Sunteți pe pagina 1din 210

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE A MOLDOVEI

Cu titlu de manuscris
C.Z.U.: 657.15:334.72.684(478)(043)
657.6:334.72.684(478)(043)

BAJAN MAIA

PARTICULARITILE CONTABILITII I
CONTROLULUI DE GESTIUNE N NTREPRINDERILE
PRODUCTOARE DE MOBIL
522.02 CONTABILITATE; AUDIT; ANALIZ ECONOMIC
Tez de doctor n tiine economice

Conductor tiinific:

Bajerean Eudochia,
doctor n economie,
confereniar universitar

Autorul:

Bajan Maia

CHIINU, 2015
1

BAJAN MAIA, 2015

CUPRINS
ADNOTARE
LISTA ABREVIERILOR
INTRODUCERE..
1. ABORDRI TEORETICE I METODOLOGICE ALE CONTABILITII I
CONTROLULUI DE GESTIUNE...
1.1. Evoluia i importana contabilitii de gestiune n sistemul informaional al
entitilor...
1.2. Abordri contemporane privind controlul de gestiune la entiti

Pagina

5
8
9
16
16
33

1.3. Particularitile tehnologice de producere a mobilei i influena acestora


asupra contabilitii i controlului de gestiune
1.4. Concluzii la capitolul 1.

46
59

2. ASPECTE METODICE I APLICATIVE PRIVIND CONTABILITATEA DE


GESTIUNE I CALCULAIA COSTULUI DE PRODUCIE..............................

62

2.1. Consideraii privind organizarea contabilitii costurilor de producie ....

62

2.2. Perfecionarea calculaiei costului de producie a mobilei n baza metodei


standard-cost.

75

2.3. Concluzii la capitolul 2.

96

3. CONTROL DE GESTIUNE I MODERNIZAREA INSTRUMENTELOR DE


MSURARE A PERFORMANELOR..

99

3.1. Organizarea controlului de gestiune prin intermediul bugetelor...

99

3.2. Exercitarea controlului de gestiune i raportarea rezultatelor ..

122

3.3. Msurarea i controlul performanelor economice la ntreprinderile


productoare de mobil .

131

3.4. Concluzii la capitolul 3.

143

CONCLUZII GENERALE I RECOMANDRI...

145

BIBLIOGRAFIE..

151

ANEXE

163

Anexa 1 Distincii cu privire la evoluia contabilitii de gestiune n diferite ri.

164

Anexa 2 Cadrul conceptual al contabilitii de gestiune....

167

Anexa 3 Etapele de calculaie a costului efectiv al produselor finite.

168

Anexa 4 Corelarea dintre contabilitatea de gestiune i controlul de gestiune

169

Anexa 5 Opiniile savanilor privind definirea bugetului....

170

Anexa 6 Cadrul conceptual al controlului de gestiune.......

171

Anexa 7 Dinamica valorii produciei fabricate de IPM din RM

172

Anexa 8 Analiza situaiei entitilor investigate

173

Anexa 9 Etapele procesului tehnologic de producere a mobilei....

174

Descentralizarea activitii IPM pe centre de responsabilitate i locuri de


apariie a costurilor..
Componena CDM, CDS i CIP necesare la fabricarea unui fotoliu
Anexa 11
Mandy la SA Stejaur
Anexa 12 Criterii de clasificare a standardelor i a abaterilor de la standarde
Anexa 10

175
176
178

Anexa 13 Standarde cantitative i valorice ale costurilor de producie...

179

Anexa 14 Cauzele i persoanele responsabile de apariie a abaterilor nefavorabile

180

Anexa 15 Sinteza abaterilor de la standarde

182

Anexa 16 Rapoarte privind abaterile de costul standard..

183

Anexa 17 Elementele sistemului bugetar.

187

Anexa 18 Paii necesari la elaborarea bugetului..

188

Anexa 19 Model de Regulament privind bugetarea.

189

Anexa 20 Calendarul bugetar.......

191

Anexa 21 Modelul bugetului flexibil al costurilor directe de producie ale centrului


de responsabilitate 021 Activiti de baz
Anexa 22 Modele de bugete recomandate IPM.......

192
193

Anexa 23 Corelarea Rapoartelor manageriale cu centrele de responsabilitate i


destinatarii acestor rapoarte.
Anexa 24 Modele de Rapoarte manageriale privind abaterile recomandate IPM

196

Anexa 25 Act de implementare SRL Avomobila ....

207

Anexa 26 Act de implementare SRL Adamas-PF

208

197

DECLARAIA PRIVIND ASUMAREA RSPUNDERII.

209

CV AL AUTORULUI..

210

ADNOTARE
la tez pentru obinerea gradului de doctor n tiine economice
Particularitile contabilitii i controlului de gestiune n ntreprinderile
productoare de mobil, BAJAN Maia, Chiinu, 2015
Specialitatea: 522.02 Contabilitate; audit; analiz economic
Structura tezei: adnotarea, introducerea, trei capitole, concluzii i recomandri,
bibliografia (198 de titluri), 150 pagini text de baz, 45 tabele, 21 figuri i 26 anexe. Rezultatele
cercetrii sunt publicate n 19 lucrri tiinifice.
Cuvinte-cheie: contabilitate de gestiune, control de gestiune, centre de responsabilitate,
standard-cost, buget, sistem bugetar, control bugetar, rapoarte manageriale, proces decizional,
performan.
Domeniul de studiu: contabilitate de gestiune i control de gestiune.
Scopul i obiectivele cercetrii const n examinarea i prezentarea delimitrilor
conceptuale i a fundamentelor teoretice i metodologice a contabilitii i controlului de
gestiune la entitile din ramura productoare de mobil prin prisma particularitilor tehnologice
a procesului de producere, cu identificarea inconvenientelor existente n domeniu, dar i a
direciilor de perfecionare a acestora dictate de strategiile i normele naionale i internaionale
n domeniu.
Noutatea i originalitatea tiinific a rezultatelor obinute se reflect prin
aprofundarea i dezvoltarea teoretic i tiinific a noiunilor de contabilitate i control de
gestiune prin prisma studiului empiric al literaturii de specialitate; argumentarea necesitii
organizrii contabilitii de gestiune pe centre de responsabilitate innd cont de particularitile
tehnologice de producere la IPM i recomandarea sistemului unic de codificare; aplicarea
metodelor optime de evaluare a produciei n curs de execuie pentru IPM; aplicarea metodei
standard-cost, stabilirea i analiza abaterilor pentru efectuarea unui control performant i
formularea unor decizii; perfecionarea controlului de gestiune prin sistemul de bugete specific
entitilor productoare de mobil, n scopul modernizrii instrumentelor de msurare a
performanelor activitii; elaborarea unui sistem avansat de raportare managerial care va
asigura msurarea performanelor pe centre de responsabilitate.
Problema tiinific important soluionat n domeniul investigat const n elaborarea
unui sistem al contabilitii i controlului de gestiune la IPM bazat pe centre de responsabilitate;
aplicarea metodei standard-cost, care permite evidena costurilor de producie standard,
constatarea abaterilor, analiza acestora i luarea deciziilor. Un alt aspect al problemei soluionate
const n dezvoltarea i implementarea controlului de gestiune la IPM prin sistemul de bugetare
a costurilor, elaborarea modelului de Regulament privind bugetarea, aplicarea formelor noi de
rapoarte manageriale specifice ramurii date. Recomandrile propuse vor contribui la
modernizarea contabilitii i controlului de gestiune transformndu-le ntr-un instrument
esenial i indispensabil pentru msurarea performanelor entitilor productoare de mobil.
Semnificaia teoretic i valoarea aplicativ a tezei reprezint elaborarea
recomandrilor teoretice i practice privind perfecionarea contabilitii i controlului de gestiune
n cadrul IPM, n conformitate cu cerinele procesului de globalizare i practicile internaionale
avansate.
Implementarea rezultatelor tiinifice: rezultatele cercetrii au fost aplicate i acceptate
spre implementare n practica contabil a unor entiti autohtone de producere a mobilei, precum
i n procesul didactic al instituiilor cu profil economic.

ANNOTATION
to the thesis for obtaining the PhD degree in economic sciences
The peculiarities of accounting and management control in the furniture
manufacturing enterprises, BAJAN Maia, Chiinu, 2015
Specialty: 522.02 Accounting; audit; economic analysis
Thesis structure: annotation, introduction, three chapters, conclusions and
recommendations, bibliography (198 titles), 150 basic text pages, 45 tables, 21 figures and 26
annexes. Research results are published in 19 scientific papers.
Key words: management accounting, management control, responsibility centers,
standard cost, budget, budget system, budgetary control, management reports, decision making
process, performance.
Field of study: management accounting and management control.
Purpose and objectives of the research is to examine and present the conceptual
delimitations and the theoretical and methodological foundations of accounting and management
control within the entities from furniture manufacturing branch in terms of technological
peculiarities of production process, by identifying the existing drawbacks in the field, and the
directions of their improvement dictated by national and international strategies and standards in
the field.
Scientific novelty and originality of obtained results are reflected through deepening
and development of theoretical and scientific concepts of accounting and management control
through the empirical study of specialized literature; the need to organize the accounting
management on responsibility centers taking into account the peculiarities of production
technology within the furniture manufacturing entities and recommending an unique coding
system; application of optimal methods for assessing the production in progress for the furniture
manufacturing entities; application of standard-cost method, and analyzing the deviations for a
performing control and decisions making process; improving management control by using a
specific budget system for the furniture manufacturing entities, in order to modernize the
measurement tools of business performances; elaboration of an advanced system of management
reporting that will provide performance measurement on responsibility centers.
The important scientific problem solved in the investigated field consists in elaborating
an accounting and management control system at the furniture manufacturing entities based on
responsibility centers; application of standard cost method, which allows the evidence of
standard production costs, finding the deviations, their analysis and making decision regarding it.
Another aspect of the settled problem is the development and implementation of management
control in furniture manufacturing entities by using the system of budgeting costs, elaboration of
the Regulation on budgeting model, application of new forms of management reports to branch
specific data. The proposed recommendations will contribute to the modernization of accounting
and management control turning it into a vital and indispensable tool for measuring the
performance of furniture manufacturing entities.
Theoretical significance and applicative value of the thesis reflects the elaboration of
the theoretical and practical recommendations regarding the improving of accounting and
management control within the furniture manufacturing enterprises, in accordance with the
requirements of globalization and advanced international practices.
Implementation of the scientific results: the results of the research were applied
and accepted for implementation in accounting practice of some autochthonous enterprises
that produce furniture as well as in educational process of some economic profile institutions.





, , , 2015 .
: 522.02 , ,
: , , ,
, (198 ), 150 , 45 , 21
26 . 19 .
: , ,
, -, , , ,
, , .
: .


,
,
,
.


;


;
; standard-cost,
;
,

; ,
.

, ;
-,
, ,
.


, ,
.


.


,
.
:

,
.

LISTA ABREVIERILOR
CAS

- Contribuii obligatorii de stat privind asigurarea social

CDM

- Costuri materiale directe

CDP

- Costuri de producie directe

CDS

- Costuri cu personalul directe

CEE

- Comunitatea economic european

CIP

- Costuri indirecte de producie

CR

- Centru de responsabilitate

CSI

- Comunitatea Statelor Independente

DE

- Directive europene

IAS

- Standarde Internaionale de Contabilitate

IFRS

- Standarde Internaionale de Raportare Financiar

IPM

- ntreprindere productoare de mobil

PAL

- plac aglomerat din lemn

PAM

- Prime obligatorii de asisten medical de stat

PCE

- producie n curs de execuie

PF

- produse finite

PFL

- plac din fibre lemnoase

PTA

- plac din tala aglomerat

RM

- Republica Moldova

SA

- Societate pe aciuni

SNC

- Standarde Naionale de Contabilitate

SRL

- Societate cu rspundere limitat

TVA

- taxa pe valoare adugat

UE

- Uniunea european

UM

- unitate de msur

URSS - Uniunea Republicilor Sovietice Socialiste


VPF

- volumul produselor fabricate

VV

- venitul din vnzri

INTRODUCERE
Actualitatea temei de cercetare i importana problemei abordate. n contextul
profundelor transformri economice care au loc n Republica Moldova influenate de procesul de
globalizare, dar i de aspiraia de aderare la Directivele Uniunii Europene, este tot mai evident
necesitatea i oportunitatea implicrii mai accentuate a informaiilor contabilitii de gestiune n
procesul managerial, inclusiv n ntreprinderile productoare de mobil (IPM), ceea ce solicit o
organizare, analiz, evaluare i previziune a performanelor activitii.
n acest context, autorul a considerat ca un demers de cercetare problemele ce in de
contabilitatea i controlul de gestiune, innd cont de specificul procesului tehnologic al IPM,
metodologiei i practicii de contabilizare a costurilor, efecturii controlului de gestiune i
evalurii performanelor activitii.
Importana cercetrii n IPM este determinat de transformrile economico-financiare,
care au loc att la nivel naional, dar mai ales global. Este tot mai evident necesitatea i
oportunitatea implicrii mai accentuate a informaiilor contabilitii i controlului de gestiune n
procesul managerial, precum i a concepiei reformei actuale a contabilitii n Republica
Moldova, care prevede aplicarea noilor Standarde Naionale de Contabilitate i a Indicaiilor
metodice privind contabilitatea costurilor de producie i calculaia costului produselor i
serviciilor.
Descrierea situaiei n domeniu i identificarea problemelor cercetrii. innd cont de
obiectivele propuse i de suportul teoritico-tiinific oferit de literatura de specialitate n domeniul
temei abordate s-a constatat c acest subiect este studiat att sub aspect teoretic ct i practic de
cercettorii din ar ct i de peste hotare.
Astfel, n ultimele decenii, tematica lucrrilor publicate i tratarea problemelor
identificate n acest domeniu au avut n calitate de promotori urmtorii savani-economiti,
precum: Anderson H.R., Caldwel J.C., Foster G., Hongren C., Needles B.E. (SUA); Atkinson
., Drury K., Kaplan R. (Marea Britanie); Bouquin H., Capron M., Colasse B., Dubrulle L.
(Frana); Albu N., Briciu S., Caraiani C., Dumitrana M., Ionacu I., Oprea C., Ristea M., Tabr
N., etc. (Romnia); Kerimov V., Nicolaeva O., Nicolaeva S., Palii V., eremet A., Vahruina M.,
etc. (Federaia Rus); urcanu V., Bucur V., Nederia A., Tuhari T., Bugaian L., Grabarovschi
L., Bajerean E., Grigoroi L., Tostogan P., Zlatina N. (RM) etc.
ns n lucrrile savanilor menionai problemele contabilitii i controlului de gestiune
sunt examinate la nivel general. Totodat organizarea contabilitii i controlului de gestiune
9

depinde n mare msur de specificul ramurii, fapt care demonstreaz existena rezervelor n
investigarea posibilitii de aplicare i ajustare (adaptare) a metodelor acestor dou pri ale
managementului. n cadrul economiei Republicii Moldova, n industria prelucrtoare, un loc
aparte le revine i entitilor productoare de mobil.
n domeniul respectiv, nu sunt suficient abordate i soluionate problemele ce in de
organizarea contabilitii pe centre de responsabilitate i efecturii controlului de gestiune;
metoda de calcul al costului de producie; efectuarea controlului prin bugete; evaluarea
performanelor entitii.
Astfel, n vederea soluionrii problemelor indicate, cercetarea tiinific n cauz este
orientat spre dezbaterile de natur teoretic, specifice temei abordate, pentru ca, ulterior,
intervenia tiinific s poat oferi posibilitatea identificrii unor soluii practice, care s
inteasc mbuntirea metodologiei contabile aferente contabilitii i controlului de gestiune la
IPM.
n cadrul investigaiilor, au fost luate n considerare rezultatele cercetrilor tiinifice ale
savanilor autohtoni i din alte ri, precum i prevederile normelor contabile naionale i
internaionale.
n acest context, a aprut necesitatea extinderii cercetrilor i a regulilor generale asupra
abordrilor teoretice i practice privind contabilitatea i controlul de gestiune la IPM, fapt care a
determinat scopul i obiectivele cercetrii.
Scopul lucrrii vizeaz o serie de obiective care constau n examinarea i prezentarea
delimitrilor conceptuale i a fundamentelor teoretice i metodologice ale contabilitii i
controlului de gestiune specifice entitilor din ramura productoare de mobil prin prisma
particularitilor tehnologice ale procesului de producere.
n vederea realizrii scopului cercetrii, au fost stabilite urmtoarele obiective:
analiza delimitrilor conceptuale i fundamentrilor teoretice privind contabilitatea i
controlului de gestiune n funcie de evoluia i trsturile specifice ale acestora cu
argumentarea punctelor forte i a deficienilor;
realizarea unui studiu critic asupra modului de organizare a sistemului contabil
caracteristic IPM i a particularitilor contabilitii i controlului de gestiune;
identificarea posibilitilor organizrii contabilitii pe centre de responsabilitate i
locuri de apariie a costurilor n scopul mbuntirii performanelor;
argumentarea necesitii utilizrii metodei standard-cost la entitile din ramura
productoare de mobil;

10

evidenierea condiiilor de executare a controlului prin bugete, pornind de la


decentralizarea responsabilitilor;
determinarea abaterilor cost-standard / cost efectiv i aplicarea instrumentelor
controlului bugetar;
argumentarea necesitii elaborrii unui model de Regulament privind bugetarea n
scopul asigurrii controlului bugetar la diferite niveluri ierarhice ale IPM;
elaborarea unor noi modele de rapoarte manageriale, pe centre de responsabilitate i
locuri de apariie, n funcie de particularitile proceselor tehnologice ale IPM i
formularea recomandrilor de aplicare i a plusvalorii acestora n evaluarea
performanelor entitii;
studiul i sinteza indicatorilor de evaluare a performanelor la IPM;
implementarea recomandrilor cu privire la perfecionarea contabilitii i controlului
de gestiune la IPM.
Obiectul cercetrii l constituie fluxurile informaionale specifice contabilitii i
controlului de gestiune la IPM cu diferite forme juridice i domenii de activiti: Stejaur SA,
Icam SA, Avomobila SRL, Crinela SRL, Viomobcom SRL, Adamas-PF SRL,
Confort SRL.
Metodologia de investigaie vizeaz att abordri generale ct i specifice contabilitii
i controlului de gestiune. n cadrul cercetrilor, a fost aplicat metoda dialectic cu elementele
sale fundamentale de cunoatere ca: inducie i deducie, analiz i sintez, precum i metodele
inerente specifice tiinelor economice: documentare, observare i comparare, grupare i
selectare. Drept suport al investigaiei au servit actele legislative i normative n domeniul
contabilitii din RM, precum i concepiile teoretice expuse n lucrrile savanilor i
specialitilor autohtoni i strini.
Problema tiinific important soluionat n domeniul investigat const n elaborarea
unui sistem al contabilitii i controlului de gestiune la IPM bazat pe centre de responsabilitate;
aplicarea metodei standard-cost, care permite evidena costurilor de producie standard,
constatarea abaterilor, analiza acestora i luarea deciziilor. Un alt aspect al problemei soluionate
const n dezvoltarea i implementarea controlului de gestiune la IPM prin sistemul de bugetare
a costurilor, elaborarea modelului de Regulament privind bugetarea, aplicarea formelor noi de
rapoarte manageriale specifice ramurii date. Recomandrile propuse vor contribui la
modernizarea contabilitii i controlului de gestiune transformndu-le ntr-un instrument
esenial i indispensabil pentru msurarea performanelor entitilor productoare de mobil.
11

Noutatea i originalitatea tiinific a rezultatelor obinute const n perfecionarea


contabilitii i controlului de gestiune la IPM, n scopul obinerii informaiilor veridice necesare
modernizrii instrumentelor de msurare a performanelor i subscrie urmtoarele elemente
inovaionale:
aprofundarea i dezvoltarea teoretic i tiinific a noiunilor de contabilitate i
control de gestiune prin prisma studiului empiric al literaturii de specialitate;
argumentarea necesitii organizrii contabilitii de gestiune pe centre de
responsabilitate innd cont de particularitile tehnologice de producere la IPM i
recomandarea sistemului unic de codificare;
aplicarea metodelor optime de evaluare a produciei n curs de execuie pentru IPM;
aplicarea metodei standard-cost, stabilirea i analiza abaterilor pentru efectuarea unui
control performant i formularea unor decizii;
perfecionarea controlului de gestiune prin sistemul de bugete specific entitilor
productoare de mobil, n scopul modernizrii instrumentelor de msurare a
performanelor activitii;
elaborarea unui sistem avansat de raportare managerial care va asigura msurarea
performanelor pe centre de responsabilitate.
Semnificaia teoretic i valoarea aplicativ a tezei. Argumentrile tiinifice i
elaborrile metodologice privind contabilitatea i controlul de gestiune expuse n tez, au
importan teoretic semnificativ i un caracter aplicativ.
Semnificaia teoretic a tezei deriv din urmtoarele investigaii:
analiza abordrilor tiinifice naionale i internaionale ale noiunilor de contabilitate
i control de gestiune i formularea definiiilor noi prin completarea acestora;
evidenierea posibilitilor de modernizare a contabilitii de gestiune pe centre de
responsabilitate;
argumentarea necesitii utilizrii metodei de calculaie standard-cost n cadrul IPM;
identificarea etapelor procesului bugetar n cadrul IPM i argumentarea necesitii
elaborrii unui model de Regulament privind bugetarea;
studiul semnificaiei informaiilor privind msurarea performanelor activitii pentru
reflectarea acestora n rapoarte manageriale.
Valoarea aplicativ a lucrrii const n:
realizarea n practic a recomandrilor aferente organizrii contabilitii costurilor pe
centre de responsabilitate, n baza unui sistem logic de codificare a acestora;

12

aplicarea la entitile autohtone de producere a mobilei a recomandrilor aferente


determinrii costului conform metodei standard-cost i a analizei abaterilor;
implementarea

modelului

de

Regulament

privind

bugetarea,

care

prevede

compartimentele specifice IPM;


elaborarea unor formulare mai eficiente de rapoarte manageriale n funcie de nivelul
ierarhic;
aplicarea n practic a propunerilor privind utilizarea unor indicatori de evaluare a
performanelor pe centre de responsabilitate ale IPM.
Rezultatele tiinifice principale naintate spre susinere constau n: aprofundarea i
dezvoltarea noiunilor privind contabilitatea i controlul de gestiune; evidenierea i
sistematizarea particularitilor activitii IPM i a factorilor de influen asupra contabilitii
costurilor i controlului de gestiune; fundamentarea necesitii utilizrii unei metode optime de
evaluare a costului produciei n curs de execuie; mbuntirea metodologiei de contabilizare a
costurilor prin aplicarea metodei de calculaie standard-cost; elaborarea sistemului de bugete
pentru IPM; perfecionarea i aplicarea controlului de gestiune bazat pe bugete; argumentarea
implementrii unui sistem mai performant de raportare managerial ca instrument eficient al
controlului de gestiune n scopul fundamentrii deciziilor manageriale.
Implementarea rezultatelor tiinifice. Recomandrile practice ale autorului privind:
evidena costurilor pe centre de responsabilitate i locuri de apariie a acestora; evaluarea
produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune cu scopul prezentrii informaiilor
veridice privind structura stocurilor; aplicarea metodei standard-cost promovnd ideea calculrii
cu anticipaie a costurilor de producie, efecturii analizei i eficientizrii controlului de gestiune;
elaborarea modelului de Regulament privind bugetarea ca ndrumar pentru organizarea i
gestionarea sistemului de bugete; aplicarea formularelor noi de rapoarte manageriale privind
msurarea performanelor pe centre de responsabilitate au fost implementate n practica IPM
Adamas-PF SRL i Avomobila SRL.
Materialele cercetrilor pot fi utilizate n procesul didactic al instituiilor de nvmnt
superior, precum i la instruirea profesional cu profil economic.
Aprobarea rezultatelor cercetrii. Rezultatele cercetrilor efectuate au fost aprobate i
prezentate la 11 conferine i simpozioane tiinifice naionale i internaionale.
Publicaii la tema tezei. Principalele rezultate ale lucrrii au fost publicate n 19 articole
tiinifice, cu un volum de 5,16 coli de autor, inclusiv 7 articole n reviste tiinifice de profil.
Volumul i structura tezei. Teza cuprinde: adnotare (n limbile romn, englez, rus),
lista abrevierilor, introducere, trei capitole, concluzii i recomandri, bibliografie (198 titluri),
13

fiind expus pe 150 de pagini text de baz, 21 figuri, 45 de tabele i 26 de anexe.


n Introducere autorul argumenteaz importana, actualitatea i gradul de studiere a
temei cercetate. Este formulat scopul cercetrii i obiectivele investigaiei. Sunt prezentate
elementele care formeaz noutatea tiinific, semnificaia teoretic i valoarea aplicativ a
rezultatelor obinute n tez.
Capitolul 1 Abordri teoretice i metodologice ale contabilitii i controlului de
gestiune pune n eviden fundamentele teoretice i conceptuale privind contabilitatea i
controlul de gestiune la nivel naional i internaional. Se recurge la o apreciere a rolului i
funciilor acestora n cadrul entitilor productoare de mobil. La fel, se analizeaz gradul de
studiere de ctre cercettorii din domeniu a problemelor ce in de definirea i elementele
caracteristice contabilitii i controlului de gestiune. Sunt cercetate particularitile activitii
IPM, precum i factorii de influen asupra organizrii contabilitii i controlului de gestiune n
ramura investigat.
Capitolul 2 Aspecte metodice i aplicative privind contabilitatea de gestiune i
calculaia costului de producie trateaz strategia de organizare, stabilire i codificare a
centrelor de responsabilitate, precum i modul de contabilizare a costurilor n cadrul centrelor
formate; examineaz modalitile de evaluare a produciei n curs de execuie nregistrat de
IPM. De asemenea, prezint limitele metodelor clasice de calculaie a costului de producie i
necesitatea de perfecionare a acestora prin recomandarea metodei standard-cost. Concomitent,
cu aplicarea acestei metode se nregistreaz abaterile de la costul standard, se investigheaz
cauzele de apariie, precum i modalitile de soluionare a acestora. Propunerile efectuate sunt
argumentate prin calcule i formule contabile, care permit nclinarea preferinei n favoarea unei
variante (modaliti) sau combinarea mai multor, innd cont de timpul i costurile acestora n
vederea eficientizrii activitii IPM.
Capitolul 3 Controlul de gestiune i modernizarea instrumentelor de msurare a
performanelor include investigaii privind modul de elaborare a sistemului de bugete fiind
considerat fundament al controlului de gestiune; red modul de exercitare a controlului de
gestiune prin sistemul de bugete. Un loc aparte, i revine ntocmirii Regulamentului privind
bugetarea, unde se trateaz cerinele i modul de organizare a sistemului bugetar, identific
avantajele i dezavantajele acestuia. Concomitent, sunt propuse formulare-modele de rapoarte
manageriale, care menioneaz persoanele responsabile de ntocmire, modul de perfectare,
perioada de ntocmire i prezentare a rapoartelor, evideniind impactul informaiilor necesare n
fundamentarea deciziilor manageriale i evaluarea performanelor entitii.

14

Ultimul compartiment al tezei Concluzii generale i recomandri cuprinde sinteza


rezultatelor cercetrilor realizate de ctre autor, evideniind principalele concluzii i recomandri
cu privire la perfecionarea aspectelor teoretice i practice ale contabilitii i controlului de
gestiune n vederea lurii deciziilor manageriale eficiente.

15

1. ABORDRI TEORETICE I METODOLOGICE ALE CONTABILITII I


CONTROLULUI DE GESTIUNE
1.1. Evoluia i importana contabilitii de gestiune n sistemul informaional al
entitilor
Dezvoltarea societii omeneti a propulsat i a ncurajat rolul informaiei, aceasta
devenind o necesitate indispensabil procesului decizional. Gestiunea entitii, n condiiile de
concuren, justific existena contabilitii de gestiune ca o component a sistemului contabil al
entitii. Aprut ca o consecin a concurenei n mediul industrial, n ultima parte a sec. al XIXlea contabilitatea de gestiune a fost supus mereu evoluiei, precum denot chiar documentele pe
care le-a avut succesiv (contabilitate industrial, contabilitate a costurilor, contabilitate analitic
de exploatare, iar, n prezent, contabilitate de gestiune / contabilitate managerial). Aceasta
prezint o informaie n termeni financiari, dar i indicatori nefinanciari, pentru deciziile
operative, se organizeaz n funcie de specificul activitii i nevoile de informare ale
managerilor.
Informaia furnizat de contabilitatea de gestiune constituie un produs al unui set de
metode, procedee i instrumente proprii de prelucrare a datelor economice. De aceea, sistemul
informaional joac un rol important, la fiecare entitate, n procesul de elaborare al deciziilor.
Prin procedeele sale specifice, contabilitatea ofer:
-

clasificri asupra trecutului i prezentului entitii;

orientri asupra strategiei economice viitoare;

analiz pertinent orientat spre pia;

limitarea cmpului aleatoriu n elaborarea deciziilor;

soluii i motivaii pentru deciziile luate [79, p.58].

Aceste informaii prefigureaz fundamentul pe care ansamblul utilizatorilor att interni,


ct i externi vor evalua entitatea. De aici, rezult c informaia furnizat de contabilitate
(informaie financiar) se consider un pilon solid n sistemul de eviden economic, cu
precdere n sistemul informaional economic. Sistemul managerial se axeaz, n principal, pe
informaii extrase din contabilitate. Pentru a-i justifica utilitatea, n sistemul managerial,
informaia financiar, n viziunea savantului englez Emery J., pe care o susinem, trebuie s
respecte urmtoarele trei criterii:
1) s participe la reducerea incertitudinii viitorului;
2) s poat afecta decizia respectiv;
3) s contribuie la modificarea sensibil a consecinelor unei decizii [28, p.45].
16

Importana informaiei financiare a fost i este studiat, analizat i comparat de ctre


muli dintre marii cercettori att n trecut, ct i n zilele noastre.
Dezvoltarea i aplicarea n practic a principiilor moderne de conducere au determinat
nemijlocit, mutaii cantitative i calitative n concepia de abordare, realizare i folosire a surselor
generatoare de informaii, ntre care se nscrie i contabilitatea [15, p.283].
Pentru realizarea obiectivelor sale entitatea acioneaz ntr-un mediu complex, care
exercit influene i constrngeri asupra activitii sale. n condiiile concureniale ale economiei
de pia, complexitatea activitilor economice determin creterea rolului informaiei financiare
n luarea deciziilor. O importan deosebit o prezint valoarea informaiei furnizat de
contabilitate. Corectitudinea deciziei este supus unui set de condiionri complexe, fiind
determinant calitatea informaiei utilizate, precum i competenele manageriale deinute i
aplicate de ctre decideni.
Odat cu creterea puterii de decizie a managerilor, se pot lua decizii privind entitatea n
confruntare cu diveri parteneri n procesul concurenei. Astfel, aplicarea contabilitii de
gestiune devine o cerin i component important n conducerea entitii. Nefiind reglementat
organizarea contabilitii de gestiune, aceasta se face n funcie de cunotinele, profesionalismul,
judecile i creativitatea contabilului.
n contextul celor expuse mai sus, survine necesitatea soluionrii mai multor probleme
teoretice ale contabilitii de gestiune, dintre care, n opinia noastr, principalele se refer la:
-

evoluia contabilitii de gestiune i nivelul de dezvoltare a acesteia n diferite ri;

evidenierea rolului i locului contabilitii de gestiune n sistemul informaional al


entitii;

analiza abordrilor tiinifice cu privire la definiia contabilitii de gestiune;

precizarea noiunii de contabilitate de gestiune;

formarea cadrului conceptual al contabilitii de gestiune;

stabilirea etapelor de calculaie a costului de producie.

Pentru soluionarea acestor probleme, sunt necesare cercetarea i analiza situaiei privind
evoluia contabilitii de gestiune.
Conturarea unei viziuni curente i de perspectiv asupra dimensiunilor teoretice i
aplicative ale contabilitii de gestiune nu poate fi realizat fr investigarea locului i rolului
acesteia n sistemul tiinelor i al practicii economico-sociale. Diversificarea activitilor
productive, cunoaterea i dirijarea proceselor economice, impun msuri pentru perfecionarea
continu a mecanismelor de conducere a entitilor.

17

Ideile referitoare la contabilitatea de gestiune le gsim nc n sec. al XV-lea la prinii


tiinei contabile, Luca Paciolo (n 1494) i Benedetto Cotrugli (n 1458), care considerau
contabilitatea drept un instrument distinct de conducere, pe de o parte, i, pe de alt parte, o
tiin metodologic universal. Luca Paciolo percepea datele contabilitii nu doar n conturi,
ci ca baz de luare a deciziilor [182, p.134].
n sec. al XVI-lea, n Spania, unde procedurile contabile erau foarte primitive, savantul
Tejada G. afirma c contabilitatea este introducerea n conturi a datelor pentru o gestionare mai
eficient a resurselor alocate [167, p.50].
Iar n a doua jumtate a sec. al XVII-lea, n Frana, coala contabil, care, n acea
perioad, era dominant n Europa, punea n circulaie aforismul Contabilitatea este funcia de
conducere (de gestionare) a unei entiti. Celebrul economist Quesnay F., n 1767, considera c
contabilitatea face parte din tiinele de gestionare (administrare) [163, p.11]. n 1796, savantul
Savary J., aprecia contabilitatea ca parte de baz a tiinei privind gestionarea entitilor.
Reprezentantul colii contabile franceze, din a doua jumtate a sec. al XIX-lea,
economistul Courcelle-Seneuil L.G. a definit conceptul de contabilitate ca o economie aplicat
care reflect procesele economice i ca o metod de gestionare a acestor resurse [173, p.24]. De
asemenea, a afirmat c cunoaterea contabilitii este necesar tuturor, dar ndeosebi
gestionarilor.
Gndirea care acord prioritate gestionrii, o ntlnim i n lucrrile renumiilor savani
francezi Lautey E. i Guilbault A., care au propus o doctrin, ce atribuie contabilitii trei
funcii de baz [174, p.19]. n rndul funciei de eviden (unde are loc clasificarea i gruparea
elementelor) i sociale (utilizatorii de informaie sunt grupai dup interese), funcia economic
comport, o mare importan, care, la rndul su, d posibilitatea s se realizeze gestionarea
proceselor economice.
Ideile colii contabile italiene, la finele sec. al XIX-lea sunt sintetizate de economitii
Lisani A. i Rognoni K., care considerau c scopul contabilitii se realizeaz printr-o
gestionare eficient cu costuri minime [167, p.52].
Conform afirmaiilor cercettorului Richard J., contabilitatea de gestiune a aprut ntr-o
societate capitalist ca urmare a tainei comerciale. De aceea, n literatura de specialitate,
contabilitatea de gestiune este, uneori, numit contabilitate secret. Nu ntmpltor, savantul
belgian Ruwer R. a precizat c, ncepnd cu secolele XIV-XV, comercianii din Veneia, n afara
crilor contabile, n care se inea evidena de ctre angajai, ei, de sine stttor, ineau o eviden
secret, unde reflectau cele mai confideniale operaiuni economice (de obicei, operaiunile ce in
de capital i mrimea profitului) [167, p.53]. La finele sec. al XIX-lea nceputul sec. al XX18

lea, statul i sindicatele au nceput s se intereseze de veniturile (profitul) antreprenorilor i,


totodat, a aprut cerina ca acestea s fie publicate n situaii financiare. Antreprenorii, baznduse pe ideile contabililor lor, au dezvoltat un procedeu metodologic, care a condus la introducerea
a dou tipuri de contabiliti: deschis i nchis (secret), destinat gestionarilor.
n viziunea savanilor americani Moriarty J. i Allan C., contabilitatea de gestiune are
prioritate asupra planificrii detaliate referitoare la operaiunile economice, contribuie la
msurarea eficienei acestor operaiuni, constat problemele aprute i propune ci de soluionare
a acestora [176, p.31].
Autorii romni Briciu S. i Trimuan S. C. susin c conducerea oricrei uniti
presupune adoptarea, de ctre echipa managerial, a unei multitudini de decizii cu privire la
activitatea curent, previzional, de investiii etc. Pentru luarea deciziilor, decidenii au nevoie de
informaii cu ajutorul crora i fundamenteaz opinia lor.
ntr-un mediu global de afaceri, contabilitatea de gestiune prezint interesanta
caracteristic de a combina dou tiine economice: 1) contabilitatea, care abordeaz partea
tehnic a comunicrii i prelucrrii informaiilor; 2) managementul, care furnizeaz o perspectiv
asupra problemelor comportamentale specifice controlului asupra unei entiti. Aceasta, la rndul
su, deine un dublu rol: pe de o parte, furnizeaz informaii pentru luarea deciziilor i msurarea
performanelor, iar pe de alt parte, influeneaz comportamentul celor implicai n organizarea
activitii.
Astfel, prin dublul su rol pe care l deine contabilitatea de gestiune, ea constituie un
instrument al managementului i trebuie s gseasc noi forme de exprimare. Acesta permite
exercitarea unei influene asupra comportamentului personalului prin natura i prezentarea
informaiilor pe care le transmite, motiv pentru care trebuie s se adapteze structurii i sistemelor
de motivare ale managementului.
Contabilitatea de gestiune a evoluat, din punct de vedere istoric, pe msura dezvoltrii
produciei de mrfuri i a economiei de pia concureniale. n condiiile n care piaa era n
exclusivitate a productorului, ca urmare a penuriei de bunuri cerute de consumatori, deci a
supraproduciei, rolul contabilitii de gestiune putea fi rezumat la calculul costurilor complete,
care s-i permit productorului s-i adapteze preurile la procesul de micare a costurilor.
Ultimele dou decenii au fost marcate de schimbri semnificative ale mediului de afaceri,
schimbri care au influenat iremediabil practicile contabilitii de gestiune. O serie de idei din
cadrul contabilitii de gestiune se refer la sigurana i avantajul competiiei pe piaa mondial.

19

Din aceste considerente, la entiti, o importan deosebit se acord crerii unui sistem
informaional de gestionare la baza cruia stau teoria i metodologia contabilitii de gestiune
[183, p.18].
Contabilitatea de gestiune, prin obiectul su de studiu, procedeaz la cunoaterea
costurilor, studiul lor continuu, analiza i estimarea evoluiei lor, oferind informaiile utile pentru
luarea deciziilor i formarea bugetelor [81, p.17].
Abordarea complex a sarcinilor (calculul costului de producie, pronosticarea, procedura
de gestiune a stocurilor, metodele de evaluare etc.) propuse de profesorul Nederia A., prin care
contabilitatea de gestiune presupune integrarea informaiei contabile ntr-un sistem de
management, n care ea va servi la orientarea comportamentului persoanelor responsabile la
alocarea resurselor [53, p.7]. Aceasta necesit crearea, la entitate, a unui sistem informaional
cu forme i metode de comunicare ntre subdiviziuni, care va asigura organizarea controlului de
gestiune.
Astfel, contabilitatea de gestiune, poate fi neleas ca o reprezentare analitic a
proceselor interne ale entitii, care produc transformri att cantitative, ct i calitative ale
patrimoniului, oferind managerilor de la diferite niveluri ierarhice informaii privind eficiena
activitii pe care o conduc, precum i pentru nlturarea eventualelor abateri nregistrate.
n literatura de specialitate, contabilitatea de gestiune poate fi ntlnit sub alte denumiri.
La anglo-saxoni, se ntlnete termenul de contabilitate managerial, iar la europeni
contabilitate de gestiune, care le considerm sinonime, deoarece toate cele menionate au drept
scop estimarea informaiilor pentru luarea deciziilor de activitate pe viitor.
Cu toate acestea, unii cercettori, savani stabilesc deosebiri ntre noiunile de
contabilitate managerial i contabilitate de gestiune.
Savanii romni Caraiani C. i Dumitrana M. [43, p.11-12], Briciu S. [30, p.57]
delimiteaz noiunile contabilitii manageriale i a contabilitii de gestiune: contabilitatea
managerial reprezint un concept mai larg implicnd cunotine i pricepere profesional n
pregtirea i, mai ales, n prezentarea informaiilor necesare conducerii pe diferite niveluri
ierarhice; n timp ce, contabilitatea de gestiune se prezint prin clasificarea, nregistrarea i
alocarea costurilor n scopul determinrii costurilor produselor, lucrrilor, serviciilor i
prezentarea informaiilor necesare controlului de gestiune i servete drept ghid pentru
conducere.
Economitii rui Muratov A. i Povarici I. afirm c ntre management i gestiune exist
deosebire: n cazul n care sistemul este orientat spre o influen extern exist un sistem de

20

gestiune, iar n cazul prevalenei scopului de organizare intern, autogestiune sistem de


management [175, p. 138].
Totodat, lund n considerare c, n baza art.3 al Legii contabilitii nr. 113-XVI din
27.04.2007, este prevzut noiunea de contabilitate de gestiune, suntem adepii termenului
contabilitate de gestiune, deoarece informaiile furnizate de aceasta reprezint un suport pentru
conducerea entitii n scopul lurii deciziilor de gestiune.
n prezent, exist o tendin de deschidere progresiv a contabilitii de gestiune ctre
observarea schimbrilor clienilor i furnizorilor si, care au loc n entitate, pentru a pune n
eviden sursele unei mai bune performane economice n scopul transformrii entitii clasice n
entiti durabile, adic contabilitatea de gestiune este contabilitatea orientat spre crearea de
valoare, sprijin n luarea deciziilor, planificare i control.
Tendina actual de depire a misiunii tehnice a contabilitii de gestiune este axat, n
principal, pe stabilirea costurilor de producie. Preocuprile, pe plan internaional, sunt orientate
spre renunarea la calculaia costurilor n baza metodelor tradiionale i implementarea metodei
prin care are loc disocierea costurilor i cheltuielilor.
n prezent, contabilitatea de gestiune a atins un nivel de dezvoltare destul de nalt, care
difer de la o ar la alta. n viziunea profesorului urcanu V., abordrile specialitilor sunt
legate de perioada de dezvoltare a economiei [135, p.313].
Cercetrile privind evoluia contabilitii de gestiune, n diferite ri, sunt foarte variate
att n privina terminologiei, scopurilor, funciilor etc., ct i n perioade, etape de dezvoltare a
acesteia. Distinciile de evoluie i dezvoltare a contabilitii de gestiune, n diferite ri, sunt
redate n anexa 1 [12, p.171-174].
Vizualiznd istoria evoluiei contabilitii de gestiune, putem meniona c aceasta, n
calitate de parte integrant a procesului de management, contribuie, n mod specific, la creterea
valorii, cutnd, n continuare, s determine dac resursele sunt utilizate, n mod eficace, de ctre
entiti i dac sunt creatoare de valoare pentru clieni, acionari i celelalte pri interesate.
Raportat la strategie, contabilitatea de gestiune corespunde acelei pri a procesului de
management care privete utilizarea eficient a resurselor n stabilirea combinaiilor strategice
care susin obiectivele entitii, achiziia i meninerea capacitilor organizaionale necesare
realizrii strategiei; negocierea transformrii strategiei i capacitilor necesare succesului i
supravieuirii.
n acest context, economistul englez Drucker P. afirm c managerul nu va fi niciodat
capabil s preia toate faptele de care are nevoie. Cele mai multe decizii sunt bazate pe cunotine
incomplete att din cauza c informaia nu este disponibil, ct i pentru c aceasta cost prea
21

mult, n timp sau bani. Nu este nimic mai perfid sau mai dureros, mai comun, dect prezumia de
a atepta fundamentarea precis a deciziilor, bazat pe informaie grosier i incomplet [30,
p.13].
Pentru realizarea obiectivelor propuse, managerii au nevoie de informaii relevante,
pentru a-i asista la planificare, fundamentare, adoptare, implementare i controlul deciziei [19,
p.304].
Aducerea contabilitii de gestiune, n prim-plan, survine pe fondul modificrilor din
mediul de afaceri, care sunt determinate de concurena global i de inovaiile tehnologice [48,
p.341].
Sistemul de informare trebuie s se bazeze pe costurile centrelor de responsabilitate, s
aplice metoda standard-cost de calculaie a costurilor, care vor permite: analiza rezultatelor,
pregtirea previziunilor, controlul realizrii lor, explicarea abaterilor i msurile de redresare i
ameliorare pe care trebuie s le ia conducerea.
Informaia contabilitii de gestiune servete gestionarilor din interiorul entitii, care au
misiunea de a decide transformarea resurselor ce le-au fost ncredinate din exterior pentru
administrare i de a realiza surplusul care asigur creterea, fr alte resurse din exterior.
n opinia savantului romn Aslu T., creterea i diversificarea informaiilor ce privesc
procesele interne ale entitii, necesit rezolvarea unor probleme ce in de trecerea la economia
de pia i sunt generate de contabilitatea de gestiune, care se consider instrumentul de baz al
conductorului entitii, prin care acesta poate orienta unele direcii de aciune i elabora unele
strategii de dezvoltare. Locul contabilitii de gestiune, n structura informaional a entitii,
ofer informaii despre procesele interne care se desfoar sub autoritatea entitii [4, p.94,96].
Problema poziionrii contabilitii de gestiune, n cadrul ansamblului sistemului
informaional al unei afaceri, nu este facil. Dezvoltndu-se pe mai multe planuri, contabilitatea
de gestiune va trebui s-i colecteze informaiile din mai multe subsisteme relativ externe sferei
ei de influen, i anume, informaii cu privire la vnzri, legate de gestionarea riscului, despre
investiii etc. [61, p.43].
n literatura de specialitate, se subliniaz, actualmente, c contabilitatea de gestiune
prezint un concept care implic cunotine i pricepere profesional n pregtirea i, mai ales, n
prezentarea informaiilor la diferite niveluri ierarhice, constituie cea mai important surs de
informaii privind activitatea economic att la nivelul entitii, ct i la nivelul economiei
naionale. Astfel, survine necesitatea de a obine informaii financiare mai reale, care vor
favoriza apariia unor noi sisteme informaionale mai bine adaptate la nevoile utilizatorilor
interni.
22

innd cont de concuren i de diversificarea proceselor de producie, este necesar ca


entitile productoare de mobil s-i stabileasc un sistem de cunoatere a costurilor
produselor, lucrrilor i serviciilor, astfel, nct s poat atribui preuri de vnzare n concordan
cu cerinele pieei i comercializarea stocului previzionat.
Apreciem afirmaiile economistului romn Aslu T., potrivit cruia calculul i evoluia
costurilor pot fi motivate din dou considerente:
1. Managerii pretind la o informaie contabil ct mai complet despre costuri, fiind
capabil s fac o intervenie asupra preurilor posibile i acceptate pe pia;
2. Meninerea entitii pe pia, n condiiile accelerrii modernizrii tehnologice i
intensificrii concurenei, depinde de posibilitatea cunoaterii costurilor, de a putea lua decizii pe
viitor, de a aciona pe pia [4, p.95].
Noile tehnologii informaionale i pot aduce o contribuie semnificativ la o mai mare
acuratee a datelor, a celor financiare n special, dar i a celorlalte informaii vehiculate n
interiorul unei entiti. Aa cum orice concluzie, care se bazeaz pe ipoteze greite, nu poate fi
dect fals, orice analiz ce se ntemeiaz pe informaii eronate nu poate conduce dect la
concluzii nereale i, deci, posibil decizii periculoase.
n ce privete investirea n asemenea tehnologii, valoarea acesteia nu poate fi evaluat de
o manier exact, ns creterea cheltuielilor implicate de acest proces poate fi compensat de
diminuarea pierderilor ocazionate de adoptarea unor decizii nefavorabile. Adevrata msur a
unui asemenea ctig poate fi determinat doar prin aprofundarea analizei rentabilitii
produselor oferite de entitate. Aceasta determin importana contabilitii de gestiune i
necesitatea organizrii acesteia n cadrul fiecrei entiti.
Pentru a analiza sfera de activitate a contabilitii de gestiune, este nevoie de examinarea
definiiei acesteia, a funciilor i gradului de cuprindere a elementelor care o caracterizeaz.
n literatura de specialitate i n reglementrile contabile naionale i internaionale,
contabilitatea de gestiune este tratat n mod diferit de savani, economiti i cercettori. Opiniile
i afirmaiile acestora ne-au permis s identificm trei grupuri de abordri tiinifice cu privire la
definirea contabilitii de gestiune. Abordrile tiinifice privind definirea contabilitii de
gestiune sunt prezentate n figura 1.1.
1. Abordri tiinifice conservative ale contabilitii de gestiune. Potrivit acestei
abordri tiinifice, cercettorii echivaleaz contabilitatea de gestiune cu contabilitatea costurilor
(de producie) sau contabilitatea managerial, care este aceeai contabilitate de producie, ns
fiind adoptat dup terminologia modern. Abordarea tiinific conservativ a definiiei

23

contabilitii de gestiune prevede c sarcin de baz a contabilitii de gestiune const n


colectarea, nregistrarea i analiza costurilor de producie.

Tipuri de abordri tiinifice ale contabilitii de gestiune

Conservative

Contabilitatea de gestiune
se echivaleaz cu
contabilitatea costurilor
(de producie);
Are loc tratarea modern
a contabilitii costurilor
cu termenul de
contabilitate
managerial;
Se consider component
a contabilitii financiare.

Radicale

Moderate

Contabilitatea de gestiune
se consider element al
contabilitii sau parte
component a acesteia;
Un subsistem distinct al
contabilitii;
Se pune accentul pe
contabilitate.

Contabilitatea de gestiune
se consider disciplin
(tiin) distinct
(autonom), avnd
obiectul i metoda sa;
Contabilitatea de gestiune
este orientat spre
analiz, planificare,
previziune etc.;
Se pune accentul pe
gestiune.

Fig. 1.1. Abordri tiinifice ale definiiei contabilitii de gestiune


Sursa: elaborat de autor
Economistul francez Guedj N. consider contabilitatea de gestiune drept un joc de
construcie articulat n jurul produciilor i structurilor ntreprinderii [197, p.134]. Aceast
opinie este susinut i de profesorul Bouquin H., care afirm c contabilitatea de gestiune
modeleaz relaiile dintre resursele alocate consumate i finalitile urmrite [28, p.157].
Savanii americani Horngren Ch., Datar S., Foster G., precum i Asociaia Naional a
Contabililor din SUA, susin c contabilitatea de gestiune include acele componente ale
contabilitii financiare i de producie (identificare, msurare, colectare, analiz, interpretare i
transmitere a informaiei), n care sunt nregistrate informaii referitoare la costurile de
producie [77, p.3].
Cercettorii din Romnia, Oprea C. i Grtea Gh., afirm c contabilitatea de gestiune
ofer informaii ce privesc gestiunea intern a entitii, criteriile dup care aceasta i calculeaz
costurile la nivel de sector de activitate, funcie sau produs [102, p.16]. Profesorul Ristea M.
reflect, prin aceast abordare, un proces de identificare, msurare, interpretare i de
comunicare a informaiei utilizate de conducere pentru a asigura utilizarea cu bun tiin a
resurselor sale [111, p.368].
Aceeai ordine de idei o ntlnim i la ali savani romni, precum Iacob C. i Drcea
R.M., potrivit crora contabilitatea de gestiune este un circuit intern i ofer posibilitatea

24

cunoaterii costurilor ca instrumente n luarea deciziilor manageriale, care ar permite de a stabili


cu rapiditate cile ce vor scoate n eviden anomaliile care apar [81, p.31].
O asemenea abordare o au i savanii din Federaia Rus: Adamov N., Rogulenco T.,
Fomiceva G. [149, p.7], Kondracov N., Ivanova M. [172, p.16], precum i bieloruii Ticov I.E.
i Baldinova T.N. [186, p.292], care consider c contabilitatea de gestiune reflect funcionarea
entitii n calitate de subiect al activitii de gestiune i care sunt grupai pe ntreprindere n
ansamblu, i pe subdiviziuni structurale. Economitii Kerimov V., Selivanov P., Minina E.
divizeaz contabilitatea n contabilitate financiar i contabilitate de producie (a costurilor)
evideniind funciile contabilitii de producie [171, p.138].
n viziunea noastr, abordarea conservativ a definiiei contabilitii de gestiune
ngusteaz aria de aplicare a contabilitii de gestiune, limitndu-se doar la calculaia costului de
producie. Contabilitatea de gestiune vizeaz un spectru mult mai larg de informaii, care se
regsesc n urmtoarele abordri tiinifice.
2. Abordri tiinifice moderate ale contabilitii de gestiune. Al doilea grup de
cercettori trateaz contabilitatea de gestiune drept un subsistem distinct, parte component sau
element al sistemului tradiional de contabilitate. Abordarea moderat a definiiei contabilitii
de gestiune pune accentul pe contabilitate i consider contabilitatea de gestiune drept sistem de
colectare, prelucrare i transmitere a informaiei necesare fundamentrii i lurii deciziilor
manageriale.
O direcie informaional-contabil a contabilitii de gestiune este subliniat de savantul
francez Capron M., care consider contabilitatea de gestiune un instrument de gestiune cu care
se doteaz conducerea unei entiti pentru a-i satisface nevoile de informare i pentru a-i
orienta deciziile [41, p.57]. n Planul contabil general francez, contabilitatea de gestiune se
consider un mod de tratare a informaiei pentru cunoaterea costurilor, efectuarea previziunilor
i constatarea realizrilor pentru luarea deciziilor [60, p.24].
Aceast ordine de idei este susinut i de anglo-saxoni care consider c contabilitatea
de gestiune include toate informaiile valorizate cu privire la resursele economice de care
gestionarii au nevoie, i nu doar asupra informaiilor costurilor [126, p.21].
n viziunea profesorilor americani Needles B.E., Anderson H.R. i Caldwel J.C.,
contabilitatea de gestiune furnizeaz toat informaia contabil, care este cuantificat, prelucrat
i transmis pentru utilizare intern de ctre managerii entitii [98, p.9].
Ideile menionate sunt apreciate i de savanii romni Caraiani C. i Dumitrana M., care
susin c contabilitatea de gestiune reprezint nregistrarea i alocarea corect a costurilor,
precum i modul de prezentare a informaiilor necesare, n scopul controlului, care servesc drept
25

ghid pentru conducerea entitii [42, p.21]. n opinia economistului Aslu T., contabilitatea de
gestiune red un joc de construcie articulat n jurul produciilor i structurilor entitii [4,
p.99].
La aceast opinie subscriu i ali economiti din Romnia, precum: Bbi V., Epuran
M., Ibrescu C., care descriu contabilitatea de gestiune n etape: 1) contabilitatea de gestiune
msoar activitile economice; 2) informaiile nregistrate n etapa precedent sunt comunicate
prin intermediul rapoartelor manageriale i al factorilor de decizie [64, p.33].
Abordarea moderat privind definiia contabilitii de gestiune este apreciat i de
numeroi savani din Federaia Rus. Astfel, profesorul eremet A. remarc faptul c
contabilitatea de gestiune reprezint un subsistem al contabilitii, care asigur managerii
entitii cu informaii necesare pentru planificarea, controlul i analiza activitii entitii [190,
p.17]. La afirmaiile profesorului menionat se realizeaz i savanii Nicolaeva O. i icova T.
[178, p.21]. Opiniile expuse sunt apreciate i de Glucov I. [164, p.11], Avrora I. [148, p.11] i
Bogatin Iu. [158, p.45], care afirm c contabilitatea de gestiune ofer informaie necesar
specialitilor i serviciilor interne pentru luarea deciziilor manageriale.
Ideea abordrii moderate a definiiei contabilitii de gestiune este promovat i n RM de
profesorul Nederia A., care susine c contabilitatea de gestiune reprezint un sistem de
colectare i prelucrare a informaiilor privind gestiunea intern a entitii [52, p.7].
Definirea contabilitii de gestiune, prin abordri moderate, este axat pe procesul de
furnizare a informaiilor contabile aferente costurilor i informaiilor necesare pentru luarea
deciziilor manageriale. Abordarea dat nu caracterizeaz contabilitatea de gestiune pe deplin,
ignorndu-i calitile de tiin separat.
3. Abordri tiinifice radicale ale definiiei contabilitii de gestiune. Potrivit acestei
abordri tiinifice, contabilitatea de gestiune reprezint o tiin distinct, o disciplin
independent. Astfel, contabilitatea de gestiune reprezint sistemul de gestionare a entitii, n
care sunt integrate contabilitatea, bugetarea, controlul i analiza datelor privind costurile i
rezultatele entitii n general i pe subdiviziuni separate. n cadrul acestei abordri, accentul se
deplaseaz pe gestiune.
Aceste idei le ntlnim la Consiliul Naional de Contabilitate din Frana, care consider
contabilitatea de gestiune drept o tehnic de analiz a activitii unei entiti, a subdiviziunilor
acesteia i a produselor fabricate. Economistul Chadwick L. accentueaz c contabilitatea de
gestiune trebuie s ofere posibilitatea exercitrii unui control eficient asupra activitii entitii
pentru luarea unor decizii adecvate [48, p.14].

26

O asemenea abordare o regsim i la savantul englez Drury C., care trateaz


contabilitatea de gestiune drept un proces de pregtire a informaiei necesare pentru
desfurarea entitii, n scopul lurii deciziilor, controlului i monitoringului [166, p.27].
Opinia examinat este reiterat i de savanii americani Atkinson ., Banker R. i Kaplan
R., care afirm c contabilitatea de gestiune reprezint un sistem de eviden, planificare,
control, analiz a costurilor i rezultatelor entitii, ale subdiviziunilor pentru luarea deciziilor
manageriale cu scopul de a optimiza rezultatele pe viitor [151, p.26].
n aceeai ordine de idei, se-nscrie i profesorul romn Tabr N., care afirm c
contabilitatea de gestiune produce informaii confideniale cuprinse n documente i analize
destinate uzului intern al entitii, care servesc la conducerea operativ a acesteia, inclusiv la
corectarea din mers a eventualelor abateri de la parametrii estimai [125, p.13].
nc din 1996, Consiliul Naional al Contabilitii din Romnia considera c
contabilitatea de gestiune reprezint un sistem informaional, care ofer o modelare economic a
entitii n scopul de a satisface obiectivele de msurare a performanelor i de fundamentare a
deciziilor. La aceast abordare recurge i economista Sabou F., n viziunea creia contabilitatea
de gestiune furnizeaz informaii necesare elaborrii de rapoarte i analize interne utilizate de
managerii entitii [119, p.33].
Abordarea radical a definiiei contabilitii de gestiune este susinut i argumentat i
de savanii din Federaia Rus. Astfel, profesorul Palii V.F. subliniaz c contabilitatea de
gestiune are ca scop nu doar generalizarea datelor curente, ci i analizeaz i evalueaz
informaiile primite, astfel, nct managerii entitii s poat lua decizii corecte pe viitor [181,
p.5]. Acesta consider contabilitatea de gestiune este o nou expunere a metodelor economice
avansate i de adaptare la condiiile economiei de pia [180, p. 47]. Savanii Vahruina M.A.,
Rasskazova-Nicolaeva S.A. i Sidorova M.I. definesc contabilitatea de gestiune ca o direcie
independent a contabilitii care ofer un suport informaional detaliat conducerii entitii cu
privire la identificarea, colectarea, analiza, interpretarea i transmiterea informaiilor necesare
[162, p.7].
Economista Nicolaeva S.A. accentueaz c contabilitatea de gestiune reprezint un
sistem de planificare, control, analiz a datelor privind costurile i rezultatele activitii, toate
fiind necesare pentru gestionarea entitii, de luare a deciziilor eficiente n scopul optimizrii
rezultatelor activitii economice [179, p. 78]. n opinia savantului Ivakevici V.B.,
contabilitatea de gestiune este un sistem de eviden ce asigur cu informaiile necesare
gestionrii entitii, controlul activitii i confruntarea costurilor nregistrate cu rezultatele
obinute [168, p. 147]. Economitii Vasilieva L., Petrovskaia M. i Reahovskii D. menioneaz
27

c contabilitatea de gestiune este un sistem complex de planificare, control i analiz a


informaiei privind costurile i rezultatele entitii obinute ntr-o perioad pentru luarea
deciziilor [159, p.9].
O astfel de abordare se remarc i n concepiile savanilor din Republica Moldova. Prima
publicaie autohton, n acest domeniu, este Contabilitate managerial. Ghid practico-didactic,
n care economista Grabarovschi L. relev c contabilitatea de gestiune este un domeniu
distinct n cadrul evidenei contabile avnd drept obiectiv principal colectarea, msurarea,
prelucrarea i transmiterea informaiei pentru planificare (bugetare), calculaie, control i analiza
executrii bugetelor n scopul pregtirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor [53, p.10].
Profesorul urcanu V. i Bajerean E. susin c contabilitatea de gestiune reprezint o
metodologie de obinere a informaiei pentru utilizatorii interni, reflectarea operaiunilor interne
ale entitii, luarea deciziilor manageriale i realizarea unor indicatori concrei [138, p.237].
n art. 3 al Legii contabilitii nr. 113-XVI din 27.04.2007, contabilitatea de gestiune se
definete drept sistem de colectare, prelucrare, pregtire i transmitere a informaiei contabile
pentru planificarea, calcularea costurilor, verificarea i analiza executrii bugetelor, n scopul
pregtirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor manageriale [88, art.3]. Aceast opinie este
adoptat i de economitii Grigoroi L. i Lazari L., etc. [75, p.12]. O astfel de abordare permite
monitorizarea informaiei obinute n contabilitatea de gestiune n baza unor instrumente
(bugetare, control, analiz, explicarea abaterilor etc.) de gestionare a contabilitii [52, p.7].
Putem afirma c abordrile tiinifice ale definiiei contabilitii de gestiune s-au
dezvoltat, n decursul anilor, n funcie de evoluiile i transformrile economice.
n baza abordrilor tiinifice examinate cu privire la definiia contabilitii de gestiune,
considerm ca abordarea cea mai rezonabil este cea radical, conform creia contabilitatea de
gestiune cuprinde informaii cu privire la dezvoltarea, organizarea i gestionarea necesitilor
(reducerea costurilor de producie, mbuntirea procesului de producie etc.) concrete. Datele
prezentate de contabilitatea de gestiune sunt confideniale i, deoarece constituie secret
comercial, nu se divulg utilizatorilor de informaie externi.
n urma sintezelor critice, configurate prin abordri i prin analiza literaturii de
specialitate cu un spectru larg de viziuni ale savanilor din strintate i din ar, putem aduce
unele completri la definiia contabilitii de gestiune. n viziunea noastr, contabilitatea de
gestiune constituie o parte integrant a contabilitii, prin intermediul creia are loc
identificarea, msurarea, interpretarea informaiei la orice nivel ierarhic al entitii, n scopul
planificrii, evalurii costurilor, determinrii i controlului abaterilor, analizei executrii

28

bugetelor n vederea ntocmirii rapoartelor interne i lurii deciziilor manageriale operative i


strategice.
Aceast definiie, dup prerea noastr, reflect trsturile specifice sistemului
contabilitii de gestiune. Informaia prezentat de contabilitatea de gestiune trebuie s
complementarizeze informaia prezentat de contabilitatea financiar, care ofer posibilitatea de
a lua decizii corecte privind activitatea unei entiti.
n baza acestei definiii, putem stabili c contabilitatea de gestiune furnizeaz informaie
esenial pentru:
-

controlul activitilor entitii;

planificarea strategiilor viitoare;

asigurarea utilizrii optime a resurselor proprii;

msurarea i evaluarea performanelor;

ameliorarea comunicrii interne i externe.

Comunicarea informaiilor prin limbajul contabil pornete de la ideea alocrii resurselor


n vederea atingerii unui scop sau obiectiv, n sfera larg a resurselor, utilizndu-se att mijloace
financiare, tehnice, ct i resurse umane. Resursele sunt administrate de un gestionar care decide
att alocarea, ct i utilizarea lor i care are nevoie de informaii privind consecinele alocrii
resurselor n vederea optimizrii raportului resurse consumate rezultate obinute. Informaiile
vizeaz i nevoia de comparare a alocrii reale cu cea prevzut, a consecinelor reale cu cele
previzionate.
Prin intermediul contabilitii de gestiune, entitile pot obine informaii care asigur o
gestionare eficient a patrimoniului, respectiv informaii:
-

legate de costul produselor, lucrrilor, serviciilor prestate;

care stau la baza bugetrii i controlului activitii operaionale;

necesare analizelor financiare n vederea fundamentrii deciziilor manageriale privind


conducerea activitii interne;

impuse de realizarea unui management performant.

Activitatea entitii n condiiile economiei de pia necesit o organizare a contabilitii


de gestiune, care s permit determinarea rezultatelor activitii fiecrei subdiviziuni structurale,
stabilirea unui sistem de responsabilitate pentru fiecare manager care se afl n fruntea
subdiviziunii.
n literatura de specialitate autohton i strin, savanii Nederia A., Grabarovschi L.
[53, p.15] (Republica Moldova); Vahruina M.A. [160, p.12], Palii V.F. [181, p.12] (Federaia
Rus); Bouquin H. [28, p.29] (Frana); Caraiani C., Dumitrana M. [42, p.27], Bbi V., Epuran
29

M. [64, p.16] (Romnia) i alii, remarc faptul c indiferent de structura organizatoric a


entitii, contabilitatea de gestiune este un sistem format din elemente specifice (cadru
conceptual), prin care se delimiteaz de contabilitatea financiar. Aceste elemente sunt
prezentate prin scopuri, funcii-cheie [53, p.8], obiecte, subieci, principii, trsturi specifice [44,
p.29], [53, p.15] caracteristice doar contabilitii de gestiune prin care se delimiteaz de
contabilitatea financiar, fiind prezentate n anexa 2.
Modul de organizare al contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei entiti, n
funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia. Organizarea contabilitii la
IPM include totalitatea principiilor, procedurilor, metodelor necesare activitilor desfurate
pentru realizarea obiectivelor stabilite. n funcie de obiectivele fundamentale ale contabilitii de
gestiune, se disting: determinarea costurilor de producie ale produselor, lucrrilor i serviciilor,
stabilirea rezultatelor i a rentabilitii, ntocmirea bugetelor activitii, organizarea controlului
de gestiune.
Costului de producie i revine un rol deosebit la orice etap de organizare i desfurare
a procesului de producie. n literatura de specialitate, pot fi ntlnite diferite definiii ale costului
de producie.
n contabilitatea francez, costul de producie al produselor finite este obinut prin
nsumarea costurilor de achiziie a materiilor prime consumate, costurile directe i indirecte de
producie, acestea din urm putnd fi rezonabil repartizate asupra produselor finite [194, p.289].
Clasicul tiinelor economice, Smith A., definea costul ca pre natural real al mrfurilor,
adic ceea ce cheltuie efectiv productorul cu obinerea produsului [121, p.311]. O alt definiie
dat costului de producie denot suma, exprimat, n general, n moned, a cheltuielilor
necesare pentru achiziionarea sau producerea unui bun sau unui serviciu [142, p.140].
Conform pct.5 al Indicaiilor metodice privind contabilitatea costurilor de producie i
calculaia costului produselor i serviciilor, costurile de producie reprezint resursele
exprimate valoric i consumate pentru fabricaia produselor/serviciilor.
Profesorul urcanu V. afirm c costul este un indicator foarte important, deoarece el
reflect eficiena resurselor utilizate n producie, nivelul de specializare i cooperare, calitatea
materiilor prime i a muncii consumate [134, p. 19].
n viziunea savantului Bugaian L., costul de producie reprezint un indicator economic
rezultativ, care exprim valoarea resurselor utilizate pentru realizarea unui proces concret, care
se finalizeaz cu un produs sau un serviciu i este menit s asiste evaluarea eficienei activitii
de producie condiionate de tehnologia i organizarea produciei i s asiste procesul de luare a

30

deciziilor manageriale cu scopul selectrii celei mai optime i raionale variante de dezvoltare a
afacerii [39, p. 16].
n abordarea costurilor, tendinele moderne privesc mrimea i dinamica lor, acestea fiind
subordonate actelor decizionale de minimizare a costurilor, de economisire a resurselor.
Evidenierea distinct a mai multor categorii de costuri denot actualitatea calculului economic
pentru majoritatea domeniilor de activitate.
Costul servete drept criteriu de fundamentare a opiunilor i deciziilor fiecrei entiti, n
condiiile ritmurilor nalte atinse de producie, fapt ce implic rspunderi sporite pentru
conducerea entitii n vederea asigurrii rentabilitii la toate produsele fabricate. Atingerea
acestor obiective necesit adoptarea unui sistem eficient de calcul, de planificare (bugetare), de
urmrire i control al costurilor.
Nivelul costurilor de producie este influenat de perfecionarea nentrerupt a proceselor
tehnologice, de inovaie, inveniile introduse n procesul de fabricaie, de organizare tiinific a
muncii i a produciei, reducerea lor exprimnd valoric eficiena promovrii acestora n
economia ntreprinderii. Obinerea unor produse cu costuri minime constituie scopul final al
exercitrii funciei de conducere.
Calculaia costului de producie, conform Indicaiilor metodice privind contabilitatea
costurilor de producie i calculaia costului produselor i serviciilor, reprezint totalitatea
procedeelor folosite pentru determinarea costului produselor fabricate/serviciilor prestate.
n literatura autohton, se evideniaz diferite preri privind calculaia costurilor. Prima
lucrare n RM, editat n anul 2000, n domeniul contabilitii de gestiune, numit
Contabilitatea managerial. Ghid practico-didactic, a colectivului de autori coordonat de
profesorul Nederia A., trateaz calculaia ca un proces de determinare a costului de producie,
constituind a doua etap a contabilitii de producie (prima etap fiind colectarea costurilor de
producie). n prima etap, se efectueaz lucrrile de grupare i control ce in de utilizarea tuturor
elementelor costurilor, efectuate n perioada raportat. La etapa calculaiei, n primul rnd, sunt
delimitate costurile ntre producia terminat i neterminat, adic se determin costurile n
cadrul produciei n curs de execuie, se evalueaz producia secundar i deeurile [53, p.14].
Iar n anul 2001, profesorul urcanu V., n lucrarea sa Calculaia costurilor, constat
calculaia costului ca un sistem de eviden i raportare a costurilor de producie i a prestrii
serviciilor att n ansamblu, ct i n mod detaliat [134, p.8].
Savantul Tostogan P., n revista Contabilitate i Audit, n anul 2002, afirm c
calculaia costurilor efectuate n baza articolelor de calculaie permite separarea costurilor, ce se
includ n costul produciei (serviciilor) [187, p.57].
31

Profesorul Bugaian L., n monografia Managementul strategic al costurilor, editat n


2007, este de prere c calculaia are ca rdcin cuvntul a calcula i este un proces de
calculare a costurilor, fie cost unitar de producie, cost unitar a unui produs expus vnzrii, cost
al produciei marf n ntregime, cost al unei activiti, proces, operaie etc. [39, p.29].
Determinarea ct mai exact a costului produciei presupune ca, la organizarea
contabilitii de gestiune, s se in cont de anumite principii contabile, care pot fi definite drept
elemente conceptuale, reguli de baz care asigur, pe de o parte, elaborarea normelor contabile,
i, pe de alt parte, reprezentarea fidel, clar, sincer i complet a evoluiei entitii.
La aplicarea acestor principii, contabilitatea de gestiune atribuie informaiei financiare
relevan, fiabilitate, credibilitate, comparabilitate n timp, n spaiu, ntre centre de
responsabilitate i o importan deosebit pentru luarea deciziilor manageriale.
innd seama de legturile care exist ntre costurile de producie, de gradul de
finalizare al produciei, de rolul care l au diferite secii ale procesului de producie, etapele de
calculaie a costului efectiv se desfoar ntr-o anumit succesiune, fiind prezentate n anexa 3
[16, p.390-391].
Examinnd etapele de calculaie a costului efectiv, IPM ntlnesc mari dificulti la etapa
de determinare a produciei n curs de execuie. Aceast problem va fi soluionat prin
propunerile i argumentrile aduse de autor n subcapitolul 2.1 al lucrrii.
Determinarea costului de producie prezint o importan deosebit n vederea optimizrii
deciziilor manageriale. Meninerea potenialului de producie depinde, n primul rnd, de modul
n care reuete s-i recupereze prin vnzri costul valorilor utilizate. Stabilirea operativ a
indicatorilor privind costurile de producie, precum i exercitarea unui control de gestiune
eficient pe centre de responsabilitate, reprezint elementele care condiioneaz conducerea
entitii n vederea atingerii eficienei economice.
Preocuparea principal a fiecrei entiti const n acoperirea costurilor de producie i-n
obinerea unui profit ct mai mare. Plecnd de la aceast realitate, reducerea costului de
producie reprezint o latur deosebit de important a managementului unei activiti economice,
ce are implicaii majore n maximizarea profitului.
Pentru a concura pe pia i a realiza profit, entitatea concepe o strategie, prin intermediul
planificrii activitilor de afaceri. Planificarea i realizarea obiectivelor sunt condiionate de
existena unor informaii menite s releve factorii interni i cei externi. n acest sens, se stabilesc
punctele forte i cele vulnerabile, care reprezint factorii interni ce afecteaz o entitate, iar
oportunitile i riscurile, factorii externi.

32

La instituirea unei strategii, sistemul informaional trebuie pornit de la cele dou laturi ale
entitii, care caracterizeaz realitatea economic descris sub dou aspecte total diferite: 1)
latura extern trateaz tranzaciile efectuate de entitate, cu alte entiti (clieni, furnizori,
investitori, stat), ordonate logic dup natura lor, prezint un caracter obiectiv unei normalizri
(standardizri); i 2) latura intern sau analitic dimpotriv, are ca obiectiv analiza rentabilitii
activitii entitii, att la nivel de ansamblu, ct i la nivelul diverselor elemente care o compun.
Aceast analiz face apel la conceptele interne, al cror coninut este stabilit n funcie de
propriile convenii ale fiecrei entiti i care se gsesc, deci, n afara oricrei normalizri
(standardizri).
Aflndu-se n cutarea destinului propriu, managerii au o responsabilitate major pentru
aceast cutare i o pot ndeplini prin dobndirea unei nelegeri mai profunde a prezentului i
prin crearea unei imagini cuprinztoare a viitorului.
n aceast ordine de idei, putem meniona c scopul, obiectivele, rolul, funciile i
normele contabilitii de gestiune formeaz un cadru conceptual, care poate fi descris prin
urmtoarele caracteristici:
-

funcia distinct a contabilitii de gestiune n interiorul procesului de management al


entitilor;

modul de utilizare a rezultatelor procesului de contabilitate de gestiune poate fi


validat;

criteriile privind determinarea proceselor i tehnicilor de lucru aplicate n


contabilitatea de gestiune;

capacitile i eficacitatea funciei contabilitii de gestiune n ansamblul su.

Un sistem efectiv de contabilitate de gestiune d posibilitate entitii s mnuiasc


operaiile de fiecare zi, s depisteze problemele i s le rezolve, s fac planuri pentru perioadele
scurte i lungi i s evalueze progresele nregistrate.

1.2.

Abordri contemporane privind controlul de gestiune la entiti

Apariia contabilitii de gestiune este legat, dup unii autori, de nevoia de


supraveghere, pe care au imprimat-o dezvoltarea statului modern i infrastructura sa capitalistindustrial. Economistul Hofbech consider c este posibil a se stabili legturi ntre creterea
industrializrii, capitalismului i birocratizrii cu nevoile de control ale marilor ntreprinderi
industriale i influena gestiunii tiinifice ce a inspirat dezvoltarea instrumentelor de control ale
contabilitii de gestiune [85, p. 135].

33

n prima parte a sec. al XX-lea, sub influena teoriei tayloriste privind organizarea
tiinific a produciei, contabilitatea de gestiune a fost orientat spre msurarea performanelor
entitii plecnd de la calculul costului. Apoi, n marile ntreprinderi industriale, gestiunea
intern a suferit o mutaie important, evolund de la o formul de control-sanciune, prin
intermediul costurilor i bugetelor, la forma actual de control de gestiune, ca un proces de
realizare a obiectivelor strategice ale entitii.
n acest context, considerm c este necesar investigarea urmtoarelor probleme ce in
de aspectele teoretice i aplicative ale controlului de gestiune, dintre care principalele se refer
la:
- evoluia i dezvoltarea controlului de gestiune;
- precizarea noiunii de control de gestiune;
- stabilirea importanei controlului de gestiune, necesitii i modului de organizare a
acestuia n cadrul entitii;
- examinarea abordrilor tiinifice cu privire la definiia controlului de gestiune;
- formarea cadrului conceptual al controlului de gestiune.
Din punct de vedere al evoluiei, noiunea de control este utilizat nc de la nceputul
secolului al XX-lea, n timp ce, n 1911 Taylor F.W. i, n 1918, Fayol H. au atribuit conducerii
entitii i funcia de control.
Controlul de gestiune a aprut n SUA, avnd la baz o filozofie fundamentat pe
comportamentul uman i pe teoria contractual, pe raionalitate economic i cutarea eficienei,
s-a extins i n rile Europei ncepnd cu anii '30 generalizndu-se abia n anii '70-'80 ai sec. al
XX-lea. Tot din modelul american de control s-au inspirat i japonezii, ns acetia au tiut cum
s adapteze instrumentele controlului de gestiune la caracteristicile mediului lor cultural.
La finele anilor 20 ai sec. al XX-lea, la General Motors, se ncearc punerea la punct a
primelor mecanisme ale descentralizrii, la nivelul ierarhic cel mai nalt pstrndu-se doar cteva
funciuni

care

priveau

trezoreria,

finanrile

cercetarea.

Prin

descentralizarea

responsabilitilor, s-a instituionalizat astfel un sistem de evaluare periodic a performanelor


fiecrei structuri referitoare la activele gestionate, stimulndu-se competiia intern ntre
componentele organizatorice.
Imediat dup a doua conflagraie mondial, crete interesul pentru dotarea
ntreprinderilor private cu strategii, planuri operaionale, bugete pe structurile descentralizate,
acestea fcnd parte din metodele i tehnicile de gestiune previzional. n preajma anilor 60 ai
sec. al XX-lea, se remarc ncercarea introducerii, pe scar larg, a principiilor conducerii prin

34

obiective, negocierea acestora i controlul prin intermediul rezultatelor nregistrate constituind


punctele de sprijin cele mai importante ale acestui demers.
Privit i neles ca mijloc de ameliorare a performanelor, controlul de gestiune este de
dat relativ recent. n perioada de criz economic din 1929 i, mai ales, n perioada care a
urmat att n SUA, ct i n Europa, ideea n sine de control de gestiune este cunoscut sub forma
controlului bugetar, studiilor de eficien i contabilitate. Situaia economic pune entitile ntro postur incomod, cauzat de recensiune i de o pia din ce n ce mai dificil. Dei
comportamentul american i european de gestiune este riguros, puternica tendin de aprare
mpotriva posibilelor lovituri ale pieei (care ncepe s se manifeste intens de ambele pri) nu
stimuleaz n suficient msur dezvoltarea acestuia.
Entitatea economic, aflat ntr-un mediu socio-politic i economic ntr-o permanent
schimbare, suport, din aceast cauz, un impact considerabil n funcionarea sa. Dependena
entitii de mediul care o nconjoar, dup cum afirm economistul Aslu T., impune o analiz
permanent a modificrilor, pentru a se putea explica fenomenele n toat complexitatea lor [4,
p.9].
Astfel, poziionnd controlul n componentele structurale ale gestiunii, se poate preciza
c existena acestuia este determinat, n principal, de aceiai factori care au influenat evoluia
contabilitii i a capacitii sale de analiz i cunoatere. Controlul de gestiune a aprut ca
rspuns la nevoia dezvoltrii preocuprilor fa de eficiena economic i asigurrii unei
conduceri performante, care a devenit din ce n ce mai complex n condiiile tendinelor
descentralizate ale responsabilitilor. Contabilitatea a fost solicitat s informeze gestionarii
asupra rentabilitii fiecrui produs, stabilind un sistem de indicatori care s reflecte
performanele economice.
Corelarea contabilitii de gestiune cu controlul de gestiune const n faptul c
contabilitatea constituie baza informaional necesar controlului de gestiune. i, dimpotriv,
controlul de gestiune, aflat la interferena dintre eviden i suport informaional, trebuie s
intervin pentru a asigura coerena intern a obiectivelor cu privire la strategia urmrit, care va
permite analiza obiectivelor atinse, msurarea performanelor pe niveluri ierarhice etc. Corelarea
dintre contabilitatea de gestiune i controlul de gestiune este prezentat n anexa 4.
O privire de ansamblu, pentru marcarea unor momente mai importante ale apariiei
controlului de gestiune, nu poate evidenia o dat precis a naterii sale. Ea trebuie pus n
legtur direct cu nceputurile conceptualizrii contabilitii i, mai apoi, cu primele iniiative i
ncercri de studiu i teoretizare a costurilor. Precizarea etapelor prin care a trecut controlul de

35

gestiune, importana pentru cunoaterea naturii i complexitii sale depinde, n mare msur, de
evoluia i dezvoltarea activitilor economice.
O perioad ndelungat, controlul de gestiune s-a considerat ca o tehnic de calcul i de
control, fiind limitat la contabilitatea analitic i bugete.
Treptat, mediul economic a obligat entitile s acioneze plecnd de la marketing,
creterea taliei a condus la descentralizarea autonomiei, raritatea resurselor a cerut raionalizare
n utilizare, iar consolidarea informaiei necesit transpunere monetar. Toi aceti factori au
condus la crearea i la extinderea procesului de planificare i de bugetare. Procedura bugetelor
s-a extins la ansamblul entitii.
Generalizarea planificrii s-a realizat, ntr-un mediu stabilit, cu o cretere regulat. ns
mediul turbulent, accentuarea concurenei, surprizele strategice au condus la necesitatea unui
sistem de anticipare. Dezvoltarea alianelor, externalizarea activitilor, evoluia decupajului
entitii, de la unul vertical la unul pe activiti, au condus la lrgirea perimetrului gestiunii
bugetare i integrarea de noi parametri.
Previziunile n cadrul gestionrii ntreprinderii ncep s se utilizeze, n anii 1920, n
ntreprinderile nord-americane, precum Du Pont de Nemours i General Motors [1, p. 12].
Acestea se realizau pe termen mediu, de regul, un an.
ncepnd cu anii 1930, activitatea de previziune i bugetare este utilizat de ctre
ntreprinderile europene, urmnd pn n anii 1960 o etap de rspndire i diversificare a acestui
instrument de gestiune. n aceast perioad, n analiza strategic, se ine cont de capacitile
entitii i de resursele mediului, de sistemul de valori al conducerii i de rupturile de trend ce
pot s apar. ntreprinderile nu se mai puteau baza, n planificarea profiturilor, doar pe
previziunea creterii. Metodele propuse n aceast perioad, care presupuneau analize strategice
i o orientare spre pia, vor culmina, n anii 1970, cu ceea ce americanii numesc planificare
strategic.
Sfritul anilor '70 i nceputul anilor '80, caracterizai prin schimbri ale contextului
economic i politic datorat mondializrii i internaionalizrii concurenei (intrarea pe pia a
produselor japoneze, preluarea conceptelor de management japoneze, care se bazau pe ideea c
i strategia este arta cuceririi), duc la apariia de noi cerine i tendine n analiza strategic,
accentul fiind axat pe diagnostic i analiz, dar nu pe planificare.
Bugetele au fost construite pentru a ajuta la gestionarea diferitelor funcii ale
ntreprinderii, n termeni financiari i umani, servind la gestionarea structurii prin animarea i
responsabilizarea salariailor. Aceste funcii au fost rafinate i extinse de-a lungul timpului n
practica afacerilor.
36

Bugetul este o component fundamental pentru controlul de gestiune, aflat n corelaii


directe cu structurile de planificare, de urmrire-control i de contabilizare a ntregii activiti. El
reprezint un instrument important de planificare pe termen scurt (un an).
Bugetul este o previziune cifrat a obiectivelor i/sau mijloacelor pentru realizarea lor,
lund n considerare toate funciile i subdiviziunile ntreprinderii. Bugetul este, de asemenea, un
limbaj care exercit o influen asupra actorilor care l utilizeaz. Pentru a fi performant, acest
limbaj trebuie s fie, n acelai timp, suficient de natural i suficient de cultural.
n concepia clasic a controlului de gestiune, bugetul constituie expresia contabil
financiar a planurilor de aciune astfel, nct obiectivele avute n vedere i mijloacele
disponibile pe termen scurt s conduc la realizarea planurilor operaionale. n literatura
economic tiinific, ntlnim diferite opinii ale savanilor autohtoni i din strintate cu privire
la definiia noiunii buget i bugetare.
Din anexa 5, bugetul se prezint ca vrful aisbergului cu denumirea planul
ntreprinderii, o expresie formalizat a costurilor i veniturilor entitii, ntr-un interval temporal
scurt, n conformitate cu scopurile puse i n condiiile restriciilor existente. Bugetul nu poate s
existe n afara planului, ca i forma care nu poate s existe fr coninut. Dac bugetul se
prezint ca un document saturat cu indicatori cantitativi, atunci bugetarea reprezint un proces de
ntocmire i realizare a acestui document n activitatea ordinar a entitii. n baza opiniilor
savanilor, putem conchide c bugetarea reprezint planificarea proiectului viitorului dorit i
cile realizrii eficiente a acestuia.
Ca document de previzionare a priori derulrii activitii, se ntocmete pentru anumite
perioade de gestiune i stabilete afectarea resurselor i responsabilitilor pe fiecare departament
din cadrul entitii.
Prin sistem bugetar se nelege funcionarea i completarea reciproc a sistemului de
planificare, sistemului de control i analiz a executrii bugetelor, precum i a sistemului de
asigurare informaional intern i de raportare managerial. Pentru perceperea pozitiv i
integritatea sistemului bugetar, acesta trebuie s cuprind toate subdiviziunile i funciile
entitii. Principiul de baz este: la nceput plenitudinea, iar apoi detalierea.
n literatura de specialitate analizat, ntlnim diferite abordri privind definiia bugetului
(anexa 5). Acestea pot fi clasificate n trei grupe: prima grup prevede definirea bugetului ca un
document financiar pn la momentul efecturii aciunii; a doua grup un plan detaliat
exprimat n uniti cantitative, o premis a planificrii; cea de-a treia grup un instrument
privilegiat al controlului de gestiune.

37

Susinem viziunea cercetrilor care definesc bugetul ca instrument privilegiat al


controlului de gestiune, deoarece acesta permite compararea permanent a rezultatelor de
gestiune cu prevederile bugetare n scopul detectrii disfuncionalitilor analizei abaterilor
favorabile i nefavorabile i transmiterii informaiilor managementului n vederea adoptrii
deciziilor.
n acest context, controlul de gestiune este considerat drept sistem de pilotaj al entitii
care intervine la toate nivelurile de decizie i permite msurarea performanelor pe niveluri
ierarhice formate n cadrul entitilor.
Termenul de performan apare n perioada 1957-1979, cnd, pentru msurarea
performanei, se utilizeaz diferite criterii, att de natur cantitativ, ct i calitativ. n acea
perioad, performana reprezint o aptitudine tehnic de producere cu maximum de rezultate i
cu minimum de efort pentru a atinge obiectivele propuse [87, p.19].
n perioada anilor '90, performanele sunt definite n funcie de nivelul de realizare a
obiectivelor. Din afirmaiile economistului francez Lebas M., performanele entitii reprezint
tot ceea ce contribuie la atingerea obiectivelor strategice. Aceasta limiteaz caracteristicile
performanelor, fr s caute un mijloc operaional. ns performanele depind de o referin:
obiectiv sau scop, ea fiind multidimensional, deoarece scopurile sunt multiple.
Deseori, performanele sunt confundate cu productivitatea. Productivitatea exprim
situaia care caracterizeaz activitatea productiv a unei entiti. Faptul c o entitate este
productiv nu ne dovedete c este i performant. Performanele prezint un concept mai
cuprinztor i include toate aspectele ce in de latura economic.
Conceptul creare de valoare are un rol primordial n asigurarea, meninerea i dezvoltarea
performanelor clientului [87, p.21]. O entitate este performant, dac creeaz valoare pentru
acionari, care satisface clienii, ine de opinia salariailor si i respect mediul natural.
Astfel, dezvoltarea controlului de gestiune a antrenat i evoluia contabilitii de gestiune,
a crei informaie a devenit mai detaliat i care s-a dotat cu tehnici contabile mai rafinate. Pe de
o parte, contabilitatea financiar i cea de gestiune trebuie s se doteze cu noi proceduri i tehnici
care s produc din informaia financiar un instrument mai fiabil pentru controlul de gestiune.
n consecin, evoluia entitii implic i conceperea unor sisteme de control de gestiune mai
puin dependente de informaia furnizat de contabilitate. Modul de organizare i de realizare a
controlului de gestiune, ntr-o entitate, depinde i de mrimea acesteia, de specificul activitii
etc.
Studiul tehnicilor i evoluia contextului productiv au demonstrat extinderea i
mbogirea permanent a scopurilor controlului de gestiune. Modelul caut s verifice
38

activitatea diferitelor module i s le compare. Pe msur ce evoluia i delimitrile structurale


ale entitii se complic, este dificil corelarea acestora prin utilizarea unui model unic.
Controlul de gestiune, considerat managerul informrii, trebuie s influeneze rolul
stimulativ al acestuia n cadrul sistemului de informare. Din punct de vedere teoretic, acesta
ndeplinete o funcie de sistematizare i generalizare a practicii, prin care mediul informaional
al entitii influeneaz nemijlocit procesul decizional. Controlul de gestiune produce, n acest
sens, o ofert informaional indispensabil.
Concepia occidental despre gestiune se detaeaz i se delimiteaz de cea impus n
estul european, dup instaurarea comunismului n aceast parte a continentului. Treptat, se
resimte o schimbare de tendin, pe pia fcndu-i competiia i concurena, care induc n
comportamentul entitilor preocupri pentru costuri i calitate.
La nceput, controlul de gestiune a fost orientat spre problemele economice i financiare,
pe termen scurt i de ansamblu, de tip gestiune bugetar, care se caracterizeaz prin nite
concepte clasice ale controlului de gestiune. Importana controlului de gestiune crete progresiv
i capt o nou dimensiune prin faptul c msurarea n termeni economici nu mai este o
exclusivitate a sectorului industriei, extinzndu-se, treptat, spre servicii i n alte sectoare.
Reperele menionate pun n eviden faptul c apariia i, ulterior, dezvoltarea controlului
de gestiune sunt reflexe ale unui context socio-economic a crui schimbare influeneaz tehnicile
i mijloacele pe care acesta le ntrebuineaz.
Odat cu extinderea standardizrii produciei i muncii, controlul a evoluat n sensul unui
control bugetar, trecnd de la rolul de a supraveghea a posteriori producia la cel de instrument
al politicii previzionale a entitii. Mutaiile din mediul de afaceri contemporan au dus la
redefinirea noiunii de control al entitii, n sensul c acesta reprezint o aciune prin care se
urmrete dominarea sau mcar influenarea unui sistem.
Actualmente, conducerea modern a oricrei entiti presupune stabilirea unei strategii
care s-i permit acesteia s obin avantaje ntr-un anumit mediu economico-social. Controlul
de gestiune a fost creat n marile ntreprinderi pentru a verifica dac aciunile ntreprinse conduc
la realizarea obiectivelor propuse.
Pentru a facilita definiia controlului de gestiune i a-i stabili locul n cadrul controlului
pe care l organizeaz entitatea, este necesar s procedm, n prealabil, la o examinare, dac nu
complet, cel puin global, a obiectivelor i structurii de ansamblu a acestui sistem.
n baza analizei critice a literaturii de specialitate din ar i din strintate privind
afirmaiile savanilor referitoare la definirea controlului de gestiune, s-au structurat dou abordri

39

tiinifice ale acestuia. Caracteristicile i delimitrile abordrilor tiinifice cu privire la definiia


controlului de gestiune sunt prezentate n figura 1.2.

Tipuri de abordri tiinifice ale controlului de gestiune

Moderne

Clasice

Tehnic de calcul;
Sistem informaional al managementului;
Funcie a contabilitii de gestiune;
Activitate de control;
Metod tradiional de planificare i
control.

Sistem autonom de gestiune;


Echilibru dintre mediul extern i intern al
entitii;
Instrument de gestionare a entitii;
Contribuie la elaborarea planurilor
strategice.

Fig. 1.2. Abordrile tiinifice ale definiiei controlului de gestiune


Sursa: elaborat de autor
1.

Abordri tiinifice clasice ale definiiei controlului de gestiune. n accepia anglo-

saxon, controlul de gestiune cuprinde dou noiuni: control i gestiune [43, p.18]. Gestiunea
const n conducerea unei entiti pe baza tehnicilor i demersurilor care s sprijine deciziile, iar
controlul vizeaz msurarea rezultatelor unei aciuni i compar aceste rezultate cu obiectivele
fixate a priori, pentru a ti dac apar concordane sau divergene.
n viziunea economistului Fayol H., controlul de gestiune este considerat un controlsanciune, avnd ca scop verificarea i realizarea unei norme prestabilite la rezultatul unei
aciuni. Profesorul romn Dumitrana M. contrazice cele expuse de Fayol H. i afirm c
controlul nu trebuie privit restrns n corelaie cu sanciunile, ci nseamn a pilota, a stpni, a
cunoate [43, p.19].
Savanii Mayo J. i McGregor D. sunt de prerea c controlul de gestiune reprezint un
sistem de informare care asigur msurarea performanei. Odat cu dezvoltarea economiei,
controlul de gestiune i modific obiectivele i funciile n dependen de cerinele
managerilor. Datorit acesteia, savanii francezi Simion R. i Otlez D. definesc controlul de
gestiune ca o totalitate de proceduri bazate pe informaie, pe care managementul le utilizeaz
pentru a menine sau a modifica anumite configuraii ale activitii entitii [193, p.20]. Aceste
idei sunt susinute i de economistul Boisselier P., care consider c controlul de gestiune este
un proces care, nainte de o aciune, orienteaz desfurarea i evalueaz rezultatele sale pentru a
lua msuri utile [192, p.89].

40

Savantul Depuy Y. caracterizeaz controlul de gestiune prin fixare de repere bazate pe


indicatori de performan motivate pentru actori (manageri) i legate de calculul economic [192,
p.125]. nc din 1982, Planul Contabil General din Frana concepe controlul de gestiune un
ansamblu de dispoziii luate pentru a furniza periodic conductorilor i altor responsabili, date
care s caracterizeze mersul activitii, compararea acestora cu datele trecute sau viitoare i s
incite conductorilor s declaneze msurile colective necesare.
n aceeai perspectiv, observm i opiniile profesorului american Anthony R., care, nc
din 1965, consider controlul de gestiune un proces prin care garanteaz c resursele sunt
obinute i utilizate cu eficacitate n scopul atingerii obiectivelor entitii, precum i un proces
destinat s motiveze i s incite responsabilii s execute activiti care s duc la atingerea
obiectivelor stabilite de entitate [43, p.19].
Aceeai atitudine o ntlnim i la savanii romni. Economistul Aslu T. afirm c
controlul de gestiune n cadrul unei entiti servete nu doar sistem de protecie mpotriva
pierderilor de orice fel, dar i prin capacitatea sa de a oferi o imagine clar asupra corectitudinii
implementrii politicilor duse de conducere [4, p.13]. Din afirmaiile cercettorului Epuran M.,
reiese c controlul de gestiune urmrete respectarea planurilor din contabilitate oferind
informaii efective privind veniturile i costurile/cheltuielile care se compar cu cele
previzionate [64, p.34].
Ali savani romni, precum Ionacu I. i Stere M., susin c controlul de gestiune
reprezint o tehnic de calcul i control care se limiteaz la contabilitatea analitic [86, p.18]. n
viziunea cercettorului Mazarachi C., controlul de gestiune se manifest ca funcie a conducerii,
contribuind la mbinarea i reglarea intereselor individuale [90, p.258]. Iar economista Robu D.
consider controlul de gestiune ca un sistem deschis spre exterior, n care se disting:
subsistemul tehnologic (ntreprinderea propriu-zis), subsistemul de decizie (de conducere) i
subsistemul de informare [115, p.6].
Ideile abordrii tiinifice clasice a definiiei controlului de gestiune sunt susinute i de
un ir de savani rui. Profesorul eremet A.D., care afirm c controlul de gestiune reprezint
un mijloc de a aduna i a folosi informaii pentru a susine i a coordona deciziile de planificare
i control n cadrul unei entiti [190, p.213]. Aceast idee este abordat i de economitii
Filipiev D. i Bespalova I., care susin c fiecare fapt sau eveniment aparte al contabilitii, n
ansamblu, nseamn verificarea corectitudinii aciunilor economice ntreprinse [188, p.64].
Studierea acestei probleme i-a preocupat i pe savanii din RM. Profesorul urcanu V.
consider c controlul de gestiune avea ca scop verificarea ndeplinirii unor norme prestabilite,
dar, astzi, acest obiectiv, s-a concretizat prin controlul bugetar [136, p.333]. Iar profesorul
41

Nederia A. [53, p.10], economitii Grabarovschi L., Caraman S. i Cumuns R. [46, p.17]
afirm c controlul de gestiune presupune compararea rezultatelor efective cu cele planificate n
scopul determinrii abaterilor i corectrii divergenelor. Savantul Bugaian L. susine c
controlul de gestiune reprezint un proces de asigurare a dezvoltrii aciunilor conform
planului [38, p.53].
Considerm c abordarea clasic a definiiei controlului de gestiune diminueaz rolul
controlului de gestiune, deoarece acesta opereaz, preponderent, cu informaia oferit de
contabilitatea de gestiune i analizeaz datele trecute (precedente), comparndu-le cu datele
obinute. Actualmente, este necesar de a lua n considerare evenimentele precedente care
urmeaz s creeze, pe viitor, ci de soluionare a rezultatelor nefavorabile i s-i elaboreze unele
aciuni de performan.
2.

Abordri tiinifice moderne ale definiiei controlului de gestiune. n cadrul acestor

abordri, controlul de gestiune reflect un spectru larg de probleme legate de procesul de


realizare a obiectivelor: planificare sau bugetare, control, analiza abaterilor i stabilirea cilor de
nlturare a rezultatelor negative nregistrate. n condiiile modificrilor frecvente ale mediului
economic, incertitudinii viitorului i necesitii gestionrii factorilor de risc, tendinei de
stabilitate i armonizare cu factorii externi, coordonrii intereselor interne cu cele externe,
entitatea este impus s caute tehnologii i sisteme noi de gestiune.
nc din 2001, savanii francezi Alazard C. i Separi S. considerau c controlul de
gestiune, n afar de cunoaterea costurilor, ajut gestionarii s orienteze actorii (managerii)
pentru a organiza i pilota performana [194, p.204]. Aceast opinie este susinut i de
economistul Gervais M., care afirm c controlul de gestiune constituie un ansamblu de
procese, prin care managerii se asigur c resursele sunt obinute i utilizate cu eficien,
eficacitate i pertinen, conform obiectivelor entitii, iar aciunile se desfoar n sensul
strategiei definite [196, p.15].
Alt savant francez, Grenier, afirm c controlul de gestiune caut s conceap i s
elaboreze instrumentele de informare, care s permit responsabililor s acioneze, realiznd
coerena economic global dintre obiective, mijloace i realizri [192, p.73]. De aici, rezult c
controlul de gestiune trebuie considerat un sistem de informare util n pilotajul entitii, deoarece
controleaz eficiena i eficacitatea aciunilor i mijloacelor pentru atingerea obiectivelor.
n acelai context, savanii Burlaud A. i Simion C. consider controlul de gestiune este
un model cibernetic, care acioneaz prin ajustri succesive, compar previziunile cu realizrile
i determin msuri corective [194, p.27]. Profesorul Bouquin H. remarc faptul c controlul

42

de gestiune este garantul logicii economice, coerent cu strategia, asigur articularea proceselor
de ansamblu, adresndu-le conducerii [193, p.25].
Aceeai perspectiv o ntlnim i la profesorul american Hongren C., potrivit cruia
controlul de gestiune cuprinde aciunile de implementare a deciziilor de planificare i alegerea
modului n care vor fi evaluate performanele, precum i informaiile ce vor fi furnizate pentru
luarea deciziilor viitoare [77, p.7].
Savanii romni Tabr N. [124, p.15], Iacob C. i Ionescu I. [82, p.17] subscriu la ideea
savantului francez Gervais. Aceast ordine de idei este susinut i de profesorii Briciu S. [30,
p.374, 378] i Brsan M. [27, p.53], care menioneaz c controlul de gestiune permite
managementului s asigure dac deciziile direcionare luate n diferite sectoare ale entitii sunt
coerente ntre ele i, pe termen scurt, acestea duc la ndeplinirea obiectivelor strategice.
Profesorul urcanu V. reitereaz c controlul de gestiune este un instrument al
managementului strategic [136, p.335]. Economitii Bajerean E. i Bugan C. susin c
controlul de gestiune este n serviciul unei strategii i se sprijin pe un ansamblu de tehnici care
au n comun participarea la distan a comportamentelor, pe baza unor indicatori cuantificai (n
unitate valoric sau fizic) [22, p.405].
Analiznd afirmaiile expuse de savanii autohtoni i strini, constatm c abordarea
tiinific modern a definiiei controlului de gestiune presupune o independen, o autonomie a
controlului de gestiune ca tiin, care asigur necesitile informaionale ale managerilor
entitii pentru stabilirea strategiilor lor.
Considerm abordarea modern a definiiei controlului de gestiune cea mai optim, din
considerentul c controlul de gestiune este privit ca un sistem de integrare, care mbin reuit
procesul de planificare (bugetare), control i previziune a obiectivelor entitii, precum i
procesul de luare a deciziilor manageriale i de stabilire a unor strategii de aciune pe viitor.
Analiza literaturii de specialitate i a diferitelor opinii ale savanilor din ar i din strintate a
permis definirea noiunii de control de gestiune, ca un ansamblu de procese, care permite
managerilor entitii sau a centrelor de responsabilitate, s asigure utilizarea resurselor cu
eficacitate, pentru realizarea scopurilor i obiectivelor, stabilite n concordan cu interesele
fundamentale ale entitii.
Din aceast definiie, rezult c sistemul de control de gestiune nglobeaz att un proces
ct i o structur: procesul const din ansamblul de aciuni ntreprinse, iar structura rezid n
adaptrile organizaionale i construciile de informare care faciliteaz procesul. Resursele
entitii, includ toi factorii antrenai n circuitul economic al entitii: imobilizri corporale
(mijloace fixe), stocuri, resurse financiare, resurse umane etc. Eficacitatea reprezint aptitudinea
43

ntreprinderii de a-i atinge obiectivele. Un centru de responsabilitate este considerat eficient n


msura n care i realizeaz scopul i obiectivele stabilite cu costul cel mai redus posibil.
Ca orice tiin, controlul de gestiune formeaz un cadru conceptual, prin care se
delimiteaz de alte tiine economice. Elementele caracteristice controlului de gestiune cuprind
scopul, funciile, principiile, obiectele i subiectele, trsturile specifice prezentate n anexa 6.
Orice proces de gestiune are o finalitate, prin care managerul urmrete un obiectiv i
vrea s obin un rezultat. Pentru realizarea acestora, el trebuie s ia hotrri pe baza
informaiilor disponibile i s implementeze deciziile luate. n realitate, informaia este
imperfect, capacitatea de raionament a gestionarului este limitat, activitatea entitii se
deruleaz, n mod necesar, n cadrul unui mediu concurenial. Ca urmare, cmpul de aciune al
controlului de gestiune este vast i se impune o restructurare pe niveluri ierarhice, deoarece el
opereaz la nivelul entitii, pe dou axe principale:
1) privete utilizarea controlului de gestiune de ctre managerii operaionali, adic de
acei care adopt planuri de aciuni pentru atingerea obiectivelor; i
2) de ctre managerii din direcia general a entitii, adic de acei responsabili care
colecteaz, rezum i prezint informaiile utile pentru exercitarea controlului de
gestiune. Calculele i analizele acestora se prezint managerilor operaionali.
Orice entitate dispune de un ansamblu de dispozitive, care pot oferi o asigurare a calitii
deciziilor. n privina ierarhiei, celebrul profesor american Anthony R. propune organizarea
controlului n trei nivele. Aceast ierarhie este prezentat n figura 1.3.
Conform figurii prezentate, cele trei forme de control sunt interdependente i distincte
ntre ele. Astfel, acesta asigur coerena dintre controlul strategic i gestiunea curent a unei
entiti. Interaciunea controlului de gestiune cu cel strategic i operaional decurge din rolul pe
care l au n procesul de conducere. Literatura de specialitate, care abordeaz problematica
gestiunii entitii, a condus la constatarea c controlul de gestiune se afl ntr-o postur care
mparte sarcinile entitii, derivnd din complexitatea activitii cu celelalte categorii de control
care se manifest n procesul deciziei manageriale. Aceste categorii constituie dispozitive
distincte dar strns legate ntre ele, grupndu-se n mijloace, care:
- urmresc atingerea obiectivelor pe termen lung (control strategic);
- au misiunea de a urmri realizarea aciunilor anuale (control de gestiune);
- supravegheaz derularea sarcinilor curente (control operaional).

44

Controlul strategic
permite managerilor s fixeze i s ajusteze opiunile strategice, adic elaborarea planurilor
strategice, verificarea concordanei dintre planificarea i funcionarea entitii, adaptarea entitii
privind evoluia mediului extern etc. Acest control examineaz deciziile i aciunile managerilor pe
termen lung.

Controlul de gestiune
permite conducerii entitii s se asigure dac deciziile luate la diferite niveluri ierarhice sunt
coerente ntre ele i dac acestea duc la realizarea obiectivelor propuse. Controlul de gestiune se
bazeaz pe tehnici de planificare pe termen scurt, pe un sistem de colectare, prelucrare a
informaiilor i pe procedura de msurare a performanelor.

Controlul operaional
const n faptul c operaiile elementare deruleaz conform regulilor prestabilite privind activitile
de producie, politicile contabile etc., fiind un control orientat spre interiorul entitii (control de
execuie). Un astfel de control vizeaz deciziile operaionale ale cror consecine apar la un
interval de timp foarte scurt (zilnic, sptmnal, pe decade, lunar), pentru derularea adecvat a
activitii.

Fig. 1.3. Organizarea controlului pe nivele n cadrul entitii


Sursa: elaborat de autor n baza [126, p.383]
Poziionarea central a controlului de gestiune fa de controlul strategic i cel
operaional corespunde unei interpuneri ntre orientarea spre viitor i problemele curente. ntre
controlul strategic i operaional trebuie s existe o unitate de comportamente att n ce privete
gestiunea, ct i informaia. Aceast cerin este asigurat de controlul de gestiune, aflat ntr-o
poziie privilegiat, ntr-un cadru informaional, care servete ca:
- baz obiectiv pentru luarea deciziilor de gestiune;
- sistem de msurare a performanelor;
- mijloc de transmitere a coreciilor pentru eliminarea abaterilor [4, p 80].
Prin controlul de gestiune, managerii administreaz viitorul i raporteaz prezentul, adic
orienteaz i ajusteaz procesul, evalueaz performanele obinute, comparndu-le cu rezultatele
stabilite prin obiective.
Controlul de gestiune, ca instrument de reglare a comportamentelor ntr-o entitate, este
strns legat de noiunea de informaie. n fluxul informaional, controlul de gestiune are rolul de
a colecta informaiile, pentru a le face utile n procesul decizional [10, p. 146]. Astfel, acesta
constituie pivotul procesului de control, i asum rolul de liant, asigur luarea n considerare a
factorilor-cheie de succes, strategici ai gestiunii curente i furnizeaz managerilor mijloace de
adaptare a obiectivelor la realitile i tendinele actuale.

45

Pentru realizarea obiectivelor sale, controlul de gestiune folosete un sistem informaional


i o procedur de msurare a performanelor. Privit din aceast perspectiv, controlul de gestiune
influeneaz att deciziile tactice, ct i cele strategice ale entitii avnd ca tendin final
furnizarea de informaii utile pentru deciziile managerilor. De aceea, legtura dintre informaie,
decizie i controlul de gestiune prezint o deosebit importan n conducerea unei entiti.
Procesul lurii deciziei, n viziunea savantului francez Simon H., cuprinde trei etape:
1) identificarea problemei;
2) formularea soluiilor posibile ce constau n analizarea i dezvoltarea de aciuni
posibile;
3) alegerea, adic selecia unei aciuni optime dintre cele identificate [194, p.333].
O decizie cu o soluie satisfctoare presupune i o informare adecvat. Deci, scopul
controlului de gestiune const n furnizarea de informaii managerilor pentru luarea deciziilor
corecte privind gestiunea curent i pe termen lung a entitii. ntr-o mare msur, calitatea
deciziei depinde i de calitatea informaiei prezentate controlului de gestiune.
n acest sens, controlul de gestiune poate fi privit ca un instrument care permite
managerului s-i construiasc un potenial de opiuni i s aleag o soluie satisfctoare.
Decidenii nu caut numai controlul rezultatelor, ci i msurarea performanelor de
ansamblu ale sistemului. Aceasta nseamn extinderea instrumentelor controlului de gestiune,
inclusiv integrarea lor n demersul strategic. Toate acestea conduc la apariia unor criterii
calitative i a unor metode pentru crearea unei viziuni globale, interdependente a activitilor.
Evoluiile problematicii i restriciilor produciei, inclusiv ale modificrilor n structura
costurilor, necesit adaptri i ameliorri ale controlului de gestiune.
1.3. Particularitile tehnologice de producere a mobilei i influena acestora asupra
contabilitii i controlului de gestiune
La baza organizrii reuite a contabilitii i controlului de gestiune, n cadrul IPM stau
particularitile tehnico-organizaionale ale sectorului mobilier, care, n opinia noastr, implic
soluionarea urmtoarelor probleme, dintre care principalele se refer la:
- stabilirea locului industriei mobiliere n cadrul industriei prelucrtoare din RM;
- gruparea IPM din ar dup anumite criterii de atribuire;
- descentralizarea responsabilitilor ntre manageri pe niveluri ierarhice de conducere;
- precizarea procesului tehnologic al IPM n dependen de particularitile ramurii;
- evidenierea domeniilor i factorilor de influen asupra contabilitii i controlului
de gestiune n cadrul IPM;
46

- determinarea modului de calcul al costului produselor de mobil.


Ramura productoare de mobil, n Republica Moldova, se afl la o etap de dezvoltare,
deoarece, pentru a satisface cererea clienilor autohtoni, se efectueaz i import de mobil, fapt
pentru care entitile productoare din RM trebuie s fac eforturi susinute n scopul efecturii
ofertei nu numai pentru piaa intern, dar i pentru cea extern, fapt pentru care e necesar s fie
luate decizii importante de conducerea entitilor productoare de mobil aferente desfurrii
activitii ce au ca fundament informaional datele contabilitii de gestiune.
n prezent, piaa de mobil din Republica Moldova nregistreaz o cretere fiind
favorizat, n principal, de dinamica pieei imobiliare, care, n ultimii ani, a dat n exploatare un
numr semnificativ de case de locuit, precum i de sporirea gradului de accesibilitate a creditelor
bancare ipotecare i de consum. Dezvoltarea industriei mobiliere autohtone ar putea fi stopat
din cauza a mai multor probleme, cum ar fi:
-

lipsa unei oferte permanente din ar a materiilor prime de calitate, necesare i


corespunztoare desfurrii procesului de producie;

creterea aberant a preurilor la materiile prime, materiale i utiliti (gaze, energie,


combustibil etc.);

migraia forei de munc calificate spre alte sectoare mai atractive din ar sau n
strintate etc.

Locul sectorului mobilier n industria prelucrtoare din RM, n diferite perioade,

cota % n totalul
produciei industriale

nregistreaz diverse tendine de dezvoltare (figura 1.4.).


Cota produciei mobiliere n industria prelucrtoare
din RM n dinamic
3
2
1
0
2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014

Fig. 1.4. Dinamica ponderii produciei mobiliere n cadrul industrie prelucrtoare din RM
Sursa: elaborat de autor n baza www.statistica.md
Industria mobilei presupune perfecionri permanente la locul de munc, ca urmare a
introducerii unor tehnologii mai avansate, asistate de calculator, i a introducerii utilizrii unor
materiale noi.
Productori mari, medii i mici, importatori de mobil ieftin, dar i foarte scump, sunt
actorii actuali ai pieei mobilei din Republica Moldova. Ei ncearc s supravieuiasc n
47

condiiile unei puternice fragmentri, cnd peste 400 de companii lupt pentru atenia clientului.
Dinamica numrului de IPM i de angajai ncadrai n industria mobilier din RM sunt
prezentate n figura 1.5.
Nr PM din RM n dinamic, uniti
500
400
300

202 224

275

327

362 379

413 431

4
3

200

100

Nr mediu de angajai la PM din RM n


dinamic, mii persoane
3.8 3.6
3.3 3.5
2.5 2.4 2.3 2.3

0
2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014

2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014

Fig. 1.5. Numrul IPM i angajaii acestora din RM n dinamic


Sursa: elaborat de autor n baza www.statistica.md
n baza datelor prezentate n figura 1.5., putem afirma c numrul IPM din RM n
perioada 2007-2014 a crescut de la 202 la 431 entiti, n timp ce numrul de angajai n cadrul
acestor entiti, din perioada 2007-2014 s-a redus de la 3,8 la 2,3 mii de persoane, ceea ce ne
demonstreaz c IPM n aceast perioad, i-au modernizat tehnologiile de producere, care la
rndul lor reduc numrul de muncitori.
Totodat, modernizarea tehnologiei a condus nu doar la reducerea numrului de angajai
n cadrul IPM, ci i la creterea volumului produselor fabricate. Volumul produselor fabricate de
IPM din RM n perioada 2005-2014 (anexa 7), a crescut de la 363,1 mln lei la 819,4 mln lei, ceea
ce denot o dezvoltare considerabil a acestui sector.
Examinnd localitile de amplasare a IPM din RM, constatm c circa de 80-83% dintre
entitile specializate n domeniul mobilier sunt amplasate n mun. Chiinu. Creterea
volumului produselor fabricate pe republic i n mun. Chiinu, n perioada analizat, este
prezentat n anexa 7.
Pentru a cunoate gradul i modul n care informaia furnizat de contabilitate i control
de gestiune este perceput i utilizat de entitate, autorul a realizat un studiu statistic, utiliznd
metoda de cercetare pe baz de chestionar (anexa 8). Obiectivele acestei cercetri aplicative, n
contextul IPM investigate de autor, au vizat urmtoarele aspecte: segmentarea entitii pe centre
de responsabilitate, divizarea responsabilitilor pe niveluri ierarhice, elaborarea bugetelor,
controlul executrii bugetelor, ntocmirea rapoartelor n baza rezultatelor obinute.
Particularitile tehnico-organizaionale aferente IPM influeneaz diferit modul de
organizare a contabilitii i controlul de gestiune. Acest fapt ne permite s evideniem mai multe
48

aspecte caracteristice, i anume: diversitatea produciei, volumul de producie, structura entitii,


sortimentul produciei, nivelurile ierarhice de prezentare a informaiei.
n funcie de caracteristicile enumerate, putem diviza IPM din RM n dou grupe de
entiti: IPM-mici care includ entitile din sfera micului business i IPM-mari entitile
mijlocii i mari. Pentru atribuirea unei IPM la una din cele dou grupe menionate vom utiliza
anumite criterii caracteristice fiecrui grup n parte. Criteriile de atribuire a IPM la grupele IPMmici i IPM-mari sunt redate n tabelul 1.1.
Tabelul 1.1. Criteriile de atribuire a IPM pe grupe
Caracteristici specifice
IPM-mici
La solicitarea consumatorilor
(clienilor)
Variaz n funcie de preferinele
clienilor, pot fi unicate

Criteriul de atribuire
Volumul de producie

Sortimentul produciei

Un singur gen de activitate


(producerea mobilei)
Sistem contabil n partid simpl
i sistem contabil n partid dubl
cu
prezentarea
situaiilor
financiare simplificate
Dependen fa de furnizori i
clieni
Secii de baz
Dou nivele ierarhice
centrelor de responsabilitate

ale

Genul de activitate

Sistemul contabil utilizat

Gradul de autonomie
Structura procesului de
producere
Niveluri ierarhice de prezentare
a informaiei

Caracteristici specifice
IPM-mari
Fabricarea n serie i n mas a
produselor mobiliere
Eliberarea produselor n partide
mari, dup un plan prestabilit n
funcie de sezon (mobil pentru
colectiviti) sau pe un termen
lung fr a modifica construcia
acestora (mobil pentru uz
casnic)
Mai multe genuri de activitate
(producerea i importul mobilei)
Sistem contabil n partid dubl
cu
prezentarea
situaiilor
financiare complete
Independen sau dependen
parial fa de furnizori i clieni
Secii de baz i secii auxiliare
Cinci nivele ierarhice
centrelor de responsabilitate

ale

Sursa: elaborat de autor n baza [9, p.222]


n baza criteriilor de delimitare a IPM s-a constatat c nivelul cererii al oricrui tip de
mobil depinde, n primul rnd, de destinaia de utilizare, de aspectul exterior i calitate, ce
determin tipul de producere. Acesta joac un rol important n alegerea echipamentului de
producere, care determin productivitatea fiecrei secii de producie, n parte, precum i a
entitii, n general. De exemplu, IPM-mici folosesc utilaje cu o productivitate redus, iar IPMmari utilaje cu o productivitate nalt, linii semiautomate i automatizate, care sporesc
cantitatea de produse fabricate i, totodat, micoreaz costul produciei.
Soluionarea obiectivelor stabilite de entitate se realizeaz prin introducerea unui sistem
de conducere descentralizat, unde are loc repartizarea responsabilitilor ntre managerii de
conducere ai subdiviziunilor privind planificarea i controlul costurilor, precum i rezultatele
49

obinute de acestea, asupra crora poart rspundere managerul structurii organizatorice a


entitii.
Structura organizatoric la IPM trebuie stabilit ca o totalitate de direcii de
responsabilitate, n cadrul entitii, care prezint cile de circulaie a informaiei. n aceste
condiii, activitatea descentralizat necesit o abordare cu privire la structura organizatoric care
cuprinde toate unitile structurale de sus n jos i atribuie locul fiecrui segment n parte.
Pentru obinerea informaiei necesare, considerm ca, la IPM-mari, persoanele
responsabile s fie divizate n cinci niveluri ierarhice. Nivelurile ierarhice ale persoanelor
mputernicite la IPM-mari sunt redate n figura 1.6.
Nivelul ierarhic
Nivelul V

Nivelul IV
Nivelul III
Nivelul II
Nivelul I -

Persoanele mputernicite
Directorul entitii.
Directorul adjunct;
Directorul pe producie;
Directorul financiar.
efii seciilor de baz;
efii seciilor auxiliare
Maitrii seciilor de producie;
Maitrii seciilor auxiliare;
eful depozitului de produse finite i materii prime.
Tmplarii, croitorii, tapierii etc.;
efii de brigad (de schimb);
Depozitarii.

Fig. 1.6. Nivelurile ierarhice ale persoanelor responsabile la IPM-mari


Sursa: elaborat de autor
Structurarea pe niveluri ierarhice corespunde cerinelor actuale a IPM. n baza celor
expuse n figura 1.6, la IPM-mari, la nivelul I, responsabilitatea revine muncitorilor de baz
(tmplari, croitori, tapieri), efilor de brigad (de schimb); la nivelul II maitrilor seciilor de
producere; la nivelul III efilor pe producie; la nivelul IV directorilor adjunci; la nivelul V
conductorului entitii.
Analiza structurii nivelurilor ierarhice de responsabilitate, la IPM-mici, demonstreaz c
aceasta const doar din dou niveluri ierarhice: la nivelul I, responsabilitatea revine muncitorilor
(tmplari, croitori, tapieri) i depozitarului; la nivelul II conductorului entitii i efului de
producie.
Procesul tehnologic de fabricare a mobilei se determin prin particularitile de fabricaie,
care, la diferite stadii de producere, pot s difere ntre ele, dar corespund principiilor generale de
prelucrare a lemnului i de producere a mobilei.
n ansamblu, procesul tehnologic la IPM cuprinde urmtoarele etape consecutive:
proiectarea, pregtirea pentru producere, producerea (obinerea reperelor i panourilor) i

50

finisarea fiind prezentate n anexa 9. Toate aceste etape au loc n cadrul seciilor de producie ale
entitii, n funcie de tipul de produse fabricate.
Analiza tehnologiei de producere a mobilei la IPM denot faptul c ciclul de producie
cuprinde un complex de operaii succesive ncepnd de la primirea comenzii (preferinei) de la
clieni finaliznd cu obinerea produselor finite. Aceste operaii sunt denumite etape tehnologice
care, de fapt, reprezint fazele tehnologice la IPM.
n cadrul etapei de proiectare, se elaboreaz o schi care prezint o importan deosebit
la producerea mobilei, unde are loc interaciunea preferinei consumatorului (clientului) cu oferta
productorului. Obiectivul principal al acestei etape const n formalizarea dorinele clientului n
limitele posibile oferite de ctre productor printr-un acord reciproc. Aceasta se petrece n form
de feed-back, unde se enumer solicitrile consumatorului i ofertele productorului. Designul
produsului, de asemenea, este discutat cu clientul, stabilindu-se culoarea, spectrul culorilor, se
alege furnitura i decorurile etc.
La etapa de pregtire pentru producere, se elaboreaz desenul de lucru, care este unul
din cele mai responsabile procese de proiectare i de producere a mobilei. Analiza desenului se
face pentru a cuprinde fiecare detaliu care va participa la producerea mobilei. Procesul de
formare a desenului de lucru, la ntreprinderile productoare de mobil, se face n mod
automatizat prin intermediul urmtoarelor soft-uri: AutoCAD, T-FLEX CAD, CADY, Solid
Works etc.
Tot n aceast etap, se nscriu, n caietul de sarcini, datele generale privind materialele
din care sunt proiectate prile componente ale produselor, precum i numrul de detalii,
denumirea, dimensiunile n mm, cantitate a fiecruia. Apoi, are loc proiectarea gurilor de unire
a detaliilor i de fixare a uilor, precum i locurile de montare i instalare a furniturii. Croirea
dup schi se face pentru a obine piesele de lucru necesare n mrimile prestabilite i parametrii
tehnologici corespunztori.
Cea mai important etap, pentru IPM este producerea mobilei (obinerea reperelor i
panourilor), care cuprinde trei subetape: tmplria, tapieria i asamblarea.
Tmplria poate cuprinde urmtoarele secii: uscarea lemnului, croirea dup dimensiunile
necesare, tierea i/sau curbarea prin redarea unor forme ondulate reperelor.
n cadrul tapieriei, au loc sortarea i mbinarea furnirelor, innd cont de dimensiunile i
numrul pieselor necesare, precum i furniruirea acestora.
A treia subetap este asamblarea, n cadrul creia are loc ncleierea i asamblarea
panourilor i reperelor. O atenie deosebit se acord faadei, care este prelucrat prin mai multe
operaii, precum: chituirea, lefuirea, biuirea, lcuirea i lustruirea mobilei. Parcurgnd toate
51

aceste operaii, are loc asamblarea panourilor dup scheme stabilite, n prealabil, n secia de
tapierie i de asamblare a mobilei.
Ultima etap n producerea mobilei este finisarea, etapa unde are loc verificarea calitii
tehnice a mobilei fabricate n baza unei comisii speciale stabilite. Controlul calitii este urmat de
ambalarea mobilei i de livrarea la domiciliul clienilor.
Etapele de producere a mobilei permit formularea urmtoarelor concluzii:
-

n funcie de cantitatea de mobil ce se va produce, se poate previziona cantitatea de


materie prim necesar la producerea acesteia (proiectarea);

volumul materiei prime necesare de a fi stocat, adic necesarul de materie prim i


materiale cu care trebuie s se aprovizioneze entitatea (pregtirea de producere);

costurile de producere i nivelul produselor fabricate, precum i producia n curs de


execuie aflat n seciile de producere (producerea);

informaiile privind calitatea i volumul produselor fabricate (finisarea).

Procesul tehnologic de producere a mobilei poate fi completat sau redus cu unele etape
(subetape), n dependen de structura organizatoric i de tipul produselor fabricate. Procesul
tehnologic la IPM ,,Icam SA include urmtoarele etape redate n figura 1.7.
Secii
auxiliare

Secii de
baz

Secia de
vopsire

Tmplrie

vopsirea pieselor
decorative

Secia
poliuretan

Explicaii

Secia
mecanic

tierea poliuretanului dup dimensiunile


stabilite anterior;
lipirea poliuretanului.

croirea stofei dup abloane;


coaserea huselor pentru tapierie;
aplicarea fliz-ului;
prelucrarea la surfilator;
umplerea pernelor.

Tapierie

mbrcarea panoului cu poliuretan;


mbrcarea huselor.

Asamblare

unirea detaliilor conform schiei;


verificarea calitii .

Secia de
croire
confecionarea
mecanismelor de
extindere

tierea lemnului dup dimensiunile prestabilite;


asamblarea carcaselor din lemn;
prelucrarea pieselor decorative.

Fig. 1.7. Procesul tehnologic la SA Icam


Sursa: elaborat de autor n baza datelor SA Icam
52

Analiza tehnologiei de producie a IPM denot faptul c ciclul de producie al acestei


industrii cuprinde un complex de operaii succesive, ncepnd cu plasarea materiei prime i a
materialelor n producie i finaliznd cu obinerea produselor finite care servesc drept obiect de
calculaie. n calitate de obiecte de eviden, servesc centrele de costuri: seciile de baz i
auxiliare, iar n cadrul acestora, n funcie de specificul procesului tehnologic, fazele tehnologice.
Fiecare entitate de producere a mobilei are particularitile sale n pregtirea procesului
tehnologic, primirea comenzii i vnzarea produciei, n gestionarea produciei, personalului i a
resurselor financiare. Contribuiile tehnologice impun contabilitatea s abordeze metode ct mai
eficiente de contabilizare a costurilor de producie, precum i de calculare a costului produselor
fabricate i de nregistrare a produciei n curs de execuie.
Varietatea domeniilor i factorilor de influen asupra contabilitii i controlului de
gestiune, n cadrul IPM impune necesitatea fundamentrii unei baze metodologice adecvate
proceselor tehnologice. n acest context, ntr-o coordonare eficient a procedeelor interne ale
contabilitii i controlului de gestiune la IPM, este necesar s se indice, n politicile contabile,
suportul metodologic.
n cadrul IPM, contabilitatea de gestiune ntmpin dificulti la alocarea exact a
costurilor de producie, de aceea, apare necesitatea formrii centrelor de responsabilitate i
stabilirii locurilor de apariie a costurilor. Ca urmare, evidena sistematic pe centre de
responsabilitate prezint nregistrarea, reflectarea, acumularea, analiza i furnizarea informaiei
privind costurile, rezultatele centrului de responsabilitate i ofer posibilitatea de a evalua
performana subsistemelor.
Savantul german Deyhle Albrecht menioneaz c centrele de responsabilitate pot fi
considerate centre de decizie, fiind conduse de un responsabil de gestiune; centrele de
responsabilitate pot fi la toate nivelurile piramidei ierarhice a entitii, avnd un anumit grad de
descentralizare i delegare a puterii de decizie [195, p.19].
n viziunea profesorului Bugaian L., prin centre de responsabilitate se subnelege o arie
unde se exercit anumite responsabiliti pentru o anumit activitate [38, p. 141] sau un
ansamblu de elemente dependente ntre ele, care formeaz un mecanism organizat, avnd un
grad mare de autonomie n utilizarea i optimizarea resurselor de care dispun [39, p. 115]. Acest
mecanism, dup cum afirm savantul, formeaz legturi interne i interdependene n cadrul
entitii, care permit evaluarea rezultatelor fiecrei subdiviziuni i aportul acestora n rezultatul
final al entitii.
n urma examinrii surselor bibliografice, rezult c centrul de responsabilitate corespunde
unui centru de analiz, n care a fost desemnat un responsabil asupra resurselor materiale,
53

financiare, umane i de o putere de negociere asupra obiectivelor stabilite, sau un ansamblu de


elemente dependente ntre ele, care formeaz un tot organizat, avnd un grad de autonomie n
utilizarea i optimizarea resurselor de care dispun. Subscriem la afirmaiile savanilor autohtoni [53,
p.22-23] i din strintate [196, p.494], [98, p.1041], [117, p.16], potrivit crora activitatea centrului
trebuie s fie msurat cu scopul de a controla rezultatele i de a compara cu previziunile fcute
pentru eliminarea eventualelor diferene sau pentru a le corecta.
Locurile de apariie a costurilor sunt reprezentate de subdiviziunile sistemului tehnicoproductiv, organizatoric i administrativ al entitii, care genereaz consumuri de valori.
La entitile productoare de mobil autohtone, se ntlnesc dificulti privind modul de
colectare i sistematizare a informaiei pe locurile de apariie a costurilor, n vederea analizei i
optimizrii rezultatelor pe produse, segmente i activiti economice.
Activitatea fiecrui centru de responsabilitate i a locurilor de apariie ale costurilor poate
fi evaluat din punct de vedere al eficacitii i funcionrii acestuia. Scopul evidenei pe locuri
de apariie a costurilor const n generalizarea datelor cu privire la costurile i rezultatele
activitii fiecrui centru de responsabilitate, cu scopul atribuirii abaterilor nregistrate
persoanelor mputernicite. De aceea, organizarea contabilitii i controlului de gestiune pe
centre de responsabilitate, n cadrul IPM rmne o problem actual, care va fi soluionat n
subcapitolul 2.1. al lucrrii.
O analiz temeinic a metodelor de calculaie a costurilor, utilizate de IPM, conduce la
concluzia c acestea au un mare dezavantaj legat de lipsa de operativitate i de previziune. Acest
lucru face ca informaiile n legtur cu desfurarea procesului de producie nu ajung la
conducere n timpul util, astfel nct aceasta s adopte cele mai bune decizii.
Astfel, conducerea entitilor productoare de mobil au posibilitatea de a urmri i
controla modul de asigurare a rentabilitii activitii desfurate att la nivelul entitii, ct i la
nivelul fiecrui centru de responsabilitate, precum i contribuia fiecrei persoane la rezultatele
obinute.
Metodele de calculaie trebuie s permit fiecrui compartiment de activitate (centru de
responsabilitate) s poat aprecia obiectiv rezultatele activitii proprii; s devin capabile de a
furniza informaii conform cerinelor conducerii eficiente n condiiile economiei de pia; s
adopte decizii corecte n scopul ndeplinirii optime a obiectivelor din bugete, de remediere i de
prevenire a abaterilor, nu doar de constatare a faptelor trecute (de multe ori tardive), ceea ce
implic scderea la maximum a valorii informaiei. Toate acestea stabilesc c metodele
tradiionale de calculaie a costurilor de producie, utilizate la IPM, nu corespund exigenelor

54

unei conduceri eficiente, deoarece ele sunt, n general, descriptive i nu sunt orientate spre
analiz n scopul unei cercetri metodice a optimumului.
n prezent, majoritatea IPM-mici din RM utilizeaz metoda de calculaie a costurilor pe
deoarece

comenzi,

vine

ntmpinarea

preferinelor

consumatorilor.

Metoda

dat

prezint avantajul c permite o individualizare i o calculare a costurilor ct mai apropiate de


realitate. Caracteristic acestui tip de producie este faptul c produsul finit se obine ntr-un
singur exemplar sau ntr-un numr mic de exemplare, de asemenea, produsul finit poate rezulta
prin asamblarea prilor sale componente.
Fiind o metod de tip absorbant, metoda de calculaie a costurilor pe comenzi presupune
respectarea unor etape specifice acesteia, inclusiv etapa determinrii cantitative i valorice a
produciei n curs de execuie. n cadrul acestei metode de calculaie a costurilor, un rol deosebit
i revine comenzii de fabricaie, care nu trebuie confundat cu purttorul de costuri, acesta fiind
produsul unicat sau seria de produse care se fabric [14, p.237].
Colectarea costurilor de producie i modul de calculaie a costului de producie pe

Costurile
materiale directe

comenzi sunt prezentate n figura 1.8.


Comanda nr. 1
Producia n curs de
execuie

Producie n curs
de execuie

Costul produselor
fabricate

Costurile cu
personalul directe

Activitatea
de producie

Comanda nr. 2
Producia n curs de
execuie

Costul produselor
fabricate

Costurile indirecte
de producie

Vnzri

Comanda nr. 3
Producia n curs de
execuie

Costul produselor
fabricate

Produse finite

Costurile aferente produselor finite


Costurile aferente produciei n curs de execuie

Fig. 1.8. Colectarea costurilor de producie i calculaia costului pe comenzi


Sursa: elaborat de autor
n baza figurii 1.8., calculaia costului de producie pe comenzi este prezentat prin
figura 1.9.
55

711 Costul vnzrilor

Costul produselor vndute

Costul produselor vndute

216 Produse finite

Costul efectiv al produselor fabricate

Costul comenzii finisate

Colectarea costurilor de producie

811 Activitatea de
baz comanda nr.3

Producia n curs de execuie

Costul comenzii finisate

Colectarea costurilor de producie

811 Activitatea de
baz comanda nr.2

Producia n curs de execuie

Costul comenzii finisate

Colectarea costurilor de producie

Producia n curs de execuie

811 Activitatea de
baz comanda nr.1

Fig. 1.9. Contabilitatea costurilor de producie i calculaia costului pe comenzi


Sursa: elaborat de autor
Comanda de fabricaie ajut doar la diversificarea costurilor, constituind un instrument de
lucru, n funcie de care se organizeaz i delimiteaz costurile pe purttori de costuri. Costul
efectiv al unei comenzi se determin la sfritul perioadei de gestiune, n care acesta s-a terminat.
Dac produsele, care fac parte din aceeai comand de fabricaie, se predau clientului, nainte de
a fi terminat ntreaga comand, aceasta se evalueaz la un cost antecalculat.
Calcularea i contabilizarea costurilor la IPM-mari se efectueaz prin aplicarea metodei
pe faze varianta cu sau fr evidenierea semifabricatelor, cu aplicarea elementelor metodei
normative. n fiecare faz (secie de producere), la SA Stejaur, SRL Crinela se acumuleaz
costurile aferente acestui centru de cost, care tocmai, n ultima faz de asamblare, se poate
determina costul efectiv al produselor fabricate.
Din acest motiv, prelucrrile sunt tardive i nu prezint utilitate conducerii entitii, ci
doar contribuie la perfecionarea sistemului informaional deja existent.
Organizarea eficient a activitii economice impune perfecionarea metodelor de
conducere a acesteia, ceea ce presupune i o reconsiderare a metodelor de calculaie a costurilor,
care trebuie s devin capabile de a furniza informaii utile n vederea conducerii eficiente a
produciei n condiiile economiei de pia. O conducere eficient nu poate fi realizat fr
existena unui sistem informaional corespunztor cerinelor produciei moderne, care s ofere
posibilitatea adoptrii de msuri i decizii operative, temeinic fundamentate.
Perfecionarea i diversificarea metodelor de calculaie a costurilor de producie, la IPM
au drept scop creterea operativitii i eficienei lor n furnizarea informaiilor necesare
conducerii entitii. Pentru creterea eficienei, un rol important l deine procesul de selectare a
informaiilor utile activitii de conducere, n anumite perioade din activitatea entitii. Iar
raionalizarea metodelor de calculaie a costurilor presupune adoptarea unor sisteme, metode i
56

tehnici de bugetare, colectare i repartizare a costurilor de producie, care vor permite


operativitate, simplitate, economicitate i prevd creterea calitii rezultatelor obinute.
Metodele tradiionale de calculaie utilizate de IPM nu permit dect determinarea, cu
ntrziere, a costului efectiv pe produs, fr a oferi o informare corespunztoare i operativ
despre modul n care se desfoar activitatea intern. Aceste metode de calculaie a costurilor
sunt orientate spre sectoarele efective de producie, ele fiind centrate pe controlul costurilor
directe, care se diminueaz n favoarea celor indirecte [63, p.13].
IPM recomandm ca metod de calculaie a costului de producie metoda standard-cost,
aceasta plecnd de la ideea calculrii cu anticipaie a costurilor de producie unitare. Adaptarea
unei asemenea metode, n cadrul IPM, ofer posibilitatea de reducere a costurilor n faz de
proiectare i meninerea lor neschimbat pe durata ciclului de fabricaie.
Costul-standard este un sistem care arat, n detaliu, ct va costa fiecare produs obinut i
implic organizarea procedurilor de stabilire, analiz i raportare a abaterilor pentru justificarea
deciziilor de corecie i pentru prevenirea unor evenimente neplcute cu efect asupra eficienei.
Noiunea de standard a fost introdus de savantul Taylor F.W., care, prin ideile sale, a
pus bazele calculaiei planificate a costului. Aceast metod a parcurs mai multe faze pn la
mbuntirea i rspndirea sa n rile occidentale. n literatura de specialitate, sunt cunoscute
dou faze de evoluie considerabil a acestei metode.
Prima etap premergtoare calculaiei costului-standard o constituie sistemul costurilor
antecalculate, care a aprut n 1901, n SUA, fiind considerat prima metod care promoveaz
costul determinat naintea nceperii fabricaiei. Metoda respectiv este recunoscut, n literatura
de specialitate i sub denumirea de calculaie rigid a costurilor standard. n perioada 19101911, aceast metod a fost mbuntit, aprnd sub denumirea de metod de calculaie a
costului-standard, cunoscut, n literatura american, sub denumirea de standard cost accouting
[102, p.197].
Prima prezentare a acesteia a fost fcut de ctre economistul Harrison G.C. n anul 1918,
care a experimentat-o, ncepnd din 1911, n cadrul mai multor entiti. Avantajul pe care l
genereaz aceast metod const n simplificarea substanial a calculaiei costului, ca urmare a
renunrii la postcalculul pe unitatea de produs i a tendinei de integrare a calculaiei costului, n
sistemul planificrii de ansamblu a entitii.
A doua etap a evoluiei metodei calculaiei costului-standard este atestat ntre anii
1924-1926, n urma susinerii unor congrese ale National Association of Cost Accountants
privind posibilitile de dezvoltare a acesteia. n urma discuiilor purtate, s-a ajuns la calculaia
flexibil a costurilor-standard.
57

Susinem viziunea profesorului Bugaian L., potrivit creia c costul-standard este costul
planificat pentru o unitate de producie i reprezint o estimare anticipat a costurilor de
producie lund n considerare condiiile existente [38, p.85].
n urma celor menionate, metodele tradiionale de calculaie a costurilor practicate de
IPM pot fi comparate cu metoda modern standard-cost, recomandat n baza criteriilor
prezentate n tabelul 1.2.
Tabelul 1.2. Criterii de comparare a metodelor tradiionale de calculaie
a costului de producie cu metoda standard-cost
Metode tradiionale
Metode clasice
Bazat pe postcalculaii (la finele
procesului tehnologic)

Criterii de comparare
Tipul metodei dup perioada
de apariie
Perioada de calculul al
costului

Pe purttori de costuri (comand,


faze)

Obiectul de calcul

Calculul costului de producie


Obiective urmrite

Metoda standard-cost
Metod modern
Previzional,
bazat
pe
antecalculaii
(la
nceputul
procesului tehnologic)
Pe purttori de costuri, centre de
responsabilitate, locuri de apariie
a costurilor
Calculul costului de producie i
prezentarea rapoartelor interne
necesare
lurii
deciziilor
manageriale

Sursa: elaborat de autor


Studiul efectuat n domeniul organizrii controlului de gestiuni, n IPM arat c este
necesar de perfecionarea sistemului de efectuare a controlului de gestiune, care, n prezent, nu
rspunde cerinelor economiei de pia.
Evoluia problematicii i restriciilor produciei, inclusiv a modificrilor n structura
costurilor, necesit adaptri i ameliorri ale controlului de gestiune.
Controlul de gestiune trebuie s asigure utilizarea optim a resurselor n sensul
obiectivelor generale al ntreprinderii, s influeneze rolul stimulativ al acestuia n cadrul
sistemului de informare.
Realizarea acestor obiective poate fi efectuat prin utilizarea, la IPM a sistemului
bugetar. Aplicarea, n practica IPM, a bugetelor va permite soluionarea problemelor menionate.
Activitatea de ntocmire a bugetelor i de control bugetar presupune ndeplinirea unor
obligaiuni.
Procesul de management prezum organizarea contabilitii costului pe centre de
responsabilitate i ntocmirea rapoartelor manageriale pe niveluri ierarhice. Astfel, din afirmaiile
savantului francez Bouquin H., capacitatea managerilor privind raportarea informaiei furnizate

58

de contabilitate tinde s faciliteze performana colectiv permind convergena scopurilor,


valorilor i structurilor specifice [28, p.45].
Dezvoltarea economic, n general, i a IPM, n particular, trebuie s aib ca efect
sporirea eforturilor pentru gsirea celor mai raionale mijloace de perfecionare a contabilitii i
controlului de gestiune n vederea identificrii i mobilizrii la maximum a rezervelor interne
existente pe linia creterii economice. Detalierea informaiei trebuie s reflecte operaiile
determinate de activitatea intern de fabricaie, care este dominat de particularitile tehnicoorganizaionale ale produciei, de structura tehnico-productiv i organizatorico-administrativ a
entitii i de ealoanele ierarhice.

1.4. Concluzii la capitolul 1


n capitolul prezentat, sunt analizate aspectele cu privire la evoluia, rolul i cadrul
conceptual ale contabilitii i ale controlului de gestiune, modul de organizare i funcionare,
precum i particularitile organizatorice ale acestora n cadrul IPM.
Din investigaiile efectuate, sunt formulate urmtoarele concluzii:
1. Contabilitatea de gestiune a evoluat de la o contabilitate a costurilor, n care accentul se
punea pe determinarea costului de producie, pn la un domeniu distinct al contabilitii, unde
aceasta este orientat spre analiz, planificare, previziune accentul fiind, deja, axat pe gestiune.
Analiza opiniilor savanilor, expuse n literatura de specialitate autohton i strin, permite
autorului identificarea a trei tipuri de abordri tiinifice ale definiiei contabilitii de gestiune, i
anume: abordri conservative, moderate i radicale. n contextul celor expuse, abordarea radical a
definiiei contabilitii de gestiune, n viziunea autorului, este cea mai optim. n cadrul acestei
abordri, contabilitatea de gestiune cuprinde informaii cu privire la dezvoltarea, organizarea i
gestionarea necesitilor concrete, datele acesteia fiind o tain comercial pstrndu-i
confidenialitatea fa de utilizatorii externi de informaie.
2. Examinarea critic a diverselor opinii ale economitilor din ar i din strintate a
permis autorului aprofundarea (completarea) definiiei contabilitii de gestiune, care constituie o
parte integrant a contabilitii, prin intermediul creia are loc identificarea, msurarea,
interpretarea informaiei la orice nivel ierarhic al entitii, n scopul planificrii, evalurii
costurilor, determinrii i controlului abaterilor, analizei executrii bugetelor n vederea
ntocmirii rapoartelor interne i lurii deciziilor manageriale operative i strategice.
Autorul consider c aceast definiie red un spectru larg de referine, care completeaz
informaia prezentat de contabilitatea financiar i ofer posibilitatea ntocmirii rapoartelor
interne, cu scopul de a lua decizii corecte n gestionarea pe viitor a IPM. n condiiile economiei
59

de pia actuale, entitile necesit o organizare a contabilitii de gestiune, care va permite


determinarea rezultatelor activitii fiecrei subdiviziuni structurale, ntr-un sistem de
responsabilitate pentru fiecare manager al subdiviziunii.
3. n urma analizei profunde a literaturii de specialitate autohton i strin privind
definiia controlului de gestiune, autorul consider necesar delimitarea opiniilor savanilor n
dou grupe de abordri tiinifice, i anume: clasice, unde controlul de gestiune este considerat o
tehnic de calcul; i moderne, unde controlul de gestiune se prezint ca un sistem autonom de
gestiune. Autorul susine abordarea modern a definiiei controlului de gestiune drept cea mai
rezonabil, din considerentul c aceasta accentueaz independena, autonomia controlului de
gestiune, asigurnd necesitile informaionale ale managerilor entitii privind stabilirea
strategiilor sale de aciune. Totodat, n cadrul acestei abordri, controlul de gestiune mbin
reuit procesul de planificare, control i previziune, precum i modul de stabilire a strategiilor de
aciune pe viitor.
4. Definirea controlului de gestiune este influenat de mediul economic instabil, precum
i de tendinele ce in de realizarea strategiilor viitoare. Astfel, examinnd literatura de specialitate
din ar i din strintate, n opinia autorului, controlul de gestiune reprezint un ansamblu de
procese, care permite managerilor entitii sau a centrelor de responsabilitate, s asigure
utilizarea resurselor cu eficacitate, pentru realizarea scopurilor i obiectivelor, stabilite n
concordan cu interesele fundamentale ale entitii.
Aceast definiie a controlului de gestiune permite identificarea unui sistem eficient al
controlului de gestiune, care include un sistem de bugete, asigur o coeren ntre strategia i
gestiunea curent a entitii, ajut la pilotajul performanelor entitii. Astfel, prin cele
menionate, controlul de gestiune se consider managerul informrii care trebuie s influeneze
rolul stimulativ n cadrul sistemului de informare.
5. Deosebirile eseniale dintre parametrii de baz ai IPM au condus la divizarea acestora
n IPM-mici i IPM-mari. Atribuirea IPM la una din cele dou grupe se efectueaz n baza unor
criterii de difereniere, lund n considerare anumite caracteristici, ca: volumul produciei care
depinde de cererea consumatorilor; structura entitii care poate cuprinde secii de baz i secii
auxiliare de producie; sortimentul larg al produselor, fie n funcie de preferinele clienilor, fie
producerea unui sortiment mai redus de produse, n partide mari i pe o perioad ndelungat;
gradul de autonomie al entitii, prin dependen total sau parial, fa de teri, precum i
printr-o independen fa de acetia etc. Criteriile menionate ofer posibilitatea de a atribui
entitile de producere a mobilei din RM la una din grupele IPM-mici i IPM-mari i totodat

60

identificarea persoanelor responsabile la diferite niveluri ierarhice formate n cadrul acestor


entiti.
6. Procesul tehnologic de producere a mobilei cuprinde patru etape: proiectarea,
pregtirea pentru producere, producerea panourilor i reperelor i finisarea. La fiecare etap a
procesului tehnologic descris, se pot primi informaii reale, operaionale i previzionale necesare
pentru gestionarea activitii entitii. Separarea pe etape permite de a reaciona, n mod rapid, la
schimbrile care pot surveni pe parcursul perioadei de gestiune, de a lua decizii nu doar la finele
anului de gestiune i/sau la finele ciclului de producere, ci n orice moment al activitii
economice a entitii.
7. n baza particularitilor procesului de producie, la IPM, o influen semnificativ se
reflect asupra organizrii i a modului de contabilizare a costurilor de producie, precum i
asupra obiectivelor prestabilite prin prezentarea unor ci de soluionare a evenimentelor
nefavorabile nregistrate de entitate i modul de aciune a acesteia pe viitor. n opinia autorului,
metodologia de contabilizare a costurilor, existent la IPM, nu corespunde, totalmente, cerinelor
normative i nu satisface complet procesul decizional, de aceea, ea necesit instituirea unor
direcii de perfecionare i raionalizare a contabilitii de gestiune, precum i a controlului de
gestiune n cadrul IPM.
8. Metodele tradiionale de calculaie a costului, la produsele mobiliere, nu corespund
obiectivitii informaiilor utilizate n procesul decizional, deoarece acestea se bazeaz pe un
concept tardiv de prezentare a informaiei cu privire la calculaia costului, potrivit cruia acesta
se calculeaz dup finalizarea procesului de producie. Analiza strategiilor de dezvoltare a IPM
necesit aplicarea metodelor evoluate de calculaie a costului de producie i astfel, metoda
standard-cost recomandat promoveaz ideea calculrii, cu anticipaie, a costurilor de producie,
efecturii analizei i eficientizrii controlului de gestiune.

61

2. ASPECTE METODICE I APLICATIVE PRIVIND CONTABILITATEA DE


GESTIUNE I CALCULAIA COSTULUI DE PRODUCIE
2.1. Consideraii privind organizarea contabilitii costurilor de producie
Una din principalele condiii privind organizarea eficient a contabilitii de gestiune o
reprezint gestionarea intern, care presupune nu doar independena i acordarea drepturilor
gestionarilor de a lua decizii manageriale, dar i atribuirea unor responsabiliti acestora cu
privire la efectele ce pot aprea n urma deciziilor luate. Astfel, cresc rolul i importana
contabilitii de gestiune, deoarece informaia prezentat trebuie s permit managerilor,
concomitent, s verifice calitatea i s evalueze rezultatele activitii entitii pe subdiviziuni.
Organizarea contabilitii i calculul costului produselor mobiliere necesit soluionarea
problemelor, care, n opinia noastr, se refer la:
- segmentarea entitii pe centre de responsabilitate i stabilirea locurilor de apariie a
costurilor;
- utilizarea unei metodologii uniforme de codificare a centrelor de responsabilitate i a
locurilor de apariie a costurilor;
- folosirea unei metodologii uniforme de codificare a elementelor i articolelor de
costuri;
- tratamentul contabil al costurilor pe centre de responsabilitate i pe locuri de apariie
a costurilor;
- evaluarea produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune.
Orientarea i dirijarea proceselor economice ctre un scop presupun msuri permanente
privind perfecionarea mecanismelor de conducere i funcionare ale entitilor.
Contabilitatea de gestiune, avnd principala preocupare de alocare exact a costurilor de
producie, implic cunoaterea centrelor de responsabilitate. Sistemul contabil aplicat fiecrei
entiti depinde de obiectivele stabilite i cerinele (att operative ct i strategice) de informaii
ale managementului. Ca urmare, evidena sistematic pe centre de responsabilitate reprezint
nregistrarea, reflectarea, acumularea, analiza i furnizarea informaiei privind costurile,
rezultatele centrului de responsabilitate i ofer posibilitatea de a evalua performana
subsistemelor.
n scopul evalurii performanelor entitii, apare necesitatea de a defini clar zonele de
responsabilitate managerial. Astfel, n literatura de specialitate, sunt cunoscute patru tipuri de
centre de responsabilitate, i anume: centre de cost (nregistreaz i aloc costurile), centre de venit

62

(nregistreaz veniturile), centre de profit (gsete cele mai bune corelaii dintre costuri i vnzri),
centre de investiii (combin profiturile cu investiiile n urma crora va crete profitul viitor).
Centrul de responsabilitate reprezint o diviziune a entitii care se caracterizeaz prin
anumite trsturi specifice:
-

este plasat sub autoritatea unui responsabil;

exercit una sau mai multe misiuni cu obiective cantitative i valorice;

dispune de un ansamblu de resurse necesare pentru atingerea obiectivelor;

are o anumit autonomie relativ n cadrul bugetului de resurse.

Fiind considerate parte integrant a sistemului de eviden a entitii, centrele de


responsabilitate, ca i orice alt sistem, au intrare i ieire [39, p.121].
Intrarea se caracterizeaz prin materiile prime, materiale, semifabricate, salariile
calculate i alte servicii necesare centrului de responsabilitate; iar, n calitate de ieire, vor
servi produsele (serviciile) care se transmit spre alt centru de responsabilitate sau se realizeaz
aparte.
Evidena costurilor la intrare i la ieire implic rspunsul la ntrebarea: unde i ce resurse
s-au utilizat pe subactiviti economice sau subdiviziuni, ntr-o anumit perioad de timp. n
prezent, la IPM, evidena costurilor nu permite exercitarea controlului asupra eficienei
consumului de resurse pe secii (subdiviziuni) n parte. Avnd n vedere acest fapt, una din
direciile principale de raionalizare a contabilitii de gestiune o considerm constatarea
locurilor de apariie a costurilor i centrelor de responsabilitate.
Din punct de vedere al conducerii, segmentarea pe centre de responsabilitate necesit
determinarea situaiilor specifice i gsirea rspunsului la urmtoarele cerine de baz:
-

centrele de responsabilitate trebuie corelate cu sfera productiv i organizaional a


entitii;

n fruntea fiecrui centru de responsabilitate, se cere numit o persoan responsabil


n calitate de manager;

n fiecare centru de responsabilitate, se impune stabilirea unui indicator de msurare


a volumului activitii i s fie determinat baza de repartizare a costurilor;

pentru fiecare centru de responsabilitate, trebuie elaborate formulare de rapoarte


manageriale interne;

managerii centrelor de responsabilitate trebuie s participe la analiza datelor privind


perioadele precedente i la elaborarea bugetelor pentru perioadele viitoare.

63

Divizarea pe centre de responsabilitate, n cadrul entitilor de producere, depinde, n


mare msur, de: specificul ramurii, organizarea procesului tehnologic, metodele de prelucrare a
materialelor, componentele produselor finite, nivelul de nzestrare cu echipament tehnic etc.
Pentru stabilirea centrelor de responsabilitate i a locurilor de apariie a costurilor la IPM,
vom lua ca baz doi factori:
1) sfera productiv, datorit creia, n calitate de locuri de apariie a costurilor, pot fi
evideniate: producerea, deservirea procesului de producie, distribuirea produselor, gestionarea
subdiviziunilor entitii i a entitii n ansamblu.
Toate subdiviziunile menionate, sunt interconexate ntre ele i, n cadrul unei entiti, nu
pot exista una fr alta. ns, fiecare din ele au condiiile sale proprii de acumulare a costurilor.
2) structura organizaional, potrivit creia entitile productoare de mobil, au o
structur liniar i funcional a procesului de producere destul de complex, iar enumerarea
locurilor de apariie a costurilor necesit o detaliere concret.
n baza factorilor prezentai, se pot fixa unele cerine, care constituie o baz de
difereniere a costurilor pe locuri de apariie i centre de responsabilitate cu scopul de a efectua
un control oportun i a gestiona eficient activitatea. Astfel, evideniem urmtoarele cerine:
-

stabilirea persoanei responsabile pentru fiecare centru de responsabilitate;

prezentarea ct mai detaliat a informaiei ce ine de costuri pe locuri de apariie i


centre de responsabilitate;

acumularea costurilor legate de activitatea fiecrui centru de responsabilitate i


locurile de apariie a costurilor;

formarea unui sistem informaional n baza unor indicatori ai activitii centrelor de


responsabilitate;

codificarea centrelor de responsabilitate i stabilirea cifrurilor (codurilor) speciale,


care asigur un nivel nalt de folosire a informaiei n sistemul de control i gestiune
a costurilor i/sau cheltuielilor i impune automatizarea sistemului dat;

documentarea, care permite, la timp i operativ, obinerea indicatorilor necesari


pentru elaborarea unor rapoarte manageriale importante.

n baza acestor cerine i, totodat, lund n considerare particularitile IPM, autorul


propune o structurare a centrelor de responsabilitate i a locurilor de apariie a costurilor, care,
dup prerea sa, poate servi ca obiecte ale rapoartelor manageriale la entitile de producere a
mobilei. Divizarea activitilor, n cadrul IPM, pe centre de responsabilitate, este prezentat n
anexa 10. Structura propus nu este universal i poate fi modificat pornind de la sarcinile de
baz ale entitii [6, p.326].
64

Structura detaliat a centrului de responsabilitate Producere la SRL Viomobcom este


prezentat n figura 2.1.

0213

Secia de croire

0214

Tapieria
Asamblarea
mobilei

022
0221

0212

Tierea i lipirea
poliuretanului

Activitatea
auxiliar

Secia mecanic

0222

0211

Tmplria

0215

021

Activitatea de
baz

Secia de uscare a
lemnului

023

Centrul de responsabilitate nr. 02 Producerea


Activitatea
experimental

Fig. 2.1. Structura centrului de responsabilitate Producerea


Sursa: elaborat de autor n baza datelor SRL Viomobcom
Structurarea contabilitii IPM, pe centre de responsabilitate, particip la monitorizarea
costurilor pe subdiviziuni; evalueaz contribuia fiecrui centru n parte; permite luarea deciziilor
manageriale; sporete contientizarea impactului asupra costurilor aciunilor ntreprinse; servesc
ca fundament la elaborarea bugetelor; prezint diferite niveluri ierarhice ale persoanelor
responsabile etc.
Contabilitatea costurilor, pe centre de responsabilitate, n practic, se confrunt cu o serie
de probleme. Condiia de reducere a complexitii, pe centre de responsabilitate i locuri de
apariie a costurilor la IPM, const n utilizarea unei metodologii uniforme de codificare.
Codificarea, conform afirmaiilor savantului Bugaian L., este un sistem de simboluri care
urmeaz s fie aplicat la un set clasificat de obiecte pentru a asigura faciliti la nregistrarea,
prelucrarea i analiza informaiei despre obiectele n cauz [39, p.129].
Pentru codificarea informaiei furnizate de contabilitate, n literatura de specialitate, sunt
recomandate un ir de cerine. Codurile trebuie s fie: unice, transparente, distincte, consistente,
uniforme, exhaustive, semnificante, mnemonice. Codificarea centrelor de responsabilitate i a
locurilor de apariie a costurilor, n cadrul IPM, este prezentat, n tabelul 2.1. elaborate n baza

65

anexei 10 i figurii 2.1. Clasificarea dat este recomandat pentru a fi folosit n sistemul de
conturi i servete drept scop de integrare a contabilitii financiare cu cea de gestiune.
Tabelul 2.1. Clasificarea i codificarea centrelor de responsabilitate i
a locurilor de apariie a costurilor
Codul centrului de
Locul de apariie a costurilor
responsabilitate
01. Centrul de responsabilitate Aprovizionare
011 Secia de aprovizionare
012 Depozitul de materie prim
02. Centrul de responsabilitate Producere
021 Activitatea de baz
0211 Tmplria
0212 Secia de tiere i lipire a poliuretanului
0213 Secia de croitorie
0214 Tapieria
0215 Asamblarea mobilei
022 Activitatea auxiliar
0221 Secia mecanic
0222 Secia de uscare a lemnului
023 Producere experimental
03. Centrul de responsabilitate ntreinere
031 Secia de reparaie
032 Secia energetic
033 Secia de transport
04. Centrul de responsabilitate Distribuire
041 Secia marketing
042 Depozitul de produse finite
05. Centrul de responsabilitate Gestiune
051 Contabilitatea
052 Sectorul administrativ
053 Paza

Sursa: elaborat de autor n baza entitii SRL Viomobcom


O alt etap, destul de important, a contabilitii costurilor pe centre de responsabilitate
i pe locuri de apariie, o constituie stabilirea unui nomenclator unic pentru elemente i articole
de costuri prezentate n tabelul 2.2. Astfel, sistemul propus de eviden a costurilor admite
localizarea costurilor, pe centre de responsabilitate i pe locuri de apariie a acestora, fapt ce le
permite IPM s ia unele decizii manageriale adecvate n baza datelor nregistrate.
Structurarea informaiei analitice, n cadrul centrelor de responsabilitate i locurilor de
apariie a costurilor, se efectueaz astfel, nct acestea s dezvluie informaia util n baza creia
se pot lua decizii manageriale. n acest context, susinem afirmaiile prezentate de economista
Zaporojan V. [142, p.95] cu privire la structura contului de eviden a costurilor. Prin urmare, la
IPM, n mod schematic, evidena analitic a costurilor este prezentat n tabelul 2.3.

66

Tabelul 2.2. Clasificarea elementelor i articolelor de costuri


Codul
Elementele i articolele de costuri de producere
1. Costuri materiale directe
110
Materiale de baz (PTA, PFL, PAL, stof)
120
Materiale auxiliare (dizolvant, clei PVA, lac pentru mobil, baiuri, etc.)
130
Instrumente i accesorii (mecanisme de extindere)
140
Furnitur (uruburi, scoabe, lacte, mnere)
150
Alte costuri de materiale
2. Costuri cu personalul directe
210
Salariul muncitorilor de baz
220
Contribuii de asigurri sociale de stat obligatorii
230
Primele de asigurare obligatorie de asisten medical
240
Alte costuri privind personalul
3. Costuri indirecte de producie
310
Costuri de ntreinere a seciei de producie
320
Costuri generale ale seciei de producie

Sursa: elaborat de autor n baza datelor SRL Viomobcom


Consecutivitatea codurilor este determinat de funciile i obiectivele de baz ale
contabilitii de gestiune, i anume de controlul costurilor i luarea deciziilor. Din aceste
considerente, este important de plasat codul produsului fabricat, apoi locul detaliat de apariie a
costurilor unde se acumuleaz toate costurile suportate la fabricarea acestuia.
Tabelul 2.3. Niveluri ierarhice de eviden a costurilor
Niveluri ierarhice
I. Centrul de responsabilitate
II. Locurile generale de
apariie a costurilor
III. Locurile detaliate
de apariie a costurilor
IV. Elementele
de costuri
V. Articolele
de costuri

Simbolul
contului
analitic
01.
02.
02.1.
02.2.
02.1.1.
02.1.2.
02.1.3.
02.1.1.110.
02.1.1.210.
02.1.1.310.
02.1.1.111.
02.1.1.141.
02.1.1.211.
02.1.1.311.

Denumirea contului analitic


CR Aprovizionare
CR Producere
Activitate de baz
Activitate auxiliar
Secia Tmplrie
Secia de tiere i lipire a poliuretanului
Secia de croire
CDM: Materiale de baz
CDS: Salariul muncitorilor de baz
CIP: Costuri de ntreinere a seciei Tmplrie
Consum PTA
Consum uruburi
Calculul salariului tmplarilor
Reparaia curent a mainii de frezare

Sursa: elaborat de autor


Pentru administrarea costurilor, savantul Bugaian L. propune registre de operaii generale
(Nr. 100), de producie (Nr. 810-883) i alte registre (Nr. 800, 900, 999) [39, p. 153].
n viziunea noastr, la IPM, Registrul de producie trebuie s cuprind tratamentul
contabil al costurilor aprute pe centre de responsabilitate i pe locuri de apariie. n cadrul
Adamas-PF SRL, la fabricarea dulapului-cupeu, model #2 cu dimensiunile 2300x1400x600,
Registrul de producie este prezentat n tabelul 2.4.
67

Tabelul 2.4. Calculaia costului de producere a dulapului-cupeu model #2 (extras)


Nr.
crt.

Coninutul operaiei economice

Suma,
lei

1.

Total costuri de materiale, din care:


Transmiterea PAL din depozitul de
materie prim n secia Tmplrie
Transmiterea uruburilor din depozitul de
materie prim n secia Asamblare

Total costuri cu personalul, din care:


Calculul salariului muncitorilor din secia
Tmplrie
Calculul contribuiilor de asigurri sociale
din salariile muncitorilor din secia
Tmplrie
Calculul primelor de asigurare obligatorie
de asisten medical a muncitorilor din
secia Tmplrie
Calculul salariului muncitorilor din secia
Asamblare
Calculul contribuiilor de asigurri sociale
din salariile muncitorilor din secia
Asamblare
Calculul primelor de asigurare obligatorie
de asisten medical a muncitorilor din
secia Asamblare

Total costuri indirecte de producie, din


care:
Costuri de ntreinere i funcionare a
utilajului de producere

1251,15

2.

.3.

Costuri generale ale seciei de producere


4.
5.

Repartizarea costurilor indirecte de


producie n costul produselor
Costul efectiv al dulapului-cupeu #2

Corespondena conturilor
Debit
Credit
Cont
Cont
Cont
Cont
sintetic
analitic
sintetic
analitic
-

1012,32

811

0211113

211

012113

87,57

434,69

811

0215142

211

012142

78,0

811

0211211

531

211

11,94

811

0211221

5331

221

3,12

811

0211231

5332

231

123,0

811

0215215

531

215

28,29

811

0215225

5331

225

4,92

811

0215235

5332

235

195,0

68,0

821

021311

311

127,0

821

021312

124, 211,
521,
124, 531,
533,

195,0
1880,84

811
216

021
042

821
811

021
021

312

Sursa: elaborat de autor n baza datelor prezentate de SRL Adamas-PF


n baza celor prezentate, informaia privind costurile este localizat pe centre de
responsabilitate i pe locuri de apariie a lor i aceast metod poate servi ca baz n cadrul
sistemului contabil la IPM.
Contabilitatea costurilor de producere pe centre de responsabilitate constituie o baz
informaional detaliat att pentru analiza gestionar a entitii, ct i pentru parametrii tehnicoeconomici de producere a anumitor modele (tipuri) de produse. Astfel, organizarea contabilitii
pe centre de responsabilitate permite concretizarea resurselor (financiare, materiale i/sau
umane) utilizate i nivelul costurilor la orice etap de producere.

68

Datele prezentate de SA Stejaur, la fabricarea unui produs-fotoliu Mandy, permit


cunoaterea componenei costurilor materiale directe, costurilor cu personalul directe, precum i
costurilor indirecte de producie la producerea unui produs (anexa 11), precum i structura
acestora n costul produsului fabricat fiind prezentat n figura 2.2.
Structura costurilor de producie n costul unitar
9%
CDM

25%
66%

CDS
CIP

Fig. 2.2. Componena i structura costurilor de producie


aferente produsului Fotoliul Mandy
Sursa: elaborat de autor n baza datelor SA Stejaur
Calculul costurilor directe de materiale i cu personalul, la entitatea respectiv, se
efectueaz n baza metodei normative, prin prestabilirea normelor de consum pe fiecare tip sau
model de produs n parte. n baza datelor prezentate de SA Stejaur, determinarea costului de
producie pentru produsul Fotoliul Mandy poate fi fcut prin utilizarea unei metode moderne
de calculaie a costului de producie, i anume, recomandm aplicarea metodei standard-cost. n
esen, aceast metod renun la calcularea costului de producie dup finalizarea procesului de
fabricaie, promovnd ideea calculrii cu anticipaie a costurilor produselor fabricate. Aceast
problem va fi soluionat n subcapitolul 2.2 al acestei lucrri.
Dup cum s-a menionat n subcapitolul 1.1, una din principalele probleme, n cadrul
serviciului contabilitate, cu care se confrunt IPM la finele perioadei de gestiune, o reprezint
evaluarea produciei n curs de execuie (n continuare PCE).
n baza SNC Stocuri, pct.6, producia n curs de execuie cuprinde bunuri care nu au
trecut toate stadiile de prelucrare prevzute de procesul tehnologic, precum i produsele
nesupuse probelor tehnice i recepiei sau necompletate n ntregime, precum i costurile aferente
serviciilor i lucrrilor n curs de execuie [118, p.107]. Conform pct. 20 din SNC Stocuri PCE
se determin prin inventarierea produciei neterminate la finele perioadei, prin metode tehnice de
constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaiilor tehnologice i
evaluarea acesteia la costul efectiv [118, p.109].
n practica IPM, actualmente, la finele perioadei de gestiune, nu se evalueaz producia n
curs de execuie [11, p.296]. Valoarea acesteia fiind inclus n costul produselor fabricate n
69

perioada de gestiune sau recunoscut sub form de materii prime i materiale. De regul, la
finele perioadei de gestiune, rmne producie neterminat, care urmeaz a fi transferat la
costurile perioadei de gestiune urmtoare, ca producie n curs de execuie. Valoarea produciei
n curs de execuie nregistrat, n mod eronat, n bilan (n calitate de materii prime i materiale
i/sau de produse finite), modific structura real a stocurilor entitii i ncalc cerina calitativ
privind credibilitatea informaiei prezentate de contabilitate.
Conform cerinelor naionale i practicilor internaionale, costul produselor fabricate se
determin prin urmtoarea relaie de calcul:
Costul PF

PCE la
nceputul lunii

Costurile
efective lunare

PCE la
sfritul lunii

Costurile aferente produciei


rebutate i a deeurilor
recuperabile

(2.1)

Pentru evaluarea PCE se pune problema determinrii i separrii din totalul costurilor de
producie a celor aferente produciei n curs de execuie. n continuare, vom analiza cteva
metode de evaluare a PCE argumentndu-le i menionnd-o pe cea mai just pentru IPM.
Entitatea trebuie, de sine stttor, s opteze pentru metoda de evaluare a costurilor aferente
produciei n curs de execuie, stipulnd aceasta n Politicile contabile.
Metoda 1. Evaluarea PCE la cost efectiv de producie (metoda direct) se determin prin
inventariere i stabilete starea produciei nefinalizate n baza creia se pot calcula doi indicatori
de producie: volumul i costurile directe de producie, conform procesului tehnologic. Aceti
indicatori trebuie s asigure, la rndul lor, documentarea i controlul costurilor materiale directe
i costurilor cu personalul directe pe centre de responsabilitate i pe locuri de apariie a acestora.
Considerm c determinarea PCE, dup aceast metod, este dificil de stabilit, deoarece
necesit un volum mare de lucru i nu ntotdeauna reflect cu exactitate, n mod efectiv, nivelul
costurilor aferente produciei n curs de execuie, deoarece gradul de finalizare difer de la o
perioad la alta.
Metoda 2. Modul de evaluare a PCE la cost normativ (metoda indirect) prevede
aplicarea costului unitar (planificat, normativ) al produciei neterminate, calculat de ctre secia
de planificare sau contabilitate. Totodat, trebuie s se ia n considerare abaterile de la producia
n curs de execuie, conform costurilor normate (standarde) i a celor nregistrate efectiv n
contul 811 Activiti de baz. De aceea, este necesar ca, permanent, s fie corectat PCE,
conform abaterilor obinute dintre costurile prestabilite i cele efective.
La IPM, lipsete sistemul de stabilire a normelor fixe i flexibile, ceea ce complic sau
mpiedic utilizarea acestei metode de evaluare a produciei n curs de execuie.

70

Metoda 3. Evaluarea PCE n baza: 1) costurilor directe de producie (CDP) sau 2)


costurilor directe de materiale (CDM), prevede c n costul PCE s fie incluse costurile de
materiale sub form de materie prim, materiale de baz i auxiliare, semifabricate etc., care nu
sunt incluse n costul produselor fabricate, ci prezentate ca PCE. Astfel, apare necesitatea ca
evidena costurilor materiale directe s fie inut ntr-un cont analitic separat. Aceast cerin va
permite repartizarea la sfritul perioadei de gestiune a CDM, n funcie de volumul produselor
fabricate i al produciei n curs de execuie. Metoda n cauz nu prevede includerea CDS,
facilitnd astfel modul de evaluare a produciei n curs de execuie.
Pentru a aduce o claritate a celor menionate mai sus, prezentm un exemplu de calcul al
costului produciei n curs de execuie, n cazul n care se cunosc cu exactitate costurile directe
de producie. Ca reper vor servi informaiile referitoare la producia n curs de execuie ce ine de
fabricarea fotoliilor Mandy, n cadrul SA Stejaur, pentru luna februarie 2014 (tabelul 2.5).
Tabelul 2.5. Date iniiale privind evaluarea produciei n curs de execuie
aferent fotoliilor Mandy n luna februarie 2014
Indicatorii
1. Producia n curs de execuie la nceputul lunii februarie
1.1. Producia n curs de execuie
1.2. Costurile totale incluse n producia n curs de execuie,
din care: costuri directe
2. Produse lansate n procesul de producie n luna februarie
2.1. Produsele lansate n procesul de producie
2.2. Costurile totale de producere,
din care: costuri directe
3. Produsele finite la sfritul lunii februarie
3.1. Produsele finite n luna noiembrie
3.2. Costul produselor finite primite la depozit,
din care: costuri directe

Produse, un

Valoarea, lei

9
x
x

x
14850
7090

36

x
x

x
56160
26885

34
x
x

34920
24810

Sursa: elaborat de autor n baza informaiilor prezentate de SA Stejaur


n baza datelor prezentate n tabelul 2.5, indicatorul cantitativ al PCE se va determina
prin urmtoarea relaie:
Nr. PCE
la sf. lunii

Nr. PCE
la ncep. lunii

Nr. de produse lansate


pe parcursul lunii

Nr. PCE
la sf. lunii

(2.2)

Deci, conform relaiei de calcul (2.2), la sfritul lunii februarie, obinem 11 produse
(fotolii) neterminate [9+3634].
Analogic, vom determina suma CDP aferente PCE la sfritul lunii, prin relaia:
CDP ale PCE
la sf. lunii

CDP ale PCE


la ncep. lunii

CDP ale
produselor lansate

CDP ale PF la
sf. lunii

(2.3)

n baza calculului efectuat conform relaiei de calcul (2.3), costurile directe de producie
aferente PCE constituie 9165 lei [7090+2688524810].
71

Conform calculului, costurile directe de producie aferente PCE, pentru cele 11 fotolii
Mandy nregistrate ca produse n curs de execuie la sfritul lunii februarie 2014 la SA
Stejaur constituie 9165 lei.
n situaia, n care, entitatea nu dispune de date privind costurile directe de producie,
aceasta poate determina costul PCE prin diferite procedee de calcul.
n tabelul 2.6, este determinat valoarea costurilor directe de producie a produselor
finite, n mrime de 25670 lei.
Tabelul 2.6. Costurile directe de producie a fotoliilor Mandy
determinate dup costurile totale ale produselor
Indicatorii
1. Producia n curs de execuie la nceputul lunii februarie
1.1. Producia n curs de execuie
1.2. Costurile totale incluse n producia n curs de execuie,
din care: costuri directe
2. Produse lansate n procesul de producie n luna februarie
2.1. Produsele lansate n procesul de producie
2.2. Costurile totale de producere,
din care: costuri directe
3. Produsele finite la sfritul lunii februarie
3.1. Produsele finite n luna noiembrie
3.2. Costul produselor finite primite la depozit,
din care: costuri directe

Produse, un

Valoarea, lei

9
x
x

x
14850
7090

36

x
56160
26885

x
x
34
x
x

x
34920
25670

Sursa: elaborat de autor n baza informaiilor prezentate de SA Stejaur


Valoarea costurilor directe inclus n produsele finite la sfritul perioadei analizate s-a
determinat dup urmtorul algoritm:
1) calculul costurilor directe de producie aferente unui fotoliu Mandy prin relaia:
CDP ale
unui produs

CDP ale PCE


la ncep. lunii

CDP pe parcursul lunii

Nr. de PCE la ncep. lunii

Nr. de produse lansate n producie

(2.4)

Suma costurilor directe de producie aferente unui produs calculate n baza relaiei (2.4)
este n mrime de 755 lei [(7090+26885)/(9+36)].
2) determinarea sumei costurilor directe de producie aferente fotoliilor Mandy se
calculeaz conform relaiei:
CDP ale PF

CDP ale unui produs

Nr. de PF la lunii

(2.5)

Costurile directe aferente produselor finite, n perioada menionat, constituie o valoare


de 25670 lei [755x34].
3) valoarea costurilor directe de producie, aferente produciei n curs de execuie la
sfritul lunii, poate fi determinat printr-una din dou variante:

72

Varianta 1 bazat pe indicatorii fizici, potrivit creia costurile directe de producie se


repartizeaz proporional numrului de produse neterminate la sfritul perioadei de gestiune n
numrul totalul al produselor finite din perioada dat.
Calculul costurilor directe ale PCE n baza CDP obinute pentru fabricarea unui produs,
prin urmtoarea relaie de calcul:
CDP ale PCE la sf. lunii

CDP ale unui produs

Nr. de PCE la sf. lunii

(2.6)

n baza acestei relaii, obinem costuri directe de producie, care se refer la producia n
curs de execuie a fotoliilor Mandy considerate nefinalizate n luna februarie 2014, de
Stejaur SA n valoare de 8305 lei [755x11]; sau
Varianta 2 n baza costului produselor finite, datorit creia costurile directe de
producie se repartizeaz proporional volumului produselor neterminate, n perioada de
gestiune, n volumul total al produselor nregistrate n aceast perioad.
Astfel, CDP ale PCE la finele perioadei de gestiune se determin prin relaia:
CDP ale PCE
la sf. lunii

CDP aferente la
ncep. lunii

CDP ale
produselor lansate

CDP
ale PF

(2.7)

Conform modului de calcul prezentat n relaia de calcul (2.7), obinem costuri directe de
producie aferente produciei n curs de execuie la finele lunii n mrime de 8305 lei
[7090+2685525670].
Deci, conform ambelor variante, pentru cele 11 fotolii Mandy, nregistrate ca produse
neterminate la sfritul lunii februarie 2014 la SA Stejaur, costurile PCE determinate constituie
8305 lei.
O astfel de repartizare a CDP poate fi folosit doar n cazurile n care se pot determina
indicatorii cantitativi, i, conform creia costurile directe vor deveni comparabile. Lund n
considerare c, ntr-o secie de producere, se fabric mai multe tipuri de produse, la un moment
dat, se poate stabili o eroare de calcul al costurilor directe i, astfel, varianta dat e dificil de a fi
utilizat n practic.
n cazul dat, se poate utiliza varianta a doua de repartizare a CDP aferente PCE bazat pe
costul produsului finit. Astfel, entitatea va evalua produsele, printr-una din urmtoarele forme:
-

conform valorii contractuale ncheiate ntre pri (cea mai frecvent);

n baza costului de producie a produsului;

n baza costurilor directe de producie referitoare la fiecare produs n parte etc.

La IPM, valoarea contractual se determin n momentul ncheierii contractului i


semnarea acestuia de ctre ambele pri, i nu este supus modificrilor, dect situaiilor prevzute
73

de contract. Datele necesare pentru determinarea PCE la finele perioadei de gestiune, bazat pe
procedeul de calcul a valorii contractuale a produselor, este redat n tabelul 2.7.
Tabelul 2.7. Determinarea produciei n curs de execuie a fotoliilor Mandy
n baza valorii contractuale a produselor
Indicatorii

Valoarea,
lei

Produse, un

1. Producia n curs de execuie la nceputul lunii februarie


1.1. Producia n curs de execuie
1.2. Costurile totale incluse n producia n curs de execuie,
din care: costuri directe
1.3. Valoarea contractual a produselor neterminate
2. Produse lansate n procesul de producie n luna februarie
2.1. Produsele lansate n procesul de producie
2.2. Costurile totale de producere,
din care: costuri directe
2.3. Valoarea contractual a produselor lansate n producere
3. Produsele finite la sfritul lunii februarie
3.1. Produsele finite n luna noiembrie
3.2. Costul produselor finite primite la depozit,
din care: costuri directe
3.3. Valoarea contractual a produselor neterminate

9
x
x
x

x
14850
7090
22616

36

x
x
x

x
56160
26885
95494

34
x
x
x

34920
24810
22265

Sursa: elaborat de autor n baza informaiilor prezentate de SA Stejaur


Producia n curs de execuie la sfritul lunii februarie 2014, n baza valorii contractuale
ncheiate ntre pri, se va calcula dup urmtorul algoritm:
1) determinarea mrimii procentuale a comenzilor nefinalizate nregistrate la sfritul lunii,
conform relaiei:
% PCE
la sf. lunii

Valoarea contractual a PCE la sf. lunii


=

Valoarea PCE
la ncep. lunii

x
+

100 %

(2.8)

Valoarea PF

n baza relaiei de calcul (2.8), mrimea procentual a produselor neterminate nregistrate


la sfritul lunii februarie, va constitui 18,85 % [(22265/(22616+95494))100%].
2) suma costurilor directe de producie, aferente produciei n curs de execuie, pentru
produsele nefinalizate, se determin conform formulei de calcul:
CDP ale PCE
la sf. lunii

CDP ale PCE


la ncep. lunii

CDP ale
produselor lansate

% PCE la
sf. lunii

(2.9)

Conform acestui calcul, obinem costuri directe de producie aferente produciei n curs
de execuie a celor 11 fotolii neterminate, la finele lunii februarie 2014, n mrime total de 6404
lei [(7090+26885)x18,85%].
Pentru a sintetiza calculele efectuate, propunem acumularea costurilor PCE determinat
dup diferite procedee de calcul n tabelul 2.8. Ca rezultat al calculelor efectuate n tabelul 2.8,
autorul recomand pentru IPM, evaluarea PCE n baza costurilor directe de producie, deoarece
74

o consider ca o metod eficient, care asigur evidena costurilor directe materiale pe fiecare
produs n parte i costurile directe cu personalul determinate pe operaii tehnologice. Aceasta
este compatibil pentru IPM din ar, deoarece asigur respectarea urmtoarelor prevederi:
-

evidena costurilor pe fiecare produs n parte;

determinarea CDP pe fiecare lot de produse;

valoarea contractual a produselor.


Tabelul 2.8. Analiza comparativ a costului PCE

Indicatorul
Producia n curs de
execuie, lei

Formarea costului PCE bazat pe:


Costurile directe de
Costurile totale de
Valoarea contractual
producie
producie
a produselor
9165,0

8305,0

6404,0

Sursa: elaborat de autor n baza SA Stejaur


Din analiza acestor metode se desprinde concluzia, c entitile productoare de mobil
au posibilitatea de a-i alege procedeul optim de evaluare a produciei n curs de execuie innd
cont de influena acesteia asupra rezultatelor obinute. Metoda de determinare a PCE e necesar
de menionat n Politicile contabile a entitii.
n general, evaluarea produciei n curs de execuie depinde de specificul activitii din
fiecare entitate i de calitatea sistemului informaional.
Nenregistrarea costului produciei n curs de execuie, la finele perioadei de gestiune, n
cadrul IPM, tinde spre denaturarea bazei impozabile de calcul al impozitului pe venit, i totodat,
ncalc cerina calitativ privind credibilitatea informaiei prezentate de contabilitate.

2.2. Perfecionarea calculaiei costului de producie a mobilei n baza metodei


standard-cost
Condiiile actuale ale economiei de pia impun entitilor rezisten concurenei prin
eforturi enorme de diminuare a costurilor. Din aceste considerente, metodele tradiionale utilizate
n IPM nu satisfac toate necesitile de control i conducere profitabil. Acestea sunt mai mult
metode de stabilire a costurilor i mai puin metode de conducere i analiz pe baza crora s se
poat lua decizii.
Una din sarcinile principale ale contabilitii de gestiune const n pregtirea
informaiilor necesare privind costurile de producie pentru adoptarea deciziilor manageriale i
prezentarea acestora la dispoziia conducerii entitii. Pornind de la furnizarea datelor necesare n
procesul de bugetare (planificare), pn la evaluarea performanelor pe centre de responsabilitate
(pe tipuri de activiti), costurilor li se atribuie un rol fundamental.
75

n acest context, considerm c este important investigarea urmtoarelor aspecte


problematice ale costului, dintre care cele mai importante se refer la:
-

argumentarea metodelor i tehnicilor moderne de calculaie a costurilor la produsele


mobiliere vis-a-vis de metodele tradiionale;

accentuarea metodei standard-cost prin orientarea performanei n scopul necesitilor


decizionale;

analiza i determinarea cauzelor de apariie a abaterilor CDP i CIP de la costurilestandard;

determinarea costului efectiv de producie n baza metodei standard-cost.

Problema de baz, cu care se confrunt entitile productoare de mobil n privina


calculaiei costului, ine de utilizarea unor metode depite n timp, care stopeaz creterea
gradului de responsabilitate al managerilor centrelor de responsabilitate, n obinerea de
informaii operative cu privire la desfurarea procesului de producie i la valorificarea lor n
deciziile ce se impun pentru o conducere eficient a centrelor respective i a entitii n
ansamblu.
Soluionarea acestor deficiene impun perfecionarea metodelor de calculaie a costurilor,
ca o consecin a faptului c, n condiiile actuale, eficiena procesului de producie depinde de:
operativitatea cu care informaiile ajung la conducere; priceperea cu care conducerea valorific
calitatea informaiilor n adoptarea deciziilor i controlul operativ n scopul asigurrii unei
analize mai detaliate, determinat de complexitatea proceselor de fabricaie ce se desfoar n
cadrul entitilor.
nlturarea acestor inconveniente se poate realiza prin modernizarea metodelor
tradiionale de eviden i calculaie a costului de producie, care trebuie s fie mai detaliate, s
descompun fenomenele i procesele economice pe elemente componente semnificative i s
informeze operativ despre abaterile acestora de la desfurarea normal.
Totodat, pentru creterea eficienei, o importan major o prezint selectarea
informaiei utile activitii de conducere, n anumite condiii, momente sau perioade din
activitatea entitii. Considerm c o conducere eficient este de neconceput fr asigurarea unui
sistem informaional corespunztor cerinelor produciei moderne, care s ofere posibilitatea
adoptrii unor decizii i msuri operative, temeinic fundamentate i la momentul oportun.
Aceasta impune aplicarea unor metode moderne de calculaie a costului, prin care s
prezinte rezultatele activitii (costul efectiv), iar informaiile furnizate s nu se refere doar la
perioadele trecute, ci s aib o eficien invers proporional cu durata de timp, n care sunt
oferite.
76

Lund n considerare cerinele cu privire la perfecionarea metodelor de calculaie a


costului, la IPM, este necesar selectarea unei metode de calculaie, ce va satisface exigenele
conducerii eficiente a entitii n condiiile economiei de pia. Studiile au demonstrat c
calculaia costului de producie, prin metodele tradiionale clasice, nu mai este suficient, de
aceea, considerm c metoda standard-cost joac rolul unui instrument de conducere i al unei
tehnici de organizare; ofer informaii cu privire la costurile de producie cu caracter operativ,
previzional i funcional; arat ncadrarea costurilor n liniile bugetate i rspunde necesitilor
conducerii n vederea lurii deciziilor cu privire la eficiena economic.
Metoda standard-cost este un concept din cadrul calculaiei integrale (totale) a costurilor.
ntr-un sistem de calculaie a costurilor complet integrat, datele privind costurile standard
nlocuiesc toate datele privind costurile efective de producie [98, p.1090].
Din aceste considerente, metoda standard-cost este considerat rapid i contribuie la
stabilirea costului normal, precum i la determinarea abaterilor ntre costul real i cel
prestabilit, acesta din urm semnalnd imperfeciunile, localiznd anomaliile i permite entitii
n cunotin de cauz s acioneze pentru eliminarea lor.
n baza argumentelor menionate mai sus, propunem calculaia costului de producie la
IPM, conform metodei standard-cost, pornind de la ideea calculrii costului de producie cu
anticipaie. Adoptarea unei asemenea metode ar face posibil reducerea costurilor n faza de
proiectare i meninerea lor neschimbat pe durata ciclului de fabricaie.
n acest context, organizarea calculaiei costului prin metoda standard-cost creeaz un
instrument de prim-ordin pentru ntreprinderile de producere a mobilei. Metoda standard-cost
reprezint o tehnic menit s ajute managementul n procesul de control al costurilor entitii.
Ea i propune s elimine pierderile i s

creasc eficiena activitii prin stabilirea unor

standarde i formularea unor planuri de cost.


Costul unitar standard al unui produs include urmtoarele componente:
- costul-standard al materiilor prime directe, determinat prin produsul dintre preul
standard i cantitatea standard a acestora;
- costul-standard al forei de munc directe, calculat ca produs ntre numrul standard
de ore munc direct i tariful standard pentru aceasta;
- costul general privind producia standard, format din suma estimrilor costurilor
generale variabile i costurilor generale fixe [98, p.1091-1092].
Costul-standard este un sistem, care arat, n detaliu, ct va costa fiecare produs obinut i
implic organizarea procedurilor de stabilire, analiz i raportare a abaterilor pentru justificarea
deciziilor de corecie i pentru prevenirea unor evenimente neplcute cu efect asupra eficienei.
77

Costul-standard este un cost de producie antecalculat, determinat tiinific, conform


condiiilor impuse de procedeele tehnologice folosite pentru obinerea produselor, precum i de
structurile organizatorice i funcionale ale entitii valabile pe durata luat n calcul la
determinarea sa. Astfel, costul efectiv al produselor se determin prin ajustarea costului standard
cu suma abaterilor nregistrate.
n viziunea savanilor romni Tabr N. i Briciu S., sistemele costurilor-standard sunt
utilizate pe o scar larg, deoarece acestea ofer informaii pentru multiple scopuri, precum:
-

o previziune a costurilor viitoare, util n procesul decizional;

o asisten n stabilirea bugetelor i evaluarea performanelor;

simplific sarcina de urmrire a costurilor produselor [126, p.75].

n baza scopurilor enumerate, profesorul romn Briciu S. [31, p.52] i savantul german
Winkelmann [113, p.24] propun mai multe etape de parcurgere a metodei standard-cost, care, n
viziunea noastr, sunt prezentate n figura 2.3.
Etapa I
Elaborarea
calculaiilor
standard pe produs

- determinarea costurilor-standard pentru materiale, n funcie de


cantitatea necesar, calitatea materialelor utilizate, tipul i
posibilitile de prelucrare a acestora;
- determinarea costurilor-standard cu personalul, n funcie de
procesele tehnologice utilizate;
- determinarea costurilor-standard indirecte, lund n considerare
comportamentul costurilor fa de volumul produciei.

Etapa a II-a
Calculul, urmrirea
i raportarea
abaterilor de la
costul-standard

- determinarea abaterilor de la costurile directe:


a) materiale, prin abatere de cantitate i abatere de pre;
b) cu personalul, prin abatere de timp i abatere de tarif.
- determinarea abaterilor de la costurile indirecte, prin abatere de
volum, abatere de capacitate i abatere de randament.

Etapa a III-a
Urmrirea costurilor
de producie efective

Toate costurile se acumuleaz n contul de gestiune 811Activiti


de baz, funcionnd astfel:
- n debit, se vor nregistra costurile efective de producie,
indiferent de gradul de finalizare a produciei la sfritul perioadei;
- n credit, se vor nregistra costul-standard aferent produciei
finite, dar i costul produciei n curs de execuie.
n urma nregistrrii produselor finite i a produciei n curs de
execuie, la finele perioadei de gestiune, pot fi depistate unele
depiri sau economii fa de standardele nregistrate.

Fig. 2.3. Etapele de parcurgere a metodei standard-cost


Stabilirea standardelor necesare ntocmirii calculaiilor standard de produs este o
operaiune laborioas cuprinznd ntreaga activitate a ntreprinderii.
Calculaia costului prin metoda standard-cost are urmtoarele obiective:
-

de a stabili un cost-standard bine fundamentat, riguros tiinific i documentat;


78

de a urmri obiectiv abaterile de la costurile normate, cu care s se coreleze costul


standard i s se obin, astfel, costul efectiv al unui obiect de calculaie;

de a analiza abaterile i de a stabili msurile pentru eliminarea abaterilor negative.

Sursa: elaborat de autor n baza etapelor propuse de economistul romn Briciu S. [31, p.52]
Costul-standard este determinat pe baza unei analize de detaliu a procesului de producie
i a factorilor materiali i umani care intervin, fiind, de fapt, o analiz tehnic i economic.
Practic, se determin un cost antecalculat al diferitelor obiecte de calculaie, cost la baza
cruia stau standarde ce reprezint norme cu motivare tehnic determinate n urma unor analize
ale desfurrii activitii de producie.
n literatura de specialitate, standardele sunt prezentate ca mrimi fizice sau valorice cu
caracter de etalon, stabilite n mod tiinific, pe baza unor metode moderne de observare,
nregistrare i analiza comportamentului fenomenelor ce se desfoar n entitate [101, p.200].
Exist o varietate de standarde, care se pot stabili, innd cont de mai multe criterii de
clasificare fiind redate n tabelul A.12.1, din anexa 12 [21, p. 108].
Delimitarea standardelor dup mrimile exprimate prezint importan, deoarece, prin
modul su de exprimare cantitativ (n uniti de msur i timp de lucru) i calitativ (n uniti
monetare), dein un caracter de etalon. Standardele cantitative, care au o valabilitate mai mare n
timp, spre deosebire de standardele valorice, au o stabilitate mai mic datorit modificrilor de
preuri i tarife, care au o frecven mai mare.
Clasificarea n funcie de scopul de utilizare a standardelor are nsemntate, ntruct n
procesul de elaborare a bugetelor trebuie s reprezinte o delimitare exact n timp a fiecrui cost
pe locuri de apariie. Delimitarea standardelor n funcie de coninutul lor se efectueaz pentru a
determina acele condiii de calcul al standardelor, n funcie de modul de desfurare a
procesului tehnologic.
Calculul costurilor standard de materiale. Preul standard al materialelor directe
reprezint o evaluare riguroas a costului pe care l va avea un anumit tip de materii prime n
urmtorul exerciiu financiar. n estimarea preului-standard al materiilor prime, trebuie s se in
cont de creterile de preuri posibile, de modificrile cantitilor disponibile i de apariia unor
surse de aprovizionare.
Cantitatea standard de materiale directe folosite n procesul de producie reprezint o
msurare a cantitii care se previzioneaz a se consuma. Aceasta este influenat de
specificaiile tehnice ale produsului, de calitatea materialelor, de vechimea i productivitatea
utilajelor i de calitatea i experiena forei de munc. Dac exist rebuturi ce nu pot fi evitate,
acestea trebuie anticipate atunci cnd se calculeaz cantitatea standard.
79

Perfecionarea organizrii contabilitii costurilor materiale directe, n contextul aplicrii


metodei de calculaie standard-cost are n vedere calcularea cu anticipaie fa de lansarea n
fabricaie a produselor.
Din afirmaiile economistului romn Cojocaru C., costurile standard cu materialele
directe se determin n raport cu standardele cantitative pentru fiecare fel de materiale directe i
preurile standard de aprovizionare pe unitate de material [50, p.270].
Determinarea standardelor cantitative pentru materii prime i materiale directe are loc n
cadrul unei examinri analitico-tehnice a diferitelor feluri de materiale ce trebuie utilizate n
procesul tehnologic, lundu-se n considerare: cantitatea necesar, calitatea, tipodimensiunea,
posibilitile de procurare etc. [102, p.203]. Standardele de materiale sunt stabilite de personalul
tehnic al entitii i se consemneaz n documentaia tehnic. Acestea se determin pentru fiecare
tip de materie prim prevzut n componena produsului care se fabric, n baza costurilor
specifice prevzute n fiele tehnologice ale fiecrui produs.
Calculul costurilor standard cu personalul. Costurile privind retribuirea muncii i
contribuiile de asigurri sociale de stat obligatorii, precum i primele de asigurare obligatorie de
asisten medical dein o pondere important n structura costului de producie la IPM.
Costurile standard cu personalul stau la baza standardelor cantitative de timp i
standardele de pre-tarif orar. Tarifele de salarizare standard se stabilesc pe baza calificrii
personalului, a tarifelor de salarizare pe operaiuni, precum i a datelor cu privire la salariile
pltite n perioadele anterioare i n baza condiiilor concrete de desfurare a produciei.
Calculul costurilor-standard cu personalul depind de forma de salarizare utilizat: acord
individual, regie etc. Timpul standard de munc trebuie revizuit atunci, cnd se schimb un utilaj
sau se modific calitatea forei de munc.
La entitile productoare de mobil, n cazul fiecrui produs, standardele de timp se
stabilesc pe operaii, avnd n vedere procesele tehnologice standard i procedeele consacrate
(istorico-statistic, cronometrrii sau msurrii, aprecierii) pentru stabilirea timpului de munc
necesar cu caracter de etalon [99, p.124].
Calculul costurilor standard indirecte. Costurile indirecte nu pot fi afectate, trasate unui
produs dect prin repartizare, calcul, constituind astfel o problem principal: repartizarea
costurilor indirecte.
Pentru repartizarea costurilor indirecte, se utilizeaz baze de repartizare. Baza de
repartizare este factorul care se utilizeaz pentru repartizarea costurilor indirecte pe tipuri de
produse. Aceasta poate fi o unitate de timp, volum de producie, nivelul unor costuri etc.

80

Este unanim acceptat n contabilitatea de gestiune faptul c trebuie acordat atenie


deosebit alegerii i utilizrii bazei de repartizare a costurilor indirecte. Alegerea bazei de
repartizare a costurilor indirecte se poate baza pe patru criterii:
- criteriul cauz-efect presupune identificarea variabilei care cauzeaz consumul
de resurse, conducnd spre modul de repartizare cel mai credibil;
- criteriul avantaje primite presupune identificarea beneficiarului i repartizarea
procentual funcie de beneficiile primite de fiecare;
- criteriul corectitudinii i echitii arat c unui produs i se aloc un cost care
conduce la un pre rezonabil pentru toat lumea;
- criteriul posibilitii de a suporta reprezint alocarea salariilor managerilor n
funcie de profitul diviziilor [2, p.143].
Activitatea de producie n cadrul IPM, pe lng costurile materiale directe i cu
personalul, implic i costuri indirecte de producie, care sunt caracterizate prin costuri de
ntreinere i funcionare a utilajelor i costuri generale ale seciei de producere.
Costurile indirecte de producie se determin prin intermediul unor documente primare i
centralizatoare, cum ar fi: fia-limit de consum, bonuri de consum, bonuri de lucru, state de
salarii, borderou de calcul al amortizrii etc. Calculul costurilor indirecte standard se realizeaz
prin utilizarea procedeului global sau a procedeului analitic.
Pentru exemplificarea metodei de calculaie standard-cost, la SRL Crinela, a fost ales
produsul mas de scris, care conine mai multe componente ce o formeaz: masa propriu-zis,
picioarele, lateralele sertar, sertarul. Cercetarea a fost elaborat n baza produsului mas de scris
a componentei laterale sertar, care se realizeaz din lemn de esen de paltin (PAL), i are
urmtoarele dimensiuni: lungimea 916 mm; limea 270 mm; grosimea 16 mm.
n baza datelor prezentate de SRL Crinela, n anexa 13, am ntocmit Fia de calcul prin
metoda standard-cost a componentei laterale sertar produsul mas de scris (tabelul 2.9).
Avnd n vedere faptul c funcia de baz a costurilor standard este aceea de etalon de
msur i comparare a costurilor efective i exercitarea unui control sistematic asupra acestora,
utilizarea metodei standard-cost implic analiza abaterilor sub aspectul mrimii i cauzelor de
apariie.
Depirile sau economiile fa de costurile standard aferente produciei fabricate
reprezint abateri. Analiza abaterilor se prezint drept instrument auxiliar al controlului
performanelor. Scopul analizei este de a evidenia posibilitile, pe care le are entitatea pentru ai atinge obiectivele. Numai n urma stabilirii i analizei abaterilor, pot fi evaluate o serie de
msuri corective de atingere a obiectivelor fixate.
81

Abaterile pot fi grupate n funcie de diferite criterii, care sunt prezentate n tabelul
A.12.2. din anexa 12 [20, p.200]. Aceste grupri scot n eviden semnificaia abaterilor ca o
consecin a entitii, n mod eficient sau neeficient. Cauzele de apariie a abaterilor de la
costurile stabilite standard, precum i responsabilii pentru acestea sunt prezentate n anexa 14.
Tabelul 2.9. Fia de calcul prin metoda standard-cost a costului unitar al
componentei laterale sertar, produsul mas de scris
Denumirea
materialelor/operaiilor

UM

Norme de consum/timp
standard, UM

Costuri materiale directe:


Cherestea paltin uscat
m3
Adeziv
kg
Band
ml
Total costuri standard de materiale (CSMAT)
Costuri cu personalul directe:
Retezare
ore
Spintecare
ore
Rindeluire i recroire
ore
Formare covor
ore
Presare
ore
Calibrare
ore
Formatizare
ore
Frezare
ore
Verificare
ore
CAS i PAM calculate de la salariul standard
Total costuri standard cu personalul (CSPER)
Cota costurilor standard indirecte (KCIP)
Costul unitar standard (CUS)

Pre/tarif unitar
standard, lei

Valoarea
total, lei

0,02
0,1
2,5

2400,0
46,0
4,64

48,0
4,6
11,6
64,2

0h:7'
0h:9'
0h:6'
0h:6'
0h:8'
0h:5'
0h:4'
0h:4'
0h:5'

48,0
48,0
48,0
48,0
48,0
48,0
48,0
48,0
48,0

5,6
7,2
4,8
4,8
6,4
4,0
3,2
3,2
4,0
11,66
54,86
8,4
127,46

Sursa: elaborat de autor n baza datelor SRL Crinela


Din afirmaiile economitilor romni Clin O., Caraiani C., Dumitrana M., Cojocaru C.,
Briciu S., Tabr N., etapa de calculare, urmrire i raportare a abaterilor presupune realizarea
mai multor aciuni, i anume:
- nregistrarea costurilor pe parcursul desfurrii procesului de producie pe feluri,
locuri i cauze generatoare;
- compararea costurilor efective cu cele standard i stabilirea abaterilor pe centre de
responsabilitate, articole de calculaie i cauze de apariie [102, p.223];
- analiza abaterilor sub aspectul urmririi cauzelor care le-au produs;
- stabilirea msurilor de eliminare i/sau diminuare a abaterilor defavorabile, precum i
de meninere a abaterilor favorabile [50, p. 312].
n vederea organizrii evidenei i analizei abaterilor de la costurile standard, economitii
romni Clin O. i Crstea Gh. propun o serie de principii, pentru a fi respectate, i anume:

82

- principiul urmririi permanente i complete a abaterilor conform cruia att


evidena operativ, ct i contabilitatea, trebuie organizate astfel, nct abaterile s fie reflectate,
n mod distinct, de la identificare i pn n momentul trecerii lor la rezultate, relevndu-se
valoarea lor pe cauze;
- principiul informaii prin excepie presupune raportarea ctre organele de conducere
numai a acelor costuri care nu se ncadreaz n standard, adic doar asupra excepiilor de la
standardele stabilite. Totodat, trebuie relevate acele cauze, care au provocat aceste depiri cu
scopul de a le elimina;
- principiul informrii operative implic transmiterea de informaii privind abaterile
ctre factorii de conducere, spre a fi luate decizii, care s aduc eliminarea rapid a cauzelor care
determin abateri;
- principiul selectrii i dirijrii raionale a informaiilor conform cruia sistemul de
informare bazat pe evidena abaterilor trebuie s selecteze i s dirijeze raional informaiile, n
funcie de rspunderea fiecrui compartiment n parte [102, p.235].
Autorul susine afirmaiile economistei Bugaian L., precum c analiza abaterilor de la
costurile standard s fie efectuat n baza principiului informaii prin excepie [39, p.138] i
recomand aceasta pentru IPM din ar. Potrivit acestui principiu, pentru fiecare nivel de
conducere (ierarhic), se vor selecta abaterile negative sau pozitive semnificative, att cantitativ,
ct i valoric, pentru care sunt necesare msuri imediate de lichidare a cauzelor care le-au
generat (pentru aspectele negative) sau de meninere a situaiei existente (pentru aspectele
pozitive). Abaterile considerate, ntr-o prim faz, nesemnificative se analizeaz, ulterior, la
nivelul locurilor unde s-au produs, deoarece, uneori, se constat c, pe ansamblu, exist rezerve
sau deficiene nsemnate care nu pot fi ignorate.
Calculul i analiza abaterilor se poate efectua concomitent cu desfurarea procesului de
producie, pe msura producerii lor, precum i la sfritul perioadei de gestiune, cnd se poate
controla post-faptic modul de ncadrare n bugetul costurilor de producie. n primul caz, analiza
are ca scop depistarea cauzelor care au produs abaterile respective, pentru ca, n raport cu ele,
conducerea s adopte o serie de decizii de corectare a celor luate anterior. Cel de-al doilea caz
are drept scop fundamentarea i adoptarea unor decizii de perspectiv pe baza previziunilor care
se fac cu privire la costul produciei.
n cadrul fiecrui sector de costuri, la IPM, calculul i analiza abaterilor se face pe
articole de calculaie specifice metodei standard-cost, astfel:
-

abaterile de la costul standard pentru materii prime i materiale;

abaterile de la costul standard cu personalul;


83

abaterile de la costurile indirecte standard.

Abaterile de la costul standard materiale reprezint diferena dintre costul efectiv al


materialelor i costul standard al acestora. Dup calculul costurilor standard materiale, contabilul
trebuie s asigure organizarea unei evidene operative pentru urmrirea, nregistrarea, analiza i
raportarea abaterilor costurilor efective de la nivelul standard stabilit.
Abaterile de la costurile standard pentru materiale sunt de dou feluri, i anume:
1) abateri aferente cantitilor standard (cantitative);
2) abateri din diferene de costuri iniiale (calitative).
Dezvluirea abaterilor de la costurile standard pentru materiale i factorii de influen
asupra acestora sunt redate n tabelul 2.10.
Tabelul 2.10. Factorii de influen asupra costurilor standard de materiale
CMAT = CEMAT CSMAT,
unde: CMAT abaterea total a costurilor directe de materiale;
CEMAT costuri efective de materiale directe;
CSMAT costuri standard de materiale directe.
Abaterea costurilor directe de materiale este influenat de doi factori:
1) abaterile de la cantitile standard de costuri 2) abaterile de la preul de aprovizionare standard,
de materiale directe, analizeaz costurile directe de analizeaz costurile directe de materiale n mod
materiale n mod cantitativ:
valoric:
Q = (QE - QS) PS,
P = (PE - PS) QE,
unde: Q abatere de cantitate;
unde: P abatere de pre;
QE cantitate efectiv;
PE pre efectiv;
QS cantitate standard;
PS pre standard;
PS pre standard.
QE cantitate efectiv.

Sursa: elaborat de autor n baza [20, p.201]


Organizarea acestei evidene asigur stabilirea abaterilor n mod operativ, pe parcursul
desfurrii procesului de producie, pe feluri, locuri i cauze generatoare de costuri.
n cadrul entitilor productoare de mobil, urmrirea consumului de materiale se
realizeaz conform normelor de consum-standard, care se limiteaz la aspectul cantitativ.
Aplicarea acestui procedeu conduce la obinerea unor informaii corecte i operative cu privire la
abaterile de cantitate.
Abaterile de la costurile standard se determin n cadrul fiecrui centru de responsabilitate
(locuri de apariie a costurilor), pe feluri de materii prime i materiale, prin urmtoarele ci
recomandate de profesorul romn Briciu S.:
-

documentaia de eliberare i/sau restituire a materialelor;

debitarea sau croirea, de la nceput, a ntregii cantiti de materiale necesare


executrii lotului de produse lansat n fabricaie;

inventarierea materialelor neconsumate la locurile de munc n seciile de producere


[30, p.200].
84

Acestea se reflect direct n documentele de eliberare, cnd are loc nlocuirea unor
materiale cu altele, precum i n cazul solicitrii de cantiti suplimentare. Materialele nefolosite
sau economisite, de asemenea, se documenteaz. Abaterile de la costurile standard se determin
pe feluri de materiale, centraliznd costurile suplimentare i, respectiv, restituirile consemnate n
documente.
La IPM SRL Crinela, informaiile cu privire la costul efectiv de materiale folosite la
fabricarea componentei laterale sertar

a produsului mas de scris i a celui stabilit

standard, sunt prezentate n anexa 15. Lund n considerare c, ntr-o perioad de gestiune
(trimestru), se fabric mai multe produse de acelai tip, vom calcula abaterile n funcie de
volumul produselor fabricate n perioada de gestiune respectiv. n tabelul 2.11, sunt prezentate
abaterile nregistrate dintre costul efectiv i costul standard pentru 650 de uniti componente
laterale sertar, produsul mas de scris.
Tabelul 2.11. Situaia comparativ privind costurile de materiale pentru componenta laterale
sertar, produsul mas de scris, anul 2014, trimestrul I
Denumirea
materialelor

VPF,
un

Cost-standard unitar

Cost efectiv unitar

QS

QE

PS

QS P S

PAL
0,02 2400,0
48,0 0,018
Adeziv
0,1
46,0
4,6
0,1
650
Band
2,5
4,64
11,6
2,8
Total materiale, lei
x
x
64,2
x
Abaterea total privind costurile de materiale, lei

PE

QE P E

2400,0
47,0
4,70
x

43,2
4,7
13,16
61,06

Abatere la volumul
fabricat, lei
nefavorabil favorabil
(depiri)
(economii)
0
-3120,0
+65,0
0
+1014,0
0
+1079,0
-3120,0
-2041,0

Sursa: elaborat de autor n baza informaiilor prezentate de SRL Crinela


Analiznd datele din tabelul 2.11, observm c, la fabricarea a 650 de uniti privind
componenta laterale sertar a produsului mas de scris, la entitatea SRL Crinela, s-a
nregistrat o economie privind costurile de materiale directe n valoare de 2041,0 lei (3120,01079,0).
Aceast abatere a fost determinat de utilizarea cherestelei de paltin uscat (PAL), n mod
eficient, nregistrnd o economie de 3120,0 lei, iar nerespectarea standardelor prestabilite
anterior pentru adeziv i band au condus la depirea acestor norme, respectiv, cu 65,0 lei i
1014,0 lei. Dac entitatea va respecta standardele prestabilite pe viitor, aceasta are rezerve
interne de reducere a costurilor materiale directe nu doar cu 2041,0 lei, ci suplimentar cu nc
1079,0 lei (65,0+1014,0), adic n mrime total cu 3120,0 lei.
Influena factorilor cantitativ i calitativ asupra costurilor de materiale la fabricarea
componentei laterale sertar, produsul mas de scris este prezentat, n mod detaliat, n
tabelul 2.12.
85

Tabelul 2.12. Descompunerea factorilor explicativi privind abaterile


de la costurile materiale directe, anul 2014, trimestrul I
Denumirea
materialelor
Cherestea paltin
uscat
Adeziv
Band
Total materiale

VPF,
un

650

Variaia total a costurilor de materiale, -2041,0 lei


Variaia cantitii
Variaia preului
Q=( QE - QS) PS
P=( PE - PS) QE
QE
QS
PS
Q
PE
PS
QE
0,018
0,02 2400,0 -3120,0 2400,0 2400,0 0,018
0,1
2,8
x

0,1
2,5
x

46,0
0
4,64 +904,8
x -2215,2

47,0
4,7
x

46,0
4,64
x

P
0

0,1 +65,0
2,8 +109,2
x +174,2

Sursa: elaborat de autor n baza informaiilor prezentate de SRL Crinela


n baza calculelor nregistrate n tabelul 2.12, observm c economiile privind costurile
materiale directe, n mrime de 2041,0 lei, se datoreaz influenei pozitive a factorului cantitativ
cu 2215,2 lei i aspectului negativ al factorului calitativ (majorrii preului) cu 174,2 lei.
Analiza prilor componente ale materialelor directe utilizate, denot faptul c entitatea
dispune de rezerve interne de reducere a costurilor directe de materiale pe viitor. Astfel, dac se
va respecta cantitatea prestabilit standard pentru banda abraziv, costurile directe de materiale
se vor reduce suplimentar cu 904,8 lei; i, totodat, dac se va respecta preul de aprovizionare
considerat standard pentru adeziv i band, aceste costuri de materiale se vor reduce, respectiv cu
nc 65,0 lei i 109,2 lei.
n baza celor menionate la nivelul standard prestabilit, costurile directe de materiale se
vor reduce nu doar cu 2041,0 lei , ci cu 3120,0 lei (2041,0+904,8+65,0+109,2).
Calculul i analiza abaterilor se poate efectua, n mod operativ, concomitent cu
desfurarea procesului de producie i, la sfritul perioadei de gestiune, cnd se poate controla
post-faptic modul de ncadrare n bugetul costurilor de producie. n primul caz, analiza are ca
scop descoperirea cauzelor care au produs abaterile respective, pentru ca, n raport cu acestea,
managementul s adopte o serie de decizii de corectare, iar, n cel de-al doilea caz, are drept scop
fundamentarea i adoptarea unor decizii de perspectiv pe baza previziunilor, care se fac cu
privire la costul produciei.
La intervale scurte de timp, propunem ntocmirea Raportului privind abaterile de la
costurile standard pentru materiale pe secii, comenzi, cauze, indicndu-se i responsabilii
pentru abaterile ce se nregistreaz sub form de depiri sau economii. Modelul raportului
privind abaterile CDM este prezentat n anexa 16, tabelul A.16.1, iar coninutul acestuia va fi
relevat n subcapitolul 3.3.
Perfecionarea organizrii contabilitii costurilor cu personalul trebuie s urmreasc
determinarea, n mod operativ, pe parcursul procesului de producie, a abaterilor costurilor
86

efective cu personalul. La intervale foarte scurte de timp, se poate efectua o analiz sistematic a
activitii desfurate de ctre entitate. Aceast analiz are rolul de a stabili abaterile pentru
aceste costuri, locuri i cauze, precum i identificarea responsabilitilor.
Abaterile de la costurile standard cu personalul sunt de dou feluri:
1) abateri datorate modului de folosire a orelor productive;
2) abateri de la tariful de salarizare.
Abaterile de la costurile standard cu personalul i factorii de influen a acestora sunt
prezentate n tabelul 2.13.
Tabelul 2.13. Factorii de influen asupra costurilor standard cu personalul
CPER = CEPER CSPER,
unde: CPER abaterea total costurilor cu personalul;
CEPER costuri efective cu personalul;
CSPER costuri standarde cu personalul.
Abaterea costurilor cu personalul este influenat de doi factori:
1) variaia
timpului
(orelor
productive), 2) abaterile de la tariful de salarizare, analizeaz
analizeaz capacitatea de producie:
costurile cu personalul n mod valoric:
T = (TE - TS) tS,
t = (tE - tS) TE,
unde: T abatere de timp;
unde: t abatere de tarif;
TE timpul efectiv;
tE tariful efectiv;
TS timpul standard;
tS tariful standard;
tS tariful standard.
TE timpul efectiv.

Sursa: elaborat de autor n baza [44, p.359]


Informaiile prezentate de SRL Crinela privind costurile efective cu personalul folosite
la fabricarea unei componente laterale sertar a produsului mas de scris sunt redate n tabelul
A.15.2 din anexa 15. n tabelul 2.14., abaterile cu personalul se prezint n dependen de
volumul produselor fabricate n perioada de gestiune.
n baza calculelor prezentate n tabelul 2.14, observm o reducere a costurilor cu
personalul cu 1073,15 lei la producerea a 650 de uniti de componente laterale sertar a
produsului mas de scris. Aceast diminuare a costurilor cu personalul a fost influenat de
reducerea costurilor la operaiile de spintecare cu 390,0 lei, rindeluire cu 520,0 lei, formare covor
cu 130,0 lei i calibrare cu 520,0 lei, totaliznd 1560,0 lei. Sub influena negativ a celorlalte
operaii ca retezare, presare, formatizare, costurile cu personalul au crescut, n mrime total, cu
715,0 lei (520,0+65,0+130,0), sumele CAS i PAM fiind dependente de salariul calculat pe
operaii tehnologice.
Datele din tabelul 2.14 ne permit s observm c entitatea dispune de rezerve interne de
reducere pe viitor a costurilor cu personalul. Astfel, dac se va respecta timpul stabilit standard
pentru operaia de retezare i tariful de salarizare standard pentru operaiile de retezare, presare i
formatizare, costurile cu personalul se vor reduce suplimentar nc cu 715,0 lei.
87

Tabelul 2.14. Comparaii privind costurile cu personalul pentru produsul mas de scris,
componenta laterale sertar, anul 2014, trimestrul I
Denumirea
operaiilor

VPF,
un

Costuri unitare cu
personalul standard
TS

tS

TS tS

Retezare
0h:7'
48,0
5,6
Spintecare
0h:9'
48,0
7,2
Rindeluire i recroire
0h:6'
48,0
4,8
Formare covor
0h:6'
48,0
4,8
Presare
0h:8'
48,0
6,4
Calibrare
650 0h:5'
48,0
4,0
Formatizare
0h:4'
48,0
3,2
Frezare
0h:4'
48,0
3,2
Verificare
0h:5'
48,0
4,0
Total operaii, lei
x
x 43,2
CAS i PAM, lei
x
x 11,66
Total
costuri
cu
personalul, lei
x
x 54,86
Abaterea total privind costurile cu personalul, lei

Costuri unitare cu
personalul efective
TE

tE

TE tE

0h:8'
0h:8'
0h:5'
0h:6'
0h:8'
0h:4'
0h:4'
0h:4'
0h:5'
x
x

48,0
49,5
48,0
46,0
49,5
48,0
49,5
48,0
48,0
x
x

6,4
6,6
4,0
4,6
6,6
3,2
3,3
3,2
4,0
41.9
11,31

53,21

Abatere la volumul
fabricat, lei
nefavorabil favorabil
(depiri)
(economii)
+520,0
0
0
-390,0
0
-520,0
0
-130,0
+130,0
0
0
-520,0
+65,0
0
0
0
0
0
+715,0
-1560,0
+193,05
-421,2
+908,05
-1981,2
-1073,15

Sursa: elaborat de autor n baza informaiilor prezentate de SRL Crinela


Influena factorilor cantitativ i calitativ asupra costurilor cu personalul este prezentat, n
mod detaliat, n tabelul 2.15.
Tabelul 2.15. Descompunerea factorilor explicativi privind abaterile
de la costurile cu personalul, anul 2014, trimestrul I
Variaia total a costurilor cu personalul, -1073,15 lei
Denumirea
VPF,
operaiilor
Variaia timpului T=( TE - TS) tS
Variaia tarifului t=( tE - tS) TE
un
tehnologice
TE
TS
tS
T
tE
tS
TE
t
Retezare
0h:8'
0h:7'
48,0 +520,0
48,0 48,0
0h:8'
0
Spintecare
0h:8'
0h:9'
48,0 -520,0
49,5 48,0
0h:8'
+130,0
Rindeluire
i
0h:5'
0h:6'
48,0 -520,0
48,0 48,0
0h:5'
0
recroire
Formare covor
0h:6'
0h:6'
48,0
0
46,0 48,0
0h:6'
-130,0
650
Presare
0h:8'
0h:8'
48,0
0
49,5 48,0
0h:8'
+130,0
Calibrare
0h:4'
0h:5'
48,0 -520,0
48,0 48,0
0h:4'
0
Formatizare
0h:4'
0h:4'
48,0
0
49,5 48,0
0h:4'
+65,0
Frezare
0h:4'
0h:4'
48,0
0
48,0 48,0
0h:4'
0
Verificare
0h:5'
0h:5'
48,0
0
48,0 48,0
0h:5'
0
Total operaii
x
x
x -1040,0
x
x
x +195,0
CAS i PAM
x
x
x
-280,8
x
x
x +52,65
Total operaii inclusiv
x
x
x -1320,8
x
x
x +247,65
CAS i PAM

Sursa: elaborat de autor n baza datelor SRL Crinela


Analiznd calculele nregistrate n tabelul 2.15., observm c costurile cu personalul au
fost reduse cu 1073,15 lei pentru componentele laterale sertar produse n trimestrul I. Aceast
economie a fost influenat de factorul cantitativ care a condus la reducerea acestor costuri cu

88

1320,8 lei. Totodat, sub influena negativ de cretere a variaiei tarifului de salarizare, costurile
cu personalul au fost majorate cu 247,65 lei.
Din cele expuse, denot c entitatea dispune de rezerve interne pe viitor privind reducerea
costurilor cu personalul. Astfel, dac se va menine acelai tarif de salarizare prestabilit standard,
costurile cu personalul se vor reduce nu doar cu 1073,15 lei, ci suplimentar cu nc 247,65 lei,
formnd, n mrime total, o reducere de 1320,8 lei costuri cu personalul, aferente lotului de
componente produse.
Abaterile de la costurile standard cu personalul se comunic organelor de decizie din
cadrul entitii i, astfel, propunem ntocmirea Raportului privind abaterile de la costurile
standard cu personalul, pe comand, secie i cauze ale abaterilor. Modelul acestui raport va fi
analizat, n mod detaliat, n subcapitolul 3.3. (tabelul A.16.2). Sumele CAS i PAM se determin
prin aplicarea cotelor procentuale existente n vigoare asupra costurilor standard cu personalul,
fiind n dependen direct cu salariul calculat i nefiind controlabile de entitate.
Identificarea i urmrirea operativ a abaterilor de la costurile indirecte de producie
prezint anumite particulariti fa de costurile directe, datorit caracterului complex i
neuniform al efecturii acestor costuri pe parcursul perioadei de gestiune.
Abaterile la elementele i articolele de costuri, la care se stabilesc standarde
fundamentate tiinific, se identific cu ocazia acordrii vizei de control preventiv, pentru
ncadrarea n buget sau pentru depiri justificative. Depirile sunt analizate, pentru a stabili
dac sunt justificate cu plusul de activitate (produse), pentru c o parte din aceste costuri
comport un caracter constant; iar economiile, pentru a stabili dac sunt reale sau provin din
nerealizarea programului de producie i care este influena acestora asupra calitii produselor
fabricate.
Direciile de perfecionare a contabilitii costurilor indirecte de producie costau, pe de o
parte, n calculul i fixarea documentar a abaterilor de la aceste costuri, iar pe de alt parte,
analiza abaterilor de la CIP standard are drept scop depistarea cauzelor care le-au produs, pentru
a se adopta deciziile ce se impun fiecrui caz n parte.
Calculul i analiza abaterilor de la CIP creeaz premisele adoptrii unor msuri, care se
refer la supravegherea permanent a nivelului de costuri indirecte de producie efective, astfel,
nct acestea s nu depeasc standardul stabilit. Prin calculul acestor abateri, se realizeaz
condiii propice pentru creterea gradului de utilizare a capacitii de producie a ntreprinderilor
i, implicit, creterea productivitii muncii la toate nivelurile organizatorice, n special, n
seciile de producie [154, p. 15].

89

Deoarece costurile indirecte de producie se urmresc pe cele dou categorii variabile (de
ntreinere i funcionare a utilajelor) i constante (generale ale seciei), analiza abaterilor o vom
efectua distinct pe fiecare structur n parte.
Abaterea costurilor indirecte variabile (CIPV) reprezint diferena dintre costurile
indirecte variabile efective i cele standard aferente produciei realizate. Abaterea total a
costurilor de ntreinere i funcionare a utilajelor se divide n dou subabateri:
1) abaterea de cost;
2) abaterea de eficien.
Abaterea CIPV de la costurile indirecte variabile standard i factorii de influen a
acestora sunt prezentai n tabelul 2.16.
Tabelul 2.16. Abaterile CIPV de la costurile standard i factorii de influen
Abaterea total: CCIPV = CECIPV - HS*RAIHSV, sau CCIPV = CCIPVC + CCIPVE
unde: CCIPV abaterea total costurilor indirecte de producie variabile;
CECIPV CIPV efective;
HS ore standard;
RAIHSV rata de absorbie n ore a CIPV standard;
CCIPVC abatere de cost;
CCIPVE abatere de eficien.
Abaterea costurilor indirecte de producie variabile are doi factori de influen:
1) abaterea de cost (CCIPVC) reprezint 2) abaterea de eficien (CCIPVE) reprezint
diferena dintre costurile efective i cele
diferena dintre costurile absorbite i cele
absorbite de cost:
atribuite costului:
CCIPVC= CECIPV HE*RAIHSV,
CCIPVE= HE*RAIHSV HS*RAIHSV,
unde: CECIPV CIPV efective;
unde: CCIPVEE CIPV efective;
HE ore efective;
HE ore efective;
RAIHSV rata de absorbie n ore a CIPV
HS ore standard;
standard.
RAIHSV rata de absorbie n ore a CIPV
standard.

Sursa: elaborat de autor n baza [44, p.361]


Abaterea costurilor indirecte constante (CIPC). Valoarea abaterii totale a costurilor
indirecte constante este influenat de urmtoarele tipuri de abateri:
a) abaterea de cost;
b) abaterea de volum, care cuprinde:
- abaterea de capacitate;
- abaterea de eficien.
Abaterile CIPC de la costurile indirecte constante standard i factorii de influen asupra
acestora sunt sintetizate n tabelul 2.17.

90

Tabelul 2.17. Abaterile CIPC de la costurile standard i factorii de influen


Abaterea total: CCIPC = CECIPC HE*RAIHSC,
unde: CCIPC abaterea total costurilor indirecte de producie constante;
CECIPC CIPC efective;
HE ore efective;
RAIHSC rata de absorbie a CIPC standard.
Abaterea costurilor indirecte de producie variabile are doi factori de influen:
1) abaterea de cost (CCIPCC) 2) abaterea de volum (CCIPCV) indic supra/subabsorbia CIPC ntr-o perioad
reprezint diferena dintre
de gestiune:
costurile
indirecte
de
CCIPCV = HS*RAIHSC HE*RAIHSC,
producie constante efective unde: HS ore standard;
i cele standard:
HE ore efective;
RAIHSC rata de absorbie n ore a CIPC standard.
CCIPCC = CECIPC
a) abatere de capacitate (CCIPCVC) b) abatere de eficien (CCIPCVE)
HS*RAIHSC,

reprezint
supra/subutilizarea diferena dintre eficiena actual i cea
mainilor i utilajelor:
previzionat:
unde:CECIPCCIPC efective;
CCIPCVC=HS*RAIHSCQ'E*RAIHSC,
CCIPCVE=Q'E*RAIHSCHS*RAIHSC
HS ore standard;
unde: Q'E orele produselor efective
sau
RAIHSC rata de calculate la un cost standard pe unitate
CCIPCVE= RAIHSC(qE qS),
absorbie n ore a CIPC produs:
standard.
unde: qS nr. de uniti standarde.
Q'E = qE hS,
unde: qE nr de produse efective;
hS consumul standard de ore
pentru o unitate produs.

Sursa: elaborat de autor n baza [125, p.78]


Informaiile prezentate de SRL Crinela privind costurile indirecte de producie efective
folosite la fabricarea mai multor produse mobiliere n trimestrul I al anului 2014 este prezentat
n tabelul A.13.3. Profesorul Ristea M. menioneaz c, la determinarea abaterilor CIPV i CIPC,
trebuie efectuate unele calcule preliminare, precum: CIP unitare (CIPU), CIPV pe or standard
(RAIHSV), CIPV pe unitate standard (RAIUSV), CIPC pe or standard (RAIHSC), CIPC pe unitate
standard (RAIUSC) i ore alocate pe uniti de produs (HU) [113, p.31]. Calculele necesare sunt
prezentate n tabelul 2.18.
Tabelul 2.18. Calcule preliminare necesare CIPV
Nr.
crt.
1

Calcule
preliminare
necesare CIPV
CIP unitare

2 CIPV pe or
standard
3 CIPV pe unitate
standard
4 CIPC pe or
standard
5 CIPC pe unitate
standard
6 Ore alocate pe
uniti de produs

Formula de calcul
CIPU
RAIH
SV

RAIUSV
RAIH
SC

RAIUSC
HU

CIPSTANDARD
Nr. produse stabilite standard
CIPVSTANDARD
=
Nr. ore stabilite standard
CIPVSTANDARD
=
Nr. produse stabilite standard
CIPCSTANDARD
=
Nr. ore stabilite standard
CIPCSTANDARD
=
Nr. produse stabilite standard
Nr. ore stabilite standard
=
Nr. produse stabilite standard
=

Calculul obinut
(86400+133200) / 650
= 338 lei/un
133200/1800 = 74
lei/or
133200/650 = 205
lei/un
86400/ 1800 = 48
lei/or
86400 / 650 = 133
lei/un
1800 / 650 = 2,8 ore/un

Sursa: elaborat de autor n baza [113, p.31] i datelor prezentate de SRL Crinela
91

n baza datelor din tabelul A.13.3., influena factorilor asupra variaiei costurilor indirecte
de producie variabile se prezint prin tabelul 2.19.
Tabelul 2.19. Factorii de influen asupra variaiei CIPV
Abaterea total: CCIPV = 151600 1800*74 = 18400 (lei),
sau
CCIPV = 8040 +10360 = 18400 (lei)
Abaterea costurilor indirecte de producie variabile are doi factori de influen:
1) abaterea de cost:
2) abaterea de eficien:
CCIPVC = 151600 1940*74 = 8040 (lei)
CCIPVE= 1940*74 1800*74 =10360 (lei)

Sursa: elaborat de autor n baza datelor prezentate de SRL Crinela


Analiza calculelor, nregistrate n tabelul 2.19., denot c costurile indirecte de producie
variabile (costuri de ntreinere i funcionare a utilajelor), n trimestrul I al anului 2014, au
crescut cu 18400 lei fa de CIPV stabilite standard. Aceast majorare a fost influenat att de
factorul cantitativ (costul), ct i de factorul calitativ (eficiena), care au contribuit la creterea
CIPV din perioada analizat, respectiv cu 8040 lei i 10360 lei.
Din cele expuse, putem deduce c entitatea dispune de rezerve interne pe viitor privind
reducerea CIPV. Astfel, dac se va menine valoarea CIPV prestabilit standard, costurile
produselor mobiliere se va reduce cu 18400 lei.
n baza informaiilor prezentate de SRL Crinela privind costurile indirecte de producie
constante efective folosite la fabricarea mai multor produse mobiliere, n trimestrul I, al anului
2014 prezentate n tabelul A.13.3, factorii de influen asupra variaiei CIPC se prezint n
tabelul 2.20.
Tabelul 2.20. Abaterile CIPC de la costurile standard i factorii de influen
Abaterea total: CCIPC = 89600 1940*48 = -3520 (lei),
Abaterea costurilor indirecte de producie variabile are doi factori de influen:
1) abaterea de cost:
2) abaterea de volum:
CCIPCV = 1800*48 1940*48 = - 6720 (lei)
CCIPCC= 896001800*48=3200
a) abatere de capacitate:
b) abatere de eficien:
(lei)
CCIPCVC=1800*48
CCIPCVE=660*3*481940*48=
-660*3*48= -8640 (lei)
= 1920 (lei)

Sursa: elaborat de autor n baza datelor SRL Crinela


n urma analizei calculelor prezentate n tabelul 2.20., observm c costurile indirecte de
producie constante (costuri generale ale seciilor de producere) au fost reduse cu 3520 lei n
trimestrul I al anului 2014. Aceast economie a fost influenat de factorul de volum care a
condus la reducerea CIPC cu 6720 lei, ca urmare a reducerii abaterii de capacitate (8640 lei) i
creterea eficienei (1920 lei). Totodat, sub influena negativ a abaterii de cost, CIPC s-au
majorat cu 3200 lei.
92

Abaterile de la costurile indirecte de producie variabile i constante se comunic


organelor de decizie din cadrul entitii i, astfel, propunem ntocmirea Raportului privind
abaterile de la costurile indirecte de producie, pe secie i cauze ale abaterilor. Modelul
acestui raport va fi analizat, n mod detaliat, n subcapitolul 3.3 (anexa A.24.10.).
Dup calculul abaterilor pe seciile de baz, acestea se centralizeaz la nivel de entitate cu
scopul de a analiza fiecare nivel de conducere i de a se adopta deciziile optime n vederea
utilizrii, n ntregime, a capacitii de producie pentru reducerea costurilor constante pe unitate
de produs i sporirea productivitii muncii. Pentru adoptarea unor decizii optime, trebuie
analizat activitatea sectoarelor care au produs depirile, trebuie identificate articolele de costuri
i stabilirea cauzelor care au condus la depiri.
Repartizarea CIP, n costul produselor fabricate, se realizeaz prin folosirea unor
procedee care se bazeaz pe diverse criterii sau chei de repartizare convenionale. La alegerea
unor astfel de procedee, trebuie s in cont de faptul c, ntre costurile indirecte de repartizat i
baza de repartizare, s existe o tangen.
n practica IPM, pentru repartizarea costurilor indirecte de producie se utilizeaz
procedeul suplimentrii clasice, varianta coeficientului unic, servind ca baz de repartizare
salariile directe. Aceast variant de repartizare a CIP nu prezint o tangen direct ntre baza de
repartizare cu costurile indirecte de producie i nu asigur o structur coerent a costului unitar
al produciei pe articole de calculaie.
n acest context, costurile de ntreinere i funcionare a utilajelor i costurile generale ale
seciei trebuie repartizate n costul mobilei fabricate n baza costurilor directe cu personalul,
costurilor directe materiale, orelor de funcionare a utilajelor, precum i n baza altor criterii care
asigur o repartizare raional a costurilor.
Informaiile pentru repartizarea costurilor indirecte variabile i constante se extrag din
fia de post calcul a seciei i pe baza lor se ntocmete situaia de repartizare a acestor costuri.
n baza investigaiilor efectuate la SRL Crinela, privind calculul costului efectiv al
componentei laterale sertar, produsul mas de scris, comparativ cu costurile standard
prestabilite se poate ntocmi Fia de calcul al costului efectiv unitar n baza metodei standardcost, fiind prezentat n tabelul 2.21.
Abaterile nregistrate dintre costurile standard i cele efective ofer un indicator pentru
evaluarea performanelor, care poate fi utilizat pentru controlul costurilor. Analiza abaterilor
determinate contribuie la identificarea ariilor de activitate eficient i ineficient. Iar cheia unui
control eficient al operaiunilor nu const doar n identificarea valorii abaterii, ci i n

93

determinarea cauzei acesteia. Odat determinat aceast cauz, managerii pot lua msuri de
nlturare a problemelor aprute.
Tabelul 2.21. Fia de calcul al costului efectiv unitar n baza metodei standard-cost
a componentei laterale sertar, produsul mas de scris
Denumirea
materialelor/operaiilor
tehnologice
1
Cherestea paltin uscat
Adeziv
Band
Total CDM
Retezare
Spintecare
Rindeluire i recroire
Formare covor
Presare
Calibrare
Formatizare
Frezare
Verificare
Total operaii
CAS i PAM
Total CDS
Cota CIP
Costul unitar

Cost-standard

Abateri (+,-)

2
Costuri materiale directe:
48,0
4,6
11,6
64,2
Costuri cu personalul directe:
5,6
7,2
4,8
4,8
6,4
4,0
3,2
3,2
4,0
43,2
11,66
54,86
8,4
127,46

Cost efectiv
4=23

3
-4,8
+0,1
+1,56
-3,14

43,2
4,7
13,16
61,06

+0,8
-0,6
-0,8
-0,2
+0,2
-0,8
+0,1
0
0
-1,3
-0,35
-1,65
+0,121
-4,67

6,4
6,6
4,0
4,6
6,6
3,2
3,3
3,2
4,0
41,9
11,31
53,21
8,521
122,79

Sursa: elaborat de autor n baza SRL Crinela


Introducerea abaterilor de la costurile standard n rapoarte de performan aduce un grad
de exactitate procesului de evaluare. ntocmirea unui raport de performan bazat pe costurile
standard i abaterile corespunztoare const n respectarea politicilor entitii prin identificarea
persoanelor responsabile pentru fiecare abatere, determinarea cauzelor acestor abateri, crearea
unui sistem de management selectiv i a unui raport adaptat necesitilor conducerii.
n baza celor menionate, metoda standard-cost este util n analiza performanei entitii,
deoarece permite constatarea abaterilor prin compararea datelor efective cu cele stabilite
standard, analiza abaterilor n scopul cutrii cauzelor care le-au produs i luarea msurilor
corectoare pentru evitarea abaterilor pe viitor.
Dup calculul abaterilor pe seciile de baz, acestea se centralizeaz pe ntreaga entitate,
cu scopul de a analiza la fiecare nivel de conducere i a se adopta deciziile optime n vederea
utilizrii, n ntregime, a capacitii de producie pentru reducerea costurilor constante pe unitate
de produs i sporirea productivitii muncii.
94

Pentru adoptarea deciziilor optime, trebuie efectuat analiza activitii sectoarelor la care
s-au produs depirile, cu indicarea articolelor de calculaie respective, precum i stabilirea
cauzelor care au condus la depiri i responsabilii acestora.
n baza celor expuse, la aplicarea metodei standard-cost, n practica IPM, autorul a
identificat un ir de avantaje ca puncte forte la utilizarea ei, precum i unele lacune la utilizare,
care pot fi nlturate n timp [21, p.112]. Avantajele i dezavantajele metodei standard-cost sunt
prezentate n tabelul 2.22.
Tabelul 2.22. Avantajele i limitele metodei costurilor standard
Avantajele metodei standard-cost
msurarea eficienei activitii compararea
costurilor efective cu costurile standard permit
managementului s evalueze performanele
obinute de fiecare centru de responsabilitate;
gsirea unor soluii diversificate performana
activitii este determinat prin compararea
costurilor efective cu costurile standard,
managementul entitii avnd, astfel, capacitatea
de a elimina sectoarele ineficiente i permite
luarea unor decizii corecte;
managementul prin excepie managementul
intervine doar n situaia n care performanele
efective sunt inferioare celor planificate;
controlul costurilor fiecare sistem de costuri are
drept int controlul costurilor i reducerea
costurilor;
decizii corecte metoda ofer informaii utile
astfel, nct managementul entitii s poat lua
decizii importante privind nlturarea abaterilor
depistate;
simplitatea standardele nu sunt influenate de
variaii pe termen scurt;
creterea gradului de responsabilitate a
personalului prin repartizarea sarcinilor;
existena costurilor la primirea comenzii;
eliminarea ineficienelor stabilirea standardelor
pentru diferite elemente de cost implic un studiu
detaliat a diferitelor aspecte, care conduc spre
eliminarea ineficienilor de producie.

Limitele (dezavantajele) metodei standard-cost


procesul de stabilire a costurilor standard este unul
destul de dificil, deoarece necesit i cunotine
tehnice;
fixarea de responsabiliti pentru fiecare centru de
producie este o sarcin dificil, deoarece n
procesul de producie pot aprea modificri
controlabile i necontrolabile;
modificarea preurilor n timp la materiile prime;
implementarea necesit timp ndelungat.

Sursa: elaborat de autor


innd cont de precizrile date, se poate afirma c aplicarea metodei standard-cost la
IPM nu necesit condiii speciale, care s nu poat fi atinse. Fiecare entitate trebuie s-i
nsueasc tehnicile unui management modern i s-i asigure formarea unui sistem
informaional adecvat specificului activitii desfurate. Iar n baza informaiilor referitoare la
costul de producie, IPM pot lua decizii cu privire la:

95

estimarea volumului produciei i, implicit, a structurii acesteia, n vederea


obinerii unui anumit profit;

elaborarea unei anumite strategii de producie n urma analizrii mai multor


alternative posibile, viznd meninerea n fabricare a unor produse noi i
renunarea la fabricarea celor considerate vechi;

decizia privind preul de vnzare al produselor, acceptarea sau respingerea unor


comenzi ocazionale;

decizia privind investiiile prin aplicarea noilor tehnologii;

diversificarea activitii entitii etc.

2.3. Concluzii la capitolul 2


Capitolul prezentat cuprinde rezultatele cercetrii privind aspectele metodologice i
aplicative referitoare la organizarea i codificarea centrelor de responsabilitate, locurilor de
apariie a costurilor, elementelor i articolelor de calculaie ale costurilor; modul

de

contabilizare a costurilor din cadrul centrelor de responsabilitate la IPM; recomandarea


metodelor de evaluare a PCE la finele perioadei de gestiune; aplicarea metodei standard-cost de
calculaie a costului de producie i nregistrarea abaterilor de la costul standard, precum i
determinarea cauzelor i identificarea persoanelor responsabile.
n baza cercetrilor efectuate, sunt formulate urmtoarele concluzii:
1. Dezvoltarea contabilitii de gestiune se afl n strns legtur cu structura
descentralizat a entitii. Aceasta trebuie decupat pe subdiviziuni autonome numite centre de
responsabilitate, atribuindu-le persoane responsabile i obiective de atins. Procesul
descentralizrii sprijin conductorii entitii prin orientarea lor spre problemele strategice.
Evidena sistematic a costurilor, pe centre de responsabilitate i locuri de apariie a costurilor,
ofer posibilitatea evalurii rezultatelor obinute pe subdiviziuni, stabilirii cauzelor de
nregistrare a unor devieri, identifica persoanele responsabile la nivelul fiecrui centru de
responsabilitate.
n acest context, autorul a format centre de responsabilitate i locuri de apariie a
costurilor, n cadrul IPM, care vor urmri eficiena activitii fiecrui centru n parte i va
contribui la obinerea informaiilor necesare n adoptarea unor decizii adecvate.
2. n practica IPM, apar probleme aferente organizrii contabilitii de gestiune pe centre
de responsabilitate i locuri de apariie a costurilor. Segmentarea IPM pe centre de
responsabilitate va facilita conducerea, prin stabilirea managerilor responsabili de la toate
nivelurile ierarhice, astfel msurnd contribuia fiecruia la performana entitii. Structurarea pe
96

centre de responsabilitate determin cile de circulaie a informaiei n procesul contabil i


identific persoanele responsabile (mputernicite) la diferite nivele ierarhice. n acest context, n
dependen de nivelul ierarhic al centrelor de responsabilitate, apare necesitate de a delimita
entitile pe niveluri ierarhice. Astfel, pentru IPM-mari autorul recomand formarea a cinci
niveluri ierarhice a centrelor de responsabilitate, iar pentru IPM-mici dou niveluri ierarhice.
3. La contabilizarea costurilor pe centre de responsabilitate, n practica IPM, apar un ir
de probleme. Drept temei economic de soluionare a modului de eviden a costurilor la IPM,
autorul a argumentat utilizarea unei metodologii uniforme de codificare a informaiilor pe centre
de responsabilitate i locuri de apariie a costurilor, precum i a elementelor i articolelor de
calculaie a costurilor. Acest sistem complex de eviden a costurilor va permite localizarea
acestora, delimitarea elementelor i articolelor de calculaie pe centre de responsabilitate i pe
locuri de apariie a costurilor. Astfel, tratarea analitic a costurilor va asigura o baz
informaional detaliat privind parametrii tehnico-economici de producere, precum i nivelul
costurilor la orice etap de producere.
4. Actualmente, n practica IPM la finele perioadei de gestiune, nu se evalueaz producia
n curs de execuie. Valoarea acesteia fiind inclus n costul produselor fabricate n perioada de
gestiune majornd costul de producie a acestora sau se recunoate sub form de materie prim i
materiale, care, n realitate nu exist. Cele menionate contrazic cerinele legislaiei naionale i
practicile internaionale, deoarece prezentarea acestor date n bilan modific structura real a
stocurilor entitii i ncalc cerina calitativ privind credibilitatea informaiei prezentate de
contabilitate.
n vederea determinrii costului produciei n curs de execuie, n literatura de
specialitate, sunt naintate trei metode de evaluare a PCE: metoda direct, metoda indirect i n
baza costurilor directe de producie. Cea mai eficient metod de evaluare a PCE, pentru IPM
din ar, lund n considerare particularitile de activitate a acestora, autorul consider metoda n
baza costurilor directe de producie. Aceast metod, n opinia autorului, asigur evidena
costurilor pe fiecare produs n parte i ofer posibilitatea de a determina costurile directe de
producie aferente fiecrei comenzi.
5. Calculaia costurilor i-a preocupat pe muli savani privind dezvoltarea i modernizarea
procedeelor de calculaie. Un asemenea interes a condus la perfecionarea calculaiei costurilor,
din cadrul IPM transformnd calculaia tradiional ntr-o calculaie bazat pe metodele
moderne, care impun analiza, controlul costurilor cu strategiile i performanele entitii. Ca
rezultat al cercetrilor, autorul recomand ca cea mai raional metod de calculaie a costurilor

97

metoda standard-cost, care satisface necesitile conducerii n vederea lurii deciziilor cu


privire la eficiena economic.
Dac, la baza metodelor clasice de calculaie a costului de producie, st conceptul
potrivit cruia costul se calculeaz dup finalizarea procesului de fabricaie, acesta influennd
negativ asupra obiectivitii informaiilor utilizate n procesul decizional. Atunci, aplicarea n
practic a metodei standard-cost rstoarn acel concept tardiv, promovnd ideea calculrii cu
anticipaie a costului de producie, efecturii analizei, eficientizrii controlului de gestiune,
precum i a evidenei abaterilor de la standardele stabilite.
Aplicarea metodei standard-cost sporete valoarea practic a informaiei furnizate de
contabilitate i perfecioneaz organizarea activitii economice, care conduc la o fundamentare
reuit a bugetelor de costuri i, implicit, la stabilirea unor indicatori pentru evaluarea
performanelor entitii.
6. Standardizarea costurilor de producie trebuie s aib la baz standarde cantitative i
valorice fundamentate tiinific, constituind etaloane de msur i de comparaie a costurilor
efective de producie. Acest lucru prezint o importan major, deoarece abaterile costurilor
efective, de la cele standard determinate n procesul de producie, au o semnificaie mai mare
dect abaterile calculate la finele perioadei de gestiune, care conduc la decizii tardive.
Determinarea abaterilor contribuie la identificarea ariilor de activitate eficient i
ineficient. Cheia unui control eficient al operaiunilor nu const doar n identificarea abaterilor,
ci i n determinarea cauzei acesteia, pentru ca managerii s poat lua msuri de soluionare a
problemelor aprute. ntocmirea unui raport de performan bazat pe costurile standard i
abaterile corespunztoare const n respectarea politicilor entitii prin identificarea persoanelor
responsabile pentru fiecare abatere, determinarea cauzelor i crearea unui sistem de management
selectiv i a unui raport adaptat entitii. n acest scop, autorul recomand modele de rapoarte
privind abaterile n structura menionat, iar prin centralizare raportul abaterilor, pe entitate, n
ansamblu.
7. Metoda standard-cost, recomandat de autor la determinarea costului produselor
fabricate n cadrul IPM, face parte din categoria metodelor de calculaie previzionale, iar
urmrirea operativ a procesului de producie permite stabilirea costurilor de producie cu
anticipaie i efectuarea unui control bugetar privind abaterile nregistrate dintre costurile
efective i costurile standard. Astfel, aceast metod prezint avantaje incontestabile privind
studiul i analiza operativ a eficienei produciei, ndeplinind o funcie important n conducerea
entitii moderne, un instrument de investigaie i de previziune a datelor, precum i un mijloc
preios n adoptarea deciziilor manageriale.
98

3. CONTROLUL DE GESTIUNE I MODERNIZAREA INSTRUMENTELOR DE


MSURARE A PERFORMANELOR

3.1. Organizarea controlului de gestiune prin intermediul bugetelor


Cheia de succes a unei entiti const n capacitatea acesteia de a identifica sursele de
creare a valorii i de a le exploata n mod corespunztor. Valoarea se judec att din punct de
vedere al produselor, ct i din punct de vedere al entitii ca ntreg.
Treptat, mediul economic a obligat entitile s acioneze plecnd de la marketing,
creterea taliei a condus la descentralizarea autonomiei, raritatea resurselor a cerut raionalizare
n utilizare, iar consolidarea informaiei are nevoie de transpunere monetar. Toi aceti factori
au condus la crearea i la extinderea procesului de planificare i de bugetare. Procedura bugetelor
s-a extins la ansamblul entitii.
Pe lng irul elementelor specifice contabilitii de gestiune examinate, o component
important a sistemului de gestionare eficient a entitii este bugetarea care reprezint un
instrument privilegiat al controlului de gestiune, funcia de planificare, bazat pe elaborarea
aciunilor ulterioare ale entitilor productoare de mobil n baza analizei rezultatelor activitii
desfurate n perioadele precedente.
n acest context, apare necesitatea soluionrii mai multor probleme privind aplicarea n
practic a bugetelor, dintre care, n opinia noastr, principalele se refer la:
- stabilirea obiectivelor realizabile i a formulrii strategiei care trebuie aplicat pentru
atingerea obiectivelor;
- repartizarea funciei de elaborare a sistemului bugetar i redistribuire a sarcinilor n
cadrul IPM;
- stabilirea factorilor interni i externi de influen asupra sistemului bugetar i
identificarea factorului bugetar principal (factor-cheie);
- concretizarea pailor necesari la elaborarea bugetelor i determinarea ciclului
procesului bugetar;
- consecutivitatea elaborrii bugetelor pe niveluri ierarhice asigurnd astfel o detaliere
i o colaborare a acestora;
- necesitatea elaborrii unui model de Regulament privind bugetarea care va servi
drept ndrumar pentru organizarea i gestionarea sistemului bugetar n IPM;
- urmrirea, la intervale regulate, a modului de execuie a bugetelor;
- recomandarea unui set de modele de bugete pentru IPM.

99

Ca document de previzionare a priori derulrii activitii, se ntocmete pentru anumite


perioade de gestiune i se stabilete afectarea resurselor i responsabilitilor pe fiecare
departament din cadrul entitii.
Prin sistemul bugetar, se nelege funcionarea i completarea reciproc a sistemului de
planificare, sistemului de control i analiz a executrii bugetelor, precum i a sistemului de
asigurare informaional intern i de raportare managerial. Pentru perceperea pozitiv i
integritatea sistemului bugetar, acesta trebuie s cuprind toate subdiviziunile i funciile
entitii. Principiul de baz este: la nceput, plenitudinea, iar apoi detalierea.
Un sistem bugetar tinde s obin informaii relevante n scopul cunoaterii, planificrii i
nelegerii evenimentelor importante care se petrec i afecteaz entitatea.
Aceast faz de previziune se integreaz normal n procesul de elaborare a bugetelor i a
controlului de gestiune. La prima vedere, se poate spune c gestiunea bugetar privete
traducerea programului de activitate n termeni de buget i supravegherea gradului de realizare al
previziunilor corespunztoare. Controlul de gestiune implic o viziune mai larg, n msura n
care include faza precedent i asigur coerena ntre programul de activitate i obiectivele
generale ale entitii. Aceasta furnizeaz informaii privind nivelul costurilor previzionate i
efective, abaterile dintre ele, cauzele

care le-au generat i persoanele responsabile pentru

abaterile aprute.
Procesul de elaborare i funcionare a bugetelor trebuie s in cont de anumite obiective,
funcii i principii. Elementele necesare pentru elaborarea i funcionarea sistemului bugetar la
IPM sunt prezentate n anexa 17. Totodat, la elaborarea sistemului bugetar trebuie s se ia n
considerare influena factorilor interni i externi redai n figura 3.1.
Scopurile entitii
Influena factorilor
interni:
- dimensiunea entitii;
- structura
organizaional;
- programul de
producie;
- tehnologia produciei.

Scopurile gestionrii

Scopurile sistemului
bugetar

Influena factorilor
externi:
- piaa de desfacere;
- piaa de aprovizionare;
- piaa muncii;
- piaa investiiilor i
capitalului;
- mediul politic i social

Fig. 3.1. Influena mediului extern i intern asupra sistemului de gestionare i bugetare la IPM
Sursa: elaborat de autor
Factorii interni influeneaz modul de pregtire, coordonare i controlare a bugetelor,
majoritatea fiind controlabili. Schimbrile care se produc n mediul intern i extern exercit o
100

influen corespunztoare asupra funcionrii IPM n ansamblu, i a sistemului de bugetare a


acesteia n particular. Din aceste considerente, pentru a organiza activitatea eficient a sistemului
de bugetare, la IPM, este necesar s se in cont de influena fiecrui factor n parte.
n cadrul influenei factorilor externi, o poziie-cheie o ocup piaa de desfacere, care
cuprinde cumprtorii existeni i poteniali, precum i concurenii existeni i poteniali. Pentru
IPM, piaa de desfacere reprezint un domeniu ngust i acest lucru trebuie luat n considerare la
elaborarea i organizarea sistemului de raportare intern.
Un factor extern important, care exercit o influen asupra organizrii sistemului
bugetar, este piaa de aprovizionare, unde IPM procur materii prime i materiale de baz
necesare la fabricarea mobilei. Entitile trebuie s efectueze, n mod obligatoriu, bugetarea
costurilor aferente aprovizionrii (procurrii) materiilor prime, materialelor de baz i auxiliare.
Piaa muncii reprezint influena anumitor caliti ale salariailor: nivelul de studii,
experiena profesional, capacitatea de a lua decizii i a purta rspundere. Reuita sau eecul
activitii bugetare depinde, n mare parte, de modul n care sunt abordate aspectele umane ale
acestui produs.
n cadrul mediului extern, o mare nsemntate o are mediul politic, adic cerinele
legislaiei n vigoare. La crearea sistemului bugetar, trebuie s se in seama de cerinele
legislaiei i principiile generale de gestionare a entitii. Mai puin resimit este influena unor
factori externi asupra IPM, cum sunt piaa investiiilor i capitalului, mediul social.
Factorii interni influeneaz modul de pregtire, coordonare i controlare a bugetelor,
ceea ce ne demonstreaz c acetia sunt controlabili n cadrul entitilor. Un factor de influen
asupra procesului de elaborare a sistemului bugetar este mrimea entitii. n cadrul IPM-mici
pentru ndeplinirea funciei de elaborare a sistemului bugetar, e necesar introducerea funciei de
manager-analist sau manager de buget, care s efectueze, n ansamblu, organizarea i
coordonarea sistemului contabilitii de gestiune. Iar la IPM-mari se creeaz structuri speciale
(secii, departamente sau subdiviziuni) pentru realizarea funciilor sistemului bugetar prin
planificare, control i gestiune.
Structura organizaional a entitii exercit o influen decisiv asupra organizrii
sistemului bugetar. Pornind de la structura organizaional, se pot stabili cantitatea, coninutul
bugetelor, metodele de control aplicate i formarea rapoartelor periodice privind performana.
Asupra sistemului de raportare intern construit n cadrul sistemului bugetar o influen
considerabil o exercit tehnologia produciei. Modernizarea tehnologiei de fabricare a
produciei constituie un proces complicat i costisitor. ns, n cazul organizrii corecte a
contabilitii de gestiune pe elemente i articole de calculaie, pe centre de responsabilitate i
101

locuri de apariie a costurilor, pe produse fabricate, se prezint clar modificarea rezultatelor


procesului de producie la schimbarea tehnologiei produciei. Aflndu-se sub influena
permanent a mediului ambiant, IPM trebuie s reziste n condiiile stabilitii limitate i, n
astfel de situaii, managerul-analist ndeplinete funciile de navigator, prin coordonare i
acordare de ajutor la soluionarea problemelor entitii.
Susinem afirmaiile prezentate de savanii autohtoni Nederia A. i Grabarovschi L. [53,
p.41], precum i a celor din strintate eremet A.D., Golov S.F. [165, p.432] (Federaia Rus);
Caraiani C., Dumitrana M., Oprea C. (Romnia); Chadwick L. (Frana), c, la elaborarea unui
sistem bugetar, trebuie urmrii anumii pai, precum: informarea despre politica strategic;
determinarea factorilor restrictivi; elaborarea prealabil a bugetelor; discutarea bugetelor cu
conducerea entitii; coordonarea bugetelor i a modificrilor; aprobarea definitiv a bugetelor;
analiza ulterioar a bugetelor prezentate n anexa 18 [5, p. 143].
Din cele menionate, am stabilit c tehnologia bugetar n timp este un ciclu continuu
format n trei etape, adic finalizarea analizei executrii bugetului perioadei de raportare trebuie
s coincid, dup timp, cu elaborarea bugetului perioadei urmtoare. Etapele ciclului procesului
bugetar prezentate n figura 3.2.
Etapa 1:

Etapa 2:

Etapa 3:

Elaborarea bugetului

Regulamentul privind
executarea bugetului

Controlul i analiza
executrii bugetului

Formularea obiectivelor
entitii

Realizarea bugetului
aprobat

Controlul i analiza
executrii bugetului

Determinarea
nomenclatorului de
bugete

Controlul curent,
introducerea corectrilor
posibile

Formularea concluziilor

Determinarea prioritilor
ntocmirii bugetului
urmtor

Lucrri premergtoare
ntocmirii bugetelor

ntocmirea bugetelor

Fig. 3.2. Ciclul procesului bugetar la IPM


Sursa: elaborat de autor
n figura 3.2, se observ o consecutivitate a ndeplinirii etapelor de bugetare. La prima
etap, se determin scopurile care stau n faa conducerii entitii sau subdiviziunii, la etapa a
doua, se formuleaz problema i, utiliznd datele sistemului contabil, se elaboreaz ci de
102

soluionare a acesteia. n urma analizei i aprecierii variantelor posibile de soluionare, la etapa a


treia, se elaboreaz i se aprob decizia planificat. Realizarea deciziei manageriale luate este
nsoit de controlul curent i analiza abaterilor, dup caz, introducerea msurilor de corectare i
determinarea direciilor prioritare de dezvoltare ale bugetrii.
Sarcina de baz a organizrii sistemului bugetar const n corelarea procesului de planificare cu nivelurile ierarhiei gestionrii entitii. Astfel, apare necesitatea de a determina clar
poziiile nivelurilor ierarhiei i consecutivitatea proceselor bugetare.
n practica IPM, bugetarea se efectueaz conform principiului de sus n jos. La
aplicarea n procesul bugetar a acestei metode, conducerea entitii determin scopurile i
sarcinile superioare bugetelor principale, iar bugetele subordonate se exclud din bugetele
ierarhic superioare corespunztoare.
O astfel de form de bugetare (planificare) este caracteristic pentru IPM cu o structur
organizaional centralizat de gestionare. Aplicarea acestei forme de planificare la IPM este
prezentat n figura 3.3.
Sistemul de gestionare la IPM
1
Aprovizionarea
materiilor prime

Fabricarea
produciei

Distribuirea
produciei

2
Secia
Tmplrie

Secia
Poliuretan

Secia
Croire

Secia
Tapierie

Secia
Asamblare

1, 2 Consecutivitatea prezentrii informaiilor la elaborarea bugetelor

Fig. 3.3. Consecutivitatea formrii bugetelor dup principiul de sus n jos la IPM
Sursa: elaborat de autor
Sistemul bugetar prezentat comport un caracter centralizat clar pronunat. n acest caz,
de la nivelurile superioare ale structurii ierarhice de gestionare la cele inferioare se transmite, pas
cu pas, informaia sistemului bugetar. Prioritatea de baz a sistemului de planificare const n
direcionarea procesului bugetar spre ndeplinirea scopurilor principale ale entitii.
Dezavantajul acestuia rezid n faptul c managerii din veriga medie n-au dreptul s
corecteze, completeze i s elaboreze, de sine stttor, unele componente ale bugetelor
subdiviziunilor entitii.
n practica IPM recomandm ntocmirea bugetelor conform principiului conexiunii
inverse (feedback), care se deosebete, totalmente, de principiul de sus n jos.
103

Consecutivitatea cronologic a fluxurilor de informaii este prezentat n baza principiului


conexiunii inverse redat n figura 3.4.
Sistemul de gestionare la IPM
2
1

Secia
Tmplrie

Aprovizionarea
materiilor prime
4

Fabricarea
produciei
4

Secia
Poliuretan

Secia
Croire

Distribuirea
produciei
4

Secia
Tapierie

Secia
Asamblare

1-8 Consecutivitatea prezentrii informaiilor la elaborarea bugetelor

Fig. 3.4. Algoritmul consecutivitii formrii bugetelor operaionale la IPM


dup principiul conexiunii inverse
Sursa: elaborat de autor
O astfel de form de bugetare se potrivete pentru IPM cu o structur organizaional
difereniat de gestionare. Formarea bugetelor, dup principiul conexiunii inverse, ncepe la
nivelurile superioare ale entitii, unde se stabilesc scopurile principale. n baza acestora,
nivelurile ierarhice inferioare elaboreaz sub-obiective i sub-bugete pentru verificarea
posibilitilor realizrii obiectivelor i sarcinilor centrale ale entitii. Apoi, deruleaz fluxul
invers al informaiei, n cursul cruia bugetele nivelurilor inferioare se coordoneaz pe etape i se
unesc. Se finalizeaz procesul cu aprobarea definitiv a scopurilor i bugetelor din partea
conducerii entitii.
O prioritate a acestei forme de bugetare o constituie detalierea profund a informaiei i
monitorizarea nalt a nivelurilor inferioare ale structurii de gestionare a entitii. Acest sistem
permite conducerii s-i propun scopurile i sarcinile de baz ale procesului bugetar sub form
de date generalizate medii i premise planificate care orienteaz managerii subdiviziunilor
inferioare ctre elaborarea i ntocmirea bugetelor i subbugetelor. Determinarea indicatorilor
generalizai se efectueaz n temeiul planurilor strategice de dezvoltare a entitii, elaborate n
baza analizei rezultatelor activitii desfurate n anii trecui i innd cont de tendinele de baz
ale dezvoltrii pe viitor.
n vederea organizrii unui sistem eficient de bugetare, la IPM, este necesar s se
respecte o consecutivitate determinat a aciunilor, pe care o propunem n modelul de
Regulament privind bugetarea. Scopul de baz al acestuia const n asigurarea posibilitilor de
efectuare a controlului privind desfurarea executrii bugetelor la diferite niveluri ierarhice.
104

Elementele componente ale acestui Regulament sunt: introducerea, dispoziiile generale privind
bugetarea, sistemul de bugetare, organele de bugetare, calendarul privind bugetarea i metodele
de bugetare.
n introducere, se prevede scopul elaborrii i sarcinile bugetrii. Dispoziiile generale
privind bugetare includ structura general a sistemului bugetar pe centre de responsabilitate,
perioada bugetar, precum i consecutivitatea fluxurilor informaiilor manageriale dup
principiul conexiunii inverse. Sistemul de bugetare cuprinde sistemul de planificare, sistemul de
control i analiz a executrii bugetelor, sistemul de asigurare informaional i de raportare.
Organele de bugetare reprezint subdiviziunile sau persoanele responsabile pentru organizarea i
funcionarea sistemului de bugetare. Calendarul privind bugetarea include elaborarea aciunilor
pe etapele procesului de bugetare, determinarea persoanelor responsabile pentru executarea i
respectarea termenelor de elaborare. Metodele de bugetare prevd comparaia n timp i spaiu a
informaiei.
Astfel, modelul de Regulament privind bugetarea este un instrument important de
susinere a organizrii proceselor de planificare, asigurare informaional i control la entitate.
Acesta servete drept ndrumar pentru organizarea i gestionarea sistemului bugetar.
Elaborarea i aplicarea unui astfel de document, n cadrul entitilor, vor permite
soluionarea urmtoarelor probleme:
-

ridicarea nivelului informaional al procesului de gestionare a entitii;

sporirea eficienei planificrii, controlului i analizei executrii mrimilor


prestabilite;

ridicarea nivelului competenei colaboratorilor;

motivarea personalului entitii n atingerea scopurilor propuse.

Structura i coninutul capitolelor incluse n Regulamentul privind bugetarea sunt


prezentate n anexa 19. Acesta a fost elaborat pentru IPM, innd cont de particularitile
activitii industriei mobiliere i structurii organizaionale de gestionare. n vederea realizrii
reuite a proiectului propus, a fost elaborat calendarul privind bugetarea (anexa 20).
Bugetarea, recomandat ca o tehnic important, ajut procesul de conducere a IPM n
cel puin ase moduri:
1) oblig managerii s planifice n viitor i s reduc deciziile ad-hoc;
2) susine comunicarea, astfel, nct conducerea s stabileasc obiective, iar
subordonaii s indice problemele, oportunitile pe care le percep;
3) sprijin coordonarea activitilor separate i asigur armonia ntre toate
componentele entitii;
105

4) definete, n mod clar, intele care s sprijine motivaia, oferind astfel o provocare
pentru angajai;
5) furnizeaz standarde care pot fi introduse ca parte n procesul de control, comparnd
rezultatele efective cu sumele din buget pentru diferite categorii de costuri, astfel
stabilind costurile care nu corespund cu planul iniial i care solicit atenie
suplimentar.
6) ofer un reper, etalon, n raport cu care managerii pot fi evaluai. Performana unui
manager este evaluat prin msurarea succesului su n ndeplinirea bugetelor.
Un moment important n sistemul de bugetare l constituie delimitarea sarcinilor i
atribuiilor privind ntocmirea bugetelor i gestionarea procesului de bugetare direcionat spre
asigurarea funcionrii i dezvoltarea ulterioar a sistemului. ntr-o mare msur, aceasta depinde
de dimensiunea entitilor: la IPM-mici conducerea va purta rspundere pentru ntreinerea
procesului bugetar sau va introduce funcii (posturi) speciale pentru administrarea acestuia; iar la
IPM-mari se creeaz secii speciale care asigur funcionarea sistemului bugetar, coordonnd,
totodat, aciunile lor cu conductorii subdiviziunilor.
Dac lum n considerare proporiile, posibilitile financiare i alte particulariti ale
IPM, pentru ndeplinirea sarcinilor numeroase de gestionare a procesului bugetar apare
necesitatea de a introduce o funcie special de manager-analist. Obligaiile acestuia vor cuprinde
organizarea i gestionarea sistemului bugetar, precum i elaborarea, ntocmirea i controlul
executrii bugetelor la toate nivelurile. n procesul activitii sale, managerul-analist trebuie s se
conduc de fia de post.
Sarcina contabilitii de gestiune const n pregtirea anticipat i furnizarea informaiei
utilizate n sfera de gestionare a entitii. n sistemul de bugetare, aceast informaie se
transform n scopuri concrete pentru fiecare subdiviziune inferioar a ntreprinderii.
La formarea i dezvoltarea sistemului bugetar, trebuie determinat legtura reciproc
ntre bugete, iar fiecare dintre ele necesit o persoan responsabil. Sistemul bugetar trebuie s
cuprind toate subdiviziunile i funciile entitii, ceea ce constituie o premis a unei eventuale
consolidri a unor bugete aparte n bugetul general (centralizator), n baza cruia se calculeaz
profitul planificat i se formeaz indicatorii bilanului.
Din afirmaiile savanilor americani Needles B., Anderson H., Cadwell J., bugetul general
al activitii reprezint un set de bugete periodice [98, p.1048]. Iar bugetele periodice sunt
elaborate pentru fiecare segment (subdiviziune, centru de responsabilitate), unde datele se
colecteaz i se transmit managerului de buget, care, mai apoi, sunt consolidate n bugete
funcionale. Structura i forma bugetelor funcionale depind de tipul activitii desfurate de
106

entitate. Pornind de la specificul procesului organizatoric i tehnologic al IPM, este necesar ca


bugetarea i controlul executrii bugetelor s fie organizate pe centre de responsabilitate.
Pentru formarea bugetelor funcionale i asigurarea unui control bugetar eficient, la IPM
din RM, recomandm structurarea acestora conform centrelor de responsabilitate formate (anexa
10), aceste bugete fiind prezentate n tabelul 3.1.
Tabelul 3.1. Responsabilii de elaborare a bugetelor funcionale la IPM
Bugetele elaborate de centrele de responsabilitate formate n cadrul IPM

B.CDS

B.CDS

B.chelt.
administr.

B.chelt.
administr.

B.chelt.
administr.
Prognoza
bilanului
B.situaiei
de profit i
pierdere

Prognoza
bilanului

B.chelt.
administr.

B.plilor

B.ncasrilor

B. CDS

CR nr. 05
Gestiune
051
052
053

B.numerarului

B.vnzrilor
B.stocurilor
B.costului
vnzrilor
B.chelt.de
distribuire

B.stocurilor
B.chelt.de
distribuire

B.vnzrilor

B. CDS

B. CDM

CR nr. 04
Distribuire
041
042

B. CIP
B.PF
B. PCE

B.CIP
B. PF

B. PF

B.produciei
B. CDS
B. CIP
B. PF

CR nr. 03
ntreinere
031
032

B.situaiei de
profit i
pierdere

B. PCE

B.CIP
B. PF
B. PCE

B. CDM

B.produciei
B.CDM

B.aprovizionrilor
B.stocurilor

CR nr. 02
Producere
021
022
023

B. CDS

B.aprovizionrilor
B.stocurilor

CR nr. 01
Aprovizionare
011
012

Sursa: adoptat de autor dup Nederia A. [53, p.35]


Dup gradul de generalizare a informaiei, bugetele se subdivizeaz n principale i
particulare. Bugetul principal, la IPM, const din dou niveluri: bugetul operaional reflect
activitatea curent a entitii, detaliind planul de producie pentru un interval scurt de timp.
107

Scopul principal const n pregtirea datelor iniiale pentru toate bugetele de baz, precum i n
transpunerea indicatorilor planificai din uniti naturale n indicatori valorici; i bugetul
financiar prognozeaz fluxurile de numerar ale entitii.
Ambele tipuri de bugete constau dintr-un ir de bugete particulare (funcionale) conexate
reciproc ntre ele. Bugetul financiar se ntocmete n baza datelor bugetului operaional.
Funciile bugetului se modific n funcie de faza de formare i realizare, n care se afl,
ntruct, la nceputul perioadei raportate, bugetul reprezint un plan de fabricare a produciei i
de vnzare a acesteia, costurile aferente produciei i vnzrii, iar, la finele perioadei, acesta
permite compararea rezultatelor obinute cu indicatorii planificai i ajustarea activitii
ulterioare.
La etapa actual, IPM se dezvolt cu ritmuri rapide, ceea ce condiioneaz necesitatea de
perfecionare permanent a procedeelor i metodelor de gestionare. Bugetarea pe fiecare centru
de responsabilitate constituie o parte integrant a contabilitii de gestiune, destinaia creia este
prezentarea informaiei utile pentru luarea unor decizii manageriale corecte de ctre conducerea
entitii. Prin aceasta, se explic necesitatea bugetrii fiecrui centru de responsabilitate din
cadrul IPM.
Procesul bugetar este legat de procesul de control al rezultatelor activitii entitii i
reflect n bugetul entitii sub form de date bugetate (planificate) i efective, precum i n
calculul abaterilor acestora.
Sistemul bugetar cuprinde urmtoarele etape:
1) ntocmirea bugetului;
2) aprobarea bugetului;
3) msurarea (evaluarea) i raportarea privind executarea bugetelor;
4) efectuarea analizei plan-fapt;
5) circulaia documentelor organizat raional.
O astfel de consecutivitate a procedurilor i ndeplinirea etapelor de ntocmire i de
aprobare a bugetelor n entitate, iar apoi a rapoartelor privind executarea bugetelor, analiza i
ajustarea acestora, i, mai trziu, circulaia documentelor organizat raional transform
bugetarea ntr-un instrument managerial de control.
Implementarea bugetrii n industria mobilier ne demonstreaz c utilizarea sistemului
bugetar ajut, n mod obiectiv, la evaluarea rezultatelor activitii IPM, n ansamblu, i a
subdiviziunilor acestuia, i anume formarea:
-

bugetului de fabricare a produciei permite analiza i controlul fabricrii produselor dup


cantitate, precum i n expresie valoric pe parcursul perioadei bugetate;
108

bugetului vnzrilor permite analiza volumului vnzrilor;

bugetului stocurilor de materii prime i materiale reflect nivelul minim admisibil de


stocuri necesare pentru asigurarea unui proces continuu al produciei;

bugetului optim de aprovizionri permite calculul stocurilor necesare de materii prime i


materiale la un nivel suficient pentru funcionarea nentrerupt a entitii i, totodat, nu
permite crearea plusurilor de stocuri la depozite.
Punctul de plecare, n bugetarea vnzrilor la IPM l constituie numrul clienilor

permaneni (magazine, saloane de mobil etc.), precum i apariia celor noi (un factor
necontrolabil pentru IPM din RM). Concomitent, lund n considerare c cererea consumatorilor
difer de la un produs la altul, recomandm IPM elaborarea bugetelor de vnzri att n uniti
cantitative, ct i valorice. Modelul bugetului de vnzri pe produse, pentru anul 2014
semestrul II, este elaborat n baza datelor efective din anul 2013 semestrul II, i prezentat n
tabelul 3.2.
Tabelul 3.2. Modelul bugetului de vnzri pe produse, anul 2014 semestrul II (extras)
Efectiv n 2013,
Tipuri de
semestrul II
produse/
codul
Q Pun
, lei
1. Ptucuri
11. V-2m
1 3300
3300
12. V-3m
15 3200 48000
Total 1.
x
x
51300
2. Garnituri
21. V-2m
2 7460 14920
22. V-3m
3 7850 23550
Total 2.
x
x
37840
3. Canapele
31. V-4
52 3730 193960
32. V-5
80 4300 344000
Total 3.
x
x
537960
4. Ungherae moi
41. V-4
52 5400 280800
42. V-5
25 6320 158000
Total 4.
x
x
438800
TOTAL
x
x
1065900

Total semestru II
Q
Pun
, lei

Bugetul
Trimestrul III
Q Pun
, lei

2
17
x

3300
3200
x

6600
54400
61000

1
9
x

3300
3200
x

3300
28800
32100

1
8
x

3300
3200
x

3300
25600
28900

2
3
x

7500
7850
x

15000
23550
38550

1
1
x

7500
7850
x

7500
7850
15350

1
2
x

7500
7850
x

7500
15700
23200

55
82
x

3800
4300
x

209000
352600
561600

28
40
x

3800 106400
4300 172000
x
278400

27
42
x

3800 102600
4300 180600
x
283200

54
26
x
x

5400 291600
6500 169000
x
460600
x
1121750

25
12
x
x

5400 135000
6500 78000
x
213000
x
538850

29
14
x
x

5400 156600
6500 91000
x
247600
x
582900

Trimestrul IV
Pun
, lei

Sursa: elaborat de autor n baza datelor SRL Viomobcom


Datele privind prognozele volumului vnzrilor pot fi realizate pe seama:
-

majorrii veniturilor disponibile reale ale populaiei;

creterii volumului produciei n sectorul dat al economiei;

aplicrii metodei reclamei active;

folosirii tehnologiilor eficiente i calitative de fabricare a mobilei;

109

utilizrii procedurilor eficiente de gestionare a aprovizionrii materiilor prime i


materialelor.
La realizarea bugetului de vnzri, este necesar elaborarea bugetului de producie.

Bugetul de producie reprezint un plan detaliat, care identific produsele ce trebuie s fie
fabricate sau oferite pentru a realiza prevederile privind bugetul vnzrilor i nevoile de stocuri.
La ntreprinderile productoare (prelucrtoare), o importan deosebit o prezint continuitatea
procesului de producere. Pentru a asigura o continuitate a acestuia, trebuie s elaborm bugetul
de producie n funcie de stocurile de produse finite, de care dispune entitatea la finele perioadei
de gestiune.
Indicatorii ce determin continuitatea procesului de producie, la IPM pentru anul 2014
semestrul II, sunt prezentai n tabelul 3.3.
Tabelul 3.3. Modelul bugetului de producie privind continuitatea procesului
de producie anul 2014 semestrul II (extras)
Tipuri de
produse/codul
A
1. Ptucuri
11. V-2m
12. V-3m
2. Garnituri
21. V-2m
22. V-3m
3. Canapele
31. V-4
32. V-5
4. Ungherae moi
41. V-4
42. V-5

Stocuri PF la
31.12.2014
1

Volumul
vnzrilor
2

Stocuri PF la
01.07.2014
3

Volumul
produciei
4=1+2-3

1
2

2
17

0
3

3
16

1
1

2
3

1
0

2
4

5
12

55
82

7
18

53
76

4
2

54
26

5
3

53
25

Sursa: elaborat de autor n baza datelor SRL Viomobcom


Pornind de la tabelul 3.3., vom ilustra unitile cantitative de produse necesare a fi
fabricate n anul 2014 semestrul II, n mod detaliat, pe trimestrul III i IV, care depinde de
cererea cumprtorilor n aceast perioad, fiind redate n tabelul 3.4.
O coeren direct are loc ntre bugetul de producie i bugetele componentelor de baz
ale costului: bugetul CDM i bugetul CDS, care formeaz bugetul CDP, bugetul CIP, bugetul
costului de producie etc., precum i cu bugetul aprovizionrilor de stocuri necesare n producie.
Ajustarea costurilor menionate pentru a corespunde nivelului de activitate efectiv atins trebuie
s fie prezentat n bugetul flexibil (anexa 21) [5, p.145]. Bugetele flexibile, conform afirmaiilor
profesorului Bugaian L., sunt utile n planificare i reprezint elemente eseniale cu rol de

110

verificare bugetar [38, p.68]. Conceptul bugetului flexibil admite existena costurilor variabile
i constante ajustate n funcie de nivelul real al costurilor.
Tabelul 3.4. Modelul bugetului de producie pe produse (un),
anul 2014 semestrul II (extras)
Tipuri de produse/codul

Total semestru II:

Bugetul
Trimestrul III

Trimestrul IV

3
16

1
7

2
9

2
4

1
2

1
2

53
76

25
36

28
40

53
25

26
12

27
13

1. Ptucuri
11. V-2m
12. V-3m
2. Garnituri
21. V-2m
22. V-3m
3. Canapele
31. V-4
32. V-5
4. Ungherae moi
41. V-4
42. V-5

Sursa: elaborat de autor n baza datelor prezentate de SRL Viomobcom


n scopul asigurrii posibilitii de a produce i a vinde cantitatea planificat de produse,
apare necesitatea ca entitatea s dispun de materii prime i materiale necesare fabricaiei
acestora. De aceea, apare necesitatea de a ntocmi bugetul aprovizionrilor.
Funcia serviciului aprovizionrilor const n asigurarea stocurilor necesare realizrii
programului de producie i ine de urmtoarele restricii:
-

evitarea oricrei opriri sau a perturbrii n derularea produciei i vnzrii;

administrarea unui stoc optim pentru asigurarea aprovizionrilor prin diminuarea


imobilizrii capitalurilor.

Bugetul aprovizionrilor reprezint un plan detaliat, asumat la nivelul funciei de


aprovizionare, care are rolul de asigurare a ritmicitii aprovizionrii cu materii prime i
materiale pentru realizarea programului de producie i pentru evitarea unei eventuale opriri
nejustificate a produciei n condiiile unui stoc optim, care nu implic resurse financiare
suplimentare. Obiectivul bugetului aprovizionrilor const n administrarea mai bun a
procurrilor, astfel, ca suprafaa ocupat prin stocuri s fie mai restrns n vederea stabilirii unui
buget al stocurilor i a unui buget al aprovizionrilor propriu-zise.
Pentru elaborarea bugetului, se utilizeaz informaia cu privire la volumul probabil al
produciei i vnzrilor de produse la IPM. n acest caz, se iau n considerare stocurile de materii
prime i materiale la nceputul i finele perioadei de gestiune. ntocmirea bugetului stocurilor de
materii prime i materiale este nemijlocit legat de bugetul produciei i vnzrilor i rezult din

111

acestea. Optimizarea raional a stocurilor aduce n concordan mrimea acestora formate pe


diverse grupe de materii prime i materiale cu necesiti de producie.
Modelul bugetului centralizator privind materiile prime i materialele necesare, pentru
anul 2014 semestrul II, este prezentat n tabelul 3.5.

A
1.
2.
3.
4.
5.
6.

Canapea V-5

Articole
de
costuri

Unghera moale V-4

Valoarea
materialelor
necesare n
producie (lei)

Nr.
crt.

Cantitatea
Materiale
necesare n
producie
(UM)
Pre,
lei/UM

Tabelul 3.5. Modelul bugetului centralizator privind CDM necesare fabricrii produselor n anul
2014 semestrul II (extras)

UM Norma
Norma
VPF, Consum
VPF, Consum
/
/
un
normat
un
normat
unitate
unitate
B
C
1
2
3=1x2
4
5
6=4x5
7=3+6
8
9=7x8
Stof
ml
11,5
874
12,5
662,5 1536,5 78,18 120123,57
Poliuretan kg
6,75
513
6,8
360,4 873,4 63,93
55836,46
PTA
m2
3
228
3,8
201,4 429,4 42,54
18266,68
76
53
Cherestea m3
0,05
3,8
0,08
4,24
8,04 2687,0 21603,48
uruburi
kg
0,3
22,8
0,22
11,66 34,46 32,40
1116,06
Sintepuf
kg
3,2
243,2
4,2
222,6 465,8 43,52
20271,62

Sursa: elaborat de autor n baza datelor prezentate de SRL Viomobcom


Totodat, la IPM, pe lng materiile prime i materiale necesare fabricrii produciei
bugetate, este necesar asigurarea unei continuiti a procesului de producie n timp. Anume, din
aceste considerente, se vor elabora bugete de aprovizionri ale materiilor prime i materialelor
care vor fi determinate, n funcie de numrul de produse, care urmeaz s fie fabricate n
perioada bugetat cu stocurile minime necesare la nceputul i finele perioadei analizate.
Pentru asigurarea continuitii procesului de producie, recomandm elaborarea bugetului
privind necesarul de materii prime i materiale pentru fabricarea produselor prin tabelul 3.6.
Tabelul 3.6. Modelul bugetului privind necesarul de materii prime i materiale (cantitate)
pentru asigurarea continuitii procesului de producie, anul 2014 semestrul II (extras)
Nr.
crt.
A
1.
2.
3.
4.
5.
6.

Denumirea
materiilor
prime i
materialelor
B
Stof
Poliuretan
PTA
Cherestea
uruburi
Sintepuf

UM
C
ml
kg
m2
m3
kg
kg

Stocuri de
Materialele
materii prime i
necesare n
materiale la
producie
31.12.2014
1
2
720
1536,5
365
873,4
200
429,4
4
8,04
25
34,46
220
465,8

Stocuri de
materii prime i
materiale la
01.07.2014
3
900
260
170
6
30
160

Bugetul
aprovizionri de
materii prime i
materiale
4=1+2-3
1356,5
978,4
459,4
6,04
29,46
525,8

Sursa: elaborat de autor n baza datelor prezentate de SRL Viomobcom


Pe lng bugetul CDM, bugetul privind CDS constituie unul din principale bugete ce
urmeaz a fi elaborate la entitile de producie. Pentru IPM, recomandm elaborarea bugetului
privind CDS n baza tarifelor stabilite pentru diferite operaiuni tehnologice efectuate. n baza
112

tarifelor stabilite la fiecare operaiune tehnologic de fabricare a mobilei, se poate determina cota
parte a costurilor directe cu personalul, n totalul PCE, stabilit la finele perioadei de gestiune.
Costurile directe cu personalul directe depind de tarifele stabilite fiecrei operaiuni de
producere i prelucrare a mobilei, precum i de volumul produciei fabricate. Astfel, bugetul
CDS trebuie elaborat pe tipuri de produse (canapea V-4, canapea V-5, garnitura V-2m, garnitura
V-3m etc.), apoi pe grupuri de produse (canapele, garnituri etc.), pe secii de producie i va
continua pn se va sistematiza informaia pe ntreaga entitate. Astfel, bugetul privind CDS la
IPM pe diferite tipuri de produse fabricate este redat n tabelul 3.7.

Nr.
crt.

Operaiuni de
producere

B
Croire
Cusut
Prelucrare lemn
Asamblare carcas
Asamblare pri
5.
componente
6. ncleiere poliuretan
7. Tapiare
8. Asamblare tapiare
TOTAL

Canapea V-5
Tarif /
unitate

VPF,
un

A
1.
2.
3.
4.

Salariu
tarifar

32
48
60
25

6=4x5
3180
4770
7632
3180

7=3+6
5612
8418
12192
5080

530
2385
12190
2650
36517,0

986
4285
19790
4170
60533,0

Unghera moale V-4


Tarif /
unitate

VPF,
un

3=1x2
2432
3648
4560
1900

456
1900
7600
1520
24016,0

10
45
230
50
689,0

60
90
144
60

76
6
25
100
20
316,0

Salariu
tarifar

Total salariu
calculat n
producie

Tabelul 3.7. Modelul bugetului centralizator privind CDS pe produse (lei)


pentru n anul 2014 semestrul II (extras)

53

Sursa: elaborat de autor n baza datelor SRL Viomobcom


n baza bugetului centralizator privind CDS pe produse, prezentat n tabelul 3.8, trebuie
format un buget, care va cuprinde totalul CDS, adic inclusiv CAS i PAM calculate la salariile
muncitorilor de baz. Bugetul costurilor cu personalul directe totale sunt redate n tabelul 3.8.
Tabelul 3.8. Modelul bugetului CDS totale (lei) pe produse, anul 2014 semestrul II (extras)
Canapea V-5
Nr.
crt.

Articole de costuri

CDS /
unitate

VPF,
un

Costuri cu personalul
directe
2. CAS
3. PAM
TOTAL

CDS
calculate
dup VPF
3=1x2

Unghera moale V-4


CDS /
unitate

VPF,
un

CDS
calculate
dup VPF
6=4x5

Total CDS
pe produse

36517,0
8398,91
1460,68
46376,59

60533,0
13922,59
2421,32
76876,91

7=3+6

1.

316,0
x
x
x

76
x
x
x

24016,0
5523,68
960,64
30500,32

689,0
x
x
x

53
x
x
x

Sursa: elaborat de autor n baza datelor SRL Viomobcom

113

Gruparea produselor permite elaborarea bugetului privind CDS pe perioade de gestiune.


Din aceste considerente, bugetul privind CDS, n anul 2014 semestrul II, poate fi descompus
pe trimestre i este prezentat n tabelul 3.9.
Tabelul 3.9. Modelul bugetului CDS pe perioade de gestiune (lei) (extras)
Nr

Articole de costuri

1. Costuri cu personalul directe


2. CAS
3. PAM
TOTAL

Bugetul n 2014
Total semestru II
60533,0
13922,59
2421,32
76876,91

Trimestrul III
29290,0
6736,7
1171,6
37198,3

Trimestrul IV
31243,0
7185,89
1249,72
39678,61

Sursa: elaborat de autor n baza datelor SRL Viomobcom


Dup bugetarea costurilor directe, se procedeaz la elaborarea bugetului CIP. n acest
context, este necesar de elaborarea unui plan detaliat privind articolele de costuri, care nu pot fi
incluse n mod direct n costul de producie, ci necesit o repartizare pe tipuri de produse dup un
anumit criteriu de includere n costul de producie. Lund n considerare c CIP n dependen de
volumul fizic al produselor se clasific n costuri indirecte de producie variabile i costuri
indirecte de producie constante, recomandm ca bugetul CIP, la IPM (tabelul A.22.1), s
conin dou poziii de baz: 1) costuri de ntreinere i funcionare a utilajelor de producie
(CIP-variabile) i 2) costuri generale ale seciei de producie (CIP-constante).
Pentru fiecare centru de responsabilitate (secie de producie), se vor forma separat
bugete privind CIP. Acestea, la finele perioadei de gestiune (de obicei, pentru IPM, l constituie
trimestrul) se repartizeaz pe tipuri de produse fabricate, lund ca baz de repartizare valoarea
CDM incluse direct n costul de producie.
n baza bugetelor privind CDM, CDS i CIP, se poate elabora bugetul costului de
producie pe tipuri de produse, acesta fiind prezentat n anexa 22, tabelul A.22.2.
Principalele surse de informaie pentru ntocmirea bugetului stocurilor servesc datele
contabilitii privind produsele obinute i vnzarea acestora de ctre IPM. Prognoza nivelului
cererii, care se formeaz sub presiunea factorilor externi, constituie una din prile componente
ale controlului asupra procesului de producie i de vnzare.
Bugetul aprovizionrilor conine informaia privind indicatorii financiari-economici care
caracterizeaz eficiena procesului de aprovizionare. Organizarea muncii n cadrul procesului de
aprovizionare permite de a controla doi parametri principali, i anume volumul aprovizionrilor
i preul.
n afar de optimizarea costurilor aferente aprovizionrilor, rezerve mari exist n
intensificarea controlului asupra procesului aprovizionare. Astfel, pe seama optimizrii acestui
114

business-proces se poate face ordine n volumul aprovizionrilor, iar pe seama intensificrii


controlului n preuri i n costurile aprovizionrilor cu materii prime i materiale.
Implementarea sistemului bugetar, la IPM, const n formarea bugetului centralizator
care reprezint un sistem de bugete operaionale i financiare interconexate. Studiind, n mod
detaliat, sistemul bugetar la IPM, s-a ajuns la concluzia c bugetele aplicate, n aceast ramur a
industriei, pe lng punctele forte, pe care le dein, au i lacune, care pot influena negativ asupra
activitii subdiviziunilor. Avantajele i criticile procesului bugetar sunt prezentate n tabelul
3.10.
Tabelul 3.10. Avantajele i dezavantajele procesului bugetar
la entitile productoare de mobil
Nr

Avantajele procesului bugetar


Impune folosirea planificrii n conducerea
afacerilor;

Nr

2. Stabilete parametrii pe care entitatea

2.

3.

3.

1.

4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.

12.
13.
14.

trebuie s-i realizeze pentru atingerea


obiectivelor stabilite;
Reduce timpul de organizare, atenia fiind
concentrat asupra aspectelor de interes
maxim;
Repartizeaz resursele necesare procesului
de producere n mod eficient;
Ajut
la
gestionarea
performanei,
constituind astfel o baz de referin pentru
realizri;
Analizeaz abaterile aprute, ce conduc la
luarea unor decizii corecte;
Oblig managementul s gndeasc spre
viitor, s stabileasc planuri detaliate pentru
atingerea obiectivelor;
Definete, n mod clar, zonele de
responsabilitate;
Este un mijloc important de comunicare i
coordonare;
Permite compararea periodic a datelor
reale cu cele prevzute anterior;
Oblig
responsabilii
centrelor
de
responsabilitate s prevad consecinele
deciziilor luate, astfel constituind un
instrument de referin n luarea deciziilor;
Motiveaz angajaii prin participare la
elaborarea bugetelor i realizarea lor;
Ofer o baz de evaluare a performanelor;
Asigur un control mai eficient prin
supravegherea i raportarea regulat i
sistematic a activitilor.

1.

4.
5.
6.

Dezavantajele procesului bugetar


Abaterile apar frecvent din cauza modificrii
situaiei, a prognozelor sau a slabei
performane manageriale;
Bugetele se elaboreaz n conformitate cu
structurile existente ale entitii, care pot fi
neadecvate pentru situaia curent;
Existena unor programe bine documentate
duce la lipsa de flexibilitate i adaptarea la
noile schimbri;
Risc de rigiditate i inerie n reaciile entiti
la evoluiile mediului;
Presiunea prezentului este prea puternic i
diminueaz fora obiectivelor pe termen scurt;
Cadrele sunt supuse rutinei i acord puin
timp activitii de reflecie.

Sursa: elaborat de autor


115

Controlul de gestiune se sprijin pe un contract de gestiune ntre manager i ierarhie.


Aceasta solicit ndeplinirea obiectivelor i ncredineaz resursele determinate, precum i
aprecierea rezultatelor obinute. Un instrument clasic al acestui contract este planificarea
bugetar, care permite definirea obiectivelor i mijloacelor puse n oper pe termen scurt. Dar
aceasta nu poate fi suficient, deoarece nu prevede viitorul dintr-o lovitur singur, n sensul
c responsabilii au nevoie de referine generale pentru a-i orienta deciziile i aciunile. Controlul
de gestiune trebuie s prescrie rolul, s permit persoanelor s identifice finalitile aciunii, iar,
n caz de incertitudine, performana pe care conducerea o ateapt s fie clar i s serveasc
drept ghid comportamentului lor.
Printre principalele elementele ale controlului de gestiune la IPM, se-nscrie i evaluarea
eficienei centrelor de responsabilitate. Pentru rezolvarea acestei probleme, trebuie elaborate
bugete pe fiecare centru de responsabilitate, care s conin att date planificate sau previzionate,
ct i date faptice ale acestor subdiviziuni.
La elaborarea bugetelor pe secii, structurate pe centre de responsabilitate, e necesar de
fcut distincie ntre costurile proprii ale centrului de responsabilitate i costurile recepionate de
la alte centre de responsabilitate.
Prin centralizarea tuturor bugetelor costurilor de producie ale seciilor de baz i
auxiliare, rezult bugetul costurilor de producie a entitii. Un astfel buget are drept scop
determinarea costurilor necesare la fabricarea ntregii producii programate pe un termen stabilit,
fie un an sau pe perioade de gestiune mai mici ncadrate ntr-un an.
Conform totalurilor perioadei bugetate, managerul-analist efectueaz un control de
gestiune al executrii sarcinii planificate i ntocmete rapoarte. Acest control, spre deosebire de
controlul operaional, nu posed o aciune de ajustare operativ, ci ndeplinete alte funcii i
sarcini:
- contribuie la obinerea informaiei integre n baza creia se corecteaz coninutul
bugetelor viitoare;
- permite s se aprecieze obiectiv activitatea managerilor i a centrelor de
responsabilitate conduse de acetia.
Managerul-analist ncepe controlul de gestiune de la studierea rezultatelor efective ale
activitii entitii n perioada bugetat, apoi, la compararea acestora cu cele planificate, fixeaz
abaterile existente. Este important nu doar s evidenieze abaterile propriu-zise, dar i s
stabileasc cauzele de apariie ale acestora, s cerceteze legturile directe i indirecte, s studieze
dependenele evidente i ascunse ntre indicatorii cercetai.

116

Controlul bugetar permanent i periodic al centrelor de responsabilitate, la IPM, se


recomand s se realizeze cu ajutorul managerului-analist, care va rspunde de performanele
bugetare i va justifica abaterile de la prevederile bugetare. Sistemul informaional de urmrire a
execuiei bugetare, pe cale contabil, are n vedere organizarea unei contabiliti curente la
nivelul fiecrui centru de responsabilitate. Controlul costurilor prin analiza abaterilor se bazeaz
pe calculul, urmrirea i raportarea abaterilor dintre realizri i previziuni [31, p. 223]. Acesta
reprezint o necesitate n situaia aplicrii managementului prin bugete, cnd abaterile trebuie
stabilite n mod operativ, pe parcursul produciei pe feluri, locuri i cauze generatoare.
La organizarea sistemului bugetar, trebuie determinate locul i rolul sistemului de control
al executrii bugetelor n structura organizaional a entitii. De asemenea, e necesar s se
stabileasc cine va ndeplini sarcinile i funciile controlului, care va cuprinde toate nivelurile
ierarhiei organizaionale i toate subdiviziunile entitii.
La soluionarea acestei probleme, n primul rnd, trebuie s se ia n considerare
dimensiunile entitii. n entitile foarte mari, e necesar crearea unei funcii de control al
centrelor de responsabilitate (pe sfere de activiti) ca subdiviziuni inferioare independente. IPM,
n marea majoritate, sunt de dimensiuni medii i mici, iar controlul de executare a bugetelor se
prezint ca o form de susinere a conducerii la luarea deciziilor. Din aceste considerente, dup
prerea noastr, este raional ca funciile controlului de gestiune s fie ncredinate manageruluianalist.
Efectuarea analizei executrii bugetelor are dou scopuri de baz: planificat i de
stimulare-control. Funcia planificat a analizei const n faptul c, n baza concluziilor obinute,
se introduc corectri n strategia economic i tactic a entitii i se elaboreaz bugete pe
perioada urmtoare. n general, sarcina analizei executrii bugetului precedent la ntocmirea unui
buget nou const n amplasarea resurselor i atragerea surselor de finanare, care se efectueaz
innd cont de rezervele interne de sporire a eficienei. Funcia de stimulare-control al analizei
executrii bugetelor se efectueaz prin rspunderea personal a conductorilor subdiviziunilor
pentru abaterile survenite ntre indicatorii efectivi i bugetari.
Analiza bugetelor se efectueaz n dou etape:
1) studierea general a abaterilor indicatorilor activitii: ncasri, costuri, rezultate
financiare pe entitate, n ansamblu, i pe centre de profituri, se reprezint prin
studierea pozitiv a divergenelor existente.
2) compararea indicatorilor efectivi i bugetari ai bugetelor de vnzri, producie,
costurilor indirecte i altor bugete, prin identificarea divergenelor i stabilirea
cauzelor acestora. Analiza prilor forte i slabe ale activitii entitii n scopul
117

identificrii rezervelor interne ale sporirii eficienei i mbuntirii situaiei


financiare.
Baza informaional a primei etape a analizei poate ncepe de la situaia de profit i
pierdere. Dup cum s-a menionat mai sus, pe msura creterii nivelului ierarhiei gestionrii,
detalierea rapoartelor scade. Astfel, conducerii de vrf i se vor prezenta date privind activitatea
ntreprinderii, n general, pe parcursul perioadei de raportare.
n baza datelor acestui raport, este greu de explicat cauza creterii i/sau micorrii
valorii unor indicatori. n acest caz, conducerea poate solicita raportul privind ndeplinirea
volumului vnzrilor n perioada bugetar.
Conductorii centrelor de responsabilitate poart rspundere pentru ndeplinirea
volumului planificat al vnzrilor. Aceasta permite de a concluziona cu privire la gradul de
ndeplinire a sarcinii bugetare de ctre fiecare centru de responsabilitate.
Entitatea, ca activitate organizaional economic, aflat ntr-un mediu socio-politic i
economic, ntr-o permanent schimbare, suport, din aceast cauz, un impact considerabil n
funcionarea sa [4, p.9]. De aceea, sistemul contabil al unei entiti contemporane se afl sub
influena factorilor mediului ambiant care se modific n permanen. Schimbrile care se produc
n mediul intern i extern exercit o influen corespunztoare asupra funcionrii entitii n
ansamblu i a sistemului bugetar, n particular. n acest caz, apare necesitatea de adaptare a
procesului bugetar la condiiile variabile ale mediului nconjurtor.
Sistemul bugetar necesit perfecionare permanent, adaptare la condiiile mediului intern
i extern, care se modific n permanen. n acest scop, am elaborat msuri de sporire a
eficienei funcionrii acestuia. Realizarea acestor msuri va permite s se asigure stabilitatea
dezvoltrii organizaiei i obinerea unui profit maxim cu costuri minime.
Adaptarea sistemului de bugetare la cerinele economiei de pia, care se afl n
permanent schimbare, poate fi asigurat prin perfecionarea permanent a acestuia. Msurile
care constituie algoritmul sporirii eficienei funcionrii sistemului bugetar sunt examinate n
figura 3.5.
Procesul de sporire a eficienei sistemului bugetar, deja, existent trebuie s nceap de la
determinarea locului i rolului bugetrii n sistemul gestionar al entitii. n acest scop,
managerul-analist efectueaz periodic sondajul responsabililor pe diverse niveluri ierarhice.
Drept obiect al acestui sondaj l constituie cerinele fa de sistemului bugetar dorit i determin
direciile funcionrii acestui sistem, care vor fi confirmate prin modificri.

118

1. Alegerea direciilor de
modernizare i perfecionare
a sistemului bugetar

Poziionarea sistemului
bugetar

5. Realizarea msurilor
privind creterea eficienei
sistemului bugetar

2. Analiza i aprecierea
direciilor de modernizare alese

4. Elaborarea metodelor i
instrumentelor noi ale
sistemului bugetar

3. Determinarea celor
mai performante inovaii

Fig. 3.5. Msuri de cretere a eficienei sistemului bugetar la IPM


Sursa: elaborat de autor
Urmtoarea etap de cretere a eficienei sistemului bugetar const n analiza i
aprecierea direciilor de reformare. Managerul-analist efectueaz calculul aproximativ al
costurilor aferente crerii i implementrii produselor inovaionale i a serviciilor care permit
modernizarea sistemului bugetar i determin gradul de satisfacie al utilizatorilor interni i
apreciaz eficiena utilizrii produselor i serviciilor elaborate de acetia.
La etapa urmtoare, managerul-analist revizuie i elaboreaz noi metode i instrumente
ale sistemului bugetar ca fiind cele mai optime pentru entitate. n literatura economic, pentru
aprecierea realizrii indicatorilor prestabilii ai bugetelor, se recomand utilizarea sistemului de
comparare a bugetului-fapt, care permite stabilirea exact a divergenelor dintre mrimile
planificate i efective, precum i depistarea cauzelor de apariie a acestor abateri. O lacun de
baz a acestui sistem o constituie faptul c administraiei entitii informaia respectiv i este
util n mod parial; ntruct compararea buget-fapt este direcionat ctre trecut i conine
explicaii ale evenimentelor care deja au avut loc i ale rezultatelor acestora.
n analiza abaterilor de la valorile bugetate, trebuie avute n vedere urmtoarele aspecte:
-

abaterile de la bugete se datoreaz unor cauze controlabile, care pot fi influenate


prin deciziile de gestiune, sau unor cauze necontrolabile, care nu pot fi influenate
prin deciziile unui responsabil. Managerii trebuie s-i concentreze aciunile de
gestiune asupra cauzelor controlabile, care influeneaz realizarea obiectivelor de
performan definite prin buget;

abaterile de la valorile bugetate pot fi favorabile sau nefavorabile. De exemplu,


depirea costului bugetat de costurile materiale directe i/sau de costurile cu
personalul directe reprezint abateri nefavorabile de la buget, deoarece exced
prevederile bugetare. Abaterile favorabile sunt generate att de valori realizate sub
prevederile bugetului, cum ar fi: realizarea unor costuri directe materiale i costuri
119

directe cu personalul mai mici dect cele bugetate, ct i de valori efective peste
prevederile bugetare, ca n cazul obinerii unui pre de vnzare superior celui bugetat;
-

n principiu, orice abatere de la valoarea bugetat este rezultatul aciunii a doi factori:
pre (factor calitativ) i cantitate (factor cantitativ). De exemplu, abaterea de la
valoarea bugetat a consumului de materie prim este format dintr-o variaie a
preului unitar i o variaie rezultat din diferenele de cantitate. De regul,
responsabilii de gestiune tind s exercite un control mai aprofundat asupra variaiilor
de natur cantitativ i un control mai lejer asupra variaiilor de pre;

cauzele controlabile ale abaterilor de la valorile bugetate pot fi influenate printr-o


decizie autonom a unui responsabil de gestiune sau constituie rspunsul unor fapte
externe centrului de responsabilitate. De aceea, urmrirea i analiza abaterilor de la
bugete trebuie asociate cu o formul de management al entitii, cum sunt
managementul prin excepii i controlul prin responsabiliti. Practicarea unui astfel
de control nu exclude analiza punctual a abaterilor favorabile, deoarece acestea pot
fi i cauza unei definiri prea laxe a bugetelor.

n procesul activitii de cercetare, a fost elaborat un sistem de depistare a abaterilor


posibile care se bazeaz pe detectarea oportun a modificrilor semnificative i elaborarea
msurilor de corectare privind prevenirea lor. Esena acestuia const n efectuarea controlului de
gestiune al executrii sarcinii bugetare prin ntocmirea rapoartelor intermediare, care conin
informaii ce permit conductorilor s ia decizii manageriale oportune orientate spre atingerea
scopului propus.
Dup stabilirea msurilor de sporire a eficienei funcionrii sistemului bugetar, n etapa
realizrii modificrilor trasate, managerul-analist elaboreaz forma i coninutul bugetelor,
stabilete termenele i modul de efectuare a acestora.
Modernizarea regulat a sistemului bugetar contribuie la funcionarea eficient a acestuia,
ceea ce permite formarea unei baze informaionale mai calitative a sistemului gestionar.
Un moment important, n asigurarea funcionrii eficiente a sistemului bugetar, const n
repartizarea raional a funciilor i sarcinilor bugetrii. n viziunea noastr, o deficien esenial
a structurii organizaionale actuale a sistemului bugetar, la IPM, este faptul c managerul-analist
trebuie s-i iroseasc o bun parte din timpul de lucru pentru efectuarea unui control asupra
executrii bugetelor. i, n acest caz, managerul-analist, ntr-o msur tot mai mare, ndeplinete
o funcie de nregistrare, dar nu analitic, ceea ce contravine rolului de navigator al acestuia n
sistemul de gestionare al entitii. Considerm c soluionarea acestei probleme const n

120

redistribuirea sarcinilor managerului-analist, adic n delegarea unor atribuii conductorilor


centrelor de responsabilitate.
Una din variantele optime de redistribuire a sarcinilor bugetrii dintre managerul-analist
i managerul centrelor de responsabilitate este prezentat n figura 3.6.
Sfera sarcinilor managerului
centrului de responsabilitate

Sfera sarcinilor
managerului-analist

Culegerea, analiza i pregtirea


informaiei necesare la ntocmirea
bugetelor

Elaborarea sistemului de bugetare

Alegerea metodelor i instrumentelor


de bugetare

Elaborarea i ntocmirea bugetelor

Aprobarea i controlul curent al


executrii bugetelor

Aprobarea i controlul curent al


executrii bugetelor

Controlul i analiza abaterilor


nregistrate

Controlul i analiza abaterilor


nregistrate

Elaborarea ajustrilor i msurilor


privind corectarea abaterilor

Elaborarea ajustrilor i msurilor


privind corectarea abaterilor

Asisten, consulting, elaborarea


instruciunilor i indicaiilor
Elaborarea metodelor i instrumentelor
noi ale sistemului bugetar
Sporirea eficienei activitii
Fig. 3.6. Redistribuirea sarcinilor sistemului bugetar recomandat IPM
Sursa: elaborat de autor
n procesul de redistribuire a sarcinilor bugetrii ntre managerul-analist i managerul
centrelor de responsabilitate, este important s se identifice calea de mijloc privind apropierea
maxim de locul evenimentelor i capacitatea de asigurare a unitii i caracterul integral al
sistemului instituit. Redistribuirea sarcinilor acestor manageri constituie primul pas n

121

direcionarea spre dezvoltarea tendinelor noi ale sistemului bugetar autoadministrare i


autocontrol.
La baza autoadministrrii, st transmiterea unor funcii legate de procesul asigurrii
informaionale, planificrii i controlului de la managerul-analist n obligaiile conductorilor
centrelor de responsabilitate. Lund n considerare faptul c conductorii cunosc bine specificul
sectoarelor sale, aceast direcie de dezvoltare are perspective. Managerul-analist va exercita
funcii de consulting, coordonare i sprijin al conductorilor n procesul de autoadministrare. n
contextul unei astfel direcii de dezvoltare, cum este autoadministrarea, trebuie s se examineze
ideea autocontrolului.
Realizarea funciilor de autocontrol presupune acordarea conductorilor subdiviziunilor a
libertii de aciuni i a dreptului de a lua decizii de sine stttoare.
Premisa realizrii reuite a autocontrolului este soluionarea problemei privind faptul ce
sarcini bugetare trebuie s-i asume conductorul subdiviziunii i n ce form managerul-analist
i va acorda un suport. Considerm iraional dac conductorul va compara indicatorii bugetari
cu cei efectivi, va stabili abateri privindu-i pe acetia, neavnd, n acest caz, posibilitatea de a
influena asupra lor prin luarea deciziilor operative.
3.2. Exercitarea controlului de gestiune i raportarea rezultatelor
Managerii administreaz viitorul entitii i raporteaz, n mod constant, prezentul
acesteia, n sensul c orienteaz i ajusteaz procesul (aciunea) i evalueaz performanele
obinute, comparndu-le cu rezultatele stabilite prin obiective [28, p.45]. Corectitudinea i
relevana deciziilor manageriale sunt condiionate, n mare msur, de modul de prezentare a
informaiilor furnizate de contabilitate. Principalul mijloc de transmitere a acestora se bazeaz pe
procedurile i ciclurile sistemului de raportare, care are un impact semnificativ i direct asupra
procesului decizional.
ntocmirea i utilizarea rapoartelor manageriale genereaz un ir de probleme, dintre care
principalele sunt:
- stabilirea cerinelor metodico-organizaionale fa de rapoartele manageriale;
- ierarhizarea rapoartelor manageriale n funcie de informaia furnizat;
- corelarea persoanelor responsabile de ntocmire a rapoartelor manageriale cu
destinatarii de informaii;
- detalierea informaiei rapoartelor manageriale prin determinarea cauzelor de
nregistrare a abaterilor i identificarea persoanelor responsabile de abateri;
- recomandarea unui set de modele de Rapoarte manageriale pentru IPM;
122

- accentuarea conexiunii rapoartelor interne cu deciziile manageriale.


Pentru aceasta, procesul de management presupune organizarea contabilitii costului pe
centre de responsabilitate i ntocmirea rapoartelor manageriale pe niveluri ierarhice.
Raportarea joac un rol de sistem de semnalizare care asigur aparatul de conducere cu
informaie privind executarea bugetelor, de aceea, aceasta trebuie s corespund cerinelor
naintate fa de ea i s fie neleas. Pentru ilustrativitate n rapoarte, este necesar s se recurg
la prezentarea grafic a informaiei, evidenierea informaiei importante, concentrnd atenia
conducerii pe un numr relativ mic de articole, n care valorile efective difer esenial de cele
bugetate.
La organizarea sistemului de control al executrii bugetelor, nu exist o metod unic
stabilit privind ntocmirea i prezentarea rapoartelor manageriale. Aceasta trebuie s fie
elaborat innd cont de specificul tehnologiei de producie i de particularitile calculaiei
costului de producie la IPM. Cerinele de baz naintate fa de ntocmirea i coninutul
rapoartelor privind executarea sarcinii bugetare sunt:
-

raportul managerial trebuie s conin informaii contabile concrete orientate spre o


anumit persoan;

informaia din raport trebuie s fie operativ i prezentat ntr-o form acceptabil
pentru a fi neleas;

raportul nu trebuie s fie suprancrcat cu informaie n plus. Datele trebuie s fie


prezentate, ntr-o astfel de form, care s-i permit conductorului s efectueze mai
optim aciunile de control i s ia decizii manageriale corecte;

rapoartele manageriale trebuie s conin informaii privind abaterile datelor efective


de la indicatorii bugetari. Aceasta va permite analiza diferenelor aprute i
determinarea cauzelor posibile de apariie a acestora, precum i atribuirea
responsabilitilor subdiviziunii inferioare concrete.

Managerul-analist, ntotdeauna, trebuie s respecte principiul de baz al ntocmirii


rapoartelor manageriale, potrivit cruia caracterul detaliat al rapoartelor se micoreaz pe msura
creterii nivelului conductorului cruia acestea se prezint. Prin urmare, conductorilor de
treptele II (efii seciilor de producere) i III (efii seciilor de baz i auxiliare) ale structurii
ierarhice ale entitii li se prezint rapoarte care conin informaii mai detaliate.
Pentru o gestionare economic raional, rapoartele manageriale trebuie s satisfac
necesitile managerilor n privina acumulrii informaiei pe sectoare de activitate sau centre de
responsabilitate. Structurarea entitii pe centre de responsabilitate contribuie la majorarea
performanei prin atribuirea managerilor responsabili la toate nivelurile ierarhice i msurarea
123

contribuiei acestora n ansamblu pe entitate. n practica IPM, rapoartele manageriale prezentate


comport un caracter nesistematic i cuprind activitatea entitii, n ansamblu, limitnd
posibilitatea de utilizare a informaiei n gestionarea eficient. De aceea, ntocmirea rapoartelor
manageriale la IPM se consider necesar cel puin din dou motive:
- n primul rnd, prin intermediul acestora, se poate controla activitatea centrelor de
responsabilitate i aprecia obiectiv calitatea activitii fiecruia i a managerului
acestuia;
- n al doilea rnd, rapoarte manageriale ajut nsui managerul, prin faptul c una din
principalele sale caliti reprezint posibilitatea reflectrii factorilor planificai.
Managerul oricrui nivel trebuie s fie la curent cu modul n care funcioneaz activitatea
sa i cu gradul de eficien. Dac planificrile sale nu sunt atinse, trebuie s stabileasc cauza
acestor devieri ct mai rapid. n caz contrar, acesta nu va putea s corecteze la timp abaterile
aprute i s-i ating scopul propus. Astfel, un control gestionar bine organizat la nivelul unui
centru de responsabilitate d posibilitatea managerului centrului respectiv s ia decizii bine
argumentate i s revad scopurile propuse de centrul su pe o perioad.
Pornind de la cele expuse mai sus, putem meniona c ntocmirea rapoartelor manageriale
apare ca un fundament de legtur a diferitelor niveluri din ciclul managerial, constituind
informaiile ntr-un tot indivizibil. Acestea reflect nivelul de atingere a bugetelor elaborate i
caracterizeaz factorii planificai n activitatea entitii. Caracterul raional al procesului de
producere, realizarea efectiv i utilizarea resurselor n baza planurilor, de asemenea, se reflect
prin factorii efectivi, n comparaie cu cei planificai.
Astfel, rapoartele manageriale, prin sine, prezint o integrare orientat spre normalizare,
planificare i eviden a informaiilor la diferite stadii de formare i prelucrare, prezentnd astfel,
baza de realizare i dezvoltare a funciilor manageriale.
Pe lng toate acestea, ntocmirea rapoartelor manageriale prezint i unele dezavantaje,
precum:
1) insuficiena informaiei analitice cu caracter generalizator i nu ine de necesitile
centrelor de responsabilitate, fiind necesar nu doar managerului centrului de
responsabilitate, ci managerului entitii;
2) alegerea parial a factorilor de control, informaia este prezentat, n general, i nu
ine de o problem concret;
3) existena informaiei inutile ce prezint o dificultate la cutarea datelor necesare
gestionrii;
4) utilizarea registrelor proprii sub form liber nu prezint ncredere.
124

Aceste probleme sunt discutate de un ir de savani strini, precum: Bouquin H. (Frana);


Kaplan (SUA); Palii V., Karpov T., Vahruin M. (Federaia Rus); Cristea H., Caraiani C.,
Dumitrana M. (Romnia); i autohtoni: Panu V., ugulschi I., Mihaila S. (RM) etc.) n lucrrile
lor tiinifice.
Pentru o funcionare efectiv i o reflectare adecvat a rezultatelor bugetare, rapoartele
manageriale trebuie s respecte anumite condiii:
1. n primul rnd, organizarea evidenei operative i contabile trebuie s corespund
cerinelor bugetrii. Iar, dac nlocuirea evidenei operative la entitate depinde doar
de cerinele interne ale administraiei, atunci, organizarea contabilitii, n mare
msur, este orientat spre satisfacerea cerinelor utilizatorilor interni. Stabilind
principiile de organizare a contabilitii, informaia oferit de acestea este limitat
pentru a elabora rapoarte n scopuri bugetare n msura cerut. n astfel de situaii,
este necesar concordana dintre interesele contabilitii financiare i ale celei de
gestiune, cu scopul de a avea posibilitatea s transforme datele unui sistem n cellalt;
2. n al doilea rnd, pentru o funcionare adecvat a rapoartelor manageriale, este
necesar respectarea anumitor etape de elaborare a informaiei entitii ntr-un singur
circuit managerial. Din acest punct de vedere, etapele bugetrii, indiferent de
rezultatele reale i analiza acestora, trebuie s fie interdependente. O astfel de
abordare ar evalua impactul entitii, lund n considerare parametrii de conducere.
Actele normative actuale nu reglementeaz raportarea intern, iar prezentarea rapoartelor
manageriale, n cadrul fiecrei entiti, este diferit, adic la constituirea acesteia nu se respect o
abordare stereotip. Analiza criteriilor de clasificare a rapoartelor manageriale propuse de
savanii: Nederia A. [52, p.3], Panu V. [106,p. 31] (Republica Moldova); Bezrukih P.S.,
Kondracov N.P., Palii V.F. [155, p.451], Kaverin O.D., Vahruin M.A. [161, p.9], Karpov T.P.,
eremet A. [190, 429], Ivakevici V. [168, 111], Avercev I. [147, p. 400] (Federaia Rus);
Drury C. [166, 26] (Marea Britanie); Horngren .Ch., Datar M.S., Foster G. [77, p.2] (SUA), din
punct de vedere tiinific al acestora, este prezentat n figura 3.7.
O importan deosebit, la ntocmirea rapoartelor manageriale, prezint principiul
ierarhizrii, care presupune prezentarea rapoartelor n mod ierarhizat. Scopul unei astfel de
abordri const n faptul c eful unui nivel mai ridicat de conducere nu are necesitatea de a
verifica minuios rapoartele nivelurilor ierarhice inferioare, pn cnd nu va aprea o problem
managerial.

125

Rapoartele manageriale

Dup perioada
de ntocmire

Dup generalizarea
datelor

Dup formele
de prezentare

n funcie de
tipul lor

Dup
destinaie

anuale

analitice

textuale

tehnologice

speciale

trimestriale

tematice

grafice

statistice

generale

lunare

complexe

tabelare

contabile

pe decade
zilnice

Fig. 3.7. Clasificarea rapoartelor manageriale


Sursa: elaborat de autor
Dup cum s-a menionat n subcapitolul 1.3, persoanele responsabile de prezentarea
informaiei la IPM-mari se prezint n cinci niveluri ierarhice (fig. 2.1.), iar la IPM-mici n
dou niveluri ierarhice (fig. 2.2.). n baza ierarhiei nivelurilor de prezentare a informaiei,
rapoartele manageriale, de asemenea, pot fi ierarhizate n funcie de informaia coninut n
cadrul acestora. Schema privind ierarhizarea rapoartelor manageriale la nivelul entitii este
prezentat n tabelul 3.8.
Tabelul 3.8. Schema ierarhizrii rapoartelor manageriale la nivelul entitii
Nivelul 5
Raportul Directorului general
Nivelul 4
Raportul Directorului-adjunct pe producere
Nivelul 3
Rapoartele efilor de secie
Nivelul 2
Rapoartele centrelor de responsabilitate
Nivelul 1
Angajaii entitii
Sursa: elaborat de autor n baza [17, p. 149]
Pentru crearea unui sistem de rapoarte manageriale, n cadrul unei entiti, este necesar,
mai nti de toate, determinarea volumului i tendinei de acumulare a informaiei despre costuri
i rezultate, care este necesar managerilor unitilor structurale, precum i regularitatea
prezentrii acestora: nscrise n raport, mpreun cu indicatorii de costuri i rentabilitate, care s
asigure identificarea gradului de participare a centrelor de responsabilitate la formarea profitului
entitii; s prezinte informaia necesar i suficient de identificare a abaterilor dintre rezultatele
efective i cele planificate, normate i estimate.
Rapoartele manageriale difer n funcie de necesiti, cerine, perioade, centre de
responsabilitate, fluxul de informaii care l necesit la elaborarea i informaia reflectat de
acestea, responsabilul i destinatarul informaiei (anexa 23) etc. n acest context, rapoartele
126

manageriale trebuie s fie elaborate de centrele de responsabilitate, care dispun de informaii i


necesit o prelucrare a acesteia. Corelaia dintre centrele de responsabilitate formate i rapoartele
manageriale recomandate IPM sunt prezentate n anexa 23.
n consecin, din cele expuse, e binevenit formarea unui plan-hart pentru IPM, care
s reflecte necesitile informaionale ale subdiviziunilor n cadrul entitii: pe secii, sectoare,
brigzi, schimburi etc. Forma acestui plan-hart, trebuie s asigure un nivel maxim de
informaie pentru managerii diferitelor nivele de conducere i s includ urmtorii indicatori:
- tipul datelor (cantitative, de cost etc.);
- lista de informaii (eliberarea produselor fabricate, produciei n curs de execuie,
consumul de materiale, utilizarea timpului de munc etc.);
- periodicitatea prezentrii (sptmnal, pe decade, lunar etc.) etc.
Fluxul de informaii poate fi prezentat ca un spaiu informativ, care oglindete totalitatea
indicatorilor economici interni, formai ntr-o anumit perioad de timp. Pentru luarea deciziilor
manageriale, trebuie cunoscut nu numai situaia n perioada dat, dar i n cele anterioare.
Scopurile controlului de gestiune i analizei abaterilor necesit ca la fiecare entitate s se
elaboreze un raport detaliat pe fiecare centru de responsabilitate, care s prezinte informaii
detaliate privind fiecare departament, sector, secie de producere, articole, debitori i creditori,
surse de venituri etc.
Analiza abaterilor reprezint un instrument al controlului costurilor i ajut la
identificarea responsabilitilor i cauzelor de apariie. n baza analizei abaterilor nregistrate la
nivelul centrului de responsabilitate, managerii nivelurilor ierarhice respective pot lua msuri
corective. Iar ca abaterile nregistrate s serveasc drept baz decizional n rapoartele
manageriale, aceste din urm trebuie s ntruneasc urmtoarele condiii:
- identificarea corect a abaterilor pe factori de influen;
- stabilirea i identificarea persoanelor responsabile de nregistrarea abaterilor
nefavorabile;
- raportarea abaterilor se orienteaz spre abaterile controlabile avnd drept scop
identificarea la timp a responsabililor, precum i luarea msurilor corective necesare
de nlturare a ineficienei acestora cu impact favorabil asupra performanei entitii;
- raportarea abaterilor nivelurilor ierarhice superioare poate cuprinde detalii pe cauze
i persoane responsabile. Prin urmare, raportarea detaliat se bazeaz pe costurile
standard, care reprezint o situaie de conciliere dintre datele stabilite standarde i
cele nregistrate efectiv de entitate.

127

ntruct, n cadrul IPM producerea mobilei constituie un punct de reper, recomandm


modele de raportare a centrului de responsabilitate Producere:
1) raportul privind abaterile costurilor de materie prim i materiale de la costurile
standard, prezentat n tabelul A.16.1.
n contabilitatea de gestiune, calculul costurilor de materie prim i materiale directe
trebuie s asigure organizarea unei evidene operative pentru urmrirea, nregistrarea, analiza i
raportarea abaterilor costurilor efective de la nivelul prestabilit. Stabilirea abaterilor prezint o
mare importan n cuantificarea cu exactitate a costurilor efectiv realizate.
Organizarea acestei evidene asigur stabilirea abaterilor, n mod operativ, pe parcursul
desfurrii procesului de producie, pe feluri, locuri i cauze generatoare. Abaterile de la costuri
directe materiale se analizeaz att cantitativ, ct i valoric.
n cadrul IPM, urmrirea operativ a CDM se realizeaz prin intermediul normelor sau
standardelor de consum, care se limiteaz la aspectul cantitativ i conduce la obinerea unor
informaii corecte i operative cu privire la abaterile de cantitate.
Calculul i analiza acestor abateri se efectueaz, concomitent, cu desfurarea procesului
de producie, pe msura producerii lor (n cazul utilizrii metodei de calculaie standard-cost), ct
i la finele perioadei de gestiune [17, p. 151]. n primul caz, analiza are drept scop descoperirea
cauzelor care au produs abaterile respective, pentru ca, n raport cu acestea, managementul s
adopte o serie de decizii de corectare, iar, n cel de-al doilea caz, s identifice persoanele
responsabile, i n al treilea caz, are drept scop fundamentarea i adoptarea unor decizii de
perspectiv pe baza previziunilor care se fac cu privire la costul produciei.
Examinarea raportului privind abaterile CDM de la costurile standard (anexa A.16.3.),
ofer posibilitatea detalierii informaiei privind abaterile CDM la fabricarea componentei
laterale sertar a produsului mas de scris n tabelul 3.11. Aceasta va permite determinarea
abaterii nregistrate (favorabil sau nefavorabil) i cauza apariiei acesteia. Dac este s ne
referim la cauzele de apariie a abaterilor nefavorabile, putem identifica persoana responsabil a
acesteia n baza anexei 14.
Perfecionarea organizrii contabilitii CDS trebuie s urmreasc determinarea, n mod
operativ, pe parcursul procesului de producie, a abaterilor costurilor efective cu costurile cu
personalul directe, precum i a contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii i a primelor
de asigurare obligatorie de asisten medical, stabilite nainte de nceperea procesului de
producie. Astfel, se poate efectua zilnic sau la intervale foarte scurte de timp o analiz
sistematic a activitii desfurate de entitate, avnd rolul de a stabili abaterile pentru aceste
costuri pe purttori de costuri, locuri i cauze, precum i identificarea responsabilitilor.
128

Tabelul 3.11. Detalierea informaiei din raportul privind abaterile CDM efective de la
CDM stabilite standard la fabricarea componentei laterale sertar, produsul mas de scris
Abateri, cauze i persoane responsabile nregistrate, lei
Denumirea
UM
materialelor

de pre
Cauza
Persoana
responsabil

de consum
Suma,
lei

Cauza

Persoana
responsabil

Suma,
lei

total

Cherestea
paltin uscat

m3

-3120,0

favorabil

-3120,0

Adeziv

kg

+65,0

Pierderea
discountului

Managerul
financiar

+65,0

Band
abraziv

buc.

+904,8

Folosirea
materialelor
nestandardizate

Managerul
pe
aprovizionri

+1014,0

-2215,2

TOTAL

+109,2 favorabil
+174,2

-2041,0

Sursa: elaborat de autor n baza datelor prezentate de SRL Crinela


2) raportul privind abaterile timpului utilizat de angajai de la costurile standard (tabelul
A.16.2). Analiza raportului privind abaterile CDS efective de la costurile standard, la fabricarea
componentei laterale sertar, produsul mas de scris, n tabelul 3.12, asigur detalierea
informaiei privind abaterile CDS, prin determinarea cauzelor i identificarea persoanelor
responsabile de apariie a abaterilor nefavorabile n baza anexei 14.
Tabelul 3.12. Detalierea informaiei din raportul privind abaterile CDS de la CDS stabilite
standard la fabricarea componentei laterale sertar, produsul mas de scris,
Denumirea
UM
operaiunilor

Abateri nregistrate, lei


de tarif

de timp
Suma,
lei

Cauza

Persoana
responsabil

Suma,
lei

total

Cauza

Persoana
responsabil

+520,0

Modificarea
tarifelor

Necontrolabil

-390,0

-520,0

Retezare

ore

+520,0

Personalul
insuficient
calificat

Managerul pe
personal

Spintecare

ore

-520,0

favorabil

+130,0

ore

-520,0

favorabil

ore

-130,0

favorabil

-130,0

ore
ore

0
-520,0

favorabil

+130,0
0

+130,0
-520,0

Formatizare

ore

+65,0

Necontrolabil

+65,0

Frezare
Verificare

ore
ore

0
0

0
0

Total operaii

lei

-1040,0

favorabil

+195,0

CAS i PAM

lei

-280,8

favorabil

+52,65

Modificarea
tarifelor
Modificarea
tarifelor
Modificarea
tarifelor

TOTAL CDS

-1320,8

+247,65

Rindeluire i
recroire
Formare
covor
Presare
Calibrare

Sursa: elaborat de autor n baza datelor SRL Crinela


129

0
0

-845,0

-228,15

-1073,15

Stabilirea i analiza abaterilor de la costurile directe cu personalul i contribuiile de


asigurri sociale de stat obligatorii i a primelor de asigurare obligatorie de asisten medical
aferente acestora constituie o problem important ce trebuie soluionat pe parcursul
desfurrii procesului de producie. Pentru stabilirea operativ a abaterilor, contabilitatea de
gestiune i calculaia costurilor trebuie s fie organizate astfel, nct s asigure, prin nregistrri
sistematice, compararea costurilor prestabilite cu cele efective.
3) raportul privind abaterile costurilor indirecte de producie de la costurile standard.
Rapoartele de eviden a abaterilor privind CIP trebuie s urmreasc determinarea, n
mod operativ, pe parcursul procesului de producie, a abaterilor costurilor efective cu costurile cu
indirecte de producie variabile i constante, stabilite nainte de nceperea procesului de
producie. Astfel, se poate efectua, la intervale foarte scurte de timp, o analiz sistematic a
activitii desfurate de entitate, avnd rolul de a stabili abaterile pentru aceste costuri pe
purttori de costuri, locuri i cauze, precum i identificarea responsabililor (tabelul 3.13).
Tabelul 3.13. Detalierea informaiei din raportul privind
abaterile CIP efective de la CIP stabilite standard

219600 241200 +11240

+3200
x

-6720
x

+3640

total

+18400
Favorabil

Managerul de
ntreinere

89600

Persoana
responsabil

+10360
Utilaje vechi

86400

Cauza

Managerul
centrului

TOTAL

+8040

Suma,
lei

133200 151600

Persoana
responsabil

Control
neeficient

Costuri de
ntreinere
i
funcionare
a utilajelor
(CIPV)
Costuri
generale
ale seciilor
de
producere
(CIPC)

Cauza

Necontrolabil

Suma,
lei

Creterea
preurilor

Denumirea
Standard Efectiv
CIP

Abateri, cauze i persoane responsabile nregistrate, lei


de cost
de eficien

-3520
x

x +14880

Sursa: elaborat de autor n baza datelor SRL Crinela


ntocmirea raportului privind abaterile CIP de la costurile standard (tabelul A.24.10),
ofer posibilitatea detalierii informaiei privind abaterile CIPV i CIPC, permite determinarea
abaterii nregistrate (favorabil sau nefavorabil), cauza i persoana responsabil de apariia
acesteia.
Este important ca rapoartele manageriale s asigure controlul la orice etap de micare a
resurselor economice.

Direciile de raionalizare a rapoartelor

manageriale permite

perfecionarea modalitilor de prezentare a informaiei privind eficiena entitii la diferite


130

niveluri ierarhice ale centrelor de responsabilitate. Astfel, n funcie de interesele utilizatorilor


interni de informaii, rapoartele manageriale vor prezenta rezultatele obinute de fiecare centru de
cost. Pentru acoperirea informaiei solicitate de diveri utilizatori interni la diferite niveluri
ierarhice, recomandm diverse modele de rapoarte manageriale privind abaterile de la buget
prezentate n anexa 24.
ntocmirea rapoartelor manageriale la diferite niveluri ierarhice prezint informaii
necesare lurii deciziilor la nivel de centru. Cu ct accedem mai sus, cu att informaia n
rapoartele manageriale este mai generalizatoare, deoarece red situaia centrului de
responsabilitate, la modul general. Un astfel de model de raport generalizator pe centre de
responsabilitate va fi prezentat n subcapitolul 3.3 al lucrrii.
n baza celor expuse mai sus, se poate concluziona c rapoartele manageriale, ca parte a
mecanismului de gestionare, permit un studiu detaliat i aprofundat al strii entitii i adoptarea
unor decizii efective pe viitor privind ameliorarea activitii entitii. Fundamentarea deciziilor
manageriale optime depind preponderent de modalitatea i forma de transmitere i prezentare a
informaiei furnizate de contabilitate. ntocmirea acestora pe centre de responsabilitate asigur
un control mai raional al situaiei economico-financiare.
Implementarea rapoartelor manageriale, n cadrul IPM elaborate de autor, va contribui la
mbuntirea calitii informaiei furnizate de contabilitate, creterea operativitii i
disponibilitii informaiei n procesul decizional, evidenierea problemelor existente i
prevenirea acestora pe viitor.
3.3. Msurarea

controlul

performanelor

economice

la

ntreprinderile

productoare de mobil
Performanele sunt importante, n orice activitate, cu att mai mult n domeniul
economic. n unele domenii, performanele se pot defini foarte uor, dar, n domeniul
microeconomic, problema este mai complex. Pe de o parte, aceast complexitate se datoreaz
faptului c exist o multitudine de factori care influeneaz performanele, iar pe de alt parte,
diferii actori economici concep performana n funcie de interesele lor. Din aceste considerente,
termenul performane trebuie s fie rezervat descrierii evoluiei rezultatelor pe o perioad
considerat destul de ndelungat pentru luarea deciziei.
n acest context, survine necesitatea soluionrii mai multor probleme privind aplicarea n
practic a performanelor, din care, n opinia noastr, cele mai importante se refer la:
- evoluia i perioadele de dezvoltare ale performanelor n cadrul entitii;
- stabilirea instrumentelor de msurare a performanei IPM;
131

- determinarea i analiza abaterilor dintre costurile standard i costurile efective n


baza metodei standard-cost;
- definirea problemelor i a informaiilor necesare efecturii controlului bugetar;
- recomandarea IPM a unor modele de rapoarte de performane privind calculaia
costului de producie;
- implementarea modelului de raport de performan centralizator n cadrul IPM.
Astfel, parcurgnd evoluia dezvoltrii performanelor, entitile trebuie s dispun de un
sistem de informaii capabil s msoare performanele entitii prin organizarea controlului de
gestiune, care s aib la baz urmtoarele tehnici de gestiune:
- detectarea abaterilor ntre previziuni i realizri, explicarea lor i luarea msurilor
corective, aceste obiective fiind asigurate prin utilizarea metodei standard-cost;
- definirea problemelor i a informaiilor de ordin intern i extern necesare managerilor
prin efectuarea controlului bugetar.
Metoda standard-cost reprezint o tehnic de control bugetar [87, p.500]. Costurile
standard sunt costuri care se bazeaz pe analiza i condiiile viitoare. De regul, aceste costuri
servesc drept niveluri programate sau obiective la determinarea costului pe produs. Dup ce au
fost stabilite, costurile standard reprezint instrumentele activitii de bugetare. Iar abaterile
dintre costurile standard i cele efective ofer un indicator pentru evaluarea performanelor care
poate fi utilizat pentru controlul costurilor. Prin analiza abaterilor, managerii i pot concentra
eforturile asupra unor domenii de activitate care necesit ameliorare.
Savantul Bugaian L. afirm c, la nivelul entitii, pe lng cele patru tipuri de centre (de
cost, venit, profit i investiii), menionate n subcapitolul 2.1, mai pot aprea i centre de costuri
standard [39, p.117]. Aceste centre de costuri trebuie s corespund unui departament din cadrul
entitii, unde aciunile ntreprinse necesit un ansamblu de costuri, cu ajutorul crora se msoar
eficiena entitii. ntr-un astfel de centru, responsabilul are misiunea de a furniza serviciile
cerute, iar performanele acestui centru se vor msura prin mrimea abaterilor care apar dintre
costurile efective i costurile standard.
Astfel, performanele entitii pot fi evaluate prin compararea rezultatelor efective cu
datele bugetate, cu datele privind costurile standard determinate pe baza bugetului flexibil.
Determinarea abaterilor contribuie la identificarea ariilor de activitate eficient i ineficient,
ns cheia unui control eficient al operaiunilor nu const doar n identificarea valorii abaterii, ci
i n determinarea cauzei apariiei acestei abateri.
Evaluarea eficient a performanei managerilor depinde de factorul uman i de politicile
entitii. Introducerea abaterilor de la costurile standard n rapoartele de performan aduce un
132

grad de exactitate a procesului de evaluare. Prin urmare, managementul trebuie s stabileasc


politici adecvate pentru a obine o participare direct a managerilor i angajailor la iniierea unui
proces de evaluare a performanelor. Cheia de succes privind ntocmirea unui raport de
performan bazat pe costurile standard i abaterile corespunztoare const n respectarea
politicilor entitii prin identificarea persoanelor responsabile pentru fiecare abatere,
determinarea cauzelor fiecrei abateri, crearea unui raport adoptat fiecrei funcii.
Determinarea standardelor fiabile se efectueaz n baza uneia din cele dou concepii
diferite: 1) standardul conceput ca un obiectiv, iar abaterile sunt permanent nefavorabile i
solicit

perfeciune; i 2) standardul conceput ca o norm, stabilit n baza realizrilor

precedente.
Metoda standard-cost este util n analiza performanei entitii, deoarece permite
constatarea abaterilor, prin compararea standardului cu realizrile, analiza abaterilor n scopul
cutrii cauzelor care le-au produs i luarea msurilor corectoare pe viitor. Introducerea
abaterilor de la costurile standard n rapoartele de performan atribuie un grad de exactitate
procesului de evaluare.
Analiza abaterilor privind costurile directe i indirecte de producie de la costurile
standard sunt analizate n subcapitolul 2.2 al lucrrii, iar rapoartele pe tipuri de abateri ale
costurilor (CDM, CDS i CIP) sunt prezentate, n mod detaliat, n subcapitolul 3.2 al tezei.
Pentru o generalizare a informaiei privind abaterile nregistrate de la costurile standard,
recomandm IPM elaborarea raportului de performan a costului de producie a mobilei
fabricate prin compararea costurilor efective cu cele standard pentru producia efectiv fiind
prezentat n tabelul 3.14.
Tabelul 3.14. Model de raport de performan al costului de producie a mobilei
Raport de performan a costului de producie a mobilei
Entitatea: SRL Crinela
Produsul: Mas de scris
Perioada: Trimestrul III
Componenta: Laterale sertar
UM: lei
Cantitatea: 650
Abateri
Cauza
Costuri Standarde Efective
abaterii
totale:
cantitative calitative

Persoana
responsabil

Favorabil

CDM

41730,0

39689,0

-2041,0

-2215,2

+174,2 Discount

CDS

35659,0 34585,85

-1073,15

-1320,8

+247,65 Tarife mari

+78,65

CIP
Total

5460,0

82849,0

5538,65

79813,5

-3035,5

-3536,0

Calificare
-

+78,65 Pre nalt


+500,5

Sursa: elaborat de autor n baza datelor SRL Crinela

133

Mg financiar
Necontrolabil
Necontrolabil

n baza datelor din raportul de performan, menionm c msurarea performanei


comport un efect anterior aciunii, iar evaluarea performanelor trecute trebuie nsoite de
analiza lor. Analiza abaterilor are scopul de a furniza managerilor mijloacele necesare
ameliorrii performanei lor n viitor.
n acest context, metoda standard-cost devine un sistem eficace de msurare a
performanei, dac realizeaz urmtoarele misiuni:
- motivarea membrilor entitii s-i ating obiectivele stabilite i, astfel, entitatea s-i
realizeze obiectivul;
- ameliorarea performanei fiecruia dintre membrii si;
- perfecionarea bazei evalurii performanei prin modificarea standardelor incorecte i
informarea managerilor cu privire la necesitatea schimbrii standardelor.
Elaborarea i ntocmirea bugetelor nu are niciun impact asupra msurrii performanei,
dac acestea nu ar fi nsoite de explicarea performanei [87, p.526]. Controlul bugetar are ca
scop analiza abaterilor ntre costurile efective i costurile standard i fiind orientat la luarea
msurilor corective. Orice abatere nregistrat trebuie s fie vizat pentru a-i aduce un
comportament coerent cu cel urmrit de entitate. Abaterile calculate nu trebuie s fie exhaustive,
ci s concentreze atenia managerilor asupra evenimentelor importante.
Controlul bugetar trebuie s fie periodic, astfel responsabilul poate informa ierarhia prin
intermediul rapoartelor care prezint informaii referitoare la:
- compararea datelor efectiv nregistrate cu valorile bugetate;
- determinarea abaterilor, explicndu-le doar pe cele semnificative;
- evidenierea msurilor luate de responsabil n baza abaterilor constatate pentru a
orienta aciunea pe viitor.
n funcie de abaterile nregistrate n sistemul controlului bugetar, destinatarul rapoartelor
va adresa responsabililor cereri de explicaii complementare i deciziile luate de nivelul ierarhic
pe baza rezultatelor controlului. Din irul de abateri calculate, trebuie analizate doar cele
semnificative, deoarece doar acestea sunt pertinente. Corectarea abaterilor poate conduce la:
- o revizuire a standardului stabilit anterior;
- control anticipat, cnd aciunea de corectare este pus n aplicare, nainte ca operaia
s fie terminat;
- control a posteriori cnd aciunea corectare este pus n aplicare, dup ce operaia
terminat i afecteaz doar activitile viitoare.
Lund n considerare faptul c elaborarea bugetelor ncepe cu bugetul vnzrilor,
economistul francez Boisselier P. propune (i-l susinem), ca exercitarea controlul de gestiune s
134

nceap tot de la bugetul vnzrilor [192, p.325]. Deoarece previziunea vnzrilor trebuie s
permit clasarea datelor dup produse, mod de distribuire, zone geografice, la IPM-mari se
impune existena unui serviciu de marketing care s realizeze studii asupra produselor existente
i a unor produse noi aprute pe pia. Dei IPM-mici nu-i permit efectuarea unor astfel de
studii ale pieei de desfacere, se impune realizarea previziunii n baza metodelor statistice.
n continuare, prezentm un model de identificare i explicare a abaterilor de la buget, n
baza bugetului de vnzri [13, p.320] .
Controlul activitii de elaborare i execuie a bugetelor se bazeaz pe compararea, la
nivele regulate, a prevederilor bugetare cu rezultatele obinute [48, p.129]. Controlul asupra
execuiei bugetului de vnzri prezint importan pentru aprecierea performanei comerciale a
entitilor de producere. Variaia venitului din vnzri de la valoarea bugetat i factorii de
influen ai acestuia sunt prezentai n tabelul 3.15.
Tabelul 3.15. Variaia venitului din vnzri i factorii de influen ai acestuia
VV = VVe VVb ,
unde: VV abaterea venitului din vnzri;
VVe venitul din vnzri efectiv;
VVb venitul din vnzri bugetat.
Aceast abatere de la buget a venitului din vnzri are doi factori de influen:

1) variaia cantitii, deoarece, la preul de 2) variaia preului, deoarece cantitile efective


vnzare bugetat, cantitile efectiv vndute sunt
diferite de cantitile bugetate:
Q = (Qe Qb) Pb ,
unde: Q abatere de cantitate;
Qe cantitate efectiv;
Qb cantitate bugetat;
Pb pre bugetat.

sunt vndute la pre diferit de cel bugetat:


P = (Pe Pb) Qe ,
unde: P abatere de pre;
Pe pre efectiv;
Pb pre bugetat;
Qe cantitate efectiv.

Sursa: elaborat de autor dup Ionacu I., Filip A., Stere M. [86, p.204]
Pentru a efectua controlul bugetului venituri din vnzri, vom utiliza puse la dispoziie de
SRL Avomobila, pentru trimestrul III anul 2014, ele fiind prezentate n tabelul 3.16.
Tabelul 3.16. Realizarea bugetului venitului din vnzri pentru
produsele Fotoliu i Canapea, trimestrul III, anul 2014 (extras)
Indicatorii
1. Pre de vnzare unitar, lei
2. Cantitatea, buc.
3. Venitul din vnzri, lei
(1x 2)
Total , lei

Buget
Fotoliu
1296
73
94608

Efectiv

Canapea
1620
69
111780

206388

Fotoliu
1250
78
97500

Canapea
1730
71
122830

220330

Abatere de buget
Fotoliu
x
x
+2892

+13942

Sursa: elaborat de autor n baza datelor prezentate de SRL Avomobila

135

Canapea
x
x
+11050

Comparnd vnzrile efective cu cele bugetate, se nregistreaz o abatere favorabil de la


buget n mrime de 13942 lei. Aceast abatere este determinat de influena a doi factori
explicativi privind variaia cantitii i a preului, prezentai, n mod detaliat, n tabelul 3.17.
Tabelul 3.17. Descompunerea factorilor explicativi ai venitului din vnzri (extras)
Variaia total, lei +13942 lei
Produsele

Variaia cantitii (Q)

Fotoliu
Canapea
Total

Variaia preului (P)

Cantitate
bugetat,
buc.
(Qb)

Cantitate
efectiv,
buc
(Qe)

Pre
bugetat,
lei
(Pb)

Variaia,
lei
(Qe - Qb)
Pb

Pre
bugetat,
lei
(Pb)

73
69

78
71

1296
1620
x

+6480
+3240
+9720

1296
1620
x

Pre
efectiv,
lei
(Pe)

Cantitate
efectiv,
buc.
(Qe)

Variaia,
lei
(Pe - Pb)
Qe

78
71

-3588
+7810
+4222

1250
1730
x

Sursa: elaborat de autor n baza datelor SRL Avomobila


Analiza detaliat a abaterilor pe factori explicativi i pe produse dein o importan
major. n baza studiului efectuat, se poate constata c, la entitatea Avomobila SRL, n
trimestrul III al anului 2014, s-a nregistrat o cretere a venitului din vnzri n mrime de 13942
lei, fa de cel bugetat. Aceast abatere este influenat de variaia pozitiv a factorilor de pre i
cantitate, ce-au contribuit la sporirea indicatorului rezultativ, respectiv cu 4222 lei i 9720 lei.
Dac lum n considerare c preul nu se subordoneaz politicilor contabile, ci pieei de
desfacere i cererii de bunuri, n funcie de calitate i alte preferine ale consumatorilor
(clienilor), putem afirma c, sub efortul propriu al colectivului de munc, venitul din vnzri a
crescut doar cu 9720 lei.
n ce privete explicarea abaterii de la buget a venitului din vnzri prin cei doi factori
(pre de vnzare i cantitate vndut), remarcm faptul c variaiile nu sunt independente: o
cretere a cantitii vndute poate fi generat de o scdere a preului (elasticitatea cantitate-pre).
Astfel, controlul bugetar are esen n cadrul unei entiti nu numai ca sistem de protecie
mpotriva pierderilor de orice fel, dar i prin capacitatea de a oferi o imagine clar asupra
corectitudinii implementrii politicilor practicate de conducere.
n cazul n care, la entitate, venitul din vnzri este compus din vnzarea mai multor
produse, abaterile de la buget pot fi influenate i de structura acestor vnzri, care antreneaz o
descompunere a variaiei cantitii n alte dou abateri de la buget (variaia volumului global al
vnzrilor i variaia structurii vnzrilor). Influena acestor abateri este prezentat n tabelul
3.18.
O variaie favorabil a volumului global denot o implantare mai bun a entitii pe pia,
deoarece vnzrile totale reale sunt superioare vnzrilor totale bugetate. Chiar dac variaia
136

volumului global este favorabil, variaia structurii vnzrilor poate fi nefavorabil n situaia n
care, de exemplu, creterea cantitilor privete doar produsele vndute mai ieftin.
Tabelul 3.18. Variaia cantitii i factorii de influen asupra venitului din vnzri
Variaia cantitii (Q) este influenat de doi factori:
1) variaia volumului global (VG) al vnzrilor: se 2) variaia structurii vnzrilor (S): se
compar cantitile efective cu cele bugetate totale, la compar preul mediu prestabilit (Pmp) cu preul
pre mediu bugetat (Pmb), conform relaiei:
mediu bugetat (Pmb), pentru totalul cantitilor
efective (Qe) prin urmtoarea formul de
VG = (Qe - Qb)Pmb,
unde, VG variaia volumului global al vnzrilor; calcul:
Qe cantitile efective totale;
S = (Pmp - Pmb)Qe,
Qb cantitile bugetate totale;
unde, S variaia structurii vnzrilor;
Pmb pre mediu bugetat,
Pmp pre mediu prestabilit,
unde Pmb= QbPb/ Qb
unde Pmp= QePb/ Qe;
Pmb pre mediu bugetat;
Qe cantitile efective totale.

Sursa: elaborat de autor dup Ionacu I, Filip A., Stere M. [86, p.206]
Variaia volumului global al vnzrilor SRL Avomobila este de 10174,08 lei
[((78+71)-(73+69))x1453,44], iar influena preului mediu prestabilit (Pmb) constituie 1453,44 lei
[(73x1296+69x1620)/(73+69)].
n totalul abaterilor, structura vnzrilor a generat o abatere nefavorabil de la buget de
454,4 lei [(1450,4-1453,44)x(78+71)], iar valoarea Pmp, n baza datelor prezentate, constituie
1450,4 lei [(78x1296+71x1620)/(78+71)].
Controlul asupra execuiei bugetului de vnzri permite ca abaterea favorabil de la buget
s fie explicat prin calculele prezentate n tabelul 3.19.
Tabelul 3.19. Calculul variaiei venitului din vnzri i factorii de influen ai acestuia
Variaia venitului din vnzri (VVe VVb) = +13942 lei
Variaia cantitii:
+9720 lei
Variaia preului:
Q = (Qe - Qb)Pb
+4222 lei
(pe produs)
P = (Pe - Pb)Qe
Variaia structurii vnzrilor:
Variaia volumului global:
(pe produs)
-454 lei
+10174 lei
S = (Pmp - Pmb)Qe
VG = (Qe - Qb)Pmb

Sursa: elaborat de autor n baza SRL Avomobila


Abaterile de la bugetul vnzrilor intr n responsabilitatea CR-04 Distribuire i a
managerilor generali. Deoarece pilotajul unei entiti nu poate fi realizat doar n baza controlului
bugetar, dominant de informaii cu caracter financiar i post-factum, obinerea performanei
impune utilizarea i a altor instrumente de control de gestiune.
ntr-un context bugetar, se pornete de la obiective de vnzare, pentru a stabili obiective
de producie i a le exprima n nivele de funcionare ale activitilor solicitate. Gama de produse
presupune stabilirea costurilor de activiti necesare fiecrei categorii de produse. Acest buget
137

este subdivizat la toate unitile care sunt responsabile de vnzri i se stabilete un calendar al
vnzrilor pe produs, client, canale de distribuie.
Cercetrile problemelor privind sporirea eficienei i tendinelor actuale de dezvoltare a
sistemului bugetar, care au fost efectuate, permit s concluzionm c bugetarea trebuie s se
efectueze n sistemul de gestionare al entitii, ntruct permite conducerii s planifice activitatea
financiar de producie, s efectueze analiza operativ a rezultatelor acesteia i s ia decizii
manageriale eficiente. Analiza operativ pune la dispoziie conductorilor centrelor de
responsabilitate informaia privind datele bugetare, efective i abaterile pe tipuri de produse i
articole de calculaie. O astfel de informaie permite s compare valorile bugetare cu cele
efective i s studieze detaliat abaterile aprute, precum i cauzele acestora. Abaterile trebuie
considerate temeiuri pentru elaborarea msurilor de ajustare, corectare a cror realizare are
misiunea de a atinge scopurile planificate. Este de menionat faptul c abaterile apar att n
mediul intern, ct i n cel extern al entitii. De aceea, nu ntotdeauna abaterile constituie o
dovad a unei activiti neeficiente conductorului centrului de responsabilitate.
n baza celor menionate n subcapitolul 3.2 al tezei, rapoartele manageriale la diferite
niveluri ierarhice prezint informaii necesare lurii deciziilor manageriale la nivelul centrului
analizat. Cu ct accedem la nivelurile ierarhice superioare, rapoartele manageriale prezint
informaii mai generalizatoare privind situaia centrului de responsabilitate (rapoartele efilor de
secie se cumuleaz i se elaboreaz raportul efului de producie cu privire la informaia pe
secii de producie). Un model de raport generalizator pe centre de responsabilitate este prezentat
n tabelul 3.20.
Acest raport const n urmrirea costurilor la diferite niveluri ierarhice ale centrelor de
responsabilitate conform datelor bugetate i cele nregistrate efectiv de entitate, determin
abaterile n baza crora se fundamenteaz deciziile de nlturare a deficienelor aprute n
perioada dat.
Pentru o evaluare reuit a performanelor centrelor de responsabilitate e necesar
identificarea unor indicatori. La formarea indicatorilor de performan, trebuie pornit de la faptul
c centrele de responsabilitate, n cadrul unei entiti opereaz n baza unui obiectiv general bine
stabilit. De aceea, trebuie determinate scopurile individuale ale fiecrui centru de
responsabilitate, formnd astfel o parte component a scopului general pe entitate.
Suplimentar, la fiecare centru de responsabilitate sau locuri de apariie a costurilor, se
poate utiliza un sistem de indicatori privind evaluarea performanelor acestora. Indicatorii de
evaluare a performanei centrelor de responsabilitate, recomandai IPM, sunt prezentai n tabelul
3.21.
138

Tabelul 3.20. Model de raport privind evaluarea performanelor centrelor de responsabilitate


pe niveluri ierarhice pentru anul 2014 semestrul II (extras)
Entitatea: SRL Avomobila
Perioada: anul 2014 semestrul II
Destinatarul: directorul entitii
Unitatea de msur: mii lei
Raport privind evaluarea performanelor entitii
Buget 2014
Efectiv
Abatere
Indicatorii
Semestrul De la nc. Semestrul De la nc. Semestrul De la nc.
II
anului
II
anului
II
anului
Raportul privind performanele centrului de responsabilitate 021 Activitate de baz
Costuri privind
materialele de baz
152,0
228,0
154,3
229,0
2,3
+1,0
Costuri privind
materialele auxiliare
79,5
119,3
78,4
118,5
-1,1
-0,8
Costuri cu personalul
de producere
64,0
96,0
65,0
96,5
+1,0
+0,5
CAS i PAM aferente
personalului de
producere
17,0
25,4
17,2
25,6
+0,2
+0,2
Total CDP
312,5
468,7
314,9
469,6
+2,4
+0,9
Costuri de ntreinere
i funcionare a
utilajului de producie
27,0
40,5
26,4
41,1
-0,6
+0,6
Costuri generale ale
seciei de producie
18,0
27,0
17,6
27,4
-0,4
+0,4
Total CIP
45,0
67,5
44,0
68,5
-1,0
+1,0
Total costuri de
producie CR-021
357,5
536,2
358,9
538,1
+1,4
+1,9
Raportul privind performanele centrului de responsabilitate 02 Producere
CR-021-Activitatea de
baz
357,5
536,2
358,9
538,1
+1,4
+1,9
CR-022-Activitatea
auxiliar
112,5
226,3
113,2
228,0
+0,7
+1,7
CR-023-Producerea
experimental
5,0
11,8
4,8
10,7
-0,2
-1,1
Total costuri de
producie CR-02
475,0
774,3
476,9
776,8
+1,9
+2,5
Raportul privind performanele entitii
CR-01-Aprovizionare
417,2
716,8
418,9
719,0
+1,7
+2,2
CR-02-Producere

475,0

774,3

476,9

776,8

+1,9

+2,5

CR-03-ntreinere

37,4

72,8

37,6

74,0

+0,2

+1,2

CR-04-Distribuire

98,0

185,0

97,6

187,2

-0,4

+2,2

CR-05-Gestiune
Total centre de
responsabilitate
Responsabil:

127,3

251,0

128,2

252,4

+0,9

+1,4

1154,9

1999,9

1159,2
2009,4
+4,3
Semntura persoanei responsabile:

+9,5

Sursa: elaborat de autor n baza SRL Avomobila


Pilotajul se sprijin pe informaii care permit evaluarea progresului spre obiective.
Instrumentele de evaluare a performanei permit urmrirea realizrii bugetelor, editarea

139

diverselor informaii, nu doar de natur contabil i financiar, consemnarea situaiei i


semnalarea evenimentelor viitoare.
Tabelul 3.21. Sistemul indicatorilor de evaluare a performanelor
centrelor de responsabilitate la IPM
CR i
locurile de apariie ale
costurilor
CR-01 Aprovizionare
CR-011. Secia de
aprovizionare
CR-012. Depozitul de
materie prim i materiale
CR-02 Producere
CR-021. Activitatea de baz:
0211. Tmplrie

Indicatorii de
performan

Explicaie

Nivelul optim
de stocuri

Respectarea nivelului optim de stocuri de materie


prim i materiale, furnitur, instrumente i accesorii
necesare, astfel asigurnd seciile de producere la timp
cu resursele materiale necesare.

Programul
croire
0214. Tapierie
Programul
prelucrare
materialelor
0215. Asamblare
Programul
asamblare
CR-022.Activitatea auxiliar:
0221. Secia de transport
Programul
transportare
0222. Secia de uscare a
Programul
lemnului
uscare
CR-023. Activitatea
experimental
CR-03 ntreinere
CR-031. Secia de
reparaie
CR-04 Distribuire
CR-041. Secia marketing

de Respectarea programului de croire, tiere i lipire a


PAL, PTA, PFL i a lemnului necesar;
de Respectarea programului de prelucrare a lotului de
al lemn, PAL, PTA, PFL, poliuretan necesar comenzilor
primite;
de Respectarea programului de asamblare a mobilei
conform comenzile primite.
de Respectarea programului de transportare a bunurilor;

de Respectarea programului de uscare a PAL, PTA, PFL


i a lemnului, pstrarea materiei prime n condiii
optime;
Calitatea
Corespunderea calitii produselor fabricate dup un
produselor noi model nou, sau cu o tehnologie mai avansat.
Programul de Numrul de utilaje i instrumente care necesit
reparaie
montare i reparaie.
Promovarea
produselor

CR-042. Depozitul de
produse finite
CR-05 Gestiune
CR-052. Sectorul
administrativ

Pstrarea
produselor

053. Paza

Identificarea
nclcrilor

Programul
ncasri-pli

Respectarea programului de promovare a produselor


pe pia, prezentarea indicatorilor volumului de
vnzri, calitatea produselor vndute.
Respectarea programului de control al modalitii de
pstrare a produselor finite la depozite.
Respectarea programului de achitare cu furnizorii i de
ncasare cu clienii a numerarului, elaborarea
bugetelor, pregtirea rapoartelor interne de activitate.
Enumerarea nclcrilor i identificarea persoanelor
vinovate.

Sursa: elaborat de autor


Controlul bugetar, ca parte integrant a procesului bugetar, este indisolubil legat de
bugete i constituie un instrument de control i analiz al activitii desfurate prin compararea
prevederilor din el cu realizrile efective i stabilirea abaterilor i responsabilitilor pentru

140

abaterile n cauz, care servesc drept baz de fundamentare a deciziilor privind activitile
viitoare.
Susinem afirmaiile savantului francez Gervairs M., potrivit cruia controlul bugetar
presupune comparaia permanent a rezultatelor reale i previziunilor din bugete cu scopul de a:
- cerceta cauzele abaterilor;
- informa diferite niveluri ierarhice;
- lua msuri corective eventual necesare;
- aprecia activitatea responsabililor bugetari [196, p.538].
n acest sens, controlul bugetar constituie o funcie a controlului de gestiune, de care
depinde calitatea acestuia.
Printr-un control bugetar eficace, controlul de gestiune trebuie:
- s defineasc centrele de responsabilitate evitnd pierderea autoritii sau incoerena
ierarhic;
- s serveasc ca legtur i arbitraj ntre centrele de responsabilitate, n special, prin
definirea clar a modalitilor de cesionare dintre centre;
- s aplice unitile de msur ale performanelor cunoscute i acceptate.
Sistemul controlului de gestiune al executrii bugetelor la IPM reprezint un sistem de
proceduri succesive destinate: analizei i aprecierii eficienei gestionrii resurselor, costurilor,
entitii n decursul perioadei bugetate; depistrii abaterilor i pregtirii recomandrilor privind
corectarea (ajustarea) abaterilor [8, p. 298].
Calitatea deciziilor luate i obinerea performanelor depind i de calitatea informaiei
furnizate de sistemul informaional de gestiune. n afirmaiile savanilor romni, Ionacu I., Filip
A. i Stere M., informaia, pentru a fi util n luarea deciziilor, trebuie s ndeplineasc
urmtoarele caracteristici:
- s fie fiabil, s dea o reprezentare ct mai bun a realitii;
- s fie actual i furnizat n timp util;
- s fie complet, s indice toate elementele care permit luarea deciziilor;
- s fie pertinent, s fie adoptat problemei vizate;
- s fie accesibil pentru decideni [86, p.17].
Producerea unor informaii destinate deciziilor manageriale trebuie s fie condiionat de
raportul dintre costul informaiei i valoarea acestei informaii pentru gestionri [18, p.405].
Aceast valoare trebuie s fie superioar costului, dar, uneori, este dificil de msurat.
Luarea deciziilor constituie o aciune ce are loc la toate nivelurile ierarhice ale entitii,
un proces de selecie a celor mai bune alternative pentru atingerea obiectivelor propuse i
141

necesit informaie calitativ, autentic i relevant. Procesul de luare a deciziilor manageriale


const din etape eseniale ce se succed logic n raport cu scopul atingerii unui obiectiv, acestea
fiind prezentate n figura 3.9.
1. Definirea problemei
Aceasta
afecteaz
toate
celelalte etape. Dac problema
este incorect definit, oricare
alt secven a procesului
decizional se va baza pe acest
punct incorect

2. Identificarea factorilor
critici
La definirea problemei,
este necesar ca managerul
s analizeze acei factori,
care
elimin
anumite
alternative de soluionare a
problemei

3. Elaborarea alternativelor de
aciune
Presupunnd
obiectivul
cunoscut
i/sau
problema
definit, primul pas n luarea
deciziei este identificarea i
dezvoltarea alternativelor

6. Implementarea soluiei
Este o faz pentru succesul
entitii, cheia unei planificri
eficiente,
o
trstur
a
managementului,
ceea
ce
conduce efectiv la realizarea
obiectivelor

5. Selecia unei alternative


considerat cea mai bun
Pentru
a
selecta
o
alternativ, de a lua decizia,
managerii pot folosi una din
urmtoarele trei abordri:
experimentul, cercetarea i
analiza

4. Analiza alternativelor
Scopul acestei etape rezid n
stabilirea meritelor fiecrei
alternative, care pot contribui
la
atingerea
obiectivului
urmrit.
Se
evalueaz
probabilitatea
fiecrei
alternative

7. Controlul i evaluarea
rezultatelor deciziei
Ajut managerii s nvee din
experien, practic i s-i
dezvolte capacitatea lor de a
planifica i a lua decizii

Fig. 3.9. Etapele lurii deciziilor manageriale


Sursa: elaborat de autor n baza [7, p. 236]
Conceptul de performan se refer la o judecat asupra unui rezultat i la maniera n care
acesta este atins, innd cont de obiectivele i de condiiile de realizare. Msurarea performanei
depete simpla constatare avnd ca obiectiv luarea deciziilor pentru ameliorarea condiiilor
performante. Sistemele de msurare i pilotaj al performanei, la nivel de entitate, trebuie s
asigure strategia, per ansamblu, a acesteia prin aciuni pertinente.
Evaluarea performanelor este un atribut al controlului de gestiune, care nu poate fi
abordat n afara unor obiective stabilite de entitate. Controlul de gestiune influeneaz sistemul
de msurare a performanelor care compar rezultatele obinute, n mod efectiv, cu datele
stabilite prin metoda standard-cost i bugetare. Metoda standard-cost permite compararea
realizrilor din diverse centre de responsabilitate cu standardele stabilite pentru ele, aplicnd
sanciuni pozitive sau negative pentru abaterile nregistrate. Bugetul evalueaz realizrile prin
luarea de decizii, privind politicile contabile, care trebuie adoptate pentru atingerea obiectivelor
strategice.
142

3.4. Concluzii la capitolul 3


n capitolul prezentat, se examineaz rolul controlului de gestiune, instrumentele i
direciile de raionalizare a controlului de gestiune n cadrul IPM din RM; structura, coninutul i
modul de aplicare a modelului de Regulament privind bugetarea la IPM; eficiena sistemului de
bugetare i tendinele de dezvoltare, pe viitor, a acestuia; raportarea managerial a costurilor la
diferite niveluri ierarhice; evaluarea performanelor activitii centrelor de responsabilitate.
Din investigaiile efectuate rezult:
1. Actualmente, la IPM, bugetarea reprezint o detaliere a planificrii afacerii. Autorul
consider c ntocmirea bugetelor, la nivelul fiecrui centru de responsabilitate, va contribui la
dimensionarea volumului de activitate n vederea stabilirii cuantumului i condiiilor de alocare
i utilizare eficient a resurselor, precum i la repartizarea responsabilitilor ntre managerii
implicai n gestionarea resurselor alocate i realizarea obiectivelor fixate, va optimiza procesul
de bugetare n IPM i va permite organizarea unui control de gestiune mai eficient, prin stabilirea
cauzelor i persoanelor responsabile.
2. La elaborarea bugetelor, n cadrul IPM, trebuie luat n considerare influena factorilor
externi i interni asupra sistemului gestionar i bugetar. Unul din principalii factori interni de
influen asupra procesului de elaborare a sistemului bugetar const n dimensiunea entitii.
Pentru ndeplinirea eficient a funciei de elaborare i control al sistemului bugetar, autorul
recomand pentru IPM-mici introducerea funciei de manager-analist, iar pentru IPM-mari s
se creeze departamente, secii, subdiviziuni etc.
3. Sarcina de baz a organizrii sistemului bugetar, n cadrul IPM, const n corelarea
procesului de planificare cu nivelurile ierarhice de gestionare a entitii. Astfel, trebuie
determinate clar poziiile nivelurilor ierarhice i consecutivitatea participrii acestora la procesul
bugetar, conform principiului de sus n jos sau n baza principiului conexiunii inverse.
Lund n considerare c IPM le este caracteristic structura descentralizat, adic pe centre de
responsabilitate i locuri de apariie a costurilor, autorul propune ca, pentru armonizarea
funcionrii sistemului bugetar i procesului de gestionare a entitii, elaborarea bugetelor trebuie
s fie realizat n baza principiului conexiunii inverse, asigurndu-i o detaliere profund a
informaiei i monitorizarea nivelurilor inferioare ale structurii gestionare a entitii.
4. Elaborarea i controlul executrii bugetelor trebuie efectuat eficient i s respecte o
consecutivitate a aciunilor. Implementarea unui model de Regulament privind bugetarea
recomandat pentru IPM, determin sarcinile i funciile sistemului bugetar, stabilind astfel,
consecutivitatea i modul de efectuare a proceselor de planificare i control, modul de circulaie

143

a documentelor etc. n acest context, Regulamentul n cauz servete drept ndrumar pentru
organizarea i gestionarea sistemului bugetar la IPM.
5. Controlul de gestiune i executarea bugetelor la IPM reprezint un sistem de proceduri
succesive destinat analizei i aprecierii eficienei gestionrii resurselor entitii. Calitatea
deciziilor luate de managerii entitii depinde, n mare msur, de calitatea informaiilor
furnizate de managerii centrelor de responsabilitate, precum i de concluziile i direciile de
raionalizare i perfecionare propuse de managerul-analist. Astfel, autorul recomand
repartizarea sarcinilor sistemului bugetar ntre managerul centrului de responsabilitate i
managerul-analist. Realizarea funciei de control al centrului de responsabilitate prezint o
premis de soluionare a problemelor aprute n cadrul centrului de responsabilitate.
6. La IPM autohtone, rapoartele manageriale existente nu ntotdeauna corespund
necesitilor informaionale ale utilizatorilor. Deseori, forma acestor rapoarte poart un caracter
fragmentat i nu este coordonat i aprobat cu subdiviziunile entitii, lipsesc indicatorii de
evaluare a centrelor de responsabilitate, nu sunt specificate persoanele responsabile raportrii
manageriale, nu este indicat destinatarul raportului etc.
n vederea soluionrii acestor probleme, autorul propune unele formulare noi de rapoarte
manageriale pe centre de responsabilitate, care vor permite fundamentarea deciziilor manageriale
privind eficiena resurselor consumate, analiza costurilor controlabile la nivelul fiecrui centru
fa de indicatorii bugetai i n dinamic, precum i urmrirea abaterilor constatate i msurile
ntreprinse pentru nlturarea acestora. Deci, informaiile din modelele de rapoarte, nominalizate
n lucrare, contribuie la fundamentarea corect a deciziilor manageriale pe niveluri ierarhice.
7. Pentru atingere obiectivelor stabilite prin strategie, este necesar un sistem de analiz a
performanelor n cadrul sistemului decizional. Construirea unui astfel de sistem i soluionarea
problemelor pe care le ridic, identificarea relaiilor ntre subsistemele componente, punerea n
eviden a informaiilor pertinente, care s permit sistemului operaional i celui decizional s
realizeze obiectivele fixate, pot fi favorizate de utilizarea situaiilor de monitorizare i raportare a
performanei.
Ca instrument al controlului de gestiune, evaluarea performanei reprezint un sistem de
informare, care permite cunoaterea, n permanen, a datelor indispensabile necesare pentru a
controla mersul entitii i facilita exercitarea responsabilitilor. Controlul prin performan
apare drept instrument de stpnire a aciunii i responsabilitilor, i, astfel, sub acest aspect,
principalul su merit const n producerea informaiei instantanee i atenionarea la timp a
responsabililor.

144

CONCLUZII GENERALE I RECOMANDRI


Cercetrile efectuate la IPM, n domeniul contabilitii i controlului de gestiune, au
permis formularea urmtoarelor concluzii:
1. Evoluia contabilitii de gestiune se caracterizeaz prin modificri eseniale ce in de
definiia acesteia. Gradul de investigare a problemei n literatura de specialitate, a permis
urmrirea evoluiei contabilitii de gestiune de la o contabilitate a costurilor pn la un domeniu
distinct al contabilitii, fiind orientat spre analiz, planificare, previziune i gestiune. Analiza
opiniilor savanilor, din ar i strintate, i-a permis autorului identificarea a trei tipuri de
abordri tiinifice ale definiiei contabilitii de gestiune: conservative, moderate i radicale.
n baza comparaiilor efectuate de autor, abordarea radical a definiiei contabilitii de
gestiune, bazat pe bugetare, control i analiza datelor privind costurile, poate fi considerat cea
mai optim, deoarece, conform acesteia, contabilitatea de gestiune cuprinde informaii cu privire
la dezvoltarea, organizarea i gestionarea necesitilor concrete.
2. n urma studiului empiric asupra opiniilor diferii autori cu privire la definiia
controlului de gestiune, sunt evideniate dou tipuri de abordri principale aferente controlului de
gestiune, i anume: clasice i moderne.
n opinia autorului, abordarea modern a definiiei controlului de gestiune, bazat pe
instrumente de gestionare a entitii, poate fi considerat cea mai rezonabil, deoarece aceasta
presupune o independen, o autonomie a controlului de gestiune, care asigur necesitile i
cerinele informaionale ale managerilor entitii pentru stabilirea strategiilor viitoare.
3. Contabilitatea de gestiune utilizat n prezent la IPM nu asigur n deplin msur
necesitile manageriale. Metodele tradiionale de calculare a costului de producie determin
costul efectiv cu ntrziere, nu permite inerea evidenei costurilor pe centre de responsabilitate i
nu ofer posibilitatea ntocmirii rapoartelor manageriale.
n acest context, autorul a argumentat necesitatea inerii contabilitii costurilor pe centre
de responsabilitate, fapt ce ar oferi posibilitatea de a evalua i identifica cauzele, responsabilii
abaterilor nregistrate la nivelul centrului de responsabilitate. Autorul a fundamentat necesitatea
aplicrii metodei standard-cost i a elaborat propuneri privind implementarea acestuia la IPM.
4. n practica IPM nu se ine evidena produciei n curs de execuie la finele perioadei de
gestiune. Valoarea acesteia este inclus n costul produselor fabricate care conduce la majorarea
costului de producie din perioada de gestiune sau se recunoate sub form de materii prime i
materiale, fiind prezentate n bilan, modificnd astfel structura stocurilor reale ale entitii. n
acelaii timp, nenregistrarea costului produciei n curs de execuie, la finele perioadei de
145

gestiune n cadrul IPM, tinde spre denaturarea bazei impozabile de calcul al impozitului pe venit
i, totodat, spre nerespectarea cerinelor calitative de prezentare a informaiei la ntocmirea
situaiilor financiare.
Pentru ca datele incluse n bilan s fie corecte i entitatea s dispun de informaie real,
autorul consider necesar inerea evidenei costului produciei neterminate n contul stabilit de
Planul de conturi.
5. Controlul de gestiune asigur o gestiune sntoas prin ndeplinirea funciilor sale.
ns nivelul actual al contabilitii costurilor la IPM nu permite controlului s-i execute
funciile. Informaiile de care dispun aceste entiti nu prezint suportul necesar efecturii
controlului, nu permite compararea previziunilor cu realizrile i luarea de msuri corective. n
acest context autorul a fundamentat necesitatea efecturii controlului prin sistemul de bugete, ce
permite descentralizarea responsabilitilor, asigurarea unui control n cadrul exerciiului bugetar
6. Actualmente, la IPM, nu se efectueaz controlul prin bugete, fapt ce nu permite
managerilor s urmreasc nivelul de atingere a obiectivelor strategice stabilite. ntocmirea
bugetelor la nivelul fiecrui centru de responsabilitate contribuie la dimensionarea volumului de
activitate n vederea stabilirii cuantumului i condiiilor de alocare i utilizare eficient a
resurselor, precum i a repartizrii responsabilitilor ntre managerii implicai n gestionarea
resursele alocate i realizarea obiectivelor fixate.
n acest context, autorul a elaborat, pentru entitile productoare de mobil, modelul de
Regulament privind bugetarea, care va permite soluionarea mai multor probleme, precum:
creterea nivelului informaional al procesului de gestionare a entitii; sporirea eficienei
planificrii (bugetrii), controlului i analizei executrii mrimilor prestabilite; ridicarea
nivelului competenei colaboratorilor; motivarea personalului entitii n atingerea scopurilor
propuse.
7. Cercetrile efectuate privind esena i importana rapoartelor manageriale la IPM, au
demonstrat c acestea nu corespund necesitilor informaionale ale utilizatorilor. Forma acestora
nu este coordonat i aprobat cu subdiviziunile entitii, lipsesc indicatorii de evaluare a
centrelor de responsabilitate, persoanele responsabile raportrii manageriale, destinatarul
raportului etc. n vederea soluionrii acestor probleme, autorul a elaborat i a propus unele
modele noi de rapoarte manageriale, argumentnd importana i rolul acestora n msurarea
performanelor.
Problema tiinific important soluionat n domeniul investigat const n elaborarea
unui sistem al contabilitii i controlului de gestiune la IPM bazat pe centre de responsabilitate;
aplicarea metodei standard-cost, care permite evidena costurilor de producie standard,
146

constatarea abaterilor, analiza acestora i luarea deciziilor. Un alt aspect al problemei soluionate
const n dezvoltarea i implementarea controlului de gestiune la IPM prin sistemul de bugetare
a costurilor, elaborarea modelului de Regulament privind bugetarea, aplicarea formelor noi de
rapoarte manageriale specifice ramurii date. Recomandrile propuse vor contribui la
modernizarea contabilitii i controlului de gestiune transformndu-le ntr-un instrument
esenial i indispensabil pentru msurarea performanelor entitilor productoare de mobil.
Cercetrile efectuate s-a soldat cu formularea unor recomandri referitoare la
perfecionarea contabilitii i controlului de gestiune:
1. Noiunea contabilitii de gestiune este definit de autor ca o parte integrant a
contabilitii, prin intermediul creia are loc identificarea, msurarea, interpretarea
informaiei la orice nivel ierarhic al entitii, n scopul planificrii, evalurii costurilor,
determinrii i controlului abaterilor, analizei executrii bugetelor n vederea ntocmirii
rapoartelor interne i lurii deciziilor manageriale operative i strategice.
Aceast definiie red un spectru larg de informaii care completeaz informaia
prezentat de contabilitatea financiar i ofer posibilitatea de a fundamenta decizii corecte n
gestionarea pe viitor, care va permite determinarea rezultatelor activitii fiecrei subdiviziuni
structurale i managerului acesteia.
2. Un sistem de gestiune prezum analize ale costurilor, bugete pe responsabiliti,
definirea performanelor. Fr control de gestiune, managerii nu pot face fa strategiei, nu pot
lua deciziile necesare, i nu pot monitoriza entitatea.
n aceast ordine de idei, controlul de gestiune, n viziunea autorului constituie un
ansamblu de procese, care permite managerilor entitii sau a centrelor de
responsabilitate, s asigure utilizarea resurselor cu eficacitate, pentru realizarea scopurilor
i obiectivelor, stabilite n concordan cu interesele fundamentale ale entitii.
Aceast definiie permite

prezentarea unui sistem al controlului de gestiune, care

nglobeaz un proces ce const din aciuni ntreprinse, asigur o coeren ntre strategia i
gestiunea curent a entitii, ajut la pilotajul performanei entitii.
3. Proiectarea costurilor n cadrul contabilitii de gestiune pe centre de responsabilitate,
n funcie de locurile de apariie a costurilor i de particularitile tehnologice ale ramurii, scoate
la iveal unele direcii de perfecionare a contabilitii de gestiune n cadrul entitilor
productoare de mobil, printre care autorul evideniaz urmtoarele:
divizarea structurii activitilor entitii pe centre de responsabilitate i locuri de
apariie a costurilor n scopul msurrii performanelor fiecrui centru;

147

codificarea centrelor de responsabilitate, elementelor i articolelor de costuri i


aplicarea schemei de tratare contabil pentru inerea evidenei analitice, care va
permite urmrirea i fundamentarea corect a costurilor;
elaborarea bugetelor i rapoartelor manageriale pe centre de responsabilitate, n funcie
de particularitile tehnologice ale ramurii investigate;
identificarea persoanelor responsabile (managerii) la diferite niveluri ierarhice;
stabilirea sistemului de indicatori de evaluare a performanelor pe niveluri ierarhice
care servete drept obiectiv n atingerea scopurilor propuse.
Acest sistem de eviden permite localizarea costurilor, detalierea elementelor i
articolelor de calculaie pe centre de responsabilitate i pe locuri de apariie a acestora, asigurnd
o baz informaional detaliat privind parametrii tehnico-economici de producere, precum i
nivelul costurilor la orice etap de producere.
4. n vederea determinrii valorii produciei n curs de execuie, n literatura de
specialitate, sunt naintate trei metode de evaluare a produciei n curs de execuie: direct,
indirect i n baza costurilor directe de producie. Avnd la baz metoda costurilor directe de
producie, autorul analizeaz diferite procedee de calcul al costului PCE, i anume n baza:
costurilor directe de producie, costurilor totale de producie i valorii contractuale a produselor.
Ca rezultat al calculelor efectuate, autorul recomand pentru IPM, evaluarea PCE n baza
costurilor directe de producie, deoarece consider ca aceast metod asigur evidena costurilor
directe materiale pe fiecare produs n parte i costurile directe cu personalul determinate pe
operaii tehnologice.
5. Pentru perfecionarea metodologiei de calculaie a costului de producie la IPM,
autorul recomand aplicarea metodei standard-cost, care permite:
promovarea costului determinat naintea nceperii producerii;
crearea unui cadru adecvat, care permite realizarea ntre costurile efective i cele
standard, luate ca baz de referin;
fundamentarea bugetelor de costuri n baza standardelor;
calculul, urmrirea, analiza i raportarea abaterilor costurilor efective de la cele
standard, astfel nct s se efectueze controlul bugetar al costurilor;
determinarea cauzelor de apariie a abaterilor;
identificarea persoanelor responsabile de apariie a abaterilor.
n acest context, autorul a elaborat rapoarte privind calcularea abaterilor de la costurilestandard de materiale, cu personalul, CIP.
148

6. n vederea asigurrii unui control eficient al costurilor efectiv nregistrate, fa de cele


stabilite standard, autorul recomand modele de rapoarte privind abaterile nregistrate de la
costul-standard, care permit:
identificarea abaterii (favorabil sau nefavorabil);
determinarea factorului (cantitativ sau calitativ) ce a influenat diferena nregistrat;
stabilirea cauzelor de apariie a abaterilor (controlabil sau necontrolabil);
elucidarea persoanelor responsabile de apariie a abaterilor.
7. n scopul ameliorrii procesului de bugetare, considerat de autor drept component
fundamental a controlului de gestiune pentru IPM, propune:
elaborarea i aplicarea unui model de Regulament privind bugetarea ca ndrumar
pentru organizarea i gestionarea sistemului de bugete;
corelarea procesului de bugetare cu nivelurile ierarhice de gestionare a entitii;
elaborarea i controlul sistemului bugetar la IPM-mici s fie efectuate de managerulanalist, iar la IPM-mari de structuri speciale (departamente);
formarea bugetelor pentru fiecare centru de responsabilitate, n baza principiului
conexiunii inverse, asigurndu-le astfel o detaliere profund a informaiei;
descrierea etapelor de ntocmire a bugetelor.
8. n scopul controlului mai eficient pentru msurarea performanelor, autorul recomand
pentru IPM:
elaborarea

utilizarea

rapoartelor

manageriale

funcionale

pe

centre

de

responsabilitate, cu scopul de a identifica aportul fiecrui centru n urma activitii;


implementarea formularelor de rapoarte manageriale, cu indicarea destinatarului i
elucidarea persoanelor responsabile de ntocmire a raportului;
detalierea informaiei n cadrul rapoartelor fiind necesar la fundamentarea deciziilor
manageriale, la diferite niveluri ierarhice.
9. Pentru aprecierea eficienei gestionrii resurselor entitii, la IPM autorul propune
un sistem de proceduri succesive:
modernizarea regulat a sistemului bugetar, care contribuie la funcionarea eficient i
permite formarea unei baze informaionale mai calitative;
mbuntirea

calitii

informaiilor

furnizate

de

managerii

centrelor

responsabilitate pentru luarea deciziilor eficiente de managerii entitii;


stabilirea indicatorilor de msurare a performanei pe centre de responsabilitate;

149

de

repartizarea sarcinilor sistemului de bugetare ntre managerul centrului de


responsabilitate i managerul-analist;
implementarea funciei de control n cadrul centrului de responsabilitate, prin
ntocmirea calendarului bugetar pentru perioada respectiv, ceea ce prezint o premis
de soluionare a problemelor aprute n cadrul centrului de responsabilitate.
Rezultatele cercetrii n cauz constituie un aport n dezvoltarea teoriei i practicii
contabilitii i controlului de gestiune, prin aprofundarea i perfecionarea metodologiilor i
practicilor existente n domeniu. Aceste rezultate vor contribui la obinerea informaiei necesare
managerilor pentru msurarea performanelor obinute i adoptarea deciziilor.

150

BIBLIOGRAFIE
1.

Albu N. Albu C. Instrumente de management al performanei. Control de gestiune. Vol. II.


Bucureti: Ed. Economic, 2003, 272 p.

2.

Albu N., Albu C. Instrumente de management al performanei: Vol. I, Contabilitatea de


gestiune. Bucureti: Ed. Economic, 2002, 288 p.

3.

Anuarul Statistic al Republicii Moldova, ediia 2013, www.statistica.md (vizitat


09.01.2014).

4.

Aslu T. Controlul de gestiune dincolo de aparene. Bucureti: Ed. Economic, 2001, 192
p.

5.

Bajan M. Bugetarea instrument de previzionare i dimensionare a consumurilor. n:


Studia Universitatis, Seria: tiine exacte i economice. Chiinu: USM, 2011, nr.2(42),
p.140-146.

6.

Bajan M. Contabilitatea consumurilor pe centre de responsabilitate. n: Simpozionul


Internaional al Tinerilor Cercettori din 28-29 aprilie 2010. Chiinu: ASEM, 2010, ed.
VIII, vol. I, p.325-328.

7.

Bajan M. Contabilitatea managerial instrument al managementului strategic. n: Studia


Universitatis, Seria: tiine exacte i economice. Chiinu: USM, 2010, nr. 2(32), p. 234236.

8.

Bajan M. Costul instrument al controlului de gestiune. n: Competitivitatea i inovarea n


economia cunoaterii: conf. t. intern., Chiinu, 27-28 septembrie 2013, Chiinu 2013, p.
297-299.

9.

Bajan M. Delimitri conceptuale ale calculaiei costurilor. n: Problemele contabilitii n


contextul integrrii Europene: Conferina tiinific internaional din 10-11 noiembrie
2009, Chiinu: ASEM, 2009, p. 220-222.

10. Bajan M. Esena teoretic privind controlul de gestiune n cadrul entitilor. n: Analele
Academiei de Transporturi, Informatic i Comunicaii 2007-2008. Chiinu: Evrica, 2009,
vol.II(XIII), p. 144-149.
11. Bajan M. Evaluarea curent i raportarea financiar a produciei n curs de execuie la
entitile productoare de mobil. n: Contabilitatea: provocri actuale i aspiraii pe viitor:
Conferina tiinific internaional din 04 aprilie 2012. Chiinu: ASEM, 2012, p. 295301.
12. Bajan M. Evoluia contabilitii manageriale. n: Studia Universitatis, Seria: tiine exacte
i economice. Chiinu: USM, 2009, nr. 2(22), p. 171-174.

151

13. Bajan M. Exercitarea controlului bugetar la ntreprinderile productoare de mobil. n:


Republica Moldova la 20 ani de reforme economice: Conferina tiinific internaional
din 23-24 septembrie 2011. Chiinu: ASEM, 2011, p. 319-321.
14. Bajan M. Limitele metodelor clasice de calculaie a costurilor utilizate n industria mobilei,
ci de perfecionare a acestora. n: Contabilitatea: provocri actuale i aspiraii pe viitor:
Conferina tiinific internaional din 04 aprilie 2012. Chiinu: ASEM, 2012, p. 236239.
15. Bajan M. Locul contabilitii de gestiune n structura informaional a ntreprinderii. n:
Simpozionul Internaional al Tinerilor Cercettori, din 18-19 aprilie 2008. Chiinu:
ASEM, 2008, ed. a VI-a, vol. I, p. 283-285.
16. Bajan M. Principiile organizrii contabilitii de gestiune la entitile productoare de
mobil. n: Simpozionul Internaional al Tinerilor Cercettori din 10-11 aprilie 2009.
Chiinu: ASEM, 2009, ed. a VII-a, vol. I, p. 388-391.
17. Bajan M. Rolul i modul de ntocmire a rapoartelor manageriale pe centre de
responsabilitate. n: Studia Universitatis, Seria: tiine exacte i economice. Chiinu:
USM, 2011, nr. 2(42) , p.147-152.
18. Bajan M., Mihaila, S. Rolul contabilitii manageriale n elaborarea deciziilor strategice. n:
Competitivitatea i inovarea n economia cunoaterii: Conferina tiinific internaional
din 28-29 septembrie 2012. Chiinu: ASEM, 2012, p. 404-406.
19. Bajerean E., Bajan M. Cadrul conceptual al contabilitii manageriale. n: Dezvoltarea
economic n contextul aspiraiei de integrare european. Perspective i Realizri:
Conferina tiinific internaional din 23-24 octombrie 2009. Chiinu: USM, 2009, p.
303-307.
20. Bajerean E., Bajan M. Controlul costurilor standard prin intermediul analizei abaterilor. n:
Analele ASEM, Ediia a XI-a, Nr.1/2013, Chiinu 2013, p. 200-205.
21. Bajerean E., Bajan M. Metoda standard-cost cale de perfecionare a calculaiei costului
de producie. n: Economica, Chiinu: ASEM, 2012, nr.4(82), p. 107-113.
22. Bajerean E., Bugan C. Abordri conceptuale ale controlului de gestiune. n:
Competitivitatea i inovarea n economia cunoaterii: conf. t. intern., 28-29 septembrie
2012. Chiinu: ASEM, 2012, p. 404-406.
23. Balan I. Contabilitatea costurilor i calculaia costului produselor plantaiilor pomicole.
Tez dr. Chiinu, 2004, 106 p.
24. Balanu V. Analiza gestionar. Chiinu: S.n., 2003, 120 p.

152

25. Barliga

C.

Obiectul,

organizarea

standardele

contabilitii

manageriale.

http://www.scribd.com/doc/58455318/Cursul-nr-1-6 (vizitat 04.07.2014).


26. Bcanu B. Managementul strategic. Bucureti, Teora 1999, 295 p.
27. Brsan M. Contabilitate i control de gestiune. Suceava, 2008, 100 p.
28. Bouquin H. Contabilitate de gestiune. Trad. Tabr N. Iai: TipoMoldova, 2004, 361 p.
29. Braga V. Bugetarea activitilor, sursa de informaii pentru contabilitatea managerial n
cadrul societii comerciale. n: Finane publice i contabilitate, 2006, vol. 17, nr. 5, p. 5861.
30. Briciu S. Contabilitatea managerial. Aspecte teoretice i practice. Bucureti: Ed.
Economic, 2006, 481 p.
31. Briciu S. i alii. Contabilitatea i controlul de gestiune, instrumente pentru evaluarea
performanei entitii. Ed. Aeternitas, Alba Iulia, 2010, 419 p.
32. Briciu S. i alii. Managementul prin costuri. Cluj-Napoca: Ed. Risoprint, 2003, 250 p.
33. Briciu S., Burja V. Contabilitate de gestiune. Calculaia i analiza costurilor. Cluj-Napoca:
Ed. Risoprint, 2005, 288 p.
34. Briciu S., Cpuneanu S. Aspecte ale normalizrii contabilitii manageriale din Romnia
la nivel macroeconomic. n: Economie teoretic i aplicat, 2011, vol. XVIII, nr. 3(556), p.
57-68.
35. Buc R.C. Dimensiunea strategic a informaiei costurilor n contabilitatea managerial.
Iai: Ed. Tehnopres, 2009. 246 p.
36. Bucur V. Particulariti ale contabilitii n transportul auto. Chiinu: Ed. Cartier
educaional, 2008, 167 p.
37. Bugaian L. Evoluia sistemului de management al costurilor i rolul lui n ntreprindere. n:
Economica, 2005, nr. 4(52), p. 103-108.
38. Bugaian L. Managementul costurilor i contabilitatea managerial. Chiinu: Bons Offices,
2003, 150p.
39. Bugaian L. Managementul strategic al costurilor. Chiinu: USM, 2007, 300 p.
40. Bulgaru V. Perfecionarea contabilitii stocurilor la ntreprinderile agricole. Tez de doctor
n economie. Chiinu, 2010, 168 p.
41. Capron M. Contabilitatea n perspectiv. Bucureti, Ed. Humanitas, 1993, 167 p.
42. Caraiani C., Dumitrana M. Contabilitate & Control de gestiune. Bucureti: Ed.
Universitar, 2008, 421 p.
43. Caraiani C., Dumitrana M. Contabilitate i control de gestiune. Bucureti: Ed. InfoMega,
2004, 344 p.
153

44. Caraiani C., Dumitrana M. Contabilitatea de gestiune i control de gestiune. Ediia a II-a.
Bucureti: Ed. InfoMega 2005, 421 p.
45. Caraman S. Aspectul strategic al contabilitii manageriale. n: Problemele contabilitii n
contextul integrrii europene: conf. t. intern., 10-11 noiembrie 2009. Chiinu: ASEM,
2009, p.181-184.
46. Caraman S., Cumuns R. Contabilitatea managerial. Note de curs. Chiinu: Tipografia
Central, 2007, 225 p.
47. Cpuneanu S. Elemente de management a costurilor. Bucureti: Economic, 2008, 302 p.
48. Chadwick L. Contabilitatea de gestiune. Teora, Bucureti 1999, 206 p.
49. Codul Fiscal al Republicii Moldova, www.fisc.md (vizitat 23.08.2013).
50. Cojocaru C. Contabilitatea de gestiune. Bacu: Ed. Universitii G.Bacovia, 2010, 392 p.
51. Colasse B. Fundamentele contabilitii. Iai: TipoMoldova, 2009, 192 p.
52. Contabilitatea financiar. Manual, coordonator Nederia A. Ediia a II-a. Chiinu: ASEM,
2003, 640 p.
53. Contabilitatea managerial. Ghid practico-didactic. Coordonator Nederia A. Chiinu:
ACAP, 2000, 264 p.
54. Cumuns R. Contabilitatea costurilor i cheltuielilor aferente lucrrilor de cercetri
tiinifice i de proiectare-experimentare. Tez dr. Chiinu, 2008, 133 p.
55. Diaconu P. Contabilitatea managerial i planuri de afaceri. Bucureti: Ed. Economic,
2006, 341 p.
56. Dicionar explicativ al limbii romne, www.dex.ro (vizitat 26.08.2014).
57. Dicionar explicativ al limbii romne. Bucureti: Univers Enciclopedic Gold, 2012, 1230 p.
58. Dobrot N. Economie politic: o tratare unitar a problemelor vitale ale oamenilor.
Bucureti: Ed. Economic, 1997, 591 p.
59. Drucker P. Despre decizie i eficacitate. Bucureti: Meteor Press, 2007, 172 p.
60. Dubrulle L. Contabilitate de gestiune. Traducere i revizie tiinific Dumitrana M.,
Coordonatori Niculescu M., Burlaud A., Ed. Economic, Bucureti, 2002, 158 p.
61. Dumitru C., Iona C. Contabilitatea de gestiune i evaluarea performanelor. Bucureti: Ed.
Universitar, 2005, 381 p.
62. Dumitru M., Calu D. Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor. Ploieti: Ed.
Contraplus, 2008, 240 p.
63. Ebbeken K., Possler L., Ristea M. Calculaia i managementul costurilor. Bucureti: Teora,
2000, 390 p.

154

64. Epuran M., Bbi V., Ibrescu C. Teoria contabilitii. Bucureti: Ed. Economic, 2004,
464 p.
65. Feleag N., Malciu L., Bunea . Bazele contabilitii: o abordare european i
internaional. Bucureti: Ed. Economic, 2002, 279 p.
66. Fotache G. Valene cognitive ale contabilitii manageriale n procesul decizional. Tez dr.
Bucureti, 2009, 324 p.
67. Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate IAS 2
,,Stocuri. Bucureti: Ed. CECCAR, 2004, 311 p.
68. Golocealova I. Calcularea costului produciei n industria de confecii. Tez dr. Chiinu,
2005, 122 p.
69. Grabarovschi L. Concepte contemporane n gestiunea i contabilitatea costurilor. n:
Analele ASEM, Ediia XI, Nr.2/2013, Chiinu 2013, p. 100-104.
70. Grabarovschi L. Contabilitatea de gestiune a stocurilor de materiale n procesul lurii
deciziilor. n: Analele Academiei de Studii Economice din Moldova. Chiinu: ASEM,
2008, vol. 6, p. 363-366.
71. Grabarovschi L. Direcii de perfecionare a contabilitii costurilor de producie. n:
Integrarea european i competitivitatea economic: Simpoz. intern., 10-11 aprilie 2004.
Chiinu: ASEM, 2004, vol. 2, p. 28-30.
72. Grabarovschi L. Unele aspecte privind contabilitatea managerial strategic. n: Republica
Moldova: 20 ani de reforme economice. Chiinu: ASEM, 2011, p. 356-359.
73. Grabarovschi L. Utilizarea IFRS n practica contabilitii manageriale. n: Problemele
contabilitii n contextul integrrii europene: conf. intern., 10-11 noiembrie 2009.
Chiinu: ASEM, 2009, p. 161-165.
74. Grigoroi L. .a. Contabilitatea ntreprinderii. Chiinu: Ed. Cartier, 2011, 508 p.
75. Grigoroi L., Lazari L. Bazele contabilitii. Chiinu: Ed. Cartier, 2012, 236 p.
76. Hlaciuc E. Metode moderne de calculaie a costurilor. Iai: Ed. Polirom, 1999, 216 p.
77. Hongren C., Datar M., Foster G. Contabilitatea costurilor, o abordare managerial.
Chiinu: Arc, 2006, 939 p.
78. Horomnea E. Fundamentele tiinifice ale contabilitii: Doctrin, Concepii, Lexicon. Iai:
TipoMoldova, 2010, 394 p.
79. Horomnea E., Dimensiuni tiinifice, sociale i spirituale n contabilitate. Genez, doctrin,
normalizare, decizii. Ediia a III-a, Ed. TipoMoldova, Iai, 2012, 503 p.
80. Iacob C. Metode de evaluare a produciei n curs de execuie. n: Gestiunea i contabilitatea
firmei, 2008, vol. 9, nr. 8, p. 27-30; 35-39.
155

81. Iacob C., Drcea R. M., Contabilitatea analitic i de gestiune. Bucureti: Tribuna
Economic, 1998, 304 p.
82. Iacob C., Ionescu I. Controlul de gestiune la nivelul firmei. Bucureti: Tribuna Economic,
1999, 303 p.
83. Iconnicov V. Contabilitatea costurilor i calculaia costului de producie la ntreprinderile
constructoare de maini. Tez dr. Chiinu, 2006, 130 p.
84. Indicaii metodice privind contabilitatea costurilor de producie i calculaia costului
produselor i serviciilor. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 22.10.2013, nr. 233237.
85. Ionacu I. Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane. Bucureti: Editura
Economic, 2003, 174 p.
86. Ionacu I., Filip A., Stere M. Control de gestiune. Bucureti: Ed. Economic, 2006, 271 p.
n limba romn:
87. Jianu I. Evaluarea, prezentarea i analiza performanei ntreprinderii. Bucureti: Ed.
CECCAR, 2007, 572 p.
88. Legea contabilitii nr. 113-XVI din 27.04.2007. n: Monitorul Oficial al Republicii
Moldova, 29.06.2007, nr.90-93/399.
89. Legea cu privire la salarizare nr.1305 din 25.02.1993. n: Monitorul Oficial al Republicii
Moldova, 01.05.2000, nr. 50.
90. Mazarachi C., Luca I., Nicolai M. Contabilitatea aplicat. Iai: Ed. Naional, 1996, 291 p.
91. Mihaila S. Contabilitatea i controlul de gestiune la ntreprinderile de prelucrare a crnii.
Tez de dr. Chiinu, 2013, 222 p.
92. Morari G. Contabilitatea consumurilor i calculaia costului n producia farmaceutic.
Tez de doctor, Chiinu, 2007, 160 p.
93. Nederia A. Aspecte practice privind calculaia costului produselor fabricate. n:
Contabilitate i audit, nr. 8, 2013. Chiinu: 2013, pp. 57-63.
94. Nederia A. Corespondena conturilor contabile. Chiinu: Contabilitate i audit, 2007,
640 p.
95. Nederia A., Panu V. Aspecte generale privind calculaia costurilor de producie. n:
Contabilitate i audit, Chiinu: 2012, nr. 8, p. 61-68.
96. Nederia A., Panu V. Contabilitatea costurilor de producie conform noilor reglementri.
n: Contabilitate i audit, Chiinu: 2014, nr. 8, p. 38-51.
97. Nederia A., Panu V. Rolul rapoartelor contabile interne n procesul decizional. n:
Economica, Chiinu: 2010, nr. 1, p. 99-106.
156

98. Needles B., Anderson H., Cadwell J. Principiile de baz ale contabilitii. Ediia a V-a.
Chiinu: Ed. ARC, 2000, 1282 p.
99. Ocneanu L. Perfecionarea organizrii contabilitii manageriale n industria prelucrrii
lemnului. Iai: Ed. Tehnopress, 2009, 241 p.
100. Oprea C. Clin C. Contabilitatea managerial. Bucureti: Tribuna Economic, 2007, 322 p.
101. Oprea C. i alii. Contabilitate de gestiune. Bucureti, Tribuna Economic, 2000, 400 p.
102. Oprea C., Crstea Gh. Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor. Bucureti, Ed.
Atlas, 2003, 435 p.
103. Oprea C., Man M., Nedelcu M. Contabilitate managerial. Bucureti: Ed. Didactic i
Pedagogic, 2008, 335 p.
104. Oprean V., Oprean D. Contabilitatea managerial focalizat pe

responsabiliti i

performane. n: Gestiunea i contabilitatea firmei, 2008, vol. 11, nr. 9, p. 2-7.


105. Paliu-Popa L. Contabilitatea i fiscalitatea tranzaciilor de comer exterior. Bucureti: Ed.
Pro Universitaria, 2014, 400 p.
106. Panu V. Instrumente i rapoarte contabile utilizate n procesul decizional. Tez dr.
Chiinu, 2012, 129 p.
107. Planul general de conturi contabile. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova,
22.10.2013, nr. 233-237.
108. Platon S. Perfecionarea contabilitii consumurilor i calculaiei costului produselor n
vinificaie. Tez dr. Chiinu, 2006, 94 p.
109. Popovici A., Cau L. Aspecte generale privind aplicarea contabilitii manageriale n
construcii. n: Analele ASEM, Ediia XI, Nr.1/2013, Chiinu, 2013, pp. 195-199.
110. Reglementri contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice
Europene, http://www.ceccarbucuresti.ro/userfiles/directiva%204.pdf (accesat 22.06.2014).
111. Ristea M. (coordonator). Contabilitatea societilor comerciale. Vol. II. Bucureti, Ed.
CECCAR, 2009, 656 p.
112. Ristea M. Adoptarea rapoartelor financiare analitice n contabilitatea de gestiune. Tabloul
de bord. n: Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, nr. 2, Bucureti, 2006, pp. 43-50.
113. Ristea M., Dumitru C.G. Controlul i gestiunea performanei pe baza costurilor standard.
n: Gestiunea i contabilitatea firmei, nr. 6, Bucureti, 2010, pp. 24-39.
114. Ristea M., Olimid L., Calu A. Sisteme contabile comparate. Bucureti: Ed. CECCAR,
2006, 383 p.
115. Robu D. Controlul de gestiune pe baz de bilan. Iai: Ed. TipoMoldova, 1998, 244 p.
116. Russu C. Management. Bucureti: Editura Expert, 1993, 315 p.
157

117. Rusu C., Voicu M. Managementul pe baza centrelor de responsabilitate. Bucureti: Ed.
Economic, 2001, 15 p.
118. S.N.C. Stocuri. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 22.10.2013, nr.233-237,649 p.
119. Sabou F. Contabilitate de gestiune. Teorie i practic. Baia Mare: Ed. Umbria, 2002.
120. Sgardea F., Sndoiu C. Contabilitatea de gestiune sursa de informaii pentru adoptarea
deciziilor. n: Gestiunea i contabilitatea firmei, 2007, vol. 10, nr. 4, p.28-41.
121. Smith A. Avuia naiunilor. Bucureti: Ed. Public, 2011, 408 p.
122. Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) incluznd interpretrile lor la
01.01.2011 / Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, vol. A. Bucureti:
CECCAR, 2011, 1654 p.
123. Stratulat N. Contabilitatea consumurilor de producie i determinarea costului efectiv de
producie. Chiinu: USM, 2007, 93 p.
124. Tabr N. Control de gestiune. Iai: Ed. TipoMoldova, 2009, 324 p.
125. Tabr N. Modernizarea contabilitii i controlului de gestiune. Iai: Ed. TipoMoldova,
2006, 408 p.
126. Tabr N., Briciu S. (coordonatori) i alii. Actualiti i perspective n contabilitate i
control de gestiune. Iai: Ed. TipoMoldova, 2012, 626 p.
127. Tabr N., Horomnea E., Nu F. Tendine actuale n evoluia controlului de gestiune. n:
Finane publice i contabilitate, 2006, nr. 10, p. 41-46.
128. Tcacencu Angela. Contabilitatea i analiza costului de producie. Tez dr. Chiinu, 1999,
102 p.
129. Tostogan P. Jehac M. Noiuni, rolul i sarcinile controlului de gestiune la ntreprindere. n:
Problemele contabilitii n contextul integrrii europene: conf. intern., 10-11 noiembrie
2009. Chiinu: 2009, p. 58-61.
130. Tuhari T. Organizarea contabilitii i controlului n unitile economice. Chiinu: UCCM,
2005, 127 p.
131. iurilnicova N. .a. Analiza rapoartelor financiare. Chiinu: Tipografia Central, 2004,
384 p.
132. ugulschi I. Perfecionarea contabilitii consumurilor n vederea lurii deciziilor
manageriale. Tez dr. Chiinu, 2013, 206 p.
133. ugulschi I., Melnic G. Standardele internaionale de raportare financiar drept baz pentru
elaborarea rapoartelor manageriale. n: Republica Moldova: 20 ani de reforme economice.
Chiinu: ASEM, 2011, p. 327-331.
158

134. urcanu V. Calculaia costurilor. Chiinu: ASEM, 2001, 115 p.


135. urcanu V. Consideraiuni privind definirea obiectului contabilitii. n: Analele
Academiei de Studii Economice din Moldova. Chiinu: ASEM, 2010, Ed. a VII-a, p. 312316.
136. urcanu V. Contabilitatea i controlul de gestiune: convergene i delimitri. n:
Competitivitatea i inovarea n economia cunoaterii: conf. t. intern., 28-29 septembrie
2012. Chiinu: ASEM, 2012, p. 333-335.
137. urcanu V. Problemele contabilitii de gestiune i ale implementrii acesteia. n:
Dezvoltarea durabil a Romniei i Republicii Moldova n context european i mondial:
conf. t. intern., 22-23 septembrie 2006. Chiinu: ASEM, 2007, p. 366-368.
138. urcanu V., Bajerean E. Bazele contabilitii. Chiinu: Tipografia Central, 2004, 268 p.
139. urcanu V., Golocialova I., tahovschi A. Contabilitatea internaional. Chiinu: ASEM,
2008, 274 p.
140. urcanu V., Zaporojan V. Probleme privind implementarea contabilitii de gestiune. n:
Creterea economic n condiiile internaionalizrii: conf. t. intern. Iai: Ed. IEFS, 2006,
p.70-72.
141. Vladcec A. Unele aspecte ale teoriei i practicii de calculaie a costului de producie. n:
Economica, 2005, nr. 4, p. 112-117.
142. Yves B. Colli J.C. Vocabular economic i financiar. Bucureti: Ed. Humanitas, 1994,480 p.
143. Zaporojan V. Contabilitatea consumurilor i calculaia costului n producia conservelor din
fructe i legume. Tez dr. Chiinu, 2008, 126 p.
144. Zaporojan V. Organizarea contabilitii consumurilor pe centre de responsabilitate. n:
Economica, 2006, nr. 3 (55), p.73-77.
145. Zaporojan V. Tendine de modernizare a contabilitii manageriale. n: Problemele
contabilitii n contextul integrrii europene: conf. t. intern., 10-11 noiembrie 2009.
Chiinu: ASEM, 2009, p.203-205.
146. Zlatina N. Valorificarea informaiilor de tip cost n procesul decizional. n: Problemele
contabilitii n contextul integrrii europene: conf. t. intern., 10-11 noiembrie 2009.
Chiinu: ASEM, 2009, p.173-175.
n limba rus:
147. . : . :
, 2009, 509 .
148. . . : - -, 2007, 324 .

159

149. ., ., . . : , 2005. 112 .


150. .

. :

, 2008, 8, . 27-33.
151. ., ., . . 3- . . .
: , 2005, 879 .
152. . . . 2-e . : , 1973,
392 .
153. . . . - : , 2010, 384 .
154. .
. B:
: :
25-26 2012. : , 2012, p. 15-19.
155. .., .., .. . :
, 1994, 528 .
156.

. : , 2008, 11, . 72-75.


157. ., .
. : , 2010, 1, . 114-117.
158. . :
. : , 2007, 512 .
159. ., ., . :
. : - , 2007, 368 .
160. . .8- . : -
-, 2010, 569 .
161. .. . :
. : , 2000, 358 .
162. .., - .., ..
1. . : , 2011, 141 .
163. .. . : , 1998, 6,
. 9-11.
164. . ,
. : , 2001. 507 .
165. . . . , , 1998, 576 c.
160

166. . . (. .) : , 2007, 1401 .


167. ..

. : , 1994, 10, . 50-53.


168. .. . : , 2004,
618 .
169. .. : . : , 2004, 350 c.
170. .
. , 3- . : . -, 2007, 484 .
171. ., ., .
. : , 4,
2001, . 134-142.
172. ., . . : -,
2003, 367 .
173. - ..
. : , 1990, 176 .
174. ., . . : ,
1994, 112 c.
175. ., . . :
, 2011, 1, . 135-141.
176. .. . : , 1979,
152 .
177. .
. : ,
2009, 8, . 78-81.
178. ., . . : , 2000, 368 c.
179. .. : . . : , 1993, 128 c.
180. .. . : -, 2003, 224
.
181. .. (
). : -, 2006, 279 .
182. . . : , 2001, 363 .

161

183. . ., , , 2008,
19 .17-19.
184. . . :
, 2008, 3, . 67-70.
185. . . . 2-. :
, 2010, 432 .
186. .., .., .. : 2- . :
. ., 1996, 592 c.
187. . : . n: Contabilitate i Audit,
2002, nr.9, p.54-62.
188. ., . . :
, 2008, 13, . 63-65.
189. ., . . : , 4, 2001, . 34-38.
190. . . . . : , 2000, 512 c.
191. .. .
: -, 2005, 592 .
n alte limbi:
192. Boisselier P. Contrle de gestion. Vuibert, 2013, 672 p.
193. Bouquin H. Le contrle de gestion. 8e d. Paris, PUF, 2008, 526 p.
194. Burland A., Simion C. Analyse des couts et contrle de gestion. Vuibert, 1985, 331 p.
195. Deyhle A. Management and Controlling Brevier. Verlag: Ed. Management service, 1986,
157 p.
196. Gervais M. Contrle de gestion. Paris: Dunod, 2005, 725 p.
197. Guedj N. Le contrle de gestion. 3e d. Paris, Les Editions Organisation, 2000, 712 p.
198. Horngren C.T., Datar S. M., Rajan M.V. Cost Accouting: A Managerial Emphasis.
Pearson: Pretince Holl, 2012, 869 p.

162

ANEXE

163

Anexa 1
Distincii cu privire la evoluia contabilitii de gestiune n diferite ri
ara, perioada
Federaia Rus,
secolul XX

Finlanda,
secolul XIX

Frana,
secolul XX

Caracteristici privind evoluia contabilitii manageriale

Germania,
secolul XIX

n anii '20, apare termenul de contabilitate de gestiune;


n perioada 1970-1980, se aplic metoda normativ de calculaie a costului de producie;
La finele anilor '80, se formeaz centre de responsabilitate;
n anii '90 se studiaz aspectele contabilitii de gestiune i ale costurilor;
La finele anilor '90, se aplic metoda de calculaie a costului de producie direct-cost, standard-cost, ABC, JIT etc.
n anii '40 costul complet devine obligatoriu pentru toate ntreprinderile industriale;
Se promoveaz costul variabil i analiza cost-volum-profit considerate instrument puternic pentru stabilirea limitei
preului de vnzare a bunurilor;
Au aprut primele coli de afaceri;
n 1862, Lilius a scris prima carte n domeniul contabilitii;
n 1928, Kaitilia a scris prima carte de contabilitate a costurilor.
Bazat pe dou abordri contradictorii, dar, totodat, complementare: 1) analiza costurilor pentru evaluare i 2) luarea
deciziilor denumit n Tabloul de bord;
Impune aplicarea contabilitii de gestiune n toate ramurile industriei;
Dup Cel de-al Doilea Rzboi Mondial, pn n anii '60, este perioada cnd cererea depete oferta i capacitatea de
producie este folosit la maxim. n aceast perioad, accentul contabilitii de gestiune este pus pe determinarea costului
complet (cost de producie i cost de vnzare);
Dup anii '60, costurile complete sunt delimitate n costuri directe i costuri variabile;
n 1885, au aprut primele cri n domeniul contabilitii de gestiune cu autorul Nichitin M. n aceste lucrri,
contabilitatea de gestiune reprezint o abordare coerent i genereaz nevoi diferite, care se concentreaz asupra nevoilor
managerilor folosind informaii orientate spre viitor.
Se caracterizeaz prin calculaia preurilor de producie unde se promoveaz preul complet;
Promoveaz conceptul de cost relevant i principiile alocrii costurilor (produselor li se atribuie doar costurile
proporionale);
Se descrie calculaia profitului net, tratamentul ratei dobnzii i venitul antreprenorial;
Se d o viziune asupra controlul eficienei prin controlul cantitilor intrate utiliznd preuri flexibile i de transfer;
Dup Cel de-al Doilea Rzboi Mondial, Plaut H. Dezvolt o nou metod de contabilizare a costurilor

164


Italia,
secolul XX

Marea Britanie,
secolul XIX

Republica Moldova,
secolul XX

Romnia,
secolul XIX

Statele Unite ale Americii,


jumtatea secolului XIX

Grenzplankostenrechnung (contabilitatea i planificarea costurilor analitice n mod flexibil);


n 1889, Schmalenbach a studiat costul total prin prisma modificrilor volumului de producie. Tot n aceast perioad,
Schmalenbach clasific costul total n funcie de comportamentul lor relativ asupra volumului de producie n patru
categorii: 1) costuri fixe; 2) costuri degresive; 3) costuri proporionale; 4) costuri progresive.
Etapa preindustrial, caracterizat prin teoria lui Besta, potrivit creia costul total cuprinde cheltuielile legate de costul
produsului i sunt clasificate n variabile i fixe;
Etapa industrial, dup Cel de-al Doilea Rzboi Mondial, se prefigureaz potrivit teoriei lui Zappa, care afirm c evidena
financiar i cea managerial trebuie inut separat, deoarece acestea urmresc scopuri diferite;
Epoca actual costuri diferite pentru scopuri diferite, se acord atenie bugetrii, controlului stocurilor, alocrii corecte
ale capitalului numite instrumente de baz pentru controlul resurselor, utilizarea costurilor pentru diferite analize ale
situaiilor.
n anii '30, are loc abordarea procedurilor contabile n afaceri cu accentul pe contabilitatea costurilor;
Contabilitatea de gestiune apare ca o tiin care produce schimbri n practica contabilitii;
n 1887, apare prima lucrare britanic n domeniul costurilor, autori Garche E. i Fells J.;
Managerii utilizeaz informaiile din registrele contabile pentru analiza situaiei anterioare, dar survine nevoia informaiilor
cu privire la consecinele deciziilor luate;
nlocuirea metodelor tradiionale de calculare a costurilor cu abordri ale costurilor orientate mai mult spre economie.
Este recunoscut oficial, prin intermediul Concepiei Reformei Contabilitii nr. 187 din 24.12.1997;
Se dezvolt n baza a dou direcii: 1) adoptarea tehnicilor i metodelor aplicate n alte ri; 2) studierea i cercetarea
tehnicilor i metodelor aprute noi;
n 2000, profesorul Nederia A., coordonator, i ali autori public prima lucrare n domeniul contabilitii de gestiune
Ghid practico-didactic la contabilitatea managerial;
n 2001, profesorul urcanu V. editeaz lucrarea Contabilitatea costurilor;
n 2007, este publicat Contabilitatea managerial de Caraman S. i Cumuns R.
Contabilitatea de gestiune apare, n 1950, cu termenul Contabilitatea costurilor i este orientat spre determinarea
costului de producie;
Dup 1985, se aplic metoda ABC, metoda de calcul al costului complet i de secionare pe echipe de gestiune;
Are loc trecerea de la oferirea informaiei (metoda calcului costului istoric), la gestionarea resurselor (managementul
resurselor) la atingerea costurilor int;
n 1947, prima lucrare Contabilitatea industrial, de Taria I. doctorand al lui Evian I., unde se redau aspecte legate de
calculul costului.
Obinerea unor raportri financiare, fidele la timp (caracteristic pentru contabilitatea financiar);
Necesitatea de a prezenta rapoarte orientate la interesele managementului entitii (caracteristic pentru contabilitatea de
gestiune);

165

Suedia,
dup Primul Rzboi Mondial

Urmeaz anumite reguli n calculaia costurilor impuse de Guvern;


Dezvoltarea teoriilor: Just in Time, Balanced Scorecard, Teoria constrngerilor;
Trecerea de la cercetri asupra metodelor cantitative la metode economice.
n 1927, Frederiksson N. A promovat calculaia costurilor;
Se cerceteaz prioritile metodelor de calculaie;
Se vizeaz modalitile de alocare costurilor indirecte;
Se clarific problema cu privire la evoluia sistemelor de calculaie i managementul costurilor;
Apare dilema de utilizare a costului complet sau costului variabil, unde Aks i Ax promoveaz utilizarea ambelor variante.

Sursa: elaborat de autor n baza [12, p.171-174]

166

Anexa 2

Elementele sistemului contabilitii de gestiune


(cadrul conceptual)
Funcii

Scopuri
-

Asigurarea nivelului de gestiune cu


informaii necesare;
Planificarea eficienei entitii;
Analiza performanelor entitii;
Controlul eficienei entitii;
Alegerea celor mai eficiente direcii
de dezvoltare a activitii
Luarea deciziilor de gestiune.

Subiecte

Obiecte
-

Planificarea (elaborarea bugetelor);


Transformarea informaiilor n mijloc
de comunicare intern ntre nivelurile
de conducere;
Exercitarea
controlului
asupra
centrelor de responsabilitate;
Luarea deciziilor manageriale n baza
rezultatelor obinute.

Resursele economice;
Procesele economice;
Rezultatele activitii (aprovizionare,
producere, desfacere, organizare,
investiii etc.)

Activitatea economic a ntreprinderii;


Subdiviziunile structurale ale entitii
(activiti de baz, activiti auxiliare).

Norme
Trsturi
-

Pentru utilizatori interni;


Organizarea facultativ;
Este elastic i supl;
Nu este supus normalizrii;
Posed autonomie i independen;
Informaiile sunt pertinente i actuale;
Satisfac nevoi de ordin economic;
Legtura dintre economicul actual i
cel din viitor.

Determinarea obiectului de calculaie


a costurilor;
Alegerea metodei de calculaie a
costurilor;
Delimitarea, n timp, a costurilor de
producie;
Delimitarea, n spaiu, a costurilor de
producie;
Separarea costurilor de producie de
costuri;
Delimitarea
costurilor
aferente
produciei finite i a PCE;
Luarea
deciziilor
eficiente
de
gestiune.

Sursa: elaborat de autor n baza [28, p.22-24] i [53, p.12]


167

Anexa 3
Etapele de calculaie a costului efectiv al produselor finite

1. Colectarea costurilor de producie


La aceast etap, are loc colectarea costurilor directe i indirecte de producie pe secii i sectoare
de activitate n funcie de posibilitile de identificare i localizare a acestora pe destinaii

2. Decontarea livrrilor reciproce de produse, lucrri i servicii ntre activitile


auxiliare pentru nevoile lor de producie
Efectuarea livrrilor reciproce, dintre seciile auxiliare, necesit cunoaterea costului efectiv al
produciei reciproce livrate i primite, fie la costul efectiv al perioadei precedente, fie la un cost
prestabilit al perioadei curente, fie prin folosirea altor procedee

3. Calculul costului efectiv al produciei auxiliare


Repartizarea costurilor auxiliare aferente produciei respective, consumate pentru nevoile
activitii de baz i ale celorlalte sectoare de activitate din cadrul entitii

4. Repartizarea costurilor indirecte de producie, asupra produselor fabricate n


cadrul activitii de baz
Aceast operaie se face proporional cu o anumit baz sau criteriu convenional de repartizare.
Proporia trebuie stabilit astfel, nct costul fiecrui produs s cuprind o cot-parte din
costurile indirecte de producie. n funcie de particularitile tehnologiei, drept criterii sau baze
de repartizare pot servi costurile materiale directe, salariile directe, numrul orelor de
funcionare a utilajelor etc. Baza de repartizare trebuie s fie aceeai pentru toate produsele
asupra crora are loc repartizarea costurilor indirecte dintr-o perioad de gestiune i meninute
de la o perioad la alta.

5. Determinarea corect a costului produciei n curs de execuie


Prezint o importan deosebit pentru calcularea cu exactitate a costului produciei finite. Astfel,
supraevaluarea produciei n curs de execuie conduce la diminuarea nejustificat a costului
produciei finite, majornd artificial profitul i rata rentabilitii. ns, subevaluarea produciei n
curs de execuie comport efecte inverse, cu influene defavorabile.

6. Stabilirea costului efectiv pe unitatea de produs


Se determin prin raportarea totalului costurilor efective aferente produciei finite la cantitatea de
producie finit obinut n perioada, la care se refer costurile respective

Sursa: elaborat de autor n baza [16, p.390-391]

168

Anexa 4
Corelarea dintre contabilitatea de gestiune i controlul de gestiune

Controlul de gestiune

Contabilitatea de gestiune

Scopuri de baz
Asigurarea nivelului
de gestiune cu
informaiile;
Planificarea eficienei
entitii;
Controlul eficienei
entitii i analiza
performanelor;
Alegerea celor mai
eficiente direcii de
dezvoltare a activitii
Luarea deciziilor de
gestiune.
Asigurarea nivelului de
gestiune cu informaii
utile la luarea
deciziilor manageriale
eficiente;
Controlul eficienei
entitii;
Analiza performanelor
obinute de entitate;
Alegerea direciilor
raionale de dezvoltare
a entitii pe viitor.

Obiecte

Subiecte

Funcii

Resursele
economice;
Procesele
economice;
Rezultatele
activitii
(aprovizionare,
producere,
distribuire etc.).

Activitatea
economic a
ntreprinderii;
Subdiviziunile
structurale ale
entitii
(activiti de
baz, activiti
auxiliare).

Elaborarea bugetelor;
Transformarea
informaiilor n mijloc
de comunicare intern
ntre nivelurile
ierarhice;
Exercitarea controlului
asupra centrelor de
responsabilitate;
Luarea deciziilor
manageriale n baza
rezultatelor obinute.

Activitatea
Previziune se fixeaz
Resursele
economic
a
obiectivele;
economice;
entitii;

Realizare i control se
Deciziile

Centrele
de
urmresc realizrile i se
managementului;
responsabilitate;
nregistreaz abaterile
Procesele
Subdiviziuni
obinute;
economice;
structurale ale
Luarea deciziilor
Rezultatele
entitii.
analiza rezultatelor i
funcionrii
efectuarea aciunilor
entitii.
corective.

Sursa: elaborat de autor n baza [53, 10-12]


169

Trsturi specifice

Pentru utilizatori interni;


Organizarea facultativ;
Nu este supus normalizrii;
Are autonomie i
independen;
Informaiile sunt pertinente
i actuale;
Satisfac nevoi de ordin
economic;
Legtura dintre economicul
actual i cel viitor.
Un proces, i nu o aciune
izolat;
Evideniaz finalitatea
procesului prin noiunea de
obiective;
O dimensiune incitant n
corelaie cu motivaia
responsabililor;
Ajut la pilotajul
performanelor entitii;
Asigur coerena dintre
strategie i gestiunea curent
a entitii;
O sfer de aciune mai larg
dect costul.

Anexa 5
Consideraii privind definirea bugetului conform literaturii de specialitate

SUA

Romnia

Republica Moldova

Frana

Federaia
Rus

ara

Autorul

Abordri definitorii privind bugetul

Nicolaeva O,
icova T. [176,
p.119]
eremet A. [188,
p.476]
Bouquin H. [191,
p.333]

un document financiar elaborat pn n momentul efecturii


aciunilor previzibile;
un plan al operaiunilor viitoare exprimate n etaloane cantitative i
valoric;
un plan detaliat, exprimat n uniti cantitative, care arat modul n
care o entitate va obine i va utiliza resursele ntr-o perioad de
timp;
un plan exprimat n termeni monetari, este elaborat i aprobat
naintea perioadei bugetare;
expresia financiar i/sau cantitativ a planului de aciuni pe termen
lung;
un document financiar elaborat pn n momentul efecturii
aciunilor previzibile, a planurilor de activitate i de dezvoltare a
entitii;
un document financiar elaborat pn la momentul efecturii
aciunilor previzibile sau un plan financiar de aciuni

Chadwick L. [48,
p.143]
Bugaian L. [38,
p.60]
Cumuns R.,
Caraman S. [46,
p.50]
Nederia A.,
Grabarovschi L.,
urcanu V. [53,
p.32]
Albu N.,
un instrument privilegiat al controlului de gestiune;
Albu C. [1, p.18]
Caraiani C.,
- o premis a planificrii, orientat spre o gestiune previzional
Dumitrana
M.
profitabil; ca document de previzionare apriorie derulrii
[43, p.216]
activitii se elaboreaz la nivel anual i stabilete afectarea
resurselor i responsabilitilor pe fiecare entitate (sector,
departament, centru de activitate etc.) din ntreprindere;
- o previziune cifrat a obiectivelor i/sau mijloacelor pentru
realizarea lor, lund n considerare toate funciile entitii; i/sau
un limbaj care exercit o influen asupra actorilor care l
utilizeaz;
Ionacu I. [85, un proces de determinare a aciunilor (operaiunilor) care urmeaz
p.132]
s fie efectuate n viitor exprimate printr-un plan care prezint
modul de realizare a obiectivelor strategice ale entitii;
Hongren C. [77, expresia cantitativ a planului, mijloc de control asupra executrii
p.198]
lui i metod de reglare;
Kotler P. [101, un instrument de armonizare i eficientizare a relaiei dintre venituri
p.105]
i cheltuieli n cadrul unei entiti;
Needles B.E.,
un document de planificare, ntocmit naintea derulrii operaiunilor
Anderson H.R,
anticipate;
Caldwell
J.C.
[98, p.1045]
Sursa: elaborat de autor
170

Anexa 6

Elementele controlului de gestiune


(cadrul conceptual)
Funcii

Scopuri
-

Asigurarea nivelului de gestiune cu


informaiile utile necesare la luarea
deciziilor manageriale corecte;
Controlul eficienei entitii;
Analiza performanelor obinute de
entitate;
Alegerea direciilor raionale de
dezvoltare a entitii pe viitor.

Subiecte

Obiecte
-

- Activitatea economic a entitii;


- Centrele de responsabilitate;
- Subdiviziunile structurale ale entitii.

Resursele umane, financiare,


corporale, necorporale i
informaionale;
Deciziile managementului;
Procesele care au loc la entitate;
Rezultatele funcionrii entitii;
Aspectele timpului.

Norme

Trsturi
-

Previziune se fixeaz obiectivele;


Realizare i control se urmresc
realizrile i se nregistreaz abaterile
obinute;
Luarea deciziilor analiza rezultatelor
i efectuarea aciunilor corective

a) Principiul responsabilitii (delegrii),


primirea de responsabiliti implic un
superior. Delegarea implic control,
responsabilitatea implic justificare;
b) Principiul controlabilitii performanelor
care revin structurii respective;
c) Principiul exhaustivitii presupune ca
fiecare postur de bilan i indicatorul
situaiei de profit i pierdere s fie alocate
unui centru de responsabilitate, astfel
diminund riscul performanelor
1
d) previzionale [ , p.21].

Un proces, i nu o aciune izolat;


Evideniaz finalitatea procesului prin
noiunea de obiective;
O dimensiune incitant n corelaie cu
motivaia responsabililor;
Ajut la pilotajul performanei
entitii;
Asigur coerena dintre strategie i
gestiunea curent a entitii;
O sfer de aciune mai larg dect
costul.

Sursa: elaborat de autor n baza [125, p.418]


171

Volumul produselor fabricare, mln lei

Anexa 7
Dinamica valorii produciei fabricate la PM
780.4 819.4

800

722.2 723.2

700
600
500
400

640.3
567.4
434.6
366.1
363.1
312.1

466.8

615.4

555.3
519.2
516.6
455.4

655.5
598.7 587.3 608.7

300
200
100
0

2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014

Anii
n RM

n mun. Chiinu

Sursa: elaborat de autor n baza www.statistica.md

172

Anexa 8
Analiza situaiei entitilor investigate
Indicatorii
Entitile
investigate
SA Stejaur
SA Icam
SRL Avomobila
SRL Crinela
SRL Viomobcom
SRL Adamas-PF
SRL Confort

Segmentarea pe
centre de
responsabilitate
Da
Nu

Divizarea
responsabilitilor pe
niveluri ierarhice
Da
Nu

*
*
*

*
*
*
*
*

*
*
*
*

Elaborarea bugetelor
Da

*
*

*
Sursa: elaborat de autor

173

Nu

Controlul executrii
bugetelor
Da

Nu

*
*
*
*
*
*

ntocmirea
rapoartelor n baza
rezultatelor
Da
Nu

*
*
*
*
*
*
*

*
*
*
*
*
*

Anexa 9
Etapele procesului tehnologic de producere a mobilei

Proiectarea

Pregtirea pentru
producere

Elaborarea din timp a schiei

Desenul de
lucru

Caietul de
sarcini

Tmplria
Producerea

Uscare
Croire

nsemnarea locurilor
pentru guri

Tapieria
Dimensionare furnirelor (rindeluire, tivire, frezare)
Pregtirea furnirelor

Curbare

Finisarea

Formarea design-ului pentru produs

(sortarea, mbinarea)

Furniruire

Verificarea calitii produsului

Ambalarea

Sursa: elaborat de autor n baza procesului tehnologic la IPM

174

Croirea dup schia


format

Asamblarea mobilei
ncleiere
Finisare (chituire, lefuire, biuire, lcuire, lustruire)

Anexa 10

Centre de responsabilitate

Producerea
experimental

033

Secia de
transport

Depozitul de
produse finite

Locuri de apariie a costurilor

Sursa: elaborat de autor n baza datelor SRL Viomobcom i [6, p.326]


175

051

032

Secia energetic

Contabilitatea

052

Activitatea
auxiliar

Secia
marketing

Gestiune

05

Sectorul
administrativ

053

031

Secia de
reparaie

041

Activitatea de
baz

Distribuire

04

042

021

Depozitul de
materie prim

ntreinere

03

022

Secia de
aprovizionare

Producere

02

023

011

Aprovizionare

012

01

Paza

Anexa 11
Tabelul A.11.1. Componena costurilor de materiale necesare pentru confecionarea unei uniti
fotoliu Mandy (extras)
Nr.
Unitatea de
Preul,
Denumirea materialelor
Cantitatea
crt.
msur
lei/unitate
1
A de cusut
bobine
0,04
69,78
2
Baii (morilc)
kg
0,05
53,91
3
Bloc de arcuri metalice
buc
1
43,31
4
Cuie diverse
kg
0,25
11,88
5
Cuie decorative
kg
0,016
25,43
6
Clei PVA pentru lemn
kg
0,231
22,05
7
Clei pentru tapierie
kg
0,24
47,70
8
Cherestea netivit
m3
0,065
1680
9
Dizolvant
l
0,09
18,75
10 Inele (aibe) M-6
kg
0,032
38,18
11 Lac pentru mobil
kg
0,17
40,46
12 Mecovin (elastic)
ml
0,75
6,15
13 Piulie M-6
kg
0,016
56,22
14 Pnzal neesut (vatin)
m2
0,28
20,07
15 Pnzal neesut (vatelin)
ml
1,25
11,25
16 Poliuretan (burete)
kg
6,17
57,05
2
17 Plac din tala aglomerat (PTA)
m
1,58
43,14
18 Plac din fibre lemnoase (PFL)
m2
2,37
15,71
2
19 Placaj 4-6 mm
m
1,21
38,90
20 uruburi diverse cu filet (bold)
kg
0,12
29,07
21 uruburi diverse pentru lemn
kg
0,26
28,53
22 Scoabe 14/40-50
kg
0,18
53,43
23 Scoabe A 10
kg
0,35
52,58
24 Scoabe A 16
kg
0,18
47,09
25 Scoabe Z 8 (4 mm)
kg
0,01
38,70
26 Stof pentru mobil
ml
6,5
83,70
27 Sfoar sintetic
kg
0,029
39,21
28 Flizelin
ml
0,45
12,36
Total materiale
x
x
x
Sursa: elaborat de autor n baza SA Stejaur

176

Suma, lei
2,79
2,70
43,31
2,97
0,41
5,09
11,45
109,2
1,69
1,22
6,88
4,61
0,90
5,62
14,06
351,97
68,16
37,22
47,06
3,49
7,42
9,62
18,40
8,48
0,39
544,05
1,14
5,56
1315,86

continuarea anexei 11

Remunerarea muncii n seciile de producere:

32,2

5,6

PAM

140,0

CAS

PAM

6,16

Alte secii
Salariul calculat

CAS

154,0 35,42

Salariul calculat

3,6

Asamblare

PAM

PAM

20,7

CAS

CAS

90,0

Tapierie
Salariul calculat

Salariul calculat

Tmplrie

Total costuri directe


cu personalul, lei

Tabelul A.11.2. Componena costurilor privind retribuirea muncii necesare pentru


confecionarea unei uniti fotoliu Mandy (extras)

534,83

Sursa: elaborat de autor n baza datelor prezentate de SA Stejaur

Tabelul A.11.3. Componena costurilor indirecte de producie necesare la confecionarea


unei uniti fotoliu Mandy (extras)
Articole de calculaie
1) Costuri de ntreinere i funcionare a utilajului de producie, din care:
a) uzura mijloacelor fixe utilizate n procesul de producie
b) energie electric consumat n scop tehnologic
2) Costuri generale ale seciei de producie, din care:
a) salariul efului seciei
b) CAS
c) PAM
d) amortizarea seciei de producere
e) energia electric utilizat la iluminarea seciei de producie
Total costuri indirecte de producie

Costuri, lei
120,0
62,0
58,0

Sursa: elaborat de autor n baza datelor prezentate de SA Stejaur

177

55,0
30,0
6,9
1,2
12,0
4.9
175,0

Anexa 12

Clasificarea standardelor n funcie de:

Tabelul A.12.1. Criteriile de clasificare a standardelor


Standarde cantitative, care se pot exprima cantitativ (n uniti de
msur specifice) sub dou forme:
1. Standarde materiale, se calculeaz pentru fiecare tip de material
prevzut n reperul produsului;
forma de
2. Standarde cu personalul, au la baz timpul standard prevzut n
exprimare
fiele tehnologice, pentru exercitarea unui produs sau a unei
operaiuni tehnologice.
Standarde valorice mrimi cu caracter de etalon exprimate n bani.
Standarde curente stabilite pe o perioad de pn la 1 an i n funcie de
condiii concrete n perioada la care se refer.
scopul de
utilizare
Standarde de baz se caracterizeaz prin funcia i rolul obiectivelor
stabilite pe o perioad de 5-10 ani.
Standarde ideale se calculeaz n condiii ideale de desfurare a
procesului de producie, avnd un caracter orientativ;
Standarde normale se determin n baza unei activiti productive
coninutul lor anterioare, astfel eliminnd caracterul static i formarea unui caracter
dinamic de actualizare;
Standarde reale pot fi realizate din punct de vedere al coninutului i
funciei lor, reprezentnd instrumente eficiente de conducere a entitii.
Sursa: elaborat de autor n baza [44, p.342] i [126, p.74-75]

Clasificarea abaterilor
n funcie de:

Tabelul A.12.2. Criteriile de clasificare a abaterilor


Abateri cu aspect pozitiv (favorabile, economii) costurile efective sunt mai
mici dect costurile standard, fiind un semn al eficienei;
modul de
organizare
Abateri cu aspect negativ (nefavorabile, depirile) costurile efective sunt
mai mari dect costurile standard, fiind un indicator al neeficienei entitii.
Abateri controlabile imputate unor persoane responsabile, cum ar fi: centrul
de aprovizionare n cazul procurrii resurselor materiale necalitative;
departamentul tehnic pentru standardele cantitative incorecte;
responsabiliti
Abateri necontrolabile generate de factori externi, cum ar fi: creterea
preului materialelor i care nu pot fi imputate unor persoane responsabile de
apariie a acestora.

Sursa: elaborat de autor n baza [44, p.348] i [126, p.1103]

178

Anexa 13
Tabelul A.13.1. Standardul valoric cu materiale directe
Denumirea
materialelor
Cherestea paltin uscat
Adeziv
Band
Total materiale

UM
m3
kg
buc
x

Norme de consum
standard, UM
(QS)
0,02
0,1
2,5
x

Pre unitar
standard, lei
(PS)
2400,0
46,0
4,64
x

Standardul valoric
cu materiale, lei
(CSMAT = QS x PS)
48,0
4,6
11,6
64,2

Sursa: elaborat de autor


Tabelul A.13.2. Standardul valoric cu personalul direct
Denumirea
operaiilor
Retezare
Spintecare
Rindeluire i recroire
Formare covor
Presare
Calibrare
Formatizare
Frezare
Verificare
Total operaii
CAS i PAM
Total manoper

UM

Timp standard,
ore
(TS)

ore
ore
ore
ore
ore
ore
ore
ore
ore

Tarif standard,
lei/or
(tS)

0h:7'
0h:9'
0h:6'
0h:6'
0h:8'
0h:5'
0h:4'
0h:4'
0h:5'

48,0
48,0
48,0
48,0
48,0
48,0
48,0
48,0
48,0

Standardul
valoric cu
personalul, lei
(CSPER = TS x tS)
5,6
7,2
4,8
4,8
6,4
4,0
3,2
3,2
4,0
43,2
11,66
54,86

Sursa: elaborat de autor

Tabelul A.13.3. Standardul CIP


Indicatori
Produse fabricate
Ore de lucru
Costuri indirecte de producie
variabile
Costuri indirecte de producie
constante

UM
un
ore

Standard

lei
lei
Sursa: elaborat de autor

179

Efectiv
650
1800

660
1940

133200

151600

86400

89600

Anexa 14
Cauzele i persoanele responsabile de apariie a abaterilor nefavorabile la utilizarea metodei standard-cost

Managerul pe
aprovizionri

Managerul pe
producie

Managerul de
ntreinere

Managerul pe
vnzri

Managerul
financiar

Managerul
tehnic

Managerul pe
personal

Managerul
centrului

Maistrul

Muncitorii

1
2
Cauzele i responsabilii de apariie a abaterilor de materiale
Cauze posibile ale abaterilor de cantitate
Pierderi nejustificate
Verificarea calitii
Folosirea materialelor nestandardizate
Specificaii greite
Depozitare necorespunztoare
*
Standarde incorecte
ntreinerea necorespunztoare a utilajelor
Cauze posibile ale abaterilor de pre
Modificarea preului de achiziie
*
Modificarea condiiilor de transport
Schimbarea surselor de aprovizionare
Schimbarea calitii i a preului
*
Cumprri neeficiente
Pierderea discountului
Cumprri neplanificate cu scopul ntocmirii comenzii
Cauzele i responsabilii de apariie a abaterilor cu personalul
Cauze posibile ale abaterilor de timp
ntreruperi neprogramate
*

Gestionarul

Cauze de apariie a abaterilor nefavorabile

Necontrolabil

Responsabili

10

11

12

13

*
*
*
*
*
*

*
*
*
*

*
*

180

1
2
3
4
5
Lipsa productivitii muncii
Norme de timp nereale
*
Stabilirea incorect a standardelor
*
Personalul necalificat sau calificat parial
Supraveghere i control insuficient
Executarea operaiilor suplimentare neprevzute de
procesul tehnologic
Lipsa materialelor sau calitate joas a acestora
*
Condiii improprii de munc
Folosirea utilajelor necorespunztoare
ntreinerea necorespunztoare a utilajelor
Cauze posibile ale abaterilor de tarif
Modificarea tarifelor de salarizare
*
Angajarea personalului cu calificri diferite ca rezultat al
*
lipsei forei de munc
Utilizarea personalului insuficient calificat
Folosirea schimburilor n afara programului de lucru
*
Pli suplimentare achitate pentru realizarea comenzilor
*
urgente
Cauzele i responsabilii de apariie a abaterilor privind costurile indirecte de producere
Cauze posibile ale abaterilor costurilor indirecte de producie variabile
Creterea general a preurilor
*
Schimbarea normelor de producie
*
Control i supraveghere ineficiente
Lipsa energiei electrice
*
Cauze posibile ale abaterilor costurilor indirecte de producie constante
Schimbri n programul de lucru
Lipsa comenzilor
Eficiena sczut a utilajelor

10

11

12
*

13
*

*
*
*
*
*
*

*
*

*
*
*
*
*

Sursa: elaborat de autor n baza [20, p.202-204]


181

Anexa 15

Tabelul A.15.1. Situaia costurilor directe de materiale pentru componenta laterale sertar
Consum, UM
Pre unitar, lei
standard
efectiv
standard
efectiv
Cherestea paltin uscat
m3
0,02
0,018
2400,0
2400,0
Adeziv
kg
0,1
0,1
46,0
47,0
Band
ml
2,5
2,8
4,64
4,7
Sursa: elaborat de autor n baza informaiilor prezentate de SRL Crinela
Denumirea materialelor

UM

Tabelul A.15.2. Situaia costurilor directe cu personalul pentru produsul laterale sertar
Denumirea operaiilor
Retezare
Spintecare
Rindeluire i recroire
Formare covor
Presare
Calibrare
Formatizare
Frezare
Verificare

UM
ore
ore
ore
ore
ore
ore
ore
ore
ore

Timp, ore
standard
efectiv
0h:7'
0h:8'
0h:9'
0h:8'
0h:6'
0h:5'
0h:6'
0h:6'
0h:8'
0h:8'
0h:5'
0h:4'
0h:4'
0h:4'
0h:4'
0h:4'
0h:5'
0h:5'

Tarif, lei/or
standard
efectiv
48,0
48,0
48,0
49,5
48,0
48,0
48,0
48,5
48,0
49,5
48,0
48,0
48,0
49,5
48,0
48,0
48,0
48,0

Sursa: elaborat de autor n baza datelor SRL Crinela

182

Anexa 16
A.16.1. Model de Raport privind abaterile de la costurile standard pentru materiale directe
Entitatea: SRL Crinela

Secia: Tmplrie

Produs: mas de scris

Componenta: laterale sertar

VPF, un: 650

Perioada: trimestrul I, anul 2014

Denumirea materialelor

UM

Consum CDM
unitar, UM

Pre unitar de
aprovizionare, lei

Costurile materiale
conform VPF, lei

Cherestea paltin uscat

m3

standard
0,02

Adeziv

kg

0,1

0,1

46,0

47,0

2990,0

3055,0

Band

ml

2,5

2,8

4,64

4,7

7540,0
41730,0

Abateri nregistrate, lei

efectiv standard efectiv


standard efectiv
de consum
0,018
2400,0
2400,0 31200,0 28080,0
-3120,0

TOTAL COSTURI MATERIALE DIRECTE

de pre
0

total
-3120,0

+65,0

+65,0

8372,0

+904,8

+109,2

+1014,0

39689,0

-2215,2

+174,2

-2041,0

Semntura _____________________

Responsabil____________________
Sursa: elaborat de autor

183

continuarea anexei 16
A.16.2. Model de Raport privind abaterile de la costurile standard cu personalul

Entitatea: SRL Crinela

Secia: Tmplrie

Produs: mas de scris

Componenta: laterale sertar

VPF, un: 650

Perioada: trimestrul I, anul 2014

Denumirea operaiilor

UM

Retezare
Spintecare
Rindeluire i recroire
Formare covor
Presare
Calibrare
Formatizare
Frezare
Verificare
Total operaii

ore
ore
ore
ore
ore
ore
ore
ore
ore
lei

CAS i PAM

lei

Timpul de execuie
a operaiilor, ore
standard
0h:7'
0h:9'
0h:6'
0h:6'
0h:8'
0h:5'
0h:4'
0h:4'
0h:5'

efectiv
0h:8'
0h:8'
0h:5'
0h:6'
0h:8'
0h:4'
0h:4'
0h:4'
0h:5'

Tariful unitar de
salarizare, lei/or
standard efectiv
48,0
48,0
48,0
49,5
48,0
48,0
48,0
48,5
48,0
49,5
48,0
48,0
48,0
49,5
48,0
48,0
48,0
48,0
x
x

TOTAL COSTURI CU PERSONALUL DIRECTE

Costurile cu
personalul conform
VPF, lei
standard efectiv
3640,0
4160,0
4680,0
4290,0
3120,0
2600,0
3120,0
2990,0
4160,0
4290,0
2600,0
2080,0
2080,0
2145,0
2080,0
2080,0
2600,0
2600,0
28080,0
27235,0

Abateri nregistrate, lei


de timp
+520,0
-520,0
-520,0
0
0
-520,0
0
0
0
-1040,0

de tarif
0
+130,0
0
-130,0
+130,0
0
+65,0
0
0
+195,0

total
+520,0
-390,0
-520,0
-130,0
+130,0
-520,0
+65,0
0
0
-845,0

7581,6

7353,45

-280,8

+52,65

-228,15

35661,6

34588,45

-1320,8

+247,65

-1073,15

Semntura _____________________

Responsabil____________________
Sursa: elaborat de autor

184

continuarea anexei 16
A.16.3. Modelul raportului privind detalierea abaterilor CDM de la costurile standard (extras)
Entitatea: SRL Crinela
Perioada: mai 2014
Secia: Tmplrie
Produs: laterale sertar

1.

Denumirea
materialelor
consumate
Cherestea

2.

Adeziv

Nr.
crt.

UM
2

kg

Consum, UM
Normativ Efectiv
130
128
132

132

Pre,
lei
340
43

Abaterea (+,-)
Cantitativ Valoric
-2
-680
0

Cauza/cont

Concluzii

tierea
corect/211

economie

0
-

3.

Band

TOTAL

ml

198

206,25

+8,25

+74,25

-605,75

Responsabil____________________

nerespectarea
normelor
prestabilite/211
x

185

ef-secie

consumat
conform normelor
prestabilite

ef-secie

supraconsum

ef-secie

Semntura _____________________
Sursa: elaborat de autor

Persoana
responsabil

continuarea anexei 16
A.16.4. Modelul raport privind detalierea abaterilor CDS de la costurile standard (extras)
Entitatea: SRL Crinela
Perioada: mai 2014
Secia: Tmplrie
Produs: laterale sertar

2.

3.

lefuire

Presarea benzii
abrazive

TOTAL

0,21

0,48

0,21

0,51

13,8

1820

14,6

15,0

1780

1785

Valoric,
lei

0,10

n timp,
ore

0,11

Nr de
produse
fabricate

Frezare

Abaterea (+,-)
Tariful,
lei

1.

Denumirea
operaiilor
ndeplinite

Efectiv

Nr.
crt.

Normativ

Timpul, ore

-0,01

-251,16

+0,03

Cauza/cont

Concluzii

Persoana
responsabil

utilizarea
timpului n
mod efectiv
531

economie

ef-secie

utilizarea
timpului
conform
normelor
prestabilite

ef-secie

supraconsum

ef-secie

+803,25

+552,09

nerespectarea
timpului
prestabilit
531
x

Semntura _____________________

Responsabil____________________
Sursa: elaborat de autor
186

Anexa 17
Elementele sistemului bugetar

Funcii

Obiective

planificarea
operaiunilor
i
stabilirea obiectivelor strategice
ale entitii;
coordonarea diverselor centre de
responsabilitate;
stimularea
conductorilor
n
vederea
atingerii
scopurilor
centrelor de responsabilitate;
controlul activitii curente;
stabilirea abaterilor de ctre
centrele de responsabilitate.

instruirea managerilor entitii.

mobilizarea entitii asupra unei


strategii bine formulate i politici
de urmat;
angajarea responsabililor ntr-un
ansamblu de aciuni coerente care
s
conduc
la
atingerea
obiectivelor strategice;
mai buna planificare a alocrii
resurselor necesare;
determinarea
obiectivelor
de
performan de atins;
trasarea unui cadru de ansamblu n
care entitatea s se nscrie i s-l
urmeze.

Principii

principiul totalitii precizeaz misiunile tuturor segmentelor organizaionale,


crend un echilibru i o coordonare ntre ele cu scopul obinerii informaiilor
necesare de la fiecare segment n parte;
principiul supremaiei sistemului bugetar i ierarhic prezum separarea
elementelor n funcie de conductorul segmentului la care se refer;
s se nscrie n politica general a entitii i s cuprind orientrile stabilite prin
aprecierea situaiei cu privire la exerciiile urmtoare ;
raliat la politica de resurse umane, ntruct responsabilul este cointeresat, prin
diverse metode, s-i ndeplineasc obiectivele stabilite;
actualizarea previziunilor n condiiile n care apar noi informaii sau factori
conjuncturali.

Sursa: elaborat de autor n baza [86, p.132-134] i [53, p.33]


187

Anexa 18
Paii necesari pentru elaborarea bugetului

Informarea
despre politica strategic

Dat fiind faptul c bugetul reprezint o parte integrant a planului


de perspectiv pe termen lung i reflect o anumit etap n vederea
atingerii obiectivelor, este necesar informarea specialitilor care
ntocmesc bugete despre politica entitii n perioada bugetar.

Determinarea factorilor
restrictivi

Factorul restrictiv const cererea cumprtorilor. Exist situaii


cnd producia este oprit de capacitile productive, iar cererea
cumprtorilor depete posibilitile acestora. Este necesar ca, la
nceputul elaborrii bugetelor, conducerea trebuie s determine i s
comunice despre restriciile date.

Elaborarea prealabil a
bugetelor

Elaborarea bugetului general al entitii ncepe de la nivelul inferior


al conducerii. Conductorii diverselor subdiviziuni elaboreaz
bugetele prealabile privind activitatea pentru care sunt responsabili,
adic pe centrul lor de responsabilitate.

Discutarea bugetelor cu
conducerea entitii

Bugetele prealabile pe subdiviziunile funcionale sunt pregtite i


se prezint spre aprobare conductorilor ierarhic superiori, iar
acetia, la rndul lor, trebuie s uneasc toate bugetele ntr-unul
singur s-1 prezinte spre aprobare conductorului lor, care, ulterior,
devine responsabil pentru elaborarea bugetului la nivelul lor.

Coordonarea bugetelor i
a modificrilor

Pe msura derulrii bugetelor de jos n sus, se analizeaz raportul


dintre indicatorii inclui n buget, corespunderea acestora cu
indicatorii principali din programul pe termen lung. O astfel de
analiz permite evidenierea dezechilibrului unor bugete i
neconcordana acestora.

Aprobarea definitiv a
bugetelor

Analiza
ulterioar a bugetelor

ntocmirea bugetului general cuprinde toate bugetele operaionale i


financiare, fiind aprobat de comisia bugetar, care-l transmite spre
aprobare tuturor conductorilor centrelor de responsabilitate ale
entitii. Adoptarea bugetului general, de ctre conductorii tuturor
subdiviziunilor, constituie un temei pentru executarea acestuia.
Rezultatele efective ale activitii entitii trebuie s se compare cu
cele bugetare. Aceasta permite s se determine care dintre
indicatorii din bugete n-au fost ndeplinii i s se depisteze cauzele
abaterilor. Dac cauza abaterilor este de competena conducerii, pot
fi luate imediat msurile respective pentru a nu admite astfel de
abateri n viitor.

Sursa: elaborat de autor n baza [5, p.143] i [53, p.41]

188

Anexa 19
Structura i coninutul succint al modelului de Regulament privind bugetarea
Denumirea
capitolului
Introducere

Coninutul capitolului

1. Prezentul Regulament se formeaz n scopul elaborrii i consolidrii


modului i componenei bugetelor, principiilor de formare a indicatorilor
articolelor bugetare, precum i a metodelor de apreciere a acestora.
2. Sarcinile bugetrii:
- n cazul nivelului de descentralizare prestabilit, s se efectueze planificarea,
controlul i analiza indicatorilor activitii entitii n conformitate cu
Regulamentul privind bugetarea;
- prin intermediul rapoartelor interne, s se asigure suportul informaional al
conducerii entitii.
1. Structura general a sistemului bugetar pe centre de responsabilitate:
Dispoziii
- centre de costuri: secia de Tmplrie, Croitorie, Tapierie, Asamblare;
generale privind
- centre de venituri: saloane de mobil, magazine, pia;
bugetarea
- centre de profituri i investiii: conducerea de vrf a entitii directorul,
eful seciei de producie, serviciul financiar (contabilitatea).
2. Perioada bugetar trei luni ale anului calendaristic.
3. Limitele bugetrii activitile de producie, financiar i de investiii ale
entitii.
4. Consecutivitatea fluxurilor informaiei manageriale dup principiul
conexiunii inverse.
1. Sistemul de planificare
Sistemul
ntocmirea rapoartelor pentru:
de bugetare
- bugetul vnzrilor;
- bugetul de producie (pe subdiviziuni de producie i tipuri de produse);
- bugetul costurilor materiale directe;
- bugetul costurilor cu personalul directe;
- bugetul costurilor administrativ-manageriale;
- bugetul costurilor de distribuire i proiectul situaiei de profit i pierdere.
2. Sistemul de control i analiza a executrii bugetelor
ntocmirea rapoartelor:
- raportului provizoriu (intermediar) privind costurile de producie pe centre
de responsabilitate:
- raportului provizoriu (intermediar) privind activitatea centrelor de venituri,
calculul indicatorilor ateptai innd cont de dinamica prevzut a
vnzrilor;
- raportului de totalizare, analiza abaterilor i elaborarea msurilor privind
nlturarea lor.
Prezentarea rapoartelor:
Conductorilor centrelor de costuri (subdiviziunilor de producie) li se prezint:
- raportul privind executarea volumului de producie prestabilit (cu evidenierea indicatorilor privind fabricarea mobilei moi, ca fiind cele mai
laborioase i nerentabile).
189

Organele de
bugetare

Calendarul
privind
bugetarea
Metode
de bugetare

Conductorilor centrelor de venituri li se prezint:


- raportul privind ndeplinirea volumului de producie prestabilit (pe centre de
venituri, pe tipuri de produse);
- raportul privind vnzrile;
- raportul privind executarea indicatorilor prestabilii ai activitii entitii etc.
Conductorilor centrului de profituri se prezint:
raportul privind ndeplinirea rezultatelor financiare prestabilite (de ctre
ntreprindere, n ansamblu, sub aspectul centrelor de profit) etc.;
3. Sistemul de asigurare informaional i de raportare:
- determinarea necesitilor informaionale ale managerilor entitii;
- culegerea i prelucrarea informaiei sursa de baz a informaiei este
sistemul contabil al entitii;
- transmiterea informaiei consumatorilor i interpretarea acesteia;
- pstrarea informaiei i prelucrarea ulterioar a acesteia.
Subdiviziunile sau persoana cu funcie de rspundere (managerul-analist)
responsabil pentru organizarea i funcionarea sistemului de bugetare.
Sarcina organizarea interconexat i coordonat a funcionrii sistemelor de
asigurare informaional, planificare, control i analiz a executrii bugetelor.
Funcii:
- elaborarea i ntocmirea bugetelor;
- elaborarea i utilizarea metodelor sistemului bugetar direcionate spre
atingerea indicatorilor cu destinaie special att pe subdiviziuni, ct i pe
entitate, n ansamblu;
- organizarea i reglementarea funcionrii sistemului de bugetare;
- coordonarea, susinerea i consultarea subdiviziunilor privind elaborarea i
ntocmirea de ctre acestea a bugetelor n cadrul unui scop unic al entitii;
- construirea unui sistem atotcuprinztor de asigurare informaional;
- organizarea unui sistem al raportrii n cadrul firmei elaborarea
formularelor i graficului circulaiei documentelor;
- conducerea i controlul executrii bugetelor;
- analiza rezultatelor i elaborarea direciilor prioritare ale ntocmirii
bugetelor viitoare.
Elaborarea aciunilor pe etapele procesului de bugetare, determinarea
persoanelor responsabile pentru executarea i respectarea termenelor de
elaborare.
Comparaii n timp i n spaiu, statistico-economic, monografic, logico-abstract
etc.
Sursa: elaborat de autor

190

Anexa 20
Calendarul bugetar pentru anul 2014 semestrul II
Aciunea bugetar
Determinarea scopului i
obiectivelor
Culegerea, gruparea i analiza
informaiei
Elaborarea i prelucrarea:
- Bugetul de vnzri
- Bugetul de producie
- Bugetul aprovizionrilor
Execuia bugetelor
Controlul curent (elaborarea
rapoartelor manageriale)
Controlul final (elaborarea
rapoartelor manageriale anuale)
Studierea i analiza abaterilor
Stabilirea bugetelor prioritare
pentru entitate

Persoana responsabil
Conductorii centrelor de
responsabilitate, manager-analist
Managerul-analist

Ianuarie

Februarie

Managerul-analist i conductorii:
- Centrelor de venit
- Centrelor de cost
- Centrelor de cost
Managerul-analist
Managerul-analist
Managerul-analist
Conductorii centrelor de
responsabilitate
Conductorii centrelor de
responsabilitate, managerul-analist
Sursa: elaborat de autor

191

Martie

Aprilie

Mai

Iunie

*
*
*
*

*
*

Anexa 21
Model de Buget flexibil al costurilor directe pentru centrul de responsabilitate 021 Activitatea de baz, pe trimestrul III, 2014
Suma, lei
Codul

Elemente i
articole de costuri

0211 Tmplria

0214 Tapieria

0215 Asamblare

Cantitatea CDM
consumate
2
180 m 200 m2 220 m2

Cantitatea CDM
consumate
2
180 m 200 m2 220 m2

Cantitatea CDM
consumate
2
180 m 200 m2 220 m2

Total secii de producere


Cantitatea CDM consumate
180 m2

200 m2

220 m2

Costuri directe materiale:


110
120
130
140

Materiale de baz
Materiale auxiliare
Instrumente i
accesorii
Furnitur

Total CDM
Costuri directe cu personalul:
210
220
230

Salariul muncitorilor
de baz
CAS
PAM

Total CDS
Total costuri directe

30782
-

34202
-

37622
-

9720

10800

11880

30782
9720

34202
10800

37622
11880

920

1023

1125

1289

1432

1575

1593

1637

1800

3802

4092

4500

36820

40911

45002

36820

40911

45002

31702

35225

38747

11009

12232

13455

38413

42548

46802

78242

86936

95629

13514

15015

16517

22800

25334

27868

20890

23212

25534

57204

63561

69919

3108

3453

3799

5244

5827

6410

4805

5339

5873

13157

14619

16082

541
17163
48865

601
19069
54294

661
20977
59724

912
28956
39965

1013
32174
44406

1115
35393
48848

836
26531
64944

928
29479
72027

1021
32428
79230

Sursa: elaborat de autor n baza datelor SRL Viomobcom

192

2288
2542
2797
72649 80722 88798
150891 167658 184427

Anexa 22
A.22.1. Modelul bugetului CIP (extras)
Nr.
crt.

Articole de costuri

Efectiv n
2013,
Semestrul II

Bugetul n 2014
Total
Semestrul II

Trimestrul III

Costuri de ntreinere i
funcionare a utilajului de
12030,0
12250,0
6125,0
producie
Costuri generale ale seciei
2.
de producie
3720,0
3750,0
1875,0
Total CIP
15750,0
16000,0
8000,0
Sursa: elaborat de autor n baza datelor SRL Viomobcom
1.

193

Trimestrul IV

6125,0

1875,0
8000,0

continuarea anexei 22
A.22.2. Modelul bugetului componentelor costului de producie (extras)

Perioada: anul 2014, semestrul II


UM: cantitate, lei

Entitatea: Viomobcom SRL

Articole de
costuri
B

UM

Canapea V-5

Norma
/
unitate
1

ml
kg
m2
m3
kg
kg
ml
cm
m2
l
l
buc
ml
m2
buc
buc
buc
m2
m2
m2
m2
m2
m2
buc
kg
m2
m2
m2
l
l
buc
l
m2
buc

78,18
63,93
42,54
2687,0
32,40
43,52
0,02
4,36
80,87
34,53
29,15
0,52
1,83
3,13
6,26
12,94
0,15
16,11
55,54
21,62
143,0
76,3
34,05
3,22
27,82
5,37
5,21
15,9
76,5
21,5
2,12
43,1
373,32
71,72

11,5
6,75
3
0,05
0,3
3,2
200
3
2,46
0,4
0,4
4
4
4,74
2
2
4
0,09
1,05
1,18
0,11
0,27
1,65
3
0,5
6,3
2,7
2,5
-

Suma,
lei
2

Unghera moale
V-4
Norma
/
unitate
3

Suma, lei
4

Valoarea
materialelor
necesare n
producie (lei)

Nr.
crt.

Pre,
lei/UM

Bugetul costului de producie pe produse

Costuri directe materiale


1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
20.
21.
22.
23.
24.
25.
26.
27.
28.
29.
30.
31.
32.
33.
34.

Stof
Poliuretan
PTA
Cherestea
urupuri
Sintepuf
A
Balamale
Bloc de arcuri
Clei tapierie
Clei PVA
Cornier
Fermuare
Flizelin
Mecanism bar
Piciorue metal
Piciorue plastic
PFL
PAL alb
PFL alb
Placaj 18 mm
Placaj 10 mm
Placaj 4 mm
Rotile
Scoabe
Sintivol
Vatelin
Vatin
Bai
Dizolvant
Fixator mobil
Lac mobil
Laterale
Mecanism foarfece

TOTAL CDM

899.07
431.53
127.62
134.35
9.72
139.26
4
13.08
198.94
13.81
11.66
2.08
7.32
14.84
12.52
25.88
0.6
1.45
58.32
25.51
15.73
20.60
56.18
9.66
13.91
33.83
14.07
39.75

2335,29
194

12,5
6,8
3,8
0,08
0,22
4,2
300
3
2,65
0,6
0,55
3
7,8
2
4
1,25
8,5
3,76
0,26
0,03
0,07
3
0,62
3,4
3,5
2,8
0,04
0,02
4
0,1
0,28
1

977.25
434.72
161.65
214.96
7.13
182.78
6
13.08
214.31
20.72
16.03
5.49
24.41
12.52
0.6
20.14
472.09
81.29
37.18
2.29
2.38
9.66
17.25
18.26
18.24
44.52
3.06
0.43
8.48
4.31
104.53
71.72

3207,48

1876.32
866.25
289.27
349.31
16.85
322.05
10
26.16
413.25
34.53
27.69
12.81
39.25
25.04
1.2
21.59
530.41
106.80
52.91
22.89
58.57
19.32
31.16
52.09
32.30
84.27
3.06
0.43
8.48
4.31
104.53
71.72

5542,77

Costuri directe cu personalul


1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.

Croit
Cusut
Prelucrare lemn
Asamblare carcas
Asamblare
componente
ncleiere
poliuretan
Tapierie
Asamblare
tapierie

Total operaii CDS


CAS i PAM
TOTAL CDS
Costuri indirecte de producie
1.

2.

Costuri de
ntreinere i
funcionare utilaj
Costuri generale
seciei de
producere

TOTAL CIP
TOTAL COSTURI

x
x
x
x

x
x
x
x

32
48
60
25

x
x
x
x

60
90
144
60

92
138
204
85

10

16

25

45

70

100

230

330

20

50

70

x
x
x

x
x
x

316,0
85,32
401,32

x
x
x

689,0
186,03
875,03

1005,0
271,35
1276,35

44,86

106,32

151,78

50

50

100

94,86
2830,49

156,32
4237,77

251,78
7068,26

Responsabil__________________
Semntura__________
Sursa: elaborat de autor n baza [53, p.70] i a datelor SRL Viomobcom

195

Corelaia rapoartelor manageriale cu centrele de responsabilitate i destinatarii rapoartelor


Centrele responsabile de ntocmirea rapoartelor manageriale

*
*
*

022

023

042

052

*
*
*
*
*
*

*
*

*
*
*
*
*

*
*
*
*
*
*
*

*
*
*
*

*
*
*
*

*
*

*
*

053

*
*
*
*
*
*
*
*

051

*
*

Raportul de vnzri
Raportul de producie
Raportul privind aprovizionrile
Raportul privind stocurile
Raportul privind CDM
Raportul privind CDS
Raportul privind CIP
Raportul privind costul PF
Raportul privind PCE
Raportul privind rebuturile
Raportul privind costul vnzrilor
Raportul privind ncasrile
Raportul privind creditorii
Raportul privind plile
Raportul privind clienii
Raportul privind cheltuielile de
distribuire
Raportul privind cheltuielile
administrative
Raportul privind numerarul

Raportul privind situaia de


*
profit i pierdere
Sursa: elaborat de autor
196

*
*
*

ef
distribuire

041

032

Tipuri de rapoarte manageriale

Director pe
producie

031

CR nr. 05
Gestiune

ef
aprovizionri

021

CR nr. 04
Distribuire

ef secii
pe producie

012

CR nr. 03
ntreinere

Director
financiar

011

CR nr. 02
Producere

Destinatarii rapoartelor manageriale


Director
general

CR nr. 01
Aprovizionare

Anexa 23

*
*
*
*
*
*
*
*
*
*

*
*
*
*
*

*
*
*
*
*
*
*
*
*

*
*
*
*
*
*

*
*

*
*

*
*
*

Anexa 24
Tabelul A.24.1. Modelul raportului de vnzri (cantitate) (extras)
Perioada: anul 2014, semestrul II
UM: uniti

Entitatea: Viomobcom SRL

Semestrul II
Produse

Total
Buget

1. Ptucuri
11. V-2m
12. V-3m
2. Garnituri
21. V-2m
22. V-3m
3. Canapele
31. V-4
32. V-5
4. Ungherae moi
41. V-4
42. V-5

Trimestrul III

Efectiv Abatere

Trimestrul IV

Buget

Efectiv

Abatere

Buget

Efectiv

Abatere

2
17

2
16

0
-1

1
9

0
8

-1
-1

1
8

2
8

+1
0

2
3

2
3

0
0

1
1

1
1

0
0

1
2

1
2

0
0

55
82

58
81

+3
-1

28
40

30
41

+2
+1

27
42

28
40

+1
-2

54
26

54
27

0
+1

25
12

24
13

-1
+1

29
14

30
14

+1
0

Responsabil__________________________

Semntura______________________

Sursa: elaborat de autor n baza datelor SRL Viomobcom


197

continuarea anexei 24
Tabelul A.24.2. Modelul raportului de vnzri (lei) (extras)
Perioada: anul 2014, semestrul II
UM: lei

Entitatea: Viomobcom SRL


Produse
A
1. Ptucuri
11. V-2m
12. V-3m
Total ptucuri
2.Garnituri
21. V-2m
22. V-3m
Total garnituri
3.Canapele
31. V-4
32. V-5
Total canapele
4.Ungherae moi
41. V-4
42. V-5
Total ungherae
moi
TOTAL

Total semestrul II

Trimestrul III

Trimestrul IV

Buget
1

Efectiv
2

Abatere
3

Buget
4

Efectiv
5

Abatere
6

Buget
7

Efectiv
8

Abatere
9

6600
54400
61000

6600
51200
57800

0
-3200
-3200

3300
28800
32100

0
25600
25600

-3300
-3200
-6500

3300
25600
28900

6600
25600
32200

+3300
0
+3300

15000
23550
38550

14900
23700
38600

-100
+150
-50

7500
7850
15350

7450
7900
15350

-50
+50
0

7500
15700
23200

7450
15800
23250

-50
+100
+50

209000
352600
561600

217500
348300
565800

+8500
-4300
+4200

106400
172000
278400

112500
176300
288800

+6100
+4300
+10400

102600
180600
283200

105000
172000
277000

+2400
-8600
-6200

291600
169000

291600
172800

0
+3800

135000
78000

129600
83200

-5400
+5200

156600
91000

162000
89600

+5400
-1400

460600

464400

+3800

213000

212800

-200

247600

251600

+4000

1121750 1126600

+4750

538850

542550

+3700

582900

584050

+1150

Responsabil__________________________

Semntura______________________

Sursa: elaborat de autor n baza datelor SRL Viomobcom


198

continuarea anexei 24
Tabelul A.24.3. Modelul raportului de vnzri detaliat pe un trimestru (extras)
Entitatea: Viomobcom SRL

Produse
A

1. Ptucuri
11. V-2m
12. V-3m
Total ptucuri
2. Garnituri
21. V-2m
22. V-3m
Total garnituri
3. Canapele
31. V-4
32. V-5
Total canapele
4. Ungherae moi
41. V-4
42. V-5
Total ungherae moi
TOTAL

Perioada: anul 2014, trimestrul III


UM: uniti, lei
Trimestrul III, 2014
Efectiv
Q
Pun

Buget
Pun

1
9
x

3300
3200
x

3300
28800
32100

0
8
x

1
1
x

7500
7850
x

7500
7850
15350

28
40
x

3800
4300
x

25
12
x
x

5400
6500
x
x

Responsabil________________________

Abatere
Pun

7=4-1

8=5-2

9=6-3

3300
3200
x

0
25600
25600

-1
-1
x

0
0
x

-3300
-3200
-6500

1
1
x

7450
7900
x

7450
7900
15350

0
0
x

-50
+50
x

-50
+50
0

106400
172000
278400

30
41
x

3750
4300
x

112500
176300
288800

+2
+1
x

-50
0
x

+6100
+4300
+10400

135000
78000
213000
538850

24
13
x
x

5400
6400
x
x

129600
83200
212800
542550

-1
+1
x
x

0
-100
x
x

-5400
+5200
-200
+3700

Semntura______________________________

Sursa: elaborat de autor n baza datelor SRL Viomobcom


199

continuarea anexei 24
Tabelul A.24.4. Modelul raportului produselor finite innd cont de continuitatea activitii (extras)

Entitatea: Viomobcom SRL


Produse
A

1. Ptucuri
11. V-2m
12. V-3m
2. Garnituri
21. V-2m
22. V-3m
3. Canapele
31. V-4
32. V-5
4. Ungherae moi
41. V-4
42. V-5

Perioada: anul 2014, semestrul II


UM: uniti
Stocuri PF la 31.12.2014
Buget
Efectiv
Abateri

Volumul vnzrilor
Buget
Efectiv Abateri

Stocuri PF la 01.07.2014
Buget
Efectiv Abateri

Volumul produciei
Buget
Efectiv Abateri

10

11

12

1
2

2
1

+1
-1

2
17

2
16

0
-1

0
3

1
2

+1
-1

3
16

3
15

0
-1

1
1

1
1

0
0

2
3

2
3

0
0

1
0

1
0

0
0

2
4

2
4

0
0

5
12

4
10

-1
-2

55
82

58
81

+3
-1

7
18

7
12

0
-6

53
76

55
79

+2
+3

4
2

5
2

+1
0

54
26

54
27

0
+1

5
3

5
5

0
+2

53
25

54
24

+1
-1

Responsabil________________________

Semntura______________________________

Sursa: elaborat de autor n baza datelor SRL Viomobcom

200

continuarea anexei 24
Tabelul A.24.5. Modelul raportului de producie cantitativ (extras)

Perioada: anul 2014, semestrul II


UM: uniti

Entitatea: Viomobcom SRL

Anul 2014, semestru II


Produse

Total
Buget

1. Ptucuri
11. V-2m
12. V-3m
2. Garnituri
21. V-2m
22. V-3m
3. Canapele
31. V-4
32. V-5
4. Ungherae moi
41. V-4
42. V-5

Trimestrul III

Efectiv Abatere

Trimestrul IV

Buget

Efectiv

Abatere

Buget

Efectiv

Abatere

3
16

2
17

-1
+1

1
7

1
8

0
+1

2
9

1
9

-1
0

2
4

2
4

0
0

1
2

1
2

0
0

1
2

1
2

0
0

53
76

55
79

+2
+3

25
36

26
37

+1
+1

28
40

29
42

+1
+2

53
25

54
24

+1
-1

26
12

27
12

+1
0

27
13

27
12

0
-1

Responsabil______________________

Semntura_______________________

Sursa: elaborat de autor n baza datelor SRL Viomobcom

201

continuarea anexei 24
Tabelul A.24.6. Modelul raportului centralizator al CDM pe produse (extras)

Perioada: anul 2014, semestrul II


UM: cantitate

Entitatea: Viomobcom SRL


Nr.
crt.
A
1.
2.
3.
4.
5.
6.

Articole de
costuri
B
Stof
Poliuretan
PTA
Cherestea
urupuri
Sintepuf

UM

C
ml
kg
m2
m3
kg
kg

Canapea V-5
Buget
Efectiv Abatere
1
2
3
874,0
513,0
228,0
3,8
22,8
243,2

Responsabil___________________

876,0
512,5
229,2
4,0
23,0
244,3

Unghera moale V-4


Buget
Efectiv Abatere
4
5
6

+2,0
-0,5
+1,2
+0,2
+0,2
+1,1

662,5
360,4
201,4
4,24
11,66
222,6

664,0
360,0
203,0
4,5
12,2
223,3

+1,5
-0,4
+1,6
+0,26
+0,54
+0,7

Buget
7
1536,5
873,4
429,4
8,04
34,46
465,8

Total
Efectiv
8

Abatere
9

1540,0
872,5
432,2
8,5
35,2
467,8

+3,5
-0,91
+2,8
+0,46
+074
+1,8

Semntura______________________________

Sursa: elaborat de autor n baza datelor SRL Viomobcom

202

continuarea anexei 24
Tabelul A.24.7. Modelul raportului CDM cu privire la continuitatea activitii (extras)

Perioada: anul 2014, semestrul II


UM: cantitate

Entitatea: Viomobcom SRL

Nr.
crt.

Articole de costuri

1.
2.
3.
4.
5.
6.

Stof
Poliuretan
PTA
Cherestea
uruburi
Sintepuf

Stocuri de materii prime i


materiale la 31.12.2014
Buget
Efectiv
Abateri
1

720,0
365,0
200,0
4,0
25,0
220,0

718,0
365,0
201,5
3,5
26,0
217,0

-2,0
0
+1,5
-0,5
+1,0
-3,0

Materialele necesare n
producie
Buget
Efectiv Abateri
4

1536,5
873,4
429,4
8,04
34,46
465,8

1540,0
872,5
432,2
8,5
35,2
467,8

+3,5
-0,91
+2,8
+0,46
+074
+1,8

Stocuri de materii prime i


materiale la 01.07.2014
Buget
Efectiv Abateri
7

900,0
260,0
170,0
6,0
30,0
160,0

912,0
257,0
172,0
6,0
34,0
163,0

+12,0
-3,0
+2,0
0
+4,0
+3,0

Bugetul aprovizionrilor de
materii prime i materiale
Buget
Efectiv Abateri
10

1356,5
978,4
459,4
6,04
29,46
525,8

11

1360,0
980,0
460,0
6,0
30,0
525,0

Semntura______________________________

Responsabil___________________

Sursa: elaborat de autor n baza datelor SRL Viomobcom

203

12

+3,5
-1,6
+0,6
-0,04
+0,54
-0,8

continuarea anexei 24
Tabelul A.24.8. Modelul raportului privind costurile cu personalul pe produse (extras)

Perioada: anul 2014, semestrul II


UM: lei
Unghera moale V-4
Total CDS pe produse
Buget Efectiv Abatere
Buget
Efectiv Abatere

Entitatea: Viomobcom SRL


Nr.
crt.

Articole de costuri

1.
2.
3.

Costuri cu personalul
directe
CAS
PAM

Canapea V-5
Buget Efectiv Abatere
1

24016,0 24961,0
5523,68 5741,03
960,64 998,44

3=2-1

+945,0 36517,0 37206,0


+217,35 8398,91 8557,38
+37,8 1460,68 1488,24

6=5-4

+689,0 60533,0 62167,0


+158,47 13922,59 14298,41
+27,56 2421,32 2486,68

9=8-7

+1634,0
+375,82
+65,36

Semntura______________________________

Responsabil___________________

Sursa: elaborat de autor n baza datelor SRL Viomobcom

204

continuarea anexei 24
Tabelul A.24.9. Modelul raportului privind costurile directe cu personalul pe perioade de gestiune (extras)

Entitatea: Viomobcom SRL


Nr.
crt.
1.

Articole de costuri
Costuri cu
personalul directe
CAS

2.
3. PAM
TOTAL

Buget

Total
Efectiv

Abatere

60533,0

62167,0

+1634,0

13922,59 14298,41 +375,82


2421,32 2486,68
+65,36
76876,91 78952,09 +2075,18

Perioada: anul 2014, semestrul II


UM: lei
Bugetul n 2014, semestrul II
Trimestrul III
Trimestrul IV
Buget
Efectiv Abatere
Buget
Efectiv Abatere
29290,0

30295,0

+1005,0

31243,0

31872,0

+629,0

6736,7 6967,85 +231,15 7185,89 7330,56


1171,6
1211,8
+40,2 1249,72 1274,88
37198,3 38474,65 +1276,35 39678,61 40476,88

+144,67
+25,16
+798,83

Semntura______________________________

Responsabil___________________

Sursa: elaborat de autor n baza datelor SRL Viomobcom

205

continuarea anexei 24
Tabelul A.24.10. Modelul raportului privind costurile indirecte de producie pe perioade de gestiune (extras)

Entitatea: Viomobcom SRL


Nr.
crt.

Articole de costuri
Buget

Costuri de ntreinere i
1.
funcionare a utilajului de
producie
Costuri generale ale seciei de
2.
producie
TOTAL

Total
Efectiv

Perioada: anul 2014, semestrul II


UM: lei
Bugetul n 2014, semestru II
Trimestrul III
Trimestrul IV
Abatere Buget Efectiv Abatere Buget Efectiv Abatere

12250,0 12580,0

+330,0

6125,0

6238,0

+113,0

6125,0

6342,0

+217,0

3750,0 3750,0
16000,0 16330,0

0
+330,0

1875,0
8000,0

1875,0
8113,0

0
+113,0

1875,0
8000,0

1875,0
8217,0

0
+217,0

Semntura______________________________

Responsabil___________________

Sursa: elaborat de autor n baza datelor SRL Viomobcom

206

Anexa 25

207

Anexa 26

208

DECLARAIA PRIVIND ASUMAREA RSPUNDERII


Subsemnata, declar pe propria rspundere c materialele prezentate n teza de doctor, se
refer la propriile activiti i realizri, n caz contrar urmnd s suport consecinele n
conformitate cu legislaia n vigoare.

Bajan Maia

209

CV al autorului
BAJAN Maia, 31 mai, 1982
Ucraina, reg. Odesa, rn. Ismail, s. Oziornoe

Studiile (incomplete, medii, medii speciale, superioare, postuniversitare, militare, etc.)


Denumirea
instituiei de
nvmnt

Academia de
Studii
Economice a
Moldovei
Academia de
Studii
Economice a
Moldovei

Anul
nmatriculrii

Facultatea

Anul
absolvirii

Specialitatea
obinut

Contabilitate
(Licena)

1999

2004

Contabilitate
i Audit

Contabilitate
(Masterat)

2005

2006

Contabilitate
i Audit

Numrul,
seria
diplomei

Nr.0080552
seria AL
din
29.07.2004
Nr.008564
seria AM
din
27.09.2006

Lucrul prestat de la nceputul activitii de munc


Data, luna, anul
ntririi n
demisiei
funcie

01.09.1999

29.07.2004

01.09.2005

27.09.2006

01.09.2004

26.12.2007

26.12.2007

22.04.2013

22.04.2013

prezent

Funcia, postul, statutul, etc.


(instituia, organizaia, ntreprinderea,
ministerul, departamentul)

Adresa organizaiei,
ntreprinderii

Student, specialitatea Contabilitate i


audit, facultatea Contabilitate, ASEM
Masterand, specialitatea Contabilitate i
audit, facultatea Contabilitate, ASEM
Asistent universitar catedra
Contabilitate, ASEM
Lector universitar catedra
Contabilitate, ASEM
Lector superior universitar catedra
Contabilitate, ASEM

str. Bnulescu-Bodoni,
61; MD 2005, Chiinu
str. Bnulescu-Bodoni,
61; MD 2005, Chiinu
str. Bnulescu-Bodoni,
61; MD 2005, Chiinu
str. Bnulescu-Bodoni,
61; MD 2005, Chiinu
str. Bnulescu-Bodoni,
61; MD 2005, Chiinu

Domeniul de activitatea tiinific contabilitate.


Lucrri tiinifice publicate 19 publicaii.
Date de contact: mun. Chiinu, str. Ialoveni, 102/1, ap. 65, MD-2070.
tel: +37322-28-43-12, e-mail: mbajan@mail.ru

210