
Tip cost (fix/ variabil)
Articol de cost
Tip de operaiune
Tip cost sau cheltuieli
(bugetate/efective)

68

n baza celor expuse, n perioada analizat, Carmez SA a nregistrat costuri n contul
analitic 842.021 din cadrul centrului de cost Secia carne i grsimi (cod 021) costuri efective
n cadrul procesului de tranare (811.021.1.1) privind consumul de carne de calitatea I
(811.021.1.1), primit de la Transgrup SRL, n baza contractului nr. 4 din 10.12.12, fapt
reflectat n contul analitic (811.021.1.1.1.1.1.1.2). n acest mod, sunt structurate conturile
analitice i n seciile auxiliare ale entitii.
2. Pasul urmtor al etapei III const stabilirea metodologiei de contabilizare a
operaiunilor n cadrul centrelor de responsabilitate.
n legtur cu conturile i subconturile noi propuse i codificarea centrelor, autorul
propune o variant de contabilizare a operaiunilor n cadrul centrelor de responsabilitate, care
const n contabilizarea costurilor, cheltuielilor i veniturilor, utiliznd conturile propuse de
autor, fr afectarea esenial a metodologiei de funcionare a conturilor de cheltuieli i venituri
ale contabilitii financiare, prezentat n figura 2.4 i (anexa 15, tabelul A.15.1).
Schema corespondenei conturilor este diferit n funcie de tipul centrului de
responsabilitate: centru de profit (venit) sau centru de cost.

Dt 221, 242...Ct Dt 841 Ct Dt 843 Ct Dt 842 Ct Dt 211, 216, 217, 521....Ct
veniturilor bugetate
cheltuielilor bugetate
veniturilor efective cheltuielilor efective
abaterilor veniturilor
abaterilor cheltuielilor
Dt clasa 7 Ct Dt clasa 6 Ct
cheltuielilor efective
veniturilor efective

Dt 351 Ct

211 Materiale, 216 Produse, 217 Mrfuri, 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale, 242
Conturi curente n valut naional, 351 Rezultat financiar total, 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale, clasa 6 Venituri, clasa 7 Cheltuieli, 841Venituri manageriale, 842 Cheltuieli (costuri)
manageriale, 843 Rezultat financiar managerial
Figura 2.4. Schema de funcionare a conturilor propuse de autor n cadrul centrelor de
responsabilitate n scopul determinrii abaterilor
Sursa: elaborat de autor
Conform acestei variante, tranzaciile economice la centrele de venit i profit se
contabilizeaz astfel:

69

1. Veniturile bugetate se reflect n debitul contului 841 Venituri manageriale, iar cheltuielile
bugetate n creditul contului 842 Cheltuieli (costuri) manageriale, dup analitica propus mai
sus, n coresponden cu contul 843 Rezultat financiar managerial. Scopul acestor nregistrri
const n determinarea ntr-un cont contabil n scopuri de gestiune a rezultatului financiar bugetat
pentru un centru de responsabilitate.
2. Veniturile efective, grupate n analitic dup necesitile entitii, se reflect n creditul
contului 841 Venituri manageriale, iar cheltuielile efective n debitul contului 842
Cheltuieli (costuri) manageriale, n coresponden cu conturile de creane i mijloace bneti,
i, respectiv, cu conturile de datorii i active. Avantajul const n faptul c exist posibilitatea
determinrii, n orice moment, a abaterilor privind ventiurile i cheltuielile n scopuri de
gestiune ntr-un cont contabil i compararea cu rezultatul bugetat la pasul precedent.
3. Sumele abaterilor dintre mrimile bugetate ale veniturilor i cheltuielilor i cele efective se
trec n contul 843 Rezultat financiar managerial, din care, fiind adunate cu mrimile bugetate,
se obin sumele efective.
4. Suma total, pe elemente economice sau tipuri ale veniturilor i cheltuielilor efective se trece
n conturile claselor 6 Venituri i 7 Cheltuieli, n coresponden cu contul 843 Rezultat
financiar managerial. Aceast nregistrare se face pentru a pstra regulile de contabilizare a
veniturilor i cheltuielilor n contabilitatea financiar.
5. Veniturile i cheltuielile efective, reflectate n conturile claselor 6 Venituri i 7 Cheltuieli
se trec la sfritul perioadei de gestiune n contul 351 Rezultat financiar total, n care se
determin suma rezultatului financiar al entitii.
Tranzaciile economice, la centrele de cost, se contabilizeaz astfel (anexa 15, Figura A.15.1):
1. Costurile directe i indirecte de producie la sumele bugetate se reflect respectiv n debitul
contului 811 Activiti de baz, 812 Activiti auxiliare i 813 Consumuri indirecte de
producie corespunztor, n coresponden cu contul 842 Cheltuieli (costuri) manageriale.
2. Suma costurilor de producie efective, grupate n evidena analitic dup necesitile entitii,
se reflect n debitul contului 842 Cheltuieli (costuri) manageriale, n coresponden cu
conturile de datorii i active, n funcie de resursele consumate. Ca urmare, n orice moment, pot
fi calculate abaterile dintre costurile bugetate i efective la acest cont contabil.
3. Sumele abaterilor dintre mrimile bugetate i efective ale costurilor de producie se trec n
conturile 811 Activiti de baz, 812 Activiti auxiliare i 813 Consumuri indirecte de
producie, care fiind adunate la mrimile bugetate, se determin sumele efective.

70

Varianta de contabilizare a costurilor, cheltuielilor i veniturilor propus n cadrul centrelor
de responsabilitate permite o eviden analitic a indicatorilor de costuri i rezultate, a abaterilor,
precum i colectarea i formarea unor informaii mai detaliate i eficiente pentru procesul decizional.

2.2. Direcii de raionalizare a contabilitii de gestiune prin aplicarea metodelor
moderne de calculaie a costului
n condiiile unei economii de pia avansate, entitile trebuie s reziste concurenei pe pia,
de aceea, acestea trebuie s depun eforturi privind diminuarea costurilor. n acest context, utilizarea
metodelor tradiionale de determinare a costurilor a devenit insuficient, deoarece informaia
furnizat n cadrul acestora nu este coordonat cu necesitile i scopurile entitii, care prevd
obinerea unor informaii relevante despre costuri. Pe parcursul mai multor ani, majoritatea entitilor
determinau preurile, avnd ca baz costurile produselor fabricate sau a serviciilor prestate. ns,
astzi, acest principiu nu este actual, deoarece orientarea se face spre client i mediul extern.
Problema de baz, legat de gestiunea costurilor i a sortimentului de produse la IPC,
const n furnizarea unor informaii ample i actuale cu privire la costul unui produs n scopul
lurii deciziilor, astfel nct managementul entitii s cunoasc suma total a costurilor i
cheltuielilor aferente unui produs de la momentul aprovizionrii cu materii prime pn la
vnzarea acestuia - pentru a putea determina rezultatele financiare separate pentru el i eficiena
producerii lui. Actualmente, contabilitatea furnizeaz informaii privind costul de producie al
unui produs, fr a arta costurile de desfacere ale acestuia, ceea ce este insuficient pentru
decizii, dac nu se cunosc toate costurile i cheltueilile legate nemijlocit de acesta.
De asemenea, n urma investigaiilor, s-au constatat unele deficiene legate de faptul c
multe costuri indirecte sunt repartizate i incluse n costul produsului la etapa de aprovizionare
sau producere uniform, chiar dac lipsete o legtur direct cu acesta, n timp ce, n mod real,
acest consum se realizeaz n mod diferit, de o manier neuniform. n acest context, o
preocupare a contabilitii o constituie analiza posibilitilor de aplicare a unor noi metode de
calculaie i de gestiune prin care informaia ar fi mai accesibil conductorilor, care nu cunosc
instrumentele i, uneori, limbajul contabil.
Astfel de informaii pot fi realizate n cadrul unei metode moderne de calculaie. Una din
aceste metode este metoda ABC-costing care reprezint o nou abordare a costurilor pentru IPC
Considerm c aceasta este binevenit, deoarece, n prezent, IPC utilizeaz metoda global sau
metode combinate (metoda pe faze, metoda normativ), ceea ce duce la un volum mare de
munc necesar elaborrii normelor de consum, precum i la evidena schimbril or de norme,
evidena abaterilor de la norme. Sub influena nlocuirii manoperei cu utilaje de producie,

71

costurile indirecte cresc ca mrime i complexitate, n raport cu cele directe. Investigaiile
demonstreaz c metoda menionat poate crea un efect mai mare, n cadrul entitilor, unde
exist necesitatea repartizrii mai corecte i cu un grad de exactitate mai nalt al CIP pe tipuri de
produse fabricate sau pe tipuri de servicii prestate.
n SUA, la sfritul anilor 80, n lucrarea The hidden factory, economitii Jeffrey G.
Miller i Thomas E. Vollman au supus unui studiu critic sectoarele i locurile de costuri comune,
ajungnd la concluzia c pasul hotrtor rezid n diminuarea costurilor indirecte de producie.
Pentru controlul costurilor indirecte trebuie elaborat un model, care s detalieze i s structureze
cauzele acestor costuri [28, p. 363], [26, p. 345]. Prima ncercare de realizare a unui asemenea
model de calculaie a costurilor a fost fcut abia n anul 1987 de ctre Kaplan R., Cooper R. i
Johnson T. n aceeai perioad, n SUA, a fost elaborat o metod de calculaie denumit
Activity Based Costing (ABC-costing), iar n Germania, n baza lucrrii Calculaia costurilor
de procese de ctre Horvath i Mayer, n 1989, a nceput dezvoltarea calculaiei costurilor pe
procese [9, p. 421], [8, p. 99], [36, p. 66, 95].
Esena metodei ABC-costing const n identificarea blocurilor de cost sau centrelor de
activitate dintr-o entitate i, conform acesteia, se repartizeaz costurile produselor i serviciilor
pe baza numrului de evenimente sau tranzacii implicate n procesul obinerii unui produs sau
serviciu [16, p. 213]. Metoda costurilor bazate pe activiti este orientat spre repartizarea CIP
i, totodat, tinde s arate relaia dintre costurile indirecte i toate activitile care le genereaz.
Calculaia costurilor pe activiti (ABC-costing) reprezint o metod de abordare a
repartizrii costurilor prin care se identific principalele activiti operaionale, se localizeaz toate
costurile (cheltuielile) pe activiti, se reduc sau se elimin activitile negeneratoare de valoare
adugat i se repartizeaz costurile (cheltuielile) utiliznd ca baz activitatea care le genereaz.
n contextul celor menionate, propunem aplicarea la IPC (implementat la Basarabia Nord
SA), pe lng metodele tradiionale de calculaie a costurilor, metoda ABC-costing care fcnd o
sintez a materialelor studiate [22, p.53], [88, p.184], prezint avantaje n urmtoarele cazuri:
la determinarea i repartizarea CIP, n situaia cnd mrimea i ponderea acestora este mare;
la formarea preurilor, deoarece, n calcul, se iau toate costurile, ncepnd de la aprovizionare
i terminnd cu desfacerea lor, de aceea, costul de producie este determinat pe toat perioada
lanului valoric al produsului;
asigur elaborarea mai exact a devizelor de costuri i cheltuieli i a bugetelor pe subdiviziuni
ale entitii i pe tipuri de activiti;
n scopul studierii unui produs i stabilirii gamei de produse i nemijlocit la alegerea tipurilor
proceselor de fabricaie;

72

la selectarea canalelor de furnizare i desfacere a produselor;
la optimizarea indicatorilor economici ai activitii i ai necesitilor de resurse n cadrul
diferitelor activiti sau procese economice;
n procesul de analiz comparativ a variantelor de alternativ cu privire la producerea,
vnzarea i gestiunea unor sau altor produse sau servicii.
n comparaie cu metodele tradiionale de calculaie a costurilor (cum ar fi metoda
normativ, metoda pe faze cu semifabricate), metoda ABC are unele asemnri, cu toate c
divergenele sunt semnificative (tabelul 2.6).
Tabelul 2.6. Compararea metodelor tradiionale de calculaie cu metoda ABC-costing

Criteriul Metode tradiionale de
calculaie
Metoda ABC - costing
Dup costurile cuprinse
Costurile totale aferente
procesului de producie
Costurile totale aferente procesului
de producie, desfacere, gestiune i
aprovizionare
Dup sfera de aplicare
Calcularea costului produsului
Luarea deciziilor cu privire la
producere i preuri
Calcularea costului produsului
Luarea deciziilor manageriale mai
ample (formarea preului de vnzare,
optimizarea structurii financiare)
Dup modul de repartizare a
costurilor indirecte
Proporional costurilor de baz,
costurilor privind retribuirea
muncii, costurilor materiale,etc.
Proporional costului activitilor i
proceselor n baza inductorilor
specifici
Dup gruparea n costuri
fixe i variabile
Exist Gruparea nu influeneaz formarea
costului
Dup clasificarea costurilor
analizate i incluse n pre
Directe i indirecte de producie Directe i indirecte de producie,
administrative, comerciale
Dup indicatorii furnizai Financiari Financiari/Nonfinanciari
Dup nivelul de exactitate a
costului
Mediu nalt
Avantaje
Accesibilitatea la datele iniiale
Simplitate
Efort redus
Calcule mai exacte
Diversitatea informaiei furnizate
Control pe parcursul lanului valoric
Dezavantaje
Exactitatea redus a calculelor
privind costul unitar
Complexitate
Efort major la aplicare
Sursa: elaborat de autor
O deosebire important ntre metodele tradiionale de calculaie i metoda ABC-costing
const n faptul c ultima este o metod de calculaie i de gestiune.
Managementul entitii are nevoie de informaii privind toate costurile i resursele
consumate care sunt legate de un produs de la aprovizionare pn la vnzare, de aceea,
conform acestei metode, se colecteaz toate costurile din toate activitile, iar SNC 3 [83] i IAS
2 [44] prevd includerea n cost doar a costurilor de producie.
Dup cum se observ, n metodele tradiionale de calulaie i n metoda ABC-costing, o
parte din costuri sunt incluse direct n costul produsului, iar celelalte costuri sunt repartizate

73

conform unor baze de repartizare. Cele mai evidente deosebiri sunt legate de costurile indirecte,
care, conform metodelor tradiionale, se acumuleaz pe centre de responsabilitate i se includ n
costul produsului fabricat conform bazelor de repartizare (salariul muncitorilor), iar, dac ne
referim la metoda ABC-costing, costurile indirecte se repartizeaz pe tipuri de activiti i se
includ n costul produsului fabricat, n funcie de inductorul de cost pe baza relaiei cauz-efect.
Metodele tradiionale utilizeaz una sau dou baze de repartizare a costurilor indirecte exprimate
n om-ore sau salariul muncitorilor de baz, iar n metoda ABC-costing mai multe baze de
repartizare pentru fiecare articol de costuri indirecte (numrul de operaiuni, numrul de
comenzi, numrul de facturi, numrul de ore etc.). O alt concluzie privind rezultatele obinute
se refer la faptul c metodele tradiionale calculeaz costul produsului doar pentru faza de
producie, fr a lua n calcul costurile care apar cu acesta pe tot lanul valoric, ceea ce permite
aplicarea metodei ABC (figura 2.5).






























Alocare pe operaii Repartizare pe produse
Metoda ABC-costing
















Alocare pe secii Repartizare pe produse
Metoda tradiional de calculaie

















Cazangerie
Costuri
directe
C
o
s
t
u
r
i

i
n
d
i
r
e
c
t
e

Costuri
directe
C
l
i
e
n

i

C
l
i
e
n

i

C
o
s
t
u
r
i

i
n
d
i
r
e
c
t
e

Secia carne
i grsimi
Secia
mezeluri
Secia
conserve P
r
o
d
u
s
u
l

f
i
n
i
t

M
e
z
e
l
u
r
i

C
o
e
f
i
c
i
e
n
t
u
l

d
e

r
e
p
a
r
t
i
z
a
r
e

a

C
I
P

I
n
d
u
c
t
o
r
i

d
e

c
o
s
t

P
r
o
d
u
s

f
i
n
i
t

M
e
z
e
l
u
r
i

R
e
g
r
u
p
a
r
e
a

i
n
d
u
c
t
o
r
i
l
o
r

d
e

c
o
s
t


OPERAII
Paza i securitate

Transport, Reclama
...
Tranare, Tocare
...
Control calitate

Garaj
Reparaia
utilajului
Secii
auxiliare









C
o
e
f
i
c
i
e
n
t
u
l

d
e

r
e
p
a
r
t
i
z
a
r
e

a

C
I
P

A
C
T
I
V
I
T

I

Gestiunea
entitii
Distribuire
Producere
Aprovizionare

Figura 2.5. Formarea costului conform metodei tradiionale de calculaie i metodei ABC-costing la IPC
Sursa: elaborat de autor

74

Ca urmare, informaia n cadrul metodei ABC-costing este mult mai detaliat numai n
cazul n care este legat concret de un produs, ceea ce denot determinarea unui cost cu un grad
de exactitate mai mare.
n continuare, vor fi prezentate elementele de baz care caracterizeaz metoda ABC-costing.
1. Un element de baz al metodei ABC-costing const n identificarea activitilor,
subactivitilor i operaiilor. Activitatea este un ansamblu de operaii, realizate de unul sau mai
muli indivizi, care permit furnizarea unor utiliti plecnd de la anumite resurse, operaii
omogene din punct de vedere al comportamentelor de cost i performan. La rndul lor,
activitile sunt regrupate n operaii [42, p. 57], [8, p. 98], [26, p. 348], [88, p. 162] . Operaiile
reprezint elementele de lucru sau etapele operaionale necesare pentru realizarea i finalizarea
unei activiti [27, p. 185]. Un grad nalt de exactitate al calculelor se nregistreaz n cazul n
care activitile sunt divizate n nivele. n literatura de specialitate ,sunt menionate urmtoarele
nivele generale de activiti [16, p. 216]:
la nivel de unitate, care sunt realizate de fiecare dat, cnd o unitate este produs;
la nivel de lot, care sunt realizate de fiecare dat, cnd un lot de bunuri sunt produse sau manevrate;
la nivel de produs, care sunt cerute de realizarea fiecrui tip diferit de produs;
la nivel de entitate, care doar se refer la procesul general de fabricaie al unei entiti.
2. Un alt element de baz al metodei ABC-costing const n determinarea factorilor care
cauzeaz CIP, numii inductori de cost [8, p. 98], [27, p. 186]. Inductorii pot fi grupai n:
inductori tranzitorii, care se utilizeaz n cazul cnd, pentru realizarea unei operaii, este
necesar una i aceeai cantitate de resurse, indiferent de diferenierile dintre caracteristici i
rezultate (numrul de ajustri, facturi, produse etc.);
inductori ai continuitii, care indic timpul necesar pentru efectuarea unei operaii;
inductori ai intensitii, care permit o msurare mai exact i direct a resurselor utilizate.
Dac analizm procesul invers al lanului valoric al produsului i procesul de formare a
costului, se poate observa c clienii genereaz apariia i existena produselor, serviciilor,
lucrrilor etc. (obiectelor de cost), care, la rndul lor, genereaz activiti consumatoare de resurse.
3. Un alt element al metodei ABC l reprezint resursele, care constituie acele elemente
economice (factori de producie)i care contribuie la realizarea operaiilor (resursele financiare,
umane (personalul), utilajul, transportul etc.) n cele din urm, se observ reorientarea de la
producere ctre vnzare, adic spre client. Lanul micrii informaiei privind costurile n
cadrul metodei ABC-costing este urmtorul: consumul de resurse genereaz costuri, activitile
consum resurse, iar produsul finit (obiectul de cost) consum activiti. Astfel, metoda ABC-
costing se concentreaz asupra unui ciclu de producie, pornind de la faptul c resursele sunt un

75

element important n cadrul activitii desfurate de ntreprindere, fiind consumate de activiti,
transmindu-i valoarea prin intermediul inductorilor n costul produselor fabricate (obiect de
cost). n cazul n care o entitate ia decizia de a aplica metoda ABC-costing, majoritatea
schimbrilor vor fi efectuate la nivel de prelucrare a informaiei, deoarece va fi nevoie de o
informaie mult mai detaliat n ceea ce privete utilizarea resurselor pe tipuri de activiti. n baza
acestei informaii, va avea loc repartizarea costurilor n valoarea produselor/serviciilor fabricate, n
funcie de inductorii de cost, dup care vor fi stabilite rezultatele i eficiena utilizrii resurselor.
n urma analizei literaturii de specialitate, putem conchide c mai muli autori i-au expus
prerea asupra etapelor de implementare a metodei ABC-costing [42, p. 268], [27, p. 184], [16,
p. 214], [9, p. 423], [36, p. 123], [23, p. 101], [37, p. 162], [129], [88, p. 172], [160]. ns,
autorul, fcnd o sintez, a realizat implementarea metodei ABC-costing la SA Basarabia
Nord, cu perfecionarea i recomandarea urmtoarelor etape, a cror consecutivitate ar genera
un efect maxim la calcularea i gestiunea costurilor:
Etapa I. Stabilirea structurii activitilor, subactivitilor i operaiilor desfurate n
cadrul acestora pe centre de responsabilitate. n cadrul acestei etape, este necesar stabilirea
activitilor i operaiilor de baz existente la Basarabia Nord SA. Evenimentele i procesele
economice pot fi structurate sub forma unui arbore (organigram), unde, pentru fiecare nivel, vor
fi stabilite de la trei pn la cinci activiti. Acest lucru va permite repartizarea costurilor n baza
activitilor. La evidenierea activitilor, autorul recomand s se ia n consideraie urmtorii
factori: gradul de influen al activitii asupra costurilor, particularitile organizaionale ale
fiecrei activiti: studierea pieei i potenialilor cumprtori i elaborarea strategiilor n acest
domeniu, modul de deservire a clienilor, analiza sistemului de gestionare a resurselor umane i
financiare, a programului ecologic, publicitatea etc.
La formarea costului unui produs, n cadrul metodei ABC-costing, au fost luate n
considerare toate activitile Basarabia Nord SA, inclusiv cele ce in de gestiunea
ntreprinderii i procesul de desfacere a produselor. Conform prevederilor SNC Stocuri i IAS
2 Stocuri, costurile activitilor care nu sunt legate de procesul de producie nu se includ n
costul produsului, dar sub aspectul gestionrii economice, prin intermediul metodei ABC-
costing, aceste costuri trebuie incluse n costul final al produsului sau serviciului i luate n
calcul la determinarea acestuia [74]. Autorul a grupat activitile la Basarabia Nord SA, dup
cum sunt prezentate n figura 2.6: 1) aprovizionare; 2) producere (care include subactivitile
seciilor de baz, seciilor auxiliare i gestiunea seciilor); 3) distribuire); 4) gestiunea entitii.



76


812 Activiti auxiliare

1.Tip subactivitate auxiliar
2.Tip operaie
3.Articol de cost
4.Tip produs
844.2 Activitatea Producere
1. Tip subactivitate
2.Tip operaie
3.Articol de cost
4.Tip produs
844.1 Activitatea Aprovizionare
1.Tip subactivitate
2.Tip operaie
3.Tip materiale
4.Tip furnizor
5.Mod aprovizionare
813.1 Activitatea Gestiunea seciilor de producie
1. Tip subactivitate
2.Tip operaie
3.Articol de cost
4.Tip produs
844.3 . Activitatea Distribuire
1.Tip subactivitate
2.Tip operaie
3.Tip client
4.Articol de cost
5.Tip produs
A
p
r
o
v
i
z
i
o
n
a
r
e

P
r
o
d
u
c
e
r
e

D
i
s
t
r
i
b
u
i
r
e

G
e
s
t
i
u
n
e
a

e
n
t
i
t

i
i


A
c
t
i
v
i
t
a
t
e
a

d
e

b
a
z

A
c
t
i
v
i
t
a
t
e
a

a
u
x
i
l
i
a
r

G
e
s
t
i
u
n
e
a

s
e
c

i
i
l
o
r


Analiza clienilor
Evidena livrrilor
Cercetarea cererii
ntocmirea rapoartelor
curente
Publicitate
Colectarea comenzilor
Predarea produselor
Controlul mainilor
Servicii de transport
Activitatea expeditorului
Planificarea achiziiilor
Evidena i raportarea
ncheierea contractelor
Controlul contractelor
ndeplinite
Analiza furnizorilor
Activitatea transportului
propriu
Lucrri de descrcare
materiale
Controlul calitii
materialelor procurate
Primirea materiilor prime
Deservirea depozitelor

Tranare
Dezosare
Srare
Tocare
Pregtirea bratului
Umplerea membranelor
Tratamentul termic
Uscare
Marcarea produselor
Controlul calitii

Producere aburi
Producere energie electric
Aprovizionare cu ap
Secia reparaii
Secia transport
Producerea ambalajului


Deservirea utilajului
Servicii de transport
Gestiunea seciei
Protecia muncii
844.4. Activitatea Gestiunea entitii
1.Tip subactivitate
2. Denumire centru de cost

3.Tip operaie

4. Articol de cost

5. Furnizor, creditor
Gestiunea resurselor
umane
Gestiunea financiar -
contabil
Marketing
Paz i securitate
Transport cu destinaie
general

A
c
t
i
v
i
t

i

d
e
s
f

u
r
a
t
e

l
a

I
P
C
.


Figura 2.6. Corelarea dintre activiti, subactiviti, conturi i subconturi la Basarabia Nord SA
Sursa: elaborat de autor

77

Etapa II. Identificarea inductorilor de cost pentru fiecare activitate. Inductorii de cost,
denumii i stimulatori de costuri, reprezint mrimile de referin pentru repartizarea CIP.
Acetia indic cauza (factorul explicativ) variaiei consumurilor de resurse i servesc ca
instrument de msur a volumului prestaiilor furnizate [16, p. 218].
Inductorii de cost au funcii identice cu cele ale coeficienilor (bazelor) de repartizare
tradiionali. Totodat, inductorii de cost trebuie s ndeplineasc i unele condiii: s poat fi uor
identificai i utilizai, s indice cauza apariiei costurilor indirecte, s fie accesibili.
La Basarabia Nord SA, inductorii de cost au fost divizai n dou grupe:
- tradiionali (ore manoper, ore de funcionare a utilajului, costul materiilor prime
consumate, numrul de produse);
- noi (numrul de comenzi de materiale aprovizionate sau de produse vndute, numrul de
planuri elaborate, numrul de controale, numrul comenzilor de fabricaie etc.).
n anexa 16, este prezentat lista inductorilor de cost, care pot fi utilizai la IPC, n funcie
de tipul activitilor i lucrrilor efectuate.
Etapa III. Stabilirea listei de conturi contabile sintetice i analitice n corelare cu
activitile, subactivitile i operaiile economice. La aceast etap, are loc deschiderea
conturilor, structurarea subconturilor i conturilor analitice n conturile clasei 8, cu scopul
colectrii i nregistrrii corecte a costurilor pe tipuri de activiti enumerate la etapa I. Planul de
conturi existent nu este adaptat pentru utilizarea metodei ABC-costing, cu att mai mult, aceasta
este o metod de calculaie i de gestiune a costurilor totale.
Ca urmare, o problem care trebuie supus cercetrii este modul de contabilizare i
repartizare a costurilor indirecte pe activiti, n scopul aplicrii metodei date, care, n literatura
de specialitate, este abordat diferit. n contextul soluionrii anumitor aspecte problematice
privind reflectarea n conturi, autorul propune dou variante:
- varianta I, care const n reflectarea n conturile de gestiune existente 811 Activiti de baz,
812 Activiti auxiliare i 813 Consumuri indirecte de producie, i la care, mai nti, pot fi
deschise subconturi cu denumirea activitilor i conturi analitice pentru evidena pe centre,
articole de calculaie sau elemente de calculaie. n opinia autorului, n cazul acestei variante
este defectuoas contabilizarea n scopuri manageriale a costurilor activitii de aprovizionare,
desfacere i gestiune a entitii i ca urmare a fost propus a doua variant.
- varianta II, care rezid n deschiderea unui cont special 844 Costurile activitilor ABC, la care
pot fi deschise subconturi n funcie de activitile formate la etapa I. La IPC se propune s se
deschid la contul menionat subconturi pentru urmtoarele tipuri de activiti: 01 Aprovizionare,

78

02 Producere, 03 Distribuire i 04 Gestiunea entitii. La subconturile menionate, se propune
deschiderea unor conturi analitice n funcie de subactiviti, operaii, centre de cost i mod de
colectare a costului pe activiti prezentate n figura de mai sus i anexa 16. Contabilizarea
tranzaciilor n cadrul acestui cont i nchiderea subconturilor se efectueaz n felul urmtor:
a) costurile indirecte, aferente aprovizionrii, se reflect n debitul subcontului 844.1
Aprovizionare care se nchide la conturile de stocuri 211 Materiale prin repartizarea pe tipuri
de materiale n baza inductorilor de cost;
b) costurile de producie indirecte se contabilizeaz n debitul subcontului 844.2
Producere, care se nchide la contul 811 Activiti de baz;
c) costurile de desfacere se colecteaz n debitul subcontului 844.3 Distribuire|, care, n
scopuri de gestiune i n vederea formrii costului total, conform metodei ABC, se adun, fr
formule contabile, dup repartizarea n baza inductorilor, la costul produselor vndute din creditul
subcontului 216.1 Produse finite pentru a determina costul total, inclusiv costurile de distribuire
aferente produselor vndute. La data de raportare, subcontul 844.3 Distribuire| se nchide la
contul 712 Cheltuieli comerciale, ntru respectarea principiilor contabilitii financiare;
d) costurile administrative se reflect n debitul subcontului 844.4 Gestiunea entitii
care n scopuri de gestiune i n vederea determinrii costului total, conform metodei ABC-
costing prin calcule, fr formule, dup repartizarea n baza inductorilor, se adun la costul
produsului concret din subcontul 216.1 Produse finite pentru a calcula costul total, iar nsui
contul 844.4 Gestiunea entitii, la data de raportare, se nchide cu contul 713 Cheltuieli
generale i administrative.
Etapa IV. Elaborarea schemei corespondenei conturilor i analizei costurilor.
Schema corespondenei conturilor contabile, n cadrul sistemului ABC-costing, se elaboreaz la
nceputul implementrii acestei metode i presupune modul de contabilizare a tuturor costurilor,
repartizarea costurilor indirecte i formarea costului produselor.
Trebuie menionat c, n opinia autorului, n sistemul ABC-costing, costul produsului este
format pentru decizii manageriale i include:
1) costuri directe; 2) costuri indirecte de aprovizionare; 3) costuri indirecte de producie;
4) costuri indirecte de desfacere a produselor; 5) costuri indirecte de gestiune a entitii.
Pornind de la costurile indirecte care apar la fiecare activitate, acestea se repartizeaz
realiznd urmtorii pai:
pasul I. Repartizarea costurilor activitilor auxiliare;
pasul II. Repartizarea costurilor indirecte pe activiti;
pasul III. Repartizarea costurilor activitilor pe produse;

79

pasul IV. Includerea costurilor directe i indirecte n costul produselor fabricate.
Legtura acestora cu corespondena conturilor este prezentat n anexa 17 (fig. A.17.1).
Etapa V. Determinarea costului fiecrei activiti. Aceast etap prevede contabilizarea
i colectarea costurilor n cadrul fiecrei activiti. Obiectivul managerului const nu numai n
contabilizarea costurilor, dar i n ncercarea de reducere i identificare a costurilor, care nu sunt
necesare i, nemijlocit, n stabilirea cauzelor, care provoac apariia costurilor pentru fiecare
activitate n parte, adic stabilirea inductorilor de cost. Inductorii de cost realizeaz legtura
dintre costurile ntreprinderii i operaiile efectuate. n cadrul acestei etape s-a efectuat un studiu
la locul de munc al lucrtorilor IPC, n care se nregistreaz tipurile de activiti i operaii i se
indic timpul necesar pentru efectuarea unei operaii. Pentru celelalte operaii, poate fi fcut o
msurare direct. Spre exemplu, consumul de energie poate fi determinat prin calcularea unei
cote care revine unei operaii. La aceast etap, se observ diferena de baz dintre metoda ABC-
costing i metodele tradiionale, care const n faptul c metodele tradiionale colecteaz
costurile indirecte pe centre de responsabilitate, n general, iar metoda ABC-costing pe tipuri
de operaii n cadrul centrelor.
Acest lucru favorizeaz delimitarea costurilor ntre activiti, ce permite calcularea costului
pe activiti.
Pasul I. Calculul i contabilizarea costurilor directe de producie. Costurile directe de
producie se colecteaz i se contabilizeaz pe centre de responsabilitate expuse n capitolul
precedent prin debitatea contului 811 Activitatea de baz i creditarea conturilor de active,
datorii sau costuri, n funcie de resursele consumate.
Pasul II. Calculul i contabilizarea costurilor activitilor auxiliare. Costurile
activitilor auxiliare se contabilizeaz pe centre de responsabilitate i se reflect prin debitatea
contului 812 Activiti auxiliare i creditarea conturilor de active, datorii sau costuri, n funcie
de resursele consumate. Colectarea i nregistrarea costurilor activitilor auxiliare se efectueaz
pe urmtoarea analitic: subactivitate auxiliar, centru de cost, operaii, tip de produs.
Pasul III. Calculul i contabilizarea costurilor indirecte de producie. CIP se
contabilizeaz n contul 813 Consumuri indirecte de producie. CIP colectate n cursul
perioadei de gestiune se reflect n debitul contului dat i creditul conturilor de active, datorii sau
costuri,. n funcie de resursele consumate. CIP reprezint costurile de gestiune ale seciei, de
aceea, colectarea i nregistrarea acestora se efectueaz pe urmtoarea analitic: subactivitate
auxiliar, centru de cost, operaii, articol de cost, tip produs.
Pasul IV. Calculul i contabilizarea costurilor activitii Aprovizionare. Acest pas
presupune colectarea i contabilizarea costurilor legate de procesul de aprovizionare pe centre de

80

responsabilitate prin debitatea contului 844 Costurile activitilor ABC, subcontul 01
Activitatea aprovizionare i creditarea conturilor de active, datorii, amortizare sau costuri, n
funcie de resursele consumate. Evidena analitic se ine pe centre de responsabilitate, tipuri de
operaii, clieni, articole de cost, tip de produs.
Pasul IV. Calculul i contabilizarea costurilor activitii Distribuire. Costurile acestei
activiti se colecteaz i se contabilizeaz pe centrele de responsabilitate expuse n capitolul
precedent prin debitatea contului 844 Costurile activitilor ABC, subcontul 03 Activitatea
distribuire i creditarea conturilor de active, datorii, amortizare sau costuri, n funcie de
resursele consumate. Evidena analitic se ine pe centre de responsabilitate, tipuri de operaii,
clieni, articole de cost, tip de produs.
Pasul V. Calculul i contabilizarea costurilor activitii Gestiunea entitii. Aceste
costuri se colecteaz i se reflect pe centrele de responsabilitate, analizate n capitolul
precedent, prin debitarea contului 844 Costurile activitilor ABC, subcontul 04 Activitatea
gestiunea entitii i creditarea conturilor de active, datorii, amortizare sau costuri, n funcie de
resursele consumate. Evidena analitic se ine pe tipuri de operaii i articole de cost.
Etapa VI. Calculul i contabilizarea costului unitar al inductorilor. Fiecare activitate
genereaz costuri, deoarece ele sunt productoare de produse sau servicii. n cadrul unei entiti,
activitile pot fi multiple. n cazul n care activitile sunt specifice unui anumit produs/serviciu,
costurile acestora sunt atribuite direct produsului respectiv, iar n cazul n care activitile se
refer la mai multe produse/servicii, costurile trebuie s fie repartizate n baza costului unitar al
unui inductor pe fiecare activitate i volumul produciei fabricate. Ca urmare, formula de calcul
al costului unui inductor este urmtoarea:
Costul unitar inductor = costul resurselor pe activiti / volumul inductorului. (2.3)
Costul unitar al inductorilor se stabilete pentru:
activitile auxiliare, costul crora urmeaz s fie repartizat i inclus n costul activitilor
de baz sau activitilor ABC;
costurile indirecte, mrimea crora se repartizeaz i se include n costul activitilor ABC;
activitile ABC, care, ulterior, servesc ca baz la repartizarea i includerea acestora n
costul produselor.
Etapa VII. Calculul i contabilizarea costului activitilor i repartizarea acestora.
Ideea de baz a metodei ABC-costing const n repartizarea costurilor generate de activiti pe
tipuri de produse, n funcie de frecvena utilizrii acestei operaii de ctre inductorul de cost.
Exactitatea acestui calcul depinde de corelaia dintre costul resurselor pe activiti i volumul
inductorilor de cost utilizai. Costul activitii se determin astfel:

81

Costul activitii = Costul unitar inductor x Volumul inductorilor utilizai n
activitate (la fabricarea unui produs). (2.4)
Pornind de la cele menionate, autorul propune efectuarea, n cadrul acestei etape, a
urmtorilor pai:
Pasul I. Calculul costului unitar al inductorilor activitilor auxiliare, calculul costului
activitilor auxiliare i repartizarea acestora prin includerea n costul activitilor ABC (repartizarea
costurilor acumulate pe centre de responsabilitate la contul 812 Activiti auxiliare).
Pasul I I . Calculul costului unitar al inductorilor activitii de gestiune a seciilor de
producie, calculul costurilor acestor activiti i repartizarea lor prin includerea n costul
activitilor ABC (repartizarea costurilor acumulate pe centre de responsabilitate la contul 813
Consumuri indirecte de producie).
Pasul I I I . Calculul costului unitar al inductorilor activitilor ABC, repartizarea acestuia
i includerea n costul produselor (repartizarea costurilor acumulate la contul 844 Costul
activitilor ABC). Contabilizarea operaiunilor cuprinse n paii descrii este prezentat n
anexa 17 (tabelul A.17.1).
Etapa VIII. Calculul i contabilizarea costului produselor fabricate. La aceast etap, se
calculeaz costul pentru fiecare tip de produs prin adunarea sumelor costurilor directe i indirecte:
materiale consumate pentru exploatarea, reparaia, ntreinerea mijloacelor fixe; salarii calculate
muncitorilor auxiliari i personalului administrativ din cadrul subdiviziunilor de producie; valoarea
resurselor energetice utilizate pentru necesitile generale ale unitilor de producie etc.
Etapa IX. Calculul i contabilizarea costului produselor n curs de execuie. La aceast
etap, se calculeaz costul pentru fiecare tip de produs, care nu a trecut toate etapele de producere.
n continuare, prezentm modul de aplicare a metodei ABC, expus n baza datelor
Basarabia Nord SA (anexa 18, tabelul A.18.1). Calculele efectuate i modul de contabilizare sunt
efectuate pentru produsele Preferat din carne de porc i Molocinaia (Lacta) C/S", cu condiia
producerii i vnzrii ntregului lot, astfel, ca s nu se nregistreze producie n curs de execuie.
Costurile activitii Aprovizionare la Basarabia Nord SA includ patru subactiviti, care
includ mai multe operaiuni indicate n anexa 16. Costurile indirecte pe articole de cost se
colecteaz pentru fiecare operaiune n cadrul centrelor de responsabilitate (analizate n paragraful
2.1) Autorul propune modelul borderoului de colectare a costurilor indirecte pentru fiecare
activitate, cum ar fi Aprovizionare (anexa 18 tabelul 18.2), perfectate n cadrul centrelor de
responsabilitate, pe articole de cost i operaii separate. Costurile fiecrei operaii, ulterior, sunt
repartizate ntre produsele Preferat din carne de porc i Molocinaia (Lacta) C/S.

82

Costurile fiecrei activiti sunt costuri indirecte i includ mai multe operaiuni, modul de
repartizare a crora este prezentat n tabelul 2.7.
Tabelul 2.7. Borderoul de repartizare a costurilor activitii Aprovizionare (extras)
Indicatori
Operaii din cadrul activitii
Gestiunea
aprovizio
nrilor
Lucrul cu
furnizorii
Procurarea
materiilor
prime
Depozitarea
i pstrarea
materiilor
prime
Total
A B 1 2 3 4 5
1 Costuri pe centre de
responsabilitate (lei),
inclusiv : 7 852,6 6 241,3 9 847,5 18 477,4 42418,8
2
Inductori de cost ore
nr. comenzi
(contracte) ore ore x
3 Volumul inductorilor,
inclusiv: 437 115 896 1 166 x
3.1 salam Preferat din carne
de porc 75 5 65 31 x
3.2 salam Molocinaia
(Lacta) C/S 138 11 138 64 x
4 Costul unui inductor,
lei (1/3) 17,9693 54,2722 10,9905 15,8468 x
5 Costul activitii (lei), inclus n costul salamurilor:
5.1 Preferat din carne de
porc 1 347,70 271,36 714,38 491,25 2824,70
5.2 Molocinaia (Lacta)
C/S 2 479,77 596,99 1 516,69 1 014,20 5607,65
Total 3 827,47 868,35 2 231,07 1 505,45 8432,35
Sursa: elaborat de autor n baza datelor Basarabia Nord SA privind produsele: salam
Preferat din carne de porc i salam Molocinaia (Lacta) C/S pentru luna decembrie 2012
Costurile acestei activiti nu au fost repartizate la suma total n baza salariului, dup cum
prevede metoda tradiional, dar costul fiecrui tip de operaie a fost repartizat n baza
inductorilor menionai la rndul 2 din tabelul 2.8, care constituie numrul de ore lucrate de ctre
angajaii ocupai cu aprovizionarea i numrul de contracte ncheiate.
Astfel, n perioada analizat, au fost ncheiate, modificate i renegociate 115 contracte de
aprovizionare. Costurile legate de ncheierea lor constituie 6241,3 lei, formate din costuri
colectate pe centre de responsabilitate i articole de cost: materiale, costuri cu personalul,
amortizare etc. Costul aferent unui contract, adic costul inductorului este de 54,2722 lei (6241,3
: 115). Ca urmare, costurile totale aferente acestei activiti au fost repartizate astfel: costuri
incluse n costul salamului Preferat din carne de porc 2824,7 lei, iar cele incluse n costul
salamului Molocinaia (Lacta) C/S 5607,65 lei.
Calcule identice au fost efectuate la repartizarea costurilor activitii Producere (anexa
18, tabelul A.18.3) i a activitii Distribuire i Gestiunea entitii (anexa 18, tabelul
A.18.4). Dup repartizarea costurilor indirecte ale fiecrei activiti, se efectueaz calcularea

83

costurilor unitar i total ale produselor fabricate prin cumularea tuturor costurilor direct e i
indirecte (anexa 18, tabelul A.18.5, tabelul A.18.6). Metoda ABC-costing presupune formarea
costului produsului prin adunarea tuturor costurilor de orice gen, care au influenat direct sau
indirect produsul. Astfel, n tabelul 2.8, se prezint formarea costului pentru salamurile Preferat
din carne de porc i Molocinaia (Lacta) C/S, prin cumularea tuturor costurilor.
Tabelul 2.8. Calculul costurilor total i unitar (extras)
Indicatori
Denumirea produselor
Total
Preferat din carne
de porc
Molocinaia (Lacta)
C/S
A 1 2 3
1. Costuri directe (lei) 114424,87 223148,28 337573,15
2. Costuri indirecte pe operaiuni ale
activitii Aprovizionare (lei):
total
unitar


2824,7
1,32


5607,65
1,10


8432,35
x
3.Costuri indirecte pe operaiuni ale
activitii Producere (lei):
total
unitar


13025,52
6,08


27398,13
5,39


40423,65
x
4.Costuri indirecte pe operaiuni ale
activitii Distribuire (lei):
total
unitar


8175,62
5,14


11013,24
2,1


19188,86
x
5.Costuri indirecte pe operaiuni ale
activitii Gestiunea ntreprinderii (lei):
total
unitar


20215,98
9,44


25189,97
4,95


45405,95
x
6.Total costuri indirecte (lei) 44241,81 69208,99 113450,8
7. Costul total (1+6) (lei) 158666,68 292357,27 451023,95
8. Costul unitar (lei) 74,1 57,46 x
Sursa: elaborat de autor n baza datelor Basarabia Nord SA privind produsele: salam
Preferat din carne de porc i salam Molocinaia (Lacta) C/S pentru luna decembrie 2012
n baza raportului privind repartizarea costurilor indirecte, au fost ntocmite formulele
contabile prezentate n anexa 18 (Tabelul A.18.5). Repartizarea costurilor indirecte ale
activitilor menionate, conform metodelor tradiionale, se efectueaz n baza salariilor calculate
ale muncitorilor de baz, sau a altei baze de repartizare. Modul de repartizare a costurilor
indirecte aferente activitilor analizate mai sus este prezentat n tabelul 2.9. n baza calculelor
efectuate, se poate compara costurile indirecte repartizate ntre produse dup ambele metode:
tradiional i metoda ABC-costing (tabelul 2.10). Analiznd datele din tabelul 2.10, se poate
constata c costurile total i unitar, determinate prin metoda tradiional, difer de cele calculate
prin metoda ABC. Conform metodei tradiionale, costul unui kilogram de salam Preferat din
carne de porc constituie 68,60 lei, iar conform metodei ABC-costing 74,10 lei, respectiv,
costul unui kilogram de salam Molocinaia (Lacta) C/S n baza metodei tradiionale este de
59,77 lei, iar n baza metodei ABC - costing de 57,46 lei.

84

Tabelul 2.9. Repartizarea costurilor indirecte conform metodei tradiionale
coeficient
cost
unitar
total coeficient
cost
unitar
total coeficient
cost
unitar
total coeficient
cost
unitar
total
Salam Preferat din
carne de porc 2141,2 5819,85 0,409047868 1,112 2380,60 1,9609252 5,3298574 11412,29 0,9308392 2,530051 5417,34 2,2026134 5,986774 12818,88
Salam Molocinaia
(Lacta) C/S 5087,8 14794,73 0,409047868 1,189 6051,75 1,9609252 5,7021422 29011,36 0,9308392 2,706772 13771,52 2,2026134 6,404943 32587,07
Total 7229 20614,58 0,409047868 x 8432,35 1,9609252 x 40423,65 0,9308392 x 19188,86 2,2026134 x 45405,95
Gestiunea entitii, lei Distribuire, lei
Baza de
repartizare
Cantitatea
produs,
kg
Denumirea
produsului
Aprovizionare, lei Producere, lei

Sursa: elaborat de autor n baza datelor Basarabia Nord SA pentru luna decembrie 2012

Tabelul 2.10. Formarea costului produselor n baza metodei tradiionale i a metodei ABC-costing
metoda
tradiional
metoda
ABC
metoda
tradiional
metoda
ABC
metoda
tradiional
metoda
ABC
metoda
tradiional
metoda
ABC
metoda
tradiional
metoda ABC
metoda
tradiional
metoda
ABC
metoda
tradiional
metoda ABC
metoda
tradiional
metoda ABC
metoda
tradiional
metoda
ABC
metoda
tradiional
metoda ABC
Salam
Preferat din
carne de
porc
2141,2 1,112 1,3192 2380,60 2824,7 5,330 6,083 11412,29 13025,52 2,530 3,818 5417,34 8175,62 5,987 9,441 12818,88 20215,98 53,44 114424,87 68,605 74,102 146898,085 158666,69
Salam
Molocinaia
(Lacta) C/S
5087,8 1,189 1,1022 6051,75 5607,65 5,702 5,385 29011,36 27398,13 2,707 2,165 13771,52 11013,24 6,405 4,951 32587,07 25189,97 43,86 223148,28 59,776 57,462 304125,875 292357,27
Total 7229 x x 8432,35 8432,35 x x 40423,65 40423,65 x x 19188,86 19188,86 x x 45405,95 45405,95 x 337573,15 x x 451023,96 451023,96
Costuri indirecte ale activitii Gestiunea entitii, lei Costuri directe, lei
Denumirea
produsului
unitar total
unitar total unitar total unitar total total unitar total
Cantitatea
produsa, kg
Costuri indirecte ale activitii Aprovizionare, lei Costuri indirecte ale activitii Producere, lei Costuri indirecte ale activitii Distribuire, lei Cost total, lei
unitar

Sursa: elaborat de autor n baza datelor Basarabia Nord SA pentru luna decembrie 2012


85

Diferenele de costuri menionate pot influena deciziile managementului privind stabilirea
preului de vnzare. Astfel, costul salamului Preferat din carne de porc este n realitate, mai
mare, de aceea adaosul comercial nu poate fi modificat n sensul majorrii, avnd ca factori
concurena pe pia. Pentru salamul Molocinaia (Lacta) C/S situaia este invers. Produsul dat
contribuie mult la creterea profitului, de aceea, n cazul unor situaii de criz pe pia, exist
rezerve privind reducerea adaosului comercial.

2.3. Concluzii la capitolul II
n prezentul capitol, se examineaz aspectele metodologice i aplicative privind crearea i
codificarea centrelor de responsabilitate i structurii financiare ale IPC, aplicarea metodei ABC-
costing, precum i schemele de contabilizare a costurilor, cheluielilor i rezultatelor n cadrul
acestor centre. Ca rezultat, concluzionm urmtoarele:
1. Gestiunea costurilor pe centre de responsabilitate este un mecanism care presupune
stabilirea responsabilitii managerilor pentru anumite costuri controlate de acetia, al crui scop
este prelucrarea informaiei privind costurile i veniturile n vederea identificrii punctelor slabe i
a abaterilor, cauzelor i a persoanelor responsabile de acestea. n acest context, au fost identificai
indicatorii controlabili i necontrolabili i elaborat clasificatorul tipurilor de cauze la IPC.
2. Contabilitatea costurilor i cheltuielilor la IPC este organizat n funcie de structura
organizatoric a entitii care depinde de forma de organizare a gestiunii: liniar (pe orizontal),
funcional (pe vertical, pe funcii anumite), liniar-funcional, matriceal. Structura
organizatoric actual a acestor entiti se deosebete de structura financiar prin faptul c ea se
bazeaz pe specializarea funcional i mai puin pe relaiile financiare i economice ntre centre
i subdiviziuni, reflect mai mult o ierarhie a subordonrii dect a responsabilitilor i este
legat mai puin de scopurile economice. n acest context, investigaiile au demonstrat c unele
centre de responsabilitate sunt slab corelate cu centrele ierarhice, unele subdiviziuni sunt supuse
direct conducerii, iar altele, dei au diferite funcii, sunt gestionate de un singur manager.
Aceast structur nu permite suficient analiza costurilor i indicatorilor de eficien pe direcii de
activitate a ntreprinderii, asigur un slab control i motivare a managerilor subdiviziunilor.
3. Contabilitatea costurilor n baza metodelor tradiionale de eviden i calculaie asigur
insuficient controlul indicatorilor, motivarea personalului i diagnosticul financiar al activitii,
deoarece contabilitatea este mai puin orientat spre asigurarea controlului costurilor i
rezultatelor pe locurile de apariie a acestora. O problem privind controlul costurilor const
lipsa listei persoanelor care poart rspundere pentru anumite articole de cost pe locurile de
apariie a costurilor i antrenarea unor manageri n mai multe activiti, fapt care nu permite
controlul i nu asigur responsabilitatea lor pentru anumii indicatori. De asemenea, nu este
asigurat participarea managerilor de orice nivel (din secii) la procesul de gestiune, de bugetare,

86

acetia nefiind motivai i stimulai n conformitate cu aportul direct asupra rezultatului.
4. Identificarea, codificarea i corelarea centrelor de resposabilitate n scopul formrii unei
structuri financiare eficiente la IPC este un proces complex i se bazeaz pe principii, cerine i
metode diferite, abordate, ns, mai puin n practica autohton. Etapele organizrii contabilitii
pe centre de responsabilitate propuse vor permite soluionarea multor probleme legate de
identificarea locurilor i activitilor neprofitabile, gestiunea costurilor, controlul activitii
subdiviziunilor entitii, luarea deciziilor operative i motivarea personalului.
5. La etapa actual, practica de contabilizare a operaiunilor, n cadrul centrelor de
responsabilitate, nu asigur suficient cu informaie detaliat privind locul de apariie a costurilor,
sursa de obinere a rezultatelor, precum i abaterile de la indicatorii bugetai. Dei este posibil
organizarea unei evidene analitice a conturilor contabile existente, acestea nu asigur o corelare
ntre indicatorii bugetai i efectivi, iar n cazul centrelor de venit i profit, n general, este
posibil o eviden analitic doar a conturilor contabilitii financiare, informaia crora nu are
un caracter confidenial. n consecin, apar numeroase deficiene la determinarea i
contabilizarea, n orice moment, a abaterilor i cauzelor acestora. n acest context, au fost
propuse deschiderea unor conturi de gestiune noi, care ar permite contabilizarea veniturilor,
costurilor i cheltuielilor n cadrul centrelor de venit i profit, precum i determinarea abaterilor
la conturile menionate.
6. O problem actual la IPC este faptul c metodele tradiionale de calculaie i
contabilizare a costurilor sunt orientate spre necesitile informaionale privind costul de
producie, fiind axate n special, pe calculaie, iar noile strategii de dezvoltare a entitilor
impun nu doar calcularea costurilor, ci i analiza, controlul i gestiunea lor, corelarea cu strategia
i performanele entitii. Ca rezultat al cercetrilor, s-a propus s se aplice o metod de
calculaie modern care ar permite o evaluare i o repartizare mai exact a costurilor indirecte i
ar influena luarea unor decizii corecte cu privire la stabilirea preurilor de vnzare.
7. Planul de conturi existent este puin flexibil la utilizarea metodei ABC-costing, cu att
mai mult c aceasta este, n mare parte, o metod de gestiune a costurilor totale. Ca urmare, o
problem care a fost supus cerectrii este modul de contabilizare i de repartizare a costurilor
indirecte pe activiti, n scopul aplicrii metodei date, care este diferit abordat n literatura de
specialitate. n contextul celor menionate, s-a propus reflectarea operaiunilor pe activiti prin
intermediul contului 844 Costurile activitilor ABC, care nu contravine legislaiei n vigoare
i asigur colectarea i determinarea mai exact a costului produselor n vederea gestionrii i
formrii preurilor.



87

3. MODERNIZAREA CONTROLULUI DE GESTIUNE I IMPACTUL ASUPRA
PROCESULUI DECIZIONAL
3.1. Sistemul de bugete al entitii instrumentul de baz al controlului de
gestiune
Gestiunea eficient a costurilor, cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor pe centre de
responsabilitate este asigurat printr-un instrument, numit buget i sistemul de bugetare al
entitii. Acest mecanism de gestiune face posibil delegarea responsabilitilor ctre manageri i
realizarea controlului ndeplinirii indicatorilor financiari la diferite niveluri de responsabilitate
ale entitii. n contextul controlului de gestiune, bugetul este abordat ca un plan care arat
alocarea i consumul de resurse i angajarea responsabilitilor de ctre diferii manageri.
n acest context, problema principal const n crearea unui sistem de gestionare operativ
a entitii pe centre de responsabilitate, prin intermediul bugetelor, care permite realizarea
obiectivelor strategice, cu folosirea ct mai eficient a resurselor. Cu alte cuvinte, bugetarea
reprezint planificarea activitii entitii, pornind de la scopurile strategice i tactice prestabilite,
care se bazeaz pe indicatorii concrei ai bugetelor, orientai spre realizarea obiectivelor entitii.
Alegerea corect a strategiei este etapa cea mai important a procesului bugetar. Astfel,
gestiunea prin bugete se integreaz n sistemul de management strategic i ajut la realizarea
strategiei companiei.
Studierea procesului de bugetare la IPC autohtone a permis s concluzionm c acesta este
o activitate de planificare care are mai mult un caracter formal. Acest lucru se ntmpl din
cauza c indicatorii efectivi nu se compar cu cei planificai pe perioada respectiv, iar abaterile
calculate au mai mult un caracter informativ i dezorganizat. Dei multe entiti neleg
necesitatea i eficiena aplicrii bugetrii n cadrul activitii ce o desfoar, totui, la aplicarea
real a acesteia apar un ir de probleme, care nu permit obinerea efectului ateptat. n urma
cercetrilor efectuate, s-au depistat urmtoarele neajunsuri:
Planurile elaborate nu sunt coordonate cu strategia i direciile de dezvoltare a companiei i,
ca urmare, managerii de diferite niveluri nu pot aprecia mrimea aportului lor pentru atingerea
sarcinilor stabilite i nu toi particip la controlul i aprobarea planurilor respective;
Deseori, planul nu este coordonat cu efii subdiviziunilor, de aceea, acesta nu prezint nici
motivaie, nici nu influeneaz asupra rezultatelor obinute, dar devine, mai degrab, un obiect de
evaluare i de depistare a greelilor;
Planificarea se efectueaz avnd ca baz, n mare parte, indicatorii privind producerea, dar
nu i vnzrile, astfel ea este orientat spre indicatorii intermediari, dar nu spre cei finali;
Analiza i controlul sunt efectuate de ctre colaboratorii seciilor economice, dar nu de

88

persoanele responsabile de ndeplinirea planului. Astfel, managerii se afl n afara procesului de
planificare, considernd c acest lucru nu se refer la atribuiile lor directe;
Deseori, planul este elaborat pe o perioad ndelungat, ns, pe parcursul acesteia, pot
surveni un ir de schimbri: reorganizri, restructurri, fluctuaii ale furnizorilor i concurenilor
sau alte reacii ale pieei, care, de obicei, nu sunt prevzute n plan. Ca rezultat, planul nu mai
red realitatea, ceea ce micoreaz gradul de ncredere al administraiei fa de datele acestuia;
Chiar dac procesul de bugetare este organizat, elaborarea bugetului poart un caracter
subiectiv, deoarece unii manageri, care particip la elaborarea bugetului pot majora sau micora
intenionat unii indicatori, pentru a avea o rezerv n cazul n care administraia va cere
micorarea sau majorarea acestora i pentru a evita sanciunile n cazul nendeplinirii planului
propus spre realizare;
n cadrul entitii, are loc fragmentarea planului, adic, de cele mai multe ori, nu se
elaboreaz un plan complex, iar planurile individuale nu sunt coordonate ntre ele i nici corelate
cu cele de nivel superior.
Gestiunea bugetar este un proces complex, prin care entitatea stabilete obiectivele i
strategia de dezvoltare, n baza crora centrele de responsabilitate formeaz structura bugetelor
sale. Ulterior, bugetele centrelor sunt consolidate la nivel de entitate i, pe baza lor, sunt formate
cele trei bugete principale: bugetul fluxurilor de mijloace bneti, bugetul de venituri i
cheltuieli, bugetul bilanului contabil. Prin intermediul acestor bugete, este posibil aprecierea
anticipat a lichiditii i profitabilitii afacerii. n cazul n care managementul este sigur c
rezultatele vor fi obinute, bugetele se transmit spre executare, iar n cazul n care nu este sigur,
planul de pregtire a bugetelor se repet pn cnd vor fi gsite cele mai bune opiuni (anexa
19). La etapa urmtoare, fiecare centru contabilizeaz tranzaciile efective i ntocmete registre
cu aceeai structur ca i la elaborarea bugetelor. Fiecare centru de responsabilitate i execut
obligaiile sale n limita bugetelor, fiind responsabil de ndeplinirea indicatorilor bugetai. Pentru
a monitoriza respectarea bugetelor, se urmrete apariia abaterilor de la mrimile planificate
care permite att fiecrui centru, ct i ntregii entiti s identifice operativ tendinele negative
n scopul prevenirii lor. Analiza se efectueaz periodic (de exemplu, sptmnal, lunar,
trimestrial, anual), la toate etapele de gestionare a bugetului: de la elaborarea planurilor,
executarea bugetului centrului de responsabilitate separat i pe ntreaga entitate i pn la
calculul abaterilor i luarea deciziilor.
Structura i forma bugetului depind, de tipul activitii desfurate de entitate, precum i de
necesitile de informare. Astfel, n funcie de activitatea desfurat, entitatea este n drept s-i
aleag tipul de buget necesar. Pornind de la specificul proceselor organizatoric i tehnologic la IPC,
este necesar ca bugetarea i controlul executrii bugetelor s fie organizate att pe tipuri de activiti

89

(vnzri, aprovizionare, producere etc.), ct i pe centre de responsabilitate financiar. Aceast
cerin divizeaz planurile financiare ale entitii n dou tipuri de bugete: funcionale i operaionale.
Bugetul funcional este bugetul, care reprezint o anumit latur funcional a activitilor
entitii. Astfel, la IPC, bugetele se pot diviza n funcie de urmtoarele activiti:
vnzri ( bugetul vnzrilor, bugetul veniturilor din vnzri);
aprovizionare (bugetul achiziiilor, bugetul cheltuielilor pentru achiziii);
producere (bugetul de producie, bugetul costurilor directe de producie);
gestiunea entitii (bugetul cheltuielilor cu personalul, bugetul cheltuielilor administrative etc.).
Articolele din bugete, grupate dup funciile indicate, formeaz bugetele funcionale.
Scopul bugetelor funcionale este determinarea necesitii de resurse pentru diferite direcii de
activitate ale entitii. Fiecare buget funcional este ntocmit pe ntreaga entitate, prin urmare,
acestea formeaz structura bugetar. n anexa 20 (tabelul A.20.1), este prezentat lista bugetelor
funcionale conform caracteristicilor de mai sus. Bugetele funcionale de nivel superior pot fi
divizate n bugete mai detaliate, n funcie de scopul i direciile de control ale entitii. De
exemplu, Valul Traian SRL are ca scop controlul nu numai a costului de producie ca un
indicator general, ci i a unor componente ale acestuia, de aceea n cadrul bugetului costurilor de
producie directe se va elabora bugetul costurilor de materiale, bugetul costurilor de energie,
bugetul de producie privind amortizarea etc.
Bugetul operaional caracterizeaz, n ansamblu, toate operaiunile economice ale unei
subdiviziuni aparte ale entitii sau ale unui centru de responsabilitate. Fiecare centru de
responsabilitate trebuie s dispun de bugetul su operaional, astfel, nct numrul de bugete
operaionale s coincid cu numrul centrelor de responsabilitate. ntre bugetele funcionale i
operaionale exist o corelare reciproc. Bugetul operaional prognozeaz rezultatele financiare
din toate operaiunile economice efectuate de centrele de responsabilitate n perioada bugetar.
ns, deoarece aceleai centre pot activa n cteva direcii funcionale ale entitii, ele pot
participa i la aceste bugete funcionale, dar numai pe anumite articole, ntruct celelalte articole
vor aparine altor centre. Astfel, articolele tuturor bugetelor operaionale ale centrelor de
responsabilitate, grupate dup principiul funcional, vor forma bugetele funcionale ale entitii
i invers: centrele de responsabilitate formeaz bugetele lor operaionale, sistematiznd articol ele
din bugetele funcionale, care se refer la activitatea lor.
Bugetele funcionale determin necesitatea de resurse n diferite sfere de activitate, de
exemplu, sumele pe articolul costuri materiale directe, sistematizate din bugetele operaionale ale
tuturor centrelor de responsabilitate, formeaz bugetul consumului de materiale directe al entitii. n
unele cazuri, un buget funcional poate deveni buget operaional pentru un anumit centru, de
exemplu, bugetul achiziionrii materialelor este i bugetul operaional pentru CR Aprovizionare.

90

Bugetele funcionale pot fi desfurate n bugete mai detaliate pe fiecare centru de
responsabilitate, n funcie de necesitile concrete ale entitii. De exemplu, la Carmez SA
bugetul vnzrilor produselor finite este format din bugetul vnzrilor seciei carne i grsimi,
seciei de mezeluri i seciei de conserve, iar bugetul cheltuielilor generale i administrative este
format din bugetele urmtoarelor centre de cost: departamentul resurse umane, departamentul
financiar, departamentul tehnologii informaionale, secia juridic, administraie etc. Dac, ns,
se pune sarcina de a gestiona fondul de salarii, n ansamblu, pe entitate, se formeaz separat
bugetul costurilor de remunerare a muncii, care va acumula cifrele referitoare la salarii, practic,
din toate bugetele centrelor de cost.
Organizarea procesului de bugetare la IPC presupune parcurgerea unor etape de elaborare,
executare i control al bugetelor. n urma sintetizrii opiniilor mai multor autori, n raport cu
etapele de elaborare a sistemului de bugete [37, p. 206], [9, p. 253], [68, p. 41], [104, p. 62], a
fost propus urmtoarea consecutivitate a etapelor:
La prima etap, este necesar crearea unui departament de planificare, n componena
cruia trebuie s fie inclui manageri financiari competeni. Varianta optim pentru o entitate ar
fi crearea, n cadrul acesteia, a unui departament special de bugetare care s monitorizeze i s
coordoneze procesul ntreg.
Etapa a doua, are ca scop analiza structurii organizaionale i formarea structurii financiare
ale entitii. n cadrul acestei etape, este foarte important s se evidenieze urmtoarele centre de
responsabilitate financiar: centrele de venit, centrele de cost, centrele de cheltuieli, centrele de
profit, centrele de investiii (acestea au fost examinate n paragraful 2.1).
Etapa a treia const n elaborarea nemijlocit a bugetului, care, la IPC, este un proces
complex n cadrul cruia se recomand stabilirea structurii bugetelor pentru fiecare sector n
parte, cu specificarea articolelor de buget, indicatorilor de rezultate, iar n baza lor, selectarea
metodei de planificare potrivit.
Unul dintre instrumentele importante pentru planificare i controlul de gestiune n
gestionarea bugetului este stabilirea plafonului de cheltuieli posibile i de pli, i anume:
limita consumului de resurse i mrimea cheltuielilor suportate pentru articolele din
bugetele centrelor de cost;
plile sub form de mijloace bneti n/peste limit pentru controlul bugetelor de
mijloace bneti;
normele de consum al materiilor prime n procesul de producie i n alte scopuri pentru
controlul bugetelor de producie i bugetelor centrelor de cost;
limita soldului de mijloace bneti.

91

n general, orice buget este format din sume-limit, deoarece pentru fiecare articol de
cheltuieli, pli i casri de active sunt stabilite mrimi maxime pentru fiecare centru de
responsabilitate. Limitele sunt stabilite n toate tipurile de bugete i pot avea o valoare absolut, un
procent fix din suma planificat pentru articol sau un procent din articolul cu care se afl n
coresponden (nendeplinirea vnzrilor cu 10% nseamn reducerea cheltuielilor bugetare cu 20%).
Astfel, pentru realizarea acestei etape se recomand efectuarea anumitor pai.
Pasul I. Analiza operaiilor economice dup activiti i ciclul de producie i stabilirea
articolelor pentru care se va face bugetarea. La IPC, se recomand ca operaiile s fie analizate
n ordinea urmtoare: vnzri - aprovizionare - producere. n cadrul acestui pas se coreleaz
operaiile economice cu articolele din bugete n care ele vor fi incluse. Ca exemplu, pot servi
operaiile economice din cadrul CV Departament comercial care, n buget, va fi prezentat prin
3 articole componente ale bugetului cheltuielilor de distribuire de la Carmez SA (tabelul 3.1).
Tabelul 3.1. Corelarea operaiilor economice cu articolele din bugetul cheltuielilor de distribuire
n cadrul CV Departamentul comercial
Sursa: elaborat de autor pentru Carmez SA
Pasul II. Stabilirea proieciei Centru de responsabilitate - Buget" (anexa 20, tabelul
A.20.1). La acest pas, se determin tipurile de bugete care corespund fiecrui centru de
responsabilitate financiar. n urma investigaiilor efectuate, autorul a stabilit urmtoarele reguli
de baz, la formarea bugetelor fiecrui centru, n cadrul Carmez SA:
1. Bugetul vnzrilor produselor din carne (activitii de baz), bugetul veniturilor operaionale
i bugetul ncasrilor operaionale sunt destinate centrelor de venit ale activitii operaionale.
2. Bugetele de costuri i bugetele de cheltuieli sunt elaborate de centrele de cost n care
acestea apar. De exemplu, bugetul costurilor directe de producie de centrul de cost de
producie Secia de mezeluri, bugetul cheltuielilor administrative de centrul de cost
Administrare etc.
3. Bugetul stocurilor de produse finite i bugetul achiziiilor de materii prime i materiale
pot fi atribuite responsabililor n modul urmtor:
n cazul n care entitatea decide c anume managerii de vnzri trebuie s planifice stocul
necesar pentru vnzrile de carne i produse din carne, precum i faptulc ei decid care vor fi
Nr. Operaii economice Articole din buget
1 Calculul salariilor agenilor de vnzri Costuri cu personalul
2 Calculul bonusurilor agenilor de vnzri
3 Calculul primelor agenilor de vnzri
4 Publicitate radio-tv. Reclam
5 Publicitate ziare, reviste
6 Calculul serviciilor de transport al produselor din carne Transport
7 Acordarea reducerilor de pre Reduceri de pre

92

rezervele de stoc pentru asigurarea vnzrilor nentrerupte, bugetul de stocuri se formeaz de
centrul de venituri;
Dac decizia privind vnzrile este luat de managerii centrelor de achiziii, bugetele
stocurilor i achiziiilor de bunuri se elaboreaz de centrele de cost responsabile de procurri;
Bugetul stocurilor de produse finite poate fi elaborat de centrul de cost, cum ar fi
Depozit, n cazul n care mrimea stocurilor este stabil pe o durat determinat, iar eful de
depozit poate determina uor mrimea stocurilor sau n cazul n care spaiul de depozitare este
limitat, iar eful de depozit determin mrimea i modul stocrii;
n cazul stocurilor uor alterabile, cum ar fi carnea i produsele din carne, aceste bugete
se elaboreaz de ctre centrele de cost (de exemplu, la Carmez SA - centrele de cost Control
al calitii, Departamentul de control al calitii etc).
4. Bugetele stocurilor de materii prime, echipamente, instrumente se elaboreaz similar ca
i bugetul stocului de produse finite (bunuri) - de centrele de cost responsabile de procurri sau
de centrele de venit.
5. Bugetele procurrilor de mijloace fixe i bugetul de investiii, de regul, se elaboreaz de
centrul de cost Administraia, deoarece managementul de top determin astfel de operaiuni. Acest
lucru este valabil i pentru alte bugete specifice, cum ar fi bugetul plilor fiscale, bugetul dividendelor.
6. Bugetul de cheltuieli i venituri al activitii financiare i al altei activiti se elaboreaz
de centrele de cost, cum ar fi Departamentul financiar, Inginerul-ef etc. Dac nu exist astfel
de centre, care ar putea elabora asemenea bugete, se creeaz centre de cost Finane, precum a
procedat autorul la Carmez SA (analizat n paragraful 2.1).
Rezultatul acestui pas obinut n baza datelor entitii Carmez SA este prezentat n anexa 20
(tabelul A.20.1).
Pasul III. Formarea structurii bugetelor centrelor de responsabilitate i stabilirea
proieciei Buget Articol Centru. Fiecare buget valoric (operaional, funcional sau
general) se caracterizeaz printr-un sistem de articole. Articolul este o parte component a
bugetului, n baza cruia se efectueaz planificarea i evidena operaiunilor economice de
acelai tip i, invers, bugetul este o grupare de articole. La acest pas, fiecare dintre bugetele
natural-funcionale se completeaz cu articole n felul urmtor:
a) se determin operaiunile economice, care ar trebui s fie incluse n fiecare buget;
b) articolele aferente fiecrei operaiuni se includ n bugetele corespunztoare. Rezultatul
acestui pas este prezentat n anexa 20 (tabelul A.20.2). Astfel, la Carmez SA, bugetul
costurilor de distribuire include articolul Cheltuieli de transport, care va fi executat de CC
Deservire transport i articolul Comisioane vnzri, care va fi executat de CC Marketing.

93

Pentru diferite centre de responsabilitate cu activiti similare articolele din bugetele
operaionale pot fi aceleai (de exemplu: bugetele magazinelor de la Carmez SA).
Pasul IV. Corelarea structurii bugetelor cu persoanele responsabile prin stabilirea
proieciei Centru Buget Articol Responsabil. La acest pas, se vor stabili managerii
responsabili pentru gestionarea i executarea fiecrui articol din buget. Exist situaii n care,
pentru bugetarea unui articol, este stabilit responsabil un manager, iar pentru executarea lui - un alt
manager. n acest caz, pentru acest articol vor fi formate dou posturi, n care se va indica cine este
responsabil pentru bugetare i cine pentru executare. n general, principiul de repartizare a
responsabilitii pentru articole asemntoare este urmtorul: trebuie s fie responsabil doar o
singur persoan, care poate influena, n mod direct, rezultatul articolului respectiv. De exemplu,
la IPC, responsabil pentru articolele din bugetul de vnzri al activitii operaionale poate fi numit
directorul comercial, managerul Departamentului vnzri sau managerii de vnzri. Responsabil
pentru articolele bugetului de achiziii poate fi numit eful de vnzri, eful seciei procurri, n
funcie de faptul cine planific procurrile. Responsabil pentru articolul Costul energiei electrice
din toate bugetele se recomand a fi inginerul-ef, iar pentru articolul impozite i taxe
contabilul-ef. Articolul vnzri en-gros din bugetul de vnzri produse va fi controlat de centrul
de venit Vnzri cu ridicata, iar articolul Vnzri cu amnuntul din acelai buget - de ctre
centrul de Vnzri cu amnuntul. Articolul Costul de transport al produselor finite din bugetul
costurilor de distribuire va fi controlat de centrul de cost Transport, iar articolul Comisioane -
de Departamentul comercial.
Numrul de articole care sunt controlate direct de directorul general trebuie s fie ct mai
mic posibil astfel nct s nu fie delegate sarcini enorme persoanei responsabile pentru
dezvoltarea strategic a companiei. Directorul general este responsabil, de obicei, pentru
elementele cele mai importante din buget, cum ar fi "achiziii de mijloace fixe, investiii pe
termen lung sau pentru articolele legate direct de acesta, cum ar fi salariul administraiei
Rezultatul acestui pas este prezentat n anexa 20 tabelul A.20.2.
Pasul V. Elaborarea bugetelor. n baza informaiei privind activitatea de producie a
entitii Carmez SA, a fost determinat succesiunea formrii bugetelor operaionale la aceast
entitate. n cadrul procesului ntocmirii bugetului general, bugetul vnzrilor constituie primul
pas, deoarece el influeneaz mrimea produselor ce trebuie fabricate pentru a fi vndute.
Previziunile cantitative ale vnzrilor vor fi prezentate n concordan cu politica bugetar
adoptat de entitate. Acestea vor fi valorizate, ulterior, cu ajutorul tarifelor previzionale pentru
a calcula cifra de afaceri. IPC din ara noastr ( Carmez SA, Pegas SRL, Basarabia Nord
SA etc.) produc un asortiment variat de mezeluri, care sunt vndute cu amnuntul n magazinele
proprii specializate printr-o reea de distribuitori sau cu ridicata - n centrele comerciale,

94

magazine, sau prin intermediul unor ageni economici. De aceea, bugetul de vnzri poate fi
format pe tipuri de produse (asortiment), pe tip vnzri cu ridicata i cu amnuntul, pe regiuni de
desfacere, pe perioade de timp, pe topuri de clieni. Deci, la prima etap a ntocmirii bugetului
operaional al IPC, recomandm elaborarea proiectului preliminar al volumului de vnzri n
mrimi naturale i valorice, innd cont de influena urmtorilor factori: activitatea concurenilor;
fluctuaiile sezoniere ale cererii; politica de preuri; situaia economic general; barierele
legislative; eficiena publicitii, datele statistice ale perioadelor precedente.
Regruparea i punerea n funciune, ventilarea programului de vnzri dup diferite criterii
(tipuri de produse, perioade, regiuni de desfacere, centre de desfacere, departamente i
responsabili de bugete) se realizeaz n rapoartele specifice ale entitii. Managementul va trebui
s decid implementarea unui sistem de formulare numite planuri pentru a realiza o mai bun
regrupare a bugetelor. Coninutul coloanelor din aceste rapoarte (formulare) va varia n funcie
de tipul de control adoptat de responsabilul de departament i, n general, va include: cifra de
afaceri total, cifra de afaceri pe produs, cantitatea, preul unitar, adic ele conin aciunile
fiecrui manager care sunt exprimate cantitativ i valoric privind activitatea sa n viitor.
Este de menionat c, deoarece asortimentul produselor fabricate de Carmez SA este
foarte variat, n exemplul prezentat mai jos, ne vom limita la bugetarea vnzrilor pe cteva
tipuri de produse, iar, pentru a prognoza bugetul de venituri i cheltuieli al entitii pe anul 2012,
se va lua n considerare prognoza i pe celelalte tipuri de produse. Bugetarea volumului de
vnzri n uniti naturale este necesar pentru elaborarea bugetului de producie (tabelul 3.2).
Tabelul 3.2. Bugetul vnzrilor pe produse din cadrul CV Distribuire (extras)
Indicatori Efectiv 2011 Buget 2012
Vnzri prognozate (uniti naturale)
Salam fiert-afumat Moldovenesc, kg 48200 49820
Salam fiert-afumat Servelat, kg 20850 22171
Preul pentru o unitate (lei/un.)
Salam fiert-afumat Moldovenesc, lei 132 135
Salam fiert-afumat Servelat, lei 128 132
Vnzri prognozate (mii lei)
Salam fiert-afumat Moldovenesc, mii lei 6362,4 6725,7
Salam fiert-afumat Servelat, mii lei 2668,8 2926,57
Vnzri prognozate pe alte tipuri de produse, mii lei 241132,3 267734
Total vnzri (mii lei) 250163,5 277386,3
Sursa: elaborat de autor n baza datelor entitii Carmez SA pentru dou tipuri de produse pe
anul 2012
Dup cum se observ n tabelul 3.2., volumul de vnzri planificate pentru anul 2012 n
expresie valoric se determin ca produsul dintre volumul planificat n uniti naturale i preul
prognozat al unei uniti.

95

Literatura de specialitate specific mai multe metode de elaborare a bugetelor: metoda
planificrii bugetului n baza zero (BBZ), bugetarea pe linii, bugetarea n funcie de performan
(bazat pe rezultate). Dei aceste metode au avantaje i dezavantaje, considerm utilizarea
combinat a acestora n funcie de tipul bugetului i obiectivele fiecrei activiti.
Astfel, ca baz de prognozare au fost luate datele efective pe anul 2011, cu un nivel de
cretere de 10%, iar preurile au fost prognozate cu un nivel al inflaiei de 7-8%.
Acest tip de buget va fi elaborat nemijlocit de Departamentul de vnzri sub conducerea
directorului comercial al entitii, care i asum responsabilitatea pentru executarea lui, ulterior
avizat de Directorul general. Acesta va elabora anumite teste de compatibilitate, care privesc
coerena dintre nivelul preului, volumul de vnzri i potenialul entitii.
Deoarece IPC fabric produse alimentare cu un termen de pstrare limitat i destul de mic,
pentru gestionarea optimal a stocurilor de produse finite i materii prime, recomandm s se
elaboreze, n afar de bugetul de vnzri anual, bugete de vnzri lunare i sptmnale, ns, pe
de alt parte, bugetele elaborate pe fiecare perioad trebuie supuse controlului i analizei
economice, altfel, nu are niciun sens ventilarea lor pe perioade mici.
n baza datelor statistice este prezentat un model al bugetului de vnzri al entitii
Carmez SA pe anul 2012, repartizat pe luni (anexa 21, tabelul A.21.1).
Pentru prognozarea bugetului de vnzri pe tipuri de produse se poate folosi i metoda
ponderii fiecrui produs n totalul vnzrilor pe perioadele precedente. La prognozarea preurilor,
au fost luate n consideraie, pe lng nivelul inflaiei prognozat pe perioada bugetar, taxele i
impozitele care vor fi achitate n anul de bugetare: taxa pe valoarea adugat, accizele, taxa
pentru unitile comerciale i unii factori sezonieri. Elaborarea bugetului de vnzri pe tipuri de
produse (asortimente) la IPC i analiza executrii lui lunare au o importan deosebit pentru
micorarea operativ a planului de producie sau excluderea total din producie a produselor cu
o capacitate de realizare redus i promovarea celor cu o cerere sporit a pieei. Pentru tipurile de
produse noi, cu scopul studierii iniiale a cererii acestora pe pia, se recomand prognozarea
vnzrilor pe un termen i mai scurt (o sptmn, o zi) i verificarea executrii planului de
vnzri zilnic cu corectarea lui pn la stabilirea unui volum de vnzri lunare, ct de ct, stabil
pe parcursul a ctorva luni consecutive. Pentru aceasta, este necesar ca produsele noi s se
comercializeze prin reeaua de magazine proprii astfel, nct informaia despre vnzrile zilnice
s fie transmis operativ persoanelor responsabile sau s fie introdus un sistem de colaborare cu
distribuitorii i clienii entitii, care s asigure transmiterea informaiei despre comercializarea
zilnic a produselor date i a stocurilor acestora la luarea operativ a deciziilor privind
promovarea ulterioar a produselor noi. De asemenea, se recomand s se prognozeze i planul
de vnzri pentru promovarea unor noi piee geografice de desfacere, cum ar fi, de exemplu,

96

nordul republicii, deoarece acolo o pondere mare i revine concurentului - Basarabia Nord SA.
n baza datelor bugetului de vnzri, se elaboreaz bugetul veniturilor din vnzri din activitile
de baz, care pentru entitatea dat este identic cu bugetul vnzrilor n uniti valorice i va fi
folosit la ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli. n baza datelor bugetului de venituri din
activitile de baz, se formeaz bugetul ncasrilor din activitile de baz, care va fi folosit la
formarea bugetului fluxului mijloacelor bneti pe anul bugetar 2012. La prognozarea ncasrilor
din activitatea de baz, se au n vedere urmtorii factori: condiiile de plat ale cumprtorilor,
nivelul mediu al datoriilor debitoare (inclusiv nerambursabile) i graficul de achitare a acestora,
vnzrile bazate pe barter.
La ntocmirea bugetului ncasrilor din vnzri pe luni, se recomand elaborarea unui
buget de vnzri pe tipuri de clientel sau mod de vnzare (cu ridicata sau cu amnuntul) (tabelul
3.3.). Acesta va ajuta la prognozarea fluxului mijloacelor bneti din vnzri, deoarece se
consider c anume tipul clientelei determin condiiile de plat, dup cum urmeaz: persoane
fizice (prin reeaua de magazine proprii) 100% achitri n luna curent; societile cu ridicata i
cu amnuntul conform contractelor ncheiate. Un astfel de buget este prezentat n tabelul 3.3.
Tabelul 3.3. Modelul bugetului de vnzri pe centre de responsabilitate (extras detaliat pe luni)
Tip buget - centru
Ianuarie Februarie ... Total
Cantitate, kg
2465,00 1955,00 .... 49820
Buget vnzri - Centru de responsabilitate
Vnzri cu ridicata, lei
16 541,51 15 972,47 .... 196636,37
Buget vnzri - Centru de responsabilitate
Vnzri cu amnuntul, lei
6171,65 6559,24 .... 80749,93
Total vnzri pe Centru de cost
Departament marketing, mii lei
22 713,16 22 531,71 .... 277386,3
Sursa: elaborat de autor n baza datelor Carmez SA (anexa 21, tabelul A.21.1) pentru
salamul fiert-afumat Moldovenesc, CV Distribuire pe anul 2012
n urma analizei datelor statistice ale anilor precedeni a fost elaborat graficul ncasrilor
mijloacelor bneti planificate din vnzrile prognozate pe anul 2012 (anexa 21, tabelul A.21.2).
Deoarece producia entitii Carmez SA se comercializeaz, n mare parte, cu ridicata i,
ca urmare a analizei practicii existente, se preconizeaz ca ncasrile din vnzrile lunare s fie
achitate n luna curent n mrime de 60%, 35% - n luna urmtoare i 5% - n luna a doua dup
livrare, 5% din livrrile medii lunare cu termenul expirat la sfritul anului.
Soldul creanelor prognozate la sfritul fiecrei luni se calculeaz n felul urmtor: soldul
creanelor la nceputul perioadei (lunii) + volumul vnzrilor prognozate pentru luna respectiv
volumul prognozat al ncasrilor din vnzri. Suma creanelor, la sfritul anului de gestiune
bugetat (13449,83 mii lei), se va nscrie automat n bugetul bilanului contabil, iar suma
ncasrilor din vnzri prognozate total pe anul 2012 (277386,27 mii lei) n bugetul fluxului de
mijloace bneti (anexa 21, tabelul A.21.2).

97

Pentru realizarea bugetului de vnzri este necesar elaborarea bugetului de producie,
adic s se calculeze planurile de producie. Deci, urmtorul pas n procesul de bugetare este
formarea bugetului de producie.
Bugetul de producie reprezint planul de producie n indicatori naturali. Acest buget se
afl n strns legtur cu bugetul vnzrilor, deoarece Departamentul de producie va trebui s
asigure necesitile Departamentului de vnzri. ntr-o msur oarecare vnzrile sunt dictate de
necesitile pieei, iar producerea va trebui s asigure ndeplinirea acestora. Totodat, se va ine
cont i de capacitatea liniilor de producie, i de numrul orelor de lucru. Prin urmare, la
elaborarea bugetului de producie va fi necesar s se stabileasc un orar optimal de lucru al
liniilor de producie i personalului. De aceea, se recomand ca bugetul de producie s fie
coordonat i cu eful seciei resurselor umane, care va trebui s asigure entitatea cu personalul
necesar att pe timp de noapte, ct i pe timp de zi.
La Carmez SA, elaborarea bugetului de producie este pus n sarcina CC Departamentul
financiar, care elaboreaz bugetul funcional de producie pe tipuri de produse consolidat pe
ntreprindere (tabelul 3.4). n opinia autorului e necesar colaborarea managerilor CV Serviciul
distribuire i CC Producere, deoarece n subordinea acestui centru se afl trei centre de cost:
secia de carne i grsimi, secia de mezeluri i secia de conserve, care reprezint trei centre de
responsabilitate separate, ai cror manageri sunt responsabili pentru elaborarea i executarea
bugetelor de producie pe secii. Astfel, bugetul anual de producie se elaboreaz la prima etap pe
fiecare secie (CR) aparte, apoi se consolideaz n bugetul anual de producie, n ansamblu, pe
combinat, pe entitate. Totodat, este necesar asigurarea unei continuiti a procesului de producie
n timp, anume din aceste considerente vor fi elaborate bugete lunare i sptmnale. n baza
bugetului de vnzri, vom ilustra cu cifre concrete elaborarea bugetului de producie pe unele tipuri
de produse (salamuri fierte-afumate Moldovenesc i Servelat (tabelul 3.4).
Tabelul 3.4. Bugetul de producie pentru CC Secia de mezeluri (extras)
Nr.
crt.

Indicatori

Tipul de producie
Salam fiert-afumat
Moldovenesc, kg
Salam fiert-afumat
Servelat, kg
1 Volumul planificat al vnzrilor 49820 22171
2
Stocuri de produse finite prognozate
la sfritul perioadei 4155 1850
3
Stocuri de produse finite planificate
la nceputul perioadei 4120 1810
4
Volumul prognozat al produciei
(rd.1+rd.2-rd.3) 49855 22211
Sursa: elaborat de autor n baza datelor entitii Carmez SA pentru anul 2012
Dei, la IPC, stocurile de produse finite sunt minimizate din cauza termenelor mici de
pstrare, la ntocmirea bugetelor de producie, se recomand luarea n consideraie a stocurilor

98

produselor finite la nceputul i sfritul perioadei bugetare pentru asigurarea unui calcul mai
corect al volumului produciei pe perioada de gestiune.
Recomandm s se calculeze volumul produciei n mrimi naturale n felul urmtor:
Bugetul de producie=Volumul vnzrilor + Stocul produciei finite la sfritul perioadei de
bugetare - Stocul produciei finite la nceputul perioadei de bugetare. (3.1)
Analogic se formeaz bugetul de producie pentru fiecare secie de producie separat pe
tipuri de produse, pe linii de producie, pe diferite perioade de timp (schimb, lun, trimestru, an).
Pentru o gestionare mai eficient, se recomand ca bugetul de producie s fie ntocmit n
corelaie cu bugetul stocurilor de producie. Cel mai complicat moment al elaborrii bugetului de
producie, la IPC, este determinarea stocului de produse finite la sfritul perioadei de bugetare.
Stocurile de produse finite difer mult pe tipuri de produse, care au un termen de pstrare diferit,
preferine variate ale consumatorilor, de aceea, se recomand determinarea acestora pe fiecare tip
de produs n parte. Cea mai simpl metod de determinare a nivelului stocurilor de produse finite
la sfritul perioadei de bugetare (lun) este stabilirea ratei n procente de la volumul prognozat
de vnzri n perioada urmtoare. De exemplu, pentru salamul fiert-afumat Moldovenesc cu
volumul lunar prognozat de vnzri de 4155 kg (49855 : 12), autorul a propus un nivel al
stocului de produse finite de 10%, adic 415,5 kg, care va acoperi necesitatea de livrare pentru
trei zile, pentru Servelat 7%, care va acoperi necesitatea de livrare pentru 2 zile.
n componena bugetului de producie, se include bugetul costurilor directe de materiale
(CDM), n care se determin necesarul de resurse materiale la IPC pentru producerea volumului
prognozat de produse. Recomandm s se stabileasc necesarul pe tipuri principale de materii
prime i materiale n mrimi naturale i valorice.
Baza de calcul al necesarului sunt normele de consum de materii prime i materiale pentru
100 kg de mezeluri, care sunt elaborate de ctre laboratorul de producere i aprobate de
tehnologul-ef al entitii. innd cont de norma de consum, bugetul costurilor directe pe
principalele tipuri de materiale se va calcula pentru fiecare tip de produs astfel:
Bugetul CDM= Volumul bugetului de produciei x Norma bugetului de materii prime i
materiale pentru o unitate de produs x Costul planificat unitar al materiilor prime i
materialelor. (3.2)
Bugetul costurilor directe de materii prime i materiale se ntocmete n cadrul fiecrui
centru de responsabilitate (secia de mezeluri, secia de conserve) pe fiecare tip de produs
prognozat spre fabricare n perioada bugetar n uniti naturale i valorice, apoi se
sistematizeaz, n ansamblu, pe centru de cost Producere.
Urmtoarea etap const n consolidarea datelor pe ntreaga entitate i elaborarea bugetului
consumului de materie prim i materiale, pe fiecare tip de materiale, n uniti naturale i

99

valorice. n tabelul 3.5, este ilustrat bugetul costurilor directe de materii prime i materiale pe
unele tipuri de produse n mrimi naturale i valorice, folosind normele de consum i volumul
planificat de producie.
Tabelul 3.5. Bugetul costurilor directe de materiale (extras)
Materiale de
baz

Salam fiert-
afumat
Moldovenesc
Pre,
lei/kg
Total,
(col.2
*col.3),
lei

Salam fiert-
afumat
Servelat
Pre,
lei/kg
Total,
(col.6
*col.7),
lei
Total,
(col.2
+col.6),
kg

norma
la 100
kg
total
(rd.4,tab.
3.4 x
col.1,
/100), kg
norma
la 100
kg
total
(rd.4,
tab. 3.4
x col.5
/100), kg
Carne de vit
cat. I 58 28915,9 60 1734954 61 13548,71 60 812922,6 42464,61
Carne de porc
negras 26 12962,3 55,33 717268,9 0 0 0 0 12962,3
Carne de porc
semigras 0 0 0 0 34 7551,74 44,46 335773 7551,74
Slnin de pe
coloana
vertebral 18 8973,9 22,64 203249,9 29 6441,19 22,64 145886,5 15415,09
Granule de
soia 10 4985,5 10,38 51779,4 10 2221,1 10,39 23077,23 7206,6
Sare cu nitrit 1,9 947,24 4,45 4222,81 1,9 422,00 4,45 1881,31 1369,25
Zahr 0,1 49,85 6,76 337,01 0,2 44,42 6,76 300,29 94,27
Colorant
fricolor 124 0,1 49,85 67 3340,28 0 0 0 0 49,85
Fosfai K7
fision 0,3 149,56 62 9273,03 0 0 0 0 149,56
Brausvescaia 0 0 110 0 0,5 111,05 110 12216,05 111,05
Aroma tiroler 0,2 99,71 120 11965,2 0 0 0 0 99,71
Combi vienez 1 498,55 160 79768 0 0 0 0 498,55
Piper negru
sau alb pisat 0 0 0 0 0,15 33,31 100 3331,65 33,31
Membran, m 96,62 48169,9 4 192679,6 96,62 21460,27 4 85841,07 69630,17
Sursa: elaborat de autor n baza datelor entitilor Carmez SA, pentru fabricarea
salamurilor fierte-afumate Moldovenesc i Servelat pe anul 2012
Pentru stabilirea volumului, tipurilor de materii prime i materiale, care trebuie s fie
achiziionate n perioada planificat, se recomand elaborarea bugetului de achiziii ale
materialelor n mrimi naturale i valorice (anexa 21, tabelul A.21.3), care se ntocmete avnd
la baz raportul privind stocul de materiale, la nceputul i sfritul perioadei de gestiune.
Pentru fiecare tip de materie prim i materiale se recomand calculul achiziiilor
planificate n mrimi naturale n modul urmtor:
Achiziii necesare (n uniti naturale)=Volumul planificat al produciei x Cantitatea
planificat de materii prime i materiale pentru o unitate de produs (norma) + Stocul
planificat al materiilor prime i materialelor la finele perioadei bugetare - Stocul planificat al
materiilor prime i materialelor la nceputul perioadei bugetare. (3.3)

100

Valoarea achiziiilor pentru fiecare tip de materii prime i materiale, precum i a tuturor
achiziiilor, poate fi stabilit
Achiziii necesare (n uniti valorice)= Achiziii necesare (n uniti naturale) x Costul
unitar prognozat al materiilor prime i materialelor. (3.4)
Urmtoarea etap a elaborrii bugetului operaional este formarea bugetului costurilor
directe privind retribuirea muncii, care, conform recomandrilor noastre, urmeaz s fie elaborat
analogic bugetului costurilor directe de materiale, pornind de la datele bugetului de producie i
normativele de munc (ore/unit., lei/or) pe fiecare tip de produse pentru lucrtorii ncadrai
nemijlocit n procesul de producie.
Astfel, costul lucrrilor efectuate depinde de tipul i volumul produciei fabricate,
manoperei, precum i de sistemul de salarizare aplicat la ntreprinderile de prelucrare a crnii.
Aadar, bugetul costurilor directe privind retribuirea muncii (CDRM) pentru fiecare tip de
produs se recomand a fi stabilit astfel:
Bugetul CDRM=Timpul de lucru/ore pentru o unitate x Volumul planificat al produciei
x Tariful de plat a unei ore. (3.5)
Dup determinarea CDRM n om/ore i a echivalentului lui valoric n lei, se stabilesc
numrul i structura personalului, pornind de la regimul de lucru al entitii i salariul mediu
prognozat pentru un muncitor. n procesul bugetrii costurilor privind retribuirea muncii, trebuie
s se aib n vedere i eventualele schimbri ce pot s intervin din diverse motive: concedii pe
termen lung, pregtire profesional, promovri, pensionri, decese, stagii militare etc.
Bugetul costurilor directe privind retribuirea muncii la Carmez SA trebuie s se
ntocmeasc, mai nti, pe fiecare tip de produs (sau pe grupe de produse identice), apoi s se
sistematizeze pe departamente (secii) de producie (secia de carne i grsimi, secia de mezeluri
i secia de conserve), care reprezint centre de cost separate i, ulterior, pe ntreaga entitate, care
reprezint un centru de responsabilitate financiar. Bugetul CDRM este folosit pentru elaborarea
bugetului fondului de munc n total pe entitate. Un model de buget al CDRM pentru producerea
volumului prognozat de salamuri fierte-afumate Moldovenesc i Servelat la Carmez SA
este ilustrat n tabelul 3.6.
Dup bugetarea costurilor directe de producie, este necesar determinarea bugetului
costurilor indirecte de producie (CIP). n acest scop, este necesar elaborarea unui plan detaliat
pe articole de costuri productive, care nu pot fi incluse direct n costul produsului concret, ci
necesit o repartizare pe tipuri de produse dup un anumit criteriu. n componena bugetului CIP,
la Carmez SA, au fost incluse detaliat acele articole, care pot fi gestionate, adic pot fi
controlate i se pot lua decizii de optimizare a lor, restul costurilor indirecte, care au o pondere
mic, i neesenial n suma total, se planific pe un singur articol Alte costuri de producie.

101

Tabelul 3.6. Bugetul CDRM pentru centrul de cost Secia de mezeluri
Nr.
crt.
INDICATORI
Salam fiert-
afumat
Moldovenesc
Salam
fiert-
afumat
Servelat
TOTAL
1 Bugetul de producie, kg (tab. 3.4) 49855 22211 x
2 Timpul necesar pentru a produce 1 kg, ore 0,93 0,96 x
3 Timpul total necesar , ore (1x2) 46365,2 21322,6 x
4 Tariful de plat, lei/or 3,624 3,624 x
5 Salariul bugetar, lei 168027 77273 245300
Sursa: elaborat de autor pentru salamurile fierte-afumate Moldovenesc i Servelat
pentru anul 2012 la Carmez SA
Bugetul CIP, de obicei, conine un ir de articole de costuri standard, cum ar fi:
amortizarea utilajului de producie, reparaia i deservirea utilajului de producere, salariile
muncitorilor care deservesc, energia electric etc.
Pentru asigurarea unui buget flexibil, recomandm divizarea CIP, n variabile i constante. CIP
constante apar la nceputul perioadei de producie i nu depind de volumul produciei fabricate sau de
timpul n care funcioneaz utilajul tehnic (spre exemplu, iluminarea sau nclzirea ncperii seciei,
amortizarea, chiria etc.). CIP variabile depind de volumul produciei fabricate (spre exemplu, energia
electric pentru punerea n funciune a utilajului tehnic, salariile suplimentare ale muncitorilor de
baz etc.) i se recomand de planificat ca un normativ (un coeficient) la timpul de munc efectiv
folosit, pornind de la analiza datelor statistice pe perioadele precedente.
Bugetul CIP se formeaz separat, pe fiecare secie de producie (centru de responsabilitate),
iar pentru gestiunea lor pe ntrega entitate se formeaz bugetul consolidat al CIP, n baza articolelor
de costuri stabilite spre bugetare. Dup formarea bugetului CIP pe fiecare secie de producie (de
carne i grsimi, de mezeluri i de conserve), se repartizeaz pe tipuri de produse prognozate spre
producere proporional cu fondul salariilor muncitorilor de baz, prognozat pentru fiecare tip de
produs. Pentru fiecare tip de produs se determin un coeficient, proporional cruiia se repartizeaz
toate articolele de costuri indirecte pe fiecare tip de produs.
Metodele (procedeele) de repartizare a CIP nu sunt stabilite n actele normative n vigoare.
Entitatea este n drept s selecteze de sine stttor i s aplice metodele (procedeele) de
repartizare a CIP [64, p.65]. Astfel, CIP pot fi repartizate ntre obiectele de eviden (calculaie)
proporional cu una din urmtoarele baze de repartizare: salariile de baz ale muncitorilor
ncadrai n activitile de baz i/sau auxiliare, suma total a costurilor directe de producie,
numrul de maini-ore lucrate, cantitatea de produse fabricate sau prin alt metod stabilit n
politica de contabilitate a entitii [64, p.63, 64].
n condiiile actuale de aplicare a metodei normative pe faze pentru IPC, un criteriu de
repartizare a CIP pe tipuri de producie finit este timpul de lucru al muncitorilor de baz
ncadrai direct n procesul de producie, n uniti naturale (om-ore) sau valorice pentru volumul

102

de producie prognozat sau suma total a costurilor directe de materii prime i de retribuire a
muncii muncitorilor de baz n uniti valorice (lei) necesare pentru producerea volumului de
producie prognozat. Suma total a CIP, prognozate pentru anul 2012, pentru tipurile de produse
(salamuri fierte-afumate Moldovenesc i Servelat) repartizate proporional costurilor directe
privind retribuirea muncii, constituie 277090,25 lei i 298522,64 lei, respectiv, i sunt repartizate
n CIP constante i variabile pe articole de costuri, dup cum este prezentat n anexa 22.
n baza bugetului costurilor materiale directe de producie, bugetului CDRM i bugetului CIP pe
fiecare tip de produse, recomandm s se elaboreze bugetul costului produselor fabricate, (tabelul 3.7).
Tabelul 3.7. Bugetul costului de producie pentru CC Secia de mezeluri (extras)
Nr.
crt.
Indicatori
Costul
pentru 1 kg
Denumirea produsului
salam fiert-afumat
Moldovenesc
salam fiert-afumat
Servelat
cantitatea
kg
suma, lei
cantitatea
kg
suma, lei
A B 1 2 3 4 5
1
Materiale de baz
(tab.3.5), inclusiv:

3008838,09 1421220,85
Carne de vit cat. I 60,00 28915,90 1734954,00 13548,71 812922,6
Carne de porc negras 55,34 12962,30 717268,87 0,00 0
Carne de porc semigras 44,46 0,00 0,00 7551,74 335773,01
Slnin de pe coloana
vertebral
22,65 8973,90 203249,86 6441,19 145886,51
Granule de soia 10,39 4985,50 51779,40 2221,10 23068,34
Sare cu nitrit de natriu 4,46 947,25 4222,82 422,01 1881,31
Zahr-pudr 6,76 49,86 337,02 44,42 300,29
Colorant fricolor 124
fision 67,00 49,86

3340,29 0,00

0
Fosfai K7 fision 62,00 149,57 9273,03 0,00 0
Brausvescaia 110,00 0,00 0,00 111,06 12216,05
Aroma tiroler 120,00 99,71 11965,20 0,00 0
Combi vienez 160,00 498,55 79768,00 0,00 0
Piper negru sau alb pisat
100,00 0,00
0,00
33,32
3331,65
Membran, m
4,00 48169,90
192679,60
21460,27
85841,0728
2
Salariile muncitorilor
de baz, lei ( tab. 3.6) x x 168027,30 x 77272,96
3
Contribuii de asigurri
sociale de stat i prime
de asigurare de
asisten medical (rd.2,
col.3 x 26,5%), lei x x 44527,24 x 20477,3337
4
Costuri indirecte de
producie (anexa 22), lei 277090,25 x 298522,64
5 Total costuri x x 3498482,88 x 1817493,79
6
Bugetul de producie
(tab.3.4), kg x 49855 x 22211 x
7
Bugetul costului unei
uniti de producie
(rd.5/rd.6), lei x x 70,17 x 81,83
Sursa: elaborat de autor pentru salamurile fierte-afumate Moldovenesc i Servelat la
Carmez SA pe anul 2012

103

Etapele procesului de bugetare trebuie aprobate printr-un Regulament intern privind
bugetarea, n care vor fi expuse principalele reguli i principii de elaborare, executare i control
al bugetelor.
Acesta va cuprinde modele de documente i ordine referitoare la formele de bugete
existente n cadrul entitii, n care se descrie modul de ntocmire a acestora. Regulamentul n
cauz este aprobat prin ordinul emis de conductorul entitii, deoarece el conine termenele de
elaborare, raportare, adoptare i analiz a bugetelor, precum i formularele-tip destinate formrii
unui buget. De obicei, stabilirea persoanelor responsabile se face n form verbal, ns acest
lucru nu se apreciaz favorabil, deoarece nu este posibil verificarea realizrii sarcinilor de ctre
persoanele stabilite. Regulamentul intern privind bugetarea ar trebui s conin urmtoarele
articole: scopurile i sarcinile entitii; modul de elaborare a bugetului; stabilirea persoanelor
responsabile pentru elaborarea bugetului; funciile i responsabilitatea persoanelor ce particip la
elaborarea bugetului; modalitatea de revizuire a bugetelor i stabilirea abaterilor; analiza
ndeplinirii bugetului; modalitatea de aprobare a raportului privind realizarea bugetului; perioada
de raportare.
O faz important a bugetrii o reprezint executarea i controlul bugetelor. Elementul de
baz al sistemului de control bugetar l constituie calculul abaterilor valorilor efective de la
cele planificate. Lanul procedeelor, n cazul controlului abaterilor, este urmtorul: control i
analiz - stabilirea i evaluarea abaterilor - analiza cauzelor abaterilor - luarea deciziilor
manageriale.
Exist patru abordri privind sistemul de control al bugetului:
analiza simpl a abaterilor, orientat spre corectarea planurilor viitoare;
analiza abaterilor, orientat spre deciziile manageriale ulterioare;
analiza abaterilor n condiii de incertitudine;
analiza abaterilor sub aspect strategic.
Analiznd activitatea entitilor Pegas SRL i Carmez SA, se evideniaz dou
categorii de factori care cauzeaz apariia abaterilor de la normative:
1) factorii tehnologici care depind de respectarea procesului tehnologic;
2) factorii netehnologici, care reprezint o influen a procesului de aprovizionare i
producie, cum ar fi modificarea preului i calitii materialelor, calificarea personalului.
Calcularea i analiza abaterilor poate fi efectuat prin deschiderea i perfectarea registrelor
de eviden i rapoartelor manageriale, precum i prin reflectarea acestora n conturile
contabilitii de gestiune. Modul de calcul i contabilizarea abaterilor au fost explicate n
paragraful 2.1 i anexa 15.

104

Pentru efectuarea controlului i gestionarea costurilor de producie se recomand compararea
datelor efective cu datele bugetate pentru acelai volum de producie. n acest caz, este necesar
corectarea bugetului costurilor n conformitate cu nivelul efectiv al activitii, adic s se formeze
un buget flexibil, n care se vor avea n vedere variaiile volumului de producie. Este important de
menionat c costurile de producie trebuie s fie subdivizate n constante i variabile n rapoartele
privind ndeplinirea bugetului costurilor de producie pe centre de responsabilitate. Acest fapt va
permite determinarea sferei de responsabilitate pentru fiecare manager (responsabil) i va face
posibil aprecierea activitii lui n ce privete controlul costurilor controlabile (variabile). Fiecare
articol de costuri variabile se corecteaz n conformitate cu volumul efectiv de producie i se
calculeaz costurile bugetare totale prin relaia:
Buget flexibil = Costuri constante + Costuri variabile
un
x Volum Producie
ef.
(3.6)
Folosirea bugetului flexibil n analiza ndeplinirii planului de costuri i a beneficiului este
pe larg rspndit n practica internaional i autohton a evidenei gestionare. Bugetul flexibil
poate fi folosit att n perioada de bugetare, ct i dup aceasta. n perioada de bugetare, bugetul
flexibil permite prognozarea costurilor i cheltuielilor pentru diferite niveluri de producie ntr-un
diapazon relevant (n limite reale) i ajut la alegerea unui nivel optim de producie i vnzare;
ajut la analiza ndeplinirii i la aprecierea corect a rezultatelor.
Datele privind costurile efective pe anul 2012 pentru volumul efectiv de salam fiert -afumat
Moldovenesc, n mrime de 49120 kg, sunt prezentate n coloana 2 din tabelul 3.8.
n coloana 1 a tabelului 3.8, sunt indicate datele bugetului, care au fost corectate cu
ajutorul formulei bugetului flexibil pe articolele de costuri variabile, costurile constante
rmnnd neschimbate, iar n coloana 3 - abaterile de la planul corectat.
Dup cum se vede din tabelul 3.8 depirea costurilor totale efective de la bugetul flexibil
pentru aceeai cantitate constituie 81807,07 lei. Dac comparm suma costurilor totale efective
cu datele bugetului static prognozat pe anul 2012 pentru salamul fiert-afumat Moldovenesc,
observm o economie n sum de 47095,09 lei (3451387,79-3498482,88). Deci, folosirea
bugetului flexibil la analiza ndeplinirii planului de costuri i cheltuieli permite o gestionare mai
real a costurilor de producie.
Bugetul flexibil se utilizeaz n cazul selectrii mai multor variante de producie sau
vnzri n scopul optimizrii costului de producie. n anexa 23, este prezentat bugetul flexibil al
costurilor de producie pentru producerea salamului fiert-afumat Moldovenesc, la Carmez
SA pe anul 2012 n cantitate de 49855 kg - la 51000 kg, pornind de la datele bugetului static
format pentru un nivel de producie planificat de 49855 kg.

105

Calculul costului unitar al salamului pentru diferite variante de producie poate varia n
funcie de programul de producie ales. n consecin se va selecta varianta n care costul de
producie pe unitate este cel mai mic.
Tabelul 3.8. Raportul privind analiza ndeplinirii bugetului flexibil de costuri al CC Secia
de mezeluri (extras)

Nr.
crt.
Articole de costuri
Costuri
efective
pentru
49120 kg
Bugetul
costurilor
pentru
49120 kg
Abateri
(+;-)
A B 2 1 3
1
Materiale de baz, inclusiv: 3030632,28 2964573,74 66058,54
carne de vit cat. I 1729564,32 1709376,00 20188,32
carne de porc negras 746383,31 706758,21 39625,10
slnin de pe coloana vertebral 203000,93 200262,24 2738,69
granule de soia 51801,22 51035,68 765,54
sare cu nitrit 4381,50 4162,43 219,08
zahr 348,75 332,05 16,70
colorant fricolor 124 3291,04 3291,04 0,00
fosfai K7 fision 9136,32 10659,04 -1522,72
aroma tiroler 11788,80 11788,8 0,00
combi vienez 79574,40 78592 982,40
membran, m 189838,98 189838,98 0,00
2 Salariile muncitorilor de baz, lei 178158,24 165367,39 12790,85
3
Contribuii de asigurri sociale de stat i prime
de asigurare de asisten medical, lei 47 211,93 43 822,36 3 389,57
4
Costuri indirecte de producie variabile
x x x
Consum de materiale pentru ntreinerea seciei de
producie, lei 15 061,90 15 061,90 0,00
Salariile muncitorilor care repar utilajul de
producie, lei 68 693,96 68 588,96 105,00
Contribuii de asigurri sociale de stat i i prime
de asigurare de asisten medical la salariile
calculate, lei 18 203,90 18176,08 27,83
Consum de energie electric pentru funcionarea
utilajului, lei 19 729,31 19729,31 0,00
Alte costuri indirecte de producie variabile, lei 29 602,01 29602,01 0,00
5 Total costuri variabile 151291,07 151158,25 132,83
6 Total costuri constante 127424,05 126466,05 958,00
7 Total costuri 3534717,58 3451387,79 83329,79
Sursa: elaborat de autor n baza datelor entitii Carmez SA pentru salamul Moldovenesc pe
anul 2012
Este de remarcat faptul c o atenie deosebit se acord abaterilor referitoare la costurile de
producie care vor fi analizate mai jos. Calculul abaterilor mrimii costurilor efective de
producie pe articole de cost, la care s-au depistat devieri de la bugetul anual aprobat pe anul
2012 pentru producia salamului fiert-afumat Moldovenesc, la Carmez SA, precum i
motivele apariiei lor sunt prezentate n anexa 24.

106

n baza anexei 24, putem concluziona c bugetul costurilor de producie a fost depit cu
76894,77, nregistrnd urmtoarele abateri:
supraconsum de materiale n mrime de 63013,10 lei, ca urmare a majorrii preului la
unele materiale (carne de vit cat. I, carne de porc negras, slnin de pe coloana vertebral,
zahr, combi vienez) cu 42396,45 lei i 20616,65 lei, n urma creterii consumului efectiv de
materiale, dei a fost nregistrat o economie de fosfai K7 fision n sum de 1522,72 lei. Cauza
abaterilor este lucrul ineficient al seciei aprovizionri la procurarea unor materiale de calitate
joas i pierderile n producie;
creterea costurilor de retribuire a muncii cu 12790,85 lei, ca rezultat al majorrii tarifului de
salarizare;
supraconsum privind costurile indirecte de producie constante n mrime de 958 lei ca
urmare a majorrii salariilor muncitorilor auxiliari;
abateri pozitive privind costurile indirecte de producie variabile n sum de 132,82 lei ca
urmare a modificrii consumului de energie electric la punerea n funciune a utilajelor i
calitatea joas a materialelor consumate.
Abaterile determinate n cadrul controlului bugetar sunt prezentate n rapoartele elaborate
de fiecare centru, care permit analiza activitii acestuia i luarea deciziilor cu privire la acesta,
fapt prezentat de autor n paragraful 3.2. Considerm c aprecierea activitii centrului se
efectueaz n funcie de costurile bugetate controlabile la o unitate de produs efectiv. Activitatea
centrelor de responsabilitate nu poate fi apreciat doar dup abaterea absolut a costurilor, de
aceea calculele abaterilor, n acest caz, se vor determina astfel:
Abaterea costurilor controlabile =Costuri controlabile efective/I ndicator rezultativ -
Costuri controlabile bugetate/I ndicator rezultativ. (3.7)
Acest indicator arat mrimea costurilor controlabile aferent indicatorului rezultativ, care
poate fi n etalon valoric sau natural. Este important de a evidenia care centre de responsabilitate
snt responsabile de abaterile depistate. Pentru aceasta, a fost determinat o corelare ntre centrele
de responsabilitate de la entitile menionate i costurile controlabile i necontrolabile de acestea
(anexa 14).
Deci, bugetarea reprezint o metod eficient de soluionare a problemelor, deoarece ea
permite stabilirea abaterilor, prin intermediul crora se asigur funcionalitatea contabilitii de
gestiune, dar, nu n ultimul rnd, crearea unui sistem de autoreglare a businessului, care va putea, n
mod adecvat i oportun, s reacioneze la influenele mediului extern n toate domeniile: desfacere,
producere, lansarea unui produs, mbuntirea calitii lui, dezvoltarea tehnicii i a tehnologiilor.


107

3.2. Raportarea managerial ca suport de apreciere a activitii i de asigurare
informaional a procesului de gestiune
Pentru asigurarea unui control de gestiune eficient, problema de baz const n crearea
unui sistem de prelucrare i de furnizare a unor informaii operative, exacte i autentice privind
activitatea entitii n baza crora se iau decizii oportune i operative.
Calitatea deciziilor manageriale depinde, n mare msur, de modalitatea i forma de
transmitere, de furnizare i de prezentare a informaiei contabile. Informaiile obinute prin
intermediul instrumentelor contabile trebuie generalizate n diferite rapoarte, care sunt
indispensabile n luarea deciziilor i reprezint o etapa final a contabilitii manageriale.
Indicatorii se formeaz n baza pe datelor din documentele primare. De asemenea, cu ajutorul
acestora se efectueaz nregistrarea operaiilor economice, analiza activitii economice i se stabilesc
cauzele nclcrilor. Prin aceasta, documentaia ndeplinete funcii analitice i de control.
n scopul adoptrii deciziilor, conducerea ntreprinderii utilizeaz informaii de natur
financiar i nonfinaciar, care este obiectul evidenei operative, cum ar fi informaia privind
contractele cu clienii i furnizorii, existena i micarea personalului angajat etc. Astfel de
informaii prelucrate i corelate formeaz un sistem de raportare managerial.
Calitatea deciziilor manageriale depinde, n mare msur, de modalitatea i forma de
transmitere, de furnizare i de prezentare a informaiei contabile. Informaiile obinute prin
intermediul instrumentelor contabile trebuie generalizate n diferite rapoarte care sunt
indispensabile n luarea deciziilor i reprezint o etapa final a contabilitii manageriale [77p.26].
Raportarea managerial reprezint un sistem integru de date i indicatori financiari i
nefinanciari corelai privind situaia patrimonial i rezultatele activitii interne a enitii, care
reflect condiiile i rezultatele funcionrii subdiviziunilor structurale i anumitor direcii ale
activitii ntreprinderii, n scopul evalurii, analizei, controlului, planificrii i lurii deciziilor.
Aceast noiune este adaptat dup [104, p.104], [166, p.159], [66, p.101], [136, p.38].
La formarea rapoartelor manageriale, este necesar acordarea unei atenii deosebite studierii
fluxurilor informaionale i organizrii corecte a circuitului de documente, adic a consecutivitii
micrii documentelor, ncepnd de la momentul ntocmirii pn la momentul arhivrii acestora.
Regulile circulaiei de documentelor i tehnologia de prelucrare a informaiei financiar-contabile
sunt aprobate n politicile contabile ale entitii. Consecinele ateniei insuficiente acordate, de
ctre conducerea entitii, vizavi de aspectele de gestiune a circulaiei de documentelor sunt, de
regul, prelucrarea ntrziat a documentelor, erorile de calcul i principiale, fapt ce conduce la
unele dereglri n activitatea entitii i la consecine economice negative.
n urma analizei situaiei practice privind modul de circulaie i structura documentelor i
rapoartelor interne, la IPC autohtone, am constatat urmtoarele neajunsuri:

108

a) la ntreprinderi, nu exist un centru sau o comisie (persoan) responsabil de sistemul
de raportare intern (de gestiune), care ar elabora i monitoriza metodologia ntocmirii
rapoartelor, ar exclude dublrile de informaie sau ar completa lipsa lor;
b) rapoartele manageriale se bazeaz, cu preponderen, pe datele contabilitii
financiare, utilizndu-se principiile i periodicitatea acestora, (ndeosebi putem evidenia aceasta
la entitatea Valul Traian SRL);
c) rapoartele manageriale nu au un destinatar responsabil de aceste rapoarte, acestea fiind
ntocmite pentru persoanele care nu pot lua decizii pe centre de responsabilitate. De obicei,
rapoartele sunt destinate conducerii de vrf, care, uneori, nu are nevoie de informaia analitic
coninut n rapoartele prezentate. n acest sens, poate fi menionat entitatea Carmez SA, ale
crei rapoarte privind abaterile sunt analizate doar de tehnolog i economist, dei managerii
centrelor de responsabilitate pot s efectueze o analiz ampl i s ia unele decizii, (de exemplu,
managerii centrelor de venit cunosc nemijlocit situaia real a activitii expeditorilor si i pot
influena prin decizii proprii unele aciuni ale centrului de venit);
d) rapoartele se ntocmesc doar de unele sectoare ale activitii, cu preponderen de
Departamentul vnzri i seciile de producie, i nu sunt corelate cu necesitile managerilor
respectivi care contribuie la mbuntirea unor indicatori economici;
e) uneori, informaia din rapoarte are un caracter mai mult general sau nu corespunde
cerinelor pentru luarea deciziilor de ctre managerul concret, de aceea, managerul responsabil este
nevoit s selecteze singur informaia necesar sau s o calculeze n baza raportului prezentat;
f) procesele de ntocmire, prelucrare i transmitere a informaiei n cadrul contabilitii
de gestiune nu sunt automatizate.
Pentru a optimiza procesul de formare a rapoartelor este necesar mbuntirea modului de
colectare i de prelucrare a informaiei. n procesul de organizare a sistemului circulaiei documentelor,
este necesar acordarea unei atenii deosebite interaciunii dintre diversele servicii din cadrul entitii,
ntocmirii i prezentrii planurilor, bugetelor, calculelor necesare pentru organizarea adecvat a
activitii, precum i asigurarea nregistrrii la timp a tuturor informaiilor primite din diverse surse. n
cazul crerii unui sistem al circulaiei documentelor bine specificat i organizat n mod corect, angajaii
autorizai au posibilitatea s controleze toate activitile desfurate n cadrul entitii.
n literatura economic i n actele normative privind utilizarea documentelor primare din
ara noastr, sunt recomandate formulare tipizate ale documentelor n care se reflect consumul
de resurse materiale, umane i bneti. ns, cercetrile efectuate asupra informaiei i
documentelor primare privind formarea costului la Valul Traian SRL au demonstrat c
documentele interne nu se conformeaz tuturor operaiunilor economice i nu conin toat
informaia pentru efectuarea unei gestiuni i a unui control adecvat al resurselor.

109

Astfel, la Carmez SA, Valul Traian SRL i Basarabia Nord SA, se perfecteaz
rapoarte interne (manageriale) att n baza documentelor primare i a registrelor elaborate de sine
stttor, ct i a celor tipizate. n scopul controlului costurilor i al altor indicatori, aceste
rapoarte, pe lng informaia efectiv, conin i mrimile normative (calculate sau incluse direct)
incluse n rapoarte n baza urmtoarelor documente: jurnalul de reete pentru fiecare tip de
produs, normele de consum al energiei electrice, normele de consum al apei, normele de consum
al combustibilului i lubrifianilor n timpul funcionrii mijloacelor de transport auto,
nomenclatorul de preuri al valorilor materiale, regulamentul intern privind retribuirea muncii. n
acelai timp, la entitile menionate s-a depistat c rapoartele manageriale nu conin informaii
despre cauzele abaterilor, persoanele vinovate i propunerile (deciziile) privind corectarea
acestora. Astfel, pentru sistematizarea abaterilor lipsete un document normativ intern cu privire
la clasificarea i codificarea acestora i a persoanelor responsabile, de aceea, n baza cercetrilor
efectuate, propunem un clasificator al cauzelor abaterilor, care va permite realizarea controlului
costurilor de producie, n care se prezint clasificarea cauzelor i persoanelor vinovate pentru
acestea (anexa 25). Abaterile prezentate n anexa 25 sunt generalizatoare i divizate dup factorii
de influen. Fiecare din aceti factori are la baz unele cauze concrete de apariie care trebuie
menionate n rapoartele centrelor de responsabilitate. Codurile cauzelor de apariie a abaterilor
de la normele de cost se utilizeaz, ulterior, n rapoartele manageriale ale centrelor de
responsabilitate i se comunic nivelului superior pentru efectuarea analizei i luarea deciziei.
n tabelul din anexa 25, au fost propuse coduri pentru abaterile care pot aprea n cadrul
diferitor centre de responsabilitate. Astfel, codul 030 Pierderea caracteristicilor calitative n urma
nerespectrii condiiilor de pstrare i transportare apare n centrele de cost CC 024 Departament
aprovizionare i CC 021 Producere. La primul centru, aceast abatere influeneaz asupra
calitii, corespunderii calitii materiilor prime efectiv primite cu cea din documente, iar la al
doilea centru asupra parametrilor tehnologici, timpului i calitii clipsrii. Codurile propuse
trebuie utilizate n rapoartele manageriale pentru evidenierea abaterilor.
Este important i faptul ca documentele primare i rapoartele manageriale s asigure controlul
la orice etap de micare a resurselor economice. Pe parcursul cercetrii modului de documentare
primar a procesului de producie, au fost depistate neajunsuri privind modul de circulaie a
documentelor n calitate de baz informaional pentru realizarea controlului costului de producie al
crnii i produselor din carne. De asemenea, au fost depistate documente primare n care lipsete
informaia cu privire la pierderi, cauze i persoanele responsabile sau aceasta este insuficient.
Este de menionat c, la Carmez SA, n Raportul privind prelucrarea materiei prime i
fabricarea semifabricatelor pentru produsele din carne i Jurnalul evidenei zilnice de dezosare i
epurare a crnii, informaia privind pierderile i rebuturile este insuficient, ceea ce nu permite
realizarea unui control oportun al apariiei acestora. n contextul celor menionate, se recomand

110

organizarea evidenei pierderilor la fiecare etap tehnologic, cu indicarea cauzelor acestora i
persoanelor vinovate.
Astfel, la etapa de transportare i de primire a materiilor prime n registrele de eviden nu
sunt reflectate toate costurile i pierderile, lipsete informaia privind cauzele i responsabilii de
apariia acestora. Acest fapt condiioneaz, n timpul procesului de primire a materialelor,
necesitatea crerii unui sistem mai eficient de eviden i control al acestora. n consecin, secia
de achiziii prezint informaia operativ despre calitatea materialelor intrate n secia de
prelucrare, dezosare i epurare a crnii, secia de control al calitii i secia juridic. Totodat,
recomandm introducerea n actul de primire a materiilor prime i n actul de dezosare a
urmtorilor indicatori: tipurile, cauzele i responsabilii de pierderi, categoriile i calitatea crnii.
n privina realizrii controlului privind rebuturile, n Factura pentru transportarea intern a
materiilor prime, se recomand s se indice cantitatea efectiv a rebuturilor obinute, norma cantitii
ieite i abaterea de la norma stabilit. Iar pentru un control mai eficient al rebuturilor
supranormative, este oportun stabilirea cauzelor i persoanelor vinovate de acestea, cu reflectarea
indicatorilor respectivi n documentul primar dat i n Raportul privind prelucrarea materiilor prime
i fabricarea semifabricatelor pentru produsele din carne. Aceast informaie va permite stabilirea
corect a eficienei utilizrii materiilor prime i identificarea cilor de utilizare raional a acestora.
La primirea materiilor prime de la frigider, n secia de prelucrare, dezosare i epurare, se
ntocmete procesul-verbal de cntrire a crnii. La aceast etap, partidele de carne primite se
cntresc la nceputul i la sfritul decongelrii, iar n urma acestui proces se perfecteaz
procesul verbal de defrostare, n care un indicator important este greutatea n kilograme pn
la/dup defrostare. Totui, la Valul Traian SRL, acest document nu conine normele de
pierderi la decongelare, cauzele i persoanele vinovate, ceea ce condiioneaz reducerea nivelului
de control la aceast etap de prelucrare a materiilor prime. n acest context, autorul propune
mbuntirea acestui document prin inserarea informaiei privind pierderile la decongelare,
cauzele i persoanele vinovate. Ca urmare, se recomand perfecionarea structurii procesului-
verbal de defrostare n modul prezentat n anexa 26.
Deoarece carnea i subprodusele primite trebuie s fie prelucrate complet pe parcursul zilei
conform tehnologiei, se ntocmete Raportul privind prelucrarea materiilor prime i fabricarea
semifabricatelor pentru mezeluri, n care se reflect greutatea materiilor prime prelucrate dup
tipuri i categorii, ieirile normative i efective ale crnii epurate dup categorii: superioar, de
calitatea I, calitatea a II-a, gras i de alt categorie etc., resturile de la dezosare i epurare,
precum i pierderile pentru fiecare tip de carne: de vit i de porc. n baza acestui raport, se
efectueaz controlul prin metoda comparrii ieirilor efective pe fiecare tip i categorie de
materii prime cu normativele. n vederea controlului ieirii materiilor prime, autorul recomand

111

ca maistrul halei trebuie s dea explicaii (n scris, n documente primare) n privina abaterilor
de la norm i cile de eliminare a acestora.
Astfel, n urma cercetrilor, s-a mbuntit modul de perfectare a documentelor privind
micarea materialelor la etapa (achiziionrii) primirii i prelucrrii primare a crnii la Valul
Traian SRL, ceea ce este ilustrat n figura 3.1


















Borderoul cumulativ privind tranarea i
dezosarea crnii

Raportul privind prelucrarea materiei
prime i producerea semifabricatelor
pentru mezeluri

Registrul zilnic privind dezosarea i
tranarea

Borderoul zilnic privind tranarea
materiilor prime

Actul de defrostare
Factura cerere de primire de la frigider

Factura (privind cntrirea) la primirea
crnii i depozitarea la frigider

Raportul
privind
abaterile
Autorizaia de
la comisia
sanitar -
veterinar

Actul de primire a materiilor prime i a
materialelor

Factura fiscal de la furnizori

Raportul
privind
abaterile
Factur privind
cntrirea
materiei prime,
circulaia
intern
Transmiterea la
frigider dup
cantitate i numr
de carcase

Actul de
cntrire

Primirea materiei
prime de la teri

Constatarea
abaterilor

Cntrirea pe tipuri
de materii prime

Cntrirea pe tipuri
de materii prime la
tranare i dezosare

Transmiterea
semifabricatelor la
frigider

Actul de cntrire


Figura 3.1. Schema de perfectare a documentelor primare privind achiziia i prelucrarea
primar a crnii la Valul Traian SRL
Sursa: elaborat de autor
Avantajul schemei propuse mai sus const n faptul c, n aceasta, a fost inserat Raportul
privind abaterile la etapa depozitrii crnii, pn a fi transmis la defrostare, precum i la etapa
transmiterii la tranare i dezosare. La prima etap, carnea este supus ngherii, iar ulterior
prelucrrii prin tranare, de aceea aceast prelucrare presupune unele scderi din cantitate. Acest
fapt a condiionat controlul i raportarea intermediar.
Studiul efectuat la Valul Traian SRL a demonstrat unele deficiene la perfectarea
documentelor primare, la etapa de producere a produselor din carne i transmiterea la depozit a
cror micare este prezentat n figura 3.2.

112




































Factura-cerere (transmiterea
semifabricatelor la etapa I)
(2 exemplare)

Factura cerere de primire a
preparatelor condimente, sare,
adaosuri alimentare, etc.

Actul de
cntrire
Actul de cntrire

Factura de cntrire (toctura)

Factura (batonul format)

Actul de
cntrire

Paaportul srrii
i etichetele de pe
ambalaje (1 ex.)

Actul privind rebutul n procesul pregtirii bradtului

Jurnalul de eviden a materiei prime la srat (lunar) ( inventariere) (1 ex.)

Paaportul
materiei prime
(1 ex.)

Raportul privind prelucrarea materiei prime i fabricarea semifabricatelor
pentru mezeluri (pn la umplere)

Transmiterea
condimentelor din depozit
Transmiterea materie
prim de la frigider

Srarea crnii (Sector
srare)
Constatarea rebutului la
transmiterea rotului
pentru producerea
bradtului
Transmiterea membranelor
de la depozit
Factura-cerere (transmiterea
membranelor)
Act privind rebutul (n procesul
formrii batonului)

Act de inventariere a loturilor
(producie neterminat)

Registrul privind receptura (1 ex.)
Formarea batoanelor
Actul de cntrire

Factura-cerere pentru transmiterea semifabricatelor la prelucrarea termic

Transmiterea batoanelor n
secia termic
Transmiterea mezelurilor
la depozit
Factura de transmitere a rotului
(2 ex.)
Transmiterea rotului srat
pentru producerea
bradtului
Raport privind producerea mezelurilor

Act privind rebutul
mezelurilor

Proces verbal de cntrire (pentru mezeluri)

Act de rebut, aprut
la transmiterea
mezelurilor i
afumturilor n
expediie

Specificaie
Paaportul mezelurilor crude

Raportul privind prelucrarea materiilor prime i fabricarea semifabricatelor
pentru mezeluri i conserve (dup umplere)

Bugetul de producie (costul produselor)
Actul privind rebutul la srarea crnii

Figura 3.2. Schema de perfectare a documentelor primare privind producerea produselor
din carne i transmiterea la depozit la Valul Traian SRL
Sursa: elaborat de autor

113

n baza cercetrilor efectuate la aceast entitate, s-a constatat faptul c, la micarea intern
a materialelor, se perfecteaz factura-cerere n care lipsete informaia privind valoarea crnii
epurate, grsimii spre mrunire i srare transmise, ceea ce reduce nivelul de control al
consumului de materiale. n vederea soluionrii acestei probleme, recomandm aplicarea
formularului tipizat aprobat n perioada anilor '80, care va permite ridicarea nivelului de control
asupra costurilor n acest sector de producie.
n urma studiului efectuat asupra documentelor primare privind costurile de la etapa
fabricrii produselor din carne n secia termic, au fost constatate deficiene privind organizarea
evidenei rebuturilor. Aceasta prezint importan, deoarece entitatea suport costuri pentru
prelucrarea rebuturilor sau utilizarea repetat n calitate de materii prime la producerea
mezelurilor de aceeai categorie sau categorii inferioare.
Astfel, la unele IPC, cum ar fi Valul Traian SRL, rebuturile se reflect n actul privind
rebuturile n baza concluziilor specialistului, ns, n acesta, nu este indicat tipul, descrierea
rebutului (definitiv) i cauzele acestora, fiind prezentat doar caracterul defectelor. n vederea
eliminrii acestor deficiene i controlulului costurilor, recomandm ca actul privind rebuturile
s fie suplimentat cu urmtoarea informaie: data depistrii rebuturilor, tipul produciei n care
acestea s-au depistat, tipul rebuturilor, cauzele, persoanele vinovate i destinaia ulterioar a
rebuturilor. n general, dup cum au artat cercetrile, pierderile de materiale n procesul de
fabricare a produselor din carne apar la toate etapele procesului tehnologic, ceea ce
condiioneaz elaborarea urmtoarelor documente: actul privind rebuturile la srare, actul privind
rebuturile tocturii, actul privind rebuturile la producerea batoanelor. n aceste acte trebuie
indicatt, pe lng cantitatea produciei rebutate efective, s fie inclus i normativele i abaterile,
persoanele responsabile i modul de nlturare a abaterilor.
n urma cercetrilor efectuate la IPC, au fost evideniate unele deficiene privind evidena
i controlul pierderilor legate de returnarea produciei de la cumprtori, caracterizate prin
insuficiena informaiei n documentele perfectate la returnarea produselor. n scopul
perfecionrii evidenei i mbuntirii controlului produselor returnate, se recomand revizuirea
Procesului-verbal privind returnarea produselor, prin inserarea informaiei privind cauzele i
persoanele vinovate de returnare, precum i ntocmirea zilnic, n baza proceselor menionate, a
Borderoului privind returnarea pe tipuri de mezeluri i cumprtori pentru generalizarea zilnic a
informaiei privind returnrile.
Sistematizarea i stabilirea principiilor generale pentru pregtirea rapoartelor manageriale
devin o necesitate obiectiv pentru toate entitile, care s-au confruntat cu problema organizrii
contabilitii de gestiune. De regul, documentele de ieire i de intrare sunt standardizate, iar
cele interne se elaboreaz de sine stttor la ntreprindere, ceea ce necesit sistematizarea i

114

perfecionarea lor n conformitate cu modificrile cerinelor utilizatorilor interni.
n urma cercetrilor efectuate la entitile Valul Traian SRL i Basarabia Nord SA, s-a
constatat c rapoartele pe centre de responsabilitate nu conin suficiente informaii privind
activitatea acestora, reflect informaii generale, dei ar trebui s cuprind doar datele asupra
mrimii crora conductorul respectiv poate influena i controla eficiena consumului de
resurse, n locurile de apariia costurilor, cheltuielilor i a veniturilor. Spre exemplu, centrul de
cost privind producerea prezint rapoarte n care lipsete informaia cu privire la costurile
cumulate de la nceputul perioadei de gestiune, nu sunt indicate cauzele abaterilor i codurile lor.
Pentru elaborarea unui raport managerial, prezint importan stabilirea structurii acestuia,
care poate fi diferit, n funcie de necesitile nivelului de management. Avnd la baz cerinele
legislaiei i investigaiile practice, autorul a sistematizat structura raportului managerial i
coninutul acestuia i a prezentat minimum de indicatori, care trebuie inclui n acesta (anexa 27).
Avnd ca baz structura mbuntit a raportului managerial, cercetrile efectuate permit
s concluzionm c la entitile Valul Traian SRL, Pegas SRL i Carmez SA rapoartele
interne nu conin toate elementele structurale indicate n anexa 27. Ca rezultat, a fost elaborat i
propus un model de raport pentru centrele de cost aferente producerii (figura 3.3). n acest raport,
autorul a propus s se includ informaia care caracterizeaz procesele economice i tipurile de
produse din carne, indicatorii privind normele i abaterile de la ele, care vor permite depistarea
cauzelor abaterilor (tehnologice, umane), costurile cu rebuturile, staionrile.
Pe lng aceasta, este necesar ca datele s fie prezentate prin metoda totalului cumulativ de
la nceputul perioadei de gestiune i lunii pe tipuri de produse din carne n comparaie cu
indicatorii normativi.
Forma raportului elaborat include cinci compartimente, n care se reflect:
1) informaia privind utilizarea materiilor prime i a materialelor pentru fabricarea
produselor din carne n baza fielor tehnologice;
2) datele despre costurile privind retribuirea muncii pe fiecare tip de produs, prelucrat n
acestea n baza informaiei din borderoul de eviden a costurilor de salarizare a centrului i
documentelor primare de eviden a volumului produs i timpului lucrat;
3) datele privind costurile de exploatare i ntreinere a utilajului, dup urmtoarele
articole: exploatarea utilajului de producie, reparaia curent a utilajului, consumul obiectelor de
inventar, serviciile de reparaie curent a instrumentelor, salariile personalului de deservire,
contribuiile de asigurri sociale i primele de asigurare de asisten medical. Datele din acest
compartiment sunt necesare pentru controlul costurilor de deservire a utilajului i servesc, de
asemenea, drept surs de informaie n vederea revizuirii indicatorilor bugetai;


115


Valul Traian SRL
Centrul de responsabilitate 0212 nr.11 pentru luna februarie din 05 martie 2012
Raportul privind costurile de producie a mezelurilor semiafumate

Tipuri de mezeluri
Fabricarea produselor, kg
total cumulativ de la nceputul
perioadei
normativ

efectiv abateri
planificat efectiv abateri
Semiafumate 2548 2612 +64 1458 1483 25
I. Costuri de materiale, mii lei
Cod Articole de costuri
total cumulativ de la nceputul
perioadei

normativ

efectiv
Abateri
planificat efectiv abateri suma Cod
878 Carne de vit cat. I 20,50 20,50 - 15,32 15,32 - -
879 Carne de vit cat. II 17,12 17,03 0,09 8,21 8,14 0,07 070
880 Carne de vit bloc 10,25 10,25 - 4,23 4,23 - -
567 Slnin de pe coloana
vertebral
8, 76 8, 22 0,54 3,60 3,56 0,04 070
565 Granule de soia
436 Sare de nutrit
467 Set codimente
semiafumturi

566 Fibroz
342 Clipsuri
338 Ae 9,75 9,87 0,12 4,95 4,90 0,05 070
II. Costuri privind retribuirea muncii, mii lei
489 Amestecarea materiilor
prime
21,55 21,23 0,32 10,52 10,45 -0,07 130
490 Umplerea membranelor 15,53 15,61 0,08 8,80 8,42 -0,38 130
491 Clipsarea 11,12 11,21 1,09 4,67 4,56 -0,11 130
III. Costuri privind ntreinerea i exploatarea utilajului, mii lei
653 Reparaia utilajului 2,15 3,16 0,91 1,31 0,83 0,48 150
241 Salariile muncitorilor care
repar i deservesc
utilajul de producie
15,4 15,4 - 5,2 5,2 -
242 Contribuii de asigurri
sociale de stat i prime de
asigurare de asisten
medical la salariile
calculate
4,08 4,08 - 1,38 1,38 -
120 Energie electic 1,4 1,4 - 0,92 0,92 -
IV. Costuri privind rebuturile, mii lei
355 Materiale 2,32 2,78 0,46 1,20 0,97 -0,23 080

V. Costuri totale pe secie, mii lei
Costuri de materiale 66,38 65,87 -0,51 36,31 36,15 -0,16 -
Costuri cu personalul 48,20 49,05 0,85 23,99 23,43 -0,56 -
Costuri privind ntreinerea i
exploatarea utilajului
23,04 23,95 0,91 8,81 8,33 -0,48 -
Costuri privind rebuturile 2,32 2,78 0,46 1,2 0,97 -0,23 -
Figura 3.3. Raport pentru centrele de cost privind producerea
Sursa: elaborat de autor n baza datelor entitii Valul Traian SRL



116

4) datele despre costurile privind rebuturile n baza informaiei din actul privind rebuturile;
5) costurile privind fabricarea produciei pentru perioada de gestiune i articol ele de
calculaie.
Rapoartele manageriale difer n funcie de necesiti, cerine, perioade, de aceea, ele nu
pot avea un coninut identic. Ca rezultat al analizei literaturii de specialitate [94, p.31], [132,
p.106], propunem corelarea gruprii rapoartelor manageriale n raport cu perioada de prezentare
i tipul acestora indicate n anexa 28 (tabelul A.28.1.). Din anex, se observ c, n funcie de
scopul lor, rapoartele manageriale pot fi divizate n: rapoarte privind situaia patrimonial,
privind indicatorii-cheie de eficien i operative, iar acestea pot avea diferii destinatari i
perioade de prezentare. Pregtirea rapoartelor n funcie de procese asigur cuprinderea ntregii
activiti a entitii i a centrelor de responsabilitate.
Formarea unui sistem de raportare managerial presupune mai multe aciuni legate de
studiul structurii entitii, fluxul de informaii, necesitile informaionale ale managerilor etc. La
formarea unui sistem de raportare managerial la Carmez SA, propunem realizarea
urmtoarelor etape (tabelul 3.9). Pentru formarea sistemului rapoartelor manageriale este
necesar examinarea complex a entitii n vederea descrierii activitii a acesteia, a structurii
organizaionale i financiare a entitii, identificrii subordonrii ierarhice a centrelor de
responsabilitate, particularitilor circulaiei documentelor etc. Pentru a nelege procesul de
funcionare a entitii, este necesar crearea unui model al activitii ei (model de afaceri), ale
crui elemente structurale de baz sunt procesele economice.
n literatura de specialitate, sunt propuse dou modaliti de elaborare a rapoartelor
manageriale:
de sus n jos, prin care se studiaz necesitile managerilor i n funcie de acestea se
elaboreaz rapoartele manageriale;
de jos n sus, prin care se stabilesc sursele i purttorii de informaie, modul de culegere
i sistematizare a datelor care, ulterior, sunt incluse n rapoarte.
n opinia noastr, pentru elaborarea unei structuri optime a rapoartelor manageriale est e
necesar utilizarea unei metode combinat, prin care se vor lua n considerare necesitile
managerilor n corelare cu posibilitatea obinerii i includerii informaiei n rapoartele
manageriale. Cu acest scop, se ntocmete matricea de contrapunere a rapoartelor manageriale cu
utilizatorii tipurilor de rapoarte. La intersecie se nscriu indicatorii care se utilizeaz i nu se
utilizeaz de ctre managerii inclui n matrice, precum i necesitile de informaie, ale acestora.




117

Tabelul 3.9. Etapele organizrii sistemului de raportare managerial la IPC
Etapele Coninutul etapelor
Analiza general a afacerii, proceselor economice i a funciilor acestora
Etapa I
cercetarea scopurilor i sarcinilor strategice ale entitii
analiza structurilor organizaionale i financiare ale entitii
analiza procesului existent de pregtire a rapoartelor manageriale
studiul procesului de control
determinarea sistemului ierarhiei i subordonrii manageriale
repartizarea funciilor manageriale i de control
Elaborarea concepiei sistemului de raportare managerial i control
Etapa II
determinarea listei formelor rapoartelor manageriale pentru acele funcii economice ale
proceselor economice, n privina crora este necesar s se obin date n scopurile contabilitii
de gestiune
determinarea posesorului i a utilizatorului de baz ai informaiei pentru fiecare funcie a
procesului economic, innd cont de ierarhia nivelurilor de subordonare, de mputerniciri i
responsabilitate
Stabilirea fluxurilor informaionale
Etapa
III
atribuirea funciilor manageriale i de eviden fiecrui centru de responsabilitate
analiza legturii informaionale ntre centre
Formarea i corelarea componentelor sistemului de raportare managerial
Etapa
IV
formarea grupului de lucru responsabil de sistemul de raportare managerial
stabilirea persoanelor responsabile (managerilor) care vor utiliza rapoarte manageriale (de
exemplu, directorul companiei, directorul comercial, manager vnzri etc.)
colectarea rapoartelor manageriale existente n varianta actual. Dac n scopuri de gestiune se
utilizeaz rapoarte financiare, acestea, de asemenea, se includ (de exemplu, rapoartele pe
magazine, rapoartele pe produse, rapoartele privind creanele i clienii)
ntocmirea clasificatoarelor pentru articolele de costuri, cheltuieli i venituri din bugete, pentru
micrile de numerar
analiza altor tipuri de baze de date i clasificatoare (de exemplu, lista clienilor i cumprtorilor,
conturile curente i bncile comerciale n care sunt deschise conturile, casieriile i amplasarea lor
etc.)
Elaborarea listei de rapoarte i de indicatori ai eficienei pentru fiecare funcie economic a procesului
economic i centrelor de responsabilitate
Etapa V
ntocmirea listei de indicatori cu indicarea mrimii lor
corelarea mrimii indicatorilor cu schemele complexe
elaborarea rapoartelor manageriale de baz: bugetul de cheltuieli i venituri de gestiune, bugetul
de numerar de gestiune, bilanul de gestiune
elaborarea altor forme de rapoarte manageriale. Se face sub form de tabele, cu indicarea
articolelor de costuri, venituri, perioade etc., cu descifrri pe analitic corespunztoare
completarea rapoartelor cu informaie practic
prezentarea rapoartelor manageriale persoanelor respective i coordonarea cu acestea a structurii
i coninutului
formarea albumului de documente i rapoarte manageriale;
elaborarea Regulamentului intern privind raportarea managerial
Asigurarea pregtirii automatizate a rapoartelor manageriale
Etapa
VI
ntocmirea schemei de circulaie a documentelor i perioadele de prezentare
automatizarea procesului de raportare
stabilirea formei i programului de automatizare
Sursa: elaborat de autor n baza discuiilor cu specialitii
n acest context, recomandm un model matriceal de elaborare i de perfecionare a
rapoartelor manageriale pentru activitatea de vnzri n baza datelor entitii Valul Traian SRL
(anexa 28, tabelul A.28.2). n acest tabel-matrice, activitatea de baz a managerului se coreleaz
cu cerinele acestuia fa de anumite rapoarte. Fiecare manager de la nivelul respectiv indic

118

necesitile n informaie pentru diferite tipuri de rapoarte, dup cum se specific n exemplele
din anexa 28 (tabelul A.28.2).
La IPC, se practic, de regul, varianta tabelar a rapoartelor. Formularul principal l
constituie raportul privind totalurile activitii zilnice sau lunare, care reprezint un borderou,
indicatorii cruia nu necesit explicaie n scris i asigur o asimilare rapid a informaiei
prezentate ce permite realizarea operativ a procesului de administrare.
n funcie de structura organizatoric i corelaiile ntre centrele de responsabilitate, se
formeaz legtura dintre informaia prezentat n rapoartele pentru fiecare centru, subordonarea
i responsabilitile acestora. Astfel, rapoartele manageriale se ntocmesc de fiecare centru de
responsabilitate de nivel inferior, cum ar fi, de exemplu, sectorul de producie Tranare -
nivelul III. Informaia din acest raport, mpreun cu cea din alte sectoare de acelai nivel, se
cumuleaz i se prezint managerului ierarhic superior, formnd un raport totalizator al centrului
de responsabilitate de nivelul II, cum ar fi secia de producie Salam fiert. Ulterior, informaia
generalizat din rapoartele acestor centre se sintetizeaz i formeaz rapoarte de nivelul I, care se
prezint managementului superior al entitii. Pentru ca rapoartele s fie destinate managerului
responsabil, la pregtirea acestora, considerm c e necesar o diminuare a caracterului detaliat
al rapoartelor pe msura ascensiunii nivelului ierarhic al conductorului cruia i sunt prezentate
acestea. Conductorii centrelor de responsabilitate au nevoie de rapoarte detaliate privind
executarea bugetului. Totodat, rapoartele de uz intern trebuie s conin doar acele elemente
care pot fi administrate sau influenate de ctre conductorul centrului de responsabilitate.
Recomandm ca rapoartele, ntocmite de centrele de responsabilitate, elaborate lunar s fie
prezentate n contabilitatea ntreprinderii n a 5-a zi a lunii urmtoare.
Procesele economice care au loc n cadrul IPC (achiziionarea resurselor necesare,
producerea, comercializarea produciei finite, plasarea investiiilor, administrarea personalului i
finanelor, administrarea tehnologiilor i sistemelor informaionale) genereaz informaii variate
i, ca urmare, condiioneaz ntocmirea unor rapoarte manageriale specifice. La Carmez SA,
corelaia dintre informaia aferent proceselor de baz i principalele rapoarte manageriale n
care aceasta se reflect este prezentat n tabelul 3.10.
Din tabel, se observ c procesele de baz n cadrul activitii genereaz indicatori diferii
care sunt sistematizai n rapoarte manageriale n funcie de tipul activitii. Coninutul i
structura acestora sunt diferite, deoarece destinaia este diferit, dei, pe msura creterii
nivelului centrelor, toate aceste rapoarte sunt totalizate n rapoarte generale.




119

Tabelul 3.10. Rapoarte manageriale pregtite n cadrul proceselor de baz la IPC
Aprovizionare Producere Desfacere
Informai
a de baz
Rapoarte
manageriale
de baz
Informaia
de baz
Rapoarte
manageriale de
baz
Informaia de
baz
Rapoarte
manageriale de
baz
Lista
furnizorilor
Raportul
privind
creditorii
Utilajul de
producie
Raportul
privind utilajul
de producie
Piaa de
desfacere
Raportul
privind
vnzrile
Necesarul
de
materiale
Bugetul
necesarului de
materiale
Necesarul de
materiale
Bugetul
nivelului minim
al stocului de
materiale
Lista
cumprtorilor
Nivelul
stocului de
materiale
Raportul
privind stocul
de materii
prime
Necesarul de
resurse
umane
Raportul
privind
structura
personalului
Stocul
produciei
finite
Raportul
privind stocul
produciei finite
Comenzile
de
materiale
Raportul
privind
comenzile
executate
Volumul
produselor
finite
Raportul
privind
producia
fabricat
Producia n
curs de
execuie
Raportul
privind
producia n
curs de execuie
Datorii fa
de furnizori
Raportul
privind
datoriile fa
de furnizori

Creane
privind
facturile
comerciale
Raportul
privind
creanele
comerciale
Rapoarte totalizatoare
Raportul privind fluxul mijloacelor bneti
Situaia de profit i pierdere
Sursa: elaborat de autor
Avnd la baz propunerile privind formarea centrelor de responsabilitate la Carmez SA
i investigaiile efectuate la aceast entitate, considerm oportun i necesar formarea
rapoartelor pe procese de activiti economice pentru fiecare centru de responsabilitate. Astfel,
este rezonabil s se utilizeze procesele desfurate n cadrul entitii n calitate de baz pentru
formarea rapoartelor manageriale. Lund n considerare diversele tipuri de rapoarte i informaia
pe care acestea o pot prezenta utilizatorilor, specialitii n domeniu, din cadrul entitii, trebuie s
determine direciile (produsele, regiunile, centrele de responsabilitate) care formeaz activitile
de baz ale ntreprinderii, s determine termenele de pregtire a rapoartelor (pe termen lung, pe
termen scurt), s determine corect utilizatorii fiecrui raport.
n baza analizei informaiei practice de la Carmez SA i Basarabia Nord SA,
propunem pentru acestea nomenclatorul i tipurile de rapoarte manageriale, care urmeaz s fie
ntocmite n funcie de centrele de responsabilitate i procesele economice (anexa 28, tabelul
A.28.3). n baza (anexa 28, tabelul A.28.3), putem constata c fiecare centru de responsabilitate
n cadrul activitii entitii prezint rapoarte manageriale care au o structur i un coninut de
informaii ce permit luarea deciziilor manageriale, la diferite nivele ale fluxului de resurse. Unele
rapoarte au fost mbuntite n scopul prezentrii unei informaii utile lurii deciziilor i au
precizat structurarea acestora dup principiul analiz plan-efectiv i gestiunea abaterilor.

120

Gestiunea costurilor pe centre de responsabilitate se efectueaz prin analiza abaterilor acelor
indicatori sau costuri stabilite n bugetul fiecrui centru de responsabilitate. De regul, n
rapoartele manageriale sunt calculate i examinate urmtoarele tipuri de abateri:
datele din anul curent, comparativ cu datele planificate pentru anul curent;
datele din anul curent, comparativ cu datele reale din anul precedent;
datele din plan, comparativ cu standardele de producie stabilite.
Din aceste considerente, n majoritatea rapoartelor sunt prevzui indicatori planificai i
indicatori efectivi.
Astfel, pentru Valul Traian SRL, autorul a propus un model al Raportului privind
executarea bugetului consumului de materii prime i materiale la producerea mezelurilor pentru
CC Producere. Acesta include informaia privind costurile materiale la producerea mezelurilor,
n care se conine informaia lunar cu totalul cumulativ de la nceputul perioadei de gestiune,
abaterile n mrimi absolute i relative (anexa 29, tabelul A.29.1).
Rapoartele privind gestiunea produselor finite pot fi ntocmite de managerii centrelor de
responsabilitate, care au n gestiunea lor stocuri cu o frecven periodic (zilnic, sptmnal, sau
lunar), pe baza rapoartelor ntocmite de angajaii de la depozit. Rapoartele privind existena i
micarea stocurilor de produse la Carmez SA i Basarabia Nord SA nu conin informaii
privind abaterile i codurile lor. Autorul a mbuntit structura acestor rapoarte i a propus,
pentru seciile de producie, urmtoarele tipuri de rapoarte: Raportul privind producerea
(mezeluri) (anexa 29, tabelul A.29.2) i Raportul privind producia finit (anexa 29, tabelul
A.29.3). Informaia din aceste rapoarte poate fi utilizat n procesul decizional pentru a cunoate
existena, locaia i micarea produselor finite; pentru a facilita verificarea datelor furnizate de
contabilitate, Departamentul producie i Departamentul vnzri. Managerii Departamentului
vnzri utilizeaz informaia privind stocurile de produse finite pentru a cunoate stocul
produsului destinat vnzrii, pentru a putea planifica vnzrile i cererile suplimentare de
produse, iar conducerea - pentru a analiza dinamica producerii i vnzrilor de produse i
corectarea lor, precum i pentru a facilita procesul de bugetare.
Un alt raport ntocmit de Carmez SA este Raportul privind existena stocului de
materiale care include informaii privind cantitatea i valoarea materialelor la o dat anumit.
Autorul a propus aceastei entiti s mbunteasc raportul menionat prin reflectarea cantitii
materialelor rebutate expirate i reutilizabile. (anexa 29, tabelul A.29.4).
n cadrul activitii de investiii, direciile de prezentare a rapoartelor manageriale ar putea
fi variate n funcie de tipul investiiilor: financiare sau capitale. Un model al Raportului pentru
centrul de investiii (pe obiecte de construcie) este recomandat de autor n anexa 29 (tabelul

121

A.29.5), n care se indic volumul de lucrri lunar i cumulativ de la nceputul anului, volumul
de lucrri terminate i neterminate pe fiecare obiect construit.
Rapoartele centrelor de venit la IPC se axeaz pe indicatorii afereni surselor i modului
de formare a veniturilor: volumul vnzrilor, cantitatea vnzrilor i preul de vnzare. Aceste
rapoarte pot fi detaliate i formate pe perioade, produse sau zone geografice.
Rapoartele manageriale privind procesul de desfacere trebuie s favorizeze procesele de
control i decizional. Ca rezultat al analizei rapoartelor legate de desfacere la entitatea Valul
Traian SRL am depistat c acestea nu permit, ntr-o msur suficient, aprecierea activitii i
controlul multidimensional. Cu aceast ocazie considerm c rapoartele n acest domeniu
trebuie revizuite i, n funcie de scopul controlului, propunem mbuntirea lor. Astfel,
Raportul privind ndeplinirea bugetului de vnzri (anexa 29, tabelul A.29.6) a fost ajustat n
vederea unui control geografic prin care are loc verificarea teritorial a vnzrilor. Acesta
evideniaz, mai nti, responsabilitatea managerilor i agenilor regionali i apoi a centrelor de
venit teritoriale. Abaterile n cadrul acestor rapoarte trebuie analizate i controlate pornind de la
cauzele externe (apariia unor concureni noi, raioane srace etc.) sau interne (probleme n
aprovizionare, lipsa de activitate a centrelor de venit etc.). n cazul prezentrii, n acest raport, a
informaiei privind cumprtorii este posibil controlul pe tipuri de cumprtori. Acest tip de
control implic formarea unor rapoarte privind vnzrile n funcie de tipul de clientel
(persoane juridice sau fizice), care, la rndul su, poate fi divizat pe clase, dup diferite criterii
(ramur, regiune etc.), iar abaterile trebuie s fie mai bine explicate. Acest raport poate fi
orientat spre controlul pe canale de distribuie, care permite aprecierea canalelor de distribuie
optime (vnzri directe sau prin intermediari, vnzri en-gros sau en-detail etc.).
Rapoartele privind vnzrile la Valul Traian SRL au fost analizate sub aspectul
efecturii controlului pe produse. Ca rezultat, autorul a propus mbuntirea Raportului privind
vnzrile prin prezentarea informaiei cantitative ample cu privire la vnzrile pe produse
(anexa 29, tabelul A.29.7) i modelul combinat ce conine informaia pe produse vndute
privind cantitatea, valoarea i abaterile (anexa 29, tabelul A.29.8). Aceste rapoarte au scopul de
a controla i a determina produsele care trebuie meninute sau abandonate, de a modifica preul
i a lansa un nou produs. Coninutul coloanelor din raport va varia n funcie de tipul de control
adoptat de responsabilul de departament: vnzri total, vnzri pe produs, cantitate, pre unitar.
De asemenea, ele permit aprecierea politicii generale a entitii, imaginea pe care aceasta o are
pe pia i posibilitile sale de adaptare.
Analiznd informaia din anexa 29, tabelul A.29.8, putem concluziona c indicatorii
bugetai privind vnzrile au fost ndeplinite doar pentru produsul Salam fiert Tiraspol, fiind
nregistrate abateri negative pentru celalalte tipuri de salam. Astfel, la salamul Bavaria bugetul

122

nu a fost ndeplinit cu suma de -3464,22 lei (43,63 kg), din cauza respingerii unei comenzi, la
salamul Bastina - cu suma de -528 lei (8 kg), din cauza cererii slabe pe pia, fiind bugetat mai
mult. n acelai timp, se constat c, dei cantitatea salamului Tiraspol a sczut cu 2,39 kg,
volumul vnzrilor a crescut cu 262,53 lei (de la 38825,92 lei la 39088,44 lei n aceast lun) ca
rezultat al majorrii preurilor planificate cu 0,5 lei. Analiza raportului acestui centru de venit
demonstreaz c acesta este responsabil att de costuri, ct i de veniturile pe care le controleaz.
n opinia autorului, la centrele de venit pot aprea probleme legate de evaluarea indicatorilor
necontrolabili. n exemplul de mai sus, decizia privind majorarea preului la salamul Tiraspol
este luat de conducerea entitii. Ca rezultat al majorrii preului, ar putea scdea vnzrile din
cauza deciziei incorecte a managerului sau reaciei cererii pe pia.
Rapoartele menionate pot fi ntocmite la date de raportare diferite i cumulate pentru
anumite perioade. Astfel, controlul pe perioade se realizeaz n baza informaiei privind nivelul
de vnzri n funcie de perioada calendaristic (n cazul unei activiti sezoniere). Este necesar
s se analizeze cauzele subiective, independente de voina entitii, cum ar fi: zilele de
srbtoare, i cauzele obiective: numrul de kilometri parcuri, numrul de vizite efectuate
clienilor, numrul de persoane implicate etc. n cazul unor abateri nefavorabile, trebuie
identificate cauzele i persoanele responsabile care au generat aceste diferene.
Fiecare raport are scopul de a furniza o informaie util la luarea deciziilor. Corelaia dintre
tipul raportului managerial i deciziile luate sunt sistematizate de autor n anexa 30. Astfel,
cantitatea materialelor care urmeaz a fi procurate este o decizie asupra creia se influeneaz n
procesul de aprovizionare n baza Raportului privind necesarul de materiale. De asemenea,
Raportul privind decontrile cu creditorii permite s se decid referitor la furnizorul de materiale
i datorii, precum i la modul de decontare pentru aceste materiale. Totodat, cantitatea de
materiale (alte active curente) este influenat de procesul de producie, n cadrul cruia se
perfecteaz Raportul de producie, cu indicarea cantitii utilizate i a celei rmase. Modul de
achitare i necesarul de mijloace bneti pentru procurare sunt stabilite prin analiza Raportului
privind fluxul mijloacelor bneti i Raportului privind operaiile de barter.
ntocmirea tipurilor de rapoarte recomandate mai sus va permite reflectarea informaiei privind
costurile de producie la fabricarea produselor din carne n vederea realizrii controlului asupra:
existenei i circulaiei resurselor materiale, umane, costurilor i abaterilor de la normele
stabilite dup centre de responsabilitate i grupe de produse fabricate;
calculului costului efectiv al unei uniti de produs din carne.




123

3.3. Impactul controlului de gestiune asupra procesului managerial
n activitatea sa, orice entitate are dilema deciziei de a satisface cerinele cumprtorilor
prin meninerea unui stoc i a unui sortiment larg de produse sau s pstreze i majoreze
rentabilitatea investiiilor n produse n scopul dezvoltrii ulterioare a acestora. n legtur cu
aceste cerine, apare problema stabilirii unor structuri optime ale sortimentului de produse i a
unui stoc adecvat pentru a evita costurile nalte de pstrare i a majora rentabilitatea vnzrilor.
n practica IPC, problema actual privind gestiunea stocurilor se caracterizeaz prin
aplicarea unor metode nvechite la toate etapele de circulaie a bunurilor, lipsa de algoritmi i
baze informaionale (statistice) de calcul al stocurilor, lipsa corelaiei dintre sistemul de logistic,
contabilitate i gestiune, orientarea redus spre cumprtor, accentul fiind pus pe costuri. n acest
context, problema costurilor aferente stocurilor este necesar s fie soluionat. Actualmente, se
cunosc trei direcii de gestiune a stocurilor axate pe teoria de maximizare, optimizare i
minimizare a lor. n scopul corelrii obiectivului de optimizare a mrimii stocurilor cu cel de
majorare a rentabilitii vnzrilor, pot fi utilizate metodele de analiz ABC-stoc (client) i XYZ-
stoc (client), care permit majorarea eficienei sistemului de gestiune a stocurilor, majorarea
ponderii stocurilor cu rentabilitatea ridicat, fr modificarea politicilor de vnzare, depistarea
stocurilor i cauzelor ce influeneaz cantitatea depozitat, repartizarea efortului personalului n
funcie de calificarea acestuia.
Denumirea acestor metode provine de la literele alfabetului latin i se bazeaz pe
ierarhizarea stocurilor n ordine cresctoare/descresctoare n baza diferitelor criterii (indicatori)
care urmeaz a fi optimizate.
Aceast metod este aplicabil att n gestiunea procesului de producie (la valoarea de
procurare ponderat), ct i n comer (la nivelul ponderat al vnzrilor). Modelul ABC este
utilizat la ntrepriderile care dispun de o cantitate mare de diverse tipuri de stocuri. Aceast
analiz se bazeaz pe regula 20/80, conform creia la 20 % de stocuri revin 80 % de vnzri
(sau achiziii). La utilizarea modelului de analiz ABC pentru controlul stocurilor privind nivelul
de achiziii, tipurile de materii prime se divizeaz pe grupe n ordinea diminurii valorii totale de
procurare a acestora [68, p. 176], [22, p. 151], [139], [140] .
Metoda ABC-stoc (client) presupune aranjarea sortimentului de produse dup diferii
parametri, gruparea i analiza fiecrei grupe. Este important faptul c obiectul gruprii conform
acestei metode, poate fi diferit: tipul de furnizori, clieni, depozite, perioade sau alt indicator ce
are o estimare statistic n timp. Micarea stocurilor are o influen diferit asupra rezultatelor
financiare, iar corelaia ntre acestea, conform metodei ABC-stoc (client), este prezentat n
tabelul 3.11.


124

Tabelul 3.11. Corelaia influenei stocurilor asupra rezultatelor
Grupele Pondere stoc, % Pondere venit din vnzri (profit), %
A 20 80
B 30 15
C 50 5
Sursa: elaborat de autor i sistematizat dup [85, p. 973]
Ponderea stocurilor care aduc venit entitii poate fi modificat n funcie de experiena
ntreprinderii i ali factori. Gruparea stocurilor are loc n ordinea descreterii parametrului
analizat i, ca urmare, are loc formarea a trei grupe mari de produse: A, B, i C, care se
deosebesc prin importan i contribuie n volumul de vnzri sau n profitul ntreprinderii.
Metoda ABC-stoc (client) permite urmrirea detaliat a stocurilor din grupele A i B i
determinarea mrimii matematice optime a acestora, astfel, nct necesarul de capitaluri pentru
formarea i pstrarea lor s fie minim, precum i urmrirea global a stocurilor din grupa C
(materiale i produse diverse), care se vor aproviziona n loturi mari, pentru perioade mari de
timp, pentru a reduce, n acest fel, cheltuielile de transport-aprovizionare [85, p.973], [68, p.177].
Determinarea stocului optim de materiale sau produse este un rezultat al ntregului sistem
de logistic i de management, deoarece stocul optim este caracterizat de sortiment, cantitate,
numr de clieni, calificarea managerilor pe vnzri, poziionarea geografic etc. Mrimea
stocului de materiale, mrfuri sau produse caracterizeaz eficiena activitii ntreprinderii pe
pia n raport cu anumii clieni i cumprtori. La prima etap, este important stabilirea tipului
stocurilor de la depozit. n funcie de strategia pieei i interesele economice, stocul poate fi
divizat n trei componente: stoc de baz, care se caracterizeaz prin faptul c asigur livrrile n
conformitate cu bugetul vnzrilor n perioada curent; stoc temporar (de asigurare), a crui
destinaie este compensarea majorrilor neplanificate de vnzri sau staionrile de livrri, legate
de sistrile procesului de producie sau existena stocului la clieni; stoc inevitabil (impus) -
stocul nevndut sau greu de vndut i nelichid, care i-a pierdut parial calitile de consum, cum
ar fi rebuturile sau stocurile planificate greit pentru achiziionare sau vnzare.
n opinia autorului, aplicarea metodei ABC -stoc (client) cuprinde urmtoarele etape:
1. Alegerea obiectului de analiz (stocuri, furnizori, clieni). n acest scop,
managerii pot analiza i lua decizii privind un tip de produs sau material, un grup de produse, un
ntreg sortiment de mrfuri/produse sau pot face o analiz a furnizorilor i clienilor. Considerm
c este necesar nu numai o analiz aparte a sortimentului, ci i studierea acestuia n raport cu
tipul de clieni i cumprtori. n acest context, autorul propune o analiz n complex a factorilor
menionai, adic o analiz a ciclului stoc-clieni, fapt care a condiionat numirea metodei ABC -
stoc (client).

125

2. Alegerea criteriului de grupare a stocurilor sau clienilor (pre de procurare,
venituri din vnzri, rentabilitatea vnzrilor). Alegerea criteriului de grupare (clasificare) se
efectueaz n funcie de strategia entitii sau a subdiviziunilor ei la o anumit etap. Spre
exemplu, n cazul meninerii pieei pe seama lrgirii sortimentului produselor, se evideniaz trei
direcii: reducerea costurilor la etapa aprovizionrii, reducerea stocului de producie n curs de
execuie la etapa de producere sau ridicarea nivelului de deservire la etapa vnzrii. Alegerea
direciei de optimizare este prerogativa deciziilor managementului entitii. n calitate de grupare
a stocurilor (furnizorilor, clienilor), pot fi selectate urmtoarele criterii: preul de procurare,
profitul din vnzri pe unitate de produs, rentabilitatea pe produs, venitul din vnzri,
rentabilitatea vnzrilor, nivelul mediu al stocului, cota-parte n stocuri sezoniere, durata de
rotaie a stocurilor etc.
3. Calculul parametrului de analiz (pondere n total, ceficient de variaie). La aceast
etap, are loc calcularea indicatorului ales i aranjarea stocului n ordine descresctoare dup
indicatorul selectat la etapa precedent, calculul ponderii n mrimea total a indicatorului i
calculul totalului cumulativ.
4. Delimitarea grupelor ABC, XYZ, AA, BB, CC, AX, BY, CZ. Aceast grupare a
stocurilor n varianta clasic presupune existena doar a trei grupe care se noteaz cu primele
litere din alfabetul latin A, B i C i care se efectueaz n funcie de indicatorul pondere cu total
cumulativ, inclusiv:
- grupa A include cele mai importante stocuri, care genereaz 50% din rulaje sau profit
(ponderea cumulativ este pn la 50%);
- grupa B include stocurile, care aduc 30% din rulaje sau profit (ponderea cumulativ
constituie 50% - 80%);
- grupa C include stocurile problematice, care genereaz 20% din rulaje sau profit
(ponderea cumulativ constituie 80% - 100%).
Aceast grupare este valabil cu preponderen pentru entitile comerciale n care exist
mrfuri substituibile, ns la ntreprinderile productoare apare problema stocului din grupa C, n
care poate lipsi substituibilitatea stocurilor i, ca urmare, apare necesitatea divizrii grupei C n
dou grupe: grupa C1 cu ponderea cumulativ de la 80% la 95% i grupa C2 - cu ponderea
cumulativ de la 95% la 100%.
5. Formarea matricelor ABC-XYZ. Aceast etap const n combinarea metodelor i
formarea matricelor ABC-XYZ, AA, BB, CC n scopul analizei ample dup mai multe criterii.

126

6. Analiza i luarea deciziilor de optimizare a stocurilor (clienilor). Etapa dat are ca
scop aprecierea structurii asortimentului sau bazei de clieni i adoptarea deciziilor de
optimizarea a acestora.
Pentru a lua decizii privind optimizarea sortimentului de produse, pe lng metoda ABC-
stoc, se utilizeaz separat sau n corelare metoda de analiz XYZ stoc (client).
Metoda de analiz XYZ-stoc (client) este o metod matematic i statistic, care permite
analiza i prognozarea vnzrilor pe tipuri de produse, precum i variaia cererii pentru acestea.
Metoda de analiz XYZ-stoc (client) se aseamn cu metoda de analiz ABC-stoc (client) prin
faptul c produsele se divizeaz n trei categorii, dar se noteaz cu literele X, Y, Z. Aceast
divizare se efectueaz n baza unui indicator numit coeficient de variaie.
Metoda de analiz ABC stoc (client) arat aportul pe care l are un anumit produs n
cadrul ntreprinderii, metoda XYZ-stoc (client) - stabilitatea sau instabilitatea cererii unui
produs. Cu ct cererea pentru un produs este mai stabil, cu att mai uor se gestioneaz i se
bugeteaz micarea stocului acestui produs. Efectund analiza n aa mod, devine vizibil aportul
fiecrui produs la rulajul ntreprinderii, se pot stabili produsele care trebuie dezvoltat e sau
promovate. Astfel, aceste produse vor fi supuse unei analize suplimentare, n urma creia se va
putea stabili motivul cotei sczute.
Aplicarea metodelor ABC i XYZ presupune un ir de avantaje, dintre care pot fi
evideniate urmtoarele: 1) mbuntairea eficienei procesului de gestionare a materiilor prime;
2) punerea n eviden a produselor cu o marj a profitabilitii ridicate, ns fr afectarea gamei
de produse; 3) determinarea produselor-cheie i determinarea factorilor care influieneaz
cantitatea de produse depozitate; 4) repartizarea responsabilitilor personalului n funcie de
calificare i experien; 5) scoaterea n eviden a produselor de top, precum i a produselor
care aduc un profit mai mic.
Etapele desfurrii analizei ABC n raport cu metoda XYZ sunt prezentate n figura 3.4.
Autorul va prezenta analiza sortimentului de produse la IPC i luarea deciziilor, la prima
etap, dup volumul de vnzri i la etapa a doua - dup stabilitatea vnzrilor acestora.
Analiza sortimentului de produse n funcie de volumul de vnzri
Aceast analiz se recomand a fi fcut n trimestrul I, important fiind analizarea unei
perioade mai mare de trei perioade de gestiune, adic trei luni. La prima etap, se colecteaz
informaia privind vnzrile pe produse pe luni i pe trimestru n total (anexa 31, tabelul A.31.1).
Autorul a implementat analiza recomandat, la entitatea Basarabia Nord SA.
La etapa urmtoare, se determin ponderea volumului din vnzri pe fiecare produs n total
vnzri pentru trimestrul II, 2012 (tabelul 3.12). Conform acestui calcul, toate produsele incluse n

127

analiz sunt aranjate n ordine descresctoare: de la Rulada Miracol, cu ponderea de 11,19% (12 751
383: 113969195), pn la salamul Doctorscaia, cu ponderea de 0,02% (18 099: 113969195).

Figura 3.4. Etapele gestiunii ciclului Stocuri Clieni dup metodele ABC i XYZ
Sursa: elaborat de autor n urma sintezei materialelor [60, p. 185], [85, p. 973, p. 992],
[139], [157, p. 201], [68, p. 177]
Etape Metoda ABC
1.Alegerea
obiectului de
analiz
4.Delimitarea
grupelor
ABC, XYZ,
AA, BB, CC,
AX, BY, CZ
2. Alegerea
criteriului de
grupare a
stocurilor sau
clienilor
3.Calculul
parametrului
de analiz
Stocuri, Furnizori, Clieni
A - categoria produselor,
care aduc 50% profit
B - categoria produselor,
care aduc 30% profit
C - categoria produselor
problematice, care aduc
20% profit
_______________________
Exist grupe combinate dup
dou i mai multe criterii de
tip: AA, AB, CC etc.
- aranjarea n ordine
descresctoare
- calculul ponderii, n total
- calculul totalului cumulativ
- pre de procurare
- venituri din vnzri
- rentabilitatea vnzrilor
- ponderea stocurilor efective
- durata de rotaie a stocurilor

- calculul coeficientului de variaie
,
unde xi valoarea parametrului
obiectului evaluat pentru perioada i;
x valoarea medie a parametrului
obiectului evaluat supus analizei
n numrul de perioade
- aranjarea n ordine cresctoare dup
mrimea coeficientului
X - grupa produselor cu cea mai nalt
stabilitate a vnzrilor pn la 10%
Y - grupa produselor cu stabilitatea
medie a vnzrilor (10%-25%)
Z - grupa produselor cu stabilitatea
joas a vnzrilor (25% - 100%)
_______________________
Exist grupe combinate dup dou i
mai multe criterii de tip: XX, XY,
ZZ etc.
-vnzri pe sptmn, lun,
trimestru (nu mai puin de trei
perioade)
-venit marginal

Metoda XYZ
5. Formarea
matricelor
ABC, XYZ i
ABC-XYZ
6. Analiza i luarea deciziilor de optimizare a stocurilor (clienilor)
Combinri de grupe dup ambele metode
AX AY AZ
BX BY BZ
CX CY CZ


128

Pasul urmtor const n calcularea ponderii cumulative de sus n jos, pn la atingerea
pragului de 50%, ceea ce corespunde grupei A de produse. Astfel, ponderea cumulativ de la
produsul Rulad miracol pn la produsul Extra este de 49,3%. Ca urmare, s-au format trei
grupe: A cu 14 produse, B cu 22 produse i C cu 40 produse (tabelul 3.12).
Tabelul 3.12. Calculul ponderii cumulative i formarea grupelor de stocuri conform
metodei ABC-stoc
Nr.
crt.
Denumirea
produsului
Volum vnzri, lei
Ponderea
vnzri,
total %
Ponderea
cumulativ
n totalul
vnzrilor,
%
Grupa
ABC
aprilie mai iunie
Total
trimestrul
I
A B 1 2 3 4 5 6 7
1 Stesc 624128,45 499166,59 434719,12 1558014,16 6,576 6,576
2 Lacta 439954,15 421754 396305,64 1258013,79 5,310 11,887
3 Vienez 420157,4 414867,61 350866,29 1185891,3 5,006 16,892
4 De Tiraspol 461607,84 14291,57 603268 1079167,41 4,555 21,447
5 Brumar 392893,65 305350 335666,25 1033909,9 4,364 25,812
6 Saliami Bavaria 340598,4 299207,96 190297,59 830103,95 3,504 29,316
7
Safalade
Dorina 194820,61 248982,76 273127,05 716930,42 3,026 32,342
8 Doctorscaia c/s
263863,86 190201 215690 669754,86 2,827 35,169
9
Crenvurti
Nicuor
209120 253981 163499,49 626600,49 2,645 37,814
10
Crenvurti
Gospodar 167852,79 186034,05 236174,51 590061,35 2,491 40,304
11
Batog
moldovenesc 196231,78 168426,03 224266,59 588924,4 2,486 42,790
12 Bacon din porc 201676,12 206299 170720,9 578696,02 2,443 45,233
13 Leancimit 59272,75 463979,62 41325,61 564577,98 2,383 47,616
14 Coniacinaia 57616,43 54107 360309,33 472032,76 1,992 49,609 A
15 Doctorscaia BN
191565,55 122414,82 155857,87 469838,24 1,983 51,592 B
16
Crenvurti
Dorina
130547,99 171804,32 157231,68 459583,99 1,940 53,532 B
17 De cognac
173229,33 134131,03 117836,43 425196,79 1,795 55,326 B
18 Rulad miracol 8810,5 33186,45 362244,68 404241,63 1,706 57,033
19 Safalade de porc 134599 146576,09 119928,17 401103,26 1,693 58,726
20 Safalade de vit 122605,58 140291,8 116522,23 379419,61 1,602 60,327
21 Cabanos 177162,88 100016,75 94716,16 371895,79 1,570 61,897
22 Extra 129612,59 114586 125380,14 369578,73 1,560 63,457
23
Glob
fiert/afumat 137213 104513,1 110059,5 351785,6 1,485 64,942
24 Servelat 139531,13 99477,44 100010,88 339019,45 1,431 66,373
25
Crenvurti
ruseti
171793 28866,69 136487,33 337147,02 1,423 67,796
26
Crenvurti
molocine 100576 127453,77 87373,9 315403,67 1,331 69,128
27 unc de vit 110664,32 96600 76091,22 283355,54 1,196 70,324
28 Doctorscaia 152081 74032,99 47867,34 273981,33 1,156 71,480
29
Saleami de
gin 98982,38 91034,42 79466,58 269483,38 1,138 72,618

129

A B 1 2 3 4 5 6 7

30 unc de porc 116344 80565,31 71446,42 268355,73 1,133 73,750
31
Safalade cu
cacaval 75179,44 92571,17 77426,53 245177,14 1,035 74,785
32 De Moscova
94861,42 69227,4 67501,85 231590,67 0,978 75,763
33 Franuzesc
99373,4 70304,85 61525,71 231203,96 0,976 76,739 B
34
Safalade
apetisant
44889 153169,83 32771,95 230830,78 0,974 77,713 B
35
Rulad de gin
capitala 118145,4 85642,2 20782,96 224570,56 0,948 78,661 B
36 Preferat 74421 83991,13 59522,95 217935,08 0,920 79,581 B
37 De Bucovina 82190,79 69931,5 63008,05 215130,34 0,908 80,489 C
38 De Odesa 86599,05 49080,28 66237,69 201917,02 0,852 81,341 C
39
Crenvurti din
pui
57106,56 62622,89 69844,44 189573,89 0,800 82,141 C
40 Crenvurti lacta
49753,65 70351,67 65890,87 185996,19 0,785 82,927 C
41
Rulad de
Moscova 50442,7 40507 90011,93 180961,63 0,764 83,690 C
42 Servelat 75269,44 53631,59 50564,86 179465,89 0,758 84,448 C
43 Coaste de porc 71228,7 47348,17 56518,65 175095,52 0,739 85,187 C
44 Lancimint 70162,33 61835 41022,25 173019,58 0,730 85,917 C
45 Pentru vntori 63541,39 56045 53116,08 172702,47 0,729 86,646 C
46
Rulad de
familia 36769,62 93584,54 42115,15 172469,31 0,728 87,374 C
47 Safalade dorina 54337,03 80172,4 36669,03 171178,46 0,723 88,097 C
48 unc de gin
66229,19 46282 56380,11 168891,3 0,713 88,810 C
49 De Moscova
51353,89 39804,93 73472,52 164631,34 0,695 89,505
50
Crenvurti
slivocine
48260 41148,5 70311,6 159720,1 0,674 90,179
51 De porc 58656,9 63819,84 36882,58 159359,32 0,673 90,852
52 La ceai 46730 65932,62 40709,08 153371,7 0,647 91,499
53 Pulpe de gin 68628,99 47282,3 25580,04 141491,33 0,597 92,096
54 Bacon capitala 45924,18 41176,29 51148,38 138248,85 0,584 92,680
55 Vatra 41298,88 48202 46950 136450,88 0,576 93,256
56 Banchet 58880,57 41574,08 32479,68 132934,33 0,561 93,817
57 Bacon preferat 36971,24 37716,43 52625,27 127312,94 0,537 94,354
58 Capital 53659,87 29977,22 40224,2 123861,29 0,523 94,877
59 Tinereea 38788,23 29506 51010 119304,23 0,504 95,381
60
Carne de vit
savoare
15367,73 24787,82 75472,68 115628,23 0,488 95,869
61 De cracow
38088,61 15681,92 56020 109790,53 0,463 96,332
62
Crenvurti de
vit BN 31570,74 39288,74 35237,9 106097,38 0,448 96,780
63 Saleami lux 33806,84 31416,56 34388 99611,4 0,420 97,200
64
Marca noastr
cu prune 49133,33 24437,14 19200,44 92770,91 0,392 97,592
65 Aripi de gin 36362,97 33741,78 14713,56 84818,31 0,358 97,950
66
Marca noastr
cu nuci
11845,96 29717,99 34458,43 76022,38 0,321 98,271
67 De Moscova
21274,73 41709,81 2788,88 65773,42 0,278 98,549
68 Amareto
30952,62 14965,65 17080,85 62999,12 0,266 98,815

130

A B 1 2 3 4 5 6 7
69 Piept porc
21527 20403 20056,27 61986,27 0,262 99,076
70 De Moscova
23102,51 17825,06 17220,28 58147,85 0,245 99,322
71 Fiert la dejul
15677 13688 14325,5 43690,5 0,184 99,506
72 Pui fiert afumat 8112,31 14770 17935,93 40818,24 0,172 99,678
73
Marca noastr
cu rom 4034,87 13109,57 13502 30646,44 0,129 99,808
74
Marca noastr
cu ciuperci 4930,24 10222,46 12188,46 27341,16 0,115 99,923
75 Batog de porc
3193,94 3238,57 3481,67 9914,18 0,042 99,965
76 Ceafa de porc
1684,61 2498,66 4119,61 8302,88 0,035 100,000
Total 8295431,35 7516140,73 7879251,77 23690823,85 x x x
Sursa: elaborat de autor n baza datelor entitii Basarabia Nord SA pentru trimestrul II, 2012
n baza calculelor efectuate, persoanele responsabile de la Basarabia Nord SA pot
formula concluzii i propuneri att pentru fiecare produs grup de produse, ct i pentru totalul
produselor care este prezentat n tabelul de mai jos.
Tabelul 3.13. Totalizarea gruprii produselor conform metodei ABC
Grupa
ABC
Ponderea
n vnzri,
%
Numrul de produse Valoarea vnzrilor
total pondere,%
pondere
cumulativ,
%
total, lei pondere,%
pondere
cumulativ,
%
A 50 14 18,4 18,4 11 752 679 49,6 49,6
B 30 22 29,0 47,4 7 100 698 29,9 79,5
C 20 40 52,6 100,0 4 837 447 20,5 100,0
TOTAL 3 segmente 76 100,0 x 23690824 100,0 x
Sursa: elaborat de autor n baza datelor entitii Basarabia Nord SA pentru trimestrul II 2012
n baza datelor din tabelele 3.12 i 3.13, putem constata c au fost formate trei grupe de
stocuri: grupa A format din 14 produse cu o pondere a vnzrilor de 49,6% sau 11 752 679 lei,
grupa B care include 22 de produse cu o pondere a vnzrilor de 29,9% sau 7 100 698 lei i
grupa C cu o pondere de 20,5% sau 4 837 447 lei, care cuprinde 40 de produse. Astfel,
salamurile de la poziiile 1-14 ocup o pondere de baz n totalul de vnzri ale entitii, de
aceea, acestea reprezint produsele-cheie care ar trebui s fie n permanen n atenia conducerii.
n concluzie, putem evidenia contribuia fiecrui produs la vnzrile totale ale entitii, iar
recomandrile i deciziile privind stocul de produse la Basarabia Nord SA sunt urmtoarele:
a) grupa de produse A, care include produsele de la poziia 1 (Stesc pn la poziia 14
(salam Coniacinaia), trebuie planificate riguros i zilnic controlate, deoarece ele formeaz 49,6%
din rulajul de vnzri i contribuie la profit. Cu ct preul pentru aceste produse este mai mare, cu
att mai mari pot fi costurile greelilor admise. n acest scop, sunt necesare inventarierea periodic i
regulat i evitarea abaterilor mrimii stocului de la datele bugetate. De asemenea, este necesar s se

131

urmreasc cererea, comenzile i perioada de rotaie a stocurilor date. Ca urmare, trebuie revzute
preurile la aceste produse deoarece cumprtorul este sensibil la acest factor. Pentru aceste produse,
este necesar s se dispun, n permanen, de un stoc de siguran (temporar);
b) pentru grupa B, care include produsele de la poziia 15 Doctorscaia BN la poziia 36
salam Preferat, cu ponderea de 29,9% n total vnzri, sunt necesare analiza i controlul
curent. Acestea au vnzri stabile, de aceea, sunt necesare aceleai msuri ca i pentru categoria
A, dar cu o periodicitate mai mare;
c) grupa C, conine un numr mare de produse care, dei prezint o importan mai mic n
total vnzri, totui acestea formeaz 20,5% din rulajul vnzrilor i, ca urmare, necesit un
control periodic. n acest context, este necesar s se analizeze salamurile Lancimit i
Servelat, care ar putea aduce un profit mai mare, deoarece sunt produse cu o cerere mare.
Pentru acestea este necesar s se revad preurile prin majorarea la nivel de concureni sau s se
efectueze o campanie de promovare a acestora. Pentru aceste produse, trebuie s se utilizeze
metode mai simple de planificare i control. Astfel, produsele din categoria safaladelor i
crenvurtilor necesit o atenie sporit. Probabil, aceste produse nu sunt promovate corect sau
preul lor este exagerat sau poate pe pia exist unele produse concurente puternice ale altor
productori. n aceste condiii, este necesar revizuirea preurilor sau modificarea modului de
distribuie a acestora. Analiza informaiei const n compararea datelor ntre ele. ns, este foarte
important ca aceast comparaie s fie fcut ntre produsele cu acelai caracter. Nu poate fi
comparat un singur produs cu o ntreag categorie de produse sau un brand aparte.
Grupa C poate fi divizat n subgrupe C1 i C2. Astfel, exist stocuri a cror pondere n
vnzri sau profit este mai mic dect 1% i stocuri cu o pondere la nivelul aproape de 0%.
Aceste produse trebuie s fie analizate separat, deoarece formeaz, uneori, un stoc mort.
Deseori, aceste produse reprezint produse pentru publicitate sau mrfuri la schimb. n acelai
timp, aceste produse nu trebuie excluse, deoarece ele au rolul de a arta un sortiment larg i o
imagine de productor mare pentru entitate. Dei aduc un profit mai mic entitii, acestea, totui,
au un segment de cumprtori, care, n viitor, pot deveni cumprtori de baz i vor extinde aria
de procurri de produse de la entitate.
Structurarea i analiza stocurilor dup ponderea cumulativ n totalul vnzrilor red o
imagine general a grupelor de produse i managerii, uneori, nu pot lua o decizie suficient de
just, de aceea, trebuie efectuat un studiu mai aprofundat al acestora.
Dup cum am menionat anterior, aplicarea metodei ABC-stoc poate fi efectuat dup un
parametru de analiz sau mai muli parametri. Studiul stocului, n funcie de volumul de vnzri,
nu este suficient pentru decizii, de aceea, se poate studia acelai stoc n funcie de contribuia la
profit. n acest caz, ca baz a analizei vor fi utilizai urmtorii parametri: profitul pentru o

132

anumit perioad, cota de participare n profit, precum i cota cumulativ. Modul de calcul al
ponderii unitare i al ponderii cumulative este acelai ca i la analiza dup volumul de vnzri.
Calculele efectuate sunt prezentate n anexa 31 (tabelul A.31.2).
La analiza n baza a doi parametri, se vor combina dou criterii de grupare a stocului: dup
volumul vnzrilor i contribuia n total profit i se vor forma grupe combinate din dou litere
de la AA pn la CC. Aceste grupe au caracteristici aferente ambilor parametri i
caracterizeaz stocul de produse mult mai amplu. n acest caz, se formeaz urmtoarea matrice
prezentat n tabelul 3.14. n continuare vom efectua un studiu i vom analiza doi parametri ai
produselor din carne fabricate la Basarabia Nord SA pentru trimestrul II, 2012. n tabelul 3.14,
a fost prezentat gruparea stocurile prin metoda ABC dup doi parametri: volumul de vnzri i
contribuia la profit a fiecrui produs n aceast perioad, iar calculul practic este artat n anexa
31 (tabelul A.31.2).
Tabelul 3. 14. Matricea grupelor n cadrul analizei ABC dup doi parametri

Criterii de formare a
grupelor

Categoria ABC (contribuie n profit)
A B C
Total
Ponderea 50% Ponderea 30%
Ponderea
20%
C
a
t
e
g
o
r
i
a

A
B
C

(
v
o
l
u
m
u
l

v

n
z

r
i
l
o
r
)

A Ponderea 50%
AA
1 produs
AB
3 produse
AC
9 produse
13 produse
(18,4%)

B Ponderea 30%
BA
5 produse
BB
4 produse
BC
13 produse
22 produse
(29%)

C Ponderea 20%
CA
7 produse
CB
12 produse
CC
21 produse
40 produse
(52,6%)

Total
13 produse
(18,4%)
19 produse
(25,3%)
43 produse
(57,3%)
75 produse
(100%)


Sursa: elaborat de autor n baza datelor entitii Basarabia Nord SA pentru trimestrul II 2012
n baza datelor din anexa 31 (tabelul A.31.2), pot fi formulate urmtoarele recomandri i
decizii privind stocul de produse la Basarabia Nord SA:
Astfel, putem constata c au fost formate trei grupe de stocuri, evideniind produsele cu o
pondere de baz n totalul de vnzri ale ntreprinderii, care reprezint produsele-cheie. n
concluzie, putem formula unele recomandri privind stocul de produse la Basarabia Nord SA:
Grupa de produse , include doar salamul Bacon din porc, fapt ce indic o situaie mai
puin favorabil pentru entitate. Prin urmare, pentru produsele acestei grupe este necesar s se ia
msuri de susinere prin publicitate, calitate i analiz n raport cu concurenii. Verificarea
lanului valoric pentru acesta constituie o prioritate pentru entitate.
Produsele din grupele i , ce includ 8 produse (de ex. salamul Vienez, De Tiraspol,
Batog Moldovenesc, unc de porc etc,), au mrimi ridicate n cadrul vnzrilor sau
contribuiei la profit. Aceste produse necesit o monitorizare continu n raport cu aciunile
concurenilor.

133

Produsele din grupa AC i (de ex. Lacta, Saleami Bavaria, Coaste de porc, Bacon
capital, Carne de vit savoare) trebuie promovate prin consultrile specialitilor sau a
vnztorilor-consultani, deoarece ele constituie produse cu un rulaj redus, dar cu un profit mare,
fiind produse noi pe pia cu un pre strategic.
Pentru grupa i CB (de ex. Leancimit, Cabanos, Coniacinaia, Safalade de porc),
care include produse cu o contribuie mic la profit, dar cu vnzri stabile, este necesar s se
majoreze volumul vnzrilor pentru a nu admite trecerea lor n categoria CC. n acest scop, se
recomand a ridica imaginea produsului i nivelul de instruire a vnztorilor n vederea oferirii
unor explicaii mai riguroase consumatorilor privind necesitatea i calitatea acestor produse. n
aceste condiii, s-ar putea majora adaosul comercial.
Produsele din grupa (de ex. Crenvurti lacta, Batog de porc, Ceaf de porc) contribuie
neesenial la vnzrile i profitul entitii Basarabia Nord SA, fiind pe ultimele poziii. Se
recomand ca aceste produse s fie retrase din producie, ns autorul propune s se analizeze, mai
nti, cauzele (poate preul nu este stabilit corect) i dac aceste produse formeaz o gam de
sortiment, ele pot fi lsate n producie. Din aceste considerente, se recomand o analiz i un control
moderat al grupei de produse menionate.
Metoda de analiz XYZ se desfoar dup etapele prezentate n figura 3.4. n continuare,
vor fi prezentate modul de formare a grupelor XYZ i analiza acestora pentru tipurile de produse
la Basarabia Nord SA, pe perioada trimestrului II al anului 2012 (anexa 31, tabelul A.31.3).
n baza datelor prezentate n anexa 31 (tabelul A.31.3), se poate concluziona c unele
salamuri (Piept porc, Batog de porc, Saleami lux) au o cerere stabil i pentru acestea
bugetarea vnzrilor se efectueaz destul de exact. ns, la unele salamuri (Coniacinaia, Rulada
miracol, Lancimit), se nregistreaz vnzri neregulate. Aceste tipuri de salam necesit o atenie
suplimentar: sau acestea se vnd neuniform, sau a fost o promoie de vnzare care a stimulat
livrrile numai ntr-o perioad. De asemenea, o atenie deosebit necesit i produsele din grupa
X, n special, dac contribuia n total vnzri sau profit este mic. Posibil, acestea se vnd n
partide exacte, avnd un stoc aproape de zero. n acest caz, este necesar s se studieze cererea
acestor produse, deoarece este posibil ca produsul vndut s nu corespund doleanelor
cumprtorilor.
La ultima etap, rezultatele se compileaz. Unificarea rezultatelor metodelor i XYZ
n matricea -XYZ este un instrument destul de informativ n gestiunea stocurilor. Iniial, se
efectueaz analiza ABC a stocului de produse, n funcie de venitul din vnzrile obinute pentru
o perioad de gestiune (de exemplu, un an), ulterior, se trece la analiza XYZ pentru aceeai
perioad. Concluziile i deciziile managementului au la baz urmtoarele argumente:

134

- produsele din categoriile AX i BX au o cerere mare, vnzrile sunt considerabil mari,
ceea ce presupune formarea unor stocuri suplimentare;
- produsele din categoriile AY i BY au o cerere instabil, iar pentru asigurarea existenei
permanente a acestora n cadrul ntreprinderii apare necesitatea majorrii stocurilor;
- produsele din categoriile AZ i BZ se caracterizeaz printr-un grad sczut de exactitate a
planificrii vnzrilor. Deoarece pentru aceast categorie de produse cererea este sezonier,
apare necesitatea efecturii comenzilor ctre furnizorii sezonieri;
- produsele din categoria C formeaz 80% din asortimentul ntreprinderii. Aplicarea
analizei prin metoda XYZ va contribui la micorarea timpului necesar unui manager pentru
efectuarea controlului i inerea evidenei. Produsele din categoria CX se comand periodic, ceea
ce contribuie la micorarea stocurilor;
- produsele din categoria CY pot fi comandate permanent, pstrnd acelai volum sau
cantitate, totodat, formnd stocuri rezultate din posibilitile financiare ale entitii;
-produsele din categoria CZ cuprind toate produsele noi, care au fost comandate printr-o
cerere spontan. Stocurile formate pentru aceast categorie de produse reprezint un factor de
risc, deoarece poate aprea pericolul necomercializrii acestora.
Metodele ABC i XYZ pot fi aplicate pentru analiza clienilor i cumprtorilor la
Basarabia Nord SA, care are ca scop identificarea celor mai profitabili ageni economici i
luarea deciziilor privind activitatea mai eficient a seciei marketing. Cumprtorii pot fi
analizai n baza urmtoarelor criterii: volumul de vnzri, mrimea profitului, cantitatea
vnzrilor, periodicitatea vnzrilor. Autorul a efectuat analiza prin metodele ABC- pentru
analiza volumului de vnzri, i XYZ analiza stabilitii vnzrilor cumprtorilor entitii
Basarabia Nord SA pentru trimestrul II, 2012 (anexa 31, tabelul A.31.4). Aceast metod este
util i n cazul n care se aplic pentru analiza rentabilitii clienilor, comparnd-o cu media pe
entitate sau n dinamic. Concluziile i deciziile privind analiza clienilor prin metodele ABC i
XYZ, conform rezultatelor din anexa 31 (tabelul A.31.4), sunt analizate n tabelul 3.15.
Cumprtorii din grupa A (Metro Cash & Carry SRL, Vistarcom SRL i Fourchette
M SRL) reprezint clieni strategici, cu o pondere total a vnzrilor de 4 985 278,13 lei. Acestor
clieni trebuie s li se acorde o atenie deosebit, efectund mereu monitorizarea i planificarea,
deoarece modificrile n indicatorii de rentabilitate, volumul de vnzri sau condiiile de plat pot
aduce un impact asupra rezultatelor financiare ale entitii. Pentru acetia, trebuie organizate
proceduri speciale de deservire: livrri primordiale, modificri contractuale primordiale, susinerea
cu transport i consultaii. Este de menionat faptul c, n combinaie cu metoda XYZ, acetia au
vnzri stabile (grupa X) i reprezint o grup de baz de clieni ai entitii.


135

Tabelul 3.15. Gruparea cumprtorilor conform metodelor ABC-XYZ
Categoria XYZ
Criterii de
formare a grupelor
X Y Z
Total
variaia10% variaia25% variaia>25%
C
a
t
e
g
o
r
i
a

A
B
C

A
Ponderea
50%

3 clieni
4 985 278,13 lei
0 clieni
0
0 clieni
0
3 clieni
4 985 278,13 lei
B
Ponderea
30%

1 client
146 680,63 lei
5 clieni
1 568 354,14 lei
3 clieni
1100102,11 lei
9 clieni
2 815 136,88 lei
C
Ponderea
20%

8 clieni
583 926,39 lei
10 clieni
626 380,68 lei
18 clieni
675 445,00 lei
36 de clieni
1 885 752,07 lei
Total

12 clieni
5 715 885,15 lei
15 clieni
2 194 734,82 lei
21 de clieni
1775547,11 lei
48 de clieni
9 686 167,08 lei
Sursa: elaborat de autor n baza datelor entitii Basarabia Nord SA pentru trimestrul II 2012
Clienii din grupa B (de la poziia 4 la poziia 12) se caracterizeaz prin vnzri medii, care
snt membrii poteniali ai grupei A. Pentru aceti cumprtori sunt realizate proceduri obinuite
de control. Aceti clieni reprezint o categorie nepretenioas de ageni economici care nu
solicit, de obicei, ntocmirea contractelor, acordarea reducerilor, de aceea, este important
ndeplinirea cerinelor privind livrrile. n opinia autorului, n pofida prevederilor teoretice,
aceast grup este cea mai avantajoas pentru entitate. Cumprtorii din aceast grup divizai n
categoriile X,Y i Z, ne demonstreaz c numrul cel mai mare revine celor cu vnzri stabile X
i vnzri neregulate Y. Este necesar de activizat lucrul seciei marketing pentru a atrage cei 5
clieni n categoria respectiv, n vederea meninerii stabilitii vnzrilor.
n ce privete grupa C, care cuprinde cei mai numeroi ageni economici, dar cu vnzri
joase, entitatea trebuie s efectueze proceduri de control al costurilor de deservire a acestora,
deoarece o rentabilitate mic cu o mrime mare a costurilor de administrare poate demonstra o
rentabilitate mic. Grupa dat include clienii care au o pondere mai mic, dar i vnzri mai
mult episodice (combinarea CZ), fapt care impune crearea unor condiii mai atractive pentru ei
prin modificarea preurilor sau condiiilor contractuale.

3.4. Concluzii la capitolul 3
n prezentul capitol, sunt examinate direciile de raionalizare a sistemului bugetar,
problemele privind structura, modul de perfectare i de utilizare a rapoartelor manageriale n
procesul decizional, precum i calculele i deciziile de optimizare a stocurilor de produse i a
bazei de clieni i cumprtori .
1. n prezent, bugetarea la IPC constituie un instrument mai mult formal, avnd rolul unei
planificri, fr a stabili criteriile i procedurile ulterioare de control i analiz, de aceea, aceasta,
rareori, servete ca baz a procesului decizional. n baza structurii organizatorice i financiare a

136

IPC, s-a structurat sistemul de bugete n corelare cu centrele de responsabilitate, ceea ce permite
stabilirea responsabilitilor pe entitate i pe subdiviziuni.
2. Bugetele la IPC trebuie elaborate pe fiecare centru de responsabilitate, iar n cadrul lor -
pe produse i articole de cost controlabile. Corelaia dintre centrele de responsabilitate i
bugetele IPC se efectueaz prin stabilirea proieciei Centru de responsabilitate - Buget -
Articol - Responsabil, care va optimiza procesul de bugetare i va permite organizarea unui
control mai eficient.
3. Controlul executrii bugetelor trebuie efectuat n baza Regulamentului privind
bugetarea elaborat de entitate, prin depistarea abaterilor de la indicatorii planificai, evidenierea
motivelor abaterilor i luarea deciziilor operative privind excluderea devierilor sau, dup caz,
corectarea indicatorilor bugetari.
4. n rapoartele privind executarea bugetului costurilor de producie pe centre de
responsabilitate costurile de producie trebuie s fie grupate n constante i variabile, controlabile i
necontrolabile. Acest fapt va permite determinarea sferei de responsabilitate pentru fiecare
manager (responsabil) i va face posibil aprecierea lucrului lui n ce privete controlul costurilor
controlabile (variabile). Pentru efectuarea controlului i gestionarea costurilor de producie se
recomand s se compare datele efective cu datele bugetare pentru unul i acelai volum de
producie. Folosirea bugetului flexibil la analiza ndeplinirii planului de costuri i a profitului
permite prognozarea costurilor i cheltuielilor pentru diferite niveluri al produciei ntr-un diapazon
relevant i ajut la alegerea unui nivel optim ale produciei i vnzrilor.
5. n urma analizei practicii circulaiei documentelor primare i structurii acestora la IPC
autohtone, am constatat urmtoarele neajunsuri: acestea nu au o structur i o circulaie
elocvent i util, unele lipsesc, iar informaia cu privire la costuri este colectat i stocat fr
identificarea locului de apariie a costurilor, rapoartele manageriale se bazeaz, cu
preponderen, pe datele contabilitii financiare, utilizndu-se principiile i periodicitatea
acestora, nu au un destinatar responsabil de aceste rapoarte, iar informaia din rapoarte, uneori,
are un caracter mai mult general sau nu corespunde cerinelor n vederea lurii deciziilor de ctre
un manager concret.
6. La entitile autohtone elaborarea i ntocmirea rapoartelor manageriale existente, se
desfoar un proces incoerent, deoarece nu exist un centru sau o comisie (persoan)
responsabil de sistemul de raportare intern (de gestiune), rapoartele manageriale se ntocmesc
doar de unele sectoare ale activitii economice. Aplicarea etapelor de elaborare i/sau de
perfecionare a rapoartelor manageriale existente i a circulaiei documentelor pentru fiecare
etap a activitii economice a IPC propuse de autor va permite analiza eficienei activitii
ntregii ntreprinderi, identificarea activitilor-cheie asupra perfecionrii crora trebuie s se

137

concentreze entitatea pentru a asigura creterea vnzrilor, reducerea cheltuielilor i realizarea
strategiei corporative.
7. n baza studiului de caz privind stocurile i/sau cumprtorii la IPC, s-a conturat
necesitatea aplicrii metodei ABC-stoc. La aplicarea acestei metode, autorul a apreciat, prin
calcule practice, nivelul i structura stocurilor de produse la IPC i a estimat contribuia pe care o
au produsele din carne la entitile analizate, iar prin metoda XYZ, a analizat informaia cu
privire la stabilitatea vnzrilor. De asemenea, autorul a efectuat analiza cumprtorilor dup
aceleai metode, evideniind aciunile entitii n vederea optimizrii structurii lor. A fost
prezentat schema de aplicare a metodelor date i corelaia dintre acestea care influeneaz
asupra activitii entitii.


























138

CONCLUZII GENERALE I RECOMANDRI
Sinteza cercetrilor efectuate la IPC n privina contabilitii i controlului de gestiune a
permis formularea urmtoarelor concluzii:
1. n literatura de specialitate, sunt conturate cinci abordri ale contabilitii de gestiune,
care difer prin coninut, scop i funcii. Contabilitatea de gestiune, n evoluia sa, a nregistrat
modificri eseniale, avnd n vedere funciile i scopul care i aparineau, de aceea, a fost necesar
precizarea definiiei acesteia, pornind de la condiiile i cerinele economiei actuale. n baza
literaturii examinate i cercetrilor efectuate, autorul a aprofundat i a dezvoltat conceptul
contabilitate de gestiune, aceasta fiind privit prin prisma realizrii strategiei entitii, ce are
scopul determinrii riscurilor de activitate, iar ca obiect de studiu- indicatorii rezultativi financiari
i nonfinanciari, care pot influena deciziile managerilor.
2. Multitudinea de definiii ale conceptului control de gestiune a evoluat de la abordarea
acestuia ca funcie a contabilitii, avnd ca sarcin urmrirea realizrii scopurilor ei, pn la
identificarea controlului de gestiune ca proces de influenare asupra procesului decizional al
managementului i de urmrire a punerii n aplicare i realizrii eficiente a strategiei. Studiul
efectuat a permis dezvoltarea conceptului controlului de gestiune i funciilor sale de asigurare a
utilizrii eficiente a factorilor de producie pentru obinerea rezultatelor planificate (bugetate),
ntru realizarea performanei i competitivitii entitii economice.
3. La IPC, exist doar unele elemente ale contabilitii de gestiune, evideniindu-se
contabilitatea costurilor pe secii de producie i utilizarea metodei de calculaie pe faze n vederea
determinrii costului produselor. Dar, i n aceast privin, lipsesc indicaii metodice care ar
conine recomandri privind contabilitatea costurilor i calculaia costului de producie la entitile
din aceast subramur, foarte necesare economiei RM.
4. Controlul de gestiune la IPC nu este evideniat separat ca activitate cu funcii i sarcini
de baz, ci se efectueaz n cadrul contabilitii entitii, i poate fi privit doar ca un control
operaional bazat pe structura organizatoric a ntreprinderii. n opinia noastr, mbuntirea
managementului entitii poate fi realizat, n mare msur, n baza aplicrii contabilitii i a
controlului de gestiune, acestea fiind considerate ca dou pri componente ale lui.
5. Metodele tradiionale de calculaie a costului aplicate la IPC nu sunt coordonate cu
necesitile i scopurile acestora, deoarece, fiind axate, pe calculaia costului de producie, se
furnizeaz, preponderent, informaii cu privire la mrimea efectiv a costurilor legate de procesul
de fabricare. Noile strategii de dezvoltare a entitilor impun aplicarea unor metode noi avansate,
prin care nu se efectueaz doar calcularea costurilor, ci i analiza, controlul i gestiunea lor,
corelarea cu strategia i performanele entitii. n acest scop, autorul a propus utilizarea unor
conturi contabile manageriale noi i schema nregistrrilor contabile n acestea.

139

6. Deoarece contabilitatea i controlul de gestiune la IPC sunt slab dezvoltate, nu este
posibil analiza eficienei ntregii activiti, identificarea activitilor-cheie n vederea
perfecionrii lor, deoarece structura organizatoric i cea financiar sunt inadecvate, li psesc
responsabilitile i motivarea managerilor centrelor de responsabilitate. Bugetele sunt corelate
insuficient, avnd o legtur slab cu structura centrelor de responsabilitate, iar rapoartele
manageriale au o structur i o componen depit, cu o circulaie neconcludent.
7. Pentru ca contabilitatea i controlul de gestiune s devin instrumente, care ar permite
managementului s adopte decizii economice importante, este necesar aplicarea la entitile
autohtone a metodelor moderne de analiz i gestiune, bazate pe experiena rilor cu economie
avansat, ns cu adaptarea la condiiile locale de funcionare i la legislaia autohton.
Problema tiinific important, care a fost soluionat n domeniul cercetat, const n
perfecionarea contabilitii i controlului de gestiune al costurilor produselor din carne,
modernizarea procesului de bugetare, precum i n elaborarea modului de contabilizare a
operaiilor economice n cadrul centrelor de responsabilitate, perfecionarea metodelor existente
ale contabilitii costurilor n contextul gestionrii strategice a IPC. Soluionarea acestei
probleme n prezenta cercetare a demonstrat avantajele recomandrilor formulate n tez i
influena benefic a acestora asupra performanelor IPC.
Sinteza cercetrilor permite formularea unor recomandri referitoare la perfecionarea
contabilitii i controlului de gestiune:
1. Conceptul contabilitate de gestiune trebuie dezvoltat i definit ca un sistem integrat de
contabilitate, care asigur colectarea, prelucrarea, interpretarea i prezentarea informaiei
financiar i nonfinanciare n rapoartele manageriale, la orice nivel al entitii, pentru a
evalua, controla, planifica (bugeta) resursele activitii n scopul lurii deciziilor i
elaborrii recomandrilor, n vederea realizrii performanelor de natur tactic i
strategic. Aceast abordare a obiectivului contabilitii de gestiune, datorit analizei unui
complex de factori, va contribui la creterea competitivitii entitilor, prin corelarea cu
strategia de dezvoltare a acestora.
2. Corelaia dintre strategia i gestiunea unei entiti se poate asigura prin controlul de
gestiune, care trebuie s identifice riscurile de activitate n raport cu opiunile de dezvoltare, s
stabileasc eficiena utilizrii tuturor factorilor economici n concordan cu obiectivele entitii.
Din aceste considerente, autorul a definit controlul de gestiune ca pe o totalitate de
instrumente i metode de gestiune operativ i strategic care furnizeaz informaii pentru
procesul decizional prin integrarea proceselor de planificare, eviden, analiz i control
ndreptate spre identificarea riscurilor de activitate i variantelor optime de gestiune a
aciunilor de realizare a obiectivelor i performanelor entitii.

140

3. n scopul organizrii contabilitii de gestiune pe centre de responsabilitate, este necesar
formarea unei structuri financiare optime a entitii. n acest context, autorul a elaborat schema
de formare i de perfecionare a centrelor de responsabilitate pentru IPC, care a condiionat
precizarea i propunerea:
etapelor de identificare, structurare i codificare a centrelor de responsabilitate;
listei indicatorilor de eficien i performan pentru fiecare centru i legtura cu sistemul
de motivare a managerilor de centre;
tipurilor de abateri i codificrii lor;
aplicrii schemelor de nregistrri contabile pentru centrele de venit i profit;
structurii rapoartelor pentru anumite centre de responsabilitate.
Deasemenea, autorul argumenteaz necesitatea elaborrii documentelor normative interne,
n special, a Regulamentului cu privire la structura financiar, precum i revizuirea fielor de
post i includerea n ele a unor atribuii suplimentare i sisteme de motivare pentru personalul
grupat pe centre de responsabilitate.
4. n cadrul organizrii contabilitii pe centre de responsabilitate, este necesar asigurarea
cantitii i calitii informaiei privind procesul decizional, de aceea, autorul propune deschiderea i
utilizarea unor conturi de gestiune noi: 841 Venituri manageriale, 842 Cheltuieli (costuri)
manageriale, 843 Rezultat financiar managerial, care vor permite colectarea informaiei cu
privire la costuri, cheltuieli, venituri i rezultate financiare desfurate, n analitic larg, n funcie de
necesitile entitii, cum ar fi calcularea i controlul abaterilor n conturile contabile. n baza acestor
conturi a fost elaborat schema nregistrrilor contabile a operaiilor economice.
5. Perfecionarea contabilitii costurilor produselor din carne i determinarea mai exact a
costului acestora, are ca instrument metoda ABC costing. n acest context, autorul a propus:
nomenclatorul activitilor, operaiilor i inductorilor de repartizare a costurilor indirecte la
IPC, precum i modul de perfectare a borderoului de colectare a costurilor pe activiti i
operaii;
etapele desfurate de aplicare a metodei ABC-costing la IPC;
deschiderea unui cont de gestiune nou 844 Costurile activitilor ABC i a unor
subconturi n cadrul acestuia, destinate colectrii, repartizrii i contabilizrii costurilor
indirecte i aplicrii schemei de coresponden a conturilor n vederea contabilizrii
costurilor n cadrul metodei ABC-costing.
6. n vederea mbuntirii procesului de bugetare, considerat instrument principal al
controlului activitii centrelor de responsabilitate, autorul a elaborat i a recomandat spre
implementare:
etapele procesului de bugetare i structura bugetului la IPC;

141

utilizarea bugetului flexibil la analiza ndeplinirii bugetului de costuri i cheltuieli, care
permite o gestionare mai eficient a costurilor de producie;
bugetarea centrelor de responsabilitate prin aplicarea proieciilor Centru de
responsabilitate - Buget Articol Responsabil, ceea ce va optimiza procesul de bugetare
i va permite organizarea unui control mai eficient.
n scopul stabilirii regulilor de identificare a abaterilor de la indicatorii planificai, de
analiz a motivelor abaterilor i a modului de corectare a indicatorilor bugetari, se recomand
elaborarea de ctre IPC a Regulamentului privind bugetarea.
7. n scopul controlului mai eficient asupra procesului de perfectare a rapoartelor
manageriale, identificrii proceselor economice-cheie n cadrul ntreprinderii, care necesit
perfecionare, autorul propune:
mbuntirea circulaiei documentelor primare pentru fazele de prelucrarea primar i
producere n cadrul IPC;
stabilirea etapelor de elaborare i de perfecionare a rapoartelor manageriale existente,
precum i aplicarea acestora n procesul decizional;
lista i formatul rapoartelor manageriale necesare managerilor de baz, n funcie de tipul
centrului de responsabilitate i necesitile utilizatorilor de informaii, cu indicarea
perioadei, destinaiei i scopului fiecrui raport;
modelul raportului managerial pentru centrele de responsabilitate aferente procesului de
producie, modelul procesului-verbal de defrostare i modelul raportului managerial pentru
centrele de responsabilitate, aferente vnzrilor, n vederea optimizrii structurii acestor
rapoarte pe locuri de apariie a costurilor, includerii informaiei privind abaterile i codurile
abaterilor;
elaborarea Regulamentului privind rapoartele manageriale care cuprinde nomenclatorul
documentelor i rapoartelor manageriale, cerinele de ntocmire a acestora, schema
circulaiei documentelor, persoanele responsabile de ntocmirea acestora, perioada
ntocmirii i prezentrii lor. Informaia coninut n rapoartele manageriale comport un
caracter confidenial, de aceea, n acest document, trebuie s se stabileasc tipul
informaiei confideniale i modul de acces la aceast informaie.
8. Pentru luarea deciziilor manageriale, a fost elaborat metodica de analiz a abaterilor de la
bugete i norme pentru fiecare tip de raport i modul de adoptare a deciziilor n baza analizei la
fiecare nivel ierarhic al centrelor de responsabilitate.
9. Contabilitatea de gestiune, de asemenea include studierea sortimentului de produse sau
mrfuri, optimizarea stocurilor i luarea deciziilor aferente. n acest context, autorul a propus
utilizarea metodelor de analiz ABC - stoc (client) i XYZ - stoc (client), care prevede o

142

analiz complex a ciclului stoc-clieni, care prevede att studiul unui sortiment aparte, ct i
analiza acestuia n raport cu tipul de clieni i cumprtori. La aplicarea metodelor nominalizate,
sunt evideniate stocurile care au o contribuie esenial la vnzrile i profitul entitii i o
stabilitate a vnzrilor, precum i tipurile de produse care nu contribuie esenial la majorarea
vnzrilor i trebuie revzute sub aspectul preului sau sortimentului.
Rezultatele cercetrii constituie un aport deosebit la dezvoltarea teoriei i practicii
contabilitii i controlului de gestiune prin aprofundarea i perfecionarea metodologiilor i
practicilor existente n domeniu. Acestea genereaz un impact favorabil asupra gestionrii
entitii i procesului decizional n scopul atingerii unor performane.







































143

BIBLIOGRAFIE
n limba romn:
1. Avram M. Contabilitate managerial. Craiova: Ed. Universitar, 2005. 252 p.
2. Bajan M., Mihaila S. Rolul contabilitii manageriale n elaborarea deciziilor strategice. n:
Competitivitatea i inovarea n economia cunoaterii: conf. t. intern., 28-29 sept. 2012.
Chiinu: ASEM, 2012, p. 404406.
3. Bajerean E., Bugan C., Abordri conceptuale ale controlului de gestiune. n:
Competitivitatea i dezvoltarea economiei bazate pe cunoatere: conf. t. intern., 28-29
sept. 2007. Chiinu: ASEM, 2007, p. 174176.
4. Barloga C. Cursul nr. 1. Obiectul, organizarea i standardele contabilitii manageriale
[online]. Disponibil: http://ro.scribd.com/doc/58455318/Cursul-nr-1-6 (vizitat 29.03. 2013).
5. Bdicu G., Mihaila S. Influena informaiilor de tip cost asupra rezultatului financiar i
importana lor n luarea deciziilor. n: Contabilitatea i auditul n contextul integrrii
economice europene: progrese i ateptri: conf. t. intern., 5 apr. 2013. Chiinu: ASEM,
2013. p. 233-235.
6. Brsan M. Contabilitate i control de gestiune. Suceava, 2008. 100 p.
7. Bologa N., Burda A. Merceologie alimentar. Bucureti: Ed. Universitar, 2008. 272 p.
8. Bouquin H. Contabilitatea de gestiune. Iai: Ed. TipoMoldova, 2004. 361 p.
9. Briciu S. Contabilitatea managerial. Aspecte teoretice i practice. Bucureti: Ed.
Economic, 2006. 440 p.
10. Briciu S., Cpusneanu S. Aspecte ale normalizrii contabilitii manageriale din Romnia la
nivel microeconomic. n: Economie teoretic i aplicat, 2011, vol. XVIII, nr. 3(556), p. 57-68.
11. Buc R. Dimensiunea strategic a informaiei costurilor n contabilitatea managerial.
Iai: Ed. Tehnopres, 2009. 246 p.
12. Bugaian L. Managementul costurilor i contabilitatea managerial. Chiinu: Bons Offices,
2003. 150 p.
13. Bugaian L. Managementul strategic al costurilor. Chiinu: CEP. USM, 2007. 300 p.
14. Bugaian L. Etapele de organizare a managementuluintreprinderii bazat pe centre de
responsabilitate. n: Buletinul tiinific al Universitii de Stat Bogdan Petriceicu
Hasdeu, 2010, nr. 2 (4), p. 9-15.
15. Bulgaru V. Perfecionarea contabilitii stocurilor la ntreprinderile agricole. Tez de
doctor n economie. Chiinu, 2010. 168 p.
16. Caraiani C., Dumitrana M. Contabilitate de gestiune & control de gestiune. Bucureti: Ed.
Universitar, 2008. 421 p.

144

17. Caraman S., Cumuns R. Contabilitate managerial: Note de curs. Chiinu: Tipografia
Central, 2007. 225 p.
18. Cpusneanu S. Factorii si principiile reorganizrii transversale a ntreprinderilor din
industria textil din Romnia pe baza metodei ABC (Activity-Based Costing) [online]. n:
Economie teoretic i aplicat, 2007, nr. 4. Disponibil: http://www.ectap.ro/
articol.php?id=42&rid=2 (vizitat 16.01.2013).
19. Cpusneanu S. Elemente de management al costurilor. Bucureti: ed. Economica, 2008. 302 p.
20. Colasse B. Fundamentele contabilitii. Iai: Tipo Moldova, 2009. 192 p.
21. Diaconescu I. Merceologie alimentar. Bucureti: Ed. Eficient, 1998. 384 p.
22. Diaconu P. Contabilitate managerial i planuri de afaceri. Bucureti: Ed. Economic,
2006. 341 p.
23. Diaconu P. .a. Contabilitatea managerial aprofundat. Bucureti: Ed. Economic, 2003.
326 p.
24. Dicionarul explicativ al limbii romne, www.dex.ro (vizitat 26.07.2013).
25. Druker P. Despre decizie i eficacitate. Bucureti: Meteor Press, 2007. 172 p.
26. Dumitru C., Iona C. Contabilitatea de gestiune i evaluarea performanelor. Bucureti: Ed.
Universitar, 2005. 381 p.
27. Dumitru M., Calu D. Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor. Ploieti: Ed.
Contraplus, 2008. 240 p.
28. Ebbeken K., Possler L., Ristea M. Calculaia i managementul costurilor. Bucureti: Teora,
2000. 390 p.
29. Epuran M., Bbi V., Imbrescu C. Teoria contabilitii. Bucureti: Ed. Economic, 2004.
464 p.
30. Epuran V., Bbi V., Grosu C. Contabilitate i control de gestiune. Bucureti: Ed.
Economic, 1999. 407 p.
31. Grabarovschi L. Contabilitatea de gestiune a stocurilor de materiale n procesul lurii
deciziilor. n: Analele Academiei de Studii Economice a Moldovei. Chiinu: ASEM,
2008. vol. 6, p. 363-366.
32. Grabarovschi L. Utilizarea IFRS n practica contabilitii manageriale. n: Problemele
contabilitii n contextul integrrii europene: conf. intern., 10-11 noiembrie 2009.
Chiinu: ASEM, 2009. p. 161-164.
33. Grabarovschi L. Direcii de perfecionare a contabilitii costurilor de producie. n:
Integrarea european i competitivitatea economic: simpoz. intern. Chiinu: ASEM,
2004, vol 2, p. 28-30.

145

34. Grabarovschi L. Concepte contemporane n gestiunea i contabilitatea costurilor. n:
Analele Academiei de Studii Economice a Moldovei. Chiinu: ASEM, 2013. ediia IX, nr.
2 p. 100-104.
35. Grigoroi L. .a. Contabilitatea ntreprinderii, Ed. Cartier, Chiinu, 2011. 508 p.
36. Hlaciuc E. Metode moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom, Iai, 1999, 216 p.
37. Horngren C., Datar M., Foster G. Contabilitatea costurilor, o abordare managerial.
Chiinu: Arc, 2006. 939 p.
38. Hotrrea nr. 720 din 28.06.2007, cu privire la aprobarea Reglementrii tehnice
Produse din carne n: Monitorul Oficial al RM din 20.07.2007, nr. 103-106.
39. Iacob C. Metode de evaluare a produciei n curs de execuie. n: Gestiunea i
contabilitatea firmei, 2008, vol. 9, nr. 8, p. 27-30; 35-39.
40. Iacob C. Sistemul informational contabil. Bucureti: Ed. Tribuna economic, 2000. 304 p.
41. Iacob C., Ionescu I. Controlul de gestiune la nivelul firmei. Bucureti: Ed. Tribuna
economic, 1999. 303 p.
42. Ionacu I., Filip A., Stere M. Control de gestiune. Bucureti: Ed. Economic, 2006. 271 p.
43. Ionacu I., Tiberiu A., Stere M. Control de gestiune. Bucureti: Ed. Economic, 2003. 263 p.
44. IAS 2 Stocuri [online] Disponibil: http://www.scritube.com/economie/contabilitate/
Standardul-International-de-Co123192138.php (vizitat 29.07. 2013).
45. Legea contabilitii. nr. 113-XVI din 27.04.2007. n: Monitorul Oficial al Republicii
Moldova, 29.06.2007, nr.90-93/399.
46. Man M. Contabilitatea de gestiune i calculaia costului. Craiova: Ed. Scrisul Romnesc,
1998. 231 p.
47. Mazarachi C., Luca I., Nicolai M. Contabilitate aplicat, ed. Naional, Iai, 1996, 291 p.;
48. Mihaila S. Abordri i clasificri ale consumurilor n cadrul controlului i procesului
decizional. n: Simpozionul internaional al tinerilor cercettori, 18-19 aprilie 2008.
Chiinu: ASEM, 2008, vol. 1, p. 303-306.
49. Mihaila S. Administrarea entitii prin prisma controlului de gestiune. n: Contabilitate
provocri actuale i aspiraii pentru viitor: conf. t. intern., 4 apr. 2012. Chiinu: ASEM,
2012. p. 239-243.
50. Mihaila S. Delimitri conceptuale privind controlul de gestiune. n: Studia Universitatis,
2012, nr. 7(57), p. 188-192.
51. Mihaila S. Evidena i gestiunea costurilor pe centre de responsabilitate la ntreprinderile
prelucrtoare de carne. n: Economica, 2010, nr. 4 (74), p. 117-125.

146

52. Mihaila S. Gestiunea costurilor factor de baz al performanei ntreprinderilor
prelucrtoare de carne. n: Simpozionul internaional al tinerilor cercettori, 10-11 aprilie
2009. Chiinu: ASEM, 2009, ed. a VII-a, vol. 1, p. 385-388.
53. Mihaila S. Implementarea i gestiunea costurilor prin metoda ABC. n: Republica
Moldova: 20 de ani de reforme economice: conf. t. intern., 23-24 sept. 2011. Chiinu:
ASEM, 2011. p. 311-315.
54. Mihaila S. Metode moderne de calculaie a costurilor i avantajele acestora. n:
Economica, 2008, nr. 2 (62), p. 66-70.
55. Mihaila S. Modul de elaborare i control al bugetului de vnzri la ntreprinderile
prelucrtoare de carne. n: Economica, 2009, nr. 3 (67), p. 114-121.
56. Mihaila S. Particularitile activitii economice ale ntreprinderilor de prelucrare a crnii i
influena asupra contabilitii de gestiune. n: Drept, Economie i Informatic, 2008, nr. 2,
p. 85-90.
57. Mihaila S. Particularitile preului de transfer n cadrul contabilitii de gestiune. n:
Economica, 2012, nr. 4 (82), p. 121-126.
58. Mihaila S. Sistemul de raportare managerial baza informaional a controlului de gestiune
i a deciziilor manageriale. n: Problemele contabilitii n contextul integrrii europene:
conf. intern., 10-11 noiem. 2009. Chiinu: ASEM, 2010. p. 210-215.
59. Mitrea G., Buche E. Sistemul informaional contabil. n: Contabilitate provocri actuale
i aspiraii pentru viitor: conf. t. intern., 4 apr. 2012. Chiinu: ASEM, 2012. p. 56-59.
60. Niculescu M. Diagnostic global strategic. Bucureti: Ed. Economic, 2003.vol. 1, 312 p.
61. Nederia A. Direcii prioritare de perfecionare a cadrului normativ al contabilitii n
Republica Moldova. In: Contabilitate i audit, 2008. nr. 8, p. 71-77.
62. Nederia A., Panu V. Aspecte generale privind calculaia costurilor de producie. n:
Contabilitate i audit, 2012, nr. 8, p. 61-68.
63. Nederia A., Panu V. Contabilitatea costurilor de producie. n: Contabilitate i audit,
2012, nr. 10, p. 64-71.
64. Nederia A., Panu V. Aspecte practice privind contabilizarea i repartizarea costurilor
indirecte de producie. n: Contabilitate i audit, 2013, nr. 6, p. 62-68.
65. Nederia A., Panu V. Aspecte practice privind calculaia costului produselor fabricate. n:
Contabilitate i audit, 2013, nr. 8, p. 52-58.
66. Nederia A., Panu V. Rolul rapoartelor contabile interne n procesul decizional. n:
Economica, 2010, nr. 1, p. 99-106.
67. Nederia A. .a. Contabilitate financiar. Chiinu: ASEM, 2003. 640 p.

147

68. Nederi A. . a. Contabilitate managerial. Ghid practicodidactic. Chiinu: ACAP,
2000. 264 p.
69. Nederi A. Corespondena conturilor contabile. Chiinu: 2007. 640 p.
70. Needles B., Anderson H., Caldwell J. Principiile de baz ale contabilitii. Chiinu: ARC,
2000. 1240 p.
71. Oprea C., Clin C. Contabilitatea managerial. Bucureti: Tribuna economic, 2007. 322 p.
72. Oprea C., Man M., Nedelcu M. Contabilitate managerial. Bucureti: Ed. Didactic i
Pedagogic, 2008. 335 p.
73. Oprean V., Oprean D. Contabilitatea managerial focalizat pe responsabiliti i
performane. n: Gestiunea i contabilitatea firmei, 2008, vol.11, nr. 9, p. 2-7.
74. Ordinul Ministerului Finanelor nr. 118 din 06.08.2013 privind aprobarea
Standardelor Naionale de Contabilitate. n: Monitorul Oficial nr. 177-181 din 16.08.2013.
75. Ordinul nr. 119 din 06.08.2013 privind aprobarea Planului general de conturi contabile. n:
Monitorul Oficial nr. 177-181 din 16.08.2013.
76. Oel I. . a. Tehnologia crnii i a subproduselor. Bucureti: Ed. Tehnic, 1969. 403 p.
77. Panu V. Instrumente i rapoarte contabile utilizate n procesul decizional. Tez de doctorr.
Chiinu, 2012. 188 p.
78. Planul de conturi contabile al activitii economico-financiare a ntreprinderilor, aprobat
prin Ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997. n:
Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 30.12.2007, nr. 93-96.
79. Popovici A., Cau L. Aspecte generale privind aplicarea contabilitii manageriale n
construcii. n: Anale ASEM, ediia a XI, 2013, nr. 1, p.195-199.
80. Robu D. Controlul de gestiune pe baz de bilan. Iai: Ed. TipoMoldova, 1998. 244 p.
81. Rusu C., Voicu M. Managementul pe baza centrelor de responsabilitate. Bucureti: Ed.
Economic, 2001. 15 p.
82. S.N.C. 2 Stocuri de mrfuri i materiale. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova,
30.12.1997, nr. 88-91.
83. S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii. n: Monitorul Oficial al
Republicii Moldova, 30.12.1997, nr. 88-91.
84. Sgardea F., Sandoiu C. Contabilitatea de gestiune sursa de informaii pentru adoptarea
deciziilor. n: Gestiunea i contabilitatea firmei, 2007, vol. 10, nr. 4, p.28-41.
85. Stancu I. Finane. Bucureti: Ed. Economic, 2002. 1056 p.
86. Structura produciei industriale pe tipuri de activiti (2004 - 2012)
http://www.statistica.md/category.php?l=ro&idc=127& (vizitat 14.05.2013) i

148

http://www.statistica.md/public/files/publicatii_electronice/Raport_trimestrial/Raport_anua
l_2012_rom.pdf (vizitat 14.05.2013).
87. Tabr N. Control de gestiune. Iai: Ed. TipoMoldova, 2009. 324 p.
88. Tabr N., Briciu S. Actualiti i perspective n contabilitate i controlul de gestiune. Iai:
Ed. TipoMoldova, 2012. 626 p.
89. Tabr N. Modernizarea contabilitii i controlului de gestiune. Iai: Ed. TipoMoldova,
2006. 408 p.
90. Tabr N., Horomnea E., Nua F. Tendine actuale n evoluia controlului de gestiune. n:
Finane publice i contabilitate, 2006, nr.10, p.41-46.
91. Tabr N., Pleco O. Raportarea financiar- instrument economic n procesul de luare a
deciziilor. n: Contabilitate provocri actuale i aspiraii pentru viitor: conf. t. intern., 4
apr. 2012. Chiinu: ASEM, 2012. p. 85-92.
92. Tostogan, P. Metoda contabilitii: calculaia. n: Contabilitate i audit, 2003, nr.5, p.73.
93. Tostogan P., Jehac M. Noiuni, rolul i sarcinile controlului de gestiune la ntreprindere. n:
Problemele contabilitii n contextul integrrii europene: conf. intern, 10-11 noiem. 2009.
Chiinu: ASEM, 2009. p. 58-61.
94. iriulnicova N. (coord.) Analiza rapoartelor financiare. Chiinu: Tipografia Central,
2004. 384 p.
95. urcanu V. Consideraiuni privind definirea obiectului contabilitii. n: Analele Academiei de
Studii Economice din Moldova. Chiinu: ASEM, 2010, ed. a VIII-a, p.312-316.
96. urcanu V. Contabilitatea i controlul de gestiune: convergene i delimitri. n:
Competitivitatea i inovarea n economia cunoaterii: conf. t. intern. 28-29 sept. 2012.
Chiinu: ASEM, 2012, vol. 2, p.333-335.
97. urcanu, V. Calculaia costurilor. Chiinu: ASEM, 2001. 115 p.
98. urcanu, V. Problemele contabilitii de gestiune i ale implementrii acesteia. n:
Dezvoltarea durabil a Romniei i Republicii Moldova n context european i mondial:
conf. t. intern., 22-23 sept. 2006. Chiinu: ASEM, 2007. p. 366-368
99. urcanu V., Golocealova I., tahovschi A. Contabilitatea Internaional. Chiinu: ASEM,
2008. 274 p.
100. Tugulschi I. Perfecionarea contabilitii consumurilor n vederea lurii deciziilor
manageriale. Tez de doctor. Chiinu, 2013. 206 p.
101. Zaporojan V. Tendine de modernizare a contabilitii manageriale. n: Problemele
contabilitii n contextul integrrii europene: conf. intern., 10-11 noiem. 2009. Chiinu:
ASEM, 2009. p. 203-205.

149

102. Zlatina N., Valorificarea informaiilor de tip cost n procesul decizional. n: Problemele
contabilitii n contextul integrrii europene: conf. intern., 10-11 noiembrie 2009.
Chiinu: ASEM, 2009. p. 173-175.
103. Vasile E., Croitoru I. Importana contabilitii ca surs de informaii. n: Contabilitate
provocri actuale i aspiraii pentru viitor: conf. t. intern., 4 apr. 2012. Chiinu: ASEM,
2012. p. 59-63.
n limba rus:
104. . . : - -, 2007. 324 .
105. ., ., . . -
: - , 2005. 112 .
106. . . .
: , 2006. 504 .
107. ., ., . . 3- : . .
: , 2005. 879 .
108. . V-
. : . 2007, 19, . 74-79.
109. .
. : . 2007, 13, . 75-79.
110. .
. : , 2010. 194 .
111. . . :
. 2008, 4, . 66-68.
112. . . :
. 2009, 10, . 75-79.
113. .
. : . 2008, 12, . 72-75.
114. .
. : . 2008, 11, . 72-75.
115. ., .
. : , 2010, 1, . 114-117.
116. . . : , 2009,
8, . 78-79.
117. . :
. : - , 2007. 512

150

118. . . : - -, 2005.
576 .
119. , . : . 2- .
: - -, 2002. 528 .
120. . . : 7- . : -
-, 2010, 569 .
121. ., ., . :
. : - , 2007. 368 .
122. ., .
. n: Contabilitate: provocri actuale
i aspiraii pentru viitor: conf. t. intern., 4 aprilie 2012. Chiinu, 2012. p. 223-228.
123. . ,
. : , 2001. 507 .
124. .
. B:
. 2012, 3, p. 141-146.
125. .
. B: - .
, 2013, 4 (11), 2, p. 29-31.
126. . (. .). : ,
1997. 560 .
127. . : (. .). : .
-, 2007. 1401 c.
128. ., .
. http://www.upruchet.ru/articles/2011/1/5335.html (vizitat 01.08.2013).
129. . -Costing
[online]. Disponibil: http://uecs.ru/uecs-39-392012/item/1117--costing-
(vizitat 17.04.2013).
130. . : , , , :
, 2003. 352 .
131. . . : .
2011, 3, . 57-60.
132. . : . . : -,
1997. 392 .

151

133. . ,
. : - , 2005. 481 .
134. ., ., .
. : .
2001. 4, . 134-142.
135. ., . . :
. 2011. 3, . 15-18.
136. . ()
. : . 2013,
1(11), . 36-45.
137. . . : -, 2005. 715 .
138. ., . . : -,
2003. 367 .
139. . ABC XYZ
[online]. Disponibil: http://upravlenie-zapasami.ru/statii/sovershenstvovanie-
upravleniya-zapasami-s-pomoschiyu-ABC-XYZ-analiza/ (vizitat 23.02.2013).
140. ., . - [online].
Disponibil: http://worldquality.ru/pages/view/26.html (vizitat 17.04.2013).
141. . , : - ,
2004. 276 .
142. . . :
. 2006, , . 15-20.
143. . . :
[online]. Disponibil: http://www.iteam.ru/publications/finances/section_12/article_2475/
(vizitat 23.05.2013).
144. . : ,
. B: , 2013, 86(02).
[online]. Disponibil: http://ej.kubagro.ru/2013/02/pdf/10.pdf (vizitat 01.08.2013)
145. . . : . 2011,
2. . 79-84.
146. . . :
. 2010, 3(13). . 170-173.
147. . ,
. : Contabilitate i audit, 2008. 4, . 9-11.

152

148. ., . .
. : - , 2008. 512 .
149. ., .
. B: XXI , 2012. 2, c. 76-79.
150. ., . . : - , 2000. 368 .
151. . . :
. 2003, 2, . 57-59.
152. . : . :
. 2003, 13, . 62-64.
153. ., . . : - -, 1997. 477 .
154. . . 2- . :
, 2008. 576 .
155. ., .
. : : ,
, . 2011, 3(15), . 115-122.
156. . . : , 1904,
. 23., itat de ., .,
. : . 2008, 3, . 63-67.
157. . . : - , 2005. 651 .
158. . . . 2-. : -
, 2010, 432 .
159. . . : - , 2003. 176 .
160. . activity-based costing
. [online]. Disponibil:
http://www.dis.ru/library/detail.php?ID=26097 (vizitat 17.04.2013).
161. . . :
, 2009, 8, . 74-77.
162. C .
. : : , , ,
2011, 2(27). . 167-174.
163. . : . . : - , 2010. 142 c.
164. .
. : , 2009, 12, . 69-71.
165. . ., . . .
: . 2008, 13, . 63-65.

153

166. . : . . : - ,
2000. 510 .
167. . . B:
, 2012, 3, . 306-311.
168. . . : , 2008,
8, . 59-63.
169. . . : .
2008, 10, . 64-66.
n alte limbi:
170. Chardonnet L. Encyclopedia des technique de Gestion. Comptabilite analytique. Paris: Ed.
J. Delmas, 1975. 394 p.
171. Gervais M. Controle de gestion. Paris: Ed. Economic, 2000. 725 p.
172. Hansen D. R. Management accounting. Boston: PWS-Kent Publishing Company, 1990.
890 p.
173. Hansen D. R., Mowen M. M. Management accounting. 3
rd
ed. Cincinnati: South-Western
Publishing Co., 1994. 940 p.
174. Hilton R. W. Managerial accounting, Creating value in dynamic business environment.
New York: Mc Graw Hill, 2001. 858 p.


















154










A N E X E

























155

Anexa 1
Caracteristici comparative ale contabilitii de gestiune tradiionale i contabilitii
de gestiune strategice
Criteriul
de comparare
Contabilitatea de gestiune
strategic
Contabilitatea de gestiune
tradiional
Scopul evidenei Luarea deciziilor strategice Luarea deciziilor operative i
curente
Obiectul de
studiu
Patrimoniul, procese, rezultate,
resurse, competene-cheie i
capaciti de importan strategic
Costuri, rezultate, sectoare,
secii, produse n parte
I ndicatori de
msurare
Indicatori financiari i non-
financiari
Indicatori financiari i
nonfinanciari
I nstrumente de
lucru
Metode de calculaie moderne:
ABC-costing, Targhet-costing,
Kaizen-costing etc.
Metode de calculaie
tradiionale
Analiza
costurilor
Analiza factorial a costurilor
care va permite rezolvarea
problemei de poziionare strategic
pe pia
Utilizarea preponderent a
metodei de divizare a costurilor n
variabile i constante
Analiza
mediului intern
Concentrarea analizei asupra
factorilor interni corelai cu cei
externi
Analiza factorilor interni de
baz
Analiza
mediului extern
Monitorizarea permanent a
factorilor externi
Se efectueaz de la caz la caz
Utilizatorii
informaiei
Limitat: Conducerea de vrf,
managerii de nivel superior, pri
interesate din exterior
Limitat: Managerii de nivel
mediu i nalt
Decizii la nivel
administrativ
Orientarea spre decizii strategice
i controlul realizrii acestora
Orientarea spre decizii interne,
operative i doar parial la cele
strategice
Modul de
furnizare a
informaiei
Reglementarea procedurii de
acces i protecie a informaiilor
Generarea informaiilor
conform perioadelor de raportare
planificat stabilite
Sursa: adaptat de autor dup Blajenkova N.[113, p. 72]








156

Anexa 2
Clasificarea veniturilor n contabilitatea de gestiune





















Sursa: elaborat de autor


C
r
i
t
e
r
i
i

d
e

c
l
a
s
i
f
i
c
a
r
e

a

v
e
n
i
t
u
r
i
l
o
r

n

f
u
n
c

i
e

d
e
:

tipul activitii

caracterul impozitrii

- venituri totale; - venituri marginale.

- venit marginal

complexitatea
indicatorilor luai n
calcul

venituri din activitatea
neoperaional
venituri din activitatea
de baz
venituri din activitatea
auxiliar
venituri din activitatea
operaional

- venituri din activitatea de
investiii;
- venituri din activitatea
financiar;
- venituri din alte activiti

venituri din vnzri
produse;
venituri din prestarea
serviciilor; venituri din
vnzri mrfuri; venituri din
contracte de construcie;
venituri din executarea
lucrrilor
- venituri impozabile
- venituri scutite de impozit
- venit scutit de impozit

obiectul de eviden

- venituri pe tipuri de produse (de exemplu, din
vnzarea mezelurilor, crnii);
- venituri din activiti ABC;
- venituri pe subdiviziuni, centre de
responsabilitate

perioada de formare

- venituri ale perioadelor precedente
- venituri ale perioadei curente
- venituri anticipate
- venituri anticipate

caracterul informaiei ce
st la baz
comportamentul
veniturilor fa de
evoluia unui indicator
- venituri efective
- venituri bugetate

- venituri constante (de exemplu, din locaiune)
- venituri variabile (de exemplu, din vnzri de
bunuri)
influena procesului
inflaionist
- venituri nominale
- venituri reale

157

Anexa 3
Concepte privind controlul de gestiune











Figura A.3.1. Controlul de gestiune ca funcie a contabilitii de gestiune
Sursa: elaborat de autor




















Figura A.3.2. Controlul de gestiune ca funcie a managementului strategic
Sursa: elaborat de autor

MANAGEMENTUL ENTITII
Contabilitatea
de gestiune
Controlul
de
gestiune
Marketing Logistica Gestiunea resurselor
materiale i umane
Funcii:
- bugetarea, stabilirea cauzelor ce au provocat abaterile
- stabilirea principiilor de elaborare a planurilor strategice
- verificarea informaiei pentru monitorizarea controlului
- urmrirea obiectivelor centrelor de responsabilitate i calcularea abaterilor
- prevenirea, la o etap prematur, a aciunilor ilicite i ineficiente
- compararea datelor trecute sau viitoare pentru determinarea abaterilor
- orientarea i ajustarea aciunilor n direcia propus
- verificarea i exactitatea informaiei
- elaborarea deciziilor ce in de mbuntirea divergenelor

Contabilitatea de gestiune



Controlul de gestiune
Asigurarea
bazei
informaionale
Formarea
informaiei
pentru
bugetare
Control operativ
i evaluarea
rezultatelor
activitii
Luarea deciziilor
manageriale pe termen
lung i coordonarea
dezvoltrii entitii
Funcii
Organizarea i
analiza
activitii
entitii

158

continuarea anexei 3






















Figura A.3.3. Controlul de gestiune ca sistem autonom de gestiune al entitii
Sursa: elaborat de autor
Management

Funcie special: Coordonarea i monitorizarea procesului de gestiune
Prentmpinarea situaiilor de criz n prezent i viitor; evaluarea nivelului de realizare a strategiei de dezvoltare; argumentarea necesitii reorganizrii activitii;
determinarea eficienei proiectelor investiionale; analiza informaiei privind mediul extern n corelaie cu cel intern

Contabilitate de gestiune

Control de gestiune

Planificare.
Previziunea aciunilor
privind dirijarea
activitii economice
Organizarea.
Formarea structurii
organizatorice i
financiare, organizarea
CR
Eviden. Evidena
costurilor, calculaia
costului unitar al
produselor fabricate
F

U

N

C

I

I

Informare.
Asigurarea i
furnizarea bazei
informaionale pentru
planificare i control
Control. Analiza
economico-financiar
i luarea deciziilor


F

U

N

C

I

I

Previziune. Stabilirea obiectivelor
firmei, fundamentarea necesarului de
resurse pe care le presupune realizarea
lor
Organizare. Gruparea resurselor i
activitilor pentru ndeplinirea
eficient a obiectivelor previzionate
Coordonare. Crearea i meninerea
armoniei ntre activiti i angajai,
ntr-un mediu aflat ntr-o continu
schimbare
Antrenare-motivare. Aciuni de
influenare a activitilor i angajailor
n vederea atingerii obiectivelor
stabilite prin satisfacerea nevoilor
care i motiveaz
Control-evaluare. Evaluarea
rezultatelor firmei, identificarea
abaterilor, a cauzelor care le-au
generat, precum i eliminarea
abaterilor
Controlul tuturor genurilor de
activitate ale entitii i ale
subdiviziunilor ei structurale
Formarea sistemului de control intern i
analiz a deciziilor, propuneri pentru
reducerea i evitarea abaterilor

CONTROL
Realizarea aciunilor
de control al bugetelor
Formarea sistemului bugetar, coordonarea procesului
bugetar, agregarea n timp i spaiu a planurilor

PLANIFICARE
Gestiunea i controlul
costurilor, cheltuielilor
i rezultatelor
Coordonarea funciilor contabilitii cu scopurile
managementului, elaborarea criteriilor de evaluare a
activitii, formarea sistemului de raportare
EVIDEN
Verificarea calitii i modului
de executarea a deciziilor
Aprecierea nivelului de realizare a scopului,
corelarea deciziilor cu scopul comun de baz

REGLARE

Msurarea rezultatelor efective i
efectuarea coreciilor . Verificarea
rapoartelor manageriale
Sistematizarea informaiei pentru luarea
deciziilor, elaborarea structurii sistemului
informaional i de raportare

ASIGURAREA INFORMAIONAL


159

Anexa 4
Aspecte comparative ale contabilitii i controlului de gestiune
Contabilitatea de gestiune Controlul de gestiune
1. Scop
Asigurarea managerilor cu informaii necesare n
procesul planificrii corespunztoare, gestiunii i
controlului efectiv
Realizarea obiectivelor (strategiilor) globale i
locale ale entitii (obiectivul suprem fiind
meninerea stabilitii i dezvoltarea cu succes a
entitii)
2. Obiective
Planificarea aciunilor prin care se urmrete
dirijarea activitii economice n viitor
Calculul costului unitar al produselor fabricate
Formarea structurii organizatorice i financiare a
entitii, asigurarea realizrii scopurilor propuse
Asigurarea bazei informaionale
Controlul procesului de urmrire i de comparare a
rezultatelor efective cu cele planificate
Luarea deciziilor procesul de selectare a unui curs
de aciune din cteva alternative existente
Realizarea aciunilor de control n cadrul sistemului
contabil
Asigurarea garaniei atingerii scopurilor propuse
Folosirea corect a resurselor pentru obinerea
rezultatului propus
Msurarea rezultatelor efective i efectuarea
coreciilor n cazul devierii lor de la standarde
Controlul tuturor genurilor de activitate ale
organizaiei i ale subdiviziunilor ei structurale
3. Funciile
Determinarea costurilor produselor, serviciilor,
activitilor pe centre de responsabilitate
Determinarea unor rezultate analitice pe produse i
sectoare de activitate
Furnizarea informaiilor necesare ntocmirii
bugetelor i crearea bazei de date pentru exercitarea
controlului de gestiune
Furnizarea informaiilor utilizate pentru msurarea
performanelor la nivelul diferitelor structuri ale
entitii
nregistrarea operaiunilor privind colectarea
costurilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii,
subdiviziuni, faze de fabricaie etc.
Alegerea celor mai eficiente direcii de dezvoltare a
ntreprinderii
Verificarea exactitii i oportunitii informaiei
Verificarea informaiei pentru monitorizarea
controlului
Orientarea i ajustarea aciunilor n direcia propus
Prevenirea, la o etap prematur, a aciunilor ilicite
i neeficiente
Urmrirea obiectivelor centrelor de responsabilitate
i calcularea abaterilor
Compararea datelor trecute sau viitoare pentru
determinarea abaterilor
Atingerea altor scopuri propuse
4. Instrumente de baz
Rapoarte manageriale ale responsabililor pe centre
Datele colectate, nregistrate i transmise pentru
gestiunea entitii
Sistemul de bugete
Costurile


Bugetare i control bugetar
Rapoarte privind informaia contabil i
extracontabil
ABC-costing
ABC-XYZ
Balanced Scorecard
Rapoarte manageriale
5. Sarcini
Asigurarea efecturii corecte i oportune a
nregistrrilor contabile
Responsabilitatea de organizarea i funcionarea n
bune condiii a contabilitii
Calculul costului de producie;
Analiza activitii ntreprinderii pe centre de
responsabilitate;
ntocmirea bugetelor pe termen lung i scurt
Alegerea metodei corecte de calculare a costurilor
Evidena circulaiei resurselor materiale, resurselor
financiare i a produselor
Analiza datelor contabilitii financiare cu datele
contabilitii de gestiune
Asigurarea utilizrii raionale a resurselor materiale,
umane, financiare
Identificarea abaterilor, cauzelor abaterilor, precum
i a peroanelor responsabile
Adoptarea deciziilor privind corectarea abaterilor
Reglarea i controlul aspectelor de producie i
financiare ale activitii entitii
Planificarea (operativ, strategic, investiional)
Urmrirea respectrii bugetului
Controlul (compararea indicatorilor preconizai cu
cei reali, analiza devierilor, analiza avantajelor i
deficienelor)
Sursa: elaborat de autor

160


Anexa 5
Definirea i caracteristica controlului de gestiune n raport cu procesul de bugetare

Obiective Raportul privind Sarcini Raportul privind
rezultatele rezultatele rezultatele







Prebugetar

Curent

Postbugetar
Identificarea problemelor i
dificultilor la ntocmirea
bugetelor
Identificarea standardelor costurilor
necesare pentru ntocmirea
bugetelor
Evaluarea riscurilor probabile i a
rezultatelor probabile
Compararea indicatorilor efectivi cu
cei bugetai
Identificarea abaterilor curente
Efectuarea corectrilor posibile
Obinerea informaiei totalizatoare i
finale pentru corectarea bugetelor
viitoare
Efectuarea calculelor abaterilor finale,
lund n consideraie factorul timp
ntocmirea
rapoartelor
privind
executarea
bugetelor
Elaborarea
rapoartelor
manageriale
Controlul preliminar al bugetrii
resurselor materiale: identificarea
standardelor pentru consumul de
materiale procurate, identificarea
furnizorilor, stabilirea stocurilor
optimale

Controlul preliminar al resurselor de
munc: analiza calitativ i cantitativ
a personalului, repartizarea pe locuri
de munc, calculul numrului optim
de angajai n baza bugetului
vnzrilor i de producie
Controlul preliminar al resurselor
financiare: calcularea indicatorilor de
lichiditate i solvabilitate, elaborarea
politicii de atragere a surselor
mprumutate, plasarea mijloacelor
libere i optimizarea soldurilor de
mijloace bneti

Controlul investiiilor: selectarea
proiectelor investiionale, analiza
riscurilor legate de investiii,
determinarea raionalitii i
profitabilitii investiiilor
Formarea
bugetului
aprovizionrilor
Formarea
bugetului
resurselor
umane
Formarea
bugetului
fluxurilor de
mijloace
bneti i de
vnzri
Formarea
bugetului de
investiii
Control
de
gestiune

Sursa: elaborat de autor

161

Anexa 6
Clasificarea controlului de gestiune i legtura cu tipurile de decizii

















Figura A.6.1. Clasificarea controlului de gestiune n cadrul entitii economice
Sursa: elaborat de autor


















Figura A.6.2. Corelarea nivelului de decizii cu procesul de control
Sursa: elaborat de autor dup Ionacu I. [43, p.12]
C
r
i
t
e
r
i
i

d
e

c
l
a
s
i
f
i
c
a
r
e

a

c
o
n
t
r
o
l
u
l
u
i

d
e

g
e
s
t
i
u
n
e

n funcie de
luarea deciziilor
n funcie de
procesul bugetar
n funcie de
momentul
efecturii
- strategic
- tactic
- operativ
- prebugetar
- curent
- postbugetar
- preliminar
- operativ
- postoperativ
STRATEGIC
TACTIC
OPERATIV
Aciuni ntreprinse de ctre
responsabilii centrelor. Prin
intermediul acestor aciuni ei
pot s-i manifeste iniiativa n
gestionarea mai eficient a
resurselor
Respectarea i ndeplinirea
regulilor deja stabilite, care ar
condiiona ndeplinirea cu
maximum de eficacitate a
scopurilor propuse
Aciuni ntreprinse de ctre
conducerea de vrf a unei
ntreprinderi care constau n
stabilirea obiectivelor i
mijloacelor necesare pentru
realizarea acestora
Asigurarea c operaiunile
curente se deruleaz conform
regulilor prestabilite i vizeaz
activitile de producie, politica
de vnzri, activitile
administrative etc., orientate spre
interiorul ntreprinderii, pe un
termen foarte scurt
Asigurarea c deciziile luate n
diferite subdiviziuni ale entitii
sunt coerente ntre ele i n pe
termen scurt acestea duc la
ndeplinirea obiectivelor
strategice
Stabilirea i ajustarea opiunilor
strategice, deciziilor i aciunilor
strategice cu efecte pe termen lung,
fiind un control orientat spre
mediul extern al ntreprinderii
DECI ZI I
CONTROL
Nivelul
Funcii Funcii

162

Anexa 7
Aprecierea nivelului de dezvoltare a industriei crnii n RM
Diagrama A.7.1. Dinamica fabricrii principalelor produse din carne

Sursa: elaborat de autor n baza datelor statistice pe anul 2012, [86]
Tabelul A.7.1. Dinamica volumului produciei industriale n Republica Moldova
milioane lei (preuri curente)
Indicatori
Anii
2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012
Industrie,
total 17591,1 20770,2 22370,7 26173,5 29988,4 22643,9 28140,1 34194,4 30260,8
Industria
prelucrtoa
re 14665,4 17627,1 18717,9 21390,3 24045,5 18080,3 22784,9 28245,1 25644,4
Producia,
prelucrarea
i
conservare
a crnii i a
produselor
din carne
615,7 652,6 749,2 1123,7 1467,7 1296,1 1473,7 1924,8 1847,9
Ponderea
produciei
din
industria
crnii, n
total
producie
industrial,
%
3,6 3,2 3,5 4,5 5,1 5,7 5,2 5,6 6,2
Sursa: elaborat de autor n baza datelor statistice pe anul 2012, [86]

163

Anexa 8
Procesele tehnologice la IPC




























Sursa: elaborat de autor
Distribuire

Magazine specializate Client
Ambalare
Aprovizionare
Colectarea crnii Recepia materiilor prime Cntrire, marcare
Producere
carne i grsimi
Dezosare

Tranare Scurgere Zvntare
Prelucrare frigorific
Tiere slnin cuburi
i congelare
Prelucrare
subproduse
Producere
conserve

Pregtirea
subproduselor
Malaxare Mrunire fin Porionare recipiente
Axhaustare nchidere capace Sterilizare/ etichetare Depozitare
Srare, condimentare Tocare Pregtirea bradtului,
omogenizare
Umplerea
membranelor
Legare,
clipsare
Tratament termic Maturare Rcire Zvntare
Producere
mezeluri

Afumare/Fierbere
Depozitare i plasare frigider
Depozitare

164

Anexa 9
Particularitile economice, organizatorice i tehnologice ale IPC i influena asupra
contabilitii i controlului de gestiune
Denumirea
particularitii
Influena asupra organizrii
contabilitii de gestiune controlului de gestiune
1 2 3
Economice Necesit:
Reglementarea de
stat a activitii
Formarea corect a preurilor i
sortimentului, argumentarea normelor de
consum a unor factori de producie sau
limitei unor cheltuieli, organizarea
contabilitii costurilor de asigurare a
calitii
Verificarea existenei
documentelor necesare activitii,
respectarea normelor i cerinelor
de calitate i a costurilor legate de
acestea
Politica alimentar,
agricol i social a
statului
Formarea optim a sortimentului, calculul
corect al costurilor de procurare n ar i
din import, evidena corect a subveniilor
i influena asupra evalurii costurilor
Controlul asupra calculrii exacte
a costului n cazul unor restricii
sau subvenionri
Concurena pe
piaa
productorului de
produse din carne
Organizarea raional a contabilitii de
gestiune i a rapoartelor de gestiune pentru
obinerea informaiei corecte n procesul
decizional
Controlul exact al indicatorilor
privind dinamica vnzrilor,
ncasrilor, clienii i cumprtorii
Cerine fa de
calitatea produselor
din carne
Formarea costului produselor din carne prin
aplicarea unor cerine privind calitatea
acestora
Controlul costurilor legate de
asigurarea calitii la fiecare faz
de aprovizionare, producere sau
distribuire
Caracterul sezonier
al procesului de
aprovizionare cu
carne i distribuire
a produselor
Procesul de bugetare trebuie organizat
raional pentru a asigura o continuitate a
activitii ntreprinderii.
Organizarea optim a procesului de
bugetare a producerii
Analiza procesului de
aprovizionare prin selecia corect
a furnizorului i asigurarea cu stoc
de rezerv.
Optimizarea fluxului de
aprovizionri, controlul stocurilor,
verificarea utilizrii resurselor
umane, a bugetelor
Organizaionale
Necesit:
Dimensiunea i
structura
organizatorico
juridic a entitii
productoare
Formarea structurii financiare, organizrii
centrelor de responsabilitate, schemei
circuitului documentelor, formarea
sistemului bugetar, automatizarea
proceselor de eviden i management
Organizarea controlului pe centre
de responsabilitate, controlului
executrii bugetelor, controlului
rapoartelor manageriale
Diversitatea i tipul
furnizorului
factorilor de
producie
Formarea exact a costurilor n funcie de
furnizor (persoan fizic, nerezideni) i
costurilor de transport aprovizionare,
alegerea formei decontrilor cu acetia
Controlul decontrilor i bugetului
aprovizionrilor, controlul
costurilor de aprovizionare
Genul principal de
activitate, statutul
i capacitatea
productorului de
produse din carne
Organizarea contabilitii de gestiune n
funcie de procesele economice i legtura
dintre acestea.
Organizarea optim a procesului de
aprovizionare, producie i distribuire,
formarea corect a procesului de bugetare i
raportare
Controlul costurilor i veniturilor
pe direcii de activitate, luarea
deciziilor la diferite nivele
ierarhice.
Identificarea rezervelor privind
capacitile de producie
Asigurarea tehnic
i automatizarea
proceselor n
industria crnii
Formarea circuitului de documente interne
i rapoarte de gestiune
Controlul fluxului de informaie i
securizarea ei

165

1 2 3
Tehnologice
Necesit:
Specificul materiei
prime utilizate i
starea bazei de
aprovizionare
Evidena corect a lipsurilor la toate
fazele i procesele (defrostare),
costurilor de pstrare, formarea i
evidena corect a obiectului de eviden
n funcie de tipul, sexul animalului i
calitatea crnii
Controlul lipsurilor n i peste
limitele normate, controlul calculrii
costului unitar, controlul stocurilor i
sortimentului, controlul repartizrii
costurilor seciilor auxiliare privind
pstrarea la frigidere.
Specificul i
varietatea
produsului final i
relaia cu
consumatorul
Organizarea condiiilor de pstrare,
calculul i repartizarea costurilor legate
de pstrare (frigider), organizarea
seciilor auxiliare privind nghearea i
defrostarea
Controlul costurilor de pstrare, de
refrigerare i defrostare i stabilirea
lipsurilor, controlul repartizrii
costurilor seciilor auxiliare privind
pstrarea la frigidere
Existena seciilor
de baz i auxiliare
Organizarea contabilitii costurilor
distinct n seciile de baz i auxiliare
Organizarea controlului pe centre de
responsabilitate n secii
Producerea unui
sortiment mare de
produse
Alegerea unei metode raionale de
repartizare a costurilor indirecte ntre
produse
Controlul asupra modului i tipului
bazei de repartizare a costurilor
indirecte, controlul costului unitar al
fiecrui produs, decizii privind
produse puin rentabile sau
produselor noi
Existena
produciei n curs
de execuie
Evaluarea produciei n curs de execuie Controlul costului produselor finite i
al produciei n curs de execuie prin
inventariere
Structura
procesului
tehnologic:
aprovizionare
producere carne -
producere mezeluri
i/sau conserve -
realizare
Colectarea informaiei privind costurile
pe faze, evidena costurilor ce in de
ntreinerea i sacrificare animalelor,
calcularea costului unitar al crnii
Organizarea controlului costului
format la fiecare faz
Cota mare a
materialelor n
costul produsului
final
Organizarea corect a evidenei
materialelor la fiecare faz
Organizarea controlului costului
materialelor consumate i depistarea
lipsurilor
Durata procesului
de producere i
stocul redus al
producie n curs de
execuie
Organizarea raional a modului de
pstrare i micare a stocurilor i
calcularea costurilor aferente acestor
procese
Stabilirea controlului costurilor
legate de rebuturi; repartizarea
corect a costurilor ntre producia
finit i cea n curs de execuie
Producerea n mas
a produciei relativ
uniforme
Contabilitatea corect a costurilor pe
produs i rentabilitii fiecruia
Controlul eficienei fiecrui tip de
produs
Tipul, caracterul i
tehnologia de
producere
Alegerea metodei de calculaie,
obiectului calculaiei, formarea centrelor
de responsabilitate
Organizarea controlului la fiecare
faz (etap), controlul centrelor de
responsabilitate
Sursa: elaborat de autor





166

Anexa 10
Caracteristica general i clasificarea centrelor de responsabilitate la IPC
Tabelul A.10.1. Clasificarea centrelor de responsabilitate la IPC
Criterii de
clasificare
Tipuri de centre de
responsabilitate
Atribuii
Exemple de centre de
responsabilitate
1 2 3 4
Structura strategic
a entitii
Operative

Obiectul de responsabilitate este
activitatea curent
Combinatul de carne

Strategice

Vizeaz direciile strategice de
dezvoltare a entitii
Combinatul de prelucrare a
crnii
Structura
organizatoric
ntreprindere
Departamente i
direcii
Secii
Sector de producie
Brigad
Loc de munc
Obiectivele i responsabilitile
sunt la nivel de subdiviziune
concret
ntreprinderea de prelucrare a
crnii
Departamentul de achiziii
Secia de planificare
Sectorul de producie mezeluri
Brigada
Locul de munc de preparare a
bradtului
Mrimea
responsabilitilor
i obligaiilor
Centru de cost

Responsabil doar de costurile
activitii sale
Seciile de producere a
mezelurilor (conservelor) i
servicii funcionale
(contabilitate)
Centru de venit

Responsabil de veniturile obinute
Subdiviziunile care se ocup cu
vnzarea mrfurilor i
produselor
Centru de venit
marginal
Responsabil de venitul marginal
La entiti cu diverse activiti
(producere i comer)
Centru de profit

Responsabil att de profit, ct i
de cheltuieli
Entitatea n general sau n
cadrul holdingului
Centru de investiii

Responsabil de profit, cheltuieli i
gestiunea patrimoniului (prin
investiii)
Entitatea n general sau
compania-mam (holding)
Centru de gestiune
i control
Responsabil de un tip concret de
lucrri i rezultatele acestuia
Departamentul administrativ
Sarcinile i funciile
centrelor de
responsabilitate
De baz

Produc bunuri, presteaz servicii
n care costurile se includ direct
Secii de producie

Auxiliare (de
deservire)
Presteaz servicii i execut
lucrri pentru centrele de baz a
cror costurise repartizeaz
Secii auxiliare, de reparaie,
Secia de control tehnic i al
calitii
Gradul de
coinciden cu locul
de apariie a
costurilor
Coincid
Responsabil de indicatorii
centrului
Secia de aprovizionare
responsabil de calitatea
materiilor prime aprovizionate
Nu coincid
Exist indicatori necontrolai de
centru
Secia de producie nu poate
rspunde de calitate, dei locul
de apariie a costurilor este
momentul inluderii n cost a
materiilor prime
Locul n ierarhia
centrelor de
responsabilitate
Orizontale Centre de un singur tip
Doar centre de cost sau un lan
centre de cost, centre de profit i
centre de investiii separate

Piramidale

Diferite tipuri de centre
Seciile formeaz centre de cost,
grupa de secii centre de
profit, filialele centre de
investiii
Sursa: elaborat de autor

167

continuarea anexei 10
Tabelul A.10.2. Caracteristica centrelor de responsabilitate n funcie de obligaii, responsabiliti i indicatorii de eficien la Carmez SA
Tipuri
de
centre
Subdiviziunea
structural
Indicatorii-cheie de eficien
Surs de
informaie/Instrumente de
gestiune
Strategia
(scopul)
Poate include
centrele
Poate fi inclus n
centrele
Condiii de premiere
C
e
n
t
r
u
l

d
e

v
e
n
i
t

Serviciul
Distribuire
Serviciul
marketing

Venitul din vnzri; Structura
veniturilor din vnzri; Starea
creanelor comerciale;
Rentabilitatea veniturilor din
vnzri; Rentabilitatea pe produs
Bugetul de vnzri i raportul
de executare a acestuia
Bugetul costurilor de distribuie
i raportul de executare a
acestuia
Majorarea volumului
vnzrilor i
rentabilitii
vnzrilor
Centrul de venit Centrul de profit
Nedepirea cheltuielilor
controlabile
ndeplinirea bugetului de
ncasri
C
e
n
t
r
u
l

d
e

c
o
s
t

Secii de
producie
Secii de
deservire
Mrimea costurilor fixe i
variabile; Structura costurilor;
Volumul produciei fabricate;
Costul la 1 leu producie
fabricat; Indicatorii de eficien
a utilizrii factorilor de producie:
productivitatea muncii medii i
marginale, randamentul
mijloacelor fixe i resurselor
materiale
Bugetul de producie i raportul
de executare a acestuia
Bugetul de aprovizionare i
raportul de executare a acestuia
Optimizarea
costurilor,
nedepirea costului
Centrul de cost
Centrul de cost
Centrul de profit
ndeplinirea planului de
producie
Nedepirea costului de
producie planificat
Nedepirea cheltuielilor
operaionale
ndeplinirea planului
(bugetului)
C
e
n
t
r
u
l

d
e

p
r
o
f
i
t

Filiale, pri ale
combinatului
Mrimea costurilor totale,
inclusiv fixe i variabile; Venitul
din vnzri; Structura veniturilor
din vnzri; Structura mijloacelor
circulante; Rentabilitatea
activelor
Bugetul de venituri i
cheltuieli, raportul de executare
a acestuia
Maximizarea
profitului
Centrul de venit
Centrul de cost
Centrul de profit
Centrul de profit
Centrul de investiii
ndeplinirea mrimilor bugetate
ale profitului brut

C
e
n
t
r
u
l

d
e

i
n
v
e
s
t
i

i
i

Compania n
general
Rentabilitatea investiiilor
Volumul investiiilor; Perioada
de recuperare a investiiilor;
Rentabilitatea financiar;
Valoarea adugat economic
Bugetul de investiii i raportul
de executare a acestuia
Bugetul consolidat i raportul
de executare a acestuia
Bilanul contabil prognozat i
raportul de executare a acestuia
Bugetul de venituri i
cheltuieli, raportul de executare
a acestuia
Gsirea direciilor i
repartizarea
investiiilor, modul de
recuperare a acestora
Centrul de venit
Centrul de cost
Centrul de profit
Centrul de
investiii
Centrul de investiii
ndeplinirea mrimilor bugetate
ale profitului brut
Respectarea indicatorilor
financiari
ndeplinirea bugetului privind
investiiile

Sursa: elaborat de autor




168

Anexa 11
Structura organizatoric actual a Carmez SA

Anexa 12



























Sursa: elaborat de autor n baza datelor entitii Carmez SA
Departamentul
producere
Departamentul
economico-
financiar
Prim-vicedirector
pe probleme
juridice
Centrele de
agrement
Luceafarul
Arcadia
Prim-vicedirector general
GENERAL

CONDUCEREA
Comisia
de cenzori
Secretariat i protocol
Departamentul Comercial
Serviciul control
sanitar -veterinar i
calitate de
producere
Serviciul
construcii
i reparaii
Serviciul
mecanicului
principal
Serviciul
energetic
ianului
principal
Serviciul
marketing
Laboratorul electric
Serviciul
vnzri raioane
Serviciul
desfacere
Sectorul condiionare/
ventilare
Inginer utilaje
Hala mecanic
Veterinar/
Producere
Punctul
medical
Inginer
mecanic secia
mezeluri
Sectorul tehnico- sanitar/
ecologic
Comer de
specialiti
Cantina
Laboratorul
producere
Sectorul electric i
metrologie
Calculator
Sectorul
reparaie
Sectorul
proiectare
Contabilitate
desfacere
Contabilitate
materiale
Serviciul
finane
Serviciul
tehnologii
informaionale
Serviciul
decontare
Depozit
Sectorul termic i gaze
naturale
Contabil-ef
Contabilitate
munc i salarizare
Resurse
umane
Serviciul
administrativ
gospodresc

Serviciul
securitate

Deservirea
personalului
Maistru la
splarea
salopetelor
Serviciul
copiere i
multiplicare
Secia de mezeluri Secia de conserve Secia de carne i grsimi

169

Anexa 12
Corelaia pailor etapei II de creare a centrelor de responsabilitate cu cerinele i principiile
de organizare a acestora



Fiecare centru dispune de un
set de rapoarte, bugete i
grafic de prezentare a acestora

7.Elaborarea bazei normative interne privind
activitatea centrelor de responsabilitate (a
regulamentului intern privind structura
financiar i a regulamentului intern
privind drepturile i obligaiile centrelor)
6.Elaborarea tipurilor i structurii
rapoartelor pe fiecare centru de
responsabilitate

Obligaia managerilor
centrelor de responsabilitate
de a efectua analiza activitii
centrului de responsabilitate i
a ntocmi bugete pentru
perioadele viitoare

Centre de responsabilitate
Cerine i principii de organizare
Centrele de responsabilitate
trebuie corelate cu structura
organizatoric i cea de
producie

Fiecrui centru i este atribuit
un indicator de evaluare a
activitii, de motivare i o
baz de repartizare a
costurilor

Conducerea centrului este
asigurat de un manager
persoan responsabil de
activitatea acestuia

Managerul fiecrui centru de
responsabilitate are sfera i
limita responsabilitii i
atribuiilor sale. Managerul
poart rspundere doar pentru
acei indicatori pe care i poate
controla

5.Elaborarea pentru fiecare centru de
responsabilitate a unui model de structur a
bugetului i a algoritmului de calcul al
indicatorilor bugetai i efectivi

4.Determinarea indicatorilor de eficien i
performan pentru fiecare centru i a
legturii cu sistemul de motivare a
managerilor de centre

3.Determinarea pentru fiecare centru de
responsabilitate a setului de indicatori de
care e responsabil managerul
2.Evidenierea centrelor tehnologice de
responsabilitate, stabilirea indicatorilor scop,
analiza nivelului de control asupra lor i
stabilirea centrelor de responsabilitate
1.Atribuirea subdiviziunilor structurale i
activitilor de baz unui centru de
responsabilitate i stabilirea tipului acestuia
Formarea centrelor de responsabilitate
(etapa 2)




Centru de cost CR
Comisia de cenzori

03
Sursa: elaborat de autor


170

Anexa 13
Structura centrelor de responsabilitate n corelaie cu procesul tehnologic pentru
Centrul de cost Producere








































Sursa: elaborat de autor n baza datelor Carmez SA

CC Secia de carne i
grsimi
0211
CC Sectorul prelucrarea
carcasei
02112
CC Sectorul marcare i
cntrire
02114
CC Sectorul frigider
02115
CC Sectorul recepia
n materiilor prime i
materialelor
02111
CC Secia de mezeluri
0212
CC Sectorul prelucrare
subproduse
02113
CC Sectorul recepia
materiilor prime
02131
CC Sectorul tranare,
nnn alegerea materiei prime
02121
CC Sectorul pregtirea
bradtului, rotului
02122
CC Sectorul membran,
condimente
02123
CC Sectorul termic
02124
CC Secia de conserve
0213
CC Sectorul tocare i
omogenizare
02132
CC Sectorul porionare
recipiente
02133
CC Sectorul termic
02134
CC Sectorul etichetare i
ambalare
02135
CENTRUL DE COST
Producere
021
CC Sectorul marcare,
etichetare i control al
calitii

etichetare
02125

171

Anexa 14
Clasificarea indicatorilor controlabili i necontrolabili n corelaie cu centrele de responsabilitate
Tip CR
Denumirea
centrelor la
Carmez
SA
Indicatori controlabili Indicatori necontrolabili
stabilii de centru stabilii de administraie
controlai de alte
centre
controlai de
administraie financiari nonfinanciari financiari nonfinanciari
1 2 3 4 5 6 7 8
Centrul
de cost
Secia de
mezeluri
Costuri de producie totale
Costuri fixe
Costuri variabile
Valoarea lucrrilor
executate

Volumul lucrrilor
executate n expresie
natural
Indicatori de calitate
Indicatori de eficien a
utilizrii factorului munc
Energia electric
Mrimea limit a
consumului de
resurse
Structura
costului i reeta
de producere
Volumul bugetat i
structura
produciei
Preul pentru
1kWh energie
electric
Centrul
de venit
Departame
ntul de
distribuire
Venituri din vnzri pe
clieni, regiuni
Venit marginal
Suma ncasrilor din
vnzri
Starea creanelor comerciale
Preul de vnzare
Termenul de executare a
contractelor
Volumul vnzrilor n
expresie natural

Costuri de
transport efective
n limita bugetului
Costuri cu
personalul n
limita bugetului
Mrimea
costurilor de
distribuie
Energia electric
Sortimentul i
structura
vnzrilor
Preul de vnzare
Sortimentul de
produse al entitii
Costuri de
ntreinere bugetate
Preul pentru
1kWh energie
electric

Centrul
de cost
Secia
deservire

Mrimea costurilor pentru
exploatarea mijloacelor fixe
Amortizarea instrumentelor
Calitatea deservirii
(garanie)
Costuri de
transport
Costuri cu
personalul
Energia electric
Mrimea limit a
consumului de
resurse
Amortizarea
ncperii

Centrul
de cost
Departame
ntul
aprovizion
are
Costul materiilor prime i al
altor materiale procurate
Valoarea efectiv a
procurrilor de bunuri
Termenul de executare a
contractelor
Cantitatea efectiv a
procurrilor de bunuri
Costuri de
transport
Costuri cu
personalul
Energia electric

Amortizarea
tehnicii de calcul
i a ncperii
Costuri de
ntreinere bugetate
Preul pentru
1kWh energie
electric


172

1 2 3 4 5 6 7 8
Centrul
de cost
Secia
cadre
Costuri de instruire a
cadrelor
Calitatea i cantitatea
inovaiilor
Costuri de
transport
Costuri cu
personalul
Energia electric
Organigrama
entitii
Amortizarea
tehnicii de calcul
i a ncperii
Costuri de
ntreinere bugetate
Preul pentru
1kWh energie
electric
Centrul
de cost
Direcia
financiar
Costuri de gestiune ale
centrului
Mrimea i structura
creanelor i creditorilor
Lichiditate, solvabilitate
Costuri de
transport
Costuri cu
personalul
Energia electric

Amortizarea
biroului
Costuri de
ntreinere a
seciei
Costuri de
ntreinere bugetate
Preul pentru
1kWh energie
electric
Centrul
de cost
Secia
juridic
Costuri de gestiune ale
centrului
Termene de pregtire i de
ncheiere a contractelor
Costuri de
transport
Costuri cu
personalul
Energia electric
Costuri de
ntreinere efective

Amortizarea
biroului
Costuri de
ntreinere a
seciei bugetate
Costuri de
ntreinere bugetate
Preul pentru
1kWh energie
electric

Centrul
de profit
Subdiviziu
ne (filial)
Profit
Aceiai indicatori ca la
centrul de venit i centrul
de cost
Rentabilitatea financiar
Structura capitalului
circulant
Investiii i surse
de finanare

Amortizarea
mijloacelor fixe
Preul pentru 1
kWh energie
electric
Centrul
de
investiii
Entitatea
n general
Profit
Profitul la un leu investiii
Volumul investiiilor

Perioada de recuperare a
investiiilor
Structura investiiilor
Volumul
investiiilor

Indicatori legai
de conjunctura
pieei
Indicatori legai
de procesele
inflaioniste
Direcia de
investiii
Surse de investiii
Preul pentru
1kWh energie
electric
Sursa: elaborat de autor la Carmez SA


173

Anexa 15
Contabilitatea tranzaciilor economice n cadrul centrelor de responsabilitate n baza conturilor contabile propuse
Tabelul A.15.1. Modul de formare i de contabilizare a rezultatelor financiare n cadrul centrului de venit (profit)
Nr.
crt.
Coninutul operaiilor economice
Corespondena conturilor
Suma , lei Comentarii
debit credit
Etapa I. Contabilizarea veniturilor i cheltuielilor bugetate
1 nregistrarea veniturilor din vnzri
bugetate
841 Venituri
manageriale/Venit bugetat
843 Rezultat financiar
managerial/ venit bugetat
98 145,5
n creditul contului 843 se reflect veniturile
bugetate, iar n debitul acestuia - cheltuielile
bugetate, ceea ce ar permite calcularea
rezultatului financiar bugetat
2 nregistrarea cheltuielilor bugetate
(costul vnzrilor)
843 Rezultat financiar
managerial/ costuri bugetate

842 Cheltuieli (costuri)
manageriale/Cheltuieli
bugetate
66 284,8
Etapa II. Contabilizarea veniturilor i cheltuielilor efective n contabilitatea de gestiune
3 nregistrarea veniturilor din vnzri
efective pe centre, n funcie de
obiectul de eviden (produse, regiuni,
magazine)
221Creane privind facturile
comerciale denumirea
841Venituri
manageriale/venituri
efective
100 010,88
Posibilitatea de contabilizare a veniturilor n
analitic este destul de mare
4 nregistrarea cheltuielilor efective
(costul vnzrilor) pe centre, pe articole
de cost, obiecte de eviden, activiti
842 Cheltuieli (costuri)
manageriale/Costuri efective
216 Produse 66 924,69
Posibilitatea de contabilizare a cheltuielilor n
analitic este destul de mare. Ar putea coresponda
cu conturile de active sau datorii n funcie de
felul cheltuielilor
Etapa III. Stabilirea abaterilor i trecerea veniturilor i cheltuielilor efective n contabilitatea financiar
5 nregistrarea abaterilor privind
veniturile din vnzri
841 Venituri manageriale
843 Rezultat financiar
managerial/ abateri venituri
1 865,38 100010,88-98145,5
6 nregistrarea abaterilor privind
cheltuielile (costul vnzrilor)
843 Rezultat financiar
managerial/ abateri costuri
842 Cheltuieli (costuri)
manageriale
639,89 66924,69-66284,8
7 Trecerea veniturilor efective (din
vnzri) la conturile de venituri din
contabilitatea financiar
843Rezultat financiar
managerial
611 Venituri din vnzri 100 010,88
Veniturile contabilizate n contabilitatea de
gestiune n analitic desfurat se trec n
subconturile conturilor de venituri
(1865,38+98145,5)
8 Trecerea cheltuielilor efective (costului
vnzrilor) n conturile de cheltuieli din
contabilitatea financiar
711 Costul vnzrilor
843 Rezultat financiar
managerial
66 924,69
Cheltuielile contabilizate n contabilitatea de
gestiune n analitic desfurat se trec n
subconturile conturilor de cheltuieli
(66284,8+639,89)
Etapa IV. nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli
9 nchiderea conturilor clasei 6
Venituri
611 Venituri din vnzri
351 Rezultat financiar
total
100 010,88 Trecerea veniturilor la rezultatul financiar total
10 nchiderea conturilor clasei 7
Cheltuieli
351 Rezultat financiar total 712, 713
66 924,69 Trecerea cheltuielilor la rezultatul financiar total
Sursa: elaborat de autor n baza datelor Carmez SA (Magazinul nr. 2), pentru salamul Moldovenesc n luna martie 2012

174


Dt 211, 531, 533, 521, 539 Ct Dt 842 Cheltuieli (costuri) manageriale Ct Dt 811 Activiti de baz Ct Dt 216 Produse/Salam Ct

efectiv
planificat (buget) planificat (buget)

abaterilor abaterilor


Dt 813 Consumuri indirecte de producie Ct Dt 215 Producia n curs de execuie Ct

planificat (buget) planificat (buget)

abaterilor abaterilor
Sursa: elaborat de autor













(6) abaterilor (9) abaterilor


Dt 813 Consumuri indirecte de producie Ct

(2) planificat (buget) (3) planificat (buget)

(7) abaterilor (8) abaterilor



continuarea anexei 15
Figura A.15.1. Schema general a corespondeei conturilor contabile n cadrul centrului de cost la IPC

Dt 211, 531, 533, 521, 539 Ct Dt 842 Cheltuieli (costuri) manageriale Ct Dt 811 Activiti de baz Ct Dt 216 Produse/semifabricat Ct


(5) efectiv (1) planificat (buget) (4) planificat (buget)
FAZA I

Semifabricate
Faza 1
FAZA II
Cost
Faza 1

C
o
s
t

F
a
z
a

I
I


175

Anexa 16
Nomenclatorul inductorilor de cost i al conturilor analitice deschise la contul 844
Costurile activitilor ABC
Activiti Subactiviti Tipul operaiilor
Inductori de
cost
Simbolul
subcontului
1 2 3 4 5
Inductorii de cost privind aprovizionarea procesului de producie
A
p
r
o
v
i
z
i
o
n
a
r
e

Gestionarea
aprovizionrii
Planificarea achiziiilor Om-ore 844.1.1.1
Evidena i raportarea
aprovizionrilor
Nr. documente
844.1.1.2
Lucrul cu
furnizorii
ncheierea contractelor Nr. contracte 844.1.2.1
Controlul contractelor
ndeplinite
Nr. contracte
844.1.2.2
Analiza furnizorilor Nr. furnizori 844.1.2.3
Procurarea
materiilor
prime
Activitatea transportului
propriu
Nr. km
844.1.3.1
Lucrri de descrcare materiale Om-ore 844.1.3.2
Controlul calitii materialelor
procurate
Nr. documente
844.1.3.3
Depozitarea i
pstrarea
materiilor
prime
Primirea materiilor prime Nr. contracte 844.1.4.1
Deservirea i asigurarea
tehnic a ncperilor
(depozitelor)
Suma tuturor
costurilor pe
subactiviti
844.1.4.2
I nductorii de cost privind producerea
P
r
o
d
u
c
e
r
e

Tranare Funcionarea utilajului Main-ore 844.2.1.1
Activitatea muncitorilor Kg materii
prime
844.2.1.2
Dezosare Activitatea muncitorilor Kg materii
prime
844.2.2.1
Srare Funcionarea utilajului Maina-ore 844.2.3.1
Activitatea muncitorilor Kg materii
prime
844.2.3.2
Tocare
Funcionarea utilajului de
mrunire
Main-ore 844.2.4.1
Funcionarea utilajului de
amestec al materiilor prime
Main-ore 844.2.4.2
Activitatea muncitorilor Kg materii
prime
844.2.4.3
Deservirea procesului de
producie
Suma tuturor
costurilor pe
subactiviti
844.2.4.4
Pregtirea
bradtului
Funcionarea utilajului cuter Main-ore 844.2.5.1
Funcionarea utilajului de
amestecare a bradtului
Main-ore 844.2.5.2
Activitatea muncitorilor Kg materii
prime
844.2.5.3
Deservirea procesului de
producie
Kg materii
prime
844.2.5.4

176

1 2 3 4 5

Umplerea
membranelor
Funcionarea utilajului pri Main-ore 844.2.6.1
Funcionarea automatelor Main-ore 844.2.6.2
Activitatea muncitorilor Kg materii
prime
844.2.6.3
Deservirea procesului de
producie
Suma tuturor
costurilor pe
subactiviti
844.2.6.4
Tratamentul
termic
Funcionarea odilor termice Or/ramp pe
tipuri de produse
844.2.7.1
Activitatea muncitorilor Nr. de rampe n
circulaie pe
tipuri de produse
844.2.7.2
Uscare
Funcionarea utilajului Main-ore 844.2.8.1
Activitatea muncitorilor Kg materii
prime
844.2.8.2
Marcarea
produselor
Funcionarea utilajului Main-ore 844.2.9.1
Activitatea muncitorilor Kg materii
prime
844.2.9.2
Controlul
calitii
Activitatea salariailor Nr. controale 844.2.10.1
Deservirea
ntregului proces
de producie
Activitatea salariailor Suma tuturor
costurilor pe
subactiviti
844.2.11.1
I nductorii de cost privind activitatea de distribuire a produselor din carne
D
i
s
t
r
i
b
u
i
r
e

Gestionarea
activitii de
distribuire
Analiza clienilor Nr. clieni 844.3.1.1
Evidena livrrilor Ore destinate
evidenei
livrrilor
844.3.1.2
Pregtirea
rapoartelor
privind livrrile
Cercetarea cererii Includere directa 844.3.2.1
ntocmirea rapoartelor
curente
Nr. doc, ore/
lucrate
844.3.2.2
Publicitate Includere direct 844.3.2.3
Pstrarea i
livrarea de la
depozit
Ambalarea i predarea
mrfurilor
Ore/predare 844.3.3.1
Eliberarea documentelor Nr. documente 844.3.3.2
Transportarea la
punctele de
vnzri proprii
Colectarea comenzilor Nr. comenzi 844.3.4.1
Predarea mrfurilor Ore/predare 844.3.4.2
Controlul mainilor Nr. km 844.3.4.3
Serviciile de transport Nr. ieiri, nr. km 844.3.4.4
Activitatea expeditorului Nr. puncte 844.3.5.1
Inductorii de cost privind activitile auxiliare
A
c
t
i
v
i
t

i

a
u
x
i
l
i
a
r
e

Producere aburi Activitatea muncitorilor Om-ore 812.1.1
Funcionarea utilajului Main-ore 812.1.2
Producere
energie electric
Activitatea muncitorilor Om-ore 812.2.1
Funcionarea utilajului Date contor 812.2.2
Aprovizionare
cu ap
Activitatea muncitorilor Om-ore 812.3.1
Funcionarea utilajului Main-ore 812.3.2
Secia reparaii Activitatea muncitorilor Om-ore 812.4.1

177

1 2 3 4 5
Secia transport Activitatea muncitorilor Om-ore 812.5.1
Funcionarea utilajului Main-ore 812.5.2
Producerea
ambalajului
Activitatea muncitorilor Om-ore 812.6.1
Funcionarea utilajului Main-ore 812.6.2
Inductorii de cost privind activitile de gestiune i deservire a subdiviziunilor (seciilor) de
producie
G
e
s
t
i
u
n
e
a

s
e
c

i
i
l
o
r

d
e

p
r
o
d
u
c

i
e

Deservirea
utilajului
Activitatea muncitorilor Om-ore 813.1.1
Funcionarea utilajului Main-ore 813.1.2
Reparaia
utilajului
Activitatea muncitorilor Om-ore 813.2.1
Funcionarea utilajului Main-ore
pentru reparaie
813.2.2
Servicii de
transport
Activitatea muncitorilor Om-ore 813.3.1
Gestiunea
seciei
Activitatea muncitorilor Om-ore 813.4.1
Protecia
muncii
Activitatea muncitorilor Om-ore 813.5.1
Inductorii de cost privind activitile administrative ale entitii
G
e
s
t
i
u
n
e
a

e
n
t
i
t

i
i


Gestiune
resurse umane
Activitatea lucrtorilor Om-ore 844.4.1.1
Angajarea cadrelor noi Om-ore 844.4.1.2
Elaborarea programelor de
stimulare a personalului
Om-ore 844.4.1.3
Perfecionarea personalului Om-ore 844.4.1.4
Contabilitatea
Activitatea lucrtorilor
contabili
Om-ore 844.4.2.1
Analiza documentelor primare Om-ore 844.4.2.2
Elaborarea rapoartelor
financiare, de gestiune i
fiscale
Om-ore 844.4.2.2
Departamentul
financiar
Bugetarea Om-ore 844.4.3.1
Controlul Om-ore 844.4.3.2
Elaborarea rapoartelor Om-ore 844.4.3.3
Analiza rapoartelor Om-ore 844.4.3.4
Activitatea lucrtorilor Om-ore 844.4.3.5
Cancelaria Evidena documentelor interne Om-ore 844.4.4.1
Departamentul
securitate
Asigurarea securitii interne Om-ore 844.4.5.1
Paza ncperilor Om-ore 844.4.5.2
Departamentul
transport
Asigurarea cu transport a
personalului
Nr. km 844.4.6.1
Transportarea bunurilor cu
destinaie general
Nr. km 844.4.6.2

Sursa: elaborat de autor pentru Basarabia Nord SA





178

Anexa 17
Contabilizarea tranzaciilor economice conform metodei ABC-costing



















844 Costurile
activitilor ABC
Producere
D C
Se sumeaza la costul produselor fabricate i/sau vndute (far
formule contabile) n urma repartizrii dup inductori pentru
determinarea costului total (metoda ABC)
812 Activiti
auxiliare
D C
Figura A.17.1 Schema general a corespondeei conturilor contabile prin metoda ABC-costing la IPC
Sursa: elaborat de autor

215 Producia n curs de
execuie Salam 2

D C
D
C
216 Produse
Salam 2
D
C
844 Costurile
activitilor ABC
Distribuire

D
844 Costurile activitilor
ABC Gestiunea entitii
C
D C
211 Materiale
C
811 Activiti de baz
Salam 1
Costuri
directe

Costuri
indirecte
D
215 Producia n curs de de
execuie Salam 1
C
D
Costuri
indirecte
811 Activiti de baz
Salam 2
Costuri
directe
C D
D
216 Produse
Salam 1
C
844 Costurile activitilor
ABC Aprovizionare
D
C
813 Consumuri
indirecte de producie

D
C
712
Cheltuieli
comerciale
D C
713 Cheltuieli
generale i
administrative
D C

179

continuarea anexei 17
Tabelul A.17.1.Extras din registrul nregistrrilor cronologice a operaiilor privind
costurile pe activiti, costurile produselor concrete la Basarabia Nord SA
Nr.
crt.
Coninutul operaiilor economice
Corespondena
conturilor
debit credit
Repartizarea costurilor indirecte i formarea costului pe activiti
1 Repartizarea costurilor activitilor auxiliare i includerea acestora n:
costurile indirecte al seciei de producie
costurile altor secii auxiliare n cazul serviciilor reciproce

813
812

812
812
2 Repartizarea costurilor activitilor auxiliare i includerea acestora n
costul activitilor ABC:
Aprovizionare
Producere
Distribuire
Gestiunea entitii


844.1
844.2
844.3
844.4


812
812
812
812
3 Repartizarea costurilor indirecte de gestiune i deservire a subdiviziunilor
(seciilor) de producie i includerea acestora n costul activitilor ABC:
Aprovizionare
Producere
Distribuire
Gestiunea entitii


844.1
844.2
844.3
844.4


813
813
813
813
Repartizarea costurilor activitilor i contabilizarea produselor
4 Repartizarea i includerea costurilor activitii Aprovizionare n
costurile materialelor procurate

211

844.1
5 Repartizarea i includerea costurilor activitii Producere n costurile
produselor:
- Preferat din carne de porc
- Molocinaia (Lacta) C/S


811
811


844.2
844.2
6 Repartizarea i trecerea costurilor activitii Distribuire la conturile
contabilitii financiare, n analitic pe produse:
- Preferat din carne de porc
- Molocinaia (Lacta) C/S


712
712


844.3
844.3
7 Repartizarea i trecerea costurilor activitii Gestiunea entitii la
conturile contabilitii financiare, n analitic pe produse:
- Preferat din carne de porc
- Molocinaia (Lacta) C/S


713
713


844.4
844.4
Suma costurilor activitii Distribuire i Gestiunea entitii se adun (fr formule contabile)
la costul de producie al produselor fabricate i/sau vndute n urma repartizarii dup inductori
pentru determinarea costului total pentru aplicarea metodei ABC
8 Costurile produselor stocate, inclusiv costurile directe i indirecte:
- Preferat din carne de porc
- Molocinaia (Lacta) C/S

216
216

811
811
Contabilizarea costurilor produselor n curs de execuie
9 Reflectarea costurilor produselor n curs de execuie stocate, inclusiv
costurile directe i indirecte:
- Preferat din carne de porc
- Molocinaia (Lacta) C/S

215
215

811
811
Sursa: elaborat de autor



180

Anexa 18
Organizarea modului de colectare, repartizare i contabilizare a costurilor conform
metodei ABC-costing
Tabelul A.18.1. Date iniiale privind costurile (extras)
Indicatori
Preferat din carne
de porc
Molocinaia (Lacta)
C/S
Total
Cantitatea fabricat, kg 2141,2 5087,8 X
Costuri directe, lei:
materiale de baz 87123,03 152112,1 239235,13
materiale auxiliare 7501,54 29686,73 37188,27
membran 8935,82 11990,74 20926,56
clipse 1041,68 2594,37 3636,05
energie electric
4002,95 11969,61 15972,56
salarii i contribuii sociale i
medicale calculate muncitorilor
5819,85 14794,73 20614,58
Total costuri directe 114424,87 223148,28 337573,15
Total costuri indirecte pe entitate, lei:
- - 2200240,8
activitate Aprovizionare
- - 42418,8
activitate Producere
- - 368666,1
activitate Distribuire
- - 677387,3
activitate Gestiunea entitii
- - 1111768,6
Sursa: elaborat de autor n baza datelor Basarabia Nord SA aferente salamurilor
Preferat din carne de porc i Molocinaia (Lacta) C/S pentru luna decembrie 2012
Tabelul A.18.2. Borderoul de colectare a CIP pe activiti i operaii n cadrul activitii
Aprovizionare (lei)
Planificarea
achiziiilor
Evidena i
raportarea
aprovizionrilor
ncheierea
contractelor
Controlul
contractelor
ndeplinite
Analiza
furnizorilor
Activitatea
transportului
propriu
Lucrri de
descrcare
materiale
Controlul
calitii
materialelo
r procurate
Primirea
materiei
prime
Deservirea
i
asigurarea
tehnic a
ncperilor
(depozitelor
)
Salarii 2740 1260 840 840 840 2140 680 754 10094
contribuii de asigurri sociale
de stat i prime de asigurare
de asisten medical la
salariile calculate
726,1 333,9 222,6 222,6 222,6 567,1 180,2 199,81 2674,91
Materiale 64 80 75 455 201,6 985,6 1861,2
Amortizare 687,8 689,09 1376,89
Servicii telefonice 541,2 412,5 482,3 1436
Deplasari 1452 2412 3864
Combustibil 610 1541,5 2151,5
Alte costuri 45,4 102 52 159 124,5 482,9
Salarii 2400 1850 4250
contribuii de asigurri sociale
de stat i prime de asigurare
de asisten medical la
salariile calculate
636 490,25 1126,25
Materiale 1980,6 1980,6
Amortizare 4521,5 4521,5
Energie electrica 4851,2 4851,2
Alte costuri 1747,85 1747,85
42418,8 7852,6 6241,3 9847,5 18477,4 Total pe operaii
Operaii
Departamentul
aprovizionare
Depozitul central
Subactiviti
Articole de cost
Centre de
responsabilitate
i locuri de
apariie a
costurilor
Total
Gestiunea aprovizionrilor Lucrul cu furnizorii
Depozitarea i
pstrarea materiilor
prime
Procurarea materiilor prime

Sursa: elaborat de autor n baza datelor Basarabia Nord SA

181

continuarea anexei 18
Tabelul A.18.3. Borderoul de repartizare a costurilor activitii Producere (extras)
Sursa: elaborat de autor n baza datelor Basarabia Nord SA pentru luna decembrie 2012
Indicatori
Operaii n cadrul activitii Producere
Tranare Dezosare Srare Tocare
Pregtirea
bradtului
Umplerea
membranei
Tratamentul
termic
Uscare
Marcarea
produselor
Total
A B 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1. Costuri pe centre
de
responsabilitate,
lei 20384,2 36584,1 12415,2 37154,6 31258,2 48454,8 69422,1 67542,2 45450,7 368666,1
2.
Inductori de cost ore/util ore ore ore ore ore ore ore ore x
3.
Volumul
inductorilor, total,
inclusiv: 334 313 223 498 495 310 267 219 214 x
Salam Preferat
din carne de porc 8 6 3 5 4 8 16 10 12 x
salam
Molocinaia
(Lacta) C/S 17 13 8 8 10 17 34 22 23 x
4.
Costul unui
inductor, lei (1/3) 61,03 116,88 55,67 74,61 63,15 156,31 260,01 308,41 212,39 x
5.
Costul activitii
inclus n costul
salamurilor, lei:
x x x x x x x x x x x x
Preferat din
carne de porc 488,24 701,29 167,02 373,04 252,59 1250,45 4160,13 3084,12 2548,64 13025,52
Molocinaia
(Lacta) C/S 1037,52 1519,47 445,39 596,86 631,48 2657,20 8840,27 6785,06 4884,89 27398,13

182

continuarea anexei 18
Tabelul A.18.4. Borderoul de repartizare a costurilor activitilor Distribuire i Gestiunea ntreprinderii (extras)
Sursa: elaborat de autor n baza datelor Basarabia Nord SA pentru luna decembrie 2012
Indicatori
Operaii n cadrul activitii Distribuire Operaii n cadrul activitii Gestiunea entitii
Gestionarea
activitii de
distribuire
Pregtirea
rapoartelor
privind
livrrile
Livrarea
de la
depozit
Transportarea la
punctele de
distribuire
Total
Gestiunea
resurselor
umane
Contabilita
tea
Departamentul
financiar
Cancelaria Securitate Transport Total
A 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
1.Costuri pe centre
de responsabilitate,
lei 34281,2 87451 74182,3 481472,8 677387,3 217697,6 231664,5 215041,1 202725,4 98412,3 146227,7 1111768,6
2.Inductori de cost ore ore ore nr. km x ore ore ore ore ore ore x
3.Volumul
inductorilor, total,
inclusiv: 2019 4426 3157 25341 34943 5507 3211 3269 4832 2943 845 x
salam Preferat
din carne de porc 164 76 41 154 435 24 44 38 15 72 61 x
salam Molocinaia
(Lacta) C/S 187 94 54 248 583 42 74 48 19 79 67 x
4.Costul unui
inductor, lei (1/3) 16,98 19,76 23,50 19,00 x 39,53 72,15 65,78 41,95 33,44 173,05 x
5. Costul activitii
inclus n costurile
salamurilor, lei:
x x x x x x x x x x x x
Preferat din carne
de porc 2784,60 1501,64 963,41 2925,96 8175,62 948,75 3174,47 2499,71 629,32 2407,64 10556,08 20215,98
Molocinaia (Lacta)
C/S 3175,13 1857,30 1268,88 4711,94 11013,24 1660,30 5338,89 3157,53 797,14 2641,72 11594,39 25189,97
Total
5959,73 3358,94 2232,28 7637,90 19188,86 2609,05 8513,36 5657,25 1426,46 5049,36 22150,47 45405,95

183

continuarea anexei 18
Tabelul A.18.5. Extras din registrul nregistrrilor cronologice a operaiilor privind
costurile pe activiti
Nr.
crt.
Coninutul operaiilor economice
Corespondena
conturilor Suma, lei
debit credit
1 2 3 4 5
1 Repartizarea i includerea costului activitii Aprovizionare n costul produselor:
Salam Preferat din carne de porc, inclusiv
costul operaiilor
211


2824,7

Gestiunea aprovizionrilor 844.1.1.1 1347,7
Lucrul cu furnizorii 844.1.2.1 271,36
Procurarea materiilor prime 844.1.3.2 714,38
Depozitarea materiilor prime 844.1.4.1 491,25
Salam Molocinaia (Lacta) C/S, inclusiv costul
operaiilor
211 5607,65
Gestiunea aprovizionrilor 844.1.1.1 2479,77
Lucrul cu furnizorii 844.1.2.1 596,99
Procurarea materiilor prime 844.1.3.2 1516,69
Depozitarea materiilor prime 844.1.4.1 1014,2
2 Repartizarea i includerea costului activitii Producere n costul produselor:
Salam Preferat din carne de porc, inclusiv
costul operaiilor
811 13025,52
Tranare 844.2.1.1 488,24
Dezosare 844.2.2.1 701,29
Srare 844.2.3.1 167,02
Tocare 844.2.4.1 373,04
Pregtirea bradtului 844.2.5.2 252,59
Umplerea membranelor 844.2.6.1 1250,45
Tratamentul termic 844.2.7.1 4160,13
Uscare 844.2.8.1 3084,12
Marcarea produselor 844.2.9.1 2548,64
Salam Molocinaia (Lacta) C/S, inclusiv costul
operaiei
811 27398,13
Tranare 844.2.1.1 1037,52
Dezosare 844.2.2.1 1519,47
Srare 844.2.3.1 445,39
Tocare 844.2.4.1 596,86
Pregtirea bradtului 844.2.5.2 631,48
Umplerea membranelor 844.2.6.1 2657,2
Tratamentul termic 844.2.7.1 8840,27
Uscare 844.2.8.1 6785,06
Marcarea produselor 844.2.9.1 4884,89
3
Costul activitii Distribuire se include n costul produselor prin calcule matematice, fr
formule contabile, iar la data de raportare se trece n contul 712 Cheltuieli comerciale
La suma total repartizat pe subconturi i conturi
analitice n funcie de gruparea cheltuielilor
712 8175,62

184

1 2 3 4 5
Gestionarea activitii de Distribuire 844.3.1.2 2784,6
Pregtirea rapoartelor privind livrrile 844.3.2.2 1501,64
Livrarea de la depozit 844.3.3.1 963,41
Transportarea la punctele de Distribuire 844.3.4.4 2925,96
La suma total repartizat pe subconturi i conturi
analitice n funcie de gruparea cheltuielilor
712 11013,24
Gestionarea activitii de Distribuire 844.3.1.2 3175,13
Pregtirea rapoartelor privind livrrile 844.3.2.2 1857,3
Livrarea de la depozit 844.3.3.1 1268,88
Transportarea la punctele de Distribuire 844.3.4.4 4711,94
4 Costul activitii Gestiunea entitii se include n costul produselor prin calcule
matematice, fr formule contabile, iar la data de raportare se trece n contul 713
Cheltuieli generale i administrative
La suma total repartizat pe subconturi i conturi
analitice n funcie de gruparea cheltuielilor
713 20215,98
Gestiunea resurselor umane 844.4.1.1 948,75
Contabilitatea 844.4.2.1 3174,47
Departamentul financiar 844.4.3.5 2499,71
Cancelaria 844.4.4.1 629,32
Paza i securitatea 844.4.5.1 2407,64
Transportarea bunurilor cu destinaie general 844.4.6.1 10556,08
La suma total repartizat pe subconturi i conturi
analitice n funcie de gruparea cheltuielilor
713 25189,97
Gestiunea resurselor umane 844.4.1.1 1660,3
Contabilitatea 844.4.2.1 5338,89
Departamentul financiar 844.4.3.5 3157,53
Cancelaria 844.4.4.1 797,14
Paza i securitatea 844.4.5.1 2641,72
Transportarea bunurilor cu destinaie general 844.4.6.1 11594,39
5 Reflectarea costului produselor finite stocate,
inclusiv costurile directe i indirecte:
Salam Preferat din carne de porc
Salam Molocinaia (Lacta) C/S

216
216

811
811

158666,69
292357,27
Sursa: elaborat de autor n baza datelor Basarabia Nord SA pentru salamurile
Preferat din carne de porc i Molocinaia (Lacta) C/S n luna decembrie 2012
Tabelul A.18.6. Calculul costului total a salamurilor Preferat din carne de porc i
Molocinaia (Lacta) C/S prin metoda ABC (lei)
Indicatori
Preferat din carne de
porc
Molocinaia (Lacta)
C/S
Costuri directe 114424,87 223148,28
Costuri indirecte de aprovizionare 2824,7 5607,65
Costuri indirecte de producere 13025,52 27398,13
Costuri indirecte de gestiune a entitii 20215,98 25189,97
Costuri indirecte de distribuire 8175,62 11013,24
Costuri totale
158666,69
292357,27
Sursa: elaborat de autor n baza datelor Basarabia Nord SA n luna decembrie 2012

185

Anexa 19
Gestiunea entitii prin bugete n baza centrelor de responsabilitate





















Sursa: elaborat de autor




Anexa 24
Structura i schema de formare a bugetului general pentru S.A. Carmez








Sursa: elaborat de autor










Structura organizatoric
Director general
Departamentul financiar
Departamentul resurse umane

Baza normativ


Politici contabile manageriale
Regulamentul privind structura financiar
Regulamentul privind bugetarea
Regulamentul privind raportarea
managerial


Structrura
financiar
Plan de
activitate
Analiza
rezultat
elor
Control
operativ
(analiza
abaterilor)
Articole
privind
micarea
activelor


Raportul
privind
executarea
bugetului
bilanului

Articole ale
veniturilor i
cheltuielilor

Raportul
privind
executarea
bugetului
veniturilor i
cheltuielilor
Articole
privind
micarea
mijloacelor
bneti

Raportul
privind
executarea
bugetului
mijloacelor
bneti


Eviden
efectiv
Articole
privind
micarea
mijloacelor
bneti

Articole ale
veniturilor i
cheltuielilor
Articole
privind
micarea
activelor

Bugetul
bilanului

Bugetul
veniturilor i
cheltuielilor

Bugetul
mijloacelor
bneti
Centre de responsabilitate

Elaborarea i ajustarea planurilor
de activitate a bugetelor pentru
perioadele viitoare
Concluzii i
luarea deciziilor
manageriale
Ajustarea activitii
curente n baza deciziilor
luate

186

Anexa 20
Elaborarea i structurarea bugetelor la IPC n raport cu centrele de resposanbilitate

Tabelul A.20.1. Stabilirea proieciei Buget - Centru pentru Carmez SA

Sursa: elaborat de autor


Tip bugete
C
e
n
t
r
u
l

d
e

i
n
v
e
s
t
i

i
i
/
p
r
o
f
i
t

C
e
n
t
r
u
l

d
e

p
r
o
f
i
t

C
e
n
t
r
u
l

d
e

v
e
n
i
t

D
i
s
t
r
i
b
u
i
r
e

C
e
n
t
r
u
l

d
e

c
o
s
t

M
a
r
k
e
t
i
n
g

C
e
n
t
r
u
l

d
e

c
o
s
t

P
r
o
d
u
c
e
r
e

C
e
n
t
r
u
l

d
e

c
o
s
t

D
e
s
e
r
v
i
r
e
a

s
e
c

i
i
l
o
r

C
e
n
t
r
u
l

d
e

c
o
s
t

D
e
s
e
r
v
i
r
e
a

e
n
t
i
t

i
i


C
e
n
t
r
u
l

d
e

c
o
s
t

G
e
s
t
i
u
n
e
a

e
n
t
i
t

i
i

C
e
n
t
r
u
l

d
e

c
o
s
t

A
p
r
o
v
i
z
i
o
n
a
r
e

Bugetul de vnzri produse

x x
Bugetul de vnzri mrfuri

x x
Bugetul de producie

x
Bugetul achiziii materii prime

x
Bugetul costurilor directe de material

x
Bugetul costurilor directe privind
retribuirea muncii

x
Bugetul costurilor indirecte de
producie

x x
Bugetul costului de producie

x
Bugetul costului vnzrilor

x
Bugetul cheltuielilor de distribuire

x
Bugetul cheltuielilor administrative

x x
Bugetul de stocuri

x
Bugetul ncasri produse

x
Bugetul ncasri activitate
operaional

x
Bugetul ncasri activitate
investiional

x
Bugetul ncasri activitate financiar

x
Bugetul pli activitate operaional

x x x
Bugetul pli activitate investiional

x
Bugetul pli activitate financiar

x

187

continuarea anexei 20
Tabelul A.20.2. Stabilirea proieciei Centru de responsabilitate Buget Articol
Responsabil la Carmez SA
Articole din bugete
C
e
n
t
r
u
l

d
e

i
n
v
e
s
t
i

i
i

C
a
r
m
e
z

S
A

C
e
n
t
r
u
l

d
e

p
r
o
f
i
t

C
a
r
m
e
z

S
A

C
V

D
i
s
t
r
i
b
u
i
r
e

C
C

M
a
r
k
e
t
i
n
g

C
C

P
r
o
d
u
c
e
r
e

C
C

D
e
s
e
r
v
i
r
e
a

s
e
c

i
i
l
o
r

C
C

D
e
s
e
r
v
i
r
e
a

e
n
t
i
t

i
i

C
C

G
e
s
t
i
u
n
e
a

e
n
t
i
t

i
i

C
C

A
p
r
o
v
i
z
i
o
n
a
r
e

Persoana responsabil
(Nume, prenume)
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
Bugetul de vnzri
Vnzri, kg x x Manager (Nume,
prenume)
Vnzri, lei x x Manager (Nume,
prenume)
Bugetul de producie
Materiale de baz
x

Manager secia de baz
Salariile muncitorilor de baz
x

Manager secia de baz
Contribuiile de asigurri sociale de
stat i prime de asigurare de
asisten medical la salariile
calculate muncitorilor

x

Manager secia de baza
Total costuri directe

Manager secia de baz
Consum de materiale pentru
ntreinerea seciei de producie


x

Manager secia de baz
Salariile muncitorilor care
deservesc utilajul de producie


x

x
Manager secia de baz
Contribuii de asigurri sociale de
stat i prime de asigurare de
asisten medical la salariile
calculate


x

x
Manager secia de baz
(Nume, prenume)
Consum de energie electric pentru
funcionarea utilajului


x

Manager secia de baz
(Nume, prenume)
Alte costuri indirecte de producie
variabile


x

Manager secia de baz
(Nume, prenume)
Salariile personalului administrativ
al seciei


x

Manager secia de baz
(Nume, prenume)
Contribuii de asigurri sociale de
stat i prime de asigurare de
asisten medical


x

Manager secia de baz
Amortizarea cldirilor, seciei i
utilajului de producie


x

Manager secia de baz
Energia electric pentru necesitile
generale ale seciei


x

Manager secia de baz
Total costuri indirecte
Bugetul cheltuielilor de distribuire
Costuri de transport
x
Manager secia
Distribuire
Ambalaj
x
Manager secia
Distribuire
Cheltuieli de publicitate i
marketing

x
Manager secia
Distribuire
Costuri cu personalul
x
Manager secia
Distribuire
Contribuii de asigurri sociale de
stat i prime de asigurare de
asisten medical

x
Manager secia
Distribuire

188

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
Comisioane (prime) agenilor de
vnzri

x
Manager secia
Distribuire
Serviciile terilor
x

Manager secia
Distribuire
Total costuri controlabile


Amortizarea depozitului

x
Manager secia
Distribuire
Amortizarea tehnicii de calcul

x
Manager secia
Distribuire
Adaosuri i premii la salarii

x
Manager secia
Distribuire
Total costuri necontrolabile
Bugetul cheltuielilor administrative
Materiale
x x
Manager Departamentul
administrativ
Retribuirea muncii
x x
Manager Departamentul
administrativ
Contribuii de asigurri sociale de
stat i prime de asigurare de
asisten medical

x x
Manager Departamentul
administrativ
Serviciile terilor

x Manager Departamentul
administrativ
Costuri de transport

x Manager Departamentul
administrativ
Deplasri

x Manager Departamentul
administrativ
Cheltuieli de reprezentan

x Manager Departamentul
administrativ
Impozite i taxe

x Manager Departamentul
administrativ
Servicii bancare, de audit, juridice i
alte servicii


x Manager Departamentul
administrativ
Cheltuieli de birou, potale,
telefonice i telegrafice


x Manager Departamentul
administrativ
Total costuri controlabile


Amortizarea ncperilor cu
destinaie general

x
Manager Departamentul
administrativ
Amortizarea activelor nemateriale
x
Manager Departamentul
administrativ
Servicii audit
x
Manager Departamentul
administrativ
Total costuri necontrolabile
Bugetul altor venituri operaionale
Spaii transmise n locaiune
x
Manager Departamentul
administrativ
Vnzarea mrfurilor
x
Manager Departamentul
administrativ
Contracte de construcie
x
Manager Departamentul
administrativ
Prestarea serviciilor i executarea
lucrrilor

x
Manager Departamentul
administrativ
Sursa: elaborat de autor


189

Anexa 21
Elaborarea bugetelor de vnzri i procurri
Tabelul A.21.1. Bugetul vnzrilor lunare
Indicatori
Luna
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Total
2012
Vnzri prognozate, kg:
Salam fiert-afumat
Moldovenesc, kg 2465,00 1955,00 3000,00 2900,00 5000,00 5000,00 5100,00 5200,00 4900,00 4800,00 4000,00 5500,00 49820,00
Salam fiert-afumat
Servelat, kg 609,00 362,00 1600,00 1500,00 2200,00 2200,00 2300,00 2400,00 2200,00 2200,00 1800,00 2800,00 22171,00
Preul, (lei/kg.)
Salam fiert-afumat
Moldovenesc, lei 135,00 135,00 135,00 135,00 135,00 135,00 135,00 135,00 135,00 135,00 135,00 135,00 135,00
Salam fiert-afumat
Servelat, lei 132,00 132,00 132,00 132,00 132,00 132,00 132,00 132,00 132,00 132,00 132,00 132,00 132,00
Vnzri prognozate, (mii lei)
Salam fiert-afumat
Moldovenesc, mii
lei 332,78 263,93 405,00 391,50 675,00 675,00 688,50 702,00 661,50 648,00 540,00 742,50 6725,70
Salam fiert-afumat
Servelat, mii lei 80,39 47,78 211,20 198,00 290,40 290,40 303,60 316,80 290,40 290,40 237,60 369,60 2926,57
Vnzri prognozate
pe alte tipuri de
produse, mii lei 22300,00 22220,00 22900,00 22230,00 22250,00 22250,00 22260,00 22260,00 22270,00 22250,00 22260,00 22284,00 267734,00
Total vnzri, mii
lei 22713,16 22531,71 23516,20 22819,50 23215,40 23215,40 23252,10 23278,80 23221,90 23188,40 23037,60 23396,10 277386,27
Sursa: elaborat de autor n baza datelor entitiiCarmez SA privind salamurile Moldovenesc i Servelat i n total pentru anul 2012

190

continuarea anexei 21
Tabelul A.21.2. Graficul ncasrilor din vnzri, prognozat
Denumirea

Luna (anul 2012)

31.12.11
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Total
anul
2012
Soldul
creanelor
la sfritul
perioadei,
mii lei
2939,5 12024,81 13087,89 13472,61 15525,1 13366,67 13386,46 13401,14 13413,65 13392,22 13375,97 13313,97 13449,83 13449,83
ncasri din
vnzri, mii
lei

12510 1390
1

13627,9 7949,60 1135,65 22713,16
2

13519,03 7886,09 1126,58 22531,71
3

14109,72 8230,67 1175,81 23516,2
4

11409,75 10268,78 1140,97 22819,5
5

13929,24 8125,39 1160,77 23215,4
6

13929,24 8125,39 1160,77 23215,4
7

13951,26 8138,23 1162,60 23252,1
8

13967,28 8147,58 1163,94 23278,8
9

13933,14 8127,66 1161,09 23221,9
10

13913,04 8115,94 1159,42 23188,4
11

13822,56 8063,16 23037,6
12

14037,66 23396,1
Total
ncasri,
mii lei x 13627,9 21468,63 23131,48 20767,01 25373,83 23195,61 23237,42 23266,29 23243,33 23204,65 23099,6 23260,24 277386,3
Sursa: elaborat de autor n baza datelor entitii Carmez SA pentru anul 2012


191

continuarea anexei 21
Tabelul A.21.3. Bugetul achiziiilor de materii prime i materiale
Indicatori
Carne de
vit cat. I
Carne
de porc
negras
Carne de
porc
semigras
Slnin de
pe coloana
vertebral
Granule
de soia
Sare cu
nitrit de
natriu
Zahr
pudr
Colorant
fricolor
124
fision
Fosfai
K7
fision
Braus
vescaia
Aroma
tiroler
Combi
vienez
Piper
negru
sau alb
pisat
Membran
A 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14
Necesitatea
general de
materiale
pentru
producie, kg
(tab. 3.5) 42464,61 12962,3 7551,74 15415,09 7206,6 1369,25 94,277 49,85 149,56 111,05 99,71 498,55 33,31 69630,17
Stocul
planificat la
sfritul anului,
kg 470 415 182 19 35 4 20 64 10 48 8 11 13 18
Stocul
planificat la
nceputul
anului, kg 410 373 191 17 37 6 15 58 20 44 3 9 11 16
Volumul de
achiziii, kg
(1+2-3) 42524,61 13004,3 7542,74 15417,09 7204,6 1367,25 99,27 55,85 139,56 115,05 104,71 500,55 35,3165 69632,17
Preul de
achiziie
planificat
pentru 1 kg,
lei. (tab. 3.5) 60 55,33 44,46 22,64 10,38 4,45 6,76 67 62 110 120 160 100 4
Volumul de
achiziii al
materialelor, lei
(4x5) 2551477 719592,9 335372,8 349181,7 74826,98 6095,21 671,1 3742,28 8653,03 12656,05 12565,2 80088 3531,65 278528,7
Sursa: elaborat de autor n baza datelor entitii Carmez SA privind producerea salamurilor fierte-afumate Moldovenesc i Servelat prognozat
pentru anul 2012

192

Anexa 22
Repartizarea costurilor indirecte de producie
Nr.
crt.
Indicatori
Tipul documentului
confirmativ, contul
corespondent
Tipul produsului
Total
salam fiert-
afumat
Moldovenesc
salam
fiert-
afumat
Servelat
1 Costuri indirecte de producie variabile, inclusiv: 150624,20 162274,69 312898,89
a) consum de materiale
pentru ntreinerea
seciei de producie, lei
Act de casare, contul 211 14944,90

16100,86

31045,76
b) salariile muncitorilor
care repar i deservesc
utilajul de producie, lei
Calculul salariilor, contul
531
68418,96

73711,04

142130,00
c) contribuii de asigurri
sociale de stat i prime
de asigurare de asisten
medical la salariile
calculate, lei
Calcule la salarii
subconturile 533.1, 533.3
18131,03

19533,42

37664,45
d) consum de energie
electric pentru
funcionarea utilajului,
lei
Raportul electricianului,
indicatorii contorului,
factura furnizorului,
conturile 539, 521
19652,31 21172,37
40824,68
e) alte costuri indirecte de
producie variabile, lei
Facturi ale furnizorilor,
conturile 539, 521
29477,01 31756,99 61234
2 Costuri indirecte de producie constante, inclusiv: 126466,05 136247,95 262714,00
a) salariile personalului
administrativ al seciei,
lei
State de plat; borderou
de calcul al salariului,
contul 531
29401,91

31676,09

61078,00
b) contribuii de asigurri
sociale de stat i prime
de asigurare de asisten
medical la salariile
calculate, lei
Calcule la salarii,
subconturile 533.1, 533.3
7791,51

8394,16

16185,67
c) amortizarea cldirilor
seciei i utilajului de
producie, lei
Calculul uzurii,
contul124
2718,37 2928,63 5647
d) energia electric pentru
necesitile generale ale
seciei, lei
Raportul electricianului,
indicaiile contorului,
factura furnizorului,
conturile 521, 539
17642,36

19006,97

36649,33
e) alte costuri indirecte de
producie constante, lei
Facturi ale furnizorilor,
conturile 521, 539
68911,90

74242,10

143154
3 Total costuri indirecte de producie (rd.1+rd.2), lei 277090,25 298522,64 575612,89
Sursa: elaborat de autor n baza datelor entitii Carmez SA (secia de mezeluri) privind
salamurile Moldovenesc i Servelat pe anul 2012






193

Anexa 23
Raportul privind bugetul flexibil de producie pentru diferite variante de producere
Nr.
crt.
Articole de costuri
Volumul de producie, kg
Costuri
variabile
la 1 kg 49855 50500 51000
1
Materiale de baz, inclusiv: 3008838,09 3047764,99 3077940,88 70,17
carne de vit cat. I 1734954 1757400 1774800 34,80
carne de porc negras 717268,87 726548,55 733742,1 14,39
slnin de pe coloana
vertebral 203249,86 205879,41 207917,82 4,08
granule de soia 51779,40 52449,3 52968,6 1,04
sare cu nitrit 4222,82 4277,45 4319,802 0,08
zahr 337,02 341,38 344,76 0,01
colorant fricolor 124 3340,29 3383,5 3417 0,07
fosfai K7 fision 9273,03 9393,00 9486 0,19
aroma tiroler 11965,2 12120 12240 0,24
combi vienez 79768 80800 81600 1,60
membran, m 192679,60 195172,4 197104,8 3,86
2
Salariile muncitorilor de
baz, lei 168027,30 170013,30 171696,60 3,37
3
Contribuii de asigurri
sociale de stat i prime de
asigurare de asisten
medical, lei 44527,24 45053,52 45499,60 0,89
4
Costuri indirecte de
producie variabile: x x x x
consum de materiale pentru
ntreinerea seciei de
producie, lei 14944,90 15844,90 16758,90 0,30
salariul muncitorilor ce repar
i deservesc utilajul de
producie, lei 68418,96 68973,96 69533,96 1,37
contribuii de asigurri sociale
de stat i prime de asigurare
de asisten medical la
salariile calculate, lei 18131,03 18278,10 18426,50 0,36
consum de energie electric
pentru funcionarea utilajului,
lei 19652,31 19852,31 20054,31 0,39
alte costuri indirecte de
producie variabile, lei 29477,01 29551,01 29626,01 0,59
5
Total costuri indirecte de
producie variabile 150624,20 152500,27 154399,67 3,02
6
Total costuri indirecte
constante 126466,05 126466,05 126466,05 x
7
Total costuri
3498482,88 3541798,14 3576002,80 x
Sursa: elaborat de autor n baza datelor entitii Carmez SA privind producerea salamului fiert-
afumat Moldovenesc pentru anul 2012



194

Anexa 24
Raportul privind calculul abaterilor costurilor de producie efective de la bugetul aprobat
prin metoda bugetului flexibil
Tipul abaterilor
Calculul
abaterilor
Date pentru calcul Abaterea
Motivul
abaterilor
1 2 3 4 5 6 7 8
I. Abateri privind consumul de materii prime i materiale
1











Abateri privind preul
materialelor

ef n ef
C P P
Preul unitar al
materialului
Cantitatea
efectiv a
materialelor
consumate (Cef)
;
Lucrul
ineficient al
seciei
aprovizion
ri i al
tehnologulu
i; inflaia
Normativ
(Pn)
Efectiv
(Pef)
Carne de vit cat. I 60 60,5 28587,84 14293,92
Carne de porc negras
55,34 57,34 13016,8 26033,60
Slnin de pe coloana
vertebral
22,65 22,77 8915,28 1069,83
Granule de soia 10,39 10,39 4985,68 0
Sare cu nitrit 4,46 4,46 982,4 0
Zahr
6,76 7,1 49,12 16,70
Colorant fricolor 124
67 67 49,12 0
Fosfai K7 fision
62 62 171,92 0
Aroma tiroler
120 120 98,24 0
Combi vienez
160 162 491,2 982,40
Membran 4 4 47459,744 0
2











Abateri privind
consumul de
materiale

n n ef
P C C

Cantitatea materialelor
consumate pentru
producia finit efectiv
Preul unitar
normativ al
materialului
(Pn)
;
Furturi,
pierderi n
producie,
procurri de
materiale
de joas
calitate
Normativ
(Cn)
Efectiv
(Cef)
Carne de vit cat. I 28489,6 28587,84 60 5894,40
Carne de porc negras
12771,2 13016,8 55,34 13591,50
Slnin de pe coloana
vertebral 8841,6 8915,28 22,65 1668,85
Granule de soia 4912 4985,68 10,39 765,54
Sare cu nitrit 933,28 982,4 4,46 219,08
Zahr 49,12 49,12 6,76 0,00
Colorant fricolor 124
49,12 49,12 67 0,00
Fosfai K7 fision
147,36 122,80 62 -1522,72
Aroma tiroler
98,24 98,24 120 0,00
Combi vienez
491,2 491,2 160 0,00
Membran
47459,74 47459,74 4 0,00
3











Total abateri privind
consumul de
materiale

ef un n un ef
PF C C
. .

Consum de materiale pe
unitate de produs
Cantitatea
efectiv a
produciei finite
(PFef)
;
Nerespectar
ea
tehnologiei;
lucrul
ineficient al
tehnologulu
i; efului de
secie
Normativ
(Cn.un)
Efectiv
(Cef.un)
Carne de vit cat. I 34,8 35,211 49120 20188,32
Carne de porc negras 14,3884 15,1951 49120 39625,10
Slnin de pe coloana
vertebral
4,077 4,132755 49120 2738,69
Granule de soia
1,039 1,054585 49120 765,54
Sare cu nitrit
0,08474 0,0892 49120 219,08
Zahr 0,00676 0,0071 49120 16,70
Colorant fricolor 124 0,067 0,067 49120 0,00
Fosfai K7 fision 0,186 0,155 49120 -1522,72
Aroma tiroler 0,24 0,24 49120 0,00
Combi vienez 1,6 1,62 49120 982,40
Membran 3,8648 3,8648 49120 0,00
II. Abateri privind costurile privind retribuirea muncii

195

1 2 3 4 5 6 7 8
1
Abateri privind tariful
de retribuire a muncii

ef n ef
FT TR TR

Tariful de retribuire a
muncii pe or
Fondul de
timp efectiv
lucrat
(FTef)
;
Majorarea
tarifelor
pentru o or
de munc
Normativ
(TRn)
Efectiv
(TRef)
3,62 3,9 45681,6
12790,84
8
2
Abateri privind fondul
de timp lucrat


n n ef
TR FT FT
Fondul de timp lucrat
pentru producia finit
Tariful
normativ de
retribuire a
muncii pe or
(TRn)
;
Necorespund
erea
calificrii
muncitorilor
cerinelor,
schimbul
tehnologiilor
Normativ
(FTn)
Efectiv
(FTef)
45681,6 45681,6 3,62 0
3
Total abateri privind
costurile de retribuire a
muncii

ef un n un ef
PF CM CM
. .

Costurile privind
retribuirea muncii pe 1kg
de produs
Cantitatea
efectiv a
produciei
finite
(PFef)
;
mbuntirii
calificrii
muncitorilor,
creterea
productiviti
i muncii,
crearea
condiiilor de
munca
Normativ
(CMn.un)
Efectiv
(CMef.un)
3,3666 3,627 49120 12790,85
III. Abateri privind costurile indirecte de producie constante
1
Abateri privind
costurile indirecte
constante

ef un n un ef
PF CIC CIC
. .


Costurile indirecte de
producie constante la 1
kg produs
Cantitatea
efectiv a
produciei
finite
(PFef)
;
Modificarea
salariilor
muncitorilor
auxiliari,
modificarea
consumului
de energie
electric
Normativ
(CICn.un)
Efectiv
(CICef.un)
2,5746345 2,5941378 49120 958,00
IV. Abateri privind costurile indirecte de producie variabile
1



Abateri privind
costurile indirecte de
producie variabile

ef un n un ef
PF CIV CIV
. .

Costurile indirecte de
producie variabile la 1 kg
produs
Cantitatea
efectiv a
produciei
finite
(PFef)
;
Modificarea
salariului
muncitorilor
auxiliari,
modificarea
consumului
de energie
electric la
punerea n
funciune a
utilajelor.
Deservirea
slab a
utilajelor,
calitatea
joas a
materialelor
Normativ
(CIVn.un)
Efectiv
(CIVef.un)
Salariile muncitorilor
care repar utilajul de
producie
1,3963551 1,3984927 49120 105,00
contribuii de asigurri
sociale de stat i prime
de asigurare de
asisten medical la
salariile calculate
0,3700341 0,3706005 49120 27,82
Consum de energie
electric pentru
funcionarea utilajului
0,4016552 0,4016552 49120 0,00
Sursa: elaborat de autor n baza datelor entitii Carmez SA (CC Secia mezeluri) privind
producerea salamului fiert-afumat Moldovenesc pe anul 2012

196

Anexa 25
Matricea controlului abaterilor pe centre de responsabilitate
Cauzele abaterilor de la normele
de costuri
I
n
f
l
u
e
n

a


a
s
u
p
r
a

c
o
s
t
u
r
i
l
o
r

c
o
n
t
r
o
l
a
b
i
l
e

CR 0211 Secia de carne i grsimi CR 0212 Secia de mezeluri
Calitatea,
corespundere
a cantitii
materiilor
prime efectiv
primit cu
cea din
documente
Regim
tehnologic;
Sortarea,
norma
materiilor
prime ieite
Calitatea,
cantitatea,
sortarea,
prelucrare
a termic
Schema
prelucr
rii,
regim
tehnolo
gic
Sortare,
schema
tranrii,
dezosrii,
prelucrrii,
norma
produciei
ieite
Parametrii
tehnologici
Parametrii
tehnologici,
sortarea
bradtului
Parametrii
tehnologici,
timpul i
calitatea
clipsrii
Parametrii
tehnologici ai
deeurilor,
fierberii,
prjirii,
rcirii,
afumrii,
uscrii
C
o
d
u
l

C
R

/
S
e
c
t
o
r

CR 02111.
Sectorul
recepia
materiilor
prime i
materialelor
CR 2112
Prelucra-
rea
carcasei
CR
02113
Prelu-
crarea
subpro-
duselor
CR
02113
Prelu-
crarea
subpro
duselor
CR 02121
Tranare,
alegerea
materiei
prime
CR 02122
Sectorul
pregtirea
bradtului,
rotului
CR 02122
Sectorul
pregtirea
bradtului,
rotului
CR 02123
Sectorul
membran,
condimen-
te
CR 02124
Sector
termic
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

Codul
cauzei
abaterilor

La lansarea n producie

La lansarea n producie
Necorespunderea caracteristicilor
calitative cu normele veterinare
010
+ - - - - - - - -
Defectarea aparatelor de control i
msurare a greutii
020
+ + - + + + + + -
Pierderea caracteristicilor calitative
n urma nerespectrii condiiilor de
pstrare i transportare
030
+ - - - - - - + -
Reducerea masei crnii primite
pentru prelucrare
040
+ - - - - - - - -
Pierderi (furturi) 050 - + + + + + - - +
n procesul de producie
Necorespunderea caracteristicilor
calitative cu normele veterinare
060
- + + + + + + + +
Necorespunderea caracteristicilor
calitative cerinelor fa de standardele
de calitate i condiiilor tehnice
070
- - - - - - - - -

197

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
Nerespectarea parametrilor tehnologici
(temperatur, presiune, durat,
intensitatea curentului electric,
consistena etc.)
080
- - + + - + - - +
Nerespectarea periodicitii selectrii
probelor i analizei acestora, prevzute
n regulamentul tehnologic
090
- - - + - + + + -
Pierderi i deeuri care nu sunt
prevzute n regulamentul tehnologic
100
- + + + + +
Necorespunderea caracteristicilor
calitative ale semifabricatelor proprii
cerinelor i condiiilor tehnice sau
cerinelor de fabric stabilite n
regulamentul tehnologic
110
- + + + + + + + +
Implementarea activitilor
organizatorico-tehnice privind
reducerea consumului de materiale,
care nu au fost nregistrate n timp util
ca modificare a normelor curente
120
- - + - - - + + -
Erori la bugetarea costurilor 130 - - + + - - + + -
Modificarea reetei 140 - - - - - - + + +
Defectarea aparatelor de control i
msur
150
- - - - - - - - +
Stabilirea incorect a coeficienilor 160 - - - + - - - - -
Substituirea neechivalent a tipului de
materii prime
170
- - - - - - - - -
Lipsuri de materiale 180
Pierderi (furturi) 190 - + + + + + - - +
Sursa: elaborat de autor

198

Anexa 26
Modelul Procesului-verbal de defrostare
SRL Valul Traian
PROCES-VERBAL DE DEFROSTARE NR:__14__pentru luna martie 4aprilie 2012
Centru de responsabilitate: Sector frigider (materii prime defrostare)
Cod


Denumirea
materiei
prime


Nr. doc.

Intrri
Cantitatea dup
defrostare, kg
Pierderi, kg
Abateri de la
normative, kg (+ ; -)
Inclusiv
Q,
kg

pre,
lei/kg

suma, lei

efectiv

normativ

normative efective
Q, kg suma, lei
codul
motivat
codul
nemotivat Q, kg %
Q,
kg
suma,
lei
%
5677
Carne de vit
bloc cat. II
Nr.02/fc
din
05.04.13 509 44 22396 500 503,91 5,09 1 9 396 1,76 3,91 172,04 40 x
8768
Carne de vit
pe os
Nr.03/fc
din
05.04.13 2662 38,49 102460,4 2634 2635,38 26,62 1 28 1077,72 1,05 1,38 53,11 40 x

TOTAL carne de vit
3171 x 124856,4 3134 3139,29 31,71 x 37 1473,72 x 26,42 1023,38 x x
5745
Triming de
porc
Nr.01/fp
din
05.04.13 418 38,24 15984,32 412 409,64 8,36 2 6 229,44 1,43 -2,36 90,24 80 x
8826 Fileu de porc
Nr.2/fp
din
05.04.13 591 58,13 34354,83 570 582,13 8,86 1,5 21 1220,73 3,55 12,135 705,40 70 x
8825
Jambon de
porc
Nr.3/fp
din
06.04.13 1199 48,02 57575,98 1136 1181,01 17,98 1,5 63 3025,26 5,25 45,015 2161,62 x 70
TOTAL carne de porc 2208 x 107915,1 2118 2172,79 35,21 x 90 4475,43 x 29,77 2957,27 X x
.......... ....... ...... ...... ...... ...... ...... ...... ..... ....

TOTAL 5379 x 232771,5 5252 5312,08 66,92 x 127 5949,15 x 56,19 3980,65 x x
ef frigider______________/_____________/
Sursa: elaborat de autor n baza entitii Valul Traian SRL

199

Anexa 27
Structura raportului managerial standard al centrului de responsabilitate


Sursa: elaborat de autor

S
T
R
U
C
T
U
R
A

R
A
P
O
R
T
U
L
U
I

M
A
N
A
G
E
R
I
A
L

A
L

C
R

Numrul
documentului
Denumirea
centrului de
responsabilitate
Partea
substanial
(coninutul)
Data ntocmirii
Persoana
responsabil
Mrimea bugetat
a parametrilor
Mrimea efectiv a
parametrilor
Tip de venit
Articol de cost
Indicatori relativi
(rentabilitatea)
Abateri
Denumirea
parametrilor
controlabili
Pre
Cantitate
Valoarea
Uniti de msur i
codul lor
Abatere
absolut
Abatere
relativ
Cod
abatere
Pre
Cantitate
Valoare
Abateri fa de
buget
Abateri fa de
anii precedeni
Abateri fa de
indicatorii
ramurali
Denumirea
documentului
(cod)

200

Anexa 28
Clasificarea, cerinele de elaborare i funciile rapoartelor manageriale
Tabelul A.28.1. Clasificarea rapoartelor manageriale n corelare cu perioada de prezentare i destinatarul
Tipul centrului de
responsabilitate
Denumirea raportului Destinatar
Periodicitatea
zilnic
spt
mnal
lunar
1 2 3 4 5 6
Rapoarte manageriale privind situaia patrimonial
Centre de cost de gestiune Bilanul contabil managerial
Director financiar
Director general
x
x
Centre de cost de gestiune Situaia de profit i pierderi managerial
Director financiar
ef Departament marketing
Director general
x
x
x
Centre de cost de gestiune
Raportul privind fluxul mijloacelor bneti
managerial (metoda direct i indirect)
Director financiar
ef Departament marketing
ef Departament achiziii
Director general
x
x
x




x




Rapoarte manageriale privind indicatorii-cheie de eficien
Centru de profit, centru de
investiii
Rapoarte privind indicatorii-cheie de eficien
a activitii n general
Director financiar
Director general
x
x
Centru de profit, centru de
investiii
Rapoarte privind indicatorii-cheie de eficien
a unor procese separate sau a unor direcii de
activitate
Director financiar
ef Departament marketing
ef Departament achiziii
Director general
x
x
x
x
Centru de cost, centru de
venit, centru de profit
Rapoarte privind indicatorii-cheie de eficien
a centrelor de responsabilitate la nivel de secii
ef secie
ef Departamente
x
x

Rapoarte manageriale operative
Centru de cost Raportul privind costurile
Director financiar
ef Departament marketing
ef Departament achiziii
ef Departament producie
Director general
x
x
x
x
x

201

1 2 3 4 5 6
Centru de cost Raportul privind achiziiile
ef Departament achiziii
ef Departament producie
Director financiar
Director general
x
x


x
x
Centru de cost
Raportul privind stocurile de materii prime i
materiale
ef Departament achiziii
ef Departament producie
Director financiar
x



x


x
Centru de cost Raportul privind producia n curs de execuie
ef Departament producie
ef Departament Distribuire
Director general
x
x


x
Centru de cost Raportul privind stocurile de produse
ef depozit materie prim i
materiale
ef Departament producie
ef Departament Distribuire
Director financiar
Director general
x
x
x
x





x


x


x
Centru de cost Raportul privind stocul i circulaia produselor
ef Departament Distribuire
ef Departament producie
Director financiar
Director general
x
x


x



x
Centru venit Raportul privind vnzrile
ef Departament Distribuire
ef Departament marketing
Director financiar
Director general
x
x
x
x



Sursa: elaborat de autor

202

continuarea anexei 28
Tabelul A.28.2. Modelul matriceal al necesitilor la elaborarea rapoartelor manageriale privind vnzrile la Valul Traian SRL
Persoana
responsabil
Raportul privind vnzrile
pe ntreprindere
Raportul privind
vnzrile pe magazine
Raportul privind
creanele
Raportul privind
cheltuielile comerciale
Director
general
Analizeaz Necesiti Analizeaz Necesiti Analizeaz Necesiti Analizeaz Neajunsurile
Vnzrile
pe entitate
n general
Informaii
privind
vnzrile pe
regiuni
Vnzrile
pe
magazine

Informaii
privind
vnzrile
pe produse
Creanele
expirate
Informaii
privind
creanele
n judecat
Compar
cheltuielile
comerciale
cu marja
comercial
Nu exist
marj
comercial

Director
comercial
Vnzri pe
regiuni
Informaii
privind
vnzrile pe
agenii de
vnzri
Vnzri pe
fiecare
manager
responsabil
de vnzri

Numrul
de clieni
pe fiecare
agent
Creane
expirate pe
fiecare
manager

Informaii
privind
creanele
expirate
dup
durat
Cheltuielile
comerciale
pe articole

Nu este
necesar
descifrarea
articolelor de
cost
Sursa: elaborat de autor

203


continuarea anexei 28
Tabelul A.28.3. Componena rapoartelor propuse, n funcie de tipul centrului de responsabilitate i procesele economice la IPC
Tip centru de
responsabilitate
Denumirea
centrului
Denumirea
raportului
Executor Destinatar Funciile raportului
1 2 3 4 5 6
Aprovizionare
Centrul de cost
Secia de
producie
Secia
aprovizionare
Raportul privind
necesarul de materiale
Personalul
seciei de
producie i
de
aproviziona
re

Managerul
Departamentul
de achiziii
Conducerea
ntreprinderii
monitorizarea procesului de achiziii
determinarea cantitii de materiale i accesorii care trebuie s
fie achiziionat
cunoaterea, n orice moment, a numrului de materiale
comandate i a datei de livrare a acestora
stabilirea necesarului de mijloace bneti pentru cumprri
analiza dinamic a produciei i achiziiilor i corectarea lor
determinarea necesarului de achiziii prioritare
facilitarea procesului de bugetare
Secia
aprovizionare
Raportul privind stocul
de materii prime i
materiale
Personalul
Departamen
tului de
achiziii
Serviciul
contabilitate
Raportul privind
decontrile cu furnizorii
i antreprenorii
Contabilitat
ea
gestionarea sumelor datoriilor
analiza perioadelor de achitare
analiza sumelor expirate ale datoriilor
Producere
Centrul de cost
Secia de
mezeluri
Secia de
conserve
Raportul privind
executarea bugetului de
consum de materii prime
i materiale (anexa 29,
tab. A.29.1)
Manager
secia de
producie
Director
producere
luarea deciziilor privind cantitatea de materiale i accesorii care
trebuie s fie achiziionat
determinarea abaterilor privind consumul de materiale
facilitarea procesului de bugetare
monitorizarea persoanelor vinovate de abateri
Secia de
mezeluri
Secia de
conserve
Raportul privind existena
stocului de materiale
(anexa 29, tab. A.29.4)
Personalul
depozitului
produciei
finite
ef depozit
ef depozit
Manager
Departament
vnzri
Conducerea
ntreprinderii
analiza disponibilitii, locaiei i micrii stocurilor de produse
analiza disponibilitii produsului pentru vnzare, bugetarea
vnzrilor i efectuarea cererilor pentru produse suplimentare
analiza n dinamic a produciei i vnzrilor i ajustarea lor
facilitarea procesului de bugetare
determinarea bazei pentru estimarea nivelului de stocuri
normative, necesarului de stocuri n baz de vnzri, volumului
produciei etc.

204

1 2 3 4 5 6
Centrul de cost
Secia de
mezeluri
Secia de
conserve
Raportul privind
producerea (anexa 29,
tab. A.29.2)
Manager
secie
Director
producere
monitorizarea procesului de producie i reacionarea la orice
schimbri
bugetarea procesului de producie
Manageri secia
Distribuire
bugetarea vnzrilor
Manager secia
aprovizionare
bugetarea procurrilor de materii prime i alte materiale
Director general analiza dinamic a procesului de producie i distribuire
facilitarea procesului de bugetare
Centrul de cost
Secia de
mezeluri Secia
de conserve
Raportul privind bugetul
flexibil de producie
(anexa 23)
ef de
producie,
tehnolog
Sef secie
Manager
Departamentul
de vnzri, secia
de achiziii
Conducerea
ntreprinderii
monitorizarea procesului de producie
planificarea procesului de producie
planificarea vnzrilor i achiziiilor
analiza dinamic a produciei i vnzrilor i corectarea lor,
dac este necesar
analiza cantitativ i valoric a activitii de producie pe
produse i n raport cu bugetul de producie
Distribuire
Centrul de
venit
Departamentul
Distribuire
Raportul privind
vnzrile
(cantitativ, valoric, pe
clieni, segmente de pia,
pe produse (anexa 29,
tab. A.29.7, tab.A.29.8)
ef
Departamen
tul
Distribuire
Manager
Departamentul
vnzri
Director general
stabilirea eficienei pe fiecare produs
analiza tendinelor vnzrilor i monitorizarea situaiei pieei
produsului
bugetarea vnzrilor
evaluarea activitii angajailor din Departamentul vnzri
analiza vnzrilor pe produse, pe segmente, pe clieni
Centrul de cost
Departamentul
Distribuire
Raportul privind
decontrile cu
cumprtorii i clienii
ef Depart.
Distribuire
Director
comercial
Director general
luarea deciziilor privind suma creanelor,
analiza debitorilor i perioadele de ncasare a creanelor
Centrul de
profit
Secia
marketing
Raportul privind mrimea
indicatorilor financiari pe
asortimente de produse
ef secia
marketing
Director
comercial
Director general
analiza unor indicatori relativi necesari procesului decizional,
cum ar fi rentabilitatea vnzrilor, venitul marginal
Gestiunea entitii
Centrul de cost Administraia
Raportul privind
administrarea
personalului, evidena
cadrelor, controlul i
evaluarea muncii
personalului
ef
Departame
ntul resurse
umane,
juridic
Director general analiza fluctuaiei de personal, calitatea i cantitatea acestuia
planificarea schemei de ncadrare
bugetarea costurilor cu personalul

Sursa: elaborat de autor

205

Anexa 29
Modelele rapoartelor manageriale pentru IPC
Tabelul A.29.1. Modelul Raportului privind executarea bugetului de consum de materii prime i materiale
la producerea mezelurilor
Valul Traian SRL Centru de responabilitate_______Secia de producere
Raportul privind executarea bugetului de consum de materii prime i materiale
la producerea mezelurilor nr.__16_ pentru luna martie din 03aprilie 2012_
Denumirea
materialelor
cosumate
Tipul mezelurilor
fiert - afumat semiafumat Total
total cumulativ de
la nceputul
perioadei de
gestiune
lunar
total cumulativ de
la nceputul
perioadei de
gestiune
lunar
de la
nceputul
perioadei
pn la
luna
curent
lunar
suma
Abaterea
(+,-)
buget efectiv buget efectiv abatere % buget efectiv buget efectiv abatere %
Carne de vit
cat. I, lei
8921,92 8801,87 7984,27 8120,36 +136,09 11 8766,46 8878,86 4487,73 4449,61 -38,12 12 17688,38 12472 97,96
Carne de porc
cat.II, lei
2504,40 2470,70 2241,20 2279,40 +38,20 3 6207,83 6287,42 3177,91 3150,92 -26,99 8,7 8712,23 5419,11 11,205
........ ..... ..... .... .... .... ..... .... .... ..... ..... ...... ... .... ..... ......
Total 25360,5 23985,6 21589,7 22854,2 +1264,5 100 33247,8 33987,1 15485,2 15175,6 -309,6 100 58608,3 37074,9 954,9
Manager (funcia) _______________ /_________________/

Sursa: elaborat de autor n baza datelor entitii Valul Traian SRL pentru luna martie 2012









206


continuarea anexei 29
Tabelul A.29.2. Modelul Raportului privind producerea (mezeluri)
Basarabia Nord SA Centru de responsabilitate Secia mezeluri
Raportul privind producerea (mezeluri) nr._124_ pentru luna iulie din 04 august 2012

Nr.
crt.
Denumirea produsului
Unitate de
msur
Planificat
producere lunar
Produs efectiv
p/u 1 zi
Produs pn n
ultima zi
Abateri
plan (+/-)
Motivul
abaterii
1 Salam semiafumat Bavaria kg 125 12 120 -5 080
2 Salam semiafumat Batina kg 78 3 78 0 -
3 Salam fiert Tiraspol kg 85 4 83 -2 080
Manager (funcia) _______________ /_________/
Sursa: elaborat de autor n baza datelor entitii Basarabia Nord SA pentru luna iulie 2012

Tabelul A.29.3. Modelul Raportului privind producia finit
Basarabia Nord SA Centru de responabilitate__Depozit 1_______________
Raportul privind producia finit nr._65___ pentru luna iulie_ din 04 august 2012__
Nr.
crt.
Denumirea produsului
Locul
pstrrii
Volum,
kg
Cantitatea
disponibil,
kg
Din
disponibil
rebut, kg
Cantitatea
pentru vnzare,
kg
Data
fabricrii
Cost, lei
pe kg
1 Salam semiafumat
Bavaria
Depozit 1 95 285 0 285 20/04/2013 79,40
2 Salam semiafumat
Batina
Depozit 1 100 167 5 162 19/04/2013 66,40
3 Salam fiert Tiraspol Depozit 1 110 134 0 134 20/04/2013 50,50
Manager (funcia) ________ /________/
Sursa: elaborat de autor n baza datelor entitii Basarabia Nord SA pentru luna iulie 2012


207

continuarea anexei 29
Tabelul A.29.4. Modelul Raportului privind existena stocului de materiale


Sursa: elaborat de autor n baza datelor entitii Carmez SA pentru luna iulie 2012


Tabelul A.29.5. Modelul Raportului pentru centrul de investiii (pe obiecte de construcie)


Sursa: elaborat de autor pentru Carmez SA






Carmez SA Centru de responsabilitate__02111________
Raportul privind existena stocului de materiale nr. 54 pentru luna iulie din 05august 2012
Cod
Denumirea
materialului
Locul
pstrrii

Unitatea
msur
Cantitatea
Stoc
pentru
vnzare
Stoc minim
de siguran,
kg
Total
rebutat termen expirat
total
reutili
zabile
total
reutili
zabile
8661 Carne cat. I 02111 kg 7720 16 16 7704 7800
.... ..... ...... ...... .......
Manager (funcia) ___________ /_______/
Carmez SA Centru de responabilitate_________________
Raportul privind investiiile (pe obiecte de construcie) nr.____ din _________________
Obiecte de
construcie
Valoarea
de deviz a
obiectului
de
construcie
Valoarea
lucrrilor
neterminate
la nceputul
perioadei de
gestiune
Volum bugetat de lucrri Valoarea
lucrrilor
neterminate
la nceputul
perioadei de
gestiune
total ianuarie februarie decembrie
Construcii noi:
obiectul nr. 1
obiectul nr. 2
Reconstrucii:
obiectul nr. 3
Total
Manager (funcia) ___________________________ /________________/

208


continuarea anexei 29
Tabelul A.29.6. Modelul Raportului privind ndeplinirea bugetului de vnzri dup beneficiari i direcii de vzri

Valul Traian SRL Centru de responsabilitate________________

Raportul privind ndeplinirea bugetului de vnzri dup beneficiari i direcii de vnzri nr.____ din ________________
Direcia de
vnzri
Volumul vnzrilor, kg Venit din vnzri, mii lei
Costul produciei vndute,
mii lei
Profit din vnzri, mii lei
plan efectiv
abateri (+,-)
plan

efectiv

abateri (+,-)
plan efectiv lei
plan

efectiv
abateri (+,-)
lei % lei % lei %
Ageni economici
inclusiv:
zona Nord
(denumire)
zona Centru
(denumire)
zona Sud
(denumire)
Magazine proprii
Inclusiv:
zona Nord
zona Centru
zona Sud

Lucrtorii
entitii

Alte categorii
Manager (funcia) ___________________________ /________________/

Sursa: elaborat de autor pentru entitatea Valul Traian SRL

209

continuarea anexei 29
Tabelul A.29.7. Modelul Raportului privind vnzrile produselor din carne (n expresie cantitativ)
Valul Traian SRL Centru de responsabilitate_Secia vnzri_____________
Raportul privind vnzrile produselor din carne (n expresie cantitativ) nr. 42 pentru luna martie din 04aprilie 2012

Nr.
crt.
Denumirea produsului Unitate de msur
Vnzri
planificat lunar
Vnzri
efectiv
Abateri
buget (+/-)
Stoc curent
produse
Stoc minim
admisibil
1 Salam semiafumat Bavaria kg
858,74 815,11 -43,63 168 170
2 Salam semiafumat Batina kg
719,8 711,8 -8 210 220
3 Salam fiert Tiraspol kg
768,83 766,44 -2,39 240 230
Manager (funcia) ___________________________ /________________/
Sursa: elaborat de autor n baza datelor entitii Valul Traian SRL pentru luna martie 2012

Tabelul A.29.8. Modelul Raportului privind vnzrile produselor din carne (n expresie cantitativ i valoric)
S.R.L Valul Traian Centru de responabilitate_________________
Raportul privind vnzrile produselor din carne (n expresie cantitativ i valoric) nr. 21 pentru martie din 04aprilie 2012
Nr.
crt.

Denumirea
produsului
Vnzri buget Vnzri efectiv Abateri buget (+/-)
Cauza
abaterii,
cod
Stoc
curent
produse,
kg
Stoc
minim
admisibil,
kg
cantitate,
kg
pre
lei
suma, lei
cantitate,
kg

pre,
lei

suma, lei
cantitate,
kg
pre,
lei
suma, lei
1
Salam
semiafumat
Bavaria 858,74 79,4 68183,96 815,11 79,4 64719,73 -43,63 0 -3464,22
160 Refuz
comanda 168 170
2
Salam
semiafumat
Batina 719,8 66 47506,8 711,8 66 46978,8 -8 0 -528
170
Variaie
cerere 210 220
3
Salam fiert
Tiraspol 768,83 50,5 38825,92 766,44 51,0 39088,44 -2,39 0,5 262,53
180
Majorare
pre 240 230

Total 2347,37 x 154516,7 2293,35 x 150403,8 -54,02

-4112,92 618 620
Manager (funcia) ___________________________ /________________/

Sursa: elaborat de autor n baza datelor entitii Valul Traian SRL pentru luna martie 2012

210

Anexa 30
Destinaia rapoartelor manageriale propuse n corelare cu procesul decizional
Tipul deciziilor
adoptate
Rapoarte manageriale
Aprovizionare Producere Distribuire Administraia
privind
stocul de
materiale
privind
necesarul
de
materiale
privind
creditorii
privind
stocul
de
produse
privind
stocul
n curs
de
execuie
privind
vnzrile
privind
producerea
privind
debitorii
privind
fluxurile
de
mijloace
bneti
privind
operaiile
de barter
privind
fluxul
mijloacelor
bneti
privind
costurile
administr
ative
Cantitatea de procurat
x x x x x x
Sursa mijloacelor
bneti x x x x x x
Tipul produsului care
urmeaz a fi fabricat x x x
Cantitatea de fabricat
x x x x
Destinaia produciei
n curs de execuie x x x
Cantitatea de produse
care poate fi vndut x x x x
Cantitatea de
produse destinat
vnzrii x x x
Condiiile de vnzare
x x x x x
Sursa: elaborat de autor




211

Anexa 31
Aplicarea metodelor ABC i XYZ
Tabelul A.31.1. Volumul vnzrilor pe grupe de produse la Basarabia Nord SA (extras)

Nr. Denumirea produselor
Volumul din vnzri pe grupe de produse, lei
crt. aprilie mai iunie trimestrul II
A B 1 2 3 4
1 Afumturi 1481141 1549454 1841872,6 4872467,1
Extra 129612,59 114586 125380,14 369578,73
Piept porc 21527 20403 20056,27 61986,27
Glob fiert/afumat 137213 104513,1 110059,5 351785,6
unc de porc 116344 80565,31 71446,42 268355,73
Batog moldovenesc 196231,78 168426,03 224266,59 588924,4
unc de vit 110664,32 96600 76091,22 283355,54
Bacon capitala 45924,18 41176,29 51148,38 138248,85
Bacon preferat 36971,24 37716,43 52625,27 127312,94
Carne de vit savoare 15367,73 24787,82 75472,68 115628,23
Rulad de gin capitala 118145,4 85642,2 20782,96 224570,56
Pui fiert afumat 8112,31 14770 17935,93 40818,24
Aripi de gin 36362,97 33741,78 14713,56 84818,31
Bacon din porc 201676,12 206299 170720,9 578696,02
Rulad miracol 8810,5 33186,45 362244,68 404241,63
Rulad de familia 36769,62 93584,54 42115,15 172469,31
Coaste de porc 71228,7 47348,17 56518,65 175095,52
Pulpe de gin 68628,99 47282,3 25580,04 141491,33
unc de gin 66229,19 46282 56380,11 168891,3
Batog de porc 3193,94 3238,57 3481,67 9914,18
Rulad de moscova 50442,7 40507 90011,93 180961,63
Ceafa de porc 1684,61 2498,66 4119,61 8302,88
2 Crud/afumat (salam) 720432,7 537144,8 516008,93 1773586,5
Servelat 139531,13 99477,44 100010,88 339019,45
Capital 53659,87 29977,22 40224,2 123861,29
De Moscova 94861,42 69227,4 67501,85 231590,67
Franuzesc 99373,4 70304,85 61525,71 231203,96
Banchet 58880,57 41574,08 32479,68 132934,33
De cognac 173229,33 134131,03 117836,43 425196,79
Amareto 30952,62 14965,65 17080,85 62999,12
Marca noastr cu nuci 11845,96 29717,99 34458,43 76022,38
Marca noastr cu ciuperci 4930,24 10222,46 12188,46 27341,16
Marca noastr cu prune 49133,33 24437,14 19200,44 92770,91
Marca noastr cu rom 4034,87 13109,57 13502 30646,44
3 Semiafumat (salam) 984853,6 818511,3 964246,97 2767611,81
De porc 58656,9 63819,84 36882,58 159359,32
De Bucovina 82190,79 69931,5 63008,05 215130,34
De Tiraspol 461607,84 14291,57 603268 1079167,41
Leancimit 59272,75 463979,62 41325,61 564577,98

212

1 2 3 4 5 6
De Moscova 21274,73 41709,81 2788,88 65773,42
De cracovia 38088,61 15681,92 56020 109790,53
De odesa 86599,05 49080,28 66237,69 201917,02
Cabanos 177162,88 100016,75 94716,16 371895,79
4 Fiert/afumat (salam) 1775991 1546808 1621958,1 4944757,39
Servelat 75269,44 53631,59 50564,86 179465,89
De Moscova 23102,51 17825,06 17220,28 58147,85
Saleami lux 33806,84 31416,56 34388 99611,4
Pentru vntori 63541,39 56045 53116,08 172702,47
Tinereea 38788,23 29506 51010 119304,23
Vienez 420157,4 414867,61 350866,29 1185891,3
Coniacinaia 57616,43 54107 360309,33 472032,76
Stesc 624128,45 499166,59 434719,12 1558014,16
Saleami de gin 98982,38 91034,42 79466,58 269483,38
Saleami Bavaria 340598,4 299207,96 190297,59 830103,95
5 Crenvurti / Safalade 1593011 1843316 1678496,7 5114823,75
Safalade cu cacaval 75179,44 92571,17 77426,53 245177,14
Safalade apetisante 44889 153169,83 32771,95 230830,78
Crenvurti Nicuor 209120 253981 163499,49 626600,49
Crenvurti ruseti 171793 28866,69 136487,33 337147,02
Safalade Dorina 194820,61 248982,76 273127,05 716930,42
Safalade Dorina nat. 54337,03 80172,4 36669,03 171178,46
Safalade de vit 122605,58 140291,8 116522,23 379419,61
Safalade de porc 134599 146576,09 119928,17 401103,26
Crenvurti slivocine 48260 41148,5 70311,6 159720,1
Crenvurti molocine 100576 127453,77 87373,9 315403,67
Crenvurti lacta 49753,65 70351,67 65890,87 185996,19
Crenvurti de vit BN 31570,74 39288,74 35237,9 106097,38
Crenvurti din pui 57106,56 62622,89 69844,44 189573,89
Crenvurti Dorina 130547,99 171804,32 157231,68 459583,99
Crenvurti Gospodar 167852,79 186034,05 236174,51 590061,35
6 Fiert/Parizer 1740001 1427206 1427389,4 4594597,2
Doctorscaia 152081 74032,99 47867,34 273981,33
La ceai 46730 65932,62 40709,08 153371,7
Fiert la dejun 15677 13688 14325,5 43690,5
Preferat 74421 83991,13 59522,95 217935,08
De Moscova 51353,89 39804,93 73472,52 164631,34
Lacta 439954,15 421754 396305,64 1258013,79
Brumar 392893,65 305350 335666,25 1033909,9
Doctorscaia c/s 263863,86 190201 215690 669754,86
Vatra 41298,88 48202 46950 136450,88
Lancimint 70162,33 61835 41022,25 173019,58
Doctorscaia BN 191565,55 122414,82 155857,87 469838,24
TOTAL 8295431 7722440 8049972,7 24067843,75
Sursa: elaborat de autor n baza datelor entitii Basarabia Nord SA pentru trimestrul II 2012

213

continuarea anexei 31
Tabelul A.31.2. Formarea grupelor i analiza stocului dup metoda ABC dup doi
parametri
Nr.
crt.
Denumirea
produsului
Profit
p
o
n
d
e
r
e
a

n

t
o
t
a
l
u
l

p
r
o
f
i
t
u
l
u
i
,

%

ABC ABC
aprilie mai iunie
total
trimestrul
II
p
o
n
d
e
r
e
a


c
u
m
u
l
a
t
i
v

n

t
o
t
a
l
u
l

p
r
o
f
i
t
u
l
u
i
,

%

g
r
u
p
a

p
o
n
d
e
r
e
a


c
u
m
u
l
a
t
i
v

n

t
o
t
a
l
u
l

v

n
z

r
i
l
o
r
,

%

g
r
u
p
a

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
1 Stesc 112547,75 45378,78 39519,92 197 446,45 7,45% 7,4% 98,12
2 Lacta 70244,78 38341,27 36027,79 144 613,84 5,45% 12,9% 97,36
3 Vienez 64091,81 37715,24 31896,94 133 703,98 5,04% 17,9% 69,26
4 De Tiraspol 73 702,09 1 299,23 54 842,55 129 843,87 4,90% 22,8% 63,19
5
Brumar 70849,67 27759,09 30515,11 129 123,88 4,87% 27,7% 99,72
6 Saleami Bavaria 51955,69 27200,72 17299,78 96 456,19 3,64% 31,3% 99,60
7 Safalade dorina 31105,81 22634,80 24829,73 78 570,34 2,96% 34,3% 97,87
8 Crenvurti
Nicuor 36293,55 23089,18 14863,59
74 246,33
2,80% 37,1% 96,66
9 Batog
moldovenesc
34 056,76 15 311,46 20 387,87 69 756,08
2,63% 39,7% 51,58 B
10 Bacon din porc 35 001,64 18 754,45 15 520,08 69 276,18 2,61% 42,3% 19,85
11 Doctorscaia c/s 23987,62 17291,00 19608,18 60 886,81 2,30% 44,6% 95,85
12 Crenvurti
Gospodar 15259,34 16912,19 21470,41
53 641,94
2,02% 46,7% 99,96
13 Crenvurti
Dorina 23541,44 15618,57 14293,79
53 453,80
2,02% 48,7% 92,66 C
14
Leancimit 7 279,11 42 179,97 3 756,87 53 215,95 2,01% 50,7% B 89,83 C
15 De cognac 27 658,46 12 193,73 10 712,40 50 564,60 1,91% 52,6% B 66,32
16 Cabanos 31947,40 9092,43 8610,56 49 650,40 1,87% 54,5% B 89,07 C
17 Doctorscaia BN 23525,59 11128,62 14168,90 48 823,11 1,84% 56,3% B 94,48
18 Coniacinaia 9199,26 4918,82 32755,39 46 873,47 1,77% 58,1% B 99,33
19 Safalade de porc 20532,05 13325,10 10902,56 44 759,71 1,69% 59,8% B 99,01
20 Glob
fiert/afumat
21 907,96 9 501,19 10 005,41 41 414,56
1,56% 61,3% B 46,84
21 Crenvurti
ruseti 26205,71 2624,24 12407,94
41 237,90
1,56% 62,9% B 95,43
22 Servelat crud
afumat
21 284,41 9 043,40 9 091,90 39 419,71
1,49% 64,4% B 77,47
23 Rulad miracol 1 343,97 3 016,95 32 931,33 37 292,26 1,41% 65,8% B 11,19
24
Safalade de vit 11145,96 12753,80 10592,93 34 492,69 1,30% 67,1% B 99,93
25 Doctorscaia 23198,80 6730,27 4351,58 34 280,64 1,29% 68,4% B 94,48
26 Extra 11 782,96 10 416,91 11 398,19 33 598,07 1,27% 69,6% B 49,30
27 unc de vit 16 881,00 8 781,82 6 917,38 32 580,20 1,23% 70,9% B 53,78 B
28 Crenvurti
molocine 12351,44 11586,71 7943,08
31 881,23
1,20% 72,1% B 96,26
29 De Moscova
crud/afumat
17 106,16 6 293,40 6 136,53 29 536,09
1,11% 73,2% B 87,38 C
30 unc de porc 14 287,86 7 324,12 6 495,13 28 107,11 1,06% 74,2% B 39,25
31 Rulad de gin
capitala
18 022,18 7 785,65 1 889,36 27 697,19
1,04% 75,3% B 27,31
32 Safalade cu
cacaval 12003,44 8415,56 7038,78
27 457,78
1,04% 76,3% B 94,98
33 Preferat 12916,04 7635,56 5411,18 25 962,78 0,98% 77,3% B 93,93
34 De Bucovina 12 537,58 6 357,41 5 728,00 24 622,99 0,93% 78,2% B 70,73
35 Saleami de
gin 8998,40 8275,86 7224,23
24 498,49
0,92% 79,2% B 98,83
36 De Odesa 13 826,74 4 461,84 6 021,61 24 310,19 0,92% 80,1% C 90,57 C
37 Safalade
apetisante 5512,68 13924,53 2979,27
22 416,48
0,85% 80,9% C 99,79

214

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
38 Coaste de porc 12 844,52 4 304,38 5 138,06 22 286,96 0,84% 81,8% C 23,76
39 Crenvurti din
pui 9117,85 5692,99 6349,49
21 160,34
0,80% 82,6% C 97,62
40
Crenvurti lacta 8634,93 6395,61 5990,08
21 020,62
0,79% 83,3% C 98,38
41
Frantuzesc
9 033,95 6 391,35 5 593,25 21 018,54
0,79% 84,1% C 59,78
42 Lancimit 11202,39 5621,36 3729,30 20 553,05 0,78% 84,9% C 99,85
43 Safalade
Dorina nat. 9798,48 7288,40 3333,55
20 420,43
0,77% 85,7% C 97,87
44
unc de gin
10 102,76 4 207,45 5 125,46 19 435,68
0,73% 86,4% C 85,65 C
45 Rulad de
familia
5 870,78 8 507,69 3 828,65 18 207,12
0,69% 87,1% C 57,97 B
46 De Moscova
fiert 7833,64 3618,63 6679,32
18 131,59
0,68% 87,8% C 97,05
47 Rulad de
Moscova
6 194,72 3 682,45 8 182,90 18 060,07
0,68% 88,5% C 76,23
48 Crenvurti
slivocine 7705,38 3740,77 6391,96
17 838,11
0,67% 89,1% C 93,34 C
49
Pentru vntori 7803,33 5095,00 4828,73 17 727,06 0,67% 89,8% C 61,54
50 La ceai 7461,09 5993,87 3700,83 17 155,79 0,65% 90,5% C 99,18
51 Servelat fiert
afumat 6842,68 4875,60 4596,81
16 315,08
0,62% 91,1% C 86,53 C
52
Bacon capitala
7 332,43 3 743,30 4 649,85 15 725,58 0,59% 91,7% C 15,92
53
Banchet
8 981,78 3 779,46 2 952,70 15 713,94 0,59% 92,3% C 88,23 C
54 Vatra 6299,83 4382,00 4268,18 14 950,01 0,56% 92,8% C 99,98
55 Capitala 8 567,54 2 725,20 3 656,75 14 949,49 0,56% 93,4% C 73,55
56
Bacon preferat
6 666,94 3 428,77 4 784,12 14 879,83 0,56% 93,9% C 41,80
57 De porc 5 332,45 5 801,80 3 352,96 14 487,21 0,55% 94,5% C 99,01
58
Tinereea 6731,84 2682,36 4637,27 14 051,48 0,53% 95,0% C 83,84 C
59
Pulpe de gin
6 239,00 4 298,39 2 325,46 12 862,85
0,49% 95,5% C 36,67
60
De cracowia
5 810,13 1 425,63 5 092,73 12 328,48
0,46% 96,0% C 91,97 C
61 Marca noastr
cu prune
7 844,82 2 221,56 1 745,49 11 811,87
0,45% 96,4% C 64,79
62 Crenvurti de
vit BN 4815,88 3571,70 3203,45
11 591,02
0,44% 96,9% C 99,47
63
Saleami lux 5397,73 2856,05 3126,18 11 379,96 0,43% 97,3% C 81,85 C
64 Carne de vit
savoare
1 397,07 2 253,44 6 861,15 10 511,66
0,40% 97,7% C 44,34
65
Aripi de gin
4 465,63 3 067,43 1 337,60 8 870,66
0,33% 98,0% C 30,71
66 Marca noastr
cu nuci
2 055,91 2 701,64 3 132,58 7 890,13
0,30% 98,3% C 79,73
67 De Moscova
semiafumat
3 692,31 3 791,80 253,53 7 737,64
0,29% 98,6% C 74,94
68
Piept porc
3 283,78 1 854,82 1 823,30 6 961,90 0,26% 98,9% C 55,96 B
69
Amareto
3 801,20 1 360,51 1 552,80 6 714,52 0,25% 99,1% C 67,79
70 De Moscova
fiert/afumat 3524,11 1620,46 1565,48
6 710,05
0,25% 99,4% C 78,63
71
Fiert la dejun 1925,25 1244,36 1302,32 4 471,93 0,17% 99,5% C 99,90
72
Pui fiert/afumat
1 295,24 1 342,73 1 630,54 4 268,51
0,16% 99,7% C 33,73
73 Marca noastr
cu rom
727,60 1 191,78 1 227,45 3 146,83
0,12% 99,8% C 82,86 C
74 Marca noastr
cu ciuperci
752,07 929,31 1 108,04 2 789,43
0,11% 99,9% C 72,14
75
Batog de porc
509,96 294,42 316,52 1 120,89 0,04% 100,0% C 84,74 C
76
Ceaf de porc
292,37 227,15 374,51 894,03 0,03% 100,0% C 80,83 C
Total 1 252 282,49 683 285,52 716 295,62 2 651 863,63 x x x x x
Sursa: elaborat de autor n baza datelor entitii Basarabia Nord SA pentru trimestrul II, 2012




215

continuarea anexei 31
Tabelul A.31.3. Analiza stocului n baza metodei XYZ dup un parametru
Nr.
crt.
Denumirea
produsului
Volum vnzri
Mrim
ea
medie
Mrimea
indicatorului
sub radical
Coefici
entul de
variaie
Gr
upa
aprilie mai iunie
total
trimestrul
II
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1
Piept porc 21527 20403 20056,27 61 986 20 662 394071,6029 3,04% X
2
Batog de porc 3193,94 3238,57 3481,67 9 914 3 305 15986,44442 3,83% X
3
Saleami lux 33806,84 31416,56 34388 99 611 33 204 1653404,566 3,87% X
4
Lacta 439954,15 421754 396305,64 1 258 014 419 338 320450768 4,27% X
5
Extra 129612,59 114586 125380,14 369 579 123 193 40025055,37 5,14% X
6
Fiert la dejun 15677 13688 14325,5 43 691 14 564 687675,5 5,69% X
7
Vatra 41298,88 48202 46950 136 451 45 484 9017302,999 6,60% X
8
Pentru vntori 63541,39 56045 53116,08 172 702 57 567 19273502,67 7,63% X
9
Vienez 420157,4 414867,61 350866,29 1 185 891 395 297 991712085 7,97% X
10
Safalade de vit 122605,58 140291,8 116522,23 379 420 126 473 101644664,8 7,97% X
11
Safalade de porc 134599 146576,09 119928,17 401 103 133 701 118755064,2 8,15% X
12
Bacon din porc 201676,12 206299 170720,9 578 696 192 899 249488651,6 8,19% X
13 Crenvurti din
pui 57106,56 62622,89 69844,44 189 574 63 191 27203807,55 8,25% X
14
Bacon capitala 45924,18 41176,29 51148,38 138 249 46 083 16586367,12 8,84% X
15 Crenvurti de
vit BN 31570,74 39288,74 35237,9 106 097 35 366 9936099,019 8,91% X
16
Saleami de gin 98982,38 91034,42 79466,58 269 483 89 828 64205715,56 8,92% X
17 Safalade cu
cacaval 75179,44 92571,17 77426,53 245 177 81 726 59653534,07 9,45% X
18
Brumar 392893,65 305350 335666,25 1 033 910 344 637 1317548998 10,53% Y
19
De Bucovina 82190,79 69931,5 63008,05 215 130 71 710 62911318,35 11,06% Y
20 Crenvurti
Dorina 130547,99 171804,32 157231,68 459 584 153 195 291829546 11,15% Y
21 Batog
moldovenesc 196231,78 168426,03 224266,59 588 924 196 308 519697605,1 11,61% Y
22 Glob
fiert/afumat 137213 104513,1 110059,5 351 786 117 262 204150952,8 12,18% Y
23
De Moscova 23102,51 17825,06 17220,28 58 148 19 383 6979763,014 13,63% Y
24
Doctorscaia c/s 263863,86 190201 215690 669 755 223 252 932958539,1 13,68% Y
25
Safalade Dorina 194820,61 248982,76 273127,05 716 930 238 977 1072042642 13,70% Y
26
Preferat 74421 83991,13 59522,95 217 935 72 645 101359012,7 13,86% Y
27
Crenvurti Lacta 49753,65 70351,67 65890,87 185 996 61 999 78287448,21 14,27% Y
28
unc de gin 66229,19 46282 56380,11 168 891 56 297 66318510,15 14,47% Y
29 Crenvurti
Gospodar 167852,79 186034,05 236174,51 590 061 196 687 834720152 14,69% Y
30
unc de vit 110664,32 96600 76091,22 283 356 94 452 201523822 15,03% Y
31
Stesc 624128,45 499166,59 434719,12 1 558 014 519 338 6182759682 15,14% Y
32 Crenvurti
molocine 100576 127453,77 87373,9 315 404 105 135 278122882,6 15,86% Y
33
De Moscova 94861,42 69227,4 67501,85 231 591 77 197 156514063,9 16,21% Y
34
De cognac 173229,33 134131,03 117836,43 425 197 141 732 540284935,8 16,40% Y
35
Servelat 139531,13 99477,44 100010,88 339 019 113 006 351825866,8 16,60% Y
36
Coaste de porc 71228,7 47348,17 56518,65 175 096 58 365 96751443,06 16,85% Y
37
Bacon preferat 36971,24 37716,43 52625,27 127 313 42 438 51986385,95 16,99% Y

216

1
2 3 4 5 6 7 8 9 10
38 Crenvurti
Nicuor 209120 253981 163499,49 626 600 208 867 1364515990 17,69% Y
39
Doctorscaia BN 191565,55 122414,82 155857,87 469 838 156 613 797255496 18,03% Y
40
Servelat 75269,44 53631,59 50564,86 179 466 59 822 120879739,8 18,38% Y
41
Franuzesc 99373,4 70304,85 61525,71 231 204 77 068 261611281,8 20,99% Y
42 La ceai 46730 65932,62 40709,08 153 372 51 124 115691007 21,04% Y
43 Lancimit 70162,33 61835 41022,25 173 020 57 673 150184361,1 21,25% Y
44
unc de porc 116344 80565,31 71446,42 268 356 89 452 375451278,1 21,66% Y
45 De porc 58656,9 63819,84 36882,58 159 359 53 120 136265881,9 21,98% Y
46 Tinereea 38788,23 29506 51010 119 304 39 768 77550385,75 22,14% Y
47 De Odesa 86599,05 49080,28 66237,69 201 917 67 306 235179977,9 22,78% Y
48 Saleami Bavaria 340598,4 299207,96 190297,59 830 104 276 701 4018330078 22,91% Y
49 Crenvurti
slivocine 48260 41148,5 70311,6 159 720 53 240 154148099,6 23,32% Y
50
Capitala 53659,87 29977,22 40224,2 123 861 41 287 94042859,83 23,49% Y
51
Banchet 58880,57 41574,08 32479,68 132 934 44 311 119914411,1 24,71% Z
52
De Moscova 51353,89 39804,93 73472,52 164 631 54 877 195124320,7 25,45% Z
53
Pui fiert afumat 8112,31 14770 17935,93 40 818 13 606 16761273,2 30,09% Z
54
Cabanos 177162,88 100016,75 94716,16 371 896 123 965 1419675919 30,39% Z
55 Safalade Dorina
nat. 54337,03 80172,4 36669,03 171 178 57 059 319129752 31,31% Z
56 Marca noastr
cu ciuperci 4930,24 10222,46 12188,46 27 341 9 114 9394945,122 33,63% Z
57 Amareto 30952,62 14965,65 17080,85 62 999 21 000 50275920,42 33,77% Z
58
Aripi de gin 36362,97 33741,78 14713,56 84 818 28 273 93071194,08 34,12% Z
59 Rulad de
Moscova 50442,7 40507 90011,93 180 962 60 321 457242243,5 35,45% Z
60
Ceaf de porc 1684,61 2498,66 4119,61 8 303 2 768 1024375,701 36,57% Z
61
Pulpe de gin 68628,99 47282,3 25580,04 141 491 47 164 308875706,6 37,26% Z
62 Marca noastr
cu nuci 11845,96 29717,99 34458,43 76 022 25 341 94800558,58 38,42% Z
63 Marca noastr
cu prune 49133,33 24437,14 19200,44 92 771 30 924 170366970,1 42,21% Z
64 Marca noastr
cu rom 4034,87 13109,57 13502 30 646 10 215 19125636,87 42,81% Z
65 Rulad de
familia 36769,62 93584,54 42115,15 172 469 57 490 656178659,2 44,56% Z
66
De cracowia 38088,61 15681,92 56020 109 791 36 597 272306133,6 45,09% Z
67
Doctorscaia 152081 74032,99 47867,34 273 981 91 327 1959624448 48,47% Z
68 Rulad de gin
Capitala 118145,4 85642,2 20782,96 224 571 74 857 1638069305 54,07% Z
69 Crenvurti
ruseti 171793 28866,69 136487,33 337 147 112 382 3695180286 54,09% Z
70 Carne de vit
Savoare 15367,73 24787,82 75472,68 115 628 38 543 696699793,7 68,48% Z
71
De Tiraspol 461607,84 14291,57 603268 1 079 167 359 722 63005853493 69,78% Z
72 Safalade
apetisante 44889 153169,83 32771,95 230 844 76 944 2929690062 70,35% Z
73
De Moscova 21274,73 41709,81 2788,88 65 773 21 924 252684215,2 72,50% Z
74
Coniacinaia 57616,43 54107 360309,33 472 033 157 344 20599463856 91,22% Z
75
Leancimit 41272,75 463979,62 41325,61 546 578 182 193 39701945879
100,00
% Z
76
Rulad Miracol 8810,5 33186,45 362244,68 404 242 134 747 25976580585
100,00
% Z
Total 6399932 5869154 5501133 17770219 5923406,3 x x x
Sursa: elaborat de autor n baza datelor entitii Basarabia Nord SA pentru trimestrul II, 2012


217

continuarea anexei 31
Tabelul A.31.4. Analiza clienilor conform metodelor ABC i XYZ
aprilie mai iunie
total
trimestrul II
ponderea
cumulativ
n totalul
vnzrilor,
%
grupa
ABC
coeficientul
de variaie
grupa
XYZ
2211CISL47 METRO CASH & CARRY SR 902 388,52 748 781,24 870 278,29 2 521 448,05
26,0% 26,0% 8% X
2211CIS139 VISTARCOM SRL 430 869,99 429 283,59 527 016,01 1 387 169,59
14,3% 40,4% 10% X
2211BEL160 FOURCHETTE M SRL 345 908,81 328 459,93 402 291,75 1 076 660,49
11,1% 51,5% 9% X
2211BEL019 INCOMLAC SA BALTI 205 128,72 231 112,88 268 115,73 704 357,33
7,3% 58,7% B 11% Y
2211CISZ72 UNIMARKET DISCOUNT
SRL
131 154,36 145 068,89 266 526,16 542 749,41
5,6% 64,3% B 34% Z
2211CAH010 COOP.DE CONSUM 'UNIVER 56 504,90 108 348,83 133 256,38 298 110,11
3,1% 67,4% B 32% Z
2211CISI80 LINELLA SRL CHISINAU 76 357,53 93 354,91 103 190,98 272 903,42
2,8% 70,2% B 12% Y
2211CIS252 VLADALINA SRL 49 385,33 39 375,93 170 481,33 259 242,59
2,7% 72,9% B 69% Z
2211CIS675 IMC MARKET SRL 70 319,26 93 592,86 68 886,35 232 798,47
2,4% 75,3% B 15% Y
2211BEL869 NICA R SRL 71 962,42 72 493,18 43 301,39 187 756,99
1,9% 77,3% B 22% Y
2211CAH246 SANATORIUL NUFARUL
ALB
52 503,62 42 831,05 75 203,26 170 537,93
1,8% 79,0% B 24% Y
2211GLO048 TIMOTINA ELENA SRL 50 016,88 52 367,45 44 296,30 146 680,63
1,5% 80,5% B 7% X
2211FLO001 UNIVERSALCOOP
FLORESTI
46 201,88 32 261,40 62 726,47 141 189,75
1,5% 82,0% C 26% Z
2211SIN083 SPERANTA-BRINZILA II 55 915,55 35 433,31 42 883,00 134 231,86
1,4% 83,4% C 19% Y
2211ORG042 FISAVRU SRL 39 532,34 32 052,63 52 996,58 124 581,55
1,3% 84,7% C 21% Y
2211CIS374 SRL VEGA - L 40 960,84 41 846,72 33 870,87 116 678,43
1,2% 85,9% C 9% X
2211FAL016 CARPOVIURII SRL 38 450,12 32 304,10 33 206,50 103 960,72
1,1% 86,9% C 8% X
2211STR074 COOPCONSUM DIN
ROMANES
37 281,60 25 627,65 36 941,50 99 850,75
1,0% 88,0% C 16% Y
2211CIS505 ICS SHAN LIAN INTERNAT 34 680,94 28 624,08 29 673,05 92 978,07
1,0% 88,9% C 9% X
2211CIS852 SC STALMA LUX SRL 20 968,11 30 866,62 40 295,17 92 129,90
1,0% 89,9% C 26% Z
2211REZ020 SRL 'MAX VICTOR' 30 167,53 28 103,23 30 178,04 88 448,80
0,9% 90,8% C 3% X
2211CIS214 CIOCANA SA 24 669,22 25 426,13 36 623,64 86 718,99
0,9% 91,7% C 19% Y
2211FAL008 UNIUNEA
COOPERATIVELOR
26 395,15 14 875,57 32 252,10 73 522,82
0,8% 92,4% C 29% Z
2211FLO007 CONSUM COOP GHINDESTI 32 180,82 16 143,54 22 285,42 70 609,78
0,7% 93,2% C 28% Z
2211BEL092 ANGROCOOP BAZA
COMERT
29 595,31 16 650,27 23 205,49 69 451,07
0,7% 93,9% C 23% Z
2211COM026 GAGAUZCOOP 24 618,45 19 399,63 23 067,28 67 085,36
0,7% 94,6% C 10% X
2211CDL005 CONSUMCOOP CEADIR-
LUNG
16 430,76 14 538,65 22 593,24 53 562,65
0,6% 95,1% C 19% Y
2211FLO067 CONSUMCOOP
PRODANESTI
20 366,54 14 032,66 17 795,16 52 194,36
0,5% 95,7% C 15% Y
2211RIS025 UNIVERSCOOP DIN RISCAN 19 047,94 28 764,11 3 696,17 51 508,22
0,5% 96,2% C 60% Z
2211CAU008 COOP.DE CONSUM
JUDETUL
17 568,21 13 828,11 17 271,87 48 668,19
0,5% 96,7% C 10% X
2211SOL002 COOPERATIVA DE
CONSUM
18 314,99 14 806,99 8 585,94 41 707,92
0,4% 97,1% C 29% Z
2211CISE42 RAMAIANA SRL 9 533,05 7 543,13 18 165,31 35 241,49
0,4% 97,5% C 39% Z
2211NIS005 NISCOOP 12 916,98 10 758,75 10 955,42 34 631,15
0,4% 97,9% C 8% X
2211CIM006 COMCORN-CIM SRL 10 780,74 11 638,54 9 056,39 31 475,67
0,3% 98,2% C 10% X
2211SIN030 CONSUMCOOP
DRAGANESTI
14 637,12 5 973,72 10 265,83 30 876,67
0,3% 98,5% C 34% Z
2211CIS287 SC FIDESCO PLUS SRL 13 043,08 10 713,09 5 705,99 29 462,16
0,3% 98,8% C 31% Z
2211CAH003 TVINIST-PRIM' SRL 6 309,82 11 394,88 9 853,41 27 558,11
0,3% 99,1% C 23% Y
2211CISA46 FAURITORUL SRL 7 134,31 9 174,48 8 932,90 25 241,69
0,3% 99,4% C 11% Y
2211CISK26 SRL DAMI GRUP 8 432,90 3 439,55 2 374,12 14 246,57
0,1% 99,5% C 56% Z
2211REZ025 SEMATRUS SRL 4 283,53 5 609,61 3 696,17 13 589,31
0,1% 99,6% C 18% Y
2211TAR010 CONSUMCOOP COPCEAC 2 439,22 2 498,37 3 913,82 8 851,41
0,1% 99,7% C 23% Y
2211COM120 NEICOVCENA A. II 5 550,09 541,79 2 501,36 8 593,24
0,1% 99,8% C 72% Z
2211DRO019 II 'BABALAU NICOLAI' 1 543,18 228,57 1 582,73 3 354,48
0,0% 99,9% C 56% Z
2211CISS32 COSTANATA SRL 430,71 1 876,78 829,39 3 136,88
0,0% 99,9% C 58% Z
2211CIS429 NORMIN & CO SRL 3 101,68 859,00 0,00 3 960,68
0,0% 99,9% C 77% Z
2211UNG044 LUDMILA BECU II 1 013,00 1 317,98 534,71 2 865,69
0,0% 100,0% C 34% Z
2211RIS179 PRIMARIA MALINOVSCOE 1 540,70 0,00 534,44 2 075,14
0,0% 100,0% C 92% Z
2211CAH278 II UNCIUC PETRU 664,94 847,60 0,00 1 512,54
0,0% 100,0% C 72% Z
3 119 201,69 2 935 071,98 3 631 893,41 9 686 167,08 100,00 x x x Total
Volumul de vnzri, lei
Numrul i
codul
Denumirea cumprtorului
Ponderea,
total
vnzri,
%
Metoda XYZ Metoda ABC


Sursa: elaborat de autor n baza datelor entitii Basarabia Nord SA pentru trimestrul II 2012






218

Anexa 32



219

Anexa 33



220

Anexa 34





221

DECLARAIA PRIVIND ASUMAREA RSPUNDERII


Subsemnata, declar pe propria rspundere c materialele prezentate n teza de doctor, se
refer la propriile activiti i realizri, n caz contrar urmnd s suport consecinele, n
conformitate cu legislaia n vigoare.

Mihaila Svetlana Semntura




























222


CV al autorului

MIHAILA Svetlana, 17 august, 1978
Republica Moldova, r. Ialoveni, s. Vsieni


Studiile (incomplete, medii, medii speciale, superioare, militare etc.) superioare
Denumirea
instituiei de
nvmnt i
sediul ei
Facultatea
(secia)
Anul
nmatriculrii
Anul
absolvirii
Specialitatea
deinut
Numrul,
seria diplomei
ASEM Contabilitate 1995 2000 Contabilitate
i Audit
AL 0028441
ASEM Contabilitate 2004 - Contabilitate
i Audit
AM 003857

Lucru prestat de la nceputul activitii de munc
Data, luna, anul Funcia, postul, statutul, etc (indicai
instituia, organizaia, ntreprinderea,
ministerul, departamentul)
Adresa organizaiei,
ntreprinderii ntrrii n
funcie
demisiei
04.09.2000 19.02.2002 Firma de audit Industrial Consult
SRL, asistent auditor
str. Bulgar 15;
MD-2001 Chiinu
23.09.2002 29.02.2004 Firma de audit Confidenial - Audit
SRL, contabil - expert
str. D. Cantemir 5/5;
MD-2001 Chiinu
01.09.2004 29.04.2010 Masterand, catedra Contabilitate i
audit, ASEM
Asistent universitar,catedra
Contabilitatet, ASEM
str. Banulescu-Bodoni,
61;
MD-2005 Chiinu
10.2004 28.04.2005 Centrul Dezvoltare Curricular i
Formare Pedagogic n cadrul ASEM,
specializare: psihopedagogie
str. Banulescu-Bodoni,
61;
MD-2005 Chiinu
27.07.2006 prezent Firma de comer Nona-Auto
Consult SRL, contabil - ef
s. Vasieni,
MD- r. I aloveni
29.04.2010 24.10.2013 Lector universitar, catedra
Contabilitate i audit, ASEM
str. Banulescu-Bodoni,
61;
MD-2005 Chiinu
24.10.2013 prezent Lector superior universitar, catedra
Contabilitate i audit, ASEM
str. Banulescu-Bodoni,
61;
MD-2005 Chiinu
Domeniul de activitate tiinific contabilitate

Lucrri tiinifice publicate 13 publicaii

Date de contact: or. Chiinu, str. Mioria 3/1
tel. +37322-28-71-66, sv_mihaila@yahoo.com