Sunteți pe pagina 1din 356

BUGETAREA

^pj^^^^jj^^SS^^ I^E^I I j o n i
^^ ... jl'aHIU
Emil CHIRILĂ

Bugetarea şi calculaţia costurilor


în constructii
Redactor:
Carmen ŢĂRANU

Copertă:
Alexandru ION

Tehnoredactare computerizată:
Luminiţa DRAGOMIR

Revizie text:
Niculina PĂUN

Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României


CHIRILĂ, EMLL
Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii L Emil Chirilâ. -
Bucureşti: Editura Economică, 2007
Bibliogr.
ISBN 978-973-709-304-2

336:624/627
Emil CHIRILĂ

Bugetarea şi calculaţia costurilor


în constructii j
ISBN 978-973-709-304-2
Copyright© Editura Economică, 2007

Autorul poartă întreaga răspundere morală, legală şi materială,


faţă de editură şi terţe persoane, pentru conţinutul lucrării.

Editura Economică
010702, BUCUREŞTI, sector 1,
Calea Griviţei nr. 21, etaj Vil;
tel.: 314.10.12; 319.64.96; 319.64.97:
E-mail: edecon@edecon.ro:
otfice@edeconomica.com;
http: //www.edecon.ro;
www.edeconomica.com

Editura Economică
Distribuţie

010553, Bucureşti, sector 1,


Calea Dorobanţilor nr. 33 A;
tel ./fax: 210.73.10; 210.63.07;
http: //www.e-economicshop.com
Cuprins

Capitolul 1. Construcţiile - ramură de bază a dezvoltării economice


a României 9
1.1. Locul şi rolul construcţiilor în dezvoltarea economică a României 9
1.2. Particularităţi şi modalităţi de organizare a activităţii
de construcţii-montaj 17
î .3. Conţinutul documentaţiei tehnico-economice pentru realizarea
investiţiilor 20
1.4. Devizul - instrument de evaluare a proiectelor de investiţii 22
1.5. Devizul ofertă - baza organizării sistemului informaţional
al costurilor în construcţii 28
1.6. Criterii financiare impuse societăţilor din domeniul construcţii
în adjudecarea lucrărilor publice 35

Capitolul 2. Reglementarea şi organizarea contabilităţii în construcţii 39


2.1. Tendinţe internaţionale şi naţionale în reglementarea contabilităţii ...39
2.2. Reglementarea activităţii contabile a unităţilor din construcţii 43
2.3. Modalităţile de organizare şi exercitare a activităţii contabile
în construcţii 47
2.4. Organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune în construcţii ....51
2.5. Principiile contabilităţii şi de calculaţie a costurilor 58
2.6. Sistemul informaţional al costurilor în construcţii 61

Capitolul 3» Conţinut, clasificare, obiect şi metode de calculaţie


a costurilor utilizate în construcţii 67
3.1. Evoluţia conceptului de venit şi cheltuială în contextul aplicării
standardelor internaţionale de contabilitate 67
3.2. Clasificarea cheltuielilor de producţie 76
3.2.1. Clasificarea după natură sau conţinutul economic 77
3.2.2. Clasificarea după modul de repartizare în costul producţiei 77
3.2.3. Clasificarea pe elemente şi destinaţie 79
3.2.4. Clasificarea după modul de includere în costul producţiei 83
3.2.5. Clasificarea în funcţie de evoluţia volumului fizic
al producţiei 84
3.3. Obiectul şi unitatea de calculaţie în construcţii 90
6 Bugetarea şi calculaţia costurilor In construcţii

3.4. Metode de calculaţie a costurilor utilizate în construcţii 92


3.4.1. Principii generale şi metodologia de contabilitate
şi calculaţie a costurilor potrivit metodei pe comenzi 93
3.4.2. Principii generale şi metodologia de contabilitate
şi calculaţie a costurilor potrivit metodei globale 96
3.4.3. Principii generale şi metodologia de contabilitate
şi calculaţie a costurilor potrivit metodei standard-cost 97
3.4.4. Principii generale şi metodologia de contabilitate
şi calculaţie a costurilor potrivit metodei direct-costing 99

Capitolul 4. Direcţiile de perfecţionare a contabilităţii de gestiune


şi a calculaţiei costurilor în construcţii 101
4.1. Evoluţia conceptului de venit şi cheltuială în contextul
aplicării standardelor internaţionale de contabilitate 101
4.2. Centrele de responsabilitate - baza structurilor operaţionale
în construcţii 103
4.2.1. Analiza şi reproiectarea sistemelor manageriale la nivel
de centre de gestiune responsabilitate 103
4.2.2. Modalităţi de determinare a unităţilor de lucru şi măsură
a producţiei centrelor de gestiune şi responsabilitate 113
4.2.3. Metode de delimitare a cheltuielilor variabile şi fixe
în construcţii 120
4.2.3.1. Procedeul celor mai mici pătrate 121
4.2.3.2. Procedeul punctelor de maxim şi minim 125
4.3. Perfecţionarea sistemului de bugetare în construcţii 125
4.3.1. Strategia şi planificarea financiară, componente de bază
în organizarea gestiunii bugetare în construcţii 125
4.3.2. Premise ale organizării gestiunii bugetare în construcţii 138
4.3.3. Posibilităţi de utilizare a bugetării bază zero în construcţii 144
4.3.4. Elaborarea bugetului costurilor de producţie ale secţiilor
şi şantierelor de producţie 149
4.3.4.1. Elaborarea bugetului costurilor de producţie
ale centrelor de costuri operaţionale din cadrul
şantierelor şi secţiilor auxiliare de producţie 157
4.3.4.2. Elaborarea bugetului costurilor de producţie
ale centrelor de costuri funcţionale 158
4.3.4.3. Elaborarea bugetului cheltuielilor generale
de administraţie 159
Cuprins 7

4.3.4.4. Elaborarea bugetului costurilor de producţie


pe întreprindere şi a bugetului de venituri
şi cheltuieli 159
4.4. Metoda costurilor standard 160
4.4.1. Calcularea costurilor standard 162
4.4.2. Determinarea şi analiza abaterilor 170
4.4.3. Metode de calculaţie a costurilor standard utilizate
în construcţii 175
4.4.4. Perfecţionarea calculaţiei costurilor prin utilizarea metodei
standard-cost în construcţii 179

Capitolul 5. Perfecţionarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei


costurilor în unităţile de construcţii-montaj 183
5.1. Organizarea şi perfecţionarea contabilităţii cheltuielilor directe
de producţie 183
5.2. Perfecţionarea contabilităţii cheltuielilor cu consumul
de materiale directe 186
5.3. Perfecţionarea contabilităţii cheltuielilor cu salariile directe 192
5.4. Perfecţionarea contabilităţii cheltuielilor cu prestaţiile de utilaje
de construcţii directe 198
5.4.1. Structura şi conţinutul cheltuielilor cu utilaje 198
5.4.2. Utilizarea metodei tarif-oră-maşină pentru calculul
costurilor prestărilor de servicii în construcţii 202
5.5. Perfecţionarea contabilităţii cu transporturile tehnologice directe....210
5.6. Organizarea şi perfecţionarea contabilităţii cheltuielilor
cu organizarea de şantier 212
5.7. Organizarea şi perfecţionarea contabilităţii cheltuielilor indirecte
ale secţiilor de bază şi auxiliare 218
5.7.1. Conţinutul, structura şi contabilizarea cheltuielilor indirecte..218
5.7.2. Imputaţia raţională a cheltuielilor fixe 222
5.8. Perfecţionarea calculaţiei costurilor în constructii 229
5.9. Tablou] de bord de gestiune - instrument managerial
în conducerea unitătilor din constructii 277

Bibliografie selectivă 287


Lista anexelor 297
Anexe 299
Construcţiile - ramură de bază
a dezvoltării economice a României

1.1. Locul şi rolul construcţiilor în dezvoltarea economică


a României

Activitatea de realizare a construcţiilor este una dintre cele mai vechi


preocupări ale omului şi se finalizează în obiecte construite în care se
desfăşoară întregul sistem de activităţi şi preocupări umane.
Când primul om a aliniat mai multe pietre una lângă alta şi apoi una
peste alta, a dorit ca ceea ce ridică să fie durabil şi funcţional.
De atunci, din zorii omenirii şi până astăzi, a construi a însemnat
întotdeauna a da mai multe şanse vieţii şi, implicit, progresului.
A construi este o vocaţie, ce împleteşte creativitatea cu tehnica, este o
datorie, ce poate fi onorată numai de cei ce au chemare.
Mediul construit influenţează totalitatea activităţilor materiale şi
spirituale, şi are un impact deosebit asupra naturii şi societăţii, motive ce au
impus garanţia calităţii producţiei în construcţii. Constructorului îi revine o mare
răspundere şi poate suporta sancţiuni grele atunci când nu reuşeşte să realizeze o
construcţie care să corespundă scopului stabilit de cel care îi încredinţează
lucrarea. Kste edificator în acest sens ,,Codul lui Hamurabi", 1700 î.H., care
facea constructorul răspunzător de calitatea şi rezistenţa operei sale, precizând:
„Dacă se prăbuşeşte casa şi omoară locatarii, meşterul constructor va fi ucis. v
începuturile organizării activităţii de construcţii în ţara noastră pot fi
localizate cu peste 160 de ani în urmă. în 1841, Secţia inginerească a
Departamentului din Lăuntru din Moldova a elaborat o normă cuprinsă în
lucrarea Aşezământ pentru chipul lucrării şoselelor în Moldova, prin care se
stabilea concepţia privind drumurile şi tehnologia de execuţie.
Tot în acea perioadă, se realizează o primă etapă în organizarea activităţii
de construcţii prin înfiinţarea în 1847 a Direcţiei Lucrărilor Publice pe lângă
Ministerul din Lăuntru din Ţara Românească, iar în 1849 se înfiinţează
Aşezământul Organic al Departamentului Lucrărilor Publice din Moldova.
în anul 1862, prin organizarea primului Minister al Lucrărilor Publice
se formează şi Consiliul Tehnic al lucrărilor publice, organism care, sub
10 Bugetarea şi calculaţia costurilor In construcţii

diferite titulaturi şi atribuţii, va exercita controlul asupra lucrărilor publice de la


sfârşitul secolului al XlX-lea şi începutul secolului XX.
Paralel cu măsurile organizatorice, apar o serie de acte legale (Legea
drumurilor, condiţiile generale pentru executarea de lucrări publice,
regulamentul Corpului Tehnic Român, Legea comunală) care stau la baza
executării lucrărilor şi pentru alte genuri de lucrări publice, nu numai cele de
drumuri, poduri şi căi ferate.
Lucrările executate la sfârşitul secolului al XlX-lea ne impun a aminti cu
deosebită veneraţie, numele inginerilor Anghel Saligny, Constantin Olănescu,
Elie Radu, Gogu Constantinescu, care au stat în fruntea constructorilor din
România, trasând drumuri, căi ferate, realizând poduri, silozuri, porturi dunărene,
clădiri publice, lucrări edilitare într-un ritm ascendent neîntâlnit, adoptând
intuitiv soluţii surprinzător de moderne în proiectare şi execuţie.
Construcţiile ca modalitate de realizare a investiţiilor pot fi privite ca liant
între generaţii, prin crearea de noi locuri de muncă pentru generaţia tânără, dar şi
prin „moştenirea" de capital fix pe care aceasta o primeşte de la generaţiile
anterioare, constituind suportul material al promovării progresului tehnico-ştiinţific
în diverse sectoare de activitate, mijlocul principal de valorificare a soluţiilor
tehnice şi tehnologice noi oferite de cercetarea ştiinţifică.
Realizarea de proiecte sau programe de investiţii conduce, în principal,
la creşterea stocului de capital fix. Ca atare, investiţiile constituie instrumentul
principal de realizare a modernizării economice, prin crearea de noi structuri,
mai performante, în acord cu opţiunile strategice, de perspectivă ale societăţii.
Investiţiile nu au doar scopul de a se realiza active fixe (utilaje,
echipamente, hale, magazii), ci urmăresc şi obţinerea de efecte utile de natură
economică, socială, ecologică. Astfel, investiţia trebuie privită ca o „cheltuială
certă pentru un viitor incerf \
Noţiunea de investiţie implică trei elemente definitorii: durată, risc şi
eficienţă. O privire completă a noţiunii de investiţie impune studiul imaginii ei
tridimensionale (contabilă, economică şi financiară).
Dimensiunea contabilă reduce investiţia la noţiunea de imobilizare, în
sensul contabil al cuvântului. în timp ce dimensiunea economică lărgeşte sfera
de cuprindere a investiţiei, reprezentând „toate consumurile de resurse realizate
în prezent, în speranţa obţinerii în viitor a unor efecte economice (venituri,
încasări) eşalonate în timp şi care, în sumă totală, sunt superioare cheltuielilor
iniţiale de resurse".
Dimensiunea financiară consideră investiţii toate cheltuielile de resurse
care generează venituri şi/sau economii pe o lungă perioadă de timp în viitor şi.
în consecinţă, amortizarea (rambursarea) lor se realizează în mai mulţi ani.
Capitolul 1 11

Investiţiile se caracterizează prin faptul că se înfăptuiesc în scopul


creării de noi active fixe, având ca principale faze: proiectare, execuţie şi
atingerea parametrilor proiectaţi şi reprezintă îmbinarea activităţii beneficia-
rului, proiectantului şi a constructorului, de activitatea lor depinzând modul de
realizare, cât şi gradul de eficienţă.
După 1989, activitatea de construcţii-montaj a trecut printr-o perioadă
relativ scurtă, de 2-3 ani, de stagnare şi dezorganizare, după care au apărut
semne de relansare.
Această perioadă a însemnat o reorganizare a firmelor de construcţii
existente, cu capital majoritar de stat şi privatizarea unora, multe dintre acestea
având deja capital integral privat.
Plecând de la această constatare, trebuie să subliniem unele aspecte cu
totul noi ce au apărut în economia construcţiilor, astfel:
• apariţia concurenţei interne, dar şi externe în cadrul procesului de
ofertare - obligatoriu la investiţiile publice, dar preferat şi de firmele private;
• libertatea organizării interne a firmelor;
• asigurarea unor liberalizări a preţurilor de ofertare şi contractare;
• apariţia unor riscuri de faliment în cazul unei politici manageriale
inadecvate;
• dezvoltarea unor firme specializate, capabile să intre într-un proces
de cooperare;
• modernizarea procesului managerial pe baza unui sistem
informaţional şi informatizat accesibil chiar şi la firmele mici;
• asigurarea unei reale autonomii în domeniul luării deciziilor, în paralel
cu asumarea răspunderilor şi obligaţiilor pe care le presupune economia de piaţă;
• întărirea controlului statului prin Ministerul de Finanţe, privind
obligaţiile ce revin firmelor în respectarea disciplinei economico-financiare.
In momentul de faţă, în România există peste 20.000 de societăţi de
construcţii-montaj, din acestea circa 2.500 sunt companii puternice, iar restul
fiind IMM-uri şi SRL-uri de familie. Piaţa românească a construcţiilor pare a fl
una dintre cele mai ademenitoare din toate punctele de vedere, în cursul anului
2005 contând pe un volum total al lucrărilor de 5,12 miliarde euro,
menţinându-se ritmul de creştere de 8-10% faţă de perioadele precedente. 1
întreprinderile mici şi mijlocii din industria construcţiilor se numără
printre cele mai profitabile firme din România, cu o pondere de 3.28% din totalul
firmelor (respectiv, peste 13.000 de societăţi), ocupând poziţia a şaptea într-un
top de specialitate, având peste 300.000 de angajaţi, iar ca cifră de afaceri, se

1
A. Pop, Doar jumătate din firmele de construcţii vor rezista după aderare, „Adevărul
Bconomic" nr. 31/2005, p. 7.
12 Bugetarea şi calculaţia costurilor In construcţii

situează pe poziţia a patra în top, c u un total de 87.100 miliarde de lei.


Activitatea acestora se concentrează pe două sectoare principale: construcţiile de
clădiri (46,79%) şi lucrările de instalaţii pentru construcţii (33,21%).
D a t e statistice privitoare la volumul lucrărilor de construcţii şi p o n d e r e a
acestora în produsul naţional brut pentru 21 de ţări din Europa 2 , şi a ţării
noastre în contextul viitoarei aderări la C o m u n i t a t e a E u r o p e a n ă sunt prezentate
în tabelul 1.

Tabelul 1
V o l u m u l lucrărilor de construcţii realizate şi ponderea în p r o d u s u l intern
brut pe ţări în E u r o p a , în anul 2 0 0 2

Densi-
Popu- Supra- tatea PIB Voi. lucr. Ponderea
PIB pe loc.
Ţara laţia faţa popu- (miliarde (miliarde constr. în
(euro/loc.)
(mii.) (km2) laţiei euro) euro) PIB (%)
(locJkm2
Austria 8,14 83.850 97,08 216 26.536 28 12,96
Belgia 10,14 33.100 306,34 261 25.740 28 10,73
Republica 10,28 78.370 131,17 69 6.712 7 10,14
Cehă
Danemarca 5,27 43.070 122,36 185 35.104 20 10,81
Finlanda 5,15 338.130 15,23 140 27.184 17 12,14
Franţa 58,68 551.500 106,40 1505 25.648 118 7,84
Germania 82,13 356.910 230,11 2109 25.679 213 10,10
Grecia 10,6 131.990 80,31 141 13.302 14 9,93
Ungaria 10,12 93.030 108.78 67 6.621 7 10,45
Irlanda 3,68 70.280 52.36 125 33.967 20 16,00
Italia 57,37 301.270 190,43 1253 21.841 107 8,54
Olanda 15,68 37.330 420.04 446 28.444 49 10,99
Norvegia 4,42 323.900 13,65 188 42.534 22 11,70
Polonia 38,72 312.680 123,83 207 5.346 23 11,11
Portugalia 9,87 92.930 106,21 130 13.171 24 18,46
România 22,32 237.500 93,98 47 2.106 5 10,64
Slovacia 5,42 48.845 110,96 25 4.613 2 8,00
Spania 39,63 504.708 78,52 687 17.335 103 14,99
Suedia 8,88 449.960 19,74 247 27.815 24 9,72
Elveţia 7,3 41.290 176,80 283 38.767 35 12,37
Marea 58,65 244.880 239,51 1729 29.480 139 8,04
Britanie

2
„Construcţiile în ţările din Europa 1 ', Tribuna construcţiilor nr. 38/26.09.2003.
Capitolul 1 13

Din punct dc vedere al volumului lucrărilor de construcţii, se observă că


ţara noastră, cu un volum de lucrări estimat la 5 miliarde euro, avea o poziţie
codaşă, în sensul că doar Slovacia, cu 2 miliarde euro. era în urma noastră (a se
nota că populaţia din această ţară este de circa 4 ori mai mică). Ţări ca Ungaria
şi Republica Cehă, care au circa jumătate din populaţia noastră, au realizat
volume ale lucrărilor de construcţii mai mari (de 7 miliarde de euro). Ţările
care au realizat cel mai mare volum al lucrărilor de construcţii sunt ocupate, în
ordine, de Germania (singura care a realizat peste 200 miliarde euro). Marea
Britanie (139 miliarde euro). Franţa (118), Italia (107) şi Spania (103),
realizând împreună peste 60% din volumul total al lucrărilor de construcţii din
Europa. Din punct de vedere al ponderii lucrărilor de construcţii în produsul
intern brut (tabelul 2), se observă că România, cu 10,64%, este destul de
aproape de media europeană (9,99%), cele mai mari ponderi fiind înregistrate
în Portugalia (18,46%) şi Spania (14,99%), două ţări cu ritm de dezvoltare
ridicat.
Tabelul 2
Volumul lucrărilor de construcţii realizate şi ponderea în produsul intern
brut pe total Europa, în anul 2002

Populaţie (milioane) 472,45


Suprafaţă (km2) 4.375.523
Densitatea populaţiei (loc./km2) 107,98
PIB (miliarde E) 10.060
PI B/Ioc. (E/locuitor) 21.293
Volum construcţii (miliarde E) 1.005
Procent constructii în PIB 9,99

Analiza retrospectivă a ultimilor ani arată că activitatea sectorului de


construcţii a fost influenţată de o serie de factori contradictorii.
Pe de o parte, evoluţia în ansamblu pozitivă - concretizează în creşteri
anuale de circa 5% ale economiei naţionale, creşteri la care investiţiile s-au
dovedit hotărâtoare - a influenţat în mod favorabil şi construcţiile.
în anii 2003 şi 2004, volumul construcţiilor a fost în creştere, faţă de
perioadele anterioare, în medie cu 10%, construcţiile aducând o contribuţie
majoră la sporirea produsului intern brut. valoarea adăugată fiind, an de an,
superioară celorlalte ramuri ale economiei, având ca factori de influenţe:
• sporirea investiţiilor străine (1,5-2 mld. USD anual);
• credite de la organisme internaţionale (BERD, BEI, Banca
Mondială);
14 Bugetarea şi calculaţia costurilor In construcţii

• accesarea de fonduri substanţiale din programele de preaderare la


Uniunea Europeană (ISPA, SAPARD);
• contribuţii. în creştere, ale fondurilor private şi intrarea masivă de
resurse financiare din partea muncitorilor români plecaţi la lucru în afara
graniţelor;
• alocaţii bugetare sporite.
Sunt de menţionat o serie de neajunsuri ce au creat şi încă mai creează
mari dificultăţi societăţilor de construcţii, ca:
întârzieri în încasarea producţiei la lucrări realizate din fonduri
bugetare, care au devenit „piatra de moară" a constructorilor. Neîncasarea la
timp a producţiei realizate din fonduri publice are un efect negativ, obligând
constructorii să menţină blocate scrisori de garanţie pe toată perioada cât
lucrarea depăşeşte termenul iniţial, ca urmare a alocaţiilor insuficiente, să
recurgă la credite ale căror dobânzi încarcă nejustificat costurile, devenind
creditori ai statului, să suporte unele consecinţe negative în raport cu
ordonatorul de credite sau beneficiarul rău-platnic. în sensul că neîncasarea
muncii prestate îi deformează indicatorii financiari şi nu este primit la noi
licitaţii.
Carenţele în atribuirea lucrărilor publice prin licitaţii. Aplicarea
deficitară a legislaţiei privind achiziţiile publice reglementată de OUG 60/2001
a condus la nerespectarea principiilor care au stat la baza acesteia de folosire
eficientă a fondurilor publice şi de asigurare a transparenţei procedurilor.
Modul defectuos de aplicare a creat numeroase nemulţumiri şi
discriminări în rândul ofertanţilor, iar percepţia opiniei publice este că
fenomenul de corupţie este încurajat, deoarece:
• în plan local, clientelismul a devenit hotărâtor în alocarea
contractelor publice:
• se practică dumping-ul, contându-se pe faptul că în comisiile de
evaluare nu se manifestă exigenţa pentru identificarea ofertelor respective, iar
după obţinerea contractului se solicită şi se aprobă majorări ale valorii iniţiale
prin devize suplimentare;
• sistemul de soluţionare a eventualelor contestaţii este ineficient,
neoperant şi netransparent.
Ulterior apariţiei OUG 60/2001 privind achiziţiile publice, au fost pro-
mvate. fară acceptul partenerilor sociali, acte normative - Legea nr. 212/2002
pentru aprobarea OUG nr. 60/2001 privind achiziţiile publice, Legea nr.
386/2003 pentru modificarea şi completarea OUG nr. 60/2001 privind
achiziţiile publice, H.G. nr. 411/2005 pentru modificarea şi completarea H.G.
461/2001 pentru aplicarea normelor de aplicare a OUG nr. 60/2001 privind
Capitolul 1 15

achiziţiile publice - care, prin restricţiile nerealiste impuse, au generat mari


dificultăţi societăţilor de construcţii.
Numai în anul 2004, ca urmare a aplicării prevederilor Legii nr.
386/2003 pentru lucrările de construcţii, concomitent cu creşterile preţurilor de
circa 40% la ciment, oţel beton şi alte materiale de construcţii, precum şi
creşterile salariale de circa 14%, firmele de construcţii au înregistrat pierderi
deosebit de mari, neadmiţându-se revizuirea devizelor.
Discriminarea firmelor româneşti. Pentru investiţii mari finanţate din
fonduri publice şi/sau credite externe garantate de stat, din cauza condiţiilor de
calificare privind capacitatea financiară, a valorii mari a lucrărilor similare
executate, precum şi a garanţiei de participare solicitate, accesul la licitaţie este
posibil practic numai pentru societăţi mari sau consorţii, care pe piaţa
românească, nu sunt accesibile deocamdată decât societăţile străine; condiţiile
de natura celei care exclude din competiţie ofertantul care nu a mai executat
lucrări similare, ca de exemplu cea de autostrăzi, deşi în România s-au executat
obiective de investiţii de mare complexitate (baraje, acumulări de apă,
străpungeri ale munţilor sau metroul din Bucureşti), sunt, de asemenea,
discriminatorii.
Ca urmare, aceste societăţi subcontractează lucrările încredinţate cu
subantreprenorii sau prestatorii de servicii români, cu sau fară avizul
investitorului, la valori mai mici decât cele contractate eu investitorul,
profitând de insuficienta acoperire a capacităţii de producţie şi de concurenţa
de pe piaţă.
Plata cotei TVA. în construcţii există un decalaj mare de timp, de circa
60 de zile, între momentul facturării producţiei şi încasarea facturilor. Plata
cotei TVA la facturare, aşa cum se procedează azi, deşi este recunoscut de
către factorii de decizie că aduce prejudicii constructorilor, creându-le goluri
financiare, nu-şi găseşte soluţionarea.
Munca la negru. „Munca la negru"' sau „munca la gri" se practică în
mod curent din cauza taxelor împovărătoare asupra forţei de muncă, cu bine
cunoscutele consecinţe.
In acelaşi timp şi cu aceleaşi efecte de practicare a muncii Ia negru sunt
prevederile actuale ale Legii nr. 10/1995 privind calitatea în construcţii şi ale
Legii nr. 50/1991 privind disciplina în construcţii, care, fară niciun fel de
restricţie tehnică sau economică, admit execuţia lucrărilor în regie proprie.
Prevederi nepotrivite ale Codului muncii sunt cunoscute, dezbătute şi
mediatizate în ultima vreme şi privesc flexibilizarea raporturilor de muncă
dintre angajator şi angajat, reglementarea timpului de muncă specific activităţii
de construcţii, durata contractului de muncă, având în vedere caracterul
sezonier al activităţii şi reducerea muncii la negru.
16 Bugetarea şi calculaţia costurilor In construcţii

Institutul Naţional de Statistică. în baza unui studiu pe un număr de


1.000 de întreprinderi, apreciază că în anul 2005 domeniul construcţiilor va
cunoaşte o creştere semnificativă, spre deosebire de comerţ, industrie şi
servicii, avertizând că, în procesul de integrare europeană, IMM-urile din
construcţii se vor confrunta cu probleme legate. în principal, de standardizare şi
de calitatea produselor.
Majoritatea constructorilor români nu cunosc standardele naţionale
armonizate şi nu respectă legile în vigoare privind atestarea conformităţii
produselor pentru construcţii, deşi H.G. nr. 622/2004 prevede obligativitatea
obţinerii certificatelor de atestare a conformităţii produselor pentru construcţii.
Statisticile arată că 60% dintre societăţile comerciale de construcţii din statele
care au intrat recent în Uniunea Europeană au dispărut din cauză că nu au
rezistat presiunilor concurenţei.
Unul dintre obiectivele principale pentru 2005-2006 îl constituie
consolidarea pregătirii societăţilor de construcţii-montaj şi instalaţii pentru
desfăşurarea activităţii în regimul de norme tehnice specifice Uniunii
Europene.
Pregătirea efectivă - practică, tehnico-materială se poate realiza după
concepte individuale pe baza unor analize de către fiecare societate în parte sau
pe baza unor studii de caz a 2-3 societăţi, încheiate cu „Ghid Tehnic'*
generalizabil şi chiar personalizat. Această a doua variantă a studiilor de caz
implică cheltuieli primare de circa 120.000 lei noi, pentru care societăţile
româneşti nu au resurse - nici proprii şi nici atrase. In acest sens, apreciez ca
necesară asigurarea resurselor chiar din fonduri de integrare, solicitându-se
sprijinul autorităţilor în domeniu - Ministerul Transporturilor, Construcţiilor şi
Turismului, Ministerul Integrării Europene şi Ministerul Mediului şi
Gospodăririi Apelor.
Pregătiri specifice trebuie realizate în vederea utilizării produselor
pentru construcţii în condiţiile cerute de UE şi pe plan intern. Negocierea
capitolului „Libera circulaţie a mărfurilor în domeniul produselor pentru
construcţii" a impus adoptarea Directivei cadru 89/106/CEE - produse pentru
construcţii, preluată în legislaţia românească prin Legea 608/2001 privind
evaluarea conformităţii produselor, prin HG 622/2004 privind stabilirea
condiţiilor de introducere pe piaţă a produselor pentru construcţii, acte
normative a căror aplicare efectivă a început din luna martie 2005.
In viitorul foarte apropiat, pe piaţa internă a materialelor de construcţii
se aşteaptă creşterea concurenţei datorită producătorilor din est care au ajuns
deja, ca din punct de vedere al calităţii, să satisfacă în multe cazuri standardele
internaţionale.
Capitolul 1 17

Cu toate că legea calităţii construcţiilor stabileşte cerinţele esenţiale de


calitate, există un vid legislativ privind evaluarea competenţelor profesionale a
societăţii de construcţii, fapt ce impune reglementări privind certificarea
calificării.
Din analiza sistemelor de certificare a calificării întreprinderilor de
construcţii practicate în UE. rezultă că în majoritatea statelor comunitare,
firmele de constructii au acces la licitaţii numai dacă sunt calificate pentru
lucrările respective (exemplu: Spania, Italia, Franţa, Belgia, Portugalia,
Suedia).
Certificatul de calificare profesională pentru un anumit domeniu va
putea înlocui dosarul de eligibilitate, solicitat în cadrul procedurilor actuale de
achiziţie publică.
Consider că în noua legislaţie privind achiziţiile publice, şi în Legea
calităţii nr. 10/1995, care este în curs de modificare, să fie inclusă, între altele,
şi obligativitatea certificării profesionale a întreprinderilor de construcţii,
participante la licitaţiile pentru achiziţii publice.
Se impune o implicare a patronatului şi o mai bună conlucrare cu
MECT pentru formarea personalului calificat, în concordanţă cu evoluţia
tehnologiilor şi materialelor modeme utilizate în construcţii, precum şi pentru
compensarea pierderilor de personal specializat prin pensionări, plecări la
muncă în străinătate, reprofilări.
In acest sens sunt necesare analizarea şi reorganizarea sistemului de
învăţământ în ramura construcţiilor, începând cu şcolile profesionale, liceele de
construcţii şi instalaţii, şcolile de maiştri şi instituţiile de învăţământ superior.
Firmele de construcţii care au baze de producţie şi pot asigura condiţii de
cazare, masă. practică şi învăţământ trebuie să fie sprijinite logistic şi financiar
să şcolarizeze personal pentru activitatea de construcţii -montaj. Se impune să
se facă şcolarizarea pornind de la premisele că muncitorii şi specialiştii români
vor trebui să se adapteze la condiţiile impuse de comunitatea europeană.
In ceea ce priveşte fluxul de mână de lucru spre vest, aceasta se
consideră că va rămâne în limitele deja existente datorită restricţiilor impuse în
acest sens noilor state care aderă în viitoarea perioadă de 7 ani.

1.2. Particularităţi şi modalităţi de organizare a activităţii


de construcţii-montaj

Ramură principală a sferei producţiei materiale, construcţiile cuprind


ansamblul de activităţi privind organizarea tehnico-materială, a pregătirii şi
executării lucrărilor de construcţii, de instalaţii şi montaj a utilajelor, în vederea
realizării la termen şi în condiţii de eficienţă sporită de noi obiective
8 Bugetarea şi calculaţia costurilor In construcţii

productive, social-culturale şi de locuit, precum şi extinderea, modernizarea şi


reabilitarea celor existente.
Activitatea de construcţii-montaj prezintă o serie de caracteristici cu
influenţă şi asupra organizării conducerii contabilităţii, menţionând
următoarele:
• caracterul fix al produsului-obiectul de construcţie - generează o
mobilitate continuă a resurselor materiale şi umane, a unei organizări riguroase
a locurilor şi fronturilor de lucru, a unor metode adecvate de conducere;
• diversitatea construcţiilor presupune o specializare înaltă care poate
garanta o calitate superioară, productivitate şi eficienţă;
• diversitatea materialelor, echipamentelor, mijloacelor tehnice şi
tehnologice impune crearea şi actualizarea permanentă a unor bănci de date şi
un proces de optimizare în alegerea acestora;
• volumul mare de materiale, semifabricate, prefabricate şi
echipamente, ce trebuie transportate şi manipulate, care generează costuri de
producţie rezultate din transporturi, fapt ce necesită abordarea logistică a
procesului de distribuţie şi pe această bază, optimizarea începând cu
proiectarea construcţiei şi finalizând cu execuţia obiectului de construcţie;
• durata mare a ciclului de producţie impune asigurarea resurselor
financiare pe întreaga perioadă, crearea unor garanţii de natură juridică
împotriva riscului;
• necesitatea elaborării unor proiecte de organizare şi tehnologie şi
implementarea acestora reprezintă o problemă impusă de preocuparea de
asigurare a unor condiţii de lucru şi viaţă normale pentru personalul şantierului
şi de deplină securitate.
în ţările avansate, timpul afectat activităţilor de cercetare, studii şi
proiectare pentru o construcţie reprezintă procentual uneori mai mult decât
durata execuţiei, ceea ce asigură o funcţionare bună, o calitate înaltă şi o
scurtare a duratei de execuţie prin gândirea atentă, programarea riguroasă şi
urmărirea execuţiei cu asigurarea la timp a constructorului cu materiale, utilaje
şi o finanţare continuă.
Participanţii la lucrările de construcţii montaj sunt:
• beneficiarul lucrării (persoana juridică achizitoare, investitorul);
• proiectantul lucrării (poate fi şi consultant);
• constructorul, numit şi contractantul, ofertantul sau antreprenorul
lucrării;
• furnizorii de materiale şi utilaje de construcţii;
• autoritatea publică (emitentul avizelor necesare realizării lucrărilor).
Capitolul 1 19

Beneficiarul lucrării are posibilitatea urmăririi şi coordonării activităţii


directe sau indirecte a tuturor participanţilor.
Lucrările de construcţii-montaj, componenta principală a fazei
investiţionale, constituie ansamblul de operaţii succesive prin care se execută,
întreţin şi repară obiectele de construcţii, se montează utilajul, instalaţiile şi alte
elemente de construcţii, prin care se prestează servicii de specialitate.
In practică se folosesc mai multe criterii de clasificare a producţiei de
construcţii, astfel:
A. după specificul şi natura producţiei:
• producţie de construcţii de bază;
• producţie secundar-mdustrială;
• producţie de servire.
B. după modul de realizare şi profilul de bază al activităţii unităţilor
executante:
• producţie de construcţii montaj executată în antrepriză;
• producţie de construcţii-montaj executată în regie;
C. după stadiul de realizare în care se află:
• producţie terminată;
• producţie neterminată.
Lucrările de construcţii se realizează pe baza devizelor care, pe lângă
rolul principal în determinarea valorică a volumului investiţiei, reprezintă un
instrument de bază în activitatea de planificare, contractare, execuţie şi
recepţie.
Pentru exprimarea valorică a proiectelor elaborate, se folosesc trei
categorii de devize, şi anume:
• devizul pe categorii de lucrări;
• devizul pe obiect;
• devizul general.
Operaţiunea de transpunere în expresie valorică a proiectului se
fundamentează pe planurile şi devizele de execuţie, pe indicatoarele de norme
de deviz şi pe preţurile de deviz.
Norma de deviz exprimă consumul mediu de materiale, manoperă şi
timpuri de folosire a utilajelor de construcţii necesare executării unei unităţi de
măsură dintr-o categorie de lucrare de construcţie (un metru cub de lucrări de
terasamente, un metru cub de betoane, un metru cub de zidărie, un metru pătrat
de tencuială etc.). Normele de deviz sunt grupate pe categorii de lucrări în
cadrul indicatoarelor de norme de deviz. Preţurile unitare de deviz reprezintă
expresia bănească a normei de deviz pe unitate de măsură.
20 Bugetarea şi calculaţia costurilor In construcţii

1.3. Conţinutul documentaţiei tehnico-economice


pentru realizarea investiţiilor

Documentaţia tehnico-economică aferentă investiţiilor reprezintă


ansamblul informaţional constând în piese scrise, piese desenate, calcule şi
determinări, după caz, care se elaborează în ideea configurării, promovării şi
înfăptuirii unei investiţii.
Abordarea problematicii documentaliei tehnico-economice a investiţii-
lor implică tratarea ei pe două planuri, şi anume:
a) în funcţie de sursa şi modul de finanţare a investiţiilor (publice,
autonome şi private) şi
b) în raport cu structura investiţiilor după natura lor (materiale,
nemateriale şi financiare) cu următoarele precizări:
• pe plan legislativ, reglementările actuale vizează doar investiţiile
publice;
• reglementările sunt imperative sub aspectul conţinutului şi modului
de elaborare a documentaţiei tehnico-economice, a procedurilor de licitare a
lucrărilor de investiţii şi a tehnicii de finanţare-decontare;
• într-un alt cadru, pentru investiţiile finanţate parţial pe baza
împrumuturilor bancare, documentaţia tehnico-economică este impusă prin
reglementări specifice de către băncile comerciale, în vederea declanşării
procesului creditării;
• pentru investiţiile autonome sau private nu operează. în mod direct,
reglementările imperative, cu privire la necesitatea şi conţinutul-cadru al
documentaţiei tehnico-economice.
Investiţiile publice - construcţii noi, reconstrucţii, utilaje şi instalaţii
tehnologice, alte dotări de natură constructivă şi funcţională implică
obligatoriu o documentaţie tehnico-economică complexă, elaborată de către
entitatea investitoare (investitorul) prin intermediul unor institute (societăţi) de
proiectare specializate, ce cuprinde:
a) Studiul de prefezabilitate constituie documentul specific de
formulare a opţiunii de investiţii inclusă în portofoliul investitorului. Conţine
piese scrise (vizând informaţii cu caracter general, estimări tehnice şi
economice, evaluarea structurală a costului investiţiilor şi modul de eşalonare,
estimarea ponderilor pe categorii în structura resurselor de finanţare) şi piese
desenate (plan de amplasare în zonă şi plan general), precum şi alte informaţii
(referitoare la condiţiile financiar-fiscale; producţia şi desfacerea; stocuri de
materiale; resurse de muncă ele.)-
Capitolul 1 21

b) Studiul de fezabilitate constituie ansamblul de documente şi


determinări tehnico-economice şi financiare de fundamentare a opţiunii de
investiţii. Se elaborează de către unitatea de proiectare care a adjudecat licitaţia
în acest scop. se avizează de către organele financiare publice şi se aprobă de
ordonatorii de credite sau Guvern, conform competenţelor.
Prin conţinutul său, piese scrise şi desenate, detaliază determinările
înscrise în studiul de prefezabilitate (date generale, determinări tehnice,
tehnologice şi constructiv-funcţionale, informaţii privind forţa de muncă,
evaluarea globală, structurală a costului investiţiei, determinarea unor
indicatori tehnico-economici, evaluarea globală şi structurală a bugetului de
finanţare a investiţiei).
Un rol deosebit îl au avizele şi acordurile prin care investiţia se plasează
în mediul social-economic (avizul ordonatorului principal de credite,
certificatul de urbanism, autorizaţia de construcţie, avizul pentru utilităţi,
pentru protecţia mediului, pentru combustibil şi alte avize).
Intre piesele desenate, la planul de amplasare şi planul general se
adaugă planuri şi secţiuni de arhitectură pe obiecte.
c) Proiectul tehnic şi caietele de sarcini se elaborează pe baza
studiului de fezabilitate aprobat pe ansamblul obiectivului şi nu pe obiecte
distincte. Constituie documente esenţiale pentru organizarea licitaţiilor de
execuţie, obligatorii în cazul investiţiilor publice, care depăşesc un anumit
plafon valoric (125 mii euro).
Prin conţinutul său, proiectul tehnic oferă, antreprenorilor ofertanţi la
licitaţia de execuţie, informaţiile necesare privind cadrul şi condiţiile angajării
şi a răspunderii asumate. Deci, în cadrul unor piese scrise, determinări schiţe şi
desene etc. se prezintă detaliat: volumul lucrării, soluţiile tehnice, constructive
şi de execuţie concepute de proiectant, volumul lucrărilor în expresie
cantitativă şi resursele materiale necesare.
Părţile scrise ale proiectului tehnic se referă la:
• descrierea generală a lucrărilor de investiţii ca profil, amplasament şi
topografie, factori climatici, geomorfologici, organizare de şantier, accesul la
surse (energie apă, reţea de transport, servicii etc.);
• lista cu cantităţile de lucrări în funcţie de volumul şi profilul
obiectivului de investiţii (lista de consumuri de materiale, de utilaje şi
echipamente cu sau fară montaj, manoperă, necesarul de utilaje de construcţii,
necesarul de dotări termice etc.), fişele tehnice, tehnologice şi ale soluţiilor
constructive aferente lucrărilor:
• caietele de sarcini ce dezvoltă în scris elementele tehnice şi
economice din diferitele piese ale proiectului tehnic şi prezintă informaţii
22 Bugetarea şi calculaţia costurilor In construcţii

complementare, fac precizări şi emit prescripţii şi cerinţe pentru executanţii


lucrărilor.
Caietele de sarcini sunt elaborate în mod specific pentru: execuţia
lucrărilor, montajul utilajelor, arhitectură, instalaţii testări, probe de recepţie etc.
Graficul general de realizare a investiţiei se include ca piesă
componentă a proiectului tehnic.
d) Detaliile de execuţie se elaborează după licitarea lucrărilor de
investiţii, respectiv după contractarea lor, de către antreprenori sau proiectanţi
pentru necesităţi de executare a investiţiilor. Se bazează pe informaţiile oferite
de proiectul tehnic, caietele de sarcini şi antemăsurători, dar ţin seama de
soluţiile tehnice, tehnologice şi constructive pe care le adoptă antreprenorii în
executarea lucrărilor de investiţii.

1.4. Devizul - instrument de evaluare a proiectelor


de investiţii

In metodologia şi practica actuală evaluarea proiectelor de investiţii are


la bază, în general, parametrii statistici, respectiv nivelul pe care-1 au la un
moment dat preţurile şi tarifele practicate şi doar uneori se fac evaluări pe bază
de prognoză privind evoluţia dinamică a acestora.
1. Evaluarea investiţiilor în obiecte de natura activelor fixe cu caracter
independent (utilaje tară montaj, maşini, animale, muncă) se realizează pe baza
preţurilor producătorilor, de regulă preţuri de producţie sau achiziţie, iar
instrumentele care stau la baza evaluării sunt cataloagele de preţuri.
2. Evaluarea proiectelor de investiţii ce vizează lucrările de construc-
ţii-montaj poate avea loc prin folosirea următoarelor categorii de preţuri:
a) Preţuri pe obiecte de construcţii;
b) Preţuri de părţi de obiecte, pe unităţi fizice şi de folosinţă;
c) Preţuri de deviz.
In practica noastră economică se utilizează îndeosebi preţurile de deviz,
iar cu titlul de excepţie, la construcţii de locuinţe operează şi preţurile pe
obiecte de construcţii, dar prin intermediul preţurilor de deviz. Intervin astfel
trei modalităţi de evaluare:
• Evaluarea globală a investiţiei, în faza de formulare a operaţiunilor
de investiţii, realizată de proiectanţi sau investitori, în care caz elementele de
evaluare sunt mai ales de natură statistică, refiectându-se în studiile de
prefezabilitate şi chiar de fezabilitate.
• Evaluarea tehnico-economică a proiectului tehnic elaborat de către
unităţi de proiectare. In acest caz. determinările sunt mai analitice, fară însă a
Capitolul 1 23

avea la bază totuşi elementele concrete în detaliu care configurează proiectul,


iar evaluarea se reflectă cantitativ (utilaje, materiale, manoperă).
Evaluarea investiţiei în funcţie de cadrul detaliilor de execuţie, ţinând
seama de soluţiile certe, analitice, care configurează proiectul, permite
elaborarea devizelor (financiare, pe obiect şi, respectiv, devizul general).
Această modalitate de evaluare este mult mai complexă şi completă, vizează
necesităţile de realizare a lucrărilor de către antreprenori.
3. In practica unor organisme financiare internaţionale, evaluarea
proiectelor de investiţii are o sferă de referinţă mult mai largă, în sensul că
elementele de evaluare (capacităţi de producţie, volumul fizic al producţiei,
costuri şi preţuri) sunt identificate şi luate în calcul în raport cu evoluţia lor pe
întreaga durată de referinţă (de execuţie şi exploatare) a proiectului, folosind în
acest scop tehnici şi procedee de actualizare care asigură comparabilitatea
datelor.
Devizul constituie partea integrată a documentaţiei tehnico-economice,
mai precis a proiectelor de execuţie, cu ajutorul căruia se evaluează costul total
şi în structură al lucrărilor de investiţii. In practica noastră economică, pentru
evaluarea investiţiilor se folosesc:
• Devizul pe categorii de lucrări (devize analitice pe stadii fizice);
• Devizul pe obiect;
• Devizul pe categorii de cheltuieli (devize financiare);
• Devizul general.
Devizul pe categorii de lucrări are ca bază de elaborare, noţiunea
„categorie de lucrări" în construcţii.
Categoria de lucrări reprezintă ansamblul de operaţiuni, omogene din
punct de vedere al materialelor folosite, a utilajelor de construcţii şi a
manoperei, pe care le impune executarea unui obiect de investiţii (o construcţie
delimitată spaţial şi funcţional).
Devizul pe categorii de lucrări conţine descrierea lucrărilor de executat
Ia stadiu fizic sau o categorie de lucrări, din cadrul unui obiect, cheltuielile
necesare executării şi valorile parţiale şi totale ale acestor lucrări. Elementele
componente ale devizului analitic pe categorii de lucrări se cuprind în cinci
capitole (tabelul 3). astfel:
Cap. A. Cheltuieli directe pe articole de lucrări care se înscriu în
ordinea, succesiunea lor cu numărul curent respectiv, simbolul sau codul,
denumirea articolului unitatea de măsură şi cantitatea, în funcţie de datele din
ante măsurătoare.
Preţurile unitare de deviz se înscriu pentru fiecare articol de lucrare, pe
elemente de cheltuieli, respectiv: materiale, manoperă, utilaje de construcţii,
cheltuieli pentru transportul pe calea ferată. Aceste preţuri se preiau din
24 Bugetarea şi calculaţia costurilor In construcţii

cataloage de preţuri elaborate în acest scop, din oferte de preţ. din alte surse de
informare.
Valorile parţiale se înscriu pe elemente de cheltuieli şi ele rezultă din
multiplicarea preţului unitar de deviz în cadrul articolului la fiecare element
(materiale, manoperă, cheltuieli cu utilaje de construcţii şi cheltuieli de
transport), cu cantitatea de lucrări specifică la articolul respectiv.
Valoarea totală de deviz rezultă la fiecare articol prin însumarea
valorilor parţiale pe elemente de cheltuieli. Din însumarea acestor cheltuieli
rezultă Total I al devizului.
Menţionăm faptul că în devizul analitic pe categorii de lucrări, după
valoarea totală a articolului de deviz, se înscrie şi greutatea totală a
materialelor, rezultată din multiplicarea volumului pe articole cu greutatea
unitară pe articol a materialelor.
Cap. B. Alte cheltuieli directe, care cuprind:
a) Cheltuieli totale cu transportul materialelor, preluate din Cap. A, la
fiecare articol de deviz exprimând costul transportului pe calea ferată, şi
eventualele cheltuieli pentru transportul pământului pentru umplutură, sau
rezultat din săpături ori al molozului; costul transportului elementelor
prefabricate, confecţiilor metalice produse în secţii şi ateliere proprii ale
unităţii de construcţii, cheltuieli de manipulare;
b) Cheltuieli pentru transporturi cu autovehicule ale materialelor, de la
staţia de destinaţie, depozite de desfacere şi furnizori locali, până la obiectul de
investiţii, unde urmează a fi puse în operă, care se stabilesc prin multiplicarea
cantităţilor transportate (în tone) cu tariful mediu de deviz (în lei/tona km);
c) Manopera aferentă maiştrilor care conduc formaţiile de muncă şi
impozitul pe salarii (stabilit prin aplicarea cotei de impozit la valoarea
manoperei din cap. A şi B);
d) Contribuţii pentru asigurări sociale;
e) Alte cheltuieli directe.
Prin însumarea cheltuielilor pe elemente (materiale, manoperă,
cheltuieli cu utilaje şi total) din cele două capitole A şi B rezultă Totalul II,
cheltuieli directe din devizul pe categorii de lucrări.
Cap. C. Cheltuieli indirecte, care se stabilesc prin aplicarea unor cote
procentuale diferenţiate pe grupe de lucrări, la Totalul II din deviz, deci la
cheltuieli directe.
Cotele procentuale la cheltuieli indirecte variază la lucrările de investiţii
realizate în antrepriză, faţă de cele în regie, pe grupe, în care se încadrează
categoriile de lucrări respective.
Cap. D. Beneficiul se cuprinde numai în devizele analitice pe
categoriile de lucrări aferente investiţiilor executate în antrepriză. Se stabileşte
Capitolul 1 25

prin aplicarea cotei variabile de la o unitate la alta. asupra cheltuielilor din


devizul analitic cumulate (Totalul II + Cap. C).
Cap. E. Taxa pe valoarea adăugată se stabileşte prin aplicarea cotei
legale la valoarea cumulată a elementelor din deviz.
Valoarea totală a devizului pe categorii de lucrări rezultă prin
însumarea elementelor înscrise la capitolele A-E (tabelul 3).
Tabelul 3
Dev izul pe categorii de lucrări
Preţ unitar Valoare totală pe articole de deviz
a. UM cant.
a. materiale Greut.
Nr. b. Denumirea ari
b. manopera Total Transp. Cf. mat
crt de deviz Materiale Manopera Utilaje
c. utilaje transp.
c. Greutate t/um
d. transp. cf.
0 1 2 3 = l a x 2a 4 = 1a x 2b 5 - 1a x 2c 6 - 3 + 4 + 5 7 = 1ax2d 8 = 1ax 1c
A Cheltuieli directe
1 pe articole X X x X x X
2 : i X X X X X X
X X X X X X
N X X X X X X

Totali X X X X X X

B Alte cheltuieli X
1 directe X
2 Transport cf. X
3 Transport local X
4 Manopera X
5 maiştrilor X
Asigurări sociale
Alte cheltuieli
directe
Total li (A + B) X

C Cheltuieli indirecte X

Total cheltuieli X

D Profitul
Total cheltuieli
E TVA
Total deviz

Devizul pe obiect constituie o însumare a devizelor analitice pe


categorii de lucrări (pentru fundaţii, construcţii propriu-zise, instalaţii, montajul
utilajelor, finisaje) care se referă la acelaşi obiect de investiţie din devizul
general, aşa cum se prezintă în tabelul 4.
Devizul financiar (sau pe categorii de cheltuieli) se referă la
cheltuielile ce nu se materializează în lucrări, dar care concură la realizarea
obiectivului privind obiectul de investiţii, cheltuieli în cadrul organizării de
şantier, cheltuieli pentru transportul muncitorilor.
26 Bugetarea şi calculaţia costurilor In construcţii

întrucât aceste cheltuieli se suporta din fondurile de investiţii, pentru


fiecare cheltuială se întocmeşte câte un deviz pe categorii de cheltuieli (devize
financiare).
Tabelul 4
Devizul pe obiect
Nr.
Categoria de lucrări Valoare (exclusiv TVA)
crt.
1 Terasamente X
2 Constructii X
3 Izolaţii X
4 Tencuieli finisaje X
5 Instalatii sanitare X
6 Instalat» termice X
7 Instalaţii electrice X
8 Montaje utilaje X
tehnologice
A. TOTAL X
B. TOTAL (A x cota) X
C. TOTAL DEVIZ X

Devizul general stabileşte valoarea totală estimativă a obiectivelor de


investiţii în faza de proiectare, iar totalitatea cheltuielilor pe care le impune
realizarea unui obiectiv de investiţii rezultă din însumarea cheltuielilor înscrise
în devizele pe obiect şi în devizele financiare (tabelul 5).
Gruparea cheltuielilor în devizul general se realizează în cadrul a trei
părţi:
Partea I înglobează cheltuielile de investiţii propriu-zise şi asimilate, în
cele cinci capitole, în următoarea succesiune: cheltuielile pentru obţinerea şi
amenajarea terenului; infrastructura obiectivului; proiectarea şi asistenţă
tehnică, cheltuieli pentru investiţia de bază, cheltuieli privind pregătirea
personalului, recepţia şi darea în exploatare a obiectivului.
Partea a II-a reflectă, după caz, valoarea rămasă actualizată a activelor
fixe existente, inclusă în obiectivul de investiţii.
Partea a III-a include fondul de rulment ca o cheltuială investiţională
pentru primul an de exploatare a obiectivului.
Din valoarea de investiţii, pe părţi şi capitole, reflectată în devizul
general se trece în poziţie distinctă partea supusă licitaţiei, iar în valoarea totală
a devizului se precizează valoarea lucrărilor de construcţii-montaj.
Capitolul 1 27

Tabelul 5
Devizul general
Din care
Nr. Valoarea
Denumirea capitolelor de cheltuieli supusă
cit totală
licitatiei
PARTEA I
Cap.l
Cheltuieli pentru obţinerea şi amenajarea terenului X
1.1 Obţinerea terenului
1.2 Amenajarea terenului
1.3 Amenajarea pentru protecţia mediului şi refacerea cadrului
natural după terminarea lucrărilor
Cap. II
Cheltuieli pentru realizarea infrastructurii obiectivului (reţele, X X
utilităti exterioare)
Cap. III
Cheltuieli pentru proiectare şi asistenţa tehnică X X
3.1 Studiu de teren, geo, topo şi hidro
3.2 Cheltuieli pentru proiectare privind:
- studiul de prefezabilitate;
- studii de fezabilitate;
- proiecte tehnice, caiet de sarcini;
- avize şi acorduri;
- alte cheltuieli.
3.3 Brevete, engineering şi know-how
3.4 Cheltuieli privind organizarea licitaţiei pentru executarea
3.5 lucrărilor
Consultanţa şi asistenţa tehnică, inclusiv ptata personalului
de supraveghere a lucrărilor
Cap. IV X X
Cheltuieli pentru investiţia de bază
4.1 Clădiri; construcţii speciale, instalaţii şi reţele
4.2 Montaj utilaje tehnologice., inclusiv reţele
4.3 Utilaje şi echipamente de transport
4.4 Utilaje şi echipamente tehnologice şi funcţionale cu montaj
4.5 Dotări, utilaje şi echipamente independente
Cap. V X
Cheltuieli pentru darea în exploatare
5.1 Pregătirea personalului de exploatare
5.2 Probe tehnologice, rodaje, expertize şi recepţie X X
TOTAL (din care c + ni)
PARTEA a ll-a
Valoarea rămasă actualizata a mijloacelor fixe incluse în X
obiectiv
PARTEA a lll-a X
Fondul de rulment pentru primul an de exploatare X
TOTAL (din care c + m)
28 Bugetarea şi calculaţia costurilor In construcţii

1.5. Devizul ofertă - baza organizării sistemului


informaţional al costurilor în constructii

Factorul cu acţiune predominantă în organizarea şi conducerea


contabilităţii unităţilor de construcţii-montaj îl constituie documentaţia de
deviz.
Volumul lucrărilor de executat se stabileşte în cadrul antemăsurătorii,
care se elaborează pe baza desenelor de execuţie, din care se preiau cotele
pentru determinarea cantităţilor de lucrări, pe fiecare articol, pentru elemente,
subansamble şi ansamble ale obiectului de construcţii. Pentru fiecare articol de
deviz. în cadrul articolului de antemăsurătoare se înscriu:
• simbolul articolului de deviz;
• denumirea articolului de deviz;
• calculele cantităţilor de executat pe baza cotelor din desenele de
execuţie;
• unitatea de măsură a articolului de deviz.
Modalitatea cea mai răspândită de preluare spre execuţie a unui proiect
este participarea la licitaţie, organizată conform reglementărilor în materie 3 ,
preţul ofertă fiind unul dintre cei mai importanţi factori în adjudecarea
licitaţiilor de către antreprenori.
Constructorul îşi poate adjudeca execuţia unor lucrări prin participarea,
cu oferte proprii, la licitaţiile organizate de persoanele juridice achizitoare.
La elaborarea devizului ofertă, ofertantul trebuie să evidenţieze distinct
următoarele valori ce urmează a fi executate, inclusiv TVA-ul. ce constituie
documente de bază în organizarea contabilităţii interne de gestiune, după cum
urmează:
• valoarea totală a lucrărilor;
• valoarea pe fiecare obiect al lucrării;
• valoarea fiecărui deviz aferent categoriei de lucrări;
• valoarea consumurilor totale de resurse materiale;
• valoarea consumurilor totale de forţă de muncă:
• valoarea consumurilor totale privind utilajele de construcţii:
• valoarea consumurilor totale privind transporturile;
• valoarea utilajelor şi echipamentelor tehnologice cu montaj şi
independente, inclusiv a dotărilor aferente.

3
HG 60/2001 privind achiziţiile publice. M. Of. 241/2001.
O M F - M L P T L 1014/2001 privind conţinutul şi modul de utilizare a documentaţiei standard,
pentru elaborarea şi prezentarea ofertei pentru achiziţii publice de lucrări, M. Of. 367/2001.
Capitolul 1 29

Oferta trebuie să cuprindă, ca element principal, valoarea ofertei (preţul


pretins pentru executarea lucrărilor solicitate), care este condiţionată de:
- nivelul cheltuielilor directe calculate pe baza:
• consumului de resurse pe unitatea de lucrare;
• preţurilor unitare de resurse pe unitatea de lucrare;
• preţurilor unitare de procurare a resurselor;
- nivelul cheltuielilor indirecte;
- mărimea profitului aşteptat.
Calitatea lucrărilor, caracteristicile amplasamentului, durata de
execuţie, capacitatea tehnico-organizatorică a ofertantului influenţează volumul
lucrărilor, dar mai ales, consumul de resurse pe unitatea de lucrare.
Calculul valorii lucrărilor de construcţii-montaj se tăcea, până în 1991-
1992, pe baza volumelor de lucrări (preluate din antemăsurători) şi a preţurilor
unitare pe articole de deviz. Preţurile unitare cuprindeau cheltuielile cu
materialele, manopera, utilajele de construcţii şi transportul materialelor pentru
o unitate de măsură a unui articol de deviz şi erau grupate în „Cataloage de
preţuri unitare pe articol de deviz".
După 1991, preţurile şi tarifele îşi pierd stabilitatea şi folosirea lor nu
mai este relevantă.
Preţurile unitare, pe articole de deviz, se calculau pe baza consumurilor
specifice de resurse (materiale, manoperă, utilaj) preluate din „Indicatoarele de
norme de deviz" şi a preţurilor şi tarifelor determinate prin calcul pentru aceste
resurse.
Indicatoarele de norme de deviz şi cataloagele de preţuri unitare de
deviz aferente erau elaborate, în broşuri, pe categorii de lucrări (41 categorii de
lucrări) şi cuprindeau peste 40.000 de articole de deviz. Articolul de deviz este
un element component al devizului şi reprezintă un proces de muncă distinct
(turnare beton, zidărie din cărămidă, tencuieli cu mortar de var, ciment etc.).
Atât indicatoarele de norme de deviz, cât şi cataloagele de preţuri
unitare pe articole de deviz erau structurate în cadrul categoriei de lucrări pe
care o reprezentau, pe articole de lucrări, iar acestea cuprindeau articole de
deviz, fiecare dintre ele cu variantele tehnologice de execuţie.
Valoarea informaţiilor cuprinse în indicatoarele de norme de deviz este
deosebită (reprezintă rezultatul studiilor de zeci de ani în domeniul
consumurilor de materiale, manoperă şi utilaj pe unitatea de volum de lucrare,
ale unor specialişti din institute de cercetări). Institutul Naţional de Cercetări în
Construcţii şi Economia Construcţiilor (ÎNCERC) a revizuit în anul 1995, sub
numele de „Colecţia de norme orientative de consumuri de resurse pe articole
de deviz", cea mai mare parte a indicatoarelor de norme de deviz. Aceste
colecţii servesc constructorilor, în prezent, la elaborarea rapidă a ofertelor.
30 Bugetarea şi calculaţia costurilor In construcţii

atunci când nu dispun de colecţii proprii de norme de consum, sau la elaborarea


propriilor colecţii.
La elaborarea normelor orientative de consumuri de resurse s-a avut
în vedere ipoteza că lucrările se execută:
• la nivelul tehnicii actuale, ţinând seama de tendinţa de creştere a
gradului de industrializare a lucrărilor;
• în condiţii medii de organizare (materialele sunt aprovizionate la
obiect, în raza de acţiune a utilajului de ridicat sau montaj);
• cu materiale noi, cu caracteristici fizico-mecanice corespunzătoare
standardelor precizate de normativele în vigoare;
• la înălţimi medii corespunzătoare celor la care se referă norma;
• la lumina zilei sau la lumină artificială corespunzătoare;
• la temperaturi ambiante de peste +5°C;
• pe front de lucru nestingherit:
• cu mijloace de lucru obişnuite şi utilaje corespunzătoare unei
mecanizări medii.
Consumurile normate de materiale, incluse în normele orientative, s-au
determinat luând în calcul:
• cantităţile de materiale care intră efectiv în lucrare;
• pierderile tehnologice rezultate prin prelucrare (datorate tehnologiei
practice):
• pierderile netehnologice cauzate de transportul, manipularea şi
depozitarea materialelor de la locul de furnizare şi până la locul de punere în
operă. Materialele ce se folosesc de mai multe ori (cofraje. susţineri, podine de
schele) se includ în norme cu consumul specific aferent unei singure folosiri.
Pentru materialele folosite în cantităţi foarte mici (acestea nu permit
stabilirea de norme) se foloseşte denumirea de „material mărunt"' şi se exprimă
în procente faţă de valoarea materialelor explicite.
Normele de consumuri orientative de manoperă cuprind manopera
consumată pentru:
• transporturile de orice fel, de la punctul de preluare al materialelor şi
până la frontul de lucru;
• executarea lucrărilor propriu-zise, conform tehnologiei adoptate;
• curăţirea şi întreţinerea uneltelor de lucru de materiale şi scule şi
transportarea lor în afara zonei de lucru.
Manopera inclusă în norme este defalcată pe muncitori calificaţi şi
muncitori necalitîcaţi şi se referă la folosirea unor utilaje cu randamente medii
şi la o productivitate medie a muncii.
Capitolul 1 31

Consumurile de manoperă din normele orientative sunt exprimate în ore


şi fracţiuni centesimale.
Normele de consum de ore utilaj din cadrul normelor orientative conţin
timpii efectivi de funcţionare a utilajului pentru executarea unei cantităţi de
lucrare.
Timpii auxiliari (pornire, oprire, alimentare, schimbarea poziţiei de
lucru. întreruperi tehnologice) sunt luaţi în considerare pentru calculul preţului
de deviz pe ora de funcţionare efectivă a utilajului prin intermediul
coeficientului K (raportul între orele de închiriere şi orele de funcţionare
efectivă a utilajelor).
Simbolul normei de deviz permite identificarea rapidă a acesteia
deoarece fiecare segment al simbolului conduce la un element de identificare.
Primul element precizează categoria de lucrări: „C" pentru ..Lucrări de
construcţii industriale, agrozootehnice, locuinţe şi social-culturale"; „T" pentru
„Tunele": „D" pentru „Drumuri"; „P" pentru „Poduri"; Ts" pentru
„Terasamente"
Fiecare categorie de lucrări este compusă din capitole distincte de
lucrări care se identifică prin simbolul categoriei (ex.: ,,C") şi al capitolului
(„CA" pentru „Lucrări de betonare"; „CB" pentru „Cofraje şi schele"; „CD"
pentru „Zidărie şi peraţi": „CF" pentru „Tencuieli").
Constructorul are posibilitatea:
• să folosească aceste norme orientative;
• să adapteze aceste norme la particularităţile de dotare şi organizare
proprii;
• să folosească norme proprii (ignorându-le pe cele orientative), dacă
dotarea sa şi modelele organizatorice sunt complet diferite de cele medii luate
în calcul la elaborarea normelor orientative.
La calculul valorii ofertă, unităţile de construcţii practică următoarele
preţuri:
• preţul producătorului (fară TVA) pentru materiale (la materialele din
import se includ taxele şi comisionul vamal);
• salariile tarifare orare ale muncitorilor direct productivi, manopera
aferentă manipulării materialelor, celelalte drepturi sal ari ale stabilite în
condiţiile legii, CAS şi contribuţia la fondul de şomaj:
• tarifele pe ora de funcţionare efectivă a utilajelor stabilite prin
însumarea cheltuielilor cu amortizarea şi întreţinerea utilajului (reparaţii, piese
de schimb), cu combustibilul, salariile maşiniştilor (cu CAS şi fondul de şomaj
aferent), cheltuieli indirecte şi profitul aferent), dacă utilajul este închiriat;
• tarifele de transport se stabilesc pe tonă şi cuprind cheltuielile cu
transportul auto, feroviar, naval al materialelor de la producător sau furnizor la
32 Bugetarea şi calculaţia costurilor In construcţii

depozitul intermediar şi de la depozitul intermediar la locul de punere în operă,


în raza de acţiune a mijloacelor de ridicat.
La acestea se adaugă taxele aferente acestor transporturi şi cheltuieli de
transport al utilajelor de construcţii de la baza de utilaje la punctul de lucru, şi
retur.
Toate aceste preţuri şi tarife sunt utilizate, împreună cu normele de
consum de resurse şi cu volumele de lucrări din antemăsurătoare, la calculul
cheltuielilor directe din cadrul devizului ofertă pe categorii de lucrări.
Devizul pe categorii de lucrări prezintă cea mai mare importanţă în
organizarea contabilităţii costurilor lucrărilor de construcţii.
El redă şi evaluează costurile lucrărilor de executat la categoriile de
lucrări din cadrul unui obiect. Categoriile de lucrări reprezintă lucrările din
cadrul unui obiect sau complex de obiecte care au aceleaşi caracteristici şi
procedee de execuţie (construcţii, instalaţii sanitare, electrice etc.) la realizarea
lor participând mai multe procese de muncă distincte, cunoscute sub numele de
articole de deviz.
Pentru toate categoriile de lucrări care privesc execuţia fizică a
obiectivului se întocmesc devize pe categorii de lucrări pe baza căreia se
determină preţul de deviz.
Documentul de bază în elaborarea ofertei este devizul pe categorii de
lucrări (devizul ofertă), care cuprinde cheltuielile directe, cheltuielile indirectc
şi profitul aferente unei categorii de lucrări.
Cheltuieli directe, pe articole de deviz, se calculează ponderând
volumul de lucrări (din antemăsurătoare) cu preţurile pe unitatea de măsură a
articolului de deviz (din analiza de preţ).
Analiza de preţ serveşte la determinarea preţurilor pe unitatea de
măsură a articolului de deviz şi se realizează prin ponderea consumurilor
normate, pe unitatea de măsură a articolului de deviz cu preţurile unitare ale
fiecărei resurse în parte şi însumarea rezultatelor pentru materiale, manoperă,
utilaj şi transport.
Preţurile luate în calcul pentru resurse, în vederea determinării preţului
ofertă, sunt cele practicate de producătorii sau furnizorii resurselor cu
maximum 28 de zile înaintea prezentării ofertei.
Cheltuielile indirecte aferente unui proiect de construcţii se determină,
în marea majoritate a ţărilor dezvoltate, ca o cotă procentuală aplicată
cheltuielilor directe ale proiectului respectiv şi care este influenţat de:
• nivelul de organizare a ofertantului;
• gradul de înzestrare tehnică;
• soluţii constructive şi tehnologice aplicate;
• tipul de management aplicat:
Capitolul 1 33

• gradul de dispersie a subunităţilor;


• politica de marketing aleasă în perioada în care se face oferta.
Cota de profit ataşată fiecărui proiect este singura componentă a
preţului ofertă aflată în întregime sub controlul managerilor. In climatul actual
de concurenţă stabilirea unei cote de profit adecvate înseamnă nu numai
întocmirea unor oferte cu şanse de succes, dar şi asigurarea supravieţuirii pe
termen lung a firmei.
Cota de profit se stabileşte ca o fracţiune, exprimată ca un procent din
costul total:
Cota profit = (cheltuieli directe + cheltuieli indirecte) x rata profit
între data prezentării ofertei şi data executării lucrărilor se poate
intercala o perioadă mare de timp, ceea ce face necesară actualizarea valorilor
executate pe baza ofertei adjudecate.
Actualizarea situaţiilor de plată aferente lucrărilor executate conform
devizelor ofertei contractate se face pe răspunderea persoanei juridice
achizitoare, în conformitate cu prevederile „Normelor metodologice privind
conţinutul cadru al proiectelor, al documentelor de licitaţie şi al contractelor
pentru execuţia investiţiilor". 3
Procedura de decontare şi actualizare presupune calculul valorii situaţiei
de plată So conform preţurilor ferme din oferte şi actualizarea ei pe baza unui
coeficient de actualizare K:
Sa = K x So
în care Sa reprezintă valoarea actualizată a situaţiei de plată So.
Coeficientul de actualizare K se calculează după formula:
K - 0,10 + P M x IM + p s x i s + p u x iLJ + P t x l t
în care:
- 0,10 reprezintă profitul şi partea din cheltuielile indirecte (cheltuieli
generale) care nu se actualizează, parte ce reprezintă impactul inflaţiei asupra
contractantului:
- Pm = ponderea cheltuielilor materiale din situaţia de lucrări
neactualizată, în valoarea totală a acestei situaţii;
- Ps = ponderea cheltuielilor aferente manoperei directe şi indirecte
din situaţia de lucrări neactualizată, în valoarea totală a acestei situaţii;
- Ps = a m - ( a o - 0 , 1 0 )
- a m reprezintă ponderea cheltuielilor aferente manoperei directe din
situaţia de lucrări neactualizată, faţă de valoarea totală a acestei situaţii;
34 Bugetarea şi calculaţia costurilor In construcţii

- a<j reprezintă ponderea cheltuielilor indirecte şi a profitului din


situaţia de lucrări neactualizate, faţă de valoarea totală a acestei situaţii;
- Pu = ponderea cheltuielilor cu utilajele de construcţii din situaţia de
lucrări neactualizate, în valoare totală a acestei situaţii;
- Im = indicele de evoluţie a preţurilor la materiale:
- Is = indicele de creştere a salariilor stabilit prin HG pentru personalul
din sectorul bugetar;
- I u = indicele de evoluţie a tarifelor pentru utilajele de construcţii;
- It = indicele de evoluţie a tarifelor pentru transport.
Etapa cea mai dificilă pentru contractant, la întocmirea devizului ofertă,
este stabilirea cheltuielilor directe. Etapele prezentate pentru stabilirea acestor
cheltuieli sunt redate, sintetic. în schema-anexă 1.
Unităţile de construcţii pentru elaborarea ofertelor economice şi
întocmirea documentaţiei de participare la licitaţii privind achiziţiile publice de
lucrări, pentru urmărirea şi decontarea lucrărilor executate utilizează aplicaţia
informatică DELTA-2000, aplicaţie care din punct de vedere al bazei de date
şi a codificării resurselor este realizată în concordanţă cu prevederile UE.
Pe lângă indicatoarele de norme de deviz orientative cu caracter
maximal aplicaţia permite utilizatorilor crearea de norme proprii cu consumul
de resurse proprii cc se constituie în baze de date normative proprii
utilizatorului.
Rapoartele oferite de sistemul informaţional se împart în trei categorii:
- rapoarte pentru ofertare:
• deviz analitic;
• extras de resurse;
• centralizator pe obiect şi obiective;
- situaţii de plată;
- rapoarte utilitare;
• analiza preţului unitar al articolului;
• deviz forţă de muncă;
• borderou de producţie;
• lista resurselor generate de utilizator;
• lista normelor modificabile generate de utilizator;
• lista articolelor comasate.
Informaţiile furnizate de acest sistem informatic pot constitui baza de
organizare a sistemelor de calculaţie a costurilor previzionale în special
standard.
Capitolul 1 35

1.6. Criterii financiare impuse societăţilor din domeniul


construcţii în adjudecarea lucrărilor publice

Pentru efectuarea unor achiziţii publice, indiferent dacă sunt de bunuri,


servicii sau lucrări, autoritatea contractantă trebuie să elaboreze şi să publice,
iar ofertanţii să depună oferte pentru atribuirea contractului.
• • •» 4 » >• «
Principiile care stau la baza atribuirii contractelor de achiziţie publică
sunt: libera concurenţă, eficienţa utilizării fondurilor publice, transparenţa,
tratamentul egal şi confidenţialitatea. Din orice procedură de atribuire a
contractului poate fi exclus orice ofertant/candidat care nu este eligibil,
respectiv care se află în oricare dintre următoarele situaţii:
a) este în stare de faliment ori lichidare, afacerile îi sunt administrate de
un judecător sindic sau activităţile sale comerciale sunt suspendate ori este într-
o situaţie similară sau face obiectul unei proceduri legale pentru declararea sa
în una dintre aceste situaţii;
b) nu şi-a îndeplinit obligaţiile de plată exigibile a impozitelor şi taxelor
către stat. precum şi a contribuţiei pentru asigurările sociale de stat;
c) în documentele prezentate furnizează informaţii false sau a comis o
gravă greşeală profesională şi nu şi-a îndeplinit obligaţiile asumate printr-un alt
contract de achiziţie publică, în măsura în care autoritatea contractantă poate
aduce ca dovadă mijloace probante în acest sens.
Pentru dovedirea eligibilităţii sau a unei înregistrări ca persoană
juridică, autoritatea contractantă are dreptul să solicite ofertanţilor prezentarea
de documente doveditoare.
Ofertantul este obligat să prezinte documentele solicitate de autoritatea
contractantă, prin care dovedeşte capacitatea tehnică şi cea economico-
fînanciară. Pentru verificarea capacităţii economico-financiare a candidaţi-
lor/ofertanţilor, autoritatea contractantă are dreptul să solicite acestora bilanţul
contabil sau un document similar cu bilanţul contabil considerat legal şi
edificator în ţara în care ofertantul/candidat este rezident şi alte documente
relevante care dovedesc capacitatea economico-financiară, cum ar fi: scrisori
de bonitate din partea băncilor, situaţii privind cifra de afaceri globală,
confirmarea deţinerii unor asigurări pentru diverse riscuri de natură
profesională.

4
E. Chiri lă, Criterii financiare impuse societăţilor din construcţii în adjudecarea lucrărilor
publice. Sesiunea de comunicări ştiinţifice cu participarea internaţională ,.Lumea financiară,
prezent şi perspective", 12-13 noiembrie 2004 - Univ. Babeş Bolyai, Cluj-Napoca.
36 Bugetarea şi calculaţia costurilor In construcţii

Autoritatea contractantă are dreptul de a stabili, ca cerinţa minimă,


încadrarea valorii unor indicatori financiari peste o valoare minimă impusă,
după cum urmează:
a) Cifra medie anuală de afaceri pe ultimii 3 ani:
Autoritatea contractantă are dreptul de a stabili, ca cerinţă minimă,
realizarea unei cifre medii anuale de afaceri egală sau mai mare decât o valoare
minimă impusă ce se precizează clar şi nu poate depăşi valoarea medie anuală
estimată a contractului de lucrări care urmează să fie atribuit, multiplicată cu 3.
Valoarea minimă impusă va fi exprimată în mii lei şi în echivalent euro;
echivalentul în euro al valorii exprimate în lei se va determina corespunzător
cursului mediu al pieţei valutare, calculat de Banca Naţională a României
pentru ziua premergătoare transmiterii spre publicare a anunţului de
participare.
b) Lichiditate generală (active circulante/datorii curente x 100): cerinţa
minimă - încadrarea valorii indicatorului respectiv peste procentul de 100%.
dar numai în cazul în care îndeplinirea contractului urmează să se realizeze
într-o perioadă mai mare de 3 luni.
c) Solvabilitate patrimonială (capital propriu/total pasiv x 100): cerinţa
minimă-încadrarea valorii indicatorului respectiv peste procentul de 30%. dar
numai în cazul în care îndeplinirea contractului urmează să se realizeze într-o
perioadă mai mare de 3 luni.
d) Capacitatea financiară a candidatului/ofertantului de a susţine
execuţia lucrării.
Ofertantul trebuie să demonstreze că are acces la/sau că are disponibile
resurse reale ne grevate de datorii, linii de credit confirmate de bănci sau alte
mijloace financiare suficiente pentru a realiza cash flovv de execuţie a lucrării
pentru perioada impusă.
Autoritatea contractantă are dreptul de a stabili, ca cerinţă minimă,
demonstrarea capacităţii financiare de susţinere a lucrării pe o perioadă impusă
care se poate încadra în intervalul 1-3 luni.
Utilizarea acestui indicator anulează posibilitatea de a stabili cerinţe
minime de calificare pentru indicatorii prevăzuţi la lit. a) şi b).
In cazul utilizării subcriteriului „capacitate financiară de susţinere a
lucrării", se va aplica următoarea formulă:

C(f) = (v(r) x F(r) - Vlce) + Lcn + Dp.


în care:
v(r) reprezintă viteza de rotaţie anuală a fondului de rulment şi se
calculează astfel:
Capitolul 1 37

veniturile din exploatare rezultate din bilanţul ultimului an încheiat


fondul de rulment calculat pe baza datelor din bilanţul penultimului
an încheiat

F(r) reprezintă fondul de rulment calculat pe baza datelor din bilanţul


ultimului an încheiat şi se calculează astfel:
Active circulante-Datorii curente (datorii al căror termen de
exigibilitate este sub un an)
VIce reprezintă valoarea actualizată a lucrărilor rest de executat la data
prezentării documentelor care dovedesc capacitatea economico-financiară,
pentru următoarele 12 luni;
Lcn reprezintă linia de credit neconsumată la data prezentării
documentelor care dovedesc capacitatea economico-financiară, confirmată de
bancă;
Dp reprezintă depozite bancare la data prezentării documentelor care
dovedesc capacitatea economico-financiară, cu confirmări din partea băncilor.
Analiza financiară are o serie de dezavantaje: informaţiile existente sunt
statice şi se referă la date din trecut, ori performanţa trecută nu constituie o
garanţie a performanţei viitoare. Informaţiile obţinute reprezintă doar un punct
de plecare în evaluarea unei afaceri.
Reglementarea şi organizarea contabilităţii
în constructii

2.1. Tendinţe internaţionale şi naţionale în reglementarea


contabilităţii

Evoluţia economiilor naţionale, prin accentuarea caracterului financiar


şi prin globalizare sunt cauzele majore care stau la baza actualului proces de
normalizare contabilă internaţională 3 .
Ultimele decenii ale secolului trecut au fost marcate de procesul de
concentrare a capitalului în firme cu vocaţie internaţională. O firmă
„multinaţională" este o întreprindere care are cel puţin o filială în afara ţării
sale de origine, proces care generează formarea unei entităţi contabile numită
grup internaţional. Grupurile internaţionale sunt compuse din mai multe
persoane juridice distincte, dar legate între ele prin participaţiile de capital; ele
sunt inductorul fenomenului de globalizare a afacerilor, considerată ca fiind
„tranziţia post-capitalistă". Societăţile comerciale operează pe pieţele
financiare internaţionale având scopuri multiple. La nivelul capitalurilor
proprii, internaţionalizarea îmbracă forma unei emisiuni de acţiuni sau unei
cotaţii la o bursă străină având ca avantaj obţinerea de finanţări la costuri mai
reduse decât cele de pe piaţa naţională şi atragerea unor investitori pentru care
o investiţie în altă ţară este dificil de realizat.
Operând pe pieţele internaţionale de capitaluri, investitorii trebuie să
deţină informaţii suficiente şi comparabile privind diferitele oportunităţi de
investire. Cea mai mare parte a informaţiilor care stau la baza deciziei de
investire sunt furnizate de contabilitate, considerată astăzi „limbajul afacerilor".
Sub presiunea internaţionalizării pieţelor de capitaluri asistăm la un fenomen dc
armonizare şi normalizare a contabilităţii firmelor la nivel mondial.
Armonizarea normelor şi practicilor contabile naţionale facilitează
comparabilitatea situaţiilor financiare întocmite şi publicate de întreprinderi
provenind din ţări diferite. Situaţiile financiare reprezintă ansamblul

5
E.Chirilă, Tendinţe internaţionale şi naţionale in reglementarea contabilităţii, Simpozionul
„Implicaţii social-economice ale aderării României la UE'\ Univ. Tibiscum-Timişoara 24-25
mai 2003. Analele Seria Ştiinţe Economice voi. X 2003, L-64, CD.
40 Bugetarea şi calculaţia costurilor In construcţii

documentelor contabile de sinteză care sunt publicate în scopul asigurării


informării financiare a terţilor interesaţi de poziţia financiară şi de performan-
ţele întreprinderii, care include: bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere,
tabloul fluxurilor de trezorerie, tabloul variaţiei capitalurilor proprii, notele şi
alte situaţii explicative.
La realizarea armonizării contabile pe plan internaţional contribuie mai
multe organizaţii inlerguvernamentale şi organizaţii ale profesiei contabile,
procesul de normalizare contabilă fiind marcat de lucrările a două organisme:
Uniunea Europeană (UE) şi Consiliul pentru Standardele Contabile
Internaţionale (International Accounting Standards Board: IASB, fostul IASC).
La nivelul Uniunii Europene, normalizarea contabilităţii firmelor face
parte din procesul armonizării dreptului societăţilor comerciale pentru ţările
membre. Lucrările de armonizare contabilă la nivel european. începute în anii
'70, s-au concretizat în mai multe directive, dintre care cele mai importante
sunt: Directiva a IV-a privind conturile anuale ale societăţilor de capitaluri,
emisă în 1978; Directiva a VlI-a privind conturi consolidate ( ale grupurilor de
societăţi), emisă în 1983; Directiva a VIIT-a privind auditul legal al situaţiilor
financiare, emisă în 1984.
Directivele contabile europene sunt texte normative cu caracter
obligatoriu pentru statele membre ale UE, dar aplicarea lor se realizează într-un
termen prevăzut de fiecare directivă, prin încorporarea prevederilor lor în
dreptul contabil al fiecărei ţări. Deoarece Directivele contabile europene prevăd
foarte multe opţiuni care pot fi legiferate prin normele contabile ale fiecărei ţări
membră a UE, între ţările comunitare se menţin încă importante diferenţe în
materie de norme contabile. In plus, doctrina care stă la baza procesului de
armonizare contabilă din UE nu este unitară, fiind un amestec între cele două
mari „tradiţii" contabile care au influenţat contabilitatea în lume. Pe de o parte,
este vorba de doctrina contabilă anglo-saxonă, bazată pe dreptul cutumiar,
orientată către interesul informaţional al acţionarilor, deconectată de fiscalitate
şi reglementată, în general, de profesia contabilă liberală, iar pe de altă parte,
de doctrina contabilă continentală, fondată pe dreptul scris romano-germanic,
care privilegiază protecţia finanţatorului bancar şi interesul fiscal al statului, iar
normele contabile sunt elaborate urmând un proces legislativ.
Comitetul pentru Standardele Contabile Internaţionale (IASB)
constituie astăzi forumul cel mai influent şi preocupat de elaborarea de norme
contabile care să fie aplicate la scară mondială. Acesta este un organism
independent de drept privat constituit în 1973. printr-un acord între
organismele profesiei contabile din mai multe ţări. După 1983, IASB are ca
membri toate organismele profesiei contabile care sunt membre ale Federaţiei
Internaţionale a Experţilor Contabili (International Federation of Accountants:
Capitolul 1 41

IFAC). La 01.01.2000 existau 143 de membri din 104 ţări. Până în prezent,
IASB a elaborat un cadru contabil conceptual şi peste 40 de norme contabile
internaţionale (International Accounting Standards: IAS; după transformarea
IA SC în IASB, acestea se numesc norme internaţionale de raportare financiară:
International Financial Reporting Standards: IFRS). Sub aspect doctrinar,
referenţialul contabil emis de IASB se reprezintă ca un cadru normativ care
explică o serie de concepte şi tehnici contabile utilizate pentru obţinerea unei
informaţii contabile care să permită o bună comunicare financiară în interesul
tuturor părţilor interesate (investitori, salariaţi, creditori financiari, furnizorii,
clienţi, puterea publică).
Mondializarea pieţelor şi creşterea mărimii întreprinderilor determină
ca acestea să aibă o nevoie imensă de finanţare. întreprinderile sunt în căutare
de finanţare pe pieţele străine, deoarece costul capitalului este un element
foarte important în obţinerea performanţei măsurată în termeni de profita-
bilitate şi lichiditate, accesul la finanţarea pe o piaţă de capital este condiţionat
de îndeplinirea unor prevederi privind comunicarea financiară, fixate prin
normele contabile locale. însă, normele contabile din fiecare ţară depind de
tradiţiile naţionale, contabilitatea fiind un fenomen social, puternic condiţionat
de factorul cultural. în sens larg (adică de mediul economic, social, juridic,
fiscal, politic şi chiar religios din fiecare ţară).
Pe acest fundal, din motive de comparabilitate a informaţiei contabile
privind afacerile derulate în diferite ţări de către firmele multinaţionale, se
impune armonizarea şi uniformizarea normelor contabile la nivel mondial,
proces considerat ca „o problemă tehnică care reprezintă mize politice,
financiare şi culturale". Este tocmai procesul în care este angajat IASB. De
aceea, normele contabile emise de un organism independent, cum este IASB,
care să fie aplicate la nivel internaţional, sunt preferabile normelor orientate
după interesele economice ale unei naţiuni. După 1990, IASB şi-a schimbat
strategia în ceea ce priveşte rolul său normalizator la scară planetară. Preocupat
de asigurarea comparabilităţii situaţiilor financiare, IASB şi-a propus unifor-
mizarea practicilor contabile prevăzute în normele contabile internaţionale,
prin existenţa a cel mult două tratamente contabile posibile pentru aceeaşi
problemă: un „tratament de referinţă" considerat ca fiind cel mai satisfăcător şi
un „tratament alternativ autorizat".
începând cu anul 2001, IASB pune în aplicare o reformă instituţională
internă menită să-i consolideze independenţa şi operaţionalitatea. Converg
către concluzia privind creşterea credibilităţii şi a influenţei IASB în actul
normalizării contabile mondiale. Lucru demonstrat de creşterea gradului de
acceptare a normelor emise de IASB în lume.
42 Bugetarea şi calculaţia costurilor In construcţii

Influenţa normelor IASB este în creştere, dacă avem în vedere şi


comunicatul Comisiei Europene (UE) din iunie 2000, conform căreia, la
nivelul UE, normele contabile internaţionale vor deveni obligatorii, începând
cu anul 2005 pentru întocmirea conturilor consolidate ale societăţilor cotate.
In acest context, putem spune că IASB tinde să devină autoritatea
recunoscută, la nivel mondial, ca unic Normalizator pentru contabilitatea
marilor întreprinderi, organism care produce norme contabile internaţionale cu
caracter facultativ şi cu soluţii care duc la uniformizarea practicilor contabile
pentru aceeaşi speţă. In măsura în care diferite organisme internaţionale (cum
este şi UE) sau statale le impun ca norme contabile pentru operatorii lor,
normele emise de IASB devin obligatorii şi deci imperative. Aşadar, pe fondul
unor pieţe globalizatc, întreprinderile multinaţionale comunică printr-o
informaţie contabilă tot mai reglementată, pe bază de norme emise de o
instanţă internaţională şi care tind să devină imperative. De aceea, considerăm
că s-a intrat într-o altă etapă a comunicării financiare a marilor întreprinderi,
bazată pe un drept contabil internaţional din ce în ce mai uniform şi imperativ,
ca una din condiţiile necesare funcţionării economiei globale.
Trecerea la economia de piaţă şi căderea sistemului comunist au impus
mutaţii şi transformări radicale ale sistemului contabil din România:
Până în 1990, România a avut un sistem contabil monist de inspiraţie
sovietică.
Intre 1990-1993, vechiul sistem contabil (comunist) a fost ajustat cu noi
concepte (ex.: capital social, rezultatul exerciţiului), rămânând sub aspect
formal un sistem contabil de tip monist. Reflectarea activităţii de exploatare
urmează soluţia monistă: se aplică regulile inventarului permanent pentru
stocuri şi clasificarea după destinaţie pentru cheltuieli.
De la 1 ianuarie 1994, intră în vigoare regulamentul de aplicare a Legii
contabilităţii nr. 82/1991, dată la care sistemul contabil românesc suferă
transformări radicale atât sub aspect formal, cât şi sub aspecte care ţin de fond.
Principalele schimbări care ţin de fond sunt:
• Introducerea noţiunii de imagine fidelă;
• Recunoaşterea explicită sau implicită a unor noi reguli de evaluare;
• Utilizarea unui limbaj contabil adaptat economiei de piaţă,
introducerea unor structuri bilanţiere şi implicit a unor conturi care nu au
existat în vechiul sistem (imobilizări financiare, imobilizări necorporale,
capitaluri proprii, provizioane);
• Recunoaşterea mai multor utilizatori de informaţie contabilă.
Schimbările de formă (formale) sunt majore pentru că de la acea dată
contabilitatea românească abandonează monismul contabil şi ia calea
Capitolul 1 43

dualismului contabil. Modul de organizare a contabilităţii, de prelucrare şi


obţinere a informaţiilor contabile se bazează pe două circuite informaţionale:
• Contabilitatea financiară;
• Contabilitatea de gestiune.
Introducerea unui sistem contabil dualist în România este rodul, în
primul rând, al unei decizii politice conjuncturale, al unei situaţii de criză în
care se găsea vechiul sistem contabil incapabil să răspundă tuturor schimbărilor
generate de trecerea la economia de piaţă.
Opţiunea pentru un sistem contabil dualist importat, de inspiraţie
franceză, trădează lipsa de viziune şi incapacitatea normalizatorilor, a profesiei
contabile şi a învăţământului contabil românesc de a găsi o soluţie proprie care
să scoată contabilitatea din criză.
Prăbuşirea sistemului comunist şi trecerea la unul capitalist se traduc în
contabilitatea românească prin despărţirea de monismul formal şi îmbrăţişarea
concepţiei dualiste.
Se observă că, prin trecerea la dualismul formal, sistemul contabil
răspunde în mai mare măsură nevoilor informaţionale ale statului, decât dacă s-ar
li adoptat o concepţie monistă.
Interesele economice, politice şi sociale care apasă asupra contabilităţii,
care se traduc în nevoile informaţionale diferite şi în existenţa unui anumit
raport de forţă între utilizatori (stat/acţionari, creditori/acţionari, sindicate/ac-
ţionari), ne îndreptăţesc să credem că alegerea unui sistem contabil dualist, deşi
a fost conjuncturală şi subiectivă, a deschis calea contabilităţii româneşti în
plan informaţional spre diferiţi utilizatori.
Anul 2001 aduce noi schimbări în contabilitatea românească, prin
celebrul OMF nr. 94/2001, prin care se aprobă Reglementările contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate, pentru întreprinderile mari, şi OMF
nr. 306/2002, prin care se aprobă Reglementările contabile simplificate,
armonizate cu Directivele europene, pentru întreprinderile mici şi mijlocii.

2.2. Reglementarea activităţii contabile a unităţilor


din construcţii

în condiţiile actuale ale economiei ţării noastre, când se fac eforturi


susţinute, pe multiple planuri, pentru integrarea în Uniunea Europeană şi
alinierea la cerinţele impuse de economiile ţărilor dezvoltate, contabilitatea
reprezintă o activitate cu un rol deosebit de important în cunoaşterea,
gestiunea, măsurarea, evaluarea şi controlul patrimoniului, precum şi a
44 Bugetarea şi calculaţia costurilor In construcţii

rezultatelor obţinute în activitatea tuturor persoanelor fizice, cu scop sau fară


scop lucrativ.
Una din principalele manifestări ale profesiei contabile este
organizarea şi ţinerea contabilităţii pentru agenţii economici şi pentru alte
persoane juridice şi fizice, în condiţiile prevăzute de lege, iar principalul act
normativ care guvernează această activitate în ţara noastră este Legea
contabilităţii nr. 82/1991 (republicată în Monitorul Oficial nr. 48/14
ianuarie 2005).
Organizarea activităţii contabile a unităţilor de construcţii este
influenţată de reglementările în materie, astfel Legea contabilităţii nr. 82/1991
cu modificările şi completările aduse de Ordonanţa 61/30 august 2001 instituie
obligativitatea organizării şi conducerii contabilităţii tuturor societăţilor comer-
ciale, companiilor naţionale, regiilor autonome, institutelor naţionale de
cercetare-dezvoltare, societăţilor cooperatiste şi celorlalte persoane juridice cu
scop lucrativ, instituţiilor publice, asociaţiilor şi celorlalte persoane juridice cu
şi fară scop lucrativ, precum şi persoanelor fizice autorizate să desfăşoare
activităţi independente.
Obligativitatea organizării contabilităţii priveşte atât contabilitatea
financiară, cât şi contabilitatea de gestiune, adaptată la specificul activităţii.
Contabilităţii, ca o activitate specializată, îi revine sarcina de a asigura
măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor, a
capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute, asigurând înregistrarea
cronologică şi sistematică, prelucrarea şi păstrarea informaţiilor privind poziţia
şi performanţele financiare, fluxurile de trezorerie.
Informaţiile furnizate de contabilitate trebuie să satisfacă atât cerinţele
interne ale mecanismelor decizionale, cât şi cerinţele utilizatorilor externi,
respectiv a investitorilor prezenţi şi potenţiali, a creditorilor financiari şi
comerciali, a clienţilor, a instituţiilor fundamentale şi a altor utilizatori.
Organizarea şi conducerea contabilităţii se realizează în partidă dublă,
finalizându-se în întocmirea situaţiilor financiare anuale, existând şi posibi-
litatea obţinerii declarării acestora într-o monedă străină (euro, dolar).
Situaţiile financiare anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare a fluxurilor de trezorerie şi a altor
informaţii ce reflectă activitatea desfăşurată, cuprinzând:
• bilanţul;
• contul de profit şi pierdere;
• situaţia modificării capitalurilor proprii;
• situaţia fluxurilor de trezorerie;
• politici contabile şi note explicative.
Capitolul 1 45

Ordonanţa Guvernului nr. 61/91 de modificare şi completare a Legii


Contabilităţii nr. 82/1991 a împărţit în trei categorii agenţii economici, în
funcţie de reglementările contabile aplicabile:
• persoane juridice care aplică Reglementările Contabile Armonizate
cu Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate,
reglementări aprobate prin Ordinul MFP nr. 94/2001;
• persoane juridice care aplică Reglementările Contabile simplificate
armonizate cu Directivele Europene, reglementări aprobate prin Ordinul MFP
nr. 306/2002:
• societăţi comerciale încadrate prin reglementări speciale în
categoria microîntreprinderilor, care aplică prevederile Normelor Metodologice
privind organizarea şi conducerea contabilităţii la microîntreprinderi, aprobate
prin Ordinul MFP 1880/2001, abrogat ulterior 6 , şi supuse reglementărilor
OMFP 306/2002.
Ordinul MFP nr. 94/29 ianuarie 2001 privind aprobarea Reglemen-
tărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele
Internaţionale de Contabilitate, stabilesc principiile şi regulile contabile de
bază, forma şi conţinutul situaţiilor financiare aplicabile începând cu închiderea
exerciţiului financiar pentru anul 2000, pentru societăţile comerciale cotate la
Bursa de valori Bucureşti, unele regii autonome, companii şi societăţi
naţionale, alte întreprinderi de interes naţional şi unele categorii specifice de
societăţi ce operează pe piaţa de capital.
Eşalonarea societăţilor comerciale pentru implementarea acestor
reglementări se realizează pe perioada a cinci ani, respectiv 2001-2005, după
trei criterii principale:
• cifra de afaceri aferentă exerciţiului precedent exprimat în euro,
între 5-9 milioane;
• totalul activelor reflectate în situaţiile anuale exprimate în euro,
între 2,5-4,5 milioane şi
• numărul mediu de salariaţi aferente exerciţiului precedent, cuprins
între 50-250.
Obţinerea aplicării anticipate se poate realiza numai pe baza aprobării
prealabile dată de Ministerul Finanţelor Publice.
începând cu exerciţiul financiar al anului 2006, nu vor aplica
prevederile Ordinului MFP 94/2001 societăţile care, potrivit legislaţiei în
vigoare la acea dată se vor încadra în categoria societăţilor mici şi mijlocii şi
care vor avea obligaţia întocmirii situaţiilor financiare anuale simplificate,

6
O M F P 945/2003 privind metodologia de calcul a impozitului pe veniturile microîntreprin-
derilor, M. Of. 548/2003.
46 Bugetarea şi calculaţia costurilor In construcţii

armonizate cu directivele europene compuse din bilanţ, cont de profit şi


pierdere, politici contabile şi note explicative.
In toate cazurile, situaţiile anuale vor 11 însoţite de raportul
administratorilor şi având termen de depunere la direcţiile judeţene a finanţelor
publice, respectiv a municipiului Bucureşti, de 120 zile de la încheierea
exerciţiului, auditate conform Ordinului MFP 75/1999 privind activitatea de
audit financiar.
Reglementările contabile simplificate aprobate prin Ordinul MFP
306/2002 cuprind aspecte noi faţă de reglementările HG 704/1993 (care şi-au
încetat valabilitatea din 31 decembrie 2002) şi carc pot fi privite ca elemente de
dezvoltare a reglementărilor contabile similare celor cuprinse în Ordinul MFP
94/2001.
OMFP 1827/2003 privind modificare şi completarea unor reglementări
în domeniul contabilităţii' aduce modificări privind aplicarea prevederilor
OMFP 94/2001. condiţionând aplicarea OMFP 306/2002 a reglementărilor
contabile simplificate armonizate cu Directivele Europene de persoanele
juridice ce nu îndeplinesc cel puţin două din criteriile:
a) cifră de afaceri până la 7.3 milioane euro;
b) total active până la 3,65 milioane euro:
c) număr mediu salariaţi până la 50.
Răspunderea pentru organizarea şi ţinerea contabilităţii revine
administratorului 8 , care trebuie să asigure, potrivit legii:
• condiţiile necesare pentru întocmirea documentelor justificative
privind operaţiunile patrimoniale:
• organizarea şi ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii;
• organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului şi valorificarea
rezultatelor acesteia;
• respectarea regulilor de întocmire a situaţiilor financiare;
• publicarea şi depunerea la termen a situaţiilor financiare la organele
de drept;
• păstrarea documentelor justificative, a registrelor şi situaţiilor
financiare;
• organizarea contabilităţii de gestiune adaptată la specificul
întreprinderii.
Informaţiile publicabile terţilor, utilizate şi de agentul economic, sunt
furnizate de contabilitatea financiară, iar informaţiile confidenţiale, utilizate
numai de agentul economic sunt furnizate de contabilitatea de gestiune.

7
Publicat în M. Of. 54/2004.
8
Pct. 1.2 Secţiunea 1, Ordin MFP 94/2001
Capitolul 1 47

Contabilitatea financiară are ca obiect înregistrarea tuturor operaţiilor


care afectează patrimoniul unităţii spre a determina rezultatul financiar al
acestuia.
Faptul că obiectul său este omogen, fără diferenţe apreciabile de la o
unitate la alta, face ca în practică contabilitatea financiară să fie unitară şi în
acelaşi timp obligatorie, ea prezintă un interes major pentru stat, care vrea să
asigure aplicarea unitară a metodelor de evaluare a diferitelor elemente ale
patrimoniului şi stabilirea rezultatelor ce formează baza de determinare a
impozitelor pretinse de fisc.
Pe plan intern, contabilitatea financiară este instrumentul de informare
cu privire la gestionarea financiară a patrimoniului unităţii, iar pe plan extern,
contabilitatea financiară permite informarea inclusiv a statului despre rezulta-
tele financiare ale unităţii, prezentând următoarele caracteristici:
• se realizează după o schemă normalizată, respectiv unificată,
impusă de către autorităţile fiscale şi de cerinţele de control ale statului, art. 4,
Ordin MFP 61/2001, menţionând expres că Ministerul Finanţelor Publice
elaborează norme contabile şi emite reglementările în domeniul contabilităţii,
planul de conturi general, modelele situaţiilor financiare, registrelor şi formu-
larelor comune privind activitatea financiară şi contabilă, norme metodologice
privind întocmirea şi utilizarea acestora. Elaborarea reglementărilor se face
prin consultarea organismelor de profil (CECCAR);
• este organizată în vederea prezentării patrimoniului organismelor şi
persoanelor externe;
• prezintă patrimoniul unităţilor într-o viziune globală:
• din raţiuni juridice şi fiscale, rezultatele financiare au în vedere de
regulă un ciclu de un an, numit exerciţiu financiar.
Limitele contabilităţii financiare sunt completate de contabilitatea de
gestiune, având în vedere că:
• nu permite decât comparări în timp şi spaţiu ale rezultatului global şi
ale bilanţului contabil;
• rezultatul global, calculat provizoriu, lunar şi definitivat anual, nu
este suficient pentru a asigura gestiunea unităţii;
• nu permite cunoaşterea contribuţiei fiecărei activităţi la rezultatele
financiare ale unităţii.

2.3. Modalităţile de organizare şi exercitare a activităţii


contabile în construcţii

La baza exercitării legale a profesiei contabile în România stă


Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994 (publicată în Monitorul Oficial nr.
243/30 august 1994), aprobată prin Legea nr. 42/1995, cu modificările şi
48 Bugetarea şi calculaţia costurilor In construcţii

completările ulterioare, prin care s-a înfiinţat Corpul Experţilor Contabili şi


Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR), ca persoană juridică de
utilitate publică şi autonomă, ne guvernamentală şi nonprofît, cuprinzând
profesioniştii contabili (experţi contabili şi contabili autorizaţi), care-şi
desfăşoară activitatea atât în mod individual, cât şi organizaţi în cabinete sau
societăţi de profil autorizate.
Problemele cu care se confruntă profesioniştii contabili izvorăsc din
aplicarea art. 10 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată care, în
forma sa finală, după ultimele modificări introduse prin Legea nr. 420/2004
privind aprobarea OG nr. 70/2004 (lege publicată în Monitorul Oficial nr.
993/28 octombrie 2004), se prezintă astfel:
„Art. 10 - (I) Răspunderea pentru organizarea şi conducerea
contabilităţii la persoanele prevăzute la art. I revine administratorului,
ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării
unităţii respective.
(2) Persoanele prevăzute la art. î organizează şi conduc contabilitatea,
de regulă, în compartimente distincte, conduse de către directorul economic,
contabilul-şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această
funcţie. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare şi
răspund împreună cu personalul din subordine de organizarea şi conducerea
contabilităţii, în condiţiile legii.
(3) Contabilitatea poate fi organizată şi condusă pe bază de contracte
de prestări servicii în domeniul contabilităţii, încheiate cu persoane fizice sau
juridice autorizate în condiţiile Ordonanţei Guvernului nr. 65/1994 privind
organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi, cu
modificările şi completările ulterioare, care răspund, potrivit legii.
(4) La persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizată în
compartimente distincte, care nu au personal calificat încadrat, potrivit legii,
sau contracte de prestări de servicii în domeniul contabilităţii, încheiate cu
persoane fizice sau juridice autorizate în condiţiile Ordonanţei Guvernului nr.
65/1994 şî care au înregistrat o cifră de afaceri anuală de până la echivalentul
în lei a 50.000 euro, răspunderea pentru ţinerea contabilităţii, potrivit legii,
revine administratorului sau altei persoane care are obligaţia gestionării
unităţii respective. "
In baza acestor reglementări, modalităţile de organizare şi conducere a
contabilităţii unităţilor de construcţii-montaj pot fi realizate prin 9 :
a. Compartimente distincte, conduse de către directorul financiar
contabil, contabilul-şef sau alte persoane împuternicite să îndeplinească această

"J E. Chirilă, Organizarea contabilităţii unităţilor de construcţii. Revista ,.Con fluenţe1" nr. 2/2001.
Capitolul 1 49

funcţie, organizate la nivelul unităţii de construcţii-montaj, sau chiar fiecare


şantier, în funcţie dc modul de centralizare sau descentralizare a organizării
contabilităţii. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare.
Compartimentele financiar-contabile sunt constituite dintr-un grup
stabil de persoane subordonate unui conducător unic. ce au atribuţii cu caracter
permanent în domeniul financiar-contabil. Conducătorul compartimentului
financiar-contabil răspunde, împreună cu persoanele din subordine, de ţinerea
contabilităţii potrivit legii 10 .
b. Persoane juridice autorizate, reprezentate de societăţi comerciale
înfiinţate pe baza legislaţiei româneşti, care au ca obiect ţinerea contabilităţii
pentru terţi şi care sunt autorizate în acest scop de Corpul Experţilor Contabili
şi Contabililor autorizaţi din România, modalitate întâlnită în special la
unităţile de construcţii-montaj mici. Aceste unităţi sunt înscrise în Tabelul
Experţilor Contabili şi Contabililor autorizaţi, publicat în Monitorul Oficial al
României. Răspunderea pentru ţinerea corectă a contabilităţii revine persoanei
juridice autorizate.
c. Persoane fizice autorizate, care au calitatea de contabil autorizat sau
expert contabil, calitate ce se atribuie de către comisiile stabilite prin ordin
comun al Ministerului Finanţelor şi al Ministerului învăţământului, pe baza
examenelor organizate de Corpul Experţilor Contabili şi al Contabililor
Autorizaţi (CECCAR). Aceste persoane pot să execute lucrări în domeniul
contabilităţii în baza unui contract de muncă, sau pot încheia contract de
prestări servicii cu agenţii economici beneficiari; ele ţin contabilitatea potrivit
legii, întocmesc bilanţ contabil şi răspund de lucrările executate.
d. Persoane fizice calificate, adică cele cu pregătire economică
superioară sau medie, dar care nu au dobândit calitatea de expert contabil sau
contabil autorizat. în această categorie intră economiştii, indiferent de
specialitatea dobândită în facultate, contabilii sau alte calificări asimilate, care
au urmat şcoli medii economice sau şcoli postliceale economice recunoscute de
Ministerul învăţământului, în care au avut ca disciplină contabilitatea.
Ele pot ţine contabilitatea şi întocmi situaţii financiare anuale numai
dacă sunt angajate ale unităţilor economice conform legii.
Răspunderea pentru conducerea corectă a contabilităţii şi întocmirii
bilanţului contabil revine, în toate cazurile, persoanelor fizice calificate la care
ne-am referit, precum şi administratorilor.
Persoanele fizicc care nu au calificarea necesară în domeniul
contabilităţii, adică au alte calificări decât cele specifice economiştilor.

11,1
Art. 1 I alin. 2 din Legea Contabilităţii 82/1991 modificată şi completată prin Ordin M F P
61/2001.
50 Bugetarea şi calculaţia costurilor In construcţii

contabililor sau celor asimilaţi acestora, pot conduce contabilitatea agenţilor


economici, răspunderea revenind integral administratorilor.
Persoanele juridice la care contabilitatea nu e organizată în
compartimente distincte şi nu au personal calificat sau contracte de prestări
servicii în domeniul contabilităţii încheiate cu persoane fizice sau juridice
autorizate şi realizează un nivel al cifrei de afaceri de peste 50.000 euro, au
obligaţia de a încheia contracte pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale
numai cu persoane fizice sau juridice calificate autorizate. 11
Evoluţia sistemului legislativ în domeniul activităţii contabile şi a
activităţii profesioniştilor contabili nu a dovedit înţelegerea necesităţilor de
reformă adevărată a profesiunii, căreia acum îi revine un rol hotărâtor în
aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi de Raportare
Financiară.
Deşi elaborarea şi emiterea normelor şi reglementărilor în domeniul
contabilităţii se fac de către Ministerul Finanţelor Publice prin consultarea
organismelor profesionale de profil, conform art. 4 alin. (4) din Legea
«» 19
contabilităţii nr. 82/1991, republicată totuşi nu s-a ţinut cont de propunerile
înaintate de către CECCAR pentru modificarea acestui act normativ, existând
încă unele prevederi neclare, ambiguităţi care dau naştere la anumite confuzii şi
interpretări eronate în exercitarea legală şi corectă a profesiei contabile.
Consider că este necesar şi se impune în condiţiile actuale ca
persoanele care conduc compartimentele de contabilitate şi care trebuie să
posede studii economice superioare să aibă şi calitatea de expert contabil,
respectiv contabil autorizat sau să fie persoane juridice de profil autorizate,
calităţi dobândite în condiţiile O.G. nr. 65/1994. CECCAR fiind singura
instituţie care reglementează exercitarea în condiţii legale a profesiei contabile
şi care responsabilizează pe toţi membrii săi în prestarea unor servicii de
calitate, cu respectarea standardelor profesionale emise de organismele
mondiale şi europene abilitate în domeniu şi care se aplică şi în ţara noastră.
In forma sa actuală, alin. 3. art. 10, Legea 82/1991 a contabilităţii
prevede „opţiunea" organizării şi conducerii contabilităţii pe bază de contracte
de prestări de servicii în domeniul respectiv încheiate cu persoane fizice sau
juridice autorizate în condiţiile OG nr. 65/1994, cu modificările şi completările
ulterioare. Exprimarea „poate f r generează în continuare confuzie şi lasă loc de
interpretări, neţinându-se cont de faptul că numai persoanele autorizate.

11
Ordinul MFP 1988/09.10.2001 privind nivelul cifrei de afaceri de la care exista obligaţia
persoanei juridice de a încheia contracte pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale, MOF
662/22.102001.
12
M. Of. 48/2005.
Capitolul 1 51

profesioniştii contabili sunt cu adevărat pregătiţi şi poartă într-adevăr


răspunderea în aplicarea corectă în practică a normelor legale contabile.
Alin. (4) este considerat, pe bună dreptate, „mărul discordiei",
principala cauză a frământărilor care macină de ani de zile lumea contabililor.
Rezultă din textul alineatului respectiv că, sub plafonul de 50.000 euro cifra de
afaceri anuală, poate ţine contabilitatea unui agent economic orice persoană,
chiar şi necalificată, fie pe bază de contract individual de muncă, fie pe bază de
contract de prestări servicii, fie neavând nimic încheiat între ea şi agentul
economic respectiv, pe răspunderea administratorului sau a altei persoane care
gestionează unitatea respectiva. Din cuprinsul alin. (4) al art. 10 nu reiese în
mod clar cine ţine contabilitatea şi la agenţii cconomici care înregistrează un
nivel anual al cifrei de afaceri mai mare de 50.000 euro.
In activitatea practică contabilă se constată că şi sub această cifră
lucrurile au un înalt grad de complexitate, se apelează la împrumuturi bancare
unde trebuie să prezinţi un plan de afaceri, studiu de fezabilitate, fluxuri de
trezorerie, analiză prin indicatori de lichiditate, solvabilitate, rentabilitate şi
unde se cer cunoştinţe care se dobândesc şi se aprofundează cu ocazia trecerii
examenelor pentru dobândirea calităţii de expert contabil sau de contabil
autorizat, dar şi cu ocazia participării la cursurile şi seminariile anuale de
perfecţionare profesională organizate de către C.E.C.C.A.R.

2.4. Organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune


în construcţii

în reglementarea şi perfecţionarea contabilităţii româneşti, profesioniştii


contabili nu ar trebui să piardă din vedere contabilitatea de gestiune, domeniu
util pentru actuala etapă de dezvoltare a economiei româneşti.
Reforma contabilă instituită de aplicarea prevederilor Legii Conta-
bilităţii 82/1991 şi a Regulamentului de aplicare aprobai prin HG 704/1993, a
lăsat la latitudinea unităţilor economice organizarea şi conducerea contabilităţii
interne de gestiune, cu repercusiuni negative asupra actului decizional, a
rentabilităţii şi diminuând interesul teoretic şi practic al personalului contabil
chemat să înfăptuiască această activitate. Ordinul MFP 61/2001 privind
modificarea şi completarea Legii 82/1991 aduce corecţiile ce se impuneau,
astfel în cuprinsul art. 1 prevede obligativitatea organizării şi conducerii
activităţii de gestiune adaptată la specificul activităţii fiecărui agent economic.
S-a pornit de la considerentul că prin contabilitatea de gestiune, care
completează domeniul contabilităţii financiare, se pune la dispoziţia
managerilor o serie de informaţii care să asigure o gestionare eficientă a
patrimoniului, respectiv:
52 Bugetarea şi calculaţia costurilor In construcţii

• informaţii legate de cunoaşterea costurilor diferitelor funcţii


asumate de întreprindere;
• informaţii care stau la baza elaborării bugetelor de venituri şi
cheltuieli şi controlului activităţii de exploatare;
• informaţii utile analizelor financiare în vederea fundamentării
deciziilor manageriale privind conducerea activităţii interne;
• informaţii utile în vederea elaborării de rapoarte şi analize interne
utilizate în managementul întreprinderii în vederea luării deciziilor.
Chiar dacă s-a instituit obligativitatea organizării şi conducerii
contabilităţii de gestiune la toate unităţile, pentru a-şi atinge rolul şi funcţiile
sale, sistemul contabil de gestiune a unei întreprinderi va trebui să fie adoptat la
structura organizatorică şi la activităţile specifice pe care aceasta le exercită.
Rămâne la aprecierea fiecărei entităţi economice să hotărască asupra propriului
model contabil adoptat, precum şi asupra metodelor utilizate în calculaţia
costurilor, adoptate în funcţie de modul de organizare a producţiei, specificul
activităţii desfăşurate, particularităţile procesului tehnologic şi necesităţile
proprii de informare.
Printre obiectivele principale' 3 ale contabilităţii interne de gestiune a
unităţilor de construcţii, se pot menţiona:
• determinarea sau calcularea costului categoriilor de lucrări,
obiectelor şi obiectivelor de investiţii, a costului producţiei industriale cu
caracter auxiliar pentru construcţii, precum şi a costului prestaţiilor executate
cu utilajele şi mecanismele de construcţii;
• determinarea preţurilor de deviz a lucrărilor de construcţii montaj, a
preţurilor de înregistrare sau vânzare a producţiei pentru construcţii, a tarifelor
prestaţiilor şi controlul rentabilităţii acestora:
• furnizarea informaţiilor privind întocmirea, urmărirea şi controlul
execuţiei bugetelor de venituri şi cheltuieli;
• controlul condiţiilor interne de exploatare prin nivelul şi structura
costurilor de construcţii montaj, a producţiei industriale pentru construcţii şi a
celei pentru prestaţii efectuată cu utilajele şi mecanismele de construcţii;
• realizarea contabilităţii analitice a cheltuielilor, veniturilor şi
rezultatelor pentru fiecare structură tehnico-organizatorică a unităţii de
construcţii-montaj, considerat ca centru de responsabilitate;
• organizarea contabilităţii analitice a stocurilor şi a producţiei în curs
de execuţie pentru construcţii şi pentru producţia industrială de construcţii,
pentru asigurarea integrităţii acestora.

u
Partenie Dumbravă, Contabilitatea de gestiune in construcţii. Editura Intelcredo, Deva,
2000. p. 41.
Capitolul 1 53

Principalele caracteristici ale contabilităţii de gestiune rezultate atât din


prevederile legale, cât şi din modurile de organizare a acestei activităţi la
societăţile din construcţii sunt:
• Informaţiile furnizate sunt destinate utilizatorului intern (conducerea
întreprinderii) şi celorlalţi responsabili din interior, în vederea realizării
funcţiilor de planificare, evaluare şi control în cadrul întreprinderii şi pentru
asigurarea evidenţei şi utilizării corespunzătoare a resurselor. Este o
contabilitate „intimă"', servind intereselor managementului întreprinderii în
vederea evaluării şi controlului îndeplinirii planurilor de acţiune şi a strategiei
întreprinderii, coordonării activităţii şi rezolvării problemelor interne ale
întreprinderii.
• Organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune sunt obligatorii
(Ordonanţa nr. 61 din 30 august 2001), dar ar trebui să ţinem seama şi de faptul
că prin instituirea obligativităţii acesteia la toate întreprinderile există riscul ca
anumiţi factori să aibă acces la date şi la informaţii care sunt totuşi confiden-
ţiale şi aparţin în exclusivitate deţinătorului de patrimoniu. Sunt anumite
situaţii în care aceasta nu-şi găseşte pe deplin justificarea. Se poate face referire
în acest sens la unele întreprinderi mici, pentru a observa că obiectivele conta-
bilităţii de gestiune, în acest caz, pot fi realizate prin intermediul contabilităţii
financiare.
• Nu este supusă normalizării, fiind lipsită de rigorile şi constrângerile
legale şi de orice altă restricţie din afara întreprinderii. Practic, contabilitatea de
gestiune refuză intervenţia „juridicului'" într-o zonă în care totul este judecat
„economic". Contabilitatea de gestiune este proprie fiecărei întreprinderi,
evoluând în timp cu atât mai rapid, cu cât mediul ei este mai dinamic. în ultimii
ani, contabilitatea de gestiune a intrat, cu o anumită timiditate, într-un proces
de normalizare 14 contabilă. Ideea de normalizare a contabilităţii de gestiune nu
ar face decât să complice actualul sistem contabil românesc, defavorizând
iniţiativa managerială în adoptarea celei mai profitabile soluţii.
• Este rapidă, pertinentă, semnificativă. Informaţiile furnizate de
contabilitatea de gestiune nu au valoare decât dacă sunt cunoscute cu rapiditate
de către responsabilii întreprinderii, care pot în acest mod să ia decizii impuse
într-un timp scurt.
• Este suplă şi elastică, putându-se adapta uşor oricăror tipuri de
activitate şi întreprinderi.
• Poate fi contabilitate în partidă dublă sau în partidă simplă.

14
O M F P 1826/2003 privind aprobarea precizărilor referitoare la organizarea şi conducerea
contabilităţii de gestiune, M. Of. nr. 23/2004.
54 Bugetarea şi calculaţia costurilor In construcţii

Ordinul MFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele


măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune
precizează modurile de realizare a obiectivelor:
• fie utilizând conturi specifice:
• fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară;
• fie cu ajutorul evidenţei tehnico-operative proprii.
Utilizarea conturilor specifice, precum şi simbolizarea acestora se
realizează astfel încât sistemul de stocare şi accesare a informaţiilor obţinute să
prezinte flexibilitate, având în vedere următoarele scopuri:
• evidenţierea fluxului costurilor;
• determinarea costurilor aferente stocurilor;
• determinarea veniturilor şi rezultatelor în funcţie de activitatea care
le generează;
• efectuarea de previziuni.
Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306/26 februarie 2002 pentru
aprobarea Reglementărilor contabile simplificate armonizate cu directivele
europene, aplicabil cu precădere întreprinderilor mici şi mijlocii, nu mai
prevede în Planul contabil general clasa 9 „Conturi de gestiune". Nu este vorba
de o omisiune, ci de faptul că normatorii români au lăsat astfel oportunitatea
întreprinderilor mici şi mijlocii să prevadă forme simplificate de evidenţă în
vederea realizării obiectivelor contabilităţii de gestiune.
Clasa 9 „Conturi de gestiune" o regăsim doar în Planul de conturi
general aprobat prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001 pentru
aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi
cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aplicabil întreprinderilor mari.
Clasa 9 „Conturi de gestiune" cuprinde conturi specifice contabilităţii
de gestiune, cărora li s-au atribuit funcţionalităţi specifice, fiind organizate în
trei grupe, şi anume:
Grupa 90 „Decontări interne"
901 „Decontări interne privind cheltuielile"
902 „Decontări interne privind producţia obţinută"
903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ"
Grupa 92 „Conturi de calculaţie"
921 „Cheltuielile activităţii de bază"
922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare"
923 „Cheltuieli indirecte de producţie"
924 „Cheltuieli generale de administraţie"
925 „Cheltuieli de desfacere"
Capitolul 1 55

Grupa 93 „Costul producţiei"


931 „Costul producţiei obţinute"
932 „Costul producţiei în curs de execuţie"
Filiera înregistrărilor cuprinde un număr mare de operaţii, cum ar fi:
• preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiară;
• obţinerea şi înregistrarea producţiei finite la costuri prestabilite;
• calculul şi decontarea costurilor efective la producţia în curs de
execuţie şi la producţia finită;
• înregistrarea diferenţelor de preţ între costul prestabilit şi cel efectiv;
• închiderea conturilor din această clasă.
Conturile din clasa 9 „Conturi de gestiune" au un caracter orientativ,
întreprinderile putând să-şi adopte propria structură privind sistemul conturilor
din această clasă, în funcţie de specificul şi particularităţile activităţii
des laş urate.
Atât în doctrină, cât şi în practica contabilă a unităţilor din construcţii se
confruntă două tendinţe privind organizarea şi conducerea contabilităţii de
gestiune:
1. Concepţia integralistă sau contabilitatea de gestiune integrată,
conform căreia, contabilitatea de gestiune şi cea financiară se realizează
concomitent, prin acelaşi cadru contabil, fără o scindare riguroasă a celor două
contabilităţi.
In această concepţie, conturile de cheltuieli din clasa a 6-a şi cele de
venituri din clasa a 7-a, din contabilitatea financiară, vor intra în corespondenţă
cu conturile contabilităţii de gestiune, clasa a 9-a. Criticilc aduse se referă la:
• dificultatea aplicării concepţiei ca urmare a interferării înregis-
trărilor în contabilitatea financiară şi cea de gestiune;
• soldarea conturilor de cheltuieli şi venituri din contabilitatea
financiară la sfârşitul perioadelor de calcul a costurilor, ridicând dificultăţi în
întocmirea şi prezentarea contului 121 Profit sau pierdere din contabilitatea
financiară.
Cu toate neajunsurile, concepţia integrată este aplicată de către unităţile
economice în care nu se pune în prim-plan problema calculaţiei costurilor, ci
doar a stabilirii rezultatelor financiare. De asemenea, permite o simbolizare şi
prelucrare multicriterială a cheltuielilor şi a veniturilor, ceea ce creează
premise pentru realizarea atât a contabilităţii financiare, cât şi a celei de
gestiune.
2. Concepţia dualistă, în dublu circuit sau contabilitatea de gestiune
prin conturile de decontări interne conform căreia contabilitatea de gestiune se
realizează într-un circuit complet autonom de contabilitatea financiară.
56 Bugetarea şi calculaţia costurilor In construcţii

Aplicarea acestei concepţii presupune utilizarea unor conturi specifice


contabilităţii de gestiune, opozabile contabilităţii financiare, denumite conturi
de refractare sau conturi oglindă, care nu intră în corespondenţă cu conturile
din contabilitatea financiară.
Organizare disociată presupune, pe de o parte, existenţa contabilităţii
financiare, iar pe de altă parte, existenţa contabilităţii de gestiune prin
intermediul conturilor de gestiune, ce permit contabilizarea următoarelor
operaţii:
• preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor încorporabile,
scop în care este necesar să se elaboreze un „tablou de joncţiune" pentru a se
asigura controlul asupra operaţiilor înregistrate. Acest tablou este cu atât mai
necesar, cu cât în unele conturi apar înregistrate cheltuieli care sunt
neîncorporabile;
• decuparea din tabloul de joncţiune a cheltuielilor încorporabile
(aferente producţiei) şi regruparea şi reclasarea acestora în cheltuieli directe (pe
purtători de costuri) şi indirecte (pe locuri de cheltuieli, iar în cadrul acestora,
după natura cheltuielilor);
• înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei fabricate în cursul
perioadei de gestiune, evaluată la preţul de înregistrare, care poate fi: costul
standard;
• înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei în curs de execuţie la
finele perioadei de gestiune, evaluată la cost efectiv;
• înregistrarea, urmărirea şi controlul abaterilor dintre costurile
efective şi preţurile de înregistrare aferente producţiei fabricate;
• transferarea către contabilitatea financiară a producţiei obţinute la
costul efectiv al acesteia şi a diferenţelor de preţ aferente.
Organizarea contabilităţii de gestiune presupunând un ansamblu de
activităţi desfăşurate de unităţile din construcţii în vederea realizării unui
sistem informaţional eficient privind: calculul costului; analiza eficienţei
activităţii desfăşurate; elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor de cheltuieli,
subordonată conducerii la toate nivelurile structurilor organizatorice, impune
realizarea în prealabil a următoarelor aspecte:
a) precizarea organelor cărora li se încredinţează executarea
lucrărilor contabilităţii de gestiune, în funcţie de complexitatea activităţii şi
mărimea întreprinderii, se poate realiza după două concepţii:
• concepţia dispersată - potrivit căreia activităţile de calculaţie a
costurilor şi cele de analiză şi fundamentare a deciziilor sunt subordonate unor
compartimente distincte din cadrul întreprinderii. Lucrările de calcul al costului
pot fi executate fie în cadrul unui compartiment distinct, denumit
Capitolul 1 57

„postcalculuf', subordonat directorului economic, fie în cadrul comparti-


mentului financiar-contabil, în timp ce elaborarea bugetelor pe feluri de
activităţi se realizează în cadrul compartimentelor corespunzătoare funcţiilor
întreprinderii, sub supravegherea şi coordonarea de către biroul plan-
dezvoltare. Gradul de centralizare sau descentralizare al lucrărilor este în
funcţie de mărimea întreprinderii şi complexitatea activităţii desfăşurate;
• o a doua modalitate ţine de concepţia integrată, care presupune
concentrarea lucrărilor în cadrul aceluiaşi compartiment funcţional, denumit şi
„preţuri, costuri, analize economice", subordonat conducerii.
Fiecare dintre variantele prezentate are avantaje şi dezavantaje: în
prima variantă există posibilitatea specializării, a unui control reciproc în
privinţa metodologiei şi certitudinii datelor, dar există dezavantajul lipsei unei
viziuni unitare asupra ansamblului lucrărilor contabilităţii de gestiune; în cea
de a doua variantă se înlătură dezavantajul celei dintâi, dar se creează un volum
sporit de lucru şi o dependenţă a acestui compartiment de alte compartimente
funcţionale din cadrul întreprinderii în privinţa culegerii informaţiilor. Cea de a
doua variantă exprimă cel mai corect esenţa, rolul şi importanţa contabilităţii
de gestiune în cadrul conducerii;
b) alegerea metodei celei mai corespunzătoare de organizare a
evidenţei cheltuielilor, calculul costului şi elaborării bugetelor este o
problemă dependentă de o serie de factori, cum ar fi: caracterul diferit al
producţiei, aspectul de sezonalitate, specificul procesului tehnologic,
nomenclatura de fabricaţie, durata ciclului de producţie, tendinţa de evoluţie a
unor factori, precum şi scopul urmărit de conducerea unei întreprinderi.
Alegerea unei metode ridică o serie de probleme legate de precizarea
categoriilor de purtători de costuri, a unităţii de calculaţie, stabilirea centrelor
de analiză, a tehnicilor de previzionare, urmărire şi control, precizarea
sistemului de documente şi a criteriilor lor de întocmire şi circuit;
c) precizarea perioadelor de executare a lucrărilor contabilităţii de
gestiune. In acest sens este necesar să se precizeze organele care vor li
informate, perioadele când informaţiile sunt necesare, forma şi structura lor,
perioadele de calcul al costurilor, când şi la ce perioade se stabilesc, analizează
şi raportează abaterile de Ia nivelurile prestabilite, scop în care se pot elabora
grafice sub forma tabelară, liniară sau grafi ce-reţea;
d) precizarea mijloacelor necesare executării lucrărilor, aspect care
vizează cu precădere partea de calculaţie a costurilor şi este important pentru
determinarea conţinutului şi circuitului documentelor de evidenţă primară,
precum şi a situaţiilor finale, dat fiind faptul ca modul de prelucrare diferă în
funcţie de gradul de dotare a unităţii cu mijloace tehnice de calcul.
58 Bugetarea şi calculaţia costurilor In construcţii

2.5. Principiile contabilităţii şi de calculaţie a costurilor

Obiectivul fundamental al contabilităţii îl reprezintă furnizarea de


informaţii care să ofere o imagine fidelă asupra situaţiei patrimoniului şi
rezultatelor obţinute.
Aşa cum se arată în Directiva a IV-a a Comunităţii Economice
Europene, menirea contabilităţii unei întreprinderi este de a furniza documente
de sinteză care să ofere o imagine fidelă a patrimoniului, situaţiei financiare şi
rezultatului, în scopul furnizării de informaţii utile ansamblului de utilizatori
atunci când aceştia iau decizii economice.
Ordinul MFP 94/2001 aduce completări suplimentare în sensul că
situaţiile financiare anuale trebuie să ofere o imagine fidelă pentru exerciţiu,
respectiv a poziţiei financiare, performanţei, modificărilor capitalurilor proprii
şi fluxurilor de trezorerie.
Dacă nu există SIC relevant, administratorii vor elabora politici
contabile în acord cu cadrul general de întocmirc şi prezentare a situaţiilor
financiare şi se asigură că situaţiile financiare furnizează informaţii care trebuie
să fie:
a. relevante pentru nevoile decizionale ale utilizatorilor;
b. credibile. în sensul că:
• respectă fidel rezultatele şi poziţia financiară a întreprinderii
• respectă substanţa economică a evenimentelor şi tranzacţiilor şi nu
doar forma juridică;
• sunt neutre, nepărtinitoare;
• sunt prudente;
• sunt complete sub toate aspectele.
Pentru realizarea imaginii fidele a patrimoniului, a situaţiei financiare şi
a rezultatelor obţinute, trebuie respectate cu bună-credinţă regulile cu privire la
evaluarea patrimoniului, celelalte norme şi principii contabile1'^.
a. Prudenţa, care impune în esenţă contabilizarea oricărei pierderi
posibile şi necontabilizarea profiturilor sperate, chiar dacă acestea sunt foarte
probabile.
Prudenţa presupune stabilirea la finele anului a unui patrimoniu real
care poate fi valorificat la preţurile pieţei libere la data respectivă indiferent de
preţurile care figurează în contabilitate. Desfăşurarea activităţii exerciţiului
curent sau anterior poate determina deprecieri, riscuri şi pierderi posibile,
generate de supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, ori de

LS Art. 23 HG 704/1993.
Capitolul 1 59

subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor. Evitarea acestor fapte, care


ar putea duce la supraevaluarea rezultatului, impune constituire de provizioane
care să afecteze cheltuielile agentului economic. Prudenţa temperează
optimismul exagerat al oamenilor şi oferă creditorilor o marjă de siguranţă.
b. Permanenţa metodelor. Coerenţa şi compatibilitatea informaţiilor
contabile implică constanţă în aplicarea regulilor şi procedurilor contabile de
evaluare a patrimoniului, precum şi în prezentarea lor prin documente de
sinteză contabilă. Metodele de lucru contabile trebuie să rămână aceleaşi de la
un exerciţiu la altul, ceea ce asigură comparabilitatea datelor în timp şi spaţiu.
Pot totuşi să apară schimbări de metode, dacă o altă procedură se
dovedeşte mai bună pentru informarea agentului economic.
In această ipoteză, trebuie prezentată clar schimbarea procedurii şi
calculate influenţele ei asupra exerciţiului financiar curcnt. Despre acest lucru,
se fac menţiuni la anexa bilanţului contabil anual.
c. Continuitatea activităţii. Activitatea unui agent economic este
urmărită în accepţiunea de continuitate. în sensul că unitatea patrimonială îşi
continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil Iară a intra în
stare de lichidare sau de reducere sensibilă a activităţii. în consecinţă,
evaluarea elementelor patrimoniale este efectuată într-o perspectivă continuă a
activităţii unităţii. La finele anului calendaristic, considerat un exerciţiu
financiar, se întocmesc documentele de sinteză contabilă prevăzute de lege.
Dacă activitatea unităţii este întreruptă în timpul anului printr-o decizie
de lichidare, continuitatea exploatării se întrerupe la data respectivă trebuind să
întocmească documentele de sinteză contabilă corespunzătoare.
d. Independenţa exerciţiului presupune delimitarea în timp a
veniturilor şi cheltuielilor aferente activităţii unui agent economic pc măsura
angajării acestora şi trecerii lor la rezultatul exerciţiului la care se referă.
Exerciţiile financiare au, de regulă, o durată de 12 luni. In această perioadă,
efectele tranzacţiilor şi a altor operaţii economice sunt luate în considerare din
momentul mişcării sau decontării lor.
Ca atare, cheltuielile aferente exerciţiului curent se înregistrează în
contabilitatea acestor exerciţii, chiar dacă se vor plăti în exerciţiile viitoare.
De asemenea, veniturile aferente exerciţiului curent se înregistrează în
contabilitatea acestor exerciţii, chiar dacă încasarea lor se face în perioadele
viitoare.
Creanţele şi datoriile agentului economic a căror facturare şi decontare
se fac ulterior, vor ti reflectate în contabilitate cu ajutorul unor conturi distincte
prevăzute în planul de conturi.
Nerespectarea acestui principiu influenţează direct mărimea rezultatului
financiar al exerciţiului financiar curent.
60 Bugetarea şi calculaţia costurilor In construcţii

e. Intangibiiitatea bilanţului de deschidere. Bilanţul de deschidere a


unui nou exerciţiu financiar trebuie să corespundă bilanţului de încheiere a
exerciţiului precedent. Se interzice modificarea patrimoniului de la sfârşitul
anului ce trebuie reportat la începutul anului viitor. Orice schimbare de metodă
sau corectarea unor erori trebuie să fie transparente. Eventualele erori constatate
în contabilitate, după aprobarea şi depunerea bilanţului contabil, trebuie corectate
în anul în care acestea se constată, prin înregistrări contabile adecvate, bilanţurile
contabile ale exerciţiilor anterioare nemaiputând fi modificate.
f. Necompensarea. Presupune interdicţia compensărilor între drepturi
şi angajamente, între elementele de activ şi pasiv. De asemenea, nu pot fi
compensate poziţiile de cheltuieli cu cele de venituri, ori plusurile de valoare
cu minusurile de valoare, în cadrul mecanismului aplicării principiului
prudenţei.
în cazul României, care parcurge tranziţia la economia de piaţă, pentru
diminuarea blocajului financiar se pot face temporar, compensări între
creanţele şi datoriile faţă de acelaşi terţ, dar numai pe bază de procese-verbale
de compensare cu trimitere la documentele primare care au generat asemenea
creanţe şi datorii.
Decretul 94/2001, în cuprinsul Secţiunii a V-a „Principii şi reguli
contabile", completează principiile enunţate de art. 23 HG 704/1993 cu:
• principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv;
• principiul prevalentei economicului asupra juridicului;
• principiul pragului de semnificaţie.
în vederea asigurării unui conţinut real şi exact al structurii costurilor,
principiile generale de contabilitate se completează cu următoarele principii de
organizare a contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor:
a) Principiul separării cheltuielilor presupune ca la nivelul obiectelor
de calculaţie să se separe cheltuielile atribuite obiectelor respective de cheltu-
ielile privind restul activităţii în cadrul întreprinderii. Se separă cheltuielile
recuperabile prin costuri de producţie de celelalte cheltuieli care nu participă la
obţinerea obiectelor de calculaţie stabilite de fiecare persoană juridică, cum ar fi:
• regiile generale de administraţie care nu participă la aducerea
stocurilor în forma şi în locul în care se găsesc ;
• cheltuielile de desfacere;
• regia fixă nealocată costului;
• cheltuieli financiare;
• cheltuieli extraordinare,
b) Principiul delimitării în timp a costurilor de producţie presupune
includerea cheltuielilor în costuri să se efectueze în perioada de gestiune căreia
Capitolul 1 61

îi aparţin cheltuielile în cauză. Cheltuielile înregistrate în avans sau de


repartizat pe mai multe exerciţii financiare, precum şi unele cheltuieli
preliminate se înregistrează direct în contabilitatea financiară în contul 471
„Cheltuieli înregistrate în avans"; acestea urmează să fie incluse în cheltuielile
din clasa 6 „Cheltuieli", iar în contabilitatea de gestiune se vor include în
costuri, debitând unul din conturile de calculaţie.
c) Principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor de producţie presu-
pune delimitarea cheltuielilor de exploatare efectuate într-o anumită perioadă
de gestiune pe principalele procese sau alte locuri de cheltuieli care le-a
ocazionat: aprovizionare, producţie, administraţie, desfacere, iar în cadrul
sectorului producţie pe secţii, ateliere, linii tehnologice. în cuprinsul
structurilor menţionate se pot constitui:
• centre de producţie:
• centre de profit:
• alte centre de responsabilitate.
d) Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter
neproductiv presupune delimitarea cheltuielilor productive de cele
neproductive.
e) Principiul delimitării cheltuielilor aferente producţiei finite de
cele aferente producţiei în curs de execuţie. Acest principiu este valabil
pentru întreprinderile a căror producţie se prezintă parţial la sfârşitul perioadei
de gestiune în diverse stadii de transformare, cantitatea şi valoarea acesteia
fiind diferite de la o perioadă de gestiune la alta.

2.6. Sistemul informaţional al costurilor în constructii


fi 3

Succesul societăţilor comerciale din ramura construcţiilor depinde de


capacitatea competitivă a managementului de a culege, selecta şi prelucra date
din toate sectoarele de activitate a societăţii, privind dinamica raportului
ieşirii/intrării a indicatorilor de performanţă şi de a elabora pe baza lor decizii
optime. Vehicularea informaţiilor economice, sociale, politice, tehnice, ştiin-
ţifice asigură supravieţuirea şi ascendenţa societăţii comerciale, adaptabilitatea
ei la noile provocări ale pieţei şi la condiţiile mereu schimbate ale luptei
concurenţiale.
Ansamblul informaţiilor culese, prelucrate şi utilizate într-o societate
comercială constituie conţinutul esenţial al Sistemului Informaţional de
Management (SIM), iar suportul logistic al acestui sistem într-o societate
comercială este creat printr-un Sistem Informatic Integrat (SI).
Informaţiile reprezintă motorul care determină adoptarea unor decizii
fundamentate ştiinţific pe baza cărora managerul acţionează în activitatea de
62 Bugetarea şi calculaţia costurilor In construcţii

conducere. în lipsa unui flux constant de informaţii, managerul este lipsit de


posibilitatea adoptării unor decizii raţionale, fiind deci în incapacitate de
acţiune. O mare parte din nevoile de informare ale managerului sunt satisfăcute
în cadrul intern, canalele de comunicaţie făcând legătura între diferitele
niveluri ale conducerii.
Sistemele informaţionale facilitează cea mai bună utilizare a două
componente importante ale unei unităţi economice: informaţii şi oamenii.
Sistemul informaţional al unităţilor din construcţii îndeplineşte
cumulativ următoarele trei funcţii: decizională, operaţională sau de acţiune şi
de documentare.
Funcţia decizională exprimă menirea sistemului informaţional de a
asigura elementele informaţionale necesare luării deciziilor. Există tendinţa dc
a sc utiliza denumirea de sistem informaţional al managementului, decizia
constituind elementul cel mai important al conducerii.
Concomitent, sistemul informaţional are drept scop declanşarea
mulţimii de acţiuni necesare realizării obiectivelor unităţilor economice - adică
funcţia operaţională. Această funcţie asigură operarea obiectivelor cuprinse în
strategia unităţii patrimoniale.
Funcţia de documentare a sistemului informaţional exprimă menirea
sa gnoseologică, în virtutea căreia se înregistrează informaţii ce servesc ulterior
pentru a lua decizii sau pentru efectuarea anumitor operaţii.
O componentă principală a sistemelor informaţionale o reprezintă
sistemele informatice. Explozia informaţională, necesitatea stocării unui volum
mare de date, accesul rapid la aceste date fac impetuos necesară aplicarea
calculatorului electronic ca suport al sistemului informaţional modern.
Dezvoltarea reţelelor de calculatoare reprezintă forma cea mai avansată de
dezvoltare a căilor de comunicaţie, permiţând managerului acces în timp real la
toate informaţiile, luarea deciziilor în timp util. impunând operativitate în
culegerea informaţiilor.
Lipsa organizării eficiente a sistemelor informaţionale face aproape
inutile investiţiile considerabile în sisteme informatice performante.
Sistemele informaţionale ale întreprinderilor din ţara noastră sunt
afectate negativ de schimbările majore şi continue ale legislaţiei. Un sistem
informaţional eficient se creează cu mult efort, având totodată un grad ridicat
de imobilitate. Un sistem informaţional mobil prezintă riscul de a nu fi eficient.
Teoria, cât şi practica demonstrează că. indiferent de sistemul economic
din care face parte întreprinderea, conducerea acesteia, pentru a obţine rezultate
bune, trebuie să cunoască cât mai exact, complet şi la timp. costul producţiei.
Costul de producţie reprezintă o informaţie vitală în cadrul unităţilor
patrimoniale din orice ramură de activitate. iManagementul prin costuri are rolul
Capitolul 1 63

de a modela procesele economice din cadrul entităţii în toate fazele sale,


începând cu activitatea de aprovizionare şi terminând cu încasarea contravalorii
produsului, lucrărilor sau serviciilor prestate. Conducerea întreprinderii moderne
necesită cunoaşterea pennanentă a cheltuielilor de producţie şi, pe această bază,
a costului de producţie. Perfecţionarea conducerii, organizarea producţiei şi a
muncii în întreprinderi impun o îmbunătăţire substanţială în domeniul calculului,
evidenţei şi analizei cheltuielilor de producţie. Costul este un indicator sintetic
dintre cei mai importanţi din cadrul sistemului informaţional economic al
întreprinderii prin care se urmăreşte înfăptuirea principiului gestiunii economice,
modul cum sunt gestionate resursele materiale şi băneşti.
Obiectivul major al culegerii, prelucrării, transmiterii şi analizei
sistematice a informaţiilor privitoare la nivelul costurilor de producţie îl
constituie urmărirea eficienţei economice a activităţii de producţie ca rezultat al
modului de organizare şi conducere a acestei activităţi.
Informaţiile în legătură cu mărimea costului producţiei prezintă o mare
importanţă pentru conducerea întreprinderii, întrucât îi oferă posibilitatea să
cunoască cât din valoarea produsului, lucrării, serviciului reprezintă valoarea
mijloacelor de producţie consumate, respectiv, valoarea nou-creată.
Determinarea strictă a diferitelor feluri de cheltuieli impune cu nece-
sitate aplicarea celor mai adecvate metode şi tehnici de evidenţă şi calculaţie a
costurilor, capabile să furnizeze informaţiile necesare pentru urmărirea pe
parcurs „din mers" şi în mod operativ a abaterilor de la cheltuielile standard. Pe
baza analizei cauzelor care au determinat abaterile respective, conducerea
întreprinderii va putea adopta cele mai corespunzătoare decizii de desfăşurare a
activităţii pe viitor. Lărgirea autonomiei funcţionale este însoţită de crearea
condiţiilor de a exercita pe un plan superior atribuţiile de conducere.
Contabilitatea de gestiune este o importantă sursă de furnizare a
informaţiilor în domeniul costurilor cu rol hotărâtor pentru asigurarea unei
conduceri moderne. In sistemul informaţional economic un loc central îl ocupă
informaţiile din domeniul costurilor.
Sistemul informaţional al costurilor, ca parte a sistemului informaţional
economic, cuprinde un ansamblu de informaţii din domeniul costurilor, precum
şi mijloacele de culegere, stocare, prelucrare şi transmitere a acestora în
vederea fundamentării şi luării deciziilor de către sistemul decizional.
Realizarea unei culegeri rapide şi corecte a datelor impune ca aceasta să
se efectueze la nivelul locurilor generatoare de costuri, realizându-se pe cât
posibil şi o validare a datelor înainte de transmiterea lor reţelei.
Costul de producţie impune obţinerea unor informaţii cât mai relevante
pentru cunoaşterea lui în toată complexitatea, alegându-se acea metodă de
calculaţie a costurilor care să satisfacă aceste cerinţe şi să furnizeze
64 Bugetarea şi calculaţia costurilor In construcţii

informaţiile necesare procesului decizional. Potenţialul informaţional al


metodelor de calculaţie a costurilor este diferit de la o metodă la alta. Metodele
evoluate de calculaţie a costurilor (standard-cost, direct-costing) se caracte-
rizează printr-un potenţial informaţional sporit atât sub aspect previzional, cât
şi pe parcursul desfăşurării procesului de producţie, fiind instrumentul de bază
al conducerii întreprinderii. Sporirea potenţialului informaţional al metodelor
de calculaţie a costurilor constituie un deziderat al conducerii ce poate fi
realizat prin informatizarea prelucrării datelor privind costurile şi chiar prin
combinarea diferitelor metode de calculaţie a costurilor.
Se impune o inovare în modelarea sistemelor informaţionale ale
costurilor capabile să susţină sistemele de producţie de C ~ M mai flexibile în
condiţiile automatizării, cibernetizării şi robotizării. De la centrarea calculaţiei
costurilor pe produs sau serviciu se cere să se treacă la o calculaţie a costurilor
orientată pe locuri sau centre de costuri. Mărimea costurilor de producţie
depinde de o serie de factori, cum ar ii: gradul de înzestrare tehnică a muncii,
calitatea mijloacelor de muncă, calitatea materiilor prime, regimul de
amortizare utilizat, modificarea salariilor, factori pe care sistemul informaţional
al costurilor trebuie să-i reflecte.
Contabilitatea de gestiune, şi prin ea sistemul informaţional al costu-
rilor, traversează o fază de prefaceri importante. Pătrunderea concepţiei
cibernetice în conducere determină o nouă orientare în organizarea contabi-
lităţii de gestiune, respectiv a informaţiei privind costurile.
Sistemul informaţional al costurilor trebuie privit ca un sistem al
joncţiunii, de legătură între sistemul decizional şi sistemul condus în care
costul apare ca o mărime de reglare.
Scopul contabilităţii de gestiune fiind furnizarea informaţiilor din
domeniul costurilor, rezultă că trebuie să fie astfel organizată încât să asigure,
pe de o parte, măsurarea cantitativă şi calitativă a întregului proces de
producţie, iar pe de altă parte, să constituie un mijloc de control, orientare şi
reglare prin decizii corespunzătoare a laturii valorice a acestuia pe baza
informaţiilor furnizate fiecărui nivel de conducere.
Costurile fiind generate de locurile de costuri, toate sectoarele şi
compartimentele funcţionale ale întreprinderii. în calitate de locuri de costuri,
concură la costul producţiei. Problema contabilităţii de gestiune şi calculaţiei
costurilor nu trebuie privită izolat, ca un fel de intermediar între conducere,
sectoarele şi compartimentele funcţionale, ci ca o problemă de bază a întregii
întreprinderi, a întregului personal. O tratare izolată a costurilor constituie o
frână în optimizarea lor.
Conducerea modernă a întreprinderii are la dispoziţie o seamă de
tehnici specifice, cum sunt: conducerea prin obiective, conducerea prin bugete,
Capitolul 4 65

conducerea prin delegare, conducerea prin excepţie, cercetarea operaţională,


apare, astfel, necesitatea integrării acestor tehnici contabilităţii de gestiune,
asigurând informaţiile de bază în fundamentarea deciziilor. Optăm pentru
adaptarea contabilităţii de gestiune la noile cerinţe ale conducerii moderne,
într-un sistem al conducerii prin costuri.
Considerăm că una din cauzele principale ale situaţiei economice
precare în care se află unităţile patrimoniale din ţara noastră în prezent este
tocmai lipsa sistemelor informaţionale privind costurile. Principala restruc-
turare ce trebuie aplicată întreprinderilor din industria românească este cea a
sistemelor informaţionale în general, şi în special a sistemelor informaţionale
privind costurile.
Utilizarea eficientă a unor sisteme informatice manageriale (SIM) de către
unităţile din construcţii poate fi influenţată negativ în următoarele cazuri de:
• Lipsa unei implicări corespunzătoare a managerilor în proiectarea
SIM;
• O atenţie insuficientă acordată sistemului informatic;
• O atenţie insuficientă acordată aplicaţiilor la nivelele inferioare;
• Lipsa unor cunoştinţe informatice din partea managerilor;
• O apreciere necorespunzătoare a cerinţelor informaţionale ale
managerilor;
• Lipsa unui suport din partea managerului de vârf.
Conţinut, clasificare, obiect şi metode de calculaţie
a costurilor utilizate în construcţii

3.1. Evoluţia conceptului de venit şi cheltuială


în contextul aplicării standardelor internaţionale
de contabilitate

Veniturile şi cheltuielile constituie elemente direct legate de măsurarea


profitului. Recunoaşterea şi măsurarea veniturilor şi a cheltuielilor, şi, deci, a
profitului, depind parţial de conceptul de capital şi de menţinere a nivelului
capitalului, concepte utilizate de întreprinderi în elaborarea situaţiilor
financiare. Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate
pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor
ori descreşteri ale datoriilor care se concretizează în creşteri ale capitalului
propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.
Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate
pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii
activelor ori creşteri ale datoriilor, carc se concretizează în reduceri ale capita-
lului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.
Conform prevederilor normei contabile internaţionale IAS 18
„Venituri"', veniturile provenind dintr-o prestare de servicii trebuie să fie
constatate prin referinţă la situaţia execuţiei operaţiei la data bilanţului, atunci
când sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii ,b :
• suma veniturilor poate fî evaluată într-un mod fiabil;
• este probabil că avantajele economice asociate operaţiei vor fi în
bcncficiul întreprinderii;
• situaţia de execuţie a operaţiei la data bilanţului poate fi evaluată de
o manieră liabilă;
• cheltuielile efectuate pentru această operaţie şi cheltuielile de
efectuat pentru finalizarea operaţiei pot fi măsurate în mod fiabil.

16
Pct. 20 - IAS 18 ,.Venituri" Standarde Internaţionale de Contabilitate, 2000, Editura
Economică, Bucureşti. 2000, p. 387.
68 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

Venitul este reprezentat de fluxul brut de beneficii economice primite


de o societate, atunci când fluxul se materializează prin creşteri de capital
propriu, altele decât creşterile datorate contribuţiilor din partea participanţilor
la acest capital propriu.
Dacă aceste patru condiţii nu sunt îndeplinite şi dacă este probabil că
întreprinderea îşi va recupera costurile angajate, valoarea de înregistrare a
venitului va fi egală cu costul operaţiei, veniturile fiind contabilizate la
concurenţa cheltuielilor recuperabile.
Contabilitatea financiară cuprinde în obiectul său evaluarea şi
înregistrarea cheltuielilor grupate în funcţie de natura activităţilor (exploatare,
financiară, extraordinară) şi de natura resurselor utilizate (cheltuieli cu materii
prime, materiale, de personal, servicii primite, amortizări).
Contabilitatea sintetică a cheltuielilor de producţie se realizează cu
ajutorul conturilor din grupele 60 la 69. Toate conturile sintetice de cheltuieli
funcţionează după regulile conturilor de activ, deşi ele nu sunt conturi
patrimoniale, ci de rezultate. Ca atare, ele se debitează cu cheltuielile efectuate
în cursul lunii şi se creditează la sfârşitul lunii, când cheltuielile ocazionate se
trec asupra rezultatului exerciţiului. La sfârşitul lunii, conturile de cheltuieli nu
prezintă sold.
La înregistrarea cheltuielilor privind consumurile de stocuri trebuie să
se ţină seama de metoda utilizată pentru contabilitatea sintetică a stocurilor, şi
anume metoda inventarului permanent sau a inventarului intermitent.
Obiectele construite nu sunt mobile, ele fiind legate de sol, ceea ce face
ca ele să fie predate beneficiarului la locul unde au fost realizate, fără să
intervină cu această ocazie cheltuieli de desfacere. O pondere însemnată în
cadrul cheltuielilor o au cele cu întreţinerea şi reparaţiile la utilajele din dotare
proprie a unităţilor de construcţii-montaj sau cheltuielile cu redevenţele,
locaţiile de gestiune şi chiriile în condiţiile în care unitatea apelează la alte
unităţi pentru închiriere de utilaje, ţinând seama de valoarea mare a acestora şi
când situaţia financiară a unităţii respective nu-i permite achiziţionarea de
utilaje care să-i asigure competitivitatea pe piaţă. Tot pentru asigurarea
competitivităţii o pondere însemnată în cadrul cheltuielilor o reprezintă
cheltuielile cu studiile şi cercetările.
In ceea ce priveşte riscul în activitatea de construcţii este mare (lucrări
la înălţime), ceea ce ar impune cheltuieli cu prime de asigurare pentru
personalul muncitor.
Tot pentru această ramură s-ar impune includerea în planul de conturi a
conturilor aferente calamităţilor şi alte evenimente similare, având în vedere
Capitolul 4 69

influenţa condiţiilor meteorologice asupra desfăşurării activităţii de construcţii-


montaj.
Ca şi în cazul cheltuielilor, contabilitatea veniturilor se realizează în
condiţiile unei contabilităţi de angajamente, respectiv contabilizarea acestora se
face în momentul constatării lor, indiferent de data încasării lor.
Organizarea contabilităţii veniturilor are în vedere gruparea acestora pe
categorii de venituri, după natura lor, astfel:
a) venituri din exploatare;
b) venituri financiare;
c) venituri extraordinare;
d) venituri din diminuarea sau anularea provizioanelor.
Contabilitatea veniturilor se realizează cu ajutorul unor conturi sinteticc
de gradul I şi de gradul II. din clasa a 7-a „Conturi de venituri".
Conturile de venituri nu se încadrează în categoria conturilor bilanţiere
pentru că la sfârşitul lunii nu prezintă sold. Ele funcţionează însă după regulile
conturilor de pasiv, şi anume se creditează în cursul lunii pe măsura
înregistrării veniturilor obţinute de unităţile economice, se debitează la sfârşitul
lunii la închiderea conturilor de venituri prin rezultatul exerciţiului.
Contabilizarea I contractelor de construcţii în condiţiile '
aplicării
t

prevederilor IAS 11 ' „Contractele de construcţii", ridică problema justei


imputări a veniturilor şi cheltuielilor, precum şi a momentului în care trebuie să
se determine rezultatul acestor lucrări. Data terminării se situează, în general în
două exerciţii contabile diferite.
întrebarea care se pune este: trebuie să se aştepte terminarea
contractului pentru a contabiliza integral rezultatul operaţiei sau trebuie
repartizat rezultatul pe perioadele de producţie, în funcţie de avansarea
lucrărilor?
Metodele de contabilizare diferă. în funcţie de momentul în care se
stabileşte rezultatul operaţiei 18 .
Metoda procentajului de avansare permite repartizarea veniturilor şi
costurilor contractului, în funcţie de procentajul de lucrări realizat în cursul
fiecărui exerciţiu, ceea ce are ca efect repartizarea în acelaşi mod a beneficiului
prevăzut, cu următoarea filieră de înregistrări contabile:

17
IAS 11 „Contractele de construcţii"' Standarde Internaţionale de Contabilitate, 2000,
pp.. 205-222.
18
ti. Chirilă, Particularităţi ale determinării şi contabilizării veniturilor societăţilor de
construcţii montaj, Analele Universităţii din Oradea, Seria Ştiinţe Economice 2000, l'OM IX.
p. 175.
70 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

a) în contabilitatea constructorului
X

411 „Clienţi" = %
704 „Venituri din lucrări executate
şi servicii prestate"
4427 „TVA colectată"

profitul fiind reflectat în soldul contului 121 „Profit şi pierdere", în urma


închiderii conturilor de venituri şi cheltuieli.

b) în contabilitatea beneficiarului
x
% = 404 „Furnizori de imobilizări"
231 „Imobilizări corporale în curs"
4.426 „TVA deductibilă"
x

Metoda terminării lucrărilor limitează evaluarea lucrărilor realizate la


nivelul valorii cheltuielilor suportate şi susceptibile să fie recuperate de la
client. Cât timp contractul ne este finalizat, nu va fi contabilizat nici un profit.
Beneficiul total apare în conturile exerciţiului în care se finalizează lucrările, cu
filiera de înregistrări contabile:
a) în contabilitatea constructorului
- pe parcursul derulării contractului
X

332 „Lucrări şi serv. în curs = 711 „Venituri din prod. stocată"


de execuţie"
X —

la terminarea lucrărilor şi facturarea lucrărilor executate


X

411 „Clienţi" %
704 „Venituri din lucrări executate
şi servicii prestate"
4.427 „TVA colectată"
, , X —

şi concomitent:
X
711 „Venituri din prod. stocată" = 332 „Lucrări şi serv. în curs
de execuţie"
x
Capitolul 4 71

Metoda procentajului de avansare răspunde mai corect necesităţii de


conectare a cheltuielilor cu veniturile, iar metoda terminării lucrărilor face
probă de spirit conservator în contabilitate (principiul prudenţei).
Metoda aleasă exercită o influenţă asupra evaluării lucrărilor în curs, la
închiderea exerciţiului. Prin metoda terminării lucrărilor, stocul de lucrări
figurează la costul de producţie al lucrărilor realizate. în timp ce, prin aplicarea
procentajului de avansare, valoarea stocului încorporează o parte din beneficiu,
proporţională cu lucrările realizate.
Ori de câte ori rezultatul contractului poate să fie estimat în mod fiabil,
metoda ce trebuie să fie utilizată este cea a procentajului de avansare.
Când condiţiile precedente nu sunt reunite, rezultatul contractului nu
poale să fie estimat cu suficientă fiabilitate şi trebuie utilizată metoda
terminării lucrărilor.
Indiferent de metoda utilizată, din momentul în care se poate anticipa că
un contract se va solda, probabil, cu pierdere, aceasta trebuie să fie contabi-
lizată din spirit de prudenţă, trebuie să se constituie un provizion. Mărimea
provizionului este independentă de:
• demararea sau nu a lucrării;
• starea de avansare a lucrării;
• profiturile ce se aşteaptă de la alte contracte nelegate de cel în cauză.
Cea mai bună metodă privind contabilizarea contractelor de construcţii
este cea care asigură cel mai bine independenţa exerciţiilor.
Metoda terminării lucrărilor răspunde necorespunzător la acest obicctiv
deoarece rezultatul unui exerciţiu nu reflectă ponderea lucrărilor efectiv
realizate în cursul acestei perioade.
In caz de variaţii mari ale numărului de contracte terminate de la un an
Ia altul, rezultatele diverşilor ani pot cunoaşte evoluţii ce denotă fluctuaţii, fapt
cc face dificilă comparaţia în timp. Metoda procentajului de avansare evită
aceste distorsiuni, prin stabilirea unei legături directe între rezultatul unui
exerciţiu şi lucrările efectuate în cursul perioadei. Comparaţiile în timp sunt
astfel uşurate, cu condiţia ca metoda să fie aplicată totuşi cu sinceritate.
întreprinderile pot fi tentate să utilizeze metoda terminării lucrărilor în
perioade de creştere a rentabilităţii lor, pentru a nu comunica un rezultat dificil
de menţinut pe termen lung. Este suficient să se „justifice" că unele din
contractele încheiate în cursul exerciţiului nu satisfac condiţiile necesare
utilizării metodei procentajului de avansare. Conceptul de cost a evoluat
permanent odată cu economia concurenţială. de la concepţia tradiţională a
recuperării cheltuielilor ocazionate prin costuri până la controlul costurilor, de
72 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

fapt al tehnologiei, pornind de la preţul impus de piaţă 19 . în definirea


rezultatului prin prisma relaţiei venit total-cost total se porneşte de la faptul că
orice activitate este simultan consumatoare de resurse şi producătoare de
rezultate. Contabil, consumul de resurse este definit valoric prin structura de
cheltuieli, după cum ..produsul" obţinut este delimitat prin structura de venituri.
Consumul de resurse şi rezultatul determină modificări in masa patrimoniului,
cele două structuri fiind analizate prin prisma raporturilor patrimoniale.
Venitul total desemnează în expresie valorică raporturile patrimoniale
cu privire la constatarea, obţinerea şi realizarea (vânzarea) rezultatelor, care
reprezintă producţia şi vânzarea de bunuri şi servicii, operaţiunile de finanţare
şi de plasamente ale întreprinderii, precum şi de operaţiuni extraordinare.
Costul total delimitează toate cheltuielile proprii raporturilor patrimo-
niale cu privire la angajarea şi consumarea resurselor în cadrul activităţilor
producătoare de venituri. De aceea, costul total este delinit prin asociere şi
corespondenţă cu structura de venit. Aceasta implică corelarea veniturilor şi
costurilor atât prin prisma operaţiunilor care le-au generat, cât şi prin prisma
perioadei contabile care le-a angajat.
Profitul este frecvent utilizat ca o măsură a performanţei sau ca bază de
referinţă pentru alţi indicatori, cum ar fi rentabilitatea investiţiei sau rezultatul
pe acţiune, iar veniturile şi cheltuielile constituie elemente direct legate de
măsurarea profitului. Recunoaşterea şi măsurarea veniturilor, cheltuielilor şi
deci a profitului depind parţial de conceptele de capital şi de menţinere a
nivelului capitalului utilizate de întreprinderi. Definiţiile ce pot fi reţinute, prin
prisma „Cadrului pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare"
elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASC),
sunt:
a) veniturile sunt creşteri ale beneficiilor economice pe perioada
exerciţiului financiar sub forma intrărilor sau creşterilor de active sau a
reducerilor de pasive care au ca rezultat creşteri ale capitalului propriu, altele
decât cele legate de contribuţiile participanţilor la capitalul propriu;
b) cheltuielile sunt diminuări ale beneficiilor economice pe perioada
exerciţiului financiar, sub forma ieşirilor sau scăderilor de active sau a
creşterilor de pasive care au ca rezultat diminuări ale capitalului propriu,
altele decât cele legate de sumele distribuite participanţilor la capitalul
propriu.

19
E. Chiriiă, Evoluţia conceptului de cheltuială in contextul aplicării standardelor
internaţionale de contabilitate. Sesiune internaţională de comunicări ştiinţifice „Integrarea
europeană în contextul globalizării economice" Univ. Piteşti 17-18 mai 2003, Editura Agir,
Bucureşti, 2003. voi. III, p. 79.
Capitolul 4 73

Definiţiile veniturilor şi cheltuielilor surprind caracteristicile lor


esenţiale, dar nu specifică criteriile ce trebuie îndeplinite pentru a fi înregistrate
în contul de profit şi pierdere, dezvăluie trăsătura acestora de componente ale
situaţiei nete a întreprinderii sau ale capitalurilor proprii. în concordanţă cu
aceasta, rezultatul se defineşte ca fiind „variaţia situaţiei nete a patrimoniului
întreprinderii în cursul unui exerciţiu 5
financiar determinată prin activitatea
20
întreprinderii"' .
S1C-IAS 2 „Stocuri" descrie tratamentul contabil aplicabil stocurilor în
sistemul costurilor istorice şi cuprinde informaţii privind metodele de determinare
a costurilor şi contabilizarea ulterioară a cheltuielilor aferente, inclusiv aspecte
referitoare la deprecierea costului până la valoarea realizabilă netă.
Evaluarea stocurilor se realizează diferit în funcţie de modalitatea de
obţinere, achiziţie sau din producţie proprie, situaţie în care valoarea stocului
este dată de costul de producţie a cărei determinare revine contabilităţii interne
de gestiune. Componentele costului de producţie sunt următoarele:
• cheltuieli directe de producţie, reprezentate de consumul de materii
prime şi manoperă directă;
• alocarea sistematică a regiei de producţie fixă şi variabilă, generată
dc transformarea materialelor în produse finite.
Regia fixă de producţie constă din acele costuri indirecte de producţie
care rămân relativ constatate indiferent de volumul producţiei (amortizarea,
întreţinerea secţiilor şi a utilajelor, costurile cu administrarea şi conducerea
secţiilor).
Regia variabilă de producţie constă din acele costuri indirecte de
producţie care variază direct proporţional sau aproape direct proporţional cu
volumul producţiei (costuri indirecte cu materiale şi forţă de muncă).
Alocarea regiei fixe de producţie asupra costurilor de prelucrare se
realizează pe baza capacităţii normale de producţie, ce reprezintă producţia
estimată a fi obţinută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau
sezoane, în condiţii normale, având în vedere şi pierderea de capacitate
rezultată din întreţinerea planificată a echipamentelor.
Nivelul actual de producţie poate fi utilizat, dacă se consideră că acesta
aproximează capacitatea normală.
Valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi produse nu se majorează ca
urmare a obţinerii unei producţii scăzute sau a neutilizării unor active. Regia
nealocată fiind recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apărut.

E. Chirilă, Particularităţi ale contabilizării veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor unităţilor


de construcţii-montaj, Revista ,.Confluenţe" nr. 8 din 2001.
74 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

In exerciţiile în care se obţine o producţie eventual mai mare, valoarea


regiei fixe alocate fiecărei unităţi produse este diminuată, astfel încât stocurile
să nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor.
De asemenea, în costul stocurilor se includ „alte costuri", numai în
măsura în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi
la locul în care se găsesc.
Nu sunt incluse în costuri şi sunt recunoscute drept cheltuieli ale
perioadei în care au survenit următoarele:
• pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie
înregistrate peste limitele normal admise:
• cheltuielile de depozitare, exceptând cazurile când sunt necesare în
procesul de fabricaţie;
• regiile generale de administraţie care nu participă la aducerea
stocurilor în forma şi locul în care se găsesc;
• cheltuielile de desfacere.
Norma contabilă IAS 11 „Contractele de construcţii" prescrie tratamen-
tul contabil pentru veniturile şi cheltuielile aferente contractelor de construcţii
şi contabilizarea contractelor de construcţii ridicând problema justei imputări a
veniturilor şi cheltuielilor, precum şi a momentului în care trebuie să se
determine rezultatul acestor lucrări, ţinând cont de natura activităţii, data
demarării operaţiilor şi data terminării situându-se. în general, în două exerciţii
contabile diferite.
Cheltuielile unui contract de construcţii cuprind: costurile directe
asociate contractului, costurile alocabile contractului şi alte costuri spccifice
legate de contract suportate de beneficiar.
Costurile directe asociate contractului includ:
• costurile forţei de muncă de pe şantier, inclusiv supravegherea pe
şantier:
• costurile materialelor folosite în construcţii:
• amortizarea instalaţiilor tehnice şi echipamentelor folosite în
contract;
• costurile transportării instalaţiei tehnice, echipamentului şi a
materialului la şi de la şantier specificate în contract;
• costurile închirierii instalaţiei tehnice şi a echipamentului;
• costurile proiectării şi asistenţei tehnice directe aferente contractului,
• costurile estimate ale rectificării şi garantării muncii, inclusiv
costurile de asigurare prevăzute;
• creanţele de la părţile terţe, cu menţiunea că aceste costuri pot fi
reduse de orice venituri accidentale ce nu sunt incluse în veniturile contractuale
Capitolul 4 75

(venituri rezultate din vânzarea surplusului de materiale, a instalaţiilor tehnice


şi a echipamentelor la terminarea contractului).
In categoria costurilor atribuibile (alocabile) activităţii contractului se
includ:
• asigurările;
• costurile proiectării şi asistenţei tehnice care nu sunt în mod direct
conectate unui contract determinai:
• costurile indirectc de construcţie.
Aceste costuri sunt alocate utilizând metode sistematice şi raţionale care
sunt aplicate consecvent tuturor costurilor cu caracteristici similare, alocare
bazată pe nivelul normal de activitate de construcţii.
Costurile atribuibile activităţii contractuale în general şi care pot fi
alocate contractelor specificc includ, de asemenea, costurile îndatorării, când
contractul adoptă tratamentele alternative permise de IAS 23 ..Costurile
îndatorării".
Aceste cheltuieli trebuie să fie repartizate între diferitele contracte, în
mod sistematic, conform unei metode raţionale aplicate, de o manieră
constantă, la toate costurile ce prezintă caracteristici comune. Repartizarea
trebuie să fie bazată pe capacitatea de activitate normală a întreprinderii.
Costurile care nu sunt atribuibile activităţii contractului sau care nu pot
fi alocate acestuia sunt excluse din costul unui contract de construcţii şi se
referă la:
• costurile generale de administraţie pentru care rambursarea nu este
specificată în contract:
• costurile de vânzare;
• costurile de cercetare-dezvoltare pentru care rambursarea nu este
specificată în contract;
• deprecierea instalaţiilor tehnice şi a echipamentelor tehnice care nu
sunt utilizate într-un anumit contract.
Cheltuielile anterioare-ocazionate dc un contract pentru care se poate
spera în mod raţional semnarea, intră, de asemenea, în costul acesteia, cu
condiţia ca ele să poată fi identificate şi măsurate în mod fiabil.
Prevederile normei IAS 11 „Contracte de construcţii" nu sunt în
contradicţie cu principiile de clasificare a cheltuielilor şi a metodologiei de
calculaţie prevăzută de norma IAS 2 „Stocuri", care de fapt reprezintă regula
generală pentru toate activităţile economice.
In condiţiile în care unităţile din construcţii desfăşoară activităţi diverse,
prevederile normei IAS 2 „Stocuri" devin aplicabile, în special, activităţilor
auxiliare cu caracter industrial, iar cele ale normei IAS 11 „Contractc de
construcţii", activităţii, de bază a unităţilor de construcţii.
76 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

3.2. Clasificarea cheltuielilor de producţie

Organizarea contabilităţii de gestiune a cheltuielilor de producţie este


strâns legată de necesităţile calculaţiei costurilor producţiei realizate, ca unul
din indicatorii sintetici de cea mai mare importanţă economică, prin care se
reflectă condiţiile de desfăşurare a activităţii de producţie din oricare
întreprindere.
In construcţii, atât pentru lucrările de bază, cât şi pentru cele de orga-
nizare a şantierului se aplică metoda de colectare a costurilor de producţie şi de
calculare a costului efectiv pe obiecte şi categorii de lucrări, iar în cadrul lor pe
articole de calculaţie conform structurii devizului de ofertă.
Caracterul de indicator sintetic, a costului este folosit de către unităţile
din construcţii ca unul din instrumentele cele mai importante pentru exercitarea
controlului resurselor materiale şi financiare de care dispun.
In scopul exercitării controlului şi pentru a putea calcula corect costul
producţiei realizate şi implicit a rezultatelor financiare, contabilitatea de
gestiune trebuie să înregistreze, la timp (în momentul efectuării) şi în totalitatea
lor, cheltuielile de exploatare (producţie) ocazionate. Pentru aceasta trebuie să
se aibă în vedere destinaţia producţiei şi respectiv, locurile de producţie care au
ocazionat cheltuielile în cauză, felul sau categoriile de cheltuieli, împreună cu
particularităţile pe care le prezintă acestea şi modul de includere a lor în costul
producţiei realizate. Astfel, devine necesară gruparea cheltuielilor de producţie,
după anumite criterii, în funcţie de scopul urmărit, deci clasificarea lor.
în literatura de specialitate se prezintă diferite criterii de clasificare a
cheltuielilor de producţie, cum ar fi, de exemplu: natura sau conţinutul lor
economic, componenţa (structura) sau omogenitatea conţinutului lor.
importanţa pe care o au în procesul de producţie şi legătura lor cu procesul
tehnologic, modul de repartizare în costul producţiei care le-a ocazionat,
comportamentul lor faţă de evoluţia volumului fizic al producţiei, scopul
urmărit, respectiv necesităţile de bugetare şi postcalcul, modul de participare a
acestora la crearea de noi valori, modul de includere (încorporare) în costul
producţiei, momentul efectuării şi cel al includerii în costul producţiei etc.
Unele dintre aceste criterii, cum ar fi natura sau conţinutul economic al
cheltuielilor, modul de repartizare în costul producţiei care le-a ocazionat,
modul de includere (încorporare) în costul producţiei, scopul urmărit, respectiv
necesităţile de bugetare şi postcalcul, precum şi comportamentul lor faţă de
evoluţia volumului fizic al producţiei, prezintă o importanţă deosebită pentru
organizarea bugetârii, contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor, motiv
pentru care vor fi analizate în continuare.
Capitolul 4 77

3.2.1. Clasificarea după natură sau conţinutul economic

Din punct de vedere al naturii, respectiv al conţinutului economic,


cheltuielile de producţie se clasifică în cheltuieli materiale de producţie sau de
muncă materializată şi cheltuieli salariale sau de muncă vie.
Cheltuielile materiale de producţie sunt reprezentate prin consumurile
de active productive, respectiv prin consumul de active pe termen lung şi de
active curente. Consumul de active pe termen lung îmbracă forma de cheltuieli
cu amortizarea imobilizărilor (necorporale şi corporale), iar consumul de active
curente pe aceea de cheltuieli cu consumul de materiale de bază, prefabricate,
betoane, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb, materiale de natura
obiectelor de inventar.
Cheltuielile salariale sunt reprezentate prin consumul de forţă de muncă
şi îmbracă forma de cheltuieli cu salariile cuvenite personalului, cu contribu-
ţiile la asigurările sociale, la fondul de şomaj, sănătate, risc etc.
Clasificarea cheltuielilor de producţie după acest criteriu prezintă o
deosebită importanţă. întrucât ponderea celor două mari categorii de cheltuieli în
structura costurilor de producţie arată gradul de mecanizare şi automatizare a
producţiei, de utilare tehnică a unităţii patrimoniale, ceea ce indică principala cale
de reducere a costurilor pentru creşterea profitului şi respectiv a eficienţei
economice. Astfel, cu cât cheltuielile materiale de producţie vor fi mai mari, iar
cele salariale mai mici, cu atât şi gradul de mecanizare şi automatizare a producţiei
va li mai ridicat, şi invers. De asemenea, cheltuiala cu ponderea cea mai mare în
structura costurilor de producţie indică şi calea cea mai importantă de reducere a
acestora, în timp ce reducerea cheltuielilor salariale are loc prin creşterea
productivităţii muncii, reducerea cheltuielilor materiale se realizează prin
reducerea consumurilor specifice la materii prime şi materiale consumabile, la
energie, apă, aburi şi alte utilităţi, eliminarea pierderilor prin manipularea şi
depozitarea necorespunzătoare, reducerea cheltuielilor de transport-aprovizionare
etc. sau prin utilizarea integrală a capacităţilor de producţie.

3.2.2. Clasificarea după modul de repartizare în costul


producţiei

După modul de repartizare în costul producţiei care le-a ocazionat,


cheltuielile de producţie se împart în cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte.
Cheltuielile directe sunt acelea care se identifică pe un anumit obiect de
calculaţie (obiectiv, categorie de lucrări) încă din momentul efectuării lor şi ca
atare se includ direct în costul obiectului respectiv. In această catcgorie se
încadrează cheltuielile cu consumul de materiale, manoperă, utilaje şi transport.
78 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

Aceste cheltuicli apar ca poziţii distincte în structura costului pe categorii de


lucrări şi articole de calculaţie. Cheltuielile indirecte sunt acelea care privesc
executarea mai multor lucrări, servicii sau comenzi, respectiv faze. activităţi ca
obiecte de calculaţie în cadrul unui şantier, secţie auxiliară sau anexă, fie chiar
întreprinderea în ansamblul ei. Astfel de cheltuieli nu se pot identifica deci pe un
anumit obiect de calculaţie în momentul efectuării lor şi ca atare nu se pot
include direct în costul acestora, ci indirect, prin repartizare (imputare) pe baza
unor criterii convenţionale, după ce mai întâi au fost colectate pe locurile
(centrele) care le-au ocazionat. Din această categorie fac parte: cheltuielile cu
întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuielile generale ale şantierului-secţiei
care la un loc formează cheltuielile comune ale şantierului-secţiei sau indirecte
de producţie, ce sunt directe faţă de şantiere le-secţii le care le-au ocazionat şi pe
care se colectează şi indirecte faţă de produsele realizate în secţiile respective,
precum şi cheltuielile generale de administraţie, care sunt indirecte atât faţă de
secţiile de producţie, cât şi faţă de produsele rezultate în cadrul acestora. Rezultă
deci că aceste cheltuieli se identifică cel mai mult pe locurile care le-au
ocazionat, motiv pentru care înregistrarea lor în contabilitate se face după
criteriul centrelor (locurilor) de costuri.
în literatura de specialitate^ 1 cheltuielile directe mai poartă şi denumirea
de cheltuieli individuale sau specifice, întrucât ele se pot atribui nemijlocit
diferitelor lucrări sau servicii care le-au ocazionat, iar cheltuielile indirecte se
mai numesc şi cheltuieli comune, întrucât privesc întreaga producţie a unui
şantier sau secţie, sau chiar întreprinderea în totalitatea ei.
în condiţiile organizării contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor
pe centre de costuri care au caracterul de obiecte de calculaţie intermediare, o
parte din cheltuielile indirecte de producţie, cum ar ti, în general, cheltuielile
cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, devin cheltuieli directe faţă de centrele
respective, şi apar o serie de cheltuieli indirecte sau comune faţă de aceste
structuri calculatorii constituite pe seama structurii organizatorice şi
funcţionale a întreprinderii.
Această clasificare a cheltuielilor de producţie prezintă importanţă
deosebită, pentru organizarea contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor,
întrucât, pe de o parte, creează premisele delimitării cheltuielilor pe centrele de
costuri care le-au ocazionat şi pe obiccte de calculaţie, iar pe de altă parte, stă
la baza calculării costului unitar al producţiei după metodele de calculaţie de
tip „absorbant" sau „total", respectiv „integral", cunoscute în literatura de
specialitate şi sub denumirea de metode de calculaţie de tip „full-costing".

21
Gheorghe Cârstea, Oprea Călin, Calculaţia costurilor, EDP, Bucureşti, 1980.
Capitolul 4 79

metode utilizate aproape în exclusivitate în întreprinderile din ţara noastră, aşa


cum este cazul şi a celor din construcţii.
Din cele prezentate, reiese că gruparea cheltuielilor de producţie în
directe şi indirecte se referă numai la nomenclatura pe articole de calculaţie şi
are o strânsă legătură cu calculaţia costului lucrărilor şi serviciilor pe obiecte şi
categorii de lucrări, conform devizului ofertă.
De asemenea, această clasificare a cheltuielilor de producţie prezintă
importanţă şi pentru faptul că modificarea volumului producţiei impune
recalcularea lor. care are loc după o metodologie diferită.
Cheltuielile directe, în general, se modifică proporţional cu modificarea
volumului fizic al producţiei, pe câtă vreme cheltuielile indirecte sunt relativ
constante şi deci nu se modifică proporţional cu modificarea volumului fizic al
producţiei. Prin urmare, suma totală a cheltuielilor directe pe unitate de
calculaţie va rămâne aceeaşi sau aproape aceeaşi, având o pondere stabilă sau
aproape stabilă în volumul total al cheltuielilor directe, pe când cota de
cheltuieli indirecte pe unitatea de produs se modifică invers proporţional cu
volumul fizic al producţiei, adică va fi mai mare dacă volumul fizic al
producţiei va fi mai mic şi invers, având deci o pondere variabilă în volumul
total al cheltuielilor indirecte.

3.2.3. Clasificarea pe elemente şi destinaţie

Din punct de vedere al scopului urmărit, respectiv al necesităţilor de


bugetare şi postcalcul, cheltuielile de producţie se pot clasifica după natura lor
pe elemente de cheltuieli şi după destinaţie pe articole de calculaţie.
După natura lor, cheltuielile pe elemente se clasifică. în cheltuieli de
exploatare, cheltuieli financiare şi cheltuieli extraordinare. în categoria cheltuie-
lilor de exploatare se cuprind cheltuielile privind consumurile de materii prime,
materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb, energie şi apa - uzura
activelor de natura obiectelor de inventar, cheltuielile cu lucrările şi serviciile
executate de terţi, cheltuielile cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate
suportate de unitatea patrimonială, cheltuielile cu personalul privind salariile,
asigurările şi protecţia socială etc.. adică aceste cheltuieli care privesc activitatea
normală, curentă dc exploatare.
Din categoria cheltuielilor financiare fac parte pierderile din creanţe
legate de participanţi, pierderile din vânzarea titlurilor de plasament,
diferenţele nefavorabile de curs valutar din operaţiile curente şi disponibilităţile
în devize, dobânzile curente aferente împrumuturilor primite, sconturile
acordate clienţilor etc., deci cheltuielile cu caracter financiar care privesc
activitatea normală, curentă, a unităţii patrimoniale.
80 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

în ceea ce priveşte cheltuielile extraordinare, acestea nu sunt legate de


activitatea normală, curentă, a unităţii patrimoniale.
Clasificarea este unică pe economie folosindu-se în cadrul unităţii
patrimoniale la organizarea contabilităţii financiare, care se ţine pe feluri de
cheltuieli după natura lor, adică, pe elemente primare şi serveşte la stabilirea
rezultatului exerciţiului în mod global pe întreaga unitate patrimonială, rezultat
care poate îmbrăca forma de profit sau pierdere.
De asemenea, clasificarea cheltuielilor după natura lor are la bază
conţinutul economic al felurilor respective de cheltuieli şi se foloseşte la
elaborarea bugetului de venituri şi cheltuieli al unităţii patrimoniale, precum şi
la întocmirea contului de rezultate, stând în acelaşi timp la baza analizei
economico-financiare a rezultatelor globale ale întreprinderii.
Clasificarea cheltuielilor de producţie pe elemente primare prezintă
importanţă întrucât se foloseşte pentru calculul costului producţiei globale şi al
producţiei marfă pe total şi pe feluri de cheltuieli, având în vedere gruparea
acestora în cheltuieli materiale şi cheltuieli salariale. Ea se utilizează şi cu
ocazia proiectării noilor capacităţi de producţie în studiile comparative ale
structurii costurilor de producţie pentru capacităţile proiectate cu aceea din
unităţile existente, precum şi în scopul determinării unor indicatori de eficienţă
economică a noilor investiţii ca, de exemplu, producţia la un leu, 100 sau 1.000
lei investiţii, cheltuieli la un leu, 100 sau 1.000 lei investiţii etc.
în cadrul întreprinderii, această clasificare asigură posibilitatea
cunoaşterii atât a volumului total al fiecărui element de cheltuieli în cifre
absolute, cât şi ponderea lui în total cheltuielilor de producţie, adică structura
costurilor de producţie.
Cunoaşterea structurii costurilor de producţie pe elemente primare de
cheltuieli oferă posibilitatea să se determine raportul dintre cheltuielile salariale
şi cele materiale şi implicit, gradul de mecanizare şi automatizare a procesului
de producţie, ştiut fiind, că odată cu creşterea acestuia, scade ponderea
cheltuielilor salariale şi creşte a celor materiale.
De asemenea, din structura costurilor pe elemente primare, se poate
determina şi căile de reducere a acestora asupra fiecărei poziţii acţionându-se
în strânsă concordanţă cu tehnologia şi organizarea producţiei.
Nomenclatura cheltuielilor de produc-ţic pe elemente primare prezintă
importanţă pentru întreprindere şi datorită faptului că dă posibilitatea calculării
unor indicatori de eficienţă, ai activităţii întreprinderii ca, de exemplu: rata de
eficienţă, a cheltuielilor de exploatare (cheltuieli de 1.000 lei venituri din
exploatare), rata de eficienţă a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri (cheltuieli
la 1.000 lei cifră de afaceri), inclusiv pe cele două componente de bază ale
cheltuielilor, şi anume, cheltuieli materiale şi cheltuieli salariale.
Capitolul 4 81

Prin centralizarea datelor pe verticală, de ia întreprindere ca organism


economic situat pe treapta inferioară a piramidei ierarhice, până la nivelul
ramurii şi al întregii economii naţionale, ca organism situat pe treapta superioară
a acestei piramide, clasificarea cheltuielilor de producţie pe elemente primare
oferă posibilitatea să se determine costurile aferente produsului intern brut,
precum şi a structurii acestora pe ramuri şi pe întreaga economie naţională.
în asemenea condiţii, clasificarea pe elemente primare de cheltuieli
asigură cunoaşterea pe total a celor trei factori ai oricărui proces de muncă şi
anume, natura, capitalul şi munca. Astfel, natura este reprezentată în costuri
prin cheltuieli ocazionate de dobândirea terenurilor pe care se desfăşoară
activitatea întreprinderii (costul de achiziţie), respectiv prin valoarea stabilită
potrivit legii în funcţie de diverse criterii, precum şi prin valoarea la cost de
producţie a amenajărilor realizate pe cont propriu sau pe calea investiţiilor.
Capitalul participă la procesul de muncă fie sub forma de mijloace de muncă şi
este reprezentat în costuri sub forma cheltuielilor cu amortizarea, fie sub forma
de obiecte ale muncii, caz în care este reprezentat în costuri sub forma
cheltuielilor cu materialele şi alte obiecte ale muncii. Munca este reprezentată
în costuri prin cheltuielile salariale. Aceasta înseamnă că gruparea cheltuielilor
pe elemente primare îşi găseşte aplicarea şi în determinarea şi studierea
raportului dintre cheltuielile salariale şi cele materiale, în care se oglindeşte
nivelul de înzestrare tehnică a întreprinderii, în determinarea produsului
naţional brut, precum şi în calcularea venitului naţional.
Ca urmare a scopului pentru care a fost întocmită, nomenclatura
cheltuielilor de producţie pe elemente primare are în vedere un singur criteriu
şi anume, natura economică a cheltuielilor, indiferent de locul de realizare a
serviciului sau produsul care le-a ocazionat. Aceasta înseamnă că la nivelul
întreprinderii ea poate arăta foarte bine ce mijloace economice s-au consumat,
care este volumul cheltuielilor ocazionate de realizarea producţiei, pe total, dar
nu indică absolut nimic cu privire la destinaţia cheltuielilor respective, la ce
locuri de cheltuieli sau centre de costuri s-au produs consumurile, pentru
realizarea căror produse-servicii au fost efectuate ele.
In scopul calculării, analizei şi controlului costurilor pe obiecte de
calculaţie, cheltuielile de producţie şi desfacere grupate după natura lor,
înregistrate în contabilitatea generală, se clasifică în raport de destinaţie pe
articole de calculaţie, astfel:
a) cheltuieli directe, care cuprind materii prime şi materiale directe,
salarii directe, contribuţia privind asigurările şi protecţia socială şi alte
cheltuieli directe;
82 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

b) cheltuieli indirecte de producţie, cunoscute şi sub denumirea de


cheltuieli comune ale secţiei care cuprind cheltuielile cu întreţinerea şi
funcţionarea utilajelor şi cheltuielile generale ale secţiei;
c) cheltuieli de desfacere care sunt ocazionate cu vânzarea produselor,
serviciilor realizate;
d) cheltuieli generale de administraţie, care sunt determinate de
administrarea şi conducerea unităţii patrimoniale în ansamblul ei.
Această clasificare are la bază îmbinarea dintre natura economică a
cheltuielilor şi modul de repartizare şi includere a lor în costul producţiei
realizate în funcţie de destinaţie. Din punct de vedere al conţinutului poziţiilor
respective de cheltuieli, ea se diferenţiază pe ramuri de activitate în raport de o
serie de factori ce generează cheltuielile de producţie şi în special în funcţie de
particularităţile tehnologiei şi organizării producţiei din ramura respectivă.
In unităţile din construcţii, pe lângă articolcle de calculaţie menţionate
care reprezintă nomenclatura obligatorie, pe întreaga economie naţională, apar
şi articole de calculaţie specifice, şi anume, ..Utilaje". „Transport tehnologic"
şi „Organizare de şantier".
Rezultă că structura cheltuielilor de producţie pe articole de calculaţie
va evidenţia pentru grupe de întreprinderi cu profil asemănător, importanţă
diferitelor cheltuieli şi implicit, direcţiile principale de reducere a costurilor de
producţie, specificul ramurii căreia îi aparţin întreprinderile, particularităţile
tehnologice şi organizatorice ale unităţilor din ramura dată, nivelul de
mecanizare şi automatizare a procesului de producţie, adică gradul de
pătrundere a progresului tehnic etc.
Clasificarea cheltuielilor după destinaţie se foloseşte în cadrul unităţilor
patrimoniale din construcţii pentru organizarea contabilităţii de gestiune şi
calculul costului lucrărilor şi serviciilor pe obiecte şi categorii de lucrări.
Astfel, cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producţie,
repartizate raţional asupra lucrărilor executate şi serviciilor prestate, formează
costul de producţie al acestora. Prin adăugarea la costul de producţie a
cheltuielilor generale de administraţie se obţine costul complet al producţiei
sau costul de deviz (tabelul 6).
De menţionat că în general cheltuielile generale de administraţie nu se
includ în costul de producţie, excepţie făcând cazurile în care condiţiile
specifice de exploatare justifică luarea lor în considerare.
Capitolul 4 83

Tabelul 6
Cheltuieli (pe articole de calculaţie) 1 Cost complet producţie C+M
Directe
Materii prime şi materiale
Salarii şi manopera
Utilaje
Transport Cheltuieli
Alte cheltuieli directe directe
Organizare şantier Cheltuieli
indirecte
Cheltuieli Variabile costul
indirecte de deviz
Fixe

1 Deviz
Cheltuieli generale

Nomenclatura minimală a cheltuielilor de producţie pe articole de


calculaţie este şi ea obligatorie pentru toate unităţile din construcţii. Acest lucru
permite centralizarea cheltuielilor de producţie pe articole de calculaţie.
ocazionate de întreaga producţie, pe întreprinderi, pe ramură şi pe întreaga
economie.
Ca şi nomenclatura pe elemente primare şi cea pe articole de calculaţie
prezintă importanţă prin faptul că dă posibilitatea calculării unor indicatori de
eficienţă, cum ar fi. de exemplu: cheltuieli variabile şi respectiv, fixe, la 1.000 lei
venituri din exploatare, respectiv, cifra de afaceri: permite analiza costurilor pe
produse, servicii şi activităţi în dinamica şi structura pe articole de calculaţie etc.

3.2.4. Clasificarea după modul de includere în costul


producţiei

Din punct de vedere al includerii cheltuielilor în costurile de producţie,


acestea se grupează, în cheltuieli încorporabile şi cheltuieli neîncorporabile.
Cheltuielile încorporabile sunt acelea care se includ în mod normal în
costul producţiei realizate fiind ocazionate de desfăşurarea normală a activităţii
curente a întreprinderii sau sunt prevăzute de legislaţia în domeniu. In această
categorie se cuprind cheltuielile cu consumurile de materiale consumabile
directe, salariile directe, utilaje şi transport tehnologic direct, precum şi
cheltuielile indirecte de producţie repartizate raţional ca fiind legate de
realizarea lucrărilor şi serviciilor, f o t în categoria cheltuielilor încorporabile se
pot include şi dobânzile la creditele bancare contractate pentru producţia cu
ciclu lung de fabricaţie, aferente perioadei.
84 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

Cheltuielile neîncorporabile sunt acelea care în mod normal nu trebuie


să se includă în costul producţiei realizate, întrucât nu sunt legate de
desfăşurarea normală a activităţii curente a întreprinderii sau aşa prevede
legislaţia existentă în vigoare la data respectivă. Din această categorie fac parte
cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile
financiare şi cele excepţionale care, de regulă, nu se includ în costul producţiei.
De asemenea, nu trebuie să se includă în costul producţiei, costul subactivităţii.
Aceste cheltuieli se reflectă direct în rezultatul exerciţiului.
Costul subactivităţii se poate determina pe baza următoarei relaţii de
calcul:

' N,
C,, - Chf
N na y
în care:
C sa reprezintă costul subactivităţii;
Chf reprezintă cheltuielile fixe;
N ra reprezintă nivelul real al activităţii;
Nna reprezintă nivelul normal al activităţii.

Nivelul de activitate în construcţii se poate calcula în funcţie de


volumul producţiei, nivelul productivităţii muncii, de numărul de ore de
funcţionare a utilajelor, total to, kilometri transportaţi sau de alţi factori.
Această clasificare prezintă importanţă pentru calculaţia costurilor după
metoda cunoscută în literatura de specialitate sub denumirea de „metoda
imputării raţionale", care arc la bază conceptul potrivit căruia cheltuielile fixe
nu trebuie să fie imputate decât la o producţie considerată normală în calculele
previzionale. Dacă activitatea se situează sub normal, în costul producţiei
obţinute se impută numai o parte din cheltuielile fixe; partea corespunzătoare
minusului de activitate (subactivităţii) se trece, potrivit conceptului acestei
metode, direct asupra rezultatelor finale.

3.2.5. Clasificarea în funcţie de evoluţia volumului fizic


al producţiei

După comportamentul lor faţă de evoluţia volumului fizic al producţiei,


cheltuielile de producţie se împart în cheltuieli variabile şi cheltuieli
convenţional-constante sau fixe. Cheltuielile variabile sunt acelea care pe total
îşi modifică volumul odată cu modificarea volumului fizic al producţiei.
Deoarece aceste cheltuieli sunt legate de operaţiile de realizarea producţiei, mai
poartă denumirea şi de cheltuieli operaţionale sau ale activităţii. Din categoria
Capitolul 4 85

cheltuielilor variabile fac parte: consumul de materiale directe, de combustibili


şi energie în scopuri tehnologice, salariile de bază ale muncitorilor direct
productivi, calculate pentru munca prestată în producţie, serviciile cu
mijloacele de transport şi utilaje de prestaţii, cheltuielile cu întreţinerea şi
repararea utilajelor şi mijloacelor de transport ale secţiilor-şantierelor.
De menţionat că pe unitatea de lucrare sau serviciu, aceste cheltuieli
rămân, în general, la acelaşi nivel, adică sunt convenţional-constante sau fixe.
întrucât mărimea şi evoluţia cheltuielilor variabile de producţie depind de
mărimea şi evoluţia volumului fizic al producţiei care le-a ocazionat, rezultă că
cheltuielile de producţie variabile sunt funcţii ale volumului fizic al producţiei.
Privite din acest punct de vedere, cheltuielile de producţie variabile totale
(Chvt), precum şi cele variabile unitare (Chvu), în raport de volumul fizic al
producţiei (x), se pot exprima prin următoarele funcţii:

Chvt - f(x), iar Chvu = —


x
Cheltuielile convenţional-constante sau fixe sunt acelea care nu-şi
modifică, în general, nivelul lor total pe anumite perioade de timp, rămânând
fixe, indiferent de modificarea volumului fizic al producţiei. Ele nu sunt legate
direct de volumul fizic al producţiei, ci de asigurarea şi menţinerea capacităţii
întreprinderii dc a produce, fiind în funcţie de timp. Din această cauză se mai
numesc şi cheltuieli de capacitate sau ale perioadei, sau de structură. In această
categorie se cuprind: cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor - atunci când se
calculează în raport de timp salariile personalului de conducere, tehnic,
economic şi de altă specialitate, administrativ şi de deservire şantierului sau al
secţiei şi al întreprinderii, cheltuielile de birou, cefe pentru întreţinerea şi
repararea clădirilor, cele pentru încălzit, iluminat şi forţa motrice în scopuri
administraţi v-gospodăreşti etc.. adică cheltuielile generale ale secţiilor de
producţie şi cheltuielile generale de administraţie ale unităţii.
Caracteristica generală a cheltuielilor convenţional-constate sau fixe
este aceea că pe măsură ce volumul producţiei creşte, greutatea lor specifică pe
unitatea de produs sau lucrare scade, deci nivelul lor se modifică în raport
invers proporţional faţă de modificarea volumului fizic al producţiei, fiind
variabile pe unitatea de produs.
Mărimea cheltuielilor de producţie fixe (Chf) depinzând de factorul
timp (t), ele se pot exprima prin următoarea funcţie:
Chf " f(t).
Dar, mărimea cheltuielilor totale de producţie fiind influenţată în
anumite situaţii atât de mărimea volumului fizic al producţiei (x), cât şi de
86 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

mărimea perioadei de timp (t) luată în considerare la clasificarea lor în


cheltuielile variabile (Chv) şi cheltuieli tixe (Chf), înseamnă că cheltuielile
totale (Ch) se pot exprima sub forma funcţiei Ch = f(x, t), care mai poate fi
redată şi de relaţia:
Ch= Chv + Cf
Cheltuielile unitare se obţin prin împărţirea cheltuielilor totale cu
cantitatea de producţie „x", astfel:

ch = , sau
X

, Chv + Chf
ch =
x
Ţinând însă seama că cheltuielile variabile sunt influenţate în special de
volumul fizic al producţiei, iar cele fixe de perioada de timp luată în
considerare la tratarea lor, pentru aceste două categorii de cheltuieli se pot scrie
următoarele relaţii:
/i
Chv = ^ Chxi (x), iar
/-l
in
Chf = ^ C h f | ( t ) .
J=I

înlocuind aceste relaţii în formula anterioară, cheltuielile totale se pot


exprima astfel:
n m
Ch = £ c h V i ( x ) + £ c h f j ( t )

în care:
Chv, = C-hvi + Chv 2 + + Chv n ;
„i" reprezentând diferitele feluri de cheltuieli variabile care iau valori
de la „1" la „n" şi
Chfj = Chfi + C h f + ... + Chl m :
reprezentând diferitele feluri de cheltuieli fixe care iau valori de la
„1" la , , n f \
La clasificarea cheltuielilor de producţie în cheltuieli variabile şi fixe
trebuie ţinut seama atât de mărimea şi evoluţia volumului fizic al producţiei şi
a perioadei de timp care se ia în considerare la tratarea acestora, cât şi de
caracterul însuşi al cheltuielilor respective.
Capitolul 4 87

Mărimea şi evoluţia volumului fizic al producţiei are influenţă


hotărâtoare asupra mărimii şi evoluţiei cheltuielilor de producţie atât la nivelul
întregii producţii, cât şi pe unitatea de lucrare sau produs, întrucât ele
reacţionează în mod cu totul diferit faţă de acesta. în ceea ce priveşte mărimea
perioadei de timp care se ia în considerare la tratarea cheltuielilor de producţie,
ea influenţează în sensul că pe o perioadă mai lungă de timp cheltuielile de
producţie sunt variabile, iar pe o perioadă mai scurtă, devin fixe. Despre
caracterul însuşi al cheltuielilor respective, se poate spune că acesta diferă în
funcţie de sensibilitatea ei faţă de modificarea volumului fizic al producţiei,
care face ca o cheltuială de producţie să aibă caracterul de cheltuială variabilă
sau de cheltuială fixă, după caz.
Dacă facem o comparaţie între cheltuielile variabile şi cele directe, pe
de o parte, şi cheltuielile fixe şi cele indirecte, pe de altă parte, rezultă că
cheltuielile variabile nu reprezintă unul şi acelaşi lucru cu cheltuielile directe,
întrucât în categoria cheltuielilor variabile se cuprind şi cheltuielile cu
întreţinerea şi funcţionarea utilajelor care sunt cheltuielile directe, după cum
nici cheltuielile fixe nu reprezintă unul şi acelaşi lucru cu cheltuielile indirecte,
întrucât o serie de cheltuieli indirecte, cum sunt cheltuielile cu întreţinerea şi
funcţionarea utilajelor, nu sunt fixe, ci variabile. Deci, între noţiunea de
cheltuieli directe şi aceea de cheltuieli variabile, pe de o parte, şi noţiunea de
cheltuieli indirecte şi aceea de cheltuieli fixe, pe de altă parte, nu se poate pune
semnul egalităţii, deoarece nu se suprapun ca mărime şi conţinut şi ca atare nici
nu trebuie să se confunde între ele.
Clasificarea cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe nu prezintă
pentru fiecare din accste grupe o compoziţie perfect omogenă, fiecare dintre ele
conţinând o seric de cheltuieli care sunt influenţate diferit de variaţia volumului
fizic al producţiei, al activităţii. Având în vedere gradul de sensibilitate al
diferitelor feluri de cheltuieli faţă de modificarea volumului fizic al producţiei,
se pot identifica atât în cazul cheltuielilor variabile, cât şi în cazul cheltuielilor
fixe, mai multe categorii de cheltuieli de ale căror particularităţi trebuie să se
ţină seama în adoptarea deciziilor pe linia conducerii activităţii economice în
general şi a procesului de producţie în special.
Astfel. în cazul cheltuielilor variabile se pot distinge următoarele
categorii: cheltuieli variabile proporţionale, cheltuieli variabile progresive,
cheltuieli variabile degresive, cheltuieli variabile regresive şi cheltuieli
variabile flexibile.
Cheltuieli variabile proporţionale sunt acelea care se modifică direct
proporţional cu volumul fizic al producţiei. Cheltuielile variabile progresive
sunt acelea al căror ritm de creştere este superior ritmului de creştere al
volumului fizic al producţiei care le-a ocazionat, motiv pentru care mai sunt
88 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

cunoscute şi sub denumirea de cheltuieli variabile supraproporţionale sau peste


proporţional.
Cheltuielile variabile degresive sunt acelea care se modifică în acelaşi
sens cu modificarea volumului fizic al producţiei, dar cu o amplitudine mai
puţin decât proporţională, motiv pentru care mai poartă denumirea şi de
cheltuieli variabile subproporţionale.
Cheltuielile variabile regresive sunt acelea care se modifică în sens
invers cu modificarea volumului fizic al producţiei, motiv pentru care mai
poartă denumirea şi de cheltuieli variabile inversproporţionale.
Cheltuielile variabile flexibile sunt acelea care în evoluţia lor se
comportă instabil în raport cu evoluţia volumului fizic al producţiei. Aceste
cheltuieli îşi schimbă caracterul evoluţiei faţă de modificarea volumului fizic al
producţiei în mod alternativ, crescând cu aceeaşi amplitudine în anumite
perioade şi cu o amplitudine mai mare sau mai mică în altele.
în ceea ce priveşte cheltuielile fixe sau convenţional-constante, şi ele au
comportament diferit faţă de evoluţia capacităţii de producţie a întreprinderii,
cunoscându-se în cadrul lor două categorii de cheltuieli, şi anume: cheltuieli
fixe propriu-zise şi cheltuieli relativ fixe.
Cheltuielile fixe propriu-zise sunt acelea a căror mărime nu se modifică,
rămâne deci constantă, indiferent de modificarea volumului fizic al producţiei
în cadrul unei capacităţi date.
Cheltuielile relativ fixe sunt acelea care manifestă o anumită sensibi-
litate faţă de modificarea volumului fizic al producţiei, respectiv faţă de
modificarea gradului de utilizare a capacităţii de producţie a întreprinderii.
Este interesant de cunoscut volumul cheltuielilor fixe. întrucât caracte-
ristica lor generală este aceea ca pe măsură ce volumul producţiei creşte,
greutatea lor specifică pe unitatea de produs scade. Acest lucru este destul de
important pentru contabilitate care trebuie să furnizeze informaţii exacte în
legătură cu volumul cheltuielilor respective în vederea adoptării măsurilor ce se
impun pe linia reducerii lor la minimum şi implicit, a costului unitar al
producţiei.
în condiţiile progresului tehnic, al mecanizării şi automatizării procesului
de producţie, cresc nu numai cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor,
dar şi cheltuielile generale ale secţiei şi cele generale de administraţie. Creşterea
ultimelor două categorii de cheltuieli, în asemenea condiţii, este urmarea firească
a creşterii cheltuielilor cu organizarea, administrarea şi conducerea proceselor
economice care necesită un personal de înaltă calificare, capabil de o bună
organizare şi conducere a activităţii. Deci, progresul tehnic influenţează nivelul
cheltuielilor fixe totale în sensul creşterii lor, dar odată cu introducerea
progresului tehnic creşte şi capacitatea de producţie a întreprinderii, ceea ce
Capitolul 4 89

permite obţinerea unui volum sporit de producţie şi, ca urmare, o reducere


relativă a cheltuielilor fixe. Din aceste considerente, evoluţia cheltuielilor fixe nu
este perfect liniară, pe toată durata de tratare a lor, şi aceasta, datorită
schimbărilor intervenite în capacităţile de producţie care, fie că se măresc ca
urmare a unor lucrări de investiţii sau a unor redistribuiri, fie că se diminuează,
prin desfiinţarea unor capacităţi existente sau prin redistribuire, în funcţie de cum
o cer necesităţile la un anumit moment, ale întreprinderii respective. Oricare ar fi
situaţia în legătură cu evoluţia capacităţilor de producţie, cheltuielile fixe
evoluează şi ele în aceeaşi direcţie cu aceasta, crescând sau scăzând, însă în
proporţii mai mici decât creşterea sau reducerea capacităţii de producţie, astfel că
ele se adaptează lent modificărilor intervenite în capacitatea de producţie,
manifestându-se deci fenomene de remanenţă a costurilor.
In concluzie, rezultă că cheltuielile cu organizarea, administrarea şi
conducerea proceselor economice care se adaptează lent la modificările
volumului producţiei, precum şi cheltuielile legate de creşterea capacităţii de
producţie a întreprinderii, care se modifică la perioade mari, rămânând multă
vreme la acelaşi nivel, cum este cazul cheltuielilor de producţie ocazionate de
investiţiile suplimentare efectuate în cadrul aceleiaşi întreprinderi pentru noi
capacităţi de producţie în secţiile existente sau pentru crearea de noi secţii de
bază în care se va realiza o producţie suplimentară, constituie cheltuieli fixe ale
întreprinderii indiferent dacă unele dintre ele au un caracter mai mult sau mai
puţin constant.
Existenţa unor astfel de cheltuieli fixe impune fenomenul de remanenţă
a costurilor în sensul creşterii mai lente a costului producţiei în raport cu
creşterea volumului fizic al acesteia, dar să se menţină mai ridicat pe măsură ce
scade volumul fizic al producţiei. Costul unitar al producţiei se reduce sensibil
în cazul creşterii volumului fizic al acesteia, cu unele salturi în perioada de
creştere a cheltuielilor pentru mărirea capacităţii de producţie, iar în cazul
descreşterii nivelului activităţii, costul unitar creşte oarecum progresiv. Asupra
nivelului cheltuielilor fixe pe unitatea de produs influenţează nu numai
mărimea capacităţii fizice de producţie a întreprinderii, dar şi o serie de alţi
factori, cum sunt: nivelul preţurilor, gradul de mecanizare şi automatizare a
procesului de producţie, în sensul că cheltuielile sunt cu atât mai mici, cu cât
acest grad este mai mare şi invers, mărimea intensităţii muncii, mărimea
întreprinderii, tehnologia de fabricaţie etc. Cunoaşterea tuturor acestor factori
şi a mărimii influenţei lor prezintă importanţă pentru adoptarea deciziilor de
reducerea costurilor de producţie.
90 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

3.3. Obiectul şi unitatea de calculaţie în construcţii

Obiectul de calculaţie sau purtătorul de costuri este rezultatul material


concret al procesului de producţie (lucrări, servicii, produse etc.) pentru care se
calculează costul şi în funcţie de care se programează şi se evidenţiază
cheltuielile de producţie într-un anumit cadru organizatoric.
Drept purtători de costuri ce pot constitui obiectc de calculaţie, pot fi:
producţia de construcţii-montaj în totalitatea ei la nivelul întreprinderii, în
calitate de producţie realizată şi producţia în curs de execuţie (neterminată) sau
numai dintr-o anumită structură productivă: şantier, secţie, atelier, centre de
costuri sau de activitate, respectiv loc de cheltuieli, un articol de calculaţie sau
grupe de articole de calculaţie cuprinse într-o categorie de lucrări, grupe de
categorii de lucrări incluse într-un obiect de calculaţie, o oră de funcţionare a
unui utilaj sau a unui grup de utilaje, o tonă/km transportată, o fază de
fabricaţie sau un stadiu de fabricaţie etc.
La alegerea obiectelor de calculaţie este necesar să se aibă în vedere o
serie de factori, şi anume: natura ramurii de activitate din care face parte
întreprinderea, obiectul activităţii întreprinderii, particularităţile tehnologiei şi
organizării producţiei etc.
In acest sens, ca obiect de calculaţie în construcţii poate fi producţia de
construcţii-montaj în totalitatea ei, fie ca producţie realizată şi confirmată de
beneficiari, fie ca producţie în curs de execuţie (neterminată), inventariată pe
stadii fizice, produsul finit rezultat din activitatea secţiilor auxiliare şi anexe,
centrul de costuri - în cazul organizării calculaţiei pe centre de costuri - sau
alte unităţi din structura producţiei.
Diversificarea tot mai rapidă a producţiei, însoţită de perfecţionarea
tehnologiei şi organizării acesteia, precum şi adâncirea specializării
întreprinderilor, ca efecte ale progresului tehnic, determină apariţia de noi
obiecte de calculaţie a costurilor. Aşa se explică utilizarea în ultimul timp. a
următoarelor obiecte de calculaţie în construcţii: mp suprafaţă construită, mc
beton turnat, tonă armături prelucrate, tonă confecţii metalice.
Entităţile obiectelor de calculaţie prezintă o deosebită importanţă
pentru stabilirea costului producţiei, întrucât ele generează efectuarea
cheltuielilor de producţie şi sunt în acelaşi timp purtătoare de costuri.
Purtătorii de costuri ca obiecte de calculaţie pot avea fie caracter
intermediar, fie caracter final. Purtătorii de costuri cu caracter intermediar sunt
specifici numai unor anumite metode de calculaţie şi se referă, de exemplu, la
ora de funcţionare a unei maşini, la o activitate concretă, desfăşurată, în
procesul de producţie, la un centru de costuri sau pot avea, pur şi simplu, un
caracter convenţional. In ceea ce priveşte purtătorii de costuri cu caracter final.
Capitolul 4 91

aceştia corespund formei naturale sub care se prezintă producţia, tipului de


producţie, tehnologiei de fabricaţie, modului de organizare a producţiei.
După colectarea cheltuielilor de producţie pe purtătorii finali, ca obiecte
de calculaţie, pentru calculul costului unitar al producţiei, un rol important îl
are unitatea de calculaţie în care se poate exprima ce constituie obiect de
calculaţie. Aceasta reprezintă o unitate de măsură omogenă, cu ajutorul căreia
se poate exprima cantitativ producţia ce face obiectul calculaţiei. Ea diferă de
la un obiect la altul, de 1a o categorie de lucrări la alta. de la o tehnologie de
fabricaţie la alta, de la o activitate la alta. Drept unităţi de calculaţie pot servi
atât unităţile de măsură naturale, cât şi cele convenţionale.
Ca unităţi de măsură naturale cu ajutorul cărora se determină din punct
de vedere cantitativ producţia ce face obiectul calculaţiei şi deci care pot servi
ca unităţi de calculaţie, se folosesc unităţile sistemului metric (m, m , m ) kg.
1, cu multiplii şi submultiplii lor, kilowatul, coloană etc.
In aceeaşi întreprindere se pot utiliza ca unităţi de calculaţie, una sau
mai multe unităţi de măsură în raport de varietatea producţiei şi produselor
realizate şi a însuşirilor fizico-chimice ale acestora, tblosindu-se aceeaşi unitate
de calculaţie pentru obiectele şi categoriile de lucrări care sunt omogene din
punct de vedere a tehnologiilor de realizare.
Atunci când nu se poate totuşi stabili o omogenitate a producţiei care
să dea posibilitatea măsurării ei cu ajutorul unităţilor de măsură naturale,
datorită diversificării tehnologiei de fabricaţie, sau atunci când trebuie să se
calculeze costul producţiei la anumite nivele, ori pe întreaga întreprindere, fară
a exista o omogenitate naturală a acesteia, pentru necesităţile calculaţiei se
creează o omogenitate convenţională (calculatorie) şi se utilizează la măsurarea
producţiei respective unităţi de măsură adecvate, cunoscute sub denumirea de
unităţi de calculaţie cu caracter convenţional. Exemple de astfel de unităţi, pot
fi: unităţile de măsură naturale ale unui anumit produs privite în raport cu o
caracteristică calitativă sau funcţională esenţială a acestuia, ca de exemplu,
tona de produs finit, unităţile valorice, ca de exemplu, cheltuieli la 1.000 lei
cifră de afaceri; diferite cifre de echivalenţă obţinute prin calcul pe baza unor
elemente determinabile ca mărime, comune tuturor produselor şi care exprimă
relaţii cantitative (cantitatea de materii prime consumate, numărul orelor de
funcţionare a utilajelor etc.), valorice sau de preţ, care există între produsele ce
le egalizează sub aspectul calculaţiei.
Unităţile de calculaţie convenţionale au, în general, un caracter
intermediar în calcularea costurilor. întrucât, în ultimă instanţă, de cele mai
multe ori, costul producţiei se stabileşte tot în raport cu o unitate de măsură
fizică naturală.
92 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

în construcţii se folosesc atât unităţi de calculaţie fizice, naturale ce stau


la baza exprimării categoriilor de lucrări pe articole de calculaţie din
componenţa unui obiect, cât şi unităţi de calculaţie convenţionale, „cheltuieli la
1.000 lei cifră de afaceri".

3.4. Metode de calculaţie a costurilor utilizate


în constructii 9

Odată cu stabilirea obiectului şi unităţii de calculaţie ce se utilizează


într-o unitate productivă, trebuie precizate şi procedeele care se pot utiliza
pentru colectarea cheltuielilor de producţie pe feluri, categorii şi locuri dc
cheltuieli şi de repartizare a acestora pe purtătorii finali de costuri (lucrări,
servicii, produse etc.) obţinuţi de la locurile respective dc cheltuieli, precum şi
de calcul a costului unitar.
Totalitatea procedeelor interdependente pe care le foloseşte conta-
bilitatea de gestiune pentru colectarea cheltuielilor de producţie pe purtătorii de
costuri şi pe locurile de cheltuieli, în raport de posibilităţile de identificare a
acestora în momentul efectuării lor şi de repartizare de pe locurile de cheltuieli
pe purtătorii finali de costuri, precum şi de calcul a costului unitar al lucrărilor,
serviciilor şi produselor rezultate din procesul de producţie, sunt reunite în
diferite sisteme de calculaţie, care, luate separat, formează metoda de calculaţie
a costurilor.
Cerinţele conducerii moderne a activităţii întreprinderii impun folosirea
celor mai perfecţionate metode de adoptare a deciziilor, ceea ce necesită
folosirea unei multitudini de metode de calculaţie a costurilor.
Cunoaşterea acestor metode prezintă o deosebită importanţă, întrucât
calculaţia costului constituie modelul economic în care se oglindeşte valoric
procesul de producţie al întreprinderii. Interpretat din punct de vedere al
ramurii construcţiilor, în care întreprinderea este considerată ca un organism,
modelul calculaţiei costurilor de producţie trebuie să reflecte cât mai fidel
realitatea şi să arate fluxul informaţional al cheltuielilor de producţie pentru a
înfăptui procesul dc reglare şi control al cheltuielilor respective, pe baza
deciziilor luate de conducere.
întrucât principiile de bază în construcţii impun ca între model şi
realitate să existe o perfectă concordanţă şi că rolul calculaţiei costurilor este de
a reflecta fidel procesul de reproducţie al întreprinderii din punct de vedere
valoric, rezultă că modelul calculaţiei, costului producţiei, indiferent de metoda
de calculaţie aplicată, trebuie astfel construit, încât să oglindească procesul de
producţie în cadrul circuitului de valori, ţinând seama de factorul-timp şi de
necesităţile de informare.
Capitolul 4 93

Având în vedere considerentele de mai sus. rezultă că modelul


calculaţiei costurilor trebuie să determine cheltuielile de producţie pe feluri în
raport de natura lor. pe locurile sau centrele de costuri care le-au ocazionat, iar
prin repartizarea acestora de pe locuri pe obiecte de calculaţie, să stabilească
costul pe purtătorii finali de cheltuieli (lucrări, servicii şi produse) care intră în
obiectul activităţii întreprinderii. Pe baza unor astfel de modele de calculaţie a
costurilor se poate efectua bugetarea, contabilitatea, controlul şi analiza
operativă a cheltuielilor de producţie pe feluri, pe locuri sau centre şi pe
purtători finali de costuri, prin furnizarea de informaţii în legătură cu nivelul
cheltuielilor prestabilite (bugetate sau standard) şi al celor efective, ca prin
comparare să se stabilească abaterile pe feluri şi cauze, necesare aprecierii
eficienţei economice şi adoptării deciziilor privind conducerea laturii valorice a
producţiei.

3.4.1. Principii generale şi metodologia de contabilitate


şi calculaţie a costurilor potrivit metodei pe comenzi

Metoda de calculaţie pe comenzi se aplică în unităţile din construcţii


pentru lucrările de bază preluate în subantrepriză, reprezentând părţi din cadrul
obiectelor sau anumitor categorii de lucrări, pentru care nu se dispune de o
antecalculaţie concretizată într-un deviz-ofertă, precum şi pentru producţia
anumitor secţii auxiliare sau anexe (ex.: confecţii metalice, lemn etc.).
Ea este o metodă de calculaţie de tip total sau absorbant care are la bază
conceptul costurilor integrale (full-costing) şi ia în considerare la calculul
costului unitar toate cheltuielile ocazionate de producerea şi decontarea unui
produs, lucrarc. serviciu, atât a celor directe, cât şi a celor indirecte.
Obiectul calculaţiei este diferit în antecalcul de postcalcul, în
antecalcul obiectul calculaţiei este „produsul, lucrarea, serviciul", iar în
postcalcul „comanda".
Metoda de calculaţie pe comenzi presupune parcurgerea următoarelor
etape metodologice de calcul a costului unitar al producţiei: colectarea cheltu-
ielilor directe pe secţii, formaţii, echipe, iar în cadrul acestora pe comenzi şi pe
articole de calculaţie; colectarea cheltuielilor indirecte pe secţii; repartizarea
cheltuielilor indirecte de pe secţii pe comenzi; determinarea cantitativă şi
valorică a producţiei în curs de execuţie; calculul costului unitar.
In cazul lucrărilor executate de secţiile auxiliare, obiectul comenzii
diferă la producţia individuală sau de unicate de cel de la producţia de serie.
Astfel, în cazul producţiei individuale comanda are ca obiect un produs sau un
lot de produse finite, pe când în cazul producţiei de serie, cu produse deosebit
de complexe, cum este, în general, şi în cazul unităţilor de construcţii, comanda
94 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

poate avea ca obiect diferite părţi asamblabile (piese) ale produsului finit,
lansându-se separat comenzi pentru asamblarea acestora. Aceste particularităţi
impuse de obiectul calculaţiei determină aplicarea metodei pe comenzi, fie în
varianta „fără semifabricate", fie în varianta „cu semifabricate".
In cazul utilizării variantei „fară semifabricate", calculul costului unitar
al comenzii are la bază următorul model:

\
k f n m

'y
•V-l l V
—1 .I
în care:
Cu reprezintă costul unitar;
Chdx - cheltuielile directe;
Chj -cheltuielile indirecte;
s = 1 la k - secţia;
x = 1 la n - articolele de calculaţie de cheltuieli directe;
y = I la m - articolcle de calculaţie de cheltuieli indirecte.

în situaţia în care comanda este formată din mai multe unităţi de


produs, totalul cheltuielilor aferente comenzii trebuie să se împartă la cantitatea
de produse fabricate în comanda respectivă (Q).
La unităţile la care producţia este organizată în varianta „cu
semifabricate" şi unde se aplică la calculaţia costurilor această variantă,
modelul de calcul al costului unitar este următorul:

k in
i
v-l
Q
în care:
Cup reprezintă costul unitar al unei părţi componente (piesă.
subansamblu, semifabricat etc.) p* 1 la K:
q - consumul de piese;
Chd£u - cheltuieli directe de asamblare:
Chinia - cheltuieli indirecte de asamblare.

Lansarea comenzilor în fabricaţie la unităţile din construcţii se face


pentru cantităţi ce se execută în cursul unei luni ca perioadă de gestiune. Deci
calculaţia costurilor are caracter periodic.
Capitolul 4 95

In cazul în care produsele sau semifabricatele, piesele, agregatele şi


ansamblurile care fac parte dintr-o comandă se predau în loturi, parţial la
depozit sau clientului, înainte de terminarea întregii comenzi, acestea se
evaluează, fie la un cost prestabilit, fie la costul efectiv al unor produse
similare fabricate în perioada precedentă de gestiune.
La decontarea parţială, cheltuielile care se repartizează asupra
produselor terminate şi predate la magazie sau clientului nu pot depăşi suma
cheltuielilor efective, înregistrate la comanda respectivă. Metoda de evaluare
adoptată pentru aceleaşi produse care se predau parţial clientului sau
depozitului se menţine în mod obligatoriu pe tot parcursul anului. Diferenţele
care apar la terminarea comenzii între costul efectiv şi cel prestabilit folosit la
decontarea pe parcurs se reflectă în costul ultimului lot de produse.
Fiecare comandă lansată în producţie primeşte un simbol cifric care se
înscrie în registrul de comenzi.
După emiterea comenzilor se întocmesc pe baza normelor de consum
pentru materiale şi de timp pentru manoperă extrase din fişele tehnologice,
documentele primare privind principalele consumuri ocazionate de procesul de
fabricaţie al comenzilor respective, şi anume: bonurile de consum sau unde este
cazul, fişele limită, bonurile de lucru.
Pentru colectarea corectă a cheltuielilor şi înregistrarea produselor pe
comenzi, toate documentele primare referitoare la o comandă, respectiv,
documentele de lansare şi urmărire a cheltuielilor de producţie trebuie să aibă
înscris pe ele simbolul comenzii la care se referă.
Odată cu lansarea în producţie a comenzilor se deschid la postcalcul
fişe şi situaţii analitice în care se înregistrează cheltuielile de producţie
ocazionate de fabricarea comenzilor respective. Şi aceste documente au înscris
pe ele simbolul comenzii la care se referă.
Cheltuielile indirecte de producţie se colectează pe secţii, după
metodologia cunoscută, la articolele de calculaţie corespunzătoare.
Producţia în curs de execuţie se determină la sfârşitul lunii prin
gruparea separat a comcnzilor terminate de cele în curs de execuţie pe baza
fişelor de postcalcul.
Din însumarea pe baza fişelor de postcalcul. a cheltuielilor aferente
comenzilor terminate, se obţine costul efectiv al produsului finit, iar din
însumarea cheltuielilor aferente comenzilor neterminate, se obţine costul
producţiei în curs de execuţie. La sfârşitul exerciţiului financiar, producţia în
curs de execuţie se stabileşte în mod obligatoriu pe bază de inventariere, adică
prin metoda directă.
96 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

3.4.2. Principii generale şi metodologia de contabilitate


şi calculaţie a costurilor potrivit metodei globale

Metoda globală de contabilitate de gestiune şi calculaţie a costurilor se


aplică în producţia de bază la acele unităţi care fabrică un singur produs,
execută o singură lucrare sau prestează un singur serviciu, deci, cu alte cuvinte,
care au o producţie perfect omogenă.
în unităţile din construcţii, această metodă se aplică la secţiile sau
atelierele auxiliare care au producţie omogenă. în sensul că rezultă din procesul
de producţie, în permanenţă, unul şi acelaşi produs şi sunt organizate
independent.
La asemenea unităţi sau secţii ori ateliere, nu există producţie în curs
de execuţie, sau dacă există aceasta se menţine constantă, iar procesul de
fabricaţie nu se divide, de regulă, pe secţie. Deci toate cheltuielile de producţie
se identifică pe produsul care se obţine din procesul de fabricaţie şi au, prin
urmare, caracterul de cheltuieli directe (ex.: staţie de betoane, centrale de aburi
şi energie proprie).
Metoda globală de calculaţie a costurilor are la bază conceptul
costurilor totale sau integrale, iar obiectul de calculaţie sau purtătorul de costuri
este produsul finit ca rezultat material concret al procesului de fabricaţie.
Potrivit conceptului acestei metode, toate cheltuielile de producţie se
colectează pe un singur loc de cheltuieli sau centre de costuri; iar la sfârşitul
perioadei de gestiune, pentru calculul costului unitar, se aplică procedeul
diviziunii simple, raportându-se totalul cheltuielilor colectate, la cantitatea de
producţie obţinută.
Modelul de calcul a costului unitar efectiv este următorul:

Cu =
Q
în care:
Cu reprezintă costul unitar;
Ch, reprezintă cheltuielile de producţie pe articole de calculaţie „i*"
(i — 1 la n);
Q reprezintă cantitatea de producţie obţinută.

în situaţia în care produsele, lucrările şi serviciile cu caracter auxiliar şi


de deservire se obţin în cadrul secţiei ,,mecano-energetice ,, care reuneşte mai
multe ateliere cu producţie omogenă şi chiar eterogenă, metoda de calculaţie
care se utilizează nu mai este cea globală, ci metoda pe produs.
Capitolul 4 97

3.4.3. Principii generale şi metodologia de contabilitate


şi calculaţie a costurilor potrivit metodei
standard-cost

Metoda standard-cost sau a costurilor normate face parte din categoria


metodelor absorbante sau totale (ful 1-costing), iar după modul de integrare a
calculaţiei în sistemul de programare şi urmărire valorică a activităţii
productive a întreprinderii, face parte din categoria metodelor de calculaţie
previzionale.
Potrivit conceptului acestei metode, costurile de producţie unitare
trebuie calculate cu anticipaţie, folosind în această privinţă mărimi prestabilite,
iar concomitent cu destăşurarea procesului de producţie se organizează
urmărirea operativă a cheltuielilor pe care le ocazionează, ca prin comparare cu
costurile standard, să se stabilească abaterile pe locuri de cheltuieli (centre de
costuri) şi pe cauze, astfel încât să se efectueze controlul bugetar al costurilor.
Potrivit conceptului original al metodei standard-cost, nu trebuie să se
mai calculeze costul efectiv, întrucât costul standard este considerat cost
ştiinţific şi în acelaşi timp real. motiv pentru care orice abateri a costurilor
efective de Ia cele standard este considerată ca o abatere de la normal şi ca
atare trebuie trecută direct pe seama rezultatelor financiare.
Totuşi, nu este exclusă posibilitatea calculării costurilor efective ale
producţiei obţinute. Aceasta se face prin adăugarea sau, după caz, scăderea, din
costul standard a abaterilor preluate din contabilitatea de gestiune analitică,
abateri care se vor urmări nu numai pe locuri de cheltuieli şi pe cauze, ci pe
produse. Modelul de calcul este următorul:

în care:
Cu,reprezintă costul unitar efectiv;
Cts reprezintă costul total standard;
A reprezintă abaterile;
Q reprezintă cantitatea de producţie obţinută.
Principalele lucrări pe care le presupune aplicarea metodei standard-cost
sunt:
• elaborarea calculaţiilor standard pe articole de calculaţie în cadrul
categoriilor de lucrări aferente unui obiect:
98 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

• calculul, urmărirea, analiza şi raportarea abaterilor costurilor efective


de la cele standard pentru efectuarea controlului bugetar;
• organizarea contabilităţii de gestiune în condiţiile aplicării metodei
standard-cost.
Pentru elaborarea calculaţiilor standard pe obiect, sunt necesare
următoarele lucrări:
1 ) elaborarea standardelor pentru cheltuielile directe, care presupune:
• elaborarea standardelor cantitative de materiale, manoperă, utilaje,
transport tehnologic pe categorii de lucrări;
• elaborarea standardelor valorice privind preţurile de aprovizionare
standard şi tarifele de salarizare standard;
2) elaborarea standardelor pentru cheltuielile indirecte sau de regie, care
implică efectuarea următoarelor lucrări:
• întocmirea bugetului cheltuielilor indirecte de producţie sau de regie
a şantierelor şi a secţiilor auxiliare şi anexe;
• întocmirea bugetului cheltuielilor generale de administraţie sau de
regie a întreprinderii;
3) elaborarea calculaţiilor privind costul unitar standard pe categorie de
lucrări sau bugetul costului unitar în structura articolelor de calculaţie specifice
unităţilor de construcţii.
De precizat că elaborarea standardelor privind costurile de producţie
impune stabilirea volumului de producţie standard (fizic şi valoric) care să
determine utilizarea optimă a capacităţii de producţie a întreprinderii.
Calculul, urmărirea, analiza şi raportarea abaterilor costurilor efective
de la cele standard se efectuează în mod operativ (zilnic, săptămânal, decadal
etc.) pe locuri de cheltuieli (centre de costuri), pe articole de calculaţie şi pe
cauze, pentru efectuarea controlului bugetar al costurilor şi adoptarea deciziilor
privind conducerea laturii valorice de producţie.
în acest scop se întocmesc rapoarte sau situaţii pentru abateri în
structura menţionată, iar prin centralizare se obţine raportul sau situaţia
abaterilor pe unitate.
Privitor la organizarea contabilităţii de gestiune în condiţiile aplicării
metodei standard-cost, aceasta se poate efectua potrivit uneia din următoarele
variante: standard-cost parţial, standard-cost unic şi standard-cost dublu.
Deosebirile dintre aceste variante constau în modul de înregistrare a
costurilor în conturile de gestiune deschise în acest scop şi în modul de
reflectare în conturi a abaterilor costurilor efective de la cele standard.
Capitolul 4 99

3.4.4. Principii generale şi metodologia de contabilitate


şi calculaţie a costurilor potrivit metodei
direct-costing

Metoda direct-costing face parte din categoria metodelor de calculaţie


de tip parţial sau limitative care limitează conţinutul costului producţiei numai
la cheltuielile care depind direct de volumul producţiei şi desfacerii.
Conceptul care stă ia baza acestei metode are în vedere o delimitare
netă a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe şi luarea în considerare la
calculul costului unitar pe produs, lucrare, serviciu numai a cheltuielilor
variabile, motiv pentru care se mai numeşte şi metoda costurilor variabile.
Cheltuielile fixe sau de structură, respectiv ale perioadei, se scad pe total din
rezultatul financiar brut al unităţii. In consecinţă, cheltuielile variabile se
identifică şi se colectează direct pe purtătorii de costuri, în timp ce cheltuielile
fixe se colectează la nivelul locurilor de cheltuieli sau centrelor de costuri, al
şantierelor, secţiilor sau chiar al unităţii în ansamblul ei.
Costul unitar al producţiei se calculează după următorul model:

Q
în care:
Cu reprezintă costul unitar;
Chv reprezintă cheltuielile variabile;
Q reprezintă cantitatea de producţie obţinută.
Aşa cum se arată, în literatura de specialitate, prin metoda direct-costing
nu se urmăreşte în primul rând calcului costului unitar al producţiei, ci calculul
şi analiza rentabilităţii totale, la nivelul întregii unităţi. Pe fiecare lucrare,
serviciu, produs în parte se calculează însă contribuţia brută la profit sau
profitul brut, după următoarea relaţie:

Cbu - Pvu - Cu,


în care:
Cbu reprezintă contribuţia brută unitară la profit;
Pvu reprezintă preţul de vânzare unitar;
Cu reprezintă costul unitar în conceptul metodei direct-costing.

Rezultatul financiar total al unităţii, adică profitul (P) sau pierderea (p).
se calculează pe baza următoarei relaţii:
ii
P / p = (qViCbU| + q v 2 C b u 2 + ...+ q v n C b u n ) - C . h f = ^ q v , C b U | - C h f ,
100 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

în care:
qv reprezintă cantitatea vândută;
Chf - cheltuielile fixe;
i - produsele;
n - numărul produselor.
Metoda direct-costing permite calculul a o serie de indicatori necesari
adoptării deciziilor pe linia obţinerii de rezultate optime, având în vedere
corelaţia dintre preţul de vânzare, costul producţiei şi volumul activităţii.
Aceşti indicatori sunt: punctul de echilibru sau pragul rentabilităţii, factorul de
acoperire, coeficientul de siguranţă dinamic şi intervalul de siguranţă.
Direcţiile de perfecţionare a contabilităţii de gestiune
şi a calculaţiei costurilor în construcţii

4.1. Evoluţia conceptului de venit şi cheltuială în contextul


aplicării standardelor internaţionale de contabilitate

Direcţiile principale de perfecţionare a contabilităţii de gestiune şi


calculaţiei costurilor ca principal furnizor de informaţii a activităţii manage-
riale la toate nivelurile de organizare a unităţilor din construcţii cu activitate de
bază (C + M), consider că sunt următoarele:
• implementarea unor sisteme manageriale de gestiune a costurilor la
nivel de centru de gestiune-responsabilitate în scopul creşterii eficienţei
alocării şi utilizării resurselor la toate nivelurile de organizare şi antrenarea
răspunderii manageriale, în raport cu rezultatele obţinute;
• perfecţionarea întregului sistem de planificare al unităţilor de
construcţii, pornind de la planificarea strategică şi până la bugetarea costurilor
la nivel de centru de gestiune-responsabilitate. atât pentru activitatea de bază,
cât şi pentru activităţile auxiliare;
• perfecţionarea calculaţiei costurilor în construcţii prin aplicarea
metodei standard şi integrarea standardelor de cheltuieli în sistemul de
planificare;
• raţionalizarea contabilităţii de gestiune şi calculaţia costurilor prin
integrarea calculaţiei costurilor în contabilitatea financiară şi obţinerea
concomitentă a rezultatelor globale şi analitice aferente fiecărei activităţi la
nivel de centru de responsabilitate în contabilitatea financiară;
• creşterea aportului, a capacităţii contabilităţii de gestiune şi a
calculaţiei costurilor în efectuarea controlului bugetar, urmărirea operativă a
abaterilor prin sistemele informaţionale manageriale integrate la toate nivelele
manageriale;
• creşterea rolului tabloului de gestiune în furnizarea informaţiilor
necesare urmăririi şi fundamentării deciziilor la toate nivelele de organizare în
promovarea şi urmărirea operativă a realizării producţiei de C + M şi a
costurilor aferente.
102 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

Exemplificarea direcţiilor de perfecţionare a contabilităţii de gestiune şi


a calculaţiei costurilor s-a realizat ia societatea comercială CRIŞANA C O N S
SA, înfiinţată în baza HG 1340/21.12.1990 prin desprinderea din T.A.G.C. Ind
Oradea, reorganizată în baza prevederilor Legii 15/1990 privind reorganizarea
unităţilor de stat în regii autonome şi societăţi comerciale. Acţiunile deţinute de
Fondul Proprietăţii de Stat şi de Fondul Proprietăţii Private au fost cesionate
persoanelor de conducere şi angajaţilor, respectiv Asociaţiei PAS Crişana
Cons, în vederea privatizării conform metodei MEBO. reprezentând 40% din
capitalul social, iar diferenţa de 60% a fost subscrisă în baza prevederilor Legii
nr. 55/1995. Astfel, societatea devine societate pe acţiuni cu capital integral
privat.
La data de 31.12.2004 capitalul social al societăţii este integral privat,
reprezentat de 3.200.000 acţiuni, cu o valoare de 0,1 lei pe acţiune.
Societatea are ca obiect de activitate realizarea de construcţii
hidrotehnice, lucrări de instalaţii-montaj. „reparaţii de construcţii şi instalaţii,
producerea şi comercializarea de materiale de construcţii şi produse necesare
activităţii de construcţii, prestaţii în construcţii. Ponderea principală a lucrărilor
executate în ultimii ani o reprezintă lucrările de amenajare hidroenergetică a
râului Crişul Repede.
Evoluţia principalilor indicatori pe perioada 2002-2004 reflectă o
evoluţie ascendentă a cifrei de afaceri însoţită de o creştere a profitului net şi o
politică de reinvestire, constantă conform tabelului 7.

Tabelul 7

Active imobilizate Cifra de afaceri Profit net


2002 953451,7 7.893499,9 742.8524
2003 2.557.819,4 8.205.874,9 978.698,1
2004 3.315.752,8 20.600.146,9 2.059.983.2

Rezultatele bune obţinute pe anul 2004 au clasat societatea în topul


naţional al firmelor private pe locul III pe domeniul construcţii
hidrotehnice şi locul VI pe judeţ la întreprinderi mijlocii.
Strategia viitoare a societăţii aprobată de Adunarea Generală a
Acţionarilor are în vedere consolidarea poziţiei pe piaţa construcţiilor, realizarea
şi creşterea constantă a cifrei de afaceri în perioada 2005-2008 într-un ritm
mediu anual de 10%, creşterea activelor şi a rezultatelor conform prevederilor
din tabelul 8:
Capitolul 4 103

Tabelul 8

Euro
2005 2006 2007 2008
Cifra de afaceri 5.573.784 6.135.162 6.744,278 7.418.706
Cheltuieli 5.101.270 5.611.397 6.172.537 6.789.791
Profit brut 472.514 519.765 571.742 628.916
Impozit profit 75.595 83.155 91.471 100.618
Profit net 396.919 436.610 480.271 528.299
Dividende 99,230 109153 120,068 132.075
Fond investitii 297.689 327.457 306.203 396.224

în vederea realizării acestor indicatori. Adunarea Generală a


Acţionarilor a aprobat o structură organizatorică flexibilă prezentată în Anexa
nr. 2 şi surse de finanţare pentru realizarea unui sistem informatic managerial
integrat prezentat în Anexa nr. 3.

4.2. Centrele de responsabilitate - baza structurilor


operaţionale în construcţii

4.2.1. A n a l i z a şi r e p r o i e c t a r e a s i s t e m e l o r m a n a g e r i a l e
Ia nivel de c e n t r e de g e s t i u n e şi r e s p o n s a b i l i t a t e

Implementarea unor sisteme performante de gestiune a costurilor pentru


întreprinderile din ramura construcţiilor şi promovarea managementului pe
baza centrelor de gestiune-responsabilitate se poate realiza numai în cadrul larg
al reproiectării sistemului de management, ce reprezintă „cheia" succesului şi,
în acelaşi timp, „punctul de plecare" în operarea unor modificări de fond la
nivelul sistemului informaţional decizional şi organizatoric.
Aplicarea managementului pe baza centrelor de gestiune-rcsponsabili-
tate reprezintă o „mixtură între managementul prin obiective, managementul
prin bugete şi sistemul de cost-oră-producţie, de la fiecare preluând elemente
metodologice fundamentale"'".
Managementul prin obiective reprezintă liantul managementului pe
baza centrelor de gestiune-responsabilitate. prin posibilitatea acordată
obiectivelor şi realizării acestora la toate eşaloanele organizatorice şi prin
instrumentele care susţin aceste mecanisme, elementul-cheie reprezentându-1
sistemul de obiective şi corelarea principalelor catcgorii de obiective cu

22
Verboncu Ion, „Managementul pe baza centrelor de profit", Revista Tribuna Economică nr.
46/2004, p. 21.
104 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

componentele procesuale şi structural organizatorice ale întreprinderilor din


ramura construcţiilor prezentate în figura 1.

Fig. 1. Corelaţia management prin obiective - management prin bugete - sistem


cost-o ra-producţie

Structura întreprinderilor cu activitate de construcţii are un impact


asupra modului în care aceasta îşi măsoară rezultatele şi îşi alocă resursele,
precum şi asupra funcţionării eficiente a sistemului dc control de gestiune şi se
bazează pe divizarea întreprinderii în centre de responsabilitate. Definirea
centrelor de responsabilitate este o operaţiune pragmatică prin care se urmă-
reşte o adaptare la obiectivele de descentralizare urmărite, fiecare întreprindere
constituind un caz specific. Este posibil să se identifice constante de natura
obiectivelor urmărite, a mijloacelor delegate, a diferitelor tipuri de sisteme de
conducere şi a indicatorilor de performanţă utilizaţi.
Centrul de responsabilitate poate fi definit ca o entitate de gestiune al
cărei responsabil dispune:
• De o delegare formală de autoritate pentru negocierea obiectivelor şi
alocarea resurselor în cadrul planurilor multianuale şi bugetului:
Capitolul 4 105

• De un sistem de conducere a gestiunii sale care îi permite să fie


informat asupra situaţiei realizărilor în raport cu obiectivele, a situaţiei
consumului de resurse şi asupra diferitelor elemente-cheie din exploatarea sa.
Misiunea centrelor de responsabilitate poate ti reprezentată astfel:
Centre de responsabilitate ' Misiuni Indicatori de rezultate ori
valori
Centre de cost Să asigure o anumită producţie Cost de producţie total
minimizând costurile Cost de producţie unitar
Centre de profit Să asigure o marjă ori un Rezultat ori marjâ-cifră de
rezultat maxim afaceri-costuri
Rentabilitate de exploatare
(rezultat/activ)
Rentabilitate comercială
(rezultat/cifră de afaceri)
Centre de investiţii Maximizarea rentabilităţii Rentabilitate de exploatare
capitalurilor investite (rezultat/activ)

Fiecare centru de responsabilitate se caracterizează prin obiective şi


mijloace proprii, printr-o autonomie decizională privind utilizarea unei părţi
dintre aceste mijloace şi un sistem de evidenţă contabilă adecvat scopului
urmărit. Centrele de responsabilitate sunt utilizate ca bază pentru repartizarea
resurselor globale ale întreprinderii.
După natura fluxurilor financiare delegate pentru unităţile din ramura
construcţiilor, se disting trei niveluri omogene: costurile, veniturile (cifra de
afaceri) şi activele angajate 2 3 .
Centrul de cost corespunde unui centru de responsabilitate pentru care
obiectivele contabilităţii de gestiune sunt stabilite în termeni dc cost, el vizează
o categorie de cheltuieli sau o anumită cheltuială care se efectuează şi care
poale li comparată cu o previziune în scopul determinării abaterilor. In cadrul
unui centru de cost delegarea se sprijină pe cheltuielile angajate pentru
realizarea unui produs, serviciu sau prestaţie. între centrcle de cost se disting
diferenţe în funcţie de misiunile şi indicatorii de performanţă urmăriţi. Astfel,
putem grupa centrele de cost pe trei categorii cu caracteristici omogene, şi
anume: centre operaţionale, centre de suport şi centre de structură.
Centrele operaţionale realizează prestaţii repetitive al căror mod de
operare este formatizat (ex. atelier de prefabricate, staţie de betoane), denumite
şi centre de cost productiv. Performanţa centrelor operaţionale poate fi urmărită

E. Chirilă, Centrele de responsabilitate - baza structurilor operaţionale în construcţii,


Sesiunea de comunicări ştiinţifice cu participare internaţională „Economia românească la
începutul mileniului", Universitatea Oradea, Facultatea de Ştiinţe Economice, 29-31 mai 2003,
Analele Universităţii Oradea, seria Ştiinţe Economice, C D TOM XII, p. 424.
106 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

prin raportul prestaţii realizate/resurse consumate, stabilindu-se astfel eficienţa,


productivitatea mijloacelor şi resurselor alocate. Acţiunea responsabilului de
centru de cost operaţional va consta în ajustarea resurselor în maniera cea mai
eficientă pentru a realiza nivelul de activitate definit prin centrele utilizatoare.
Centrele dc suport efectuează prestaţii nerepetitive, a! căror mod de
operare este complex, dar poate fi formalizat pentru o parte semnificativă.
Aceste prestaţii sunt identificabile după natura şi destinaţia lor (ex.: serviciu
informatic, analize efectuate de laboratoarele de încercări, prestaţii cu mijloace
de transport proprii). Centrele de suport, denumite şi centre de servicii
generale, au o activitate diversificată. Ele corespund centrelor de cost indirecte,
dar care se caracterizează prin posibilitatea unei bune identificări asupra
prestaţiilor efectuate şi centrelor destinate acestor prestaţii.
Misiunea responsabilului unui asemenea centru este mai complexă.
Trebuie să asigure în permanenţă pertinenţa activităţilor sale şi încadrarea lor
în bugetul de funcţionare.
Centrele de structură efectuează misiuni generale acordând sprijin
altor centre şi ale căror prestaţii nu sunt nici repetitive, nici identificabile în
funcţie de natura şi destinaţia lor. Modul de operare a prestaţiilor furnizate prin
aceste centre nu poate fi formalizat (ex.; conducerea generală).
Aceste centre de cost corespund activităţilor generale de susţinere şi
coordonare şi care sunt specifice serviciilor funcţionale. Ele corespund
activităţii de conducere generală, control de gestiune, audit. comunicare,
gestiune de personal.
Performanţa acestor centre de cost poate să se aprecieze în timp, pe un
orizont de 2-3 ani.
Fiecare tip de centru are caracteristici proprii în funcţie de misiunile
conferite, indicatorii de performanţă utilizaţi şi modalităţile de urmărire a
costurilor.
Centrul de profit corespunde unui centru de responsabilitate pentru
care obiectivele contabilităţii de gestiune sunt stabilite în termeni de profit.
Veniturile sunt ataşate la cheltuieli, existând mijloace de comparare a acestora.
Delegarea se sprijină pe cheltuieli, nivel de activitate, eventual negociere
termene şi tehnologii de producţie.
Responsabilul unui astfel de centru are în vedere realizarea cifrei de
afaceri, iar evaluarea rezultatelor se face în termeni de profitabilitate a
activităţii. Delegarea acordată unui centru de profit nu este mai importantă
decât cea acordată unui centru de cost, mai ales dacă se compară cu un centru
de structură. Pot fi distinse două niveluri diferite de delegare, şi anume:
• delegarea asupra volumului de activitate, cum este cazul centrelor de
venit;
Capitolul 4 107

• delegarea asupra condiţiilor comerciale (preţ, condiţii de plată), cum


este cazul centrelor de rezultat.
Obiectivul unui centru de venit este acela de a realiza un volum de
activitate exprimat prin cifra de afaceri. Principalele costuri administrate pe
aceste centre, în afara cheltuielilor directe, sunt costurile aferente organizării de
şantier, eventual cele indirecte ale şantierului. Pentru aceste centre, urmărirea
performanţelor este concentrată pe cifra de afaceri.
Funcţionarea centrelor de rezultat corespunde unei etape semnificative
în descentralizarea unei întreprinderi, condiţionată de asigurarea
descentralizării contabilităţii la nivel de şantier sau secţii auxiliare de
producţie. Responsabilul centrului dispune de o delegare de autoritate în
determinarea:
• volumului fizic şi valoric de activitate;
• condiţiilor de negociere pentru realizarea volumului de activitate de
construcţii-montaj (termene şi condiţii de plată acordate furnizorilor şi
clienţilor);
• cheltuielilor totale alocate pentru exploatarea şi funcţionarea
centrului;
• politica de gestiune a resurselor financiare şi materiale alocate
centrului.
Măsura performanţei unui astfel de centru se exprimă în principal
printr-un rezultat de exploatare ori printr-o contribuţie. Centrele de profit sunt
instrumente puternice de descentralizare pentru marile întreprinderi.
Centrul de investiţii corespunde unui centru de responsabilitate care
acţionează pe principiul variabilelor determinate de venituri şi cheltuieti. în
valoare şi volum, dar şi al surselor de finanţare care îi sunt necesare. Delegarea
se sprijină pe cheltuieli, nivel de activitate şi activele angajate, iar evaluarea
rezultatelor se face atât în termeni de profitabilitate a activităţii, cât şi de
rentabilitate a activelor administrate (ex.: compartimente, birouri distincte de
cercetare-dezvoltare şi promovare a investiţiilor).
Responsabilul unui astfel de centru este pus într-o situaţie foarte
apropiată de cea a unui conducător de întreprindere. El trebuie să arbitreze între
cheltuielile şi veniturile sale la nivelul activelor din exploatarea centrului său.
Faţă de un conducător, responsabilul nu are autoritate pe totalitatea
activelor la dispoziţia sa, ci doar pe majoritatea activelor circulante de forma
stocurilor, creanţelor etc. şi parţial pe activele imobilizate. Deciziile asupra
activelor imobilizate sunt luate de direcţia generală.
O altă diferenţă se referă la limitarea delegării privind mijloacele de
finanţare a centrului de investiţii. Numai anumite elemente de finanţare pe
termen scurt sunt delegate, cum ar fi datoriile furnizorilor.
108 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

Promovarea şi utilizarea managementului pe baza centrelor dc profit are


implicaţii manageriale şi economice deosebite, asigurând:
• delimitarea mai clară a contribuţiei fiecărui centru de profit la
realizarea obiectivelor firmei şi mai ales, la obţinerea de profit;
• îmbunătăţirea de ansamblu a perfonnanţelor firmei, prin crearea
condiţiilor creşterii productivităţii muncii, a rentabilităţii;
• determinarea unor costuri juste, realiste, la nivel de
produse/servicii/lucrări prin evidenţierea costurilor proprii de funcţionare ale
centrelor de gestiune;
• posibilitatea utilizării indicatorului ..costul unei ore de funcţionare"
ca şi criteriu de performanţă, în fundamentarea şi determinarea costurilor
unitare;
• imprimarea caracteristicilor de ordine, disciplină şi rigurozitate ce
facilitează funcţionarea pe principii de eficienţă şi eficacitate a centrelor de
gestiune;
• facilitează privatizarea „bucată cu bucată" a firmei, centrele de profit
putând fi cumpărate şi transformate în societăţi comerciale viabile;
• posibilitatea externaiizării unor activităţi nerentabile în măsura în
care acestea pot fi prestate de firme din afara întreprinderii. în condiţii
economice mai avantajoase;
• managementul pe baza centrelor de profit poate genera şi decizii de
dezinvestire, în măsura în care se constată că anumite centre de gestiune
nerentabile nu se mai justifică în actuala configuraţie procesuală şi structurală a
firmei, fiind necesară vânzarea sub diverse forme a activelor acestora.
Pentru asigurarea succesului schimbării metodologico-managerialc în
promovarea şi utilizarea managementului pe baza centrelor de gestiune, trebuie
să se parcurgă următorii paşi:
a. Determinarea obiectivelor fundamentale;
b. Determinarea obiectivelor derivate de gradul 1. gradul II, specifice şi
individuale;
c. Elaborarea programelor de acţiune, a calendarelor de termene şi a
instrucţiunilor;
d. Elaborarea bugetului general;
e. Delimitarea şi dimensionarea centrelor de gestiune;
f. Elaborarea şi lansarea bugetelor pe centre de gestiune;
g. Execuţia bugetară;
h. Remodelarea decizională, informaţională şi organizatorică a
managementului;
i. Coordonarea şi urmărirea realizării obiectivelor;
Capitolul 4 109

j. Evaluarea rezultatelor şi motivarea salariaţilor.


Bugetul reprezintă instrumentul managerial cel mai important în
economia managementului pe baza centrelor de gestiune-responsabilitate, care
se fundamentează, elaborează, lansează, execută, urmăreşte şi analizează la
două nivele:
• la nivel de societate comercială:
• la nivel de centru de gestiune (şantier, secţie, atelier etc.).
Metodologia de fundamentare, elaborare, lansare, execuţie şi urmărire a
bugetelor la nivel de centru de gestiune-responsabilitate presupune parcurgerea
următoarelor etape:
1. Culegerea şi gestionarea informaţiilor necesare în vederea
elaborării şi fundamentării bugetelor cu referire la:
• Strategia globală a întreprinderii;
• Strategiile parţiale (pe domenii);
• Planul anual de producţie la nivel de societate comercială şi centru
de gestiune:
• Planul lunar de producţie de C + M la nivel de societate comercială
şi centru de gestiune, în expresie fizică şi valorică;
• Planul anual de aprovizionare în expresie fizică şi valorică, axat pe:
existentul din depozitele firmei; de aprovizionat;
• Planul lunar de aprovizionare în aceeaşi accepţiune;
• Planul anual de producţie C ^ M;
• Planul lunar de producţie C + M:
• Programul de colaborări anual şi lunar, la nivel de întreprindere şi
centru de gestiune;
• Planul de reparaţii, anual şi lunar pentru mijloacele de transport,
utilaje de construcţii şi alte active fixe din dotare;
• Consumurile de carburanţi, energie electrică, gaze. aer comprimat şi
apă, la nivel de: societate comercială, centre de gestiune;
• Normele de consum - carburanţi, materiale şi manoperă - existente;
• Delimitarea centrelor de gestiune din punct de vedere al: valorii şi
structurii activelor fixe, suprafeţei ocupate, puterii instalate, volumul de
activitate (ore - om sau om - maşină);
• Tarifele de salarizare pe categorii de personal:
• Salariile planificate diferenţiate pe: muncitori direct productivi,
muncitori indirect productivi, personal TESA;
• Criteriile de repartizare a cheltuielilor indirecte (cheltuieli cu
întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, cheltuieli de administraţie de secţie şi
întreprindere);
110 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

• Criterii de decontare a cheltuielilor producţiei între centrele de


gestiune;
• Capacitatea de producţie la nivel de societate comercială şi centre de
gestiune;
• Necesarul de personal: muncitori direct şi indirect productivi,
personal TESA;
• Capacitatea de transport auto;
• Lista furnizorilor, cu precizarea cantităţilor de aprovizionat/furnizor;
• Lista lucrărilor de realizat, cu precizarea cantităţilor fizice şi
valorice/client;
• Situaţia economico-financiară a lunii (anului) sau lunilor (anilor)
precedente.

2. Stabilirea sistemului de obiective
Obiectivele diferă ca tip, astfel:
• La nivel de societate comercială: obiectivele fundamentale şi
derivate 1
• La nivel de centru de gestiune: obiective derivate II şi specifice;
• Obiectivele individuale se regăsesc în fişele de post.

3. Fundamentarea bugetelor
Se asigură de către departamentul Economic printr-un compartiment de
Bugete, prin valorificarea datelor şi informaţiilor puse la dispoziţie de
documentele (situaţiile) luând în considerare următoarele premise:
• Necesitatea descentralizării manageriale, prin deplasarea definitivă a
unor atribuţii, competenţe şi responsabilităţi dinspre managementul de nivel
superior spre centrele de gestiune;
• Necesitatea descentralizării economice, asigurată de elaborarea,
lansarea, execuţia, urmărirea şi analiza bugetelor la nivel de centre de gestiune;
• Asigurarea unei participări active, efective şi responsabile a
managerilor centrelor de gestiune la stabilirea şi realizarea obiectivelor şi,
implicit, a bugetelor;
• Motivarea personalului managerial şi de execuţie în funcţie de gradul
de realizare a obiectivelor individuale ale centrelor de gestiune şi ale societăţii
comerciale, precum şi de gradul dc implicare (participare) la realizarea
acestora;
• Delimitarea şi dimensionarea centrelor de gestiune, aflate în trei
ipostaze: centre de gestiune în sfera producţiei; centre de gestiune în sfera
Capitolul 4 111

activităţilor auxiliare; centre de gestiune în sfera activităţilor funcţionale,


conform figurii 2:
• Stabilirea relaţiilor organizatorice dintre aceste centre de gestiune.

Centre de
gestiune

Structural-organizatoric
Procesul

Criterii de delimitare

Fig. 2. Delimitarea şi dimensionarea centrelor de gestiune

4. Elaborarea bugetelor
Structurarea şi realizarea bugetelor presupune parcurgerea următoarelor
etape:
• Stabilirea obiectivelor fundamentale ale societăţii la nivel de an;
• Stabilirea obiectivelor derivate şi specifice/componente procesuale/la
nivel de an;
• Dimensionarea veniturilor anuale;
• Dimensionarea cheltuielilor, grupate pe: articole de calculaţie
clasice; elemente de cheltuieli; articole de calculaţie; chcltuieli fixe şi venituri;
• Elaborarea bugetului anual al societăţii comerciale;
• Elaborarea bugetelor anuale pe centre de gestiune;
• Elaborarea - pe baza bugetului anual - a bugetului lunar al firmei, pe
cel puţin patru capitole: obiective, cheltuieli, venituri şi rezultate;
112 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

• Elaborarea bugetelor lunare ale centrelor de gestiune, cu participarea


nivelului managerial responsabil;
• Definitivarea bugetelor anuale şi lunare ale centrelor de gestiune în
plenul Comitetului de Direcţie, sub coordonarea directorului departamentului
economic;
• Aprobarea bugetelor anuale de către managerul general şi Consiliul
de Administraţie;
• Aprobarea bugetelor lunare, la nivel de firmă şi centre de gestiune,
de către managerul economic şi general, până la data de 28 ale lunii precedente
lunii la care se referă;
• Rectificarea bugetelor lunare la nivel de societate şi centre de
gestiune, cel mai târziu până la 10 ale lunii la care acesta se referă;
• Validarea şi însuşirea bugetelor rectificate de Comitetul de Direcţie
şi Directorul Departamentului Economic;
5. Lansarea bugetelor pe centre de gestiune presupune:
• întocmirea documentelor de lansare a producţiei care să permită
asigurarea condiţiilor materiale şi umane necesare;
• Transmiterea formularelor de buget centrelor de gestiune;
• Transmiterea formularelor de urmărire a execuţiei bugetare (niveluri
realizate, abateri);
• Transmiterea machetelor specifice dc tablou de bord. ce urmează a li
completate la nivelul fiecărui centru de gestiune/compartiment funcţional;
• Furnizarea elementelor metodologice, a procedurilor informaţionale
necesare urmăririi şi analizei realizării bugetelor.
6. Execuţia şi urmărirea realizării bugetelor se derulează pe
parcursul lunilor şi a perioadelor pentru care au fost lansate bugetele şi implică:
• Asigurarea condiţiilor materiale, umane şi organizatorice necesare
(preluarea materiilor prime, materialelor din depozitele centrale, „desemnarea"
posturilor dc management şi execuţie cu personal cu competenţă necesară,
distribuirea listei cu atribuţii, competenţe şi responsabilităţi aferente fiecărei
subdiviziuni organizatorice, difuzarea fişelor de post etc.);
• Coordonarea şi controlul operativ la nivelul firmei, prin armonizarea
deciziilor şi acţiunilor directorilor centrelor de gestiune;
• Coordonarea la nivelul fiecărui centru de gestiune, armonizarea
deciziilor şi acţiunilor ale altor conducători de subdiviziuni organizatorice din
„interiorul" centrului de gestiune;
• înregistrarea nivelului realizărilor unor obiective (producţia fizică,
producţia valorică de C + M, cheltuielile de producţie), precum şi a abaterilor
faţă de nivelul bugetar în documente specifice (fişe de abateri) sau în
Capitolul 4 113

formularul de Buget. Concomitent, sunt evidenţiate şi cauzele generatoare.


Acţiunea este derulată de coordonatorii de bugete, nominalizaţi pentru fiecare
centru dc gestiune;
• Completarea unor machete specifice de tablou de bord de către
coordonatori-bugete sau conducătorii unor subdiviziuni organizatorice din
cadrul centrelor de gestiune;
• Completarea unor machete specifice de decontare între centrele de
gestiune.
7. Analiza realizării bugetelor
Compartimentul BUGETE pregăteşte materialul informaţional referitor
la execuţia bugetară, pe care îl supune dezbaterii Comitetului de Direcţie.
Analiza vizează:
• Dinamica principalilor indicatori economico-financiari reflectaţi în
bugete (realizări/obiective);
• Cauzele generatoare de abateri semnificative;
• Analiza factorială a unor rezultate economice;
• Analiza contextuală a mediului ambient, naţional şi internaţional,
prin prisma factorilor specifici;
• Evidenţierea contribuţiei fiecărui centru de gestiune la obţinerea
profitului firmei. în situaţia în care acestea sunt dependente tehnologic, unul de
celălalt;
• Completarea unor machete specifice ale tabloului de bord destinat
directorului general şi Consiliului de Administraţie;

4.2.2. Modalităti de d e t e r m i n a r e a unitătilor de lucru


5

şi m ă s u r ă a producţiei centrelor
de gestiune-responsabilitate

Raportate la cerinţele calculaţiei costurilor dc producţie, centrele de


responsabilitate reprezintă trepte intermediare în localizarea cheltuielilor şi
apoi repartizarea acestora pe fiecare produs fabricat, lucrare executată, serviciu
prestat.
Metoda de calculaţie a costurilor pe centre de responsabilitate constituie
transpunerea în practică a principiului localizării costurilor, ce presupune
stabilirea unei legături directe între acestea şi diviziunile organizatorice care le
ocazionează şi stabilirea anumitor responsabilităţi la nivelul fiecărui loc de
activitate.
Domeniul de aplicare a acestei metode îl constituie întreprinderea în
care costul de producţie este influenţat în privinţa exactităţii de tot mai multe
114 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

calcule de repartizare şi subrepartizare a cheltuielilor indirecte şi care deţin un


nivel semnificativ în raport cu cheltuielile directe.
Unitatea de măsură a activităţii centrului, denumită unitate de lucru,
reprezintă un concept fundamental care permite, pe de o parte, aprecierea
activităţii fiecărui centru de responsabilitate delimitat, iar pe de altă parte,
constituie un criteriu de repartizare a cheltuielilor fixe între centrele de
activitate, fie de la nivelul centrelor asupra produselor sau serviciilor pe care
le-au tranzitat. 24
Unitatea de măsură a activităţii unui centru îndeplineşte trei roluri
principale:
• permite măsurarea nivelului de activitate realizat de centrele
operaţionale facilitând realizarea unui control de gestiune eficace;
• permite punerea în valoare a costului unitar al prestaţiei realizate de
centrele operaţionale, interpretarea variaţiei costului activităţii realizată prin
descompunerea costului total în cheltuieli variabile şi fixe;
• imputarea cheltuielilor indirecte aferente unui centru de analize
auxiliar centrelor principale, proporţional cu nivelul prestaţiilor oferite,
respectiv proporţional cu unităţile de lucru consumate de centrele principale.
Este de menţionat faptul că alegerea unităţii de măsură a activităţii
centrelor dc responsabilitate se pune numai pentru centrele operaţionale a căror
activitate poate fi evaluată într-o unitate fizică, iar pentru centrele funcţionale,
numite şi centre de structură a căror activitate nu poate li măsurată, se
utilizează coeficientul de repartizare a cheltuielilor determinat pe baza unor
criterii valorice (materiale directe, salarii directe, costuri de producţie ale
perioadei, cifra de afaceri etc.).
Principiul imputaţiei cheltuielilor centrelor proporţional cu unităţile de
lucru este realizabil numai dacă există o corelaţie între numărul unităţilor
furnizate şi costul centrului.
Identificarea unităţilor de lucru aferente centrelor de responsabilitate
delimitate la nivelul întreprinderilor presupune parcurgerea a două faze:
a) selectarea unităţilor de lucru care exprimă nemijlocit prestaţia pe
care centrul o furnizează;
b) studiul relaţiilor existente între evoluţia costului centrului şi cea a
numărului de unităţi furnizate într-o anumită perioadă.

24
Maria Sandu, Nicu Marcu, „Unitatea de lucru factor determinant pentru evaluarea
activităţii centrelor de responsabilitate", Revista Gestiune şi Contabilitatea Firmei, nr. I I -
12/2003, p. 36.
Capitolul 4 115

Alegerea şi utilizarea unei unităţi de lucru aferente centrelor


operaţionale prezintă importanţă deoarece în raport cu obiectivele urmărite pot
exista două modalităţi de constituire a unităţii de lucru:
I. unitate de lucru reprezentată de cantitatea elementară de produs,
lucrare, serviciu obţinut de centru;
II. unitate de lucru reprezentată de cantitatea elementară de factor
utilizat de centru.
Definirea unităţii de lucru în principiu trebuie să satisfacă două tipuri de
preocupări:
a) economică, ce se explică prin aprecierea facilă a nivelului de
activitate şi a randamentului centrului;
b) contabilă, prin repartizarea costului centrului asupra diferiţilor
beneficiari (alte centre sau produse a activităţii sale).

I. Unitatea de lucru - măsură a producţiei centrului


Alegerea unităţii de lucru obţinută de centru, ca unitate de lucru, trebuie
să fîe analizată la două niveluri:
a) la nivelul capacităţii de exprimare a costului total al centrului, ca o
funcţie a numărului unităţilor de lucru şi
b) la nivelul capacităţii de măsurare a activităţii centrului.

A. Unitatea de lucru şi costul centrului


Cantitatea unităţilor de lucru produse de centru este o funcţie de
cantităţi ale factorilor utilizaţi:
Q = f ( q i , q 2 , — qi)
unde, qi reprezintă cantitatea dc factori i,
iar costul total al centrului este suma costurilor factorilor:
C - f ( p i q i . p 2 q 2 , . . . . piqi)
în care, pi reprezintă preţul unitar al factorului i.
In consecinţă, costul total al centrului este o funcţie de cantitate de
unităţi de lucru produse:
C = f(Q)
Forma analitică a acestei funcţii poate fi definită prin studiul statistic al
seriei costurilor şi cantităţilor de unităţi de lucru; calculul coeficientului de
corelaţie permite aprecierea valorii legăturii ce trebuie să existe între variaţia
cantităţilor unităţilor de lucru şi aceea a costului centrului.
116 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

în cazul unei funcţii de producţie cu doi factori divizibili şi substituibili


de tipul:

cea mai bună combinare posibilă a doi factori este obţinută prin:
m i n C = /?,</, + p2cj2- c u condiţia Q = q^ x q2 "

Metoda multiplicatorilor lui Lagrange permite să demonstrăm că în


punctul optim, funcţia de cost este:

^pl'pjrV-* | pi,pSra(i-oc>f
C= •Q'
l-u

în cazul unei funcţii de producţie de tipul Walras Leontieff. factorii nu


pot ti utilizaţi decât în raporturi definite:

O ~ m in
a, ai a.

Costul total al centrului se scrie prin relaţia:


x
C = Q (aipi+a2p2+....+aipj) = Q costul unitar constant
Ignorarea - cvasipermanentă - a naturii funcţiei de producţie a centrului
este suplinită prin recurgerea la studiul statistic care permite ajustarea, de
obicei, la seria costurilor a funcţiei de unităţi de lucru, de tipul
C = aQ + b
în care b = costul factorilor ficşi sau costul de structură.
Pentru exemplificare supunem atenţiei datele prezente în tabelul 9,
luând în considerare centrul de cost „staţia de betoane^ cu activitatea de
producere şi livrare a betonului şantierelor de producţie, pentru care dispunem
de seria costurilor (Ci) pe cinci perioade de gestiune consecutive şi prestaţiile
(Qi) efectuate pe aceleaşi perioade.
Tabelul 9
Costul total al
Unităţi de lucru = Unităţi de
Perioada centrului (Ci)
prestaţii: Qi (MC)
1 114.000 840
2 134.000 1.050
3 88.020 600
4 120.050 860
5 117.000 780
6 C = 573.070 Q = 4.130
Capitolul 4 117

Prin ajustarea liniară se obţine: C = aQ + b


n
^CjQj-nCQ
a - ii = 99,5
^Qf-nQ2

b = C - a Q = 162135
Legătura liniară care există între cost şi numărul unităţilor de lucru ale
centrului este pusă în evidenţă de coeficientul de corelaţie simplă după
următoarea relaţie de calcul:
n

^CiQj-fiCQ
r= , ~ 0.97

V I-I I-I
Deoarece nivelul coeficientului de corelaţie obţinut prin rezolvarea
cazului pentru exemplificare se apropie de 1, rezultă că producţia de beton
măsurată în MC exprimă, în mod raţional, prestaţia pe care o furnizează.

B. Unitatea de lucru măsură a activităţii centrului


Odată selecţionată unitatea de lucru posibilă, ca unitate de produs
obţinută pe centru, se pune problema dacă aceasta este capabilă să măsoare
intensitatea activităţii centrului. Obiectul centrului nu este activitatea, ci
rezultatul pe care îl realizează această activitate, adică numărul de produse sau
prestaţii obţinute cu un anumit nivel de activitate. Problema ce se pune este
aceea a randamentului fizic al unităţii de lucru.
...... Volumul preslatiilor centrului
Randamentul fizic — ——
Numărul de unităţi de lucru alecentruiui

Este evident că unitatea de lucru asimilată „prestaţiei obţinute'* este


incapabilă de a exprima noţiunea de randament.
Prin definiţia unităţii de lucru, acest raport va fi totdeauna constant, egal
cu unitatea şi în consecinţă. lipsit de orice semnificaţie.
în această situaţie este recomandat calculul costului unităţii de lucru
care permite o apreciere a randamentului, dacă s-au izolat celelalte cauze ale
variaţiei acestui cost pentru a cunoaşte variaţia preţurilor şi incidenţa variaţiei
activităţii asupra costurilor.
Exemplificând acelaşi centru de cost, „staţia de betoane", pentru care se
cunosc datele prezentate în tabelul 10, se determină costul unităţii de lucru.
118 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

Tabelul 10
Nivelul prestabilit Nivelul realizat
Volumul prestaţiilor 4.000 4.130
Cost total 554.000 573.070
Randamentul fizic al unităţii de 4.000/4.000 = 1 4,130/4.130 =1
lucru
Costul unitătii de lucru 554.000/4.000 = 138,5 573.070/4.130 = 138,76

II. Unitatea de lucru - măsură a factorilor de producţie consumaţi


Atunci când nu este posibilă caracterizarea activităţii printr-o unitate de
lucru stabilită în raport cu producţia se procedează, de regulă, la utilizarea
factorilor consumaţi.
Această alegere poate părea contestabilă datorită unei anumite confuzii
cc pare să sc stabilească între mijloc şi rezultat. Pc de altă parte, activitatea
unui centru presupune punerea în aplicare a unei plurităţi de factori de
producţie, ceea ce va face. în consecinţă, dificilă exprimarea activităţii
centrului şi costului său total în funcţie de consumul unui factor unic.
Totdeauna. în orice proces de producţie, unul apare ca factor determinant,
ceilalţi concurând la punerea sa în aplicare. De exemplu, în cazul unui proces
automatizat, ora-maşină poate constitui o bună unitate dc lucru deoarece
mijloacele tehnice reprezintă factorul esenţial, mâna de lucru îndeplinind doar
un rol auxiliar. Analiza statistică ce stă la baza alegerii unităţii de lucru trebuie
să fie dublă. în sensul că trebuie să pună în evidenţă o dublă relaţie, adică aceea
care leagă costul de numărul unităţilor de lucru şi cea care leagă activitatea de
numărul de unităţi de lucru. Studiul acestor relaţii trebuie să determine alegerea
unităţii de lucru.
Este posibil să se reţină atâtea unităţi de lucru câţi factori posibili sunt şi
calculul coeficientului de corelaţie conduce la alegerea factorului determinant
care impune unitatea de lucru cea mai adecvată. Considerentele practice
referitoare la problema pusă în discuţie pot juca un rol subsidiar în această
alegere: între doi factori esenţiali, practica va opta pentru factorul apreciat ca
cel mai adecvat.
Ca şi în cazul unităţii de lucru, ca măsură a producţiei obţinută de
centru, prezentată anterior, unitatea de lucru, ca măsură a factorilor consumaţi
se va analiza sub cele două aspecte:

A. Unitatea de lucru şi costul centrului


O relaţie de o anumită natură, sau aleatoare, pune în corelaţie costul
centrului cu cantităţile factorilor consumaţi în procesul de producţie. Unitatea
de lucru fiind o unitate de factor, dă posibilitatea de a exprima costul centrului
în funcţie de numărul de unităţi de lucru.
Capitolul 4 119

Ajustarea permite să definim parametrii unui model liniar de forma:


C = aQ + b
în care:
C reprezintă costul centrului;
Q - numărul de unităţi dc lucru, adică cantitatea factorului determinant.
Pentru exempl iii care. presupunem centrul de cost al întreprinderii
„staţia de betoane", pentru care cunoaştem următoarele date, prezentate în
tabelul 11.
Tabelul 11
Volumul
Costul centrului Ore de mână de
Perioada (n) Ore maşina (H) producţiei (Q)
(C) lucru directe (h) MC
1 114.000 180 300 840
2 134.000 240 360 1.050
3 88.020 160 310 600
4 120.050 200 320 860
5 117.000 190 315 780
C = 573.070 H = 970 321 = h 4.130 = Q

Prima problemă de rezolvat este aceea a alegerii factorului (factorilor)


determinant (determinanţi). Considerăm că structura cheltuielilor ocazionate de
centrul analizat este următoarea:
- materialele consumabile 5%
- cheltuieli cu materii prime 35%
- cheltuieli cu personalul 40%
- amortizarea imobilizărilor corporale 15%
- alte cheltuieli 5%
Factorul-muncă deţine, în cazul acestui centru, o pondere importantă. In
realitate, unii dintre factorii consumaţi, precizaţi anterior (materiale consuma-
bile, energia electrică şi alte cheltuieli), nu sunt decât auxiliari, participând la
funcţionarea instalaţiilor centrului respectiv, care pot fi ataşaţi factorului
principal, căruia îi permit sau îi favorizează exploatarea. Totuşi, mijloacele
tehnice sunt preponderente, deci ora-maşină poate constitui o unitate de lucru
satisfăcătoare, a cărei capacitate de a măsura costul, încercăm s-o determinăm
prin calcul statistic, pornind de la relaţia liniară de calcul a costului, menţionată
anterior:
C - aX + b
în care:
a reprezintă costul variabil al unităţii de lucru;
b - nivelul costurilor fixe ale centrului;
X — cantitatea unităţilor de lucru referitoare la costurile variabile.
120 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

Cazul 1
Xi= Q - volum producţie în MC
ai = 995 -neg
r
b| - 1.621.350 ~ i 5 _-o,97
ri — 0,97 J t ' c , crX.tQ,-Q) 2
Cazul 2 V
X2 - II
a2 = - 2 4 , 4
b2 = 1.150.874
r 2 - 0,92
Cazul 3
X3-h
di = - 5 , 0 6
b3 = 1.147.764
r3 = 0,677
Coeficientul de corelaţie cel mai apropiat de 1 este în cazul 1; rezultă că
se justifică alegerea ca unitate de lucru unităţi de prestaţii MC.
Dacă la nivelul centrului de activitate costurile sunt delimitate (fară
calcul statistic intermediar de separare ca în cazul formulei precedente) în
costuri variabile şi costuri fixe, seria care prezintă cel mai bun coeficient (adică
cât mai apropriat de 1) de corelaţie între cantităţile de unităţi de lucru
consumate şi costurile variabile corespunde unităţii de lucru care caracterizează
cel mai bine activitatea centrului. în acest caz, în formula de calcul a coefi-
cientului de corelaţie se va înlocui costul total (Ci) cu costul variabil (CV,).

4.2.3. M e t o d e de delimitare a cheltuielilor variabile şi fixe


în constructii

Problema separării cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe se pune


atât în legătură cu cheltuielile de producţie semivariabile sau degresive, cât şi
pentru un total de cheltuieli oarecare (fie şi el cel general) despre care trebuie
să se ştie cu ocazia planificării costurilor pentru anul următor, ori a analizei
postoperative, câte cheltuieli de producţie variabile şi câte cheltuielile fixe
cuprinde el.
Această situaţie este identificabilă la unităţile din construcţii în cazul
cheltuielilor indirecte ale şantierelor de producţie.
Procedeele folosite în scopul separării unor asemenea cheltuieli în
partea lor variabilă şi partea fixă sunt următoarele: procedeul celor mai mici
pătrate (sau al pătratelor minime), procedeul punctelor de maxim şi minim,
procedeul dispersiei grafice şi procedeul analitic.
Capitolul 4 121

Principiul de bază al tuturor acestor procedee constă în determinarea


influenţei pe care o are modificarea volumului activităţii (producţie) asupra
evoluţiei cheltuielilor de producţie.
Cu excepţia procedeului analitic, toate celelalte procedee au la bază
relaţia lineară dintre cheltuielile de producţie şi volumul activităţii productive.
Prin simplitatea calculelor pe care le comportă, s-au impus practicii:
• procedeul celor mai mici pătrate;

• procedeul punctelor de maxim şi minim.

4.2.3.1. Procedeul celor mai mici pătrate

Acest procedeu presupune parcurgerea următoarelor etape:

1. Calculul volumului mediu al producţiei pentru perioada luată în


calcul:
ii

Q- ^
n
unde:
Q- volumul mediu al producţiei;
Q- volumul producţiei dintr-o perioadă de gestiune;
t - perioada de gestiune (luna, trimestrul, anul);
n - numărul perioadelor de gestiune luate în calcul.

2. Calculul cheltuielilor medii pentru perioada luată în calcul:


ri
ECht
n
unde:
Ch — cheltuieli medii;
Ch - cheltuielile dintr-o perioadă de gestiune.

3. Calculul abaterilor volumului producţiei din fiecare perioadă de


gestiune luată în calcul, faţă de volumul mediu al producţiei:

xt=0,-Q
unde:
X - abaterea volumului producţiei faţă de volumul mediu al acesteia.
122 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

4. Calculul abaterii cheltuielilor de producţie din fiecare perioadă de


gestiune luată în calcul faţă de volumul mediu al cheltuielilor:
Y, = C h t - Ch
unde:
Y - abaterea cheltuielilor de producţie faţă de nivelul mediu al
acestora.

5. Calculul cheltuielilor variabile unitare, conform relaţiei:

î>n

2>?
i-i
în care:
ch v - cheltuieli variabile unitare;
XY - produsul abaterilor dintre volumul producţiei şi cheltuielile
de producţie;
X 2 - abaterea pătratică a volumului producţiei.

6. Calculul cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de


gestiune luată în calcul:
Chv, = Q, x c h v
unde:
Chv - cheltuieli variabile totale.

7. Calculul cheltuielilor fixe:


Chf = Ch, - Chv,
unde:
Chf - cheltuieli fixe;
Ch - cheltuielile totale de producţie.
Nota: Cheltuielile fixe nefiind dependente de evoluţia volumului fizic al producţiei, în
etapele 6 şi 7 se vor efectua calcule pentru două perioade de gestiune oarecarc.

8. Calculul cheltuielilor de producţie standard pentru o perioadă de


gestiune viitoare:
C h s = Chf + ( c h v x Q s )
unde:
Ch s - cheltuieli standard;
Q s - volumul producţiei standard.
Capitolul 4 123

Pentru exemplificare: cheltuielile indirecte de producţie ocazionate de


activitatea unei secţii de producţie şi producţia obţinută în semestrul II au
evoluat conform tabelului 12:
Tabelul 12
Luna Volumul producţiei - ore Cheltuieli indirecte - lei
Iulie 4.230,00 234.000
August 6.030,00 234.180
Septembrie 6.930.00 234.270
Octombrie 4.410.00 234.018
Noiembrie 5.850,00 234.162
Decembrie 5.220,00 234.099
TOTAL 326.700,00 1.404.729

Determinarea cheltuielilor indirecte de producţie standard ce vor fi


ocazionate de producţia lunii ianuarie a anului următor, care va fi de 7.500 ore.
folosind procedeul celor mai mici pătrate.
Pe baza datelor cunoscute se efectuează calculele implicate de relaţiile
matematice menţionate în tabelul 13:

Tabelul 13
Produsul
Volum Cheltuieli Abateri Abaterea pătrată
Luna Abateri (Y) abaterilor
producţie indirecte (X) a vol.produc. X2
<XY)
Iul. 4.230 234.000 -1.215 -121,5 147.622,5 147,6225
Aug, 6.030 234.180 585 58,5 34.222.5 34,2225
Sept. 6.930 234.270 1.485 148,5 220.522,5^ 220,5225
Oct. 4.410 234.018 -1.035 -103,5 107.122,5 107,1225
Nov. 5.850 234.162 405 40,5 16.402,5 16:4025
Dec. 5.220 234.099 -225 -22,5 5.062,5 5,0625
32,670 1.404,729 530.955 530,9550

1. Calculul volumului mediu al producţiei:


ii

-
2>
1~T 32.670
Q = J =— • = 5.445 ore
n 6
2. Calculul cheltuielilor medii:

= 404.729 lei
124 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

3. Calculul abaterii volumului producţiei faţă de volumul mediu al


producţiei - vezi col. 4.

Ex.: 4.320 - 5.445 - - l .215

4. Calculul abaterii cheltuielilor indirecte de producţie faţă de media


cheltuielilor - vezi col. 5:

234.000 - 234.121.5 = -121.5

5. Calculul cheltuielilor variabile unitare:


ii
VfXY),
, 11 530.455 .
chv = = = 0,1 lei/ora
^ ^ 530,95
X
Z
t=i
<

6. Calculul cheltuielilor variabile totale:


Chv, = ch v x Qt

- în luna iulie:
Ch v = 0,1 x 4 . 2 3 0 - 4 2 3
- în luna august:
Chv = 0,1 x 6 . 0 3 0 - 6 0 3

7. Calculul cheltuielilor fixe:


Chf, - Ch, -Chv,
- în luna iulie:
Chf = 234.000 - 423 - 233.577
- în luna iulie:
Chf = 234.180 - 603 = 233.577

8. Calculul cheltuielilor indirecte de producţie standard:


Ch s - Chf + (chv x Q 3 ) - 23.577 + (0.1 x 7.500) = 234.327
Capitolul 4 125

4.2.3.2. Procedeul punctelor de maxim şi minim

Acest procedeu presupune parcurgerea următoarelor etape:

Calculul cheltuielilor variabile unitare:


C h max
™ - C h ,mm
chv =
Qmax Qmin

unde: Ch max reprezintă cheltuieli maxime dintr-o perioadă de gestiune luată în


calcul;
Ch mm - cheltuieli minime dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul;
Q m a x - producţia maximă dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul;
Q m i n - producţia minima dintr-o perioada de gestiune luata în calcul.

Calculul cheltuielilor fixe ale unei perioade de gestiune oarecare:


C h f = C h - ( c h v x Q()

Utilizând datele din exemplul prezentat la procedeul celor mai mici


pătrate, se parcurg etapele din metodologia prezentată mai sus:
. Cli -Ch 234.270-234.000 _
chv = •• m,LX sun- = = 0,1 lei/oră
0 ^ " Q m m 6.930-4.230

Calculul cheltuielilor fixe:


- cheltuieli fixe luna iulie:
Chf = Ch - (ch v xQ) = 234.000 - 423 = 233.577

- cheltuieli fixe luna august:


Chf = C h - (Ch v x Q ) - 2 3 4 . 1 8 0 - 603 = 233.577

Calculul cheltuielilor indirecte de producţie standard:


x
Ch s = C h f + (chv Qs) = 2 3 . 5 7 7 + (0.1 x 75.000) = 234.327

4.3. Perfecţionarea sistemului de bugetare în construcţii

4.3.1. Strategia şi planificarea financiară, componente de bază


în organizarea gestiunii bugetare în construcţii

Obiectivul general al firmelor din ramura construcţiilor constă în


asigurarea viabilităţii în condiţii de competiţie internă şi internaţională în
conexiune cu dezvoltarea durabilă (sustenabilă), iar rezultatele activităţii se
sintetizează în indicatori financiari ca: profitul, valoarea firmei, lichidităţii.
126 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

Strategia dezvoltării durabile îşi propune găsirea criteriilor adecvate de


optimizare a raportului „ncvoi-resurse" şi „obiective de atins-mijloace
necesare", pe baza compatibilităţii lor reciproce în timp şi spaţiu presupunând:
• O nouă calitate şi creşterea economică;
• Conservarea şi dezvoltarea bazei de resurse;
• Reorientarea tehnologiei şi controlul riscurilor;
• Integrarea mediului şi a proceselor economice în actul decizional.
Realizarea unei activităţi economice performante presupune din partea
societăţilor comerciale de construcţii o strategie coerentă, focalizată pe
obiective competitive, riguros definite şi fundamentate sub aspectul dezvoltării
durabile şi al eficienţei economice globale.
Strategia unităţilor din ramura construcţiilor trebuie să fixeze ansamblul
obiectivelor majore pe termen lung (4-5 ani), resursele alocate, precum şi
principalele modalităţi de realizare în vederea obţinerii avantajului competitiv,
potrivit mărimii firmei. Competitivitatea îşi are originea în calitatea strategiei
ca o componentă a managementului adoptată şi aplicată.
Elaborarea strategiei presupune diagnosticarea viabilităţii economico-fi-
nanciare, pe baza unui diagnostic global care pune în evidenţa aspecte
fundamentale privind punctele forte şi cele slabe ale activităţii şi care se
concretizează în recomandări strategice şi tactice referitoare la asigurarea
competitivităţii firmei pe piaţă.
Una din funcţiile de bază ale diagnosticului global o constituie funda-
mentarea planurilor şi a strategiilor de dezvoltare într-un mediu concurenţial
dinamic.
Diagnosticul global, ca bază pentru fundamentarea şi elaborarea
strategiei, trebuie să îndeplinească următoarele funcţii:
• Cunoaşterea şi interpretarea realităţii în domeniul analizat;
• Stabilirea variabilelor-cheie ale dezvoltării şi ale relaţiilor dintre ele;
• Informarea conducerii, a partenerilor de afaceri şi a organelor
financiare cu privire la starea econom ico-ti nanei ară, la performanţele realizate,
la eficienţa valorificării resurselor;
• Identificarea de noi surse de avantaj concurenţial;
• Fundamentarea măsurilor de ameliorare a performanţelor.
Valorificarea rezultatelor diagnosticării, ale studiilor de piaţă, ale
tendinţelor ce se manifestă în mediul în care acţionează firmele din ramura
construcţiilor se concretizează în stabilirea obiectivelor strategice de natură
financiară, economică, tehnică, tehnologică, socială, managerială.
Capitolul 4 127

Opţiunile strategice, stabilite în funcţie de natura şi realitatea obiec-


tivelor, imprimă o anumită dinamică comportamentului organizaţiei şi necesită
resurse financiare, umane, materiale şi informaţionale de un anumit nivel.
Subobiectivele întreprinderilor din ramura construcţiilor trebuie
concepute pe funcţii: cercetare-dezvoltare, producţie, comercial, forţă de
muncă şi financiar-contabil. constatările analizei diagnostic fixând subobiective
pe fiecare funcţie. Nevoia unui cadru conceptual şi a unor instrumente adecvate
fundamentării strategice a deciziilor, în condiţiile unei puternice competiţii
interne şi internaţionale, a condus la apariţia unor modele de analiză strategică
a mediului concurenţial, având ca modele de referinţă: modelul BCG (Boston
Consulting Group), modelul ADL (Arthur D Little), modelul Mc. Kinsez.
Toate modelele sc bazează pe două concepte fundamentale: starea, evoluţia
pieţei în ansamblu şi poziţia concurenţială. Un model de diagnostic global
răspândit este modelul SWOT (slrenghts, weaknessc. opportunities and
threats), care înseamnă puncte tari, puncte slabe, oportunităţi şi riscuri. Pentru
societăţile comerciale din ramura construcţiilor, în cadrul analizei diagnostic,
studiul din punct de vedere al solvabilităţii în condiţii de risc minim ocupă un
loc central, iar echilibrul financiar, un imperativ absolut care nu poate fi omis.
In practica economică se poate concepe ca o firmă care cunoaşte o perioadă
mai dificilă să renunţe la unele obiective economice sau sociale de creştere, dar
nu poate renunţa la asigurarea obiectivului de solvabilitate, care constituie
condiţia financiară dc supravieţuire 0 . Prevenirea riscului, considcrat ca un
eveniment viitor şi nesigur care afectează rezultatele activităţii, presupune o
serie de măsuri atât în planul analizei operative, cât şi al celei strategice,
precum şi posibilitatea constituirii de provizioane pentru riscuri, precum şi
încheierea de asigurări cu societăţi specializate. Societăţile comerciale din
ramura construcţiilor se confruntă cu trei categorii mari de riscuri:
• Riscuri economice sau de exploatare:
• Riscuri financiare:
• Riscul de faliment.
Strategia societăţilor de construcţii constă în definirea direcţiilor
generale de acţiune a axelor de dezvoltare pe care conducerea doreşte să le
urmeze în următorii ani, iar planul strategic trebuie să reia punctele-cheie ale
strategiei ca:
• Resursele: pieţele, activităţile, serviciile, tehnologiile întreprinderii;
• Obiectivele întreprinderii: cota de piaţă, cifra de afaceri, rezultat:

2>
E. Chirilă, „Contribuţii la definirea conceptului de solvabilitate''. Sesiunea Internaţionala de
comunicări ştiinţifice Integrarea şi glohaîizarea, Piteşti, 15-16 aprilie 2005, Editura
Universităţii Piteşti, 2005, voi. I, p. 443.
128 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

• Mijloace de atingere a obiectivelor: creştere internă, externă, zone


geografice, nevoia de resurse suplimentare.
Previziunile societăţilor de construcţii sunt realizate pe diferite perioade
de timp. distingându-se:
• Planuri strategice (5-10 ani);
• Planuri operaţionale (2-5 ani);
• Bugete (1 an).
Metodele de previziune pot fi grupate în trei categorii:
a) Metode exploraţive bazate pe trend (ritm de creştere/scădere), ce
înseamnă o extrapolare în viitor a evoluţiei din trecut, pornind de la premisa că
aceasta nu se va schimba. In realitate, variabilele din model suferă modificări
de la o perioadă la alta datorită influenţei factorilor care acţionează în interiorul
sistemului, cât şi factorilor conjuncturali;
b) Metode stimulative ce presupun elaborarea unor scenarii prin tehnici
intuitive, compararea şi selectarea variabilelor după anumite criterii;
c) Metode normative ce presupun stabilirea de corelaţii între variabilele
unui model sub forma ratelor (ratio), care exprimă raporturi de dependenţă pe
principiul eficienţei economice şi se pot grupa în două mari categorii:
• rate de eficienţă a activităţii care se exprimă prin raportul Efect/
Efort sau invers, Efort/Efect şi
• rate de eficienţă a structurilor care se exprimă prin raportul
Efect/Efect sau Efort/Efort.
Planul operaţional conduce la previziunea viitorului întreprinderii în
ceea ce priveşte viabilitatea, rentabilitatea şi finanţarea, realizând trecerea de la
planul strategic la bugetele care organizează activitatea pe termen scurt. Planul
operaţional necesită ajustări frecvente în funcţie de realizările exerciţiilor
precedente. Planul operaţional este elaborat pe baza propunerilor centrelor de
responsabilitate şi reprezintă modalităţile practice de implementare a strategiei
(pe o perioadă de doi-trei ani) a societăţilor de construcţii şi se articulează
pentru fiecare funcţie în:
• planificarea acţiunilor;
• definirea responsabilităţilor;
• alocarea mijloacelor financiare, umane, tehnice.
Caracteristic societăţilor de construcţii este integrarea bugetelor şi a
planurilor operaţionale într-un plan în care datele previzionale sunt din ce în ce
mai precise şi mai detaliate pe măsura apropierii de exerciţiul în curs,
cuprinzând mai multe planuri parţiale concretizate în:
• Plan de investiţii;
• Plan de finanţare;
Capitolul 4 129

• Document de sinteză previzionale;


• Planuri de resurse umane.
Previzionarea indicatorilor financiari apelează la utilizarea
următoarelor instrumente:
• Bugetul de venituri şi cheltuieli;
• Bilanţul previzional;
• Tabloul de finanţare:
• Tabloul fluxurilor de numerar (cash-flow);
• Dinamica proiectată a principalilor indicatori financiari.
Bugetul de venituri şi cheltuieli pentru unităţile din construcţii se
bazează, în principal, pe bugetul producţiei, respectiv al cifrei de afaceri
fundamentat pe contracte şi studii de marketing. Cifra de afaceri, ca indicator
dominant, are menirea să regleze capacitatea de producţie, aprovizionările,
structura personalului.
Previzionarea cifrei de afaceri urmăreşte corelarea cu cererea şi cu
capacitatea de producţie pentru o valorificare eficientă a potenţialului productiv
şi depăşirea pragului de rentabilitate.
Principalii indicatori care se pot analiza în scopul corelării cifrei de
afaceri cu cererea şi cu capacitatea de producţie sunt:
• Producţia de C + M realizată în exerciţiile precedente;
• Capacităţile de producţie ale secţiilor auxiliare cu caracter industrial
şi de prestări servicii de mecanizare şi de transport;
• Cifra de afaceri pe activităţi (bază, auxiliară);
• Cererea estimată pe baza studiilor de marketing la începutul
perioadei;
• Gradul de folosire a capacităţii de producţie:
• Gradul de satisfacere a cererii;
• Raportul dintre cifra de afaceri şi producţia fabricată.
Se pot utiliza modele factori ale pentru a identifica influenţele care
acţionează asupra cifrei de afaceri, a cheltuielilor la 0,1 lei producţie de C + M
(fixe şi variabile). Pe baza veniturilor şi cheltuielilor se previzionează profitul.
Bilanţul previzional constituie un document sintetic care se utilizează
pentru a asigura corelarea activelor cu sursele de finanţare pe toată perioada ce
se previzionează. Este un instrument de control al previziunilor financiare
pentru a nu se crea discordanţe între cerinţele dezvoltării şi sursele de acoperire
financiară.
Tabloul de finanţare reflectă fluxurile de resurse financiare permanente
şi pe termen scurt, fiind considerat un instrument principal al gestionării
130 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

financiare pentru analiza şi previziunea variaţiei fondului de rulment şi a


modificării trezoreriei nete, principala ecuaţie de echilibru este:

AFR = ANFR + ATN

Tabloul fluxurilor de numerar (cash-flow) este utilizat atât pentru


analiza situaţiei curente, cât şi pentru elaborarea strategiei întreprinderii.
Gestiunea trezoreriei reprezintă o condiţie fundamentală a asigurării echili-
brului financiar, a desfăşurării normale a circuitului bani-marla-bani. în
condiţiile unor cicluri de exploatare de durate îndelungate caracteristice
activităţii de construcţii.
Datorită decalajului dintre înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi
cheltuielilor şi scadenţa lor ca încasări şi plăţi, întreprinderile pot să încheie
exerciţiul cu beneficii, dar să aibă o trezorerie negativă.
Mişcările de numerar se grupează şi se urmăresc pe trei activităţi
directe:
• Activităţi operaţionale (de exploatare):
• Operaţiuni dc investiţii;
• Activităţi financiare.
Pentru toate aceste tipuri de activitate, cash-flovv-ul serveşte la:
• Corelarea profitului (pierderii) cu cash-flow-ul;
• Separarea activităţilor care implică cash de cele care nu implică
cash;
• Evaluarea capacităţii financiare de onorare a obligaţiilor de plăţi
cash;
• Evaluarea fluxurilor viitoare de cash pe activităţi (cash-flow
strategic).
Dinamica proicctată a principalilor indicatori financiari.
Elaborarea strategiei financiare a societăţilor din ramura construcţii
presupune urmărirea a două aspecte:
- dinamica indicatorilor financiari ai strategiei pe o durată de 4-5 ani;
- compararea indicatorilor financiari proiectaţi cu uzanţele naţionale şi
internaţionale, şi se recomandă analiza comparativă cu indicatorii din tabelul 14
pentru identificarea poziţiei reale"1 .

26
A. Gheorghiu, Strategia financiară a firmei, Revista Finanţe-Bănci-Asigurări nr. 6/2001, p. 22.
Capitolul 4 131

Tabelul 14
Nr. Apreciere
Indicatori
crt. Bun Satisfăcător Nesatisfăcător
1 Lichiditatea generală >1.8 1.2-1.8 <1,2
2 Lichiditatea intermediară >1 0.65-1.0 <0.65
3 îndatorarea fată de capitalul propriu <1 1-2 >2
4 Marja de profit (vânzări) >7% 3-7% <3%
5 Rentabilitatea financiară >5% 2-5% <2%
6 Rentabilitatea activelor >5% 2-5% <2%
7 Rotaţia activelor >1.5 1-1.5 <1
8 Rotatia activelor circulante >45 zile 45-60 zile <60 zile
9 Rotatia creanţelor >30 zile 30-45 zile <45 zile
10 Finanţarea activelor curente >50% 20-50% <20%
11 Finanţarea stocurilor >66% 33-66% <33%
12 Evaluarea conducerii bun satisfăcător nesatisfăcător

Previzionarea dezvoltării întreprinderilor din ramura construcţiilor


presupune întocmirea situaţiilor financiare pro forma cu scopul prevenirii lipsei
de lichidităţi, a reducerii incertitudinilor care planează asupra mediului în care
operează societatea.
Nicio întreprindere nu-şi poate îndeplini obiectivele bugetare Iară
resursele necesare şi ia timpul potrivit, şi niciun creditor nu va investi dacă nu
este sigur că-şi poate recupera investiţia la momentul dorit. Relaţia dintre
profitabilitate şi lichiditate este o regulă de bază, lipsa de lichidităţi putând
duce la neîndeplinirea planului, sau chiar la insolvabilitate.
în practica curentă a unităţilor din construcţii, contul de profit şi pierdere
este singurul document care se previzionează, bilanţul şi tabloul fluxurilor de
trezorerie constituind documente de raportare a situaţiei financiare trecute.
Un sistem managerial performant impune construirea pe baza bugetului
de venituri şi cheltuieli, a bilanţului şi a cash flow-ului previzional pentru
perioada viitoare, urmărind răspunsuri la următoarele:
• necesarul dc finanţare externă în condiţiile utilizării întregii (sau
parţiale) capacităţi de producţie;
• nivelul cifrei de afaceri pentru care nu este necesară finanţarea
externă;
• marja profitului menţinând constant raportul datorii/capitaluri
proprii;
• posibilitatea recuperării investiţiei la termenul scadent al
dezinvestirii:
• ratele de rotaţie (şi alţi indicatori) ale activelor şi pasivelor
patrimoniale viitoare.
132 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

Construirea situaţiilor financiare previzionate presupune parcurgerea


următoarelor etape:
1) Stabilirea ipotezelor privind perioada considerată.
2) Stabilirea unor indicatori financiari ca cerinţă pentru control şi
pragurilor limită de încadrare a acestora.
3) Elaborarea situaţiilor financiare previzionate.
4) Verificarea îndeplinirii cerinţelor stabilite.
Ipotezele referitoare la mediul economic, în care îşi desfăşoară
activitatea societatea, creează premisele stabilirii cifrei de afaceri, a
cheltuielilor şi a profitului posibil de realizat. Pe baza previziunilor de
marketing, privind cifra de afaceri şi a cheltuielilor, a normelor de reducere a
consumurilor, a planului de investiţii, se construieşte contul de profit şi
pierdere previzionat, iar cu ajutorul ratelor de rotaţie a activului şi a datoriilor,
sau prin menţinerea ponderilor anterioare în bilanţ a elementelor patrimoniale
şi pentru viitor, se întocmeşte bilanţul previzionat. Sursele de acoperire a
utilizatorilor se dimensionează ţinând cont de rate de investire dorită şi raportul
datorii/capitaluri proprii dorit.
Pentru exemplificarea modelelor de planificare financiară, utilizăm
informaţiile rezultate din situaţiile anuale ale exerciţiilor N (2004) şi N - l
(2003) ale SC CRIŞANA CONS SA ORADEA.
Modelul de previziune normativ porneşte de la ipoteza că pentru anul
de previziune N + 1 (2005), inflaţia previzionată va fi de 7%, rata impozitului
pe profit va fi de 16%.
Contul de profit şi pierdere simplificat realizai pentru exerciţiul
financiar N (2004), aprobat de AGA, se prezintă astfel:

Cifra de afaceri 20.600.000


Venituri 21.200.000
Cheltuieli 18.420.000
Profitul brut 2.780.000
Impozit 695.000
Profit net 2.085.000

Repartizarea profitului, conform hotărârii AGA:


Rezerve (creşterea surselor proprii de finanţare) 1.480.500 lei
Dividende 604.500 lei
Bilanţul simplificat al societăţii pentru exerciţiile financiare N - l
(2003) şi N (2004), prezentat în tabelul 15, cuprinde:
Capitolul 4 133

Tabelul 15

Bilanţ N-1 N Variaţii N - ( N - 1 )


Activ brut 287.500 3.880.000 1.005.000
Amortizare acumulată 310.000 565.000 225.000
Active fixe nete 256.500 3.315.000 750.000
Stocuri 212.200 554.500 342.300
Creanţe 2.062.600 6.847.000 4.784,400
Disponibil 273.000 715.500 442.500
Active circulante 2.547.800 8.117.000 5.569.200
Activ total 5.112.800 11.432.000 6.319.200
Capitaluri proprii 3.608.400 5.339.000 1.730.600
Furnizori 1.434.400 5.126.000 3.691.600
Alte datorii 70.000 967.000 897.000
Datorii totale 1.504.400 6.093.000 4.588.600
Pasiv total 5.112.800 11.432.000 6.319.200

Pe baza bilanţului eelor două perioade consecutive putem elabora cash


flow-ui pentru exerciţiul financiar N (2004):
+ Profitul net 2.085.000
+ Amortizare 255.000
- Variaţia stocurilor 342.300
- Variaţia creanţelor 4.784.400
+ Variaţia furnizorilor 3.691.600
- Variaţia altor elemente de activ -255.000
+ Variaţia altor elemente de pasiv -316.900
= cash flow din activit. de exploatare 843.000
- Achiziţii de imobilizări 1.005.000
= cash flow din activit. de investiţii -1.005.000
4- Dividende de plată 604.500
= cash flow din activitatea financiară 604.500
Disponibil la început 273.000
Cash flow total 442.500
Disponibil la final 715.500

Variaţia altor elemente de activ: variaţia activului total - variaţia


creanţelor - variaţia stocurilor - variaţia disponibilităţilor - intrări mijloace fixe
6.319.200 - 4.784.400 - 342.300 - 4 4 2 . 5 0 0 - 1.005.000 - - 2 2 5 . 0 0 0
Variaţia altor elemente de pasiv: variaţia pasivului total - profit -
variaţia furnizorilor - dividende de plată - cheltuieli cu amortizare
6.319.200-2.085.000-3.691.600-604.500-255.000 = -3.169.000
134 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

în următoarea etapă se stabilesc indicatorii relevanţi pentru planificarea


financiară, urmărindu-se obţinerea în perioada viitoare de valori adecvate
pentru principalii indicatori economieo-financiari. Astfel, se calculează rata de
rotaţie a stocurilor, rata de rotaţie a creanţelor, rata de rotaţie a activelor
circulante şi rata de rotaţie a furnizorilor pentru exerciţiul financiar N (2004):
Rotaţia stocurilor = (St/CA) * 360 = 9,7 zile ~ 10 zile
Rotaţia creanţelor - (Cr/CA) * 360 = 119,6 zile ~ 120 zile
Rotaţia activelor circulante = (Acirc/Ca) x 360 =141,85 zile = 142 zile
Rotaţia furnizorilor = (FN/CA) x 360 = 89,58 zile = 90 zile
Societatea îşi propune să aducă valorile indicatorilor analizaţi la
următoarele valori în exerciţiul financiar N + 1 (2005):
Rotaţia stocurilor - 12 zile;
Rotaţia creanţelor = 90 zile;
Rotaţia activelor circulante = 120 zile:
Rotaţia furnizorilor = 45 zile.
Pentru anul N + 1 (2005), contul de profit şi pierderi previzional se
prezintă în felul următor:
Cifra de afaceri 20,112
Amortizare 0,2915
Venituri 20,623
Cheltuieli 18,8747
Profit brut 1,7483
Impozit 0,2797
Profit net 1,4686
Repartizarea profitului propusă:
- surse proprii de finanţare 1.268.500
- dividende 200.000
- Investiţii 500.000
Pe baza contului de profit şi pierderi previzionat se vor stabili valorile
elementelor de active circulante pe anul N - 1(2005). împărţind numărul de
zile din an la numărul de zile dorit pentru o rotaţie, obţinându-se un coeficient
de rotaţie. Raportând cifra de afaceri la coeficientul astfel obţinut, rezultă
valoarea elementelor de active circulante, după cum urmează:
N + I
Stocuri N + 1 = 360/12 = 30 L 20112000/30 = 670.400
Creanţe N + 1 = 360/90 = 4 20112000/4 = 5.028.000
Furnizori N + 1 = 360/45 = 8 20112000/8 = 2.514.000
Active circ. N + 1 = 360/120 = 3 20112000/3 = 6.704.400
Capitolul 4 135

Disponibil = active circ. - creanţe - stocuri = 6.704.400-5.028.000 -


-670.400=1.006.000
Active imobilizate nete = active nete + investiţii -3.880.000+500.000 =
- 4.380.000
Amortizări N + 1 = amortizări N + amortizări previzionate N + 1 =
= 565.000 + 291.500 - 856.500
Active nete = Active imobilizate brute - Amortizare = 4.380.000 -
856.500 = 3.523.500
Active circulante = 6.704.400
Activ - 3.523.500 + 6.704.400 - 10.227.900
CP - CP (N) + Repartizări de profit N + 1 - 5.339.000 + 1.268.500 -
6.607.500
Total datorii = total activ - CP = 10.227.900 - 6.607.500 = 3.620.400
Alte datorii - total datorii - furnizori - 3.620.400 - 2.514.000=
1.106.400

In acest moment se poate definitiva contul de rezultat previzionat pe


exerciţiul financiar N + 1(2005) şi se stabilesc variaţiile în vederea întocmirii
cash flow-ului.

Tabelul 16
Bilanţul societăţii pe anul N+1, N, variaţii
N+1 N Variaţii (N + 1) - N
Activ brut 4.380.000 3.880.000 500.000
Amortizare acumulată 856.500 565.000 291.500
Active fixe nete 3.523.500 3.315.000 208.500
Stocuri 670.400 554.500 115.900
Creanţe 5.028.000 6.847.000 -1,819.000
Disponibil 1.006.000 715.500 290.500
Active circulante 6.704.400 8.117.000 1.412.600
Total ACTIV 10.227.900 11.432.000 -1.204.100
Capitaluri proprii 6.607.500 5.339.000 1.268.500
Furnizori 2.514.000 5.126.000 -2.612.000
Alte datorii 1.106.400 967.000 139.400
Datorii totale 3.620.400 6.073.000 -2.452,600
Total PASIV 10 227.900 11.432.000 -1.204.100

Cash flo\v-ul prev izionat pentru anul N + 1 este:


Profit net 1.468.600
+Amorţi zare 291.500
- Variaţia stocurilor 115.900
136 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

- Variaţia creanţelor 1.819.000


+ Variaţia furnizorilor 2.612.000
- Variaţia altor elemente de activ -291.500
+ Variaţia altor elemente de pasiv -552.200
Cash flow exploatare 590.500
- Activităţi de imobilizări 500.000
Cash flow investiţii -500.000
+ Dividende de plată 200.000
Cash flow activ financiare 200.000
Disp. început 715.500
Cash flow total 290.500
Disp. Ja final 1.006.000

Variaţia altor elemente de activ - - l .204.100 - 115.900 - (-1.819.000) -


- 290.500 - 500.000 = - 291.500
Variaţia altor elemente de pasiv - -1.204.100-1.468.600 - (-2.612.000) -
- 200.000 - 291.500 - - 552.200
Metoda bazată pe creşterea sustenabila de planificarea financiară
presupune creşterea cifrei de afaceri în condiţiile menţinerii constante a
levierului financiar (datorii/capitaluri proprii) şi menţinerii la acelaşi nivel a
capitalului social.
Factorii principali de care depinde rata de creştere sustenabilă sunt
următorii:
• Marja profitului net - cu cât aceasta este mai ridicată, cu atât mai
mari vor fi fondurile de care va dispune societatea:
• Rata de reinvestire - cu cât profiturile lăsate la îndemn societăţii vor
fi mai ridicate, cu atât vor scădea şi necesităţile de finanţare externă;
• Rata de levier - o rată ridicată este consecinţa directă a ratei ridicate
de reinvestire şi a marjei ridicate a profitului net;
• Rotaţia activelor - o rată ridicată îmbunătăţeşte utilizarea activelor la
acelaşi nivel al cifrei de afaceri.
Rata de creştere sustenabilă se determină pe baza relaţiei:
(M x R x D)
( M x R x D)
A

în care:
M reprezintă rata marginală a profitului net;
R - rata reţinerii = 1 - (dividende/profit net):
D - multiplicatorul capitalurilor proprii = active/capitaluri proprii
Capitolul 4 137

A - rotaţia activelor = activ/cifra de afaceri;


L - levier = datorii/capitaluri proprii.
Pornind de la datele din exemplul precedent - contul de profit şi
pierderi, bilanţul şi cash flow-ul anului N - se cere să se determine rata de
creştere sustenabilă, cu condiţia ca levierul financiar să rămână constant. In
anul N s-au înregistrat următoarele rapoarte:
M = 2085000/20600000 = 10%
R = 1 - 6 0 4 5 0 0 / 2 0 8 5 0 0 0 = 1 - 0 , 2 9 = 0,71 = 71%
D = 11432000/5339000 = 2,14%
A = 11432000/20600000 = 0,55%
L = 6093000/5339000 = 1,14%
10 -71 • 2.14
G = (10-71-2.14) = 2 , 7 2 - 1 , 5 = 1,22
0,55

Pentru anul N + 1 se calculează contul de profit şi pierdere şi bilanţul


simplificat:
CA = CA ( N)x G = 20600000 x 1,22 = 25132000
Profitul net - 25132000 x 10% = 2513200
R =2513200 x 71% = 1784400 surse proprii
Dividende = 2513200 - 1784400 = 728800
CP = CP N + surse proprii = 5339000 + 1784400 = 7123400
Datorii totale = L x CP = 1,14 x 7123400 = 8120700
Pasiv total = CP + Dat. totale - 7123400 -8120700 = 15244100
Total activ = 15244100
Active circulante = total activ - active fixe nete = 15244100 - 3.523.500 =
= 11720600
Bilanţul N + 1 simplificat
Active nete 3.523.500
Active circulante 11.720.600
TOTAL ACTIV 15.244.100
Capitaluri proprii 7.123.500
Datorii 8.120.700
TOTAL PASIV 15.244.100
Diferenţa dintre 2.027.700 lei dintre valoarea datoriilor din anul N şi
cea din anul N + 1, reprezintă necesarul de finanţat, care a fost acoperit pe
seama creşterii datoriilor.

A Datorii = N + 1 - N = 8.120.700 + 6.093.000 = 2.027.700


138 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

Levierul financiar pentru anul N + 1 este identic cu cel din anul N:

. . , Datorii 8.120.700 ,,
Levierul1X[
N +1 = = = 1.141
Capitaluri proprii 7.123.500

4.3.2. Premise ale organizării gestiunii bugetare în construcţii

Managementul societăţilor de construcţii se confruntă cu găsirea de


metode care să permită dimensionarea şi controlul relaţiei de echilibru
chcltuieli-venituri.
Orice întreprindere de construcţii care doreşte maximizarea şanselor de
reuşită trebuie să-şi asigure organizarea gestiunii bugetare ce presupune
implementarea unei reţele de bugete care acoperă toate activităţile
întreprinderii. Aceste bugete se constituie în instrumente de pilotaj dacă sunt
însoţite de un sistem de control bugetar coerent, al cărui rol este mai
cuprinzător decât măsurarea costurilor pentru nevoi de planificare, constând în
evidenţierea abaterilor şi iniţierea de acţiuni corective.
Bugetul este considerat ca un instrument de corelare şi de eficientizare a
relaţiei dintre cheltuieli şi venituri, iar bugetarea. o practică economică
sistematică ce presupune desfăşurarea unui proces formal de alocare a
resurselor financiare, în scopul realizării unor obiective stabilite pentru
perioadele viitoare.
Gestiunea bugetară trebuie privită ca un instrument utilizat în luarea
deciziilor, compus din două faze distincte:
• întocmirea bugetelor:
• Controlul bugetar, format din determinarea abaterilor şi acţiunilor
corective pe care le iniţiază.
Coerenţa unui sistem bugetar se asigură prin respectarea unor principii
de elaborare şi funcţionare a acestuia":
• Principiul totalităţii, care impune acoperirea pe cât posibil, a tuturor
activităţilor întreprinderii într-o coordonare care să asigure echilibrul între
diferitele servicii funcţionale şi operaţionale. Aplicarea acestui principiu
trebuie însă să armonizeze relaţia contradictorie între completitudinea
sistemului bugetar şi costurile mai ridicate ale unui sistem complet;

2
' I. Stancu, Finanţe, teoria pieţelor financiare, finanţele întreprinderilor, analiză şi gest iune
financiară, Editura Economică. Bucureşti 1996, p. 416.
Capitolul 4 139

• Principiul suprapunerii sistemului bugetar pe sistemul de autoritate


din întreprindere. Un buget este întotdeauna sub autoritatea unui responsabil de
activitate. Spre exemplu, inginerul-şef este responsabilul bugetului de
producţie al şantierului de construcţii. Hste deci posibil să se identifice bugetul
cu o persoană responsabilă, plus descrierea contabilă a autorităţii acesteia;
• Principiul menţinerii solidarităţii Intre departamente şi al concor-
danţei cu politica generală a întreprinderii. Sistemul bugetar trebuie să
îndepărteze tendinţa de supraevaluare a importanţei unor compartimente în
detrimentul altora şi să contribuie la realizarea cât mai eficace a obiectivelor
strategice ale întreprinderii;
• Principiul supleţei într-un cadru economico-social din ce în ce mai
încărcat de constrângeri. Un buget trebuie să permită adaptarea la modificările
mediului, la noile informaţii privind evoluţia variabilelor economice exogene;
• Principiul cuplării cu politica de personal pentru a determina o
motivaţie şi o adeziune ale personalului, conforme cu obiectivele strategice
urmărite. Acestea sunt realizabile printr-un sistem de incitare de tip
penalităţi/recompense cât mai obiectiv posibil (reduceri de salarii, retrogradări,
concedieri, prime de buget, promovări, avantaje diverse), cât şi printr-un climat
informai şi cultural intern, compatibil cu menţionarea şi consolidarea
prestigiului firmei.
Gestiunea bugetară permite consolidarea acţiunilor evaluate în bugetul
general şi prezentarea de documente de sinteză previzionale coerente cu planul
operaţional.
Bugetarea presupune stabilirea de bugete care să permită prezentarea
tuturor previziunilor activităţii societăţilor de construcţii în cifre exprimate
valoric, punându-se problema creării unor subsisteme autonome numite centre
de cheltuieli, care să se preocupe de optimizarea folosirii resurselor şi obţinerea
de profit. Centrul de cheltuieli reprezintă o funcţiune bine definită sau o parte
din structura formală a firmei pentru care cheltuielile pot fi identificate, iar
centrul de profit reprezintă o extindere a acestei opţiuni pe o scară mai largă,
unde nu numai cheltuielile, dar şi profiturile sunt identificabile, definit ca parte
a afacerii generatoare de cheltuieli şi de venituri. Centrul de buget se defineşte
ca fiind un segment al unei entităţi asupra căreia se poate exercita un control şi
pentru care se poate elabora un buget şi poate fi un centru de cheltuieli, 1111 grup
de centre de cheltuieli sau poate coincide cu un centru de profit.
Bugetarea transpune pe o perioadă de un an obiectivele de progres din
planul operaţional, exprimând angajamentul luat de responsabilii centrelor
bugetare de a realiza acţiunile critice necesare îndeplinirii misiunii: satisfacerea
obiectivelor conducerii. Bugetul reprezintă valorificarea acţiunilor realizate
pentru satisfacerea obiectivelor strategice, în accepţiunea curentă, un plan
140 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

financiar, prin intermediul căruia se prevăd, în expresie financiară, cotele-părţi


din ansamblul resurselor aferente realizării unui obiectiv de către o anumită
subdiviziune organizatorică.
Bugetele sunt stabilite pe perioade scurte de timp, pe an calendaristic,
cu defalcare pe trimestre, luni, săptămâni şi chiar zile pentru fiecare centru de
responsabilitate. Activităţile societăţilor de construcţii fiind supuse variaţiilor,
adaptarea bugetării la această situaţie se face prin stabilirea unor bugete
flexibile, elaborate pe mai multe niveluri de activitate.
Bugetarea se concretizează în prezentarea sub formă tabelară a datelor
ce alcătuiesc conţinutul bugetului, caracterizându-se prin:
• planificare şi coordonare - bugetarea realizându-se în cadrul unor
obiective generale pe termen lung şi având ca scop elaborarea unor planuri
detaliate, pentru diferite sectoare şi verigi din structura organizatorică a
societăţilor de construcţii se concretizează în elaborarea bugetului principal
(maşter), care cuprinde toate bugetele secundare. Acest fapt determină
managerii să ia în considerare relaţia dintre funcţiile bugetelor şi
compartimentele din structura formală cărora le sunt destinate şi să analizeze
modul în care compartimentele contribuie la realizarea obiectivelor stabilite
prin bugete;
• autoritate şi responsabilitate - bugetarea presupune precizarea
responsabilităţilor fiecărui manager care beneficiază de un buget, aprobarea
dând autoritate tuturor planurilor dc activitate şi permiţând aplicarea
managementului prin excepţie;
• comunicare - bugetarea cuprinzând toate nivelurile managementului,
constituie o cale importantă de comunicare între managerul de la im eşalon
superior şi cel de la nivel mediu privind obiectivele propuse şi transpunerea în
practică a acestora, odată bugetul este finalizat, planurile aprobate sunt
comunicate întregului personal implicat în această activitate:
• control - cel mai cunoscut şi cel mai des întâlnit aspect al bugetării
la personalul de execuţie. Procesul comparării rezultatelor obţinute cu cele
previzionate conduce la stabilirea şi raportarea abaterilor, aplicându-se
principiul controlului bugetar care asigură menţinerea cheltuielilor în limitele
stabilite;
• motivaţie - implicarea managerului de la nivelul mediu şi inferior în
elaborarea bugetelor şi stabilirea obiectivelor faţă de care va fi evaluată
performanţa constituind un factor mobilizator, motivant.
Având în vedere caracteristicile bugetării, se poate aprecia că bugetul,
în calitatea sa de instrument de lucru, prezintă următoarele trăsături:
• asigură integrarea activităţilor de previziune, evidenţă şi control a
cheltuielilor, veniturilor şi a rezultatelor financiare;
Capitolul 4 141

• permite descentralizarea procesului de conducere prin sectorizarea


activităţilor firmelor pe centre de responsabilitate;
• investeşte fiecare centru cu autoritate şi responsabilitate în gestiunea
resurselor pentru realizarea obiectivelor previzionale;
• abordează activitatea fiecărui centru prin prisma relaţiei dintre
cheltuieli şi venituri, iar pe această bază asigură antrenarea acestuia la creşterea
rentabilităţii şi la economisirea resurselor de care acestea dispun.
In calitatea sa de instrument de lucru managerial, bugetul îndeplineşte
o serie de funcţii:
• funcţia de previziune are la bază faptul că bugetul reprezintă
estimarea financiară a nivelului resurselor, a capacităţii de autofinanţare, a
capacităţii de îndatorare, a cheltuielilor planificate pentru toate activităţile
economico-sociale ce se desfăşoară în cadrul firmei. Prin buget se pot
dimensiona veniturile, cheltuielile şi rezultatele financiare privind activitatea
de producţie, resursele şi cheltuielile pentru investiţii, resursele şi cheltuielile
pentru active circulante şi cheltuieli ocazionate de producţia secundară
industrială, taxele, impozitele şi alte datorii la bugetul statului;
• funcţia de control se manifestă în momentul când se angajează şi se
efectuează cheltuielile, se obţin veniturile şi se constituie fondurile necesare. în
această calitate, bugetul dă expresie organizatorica funcţiei de control a
finanţelor:
• funcţia de asigurare a echilibrului financiar este dată de faptul că
bugetul este folosit în dirijarea şi stăpânirea relaţiilor balanţiere între cheltuieli
şi venituri. Echilibrul financiar reflectă asigurarea resurselor financiare
necesare pentru îndeplinirea obiectivelor şi acţiunilor previzionate, inclusiv
onorarea obligaţiilor de plată către terţi.
Controlul bugetar reprezintă o funcţie parţială a controlului de gestiune
de care depinde calitatea intervenţiilor, iar pentru un control de gestiune
eficace, bugetarea trebuie:
• să definească centrele de responsabilitate, evitând încălcarea
autorităţii sau incoerenţele ataşării ierarhice;
• să servească drept legătură între centrele de responsabilitate definind
clar modalităţile de cesiune (decontare) între centre;
• să decidă gradul de autonomie delegat centrelor şi să respecte
orientarea politică generală a firmei;
• să stabilească unităţile de măsurare a performanţei cunoscute şi
acceptate de responsabili.
Obiectivul propus prin buget nu trebuie să fie modificat în raport de
rezultate. Proiecţia bugetară este necesară şi pune în evidenţă abaterile faţă de
obiectiv şi permite iniţierea în consecinţă a acţiunilor corective, fiind chiar
fundamentul controlului de gestiune.
142 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

Bugetele se constituie în primul rând ca un instrument intern de pilotaj


al performanţei.
Faza bugetării are o durată determinată de natura procedurii bugetare,
iar practicile de elaborare a bugetelor sunt diferite în funcţie de modurile de
gestionare ale întreprinderilor, distingându-se:
• Bugete impuse: organele ierarhic superioare desemnând obiectivele
fiecărui responsabil şi repartizând resursele:
• Bugete negociate: se instaurează o procedură de „naveta'' între
responsabilii operaţionali şi conducerea lor, pe baza propunerilor de obiective.
Procedura bugetară este îndelungată, în cazul bugetelor negociate,
deciziile fiind luate în acord, conducerea asigurând numai coerenţa acestora cu
politica generală a întreprinderii.
Periodicitatea cea mai des întâlnită a elaborării bugetelor este cea
anuală, dar sunt bugete cu periodicitate mai mare de un an (cel al investiţiilor),
dar şi cu periodicitate mai mică de un an (cel al trezoreriei). Regula este ca
periodicitatea bugetului să fie superioară celei a ciclului de activitate analizată.
Ciclul de elaborare a bugetelor poate ti descompus în patru faze:
1) identificarea obiectivelor întreprinderii, pentru anul de plan, ce
decurg din planul general strategic de 3-5 ani;
2) realizarea de studii pregătitoare privind piaţa factorilor de producţic
şi piaţa de desfacere, concurenţa, investiţiile privind condiţiile sociale;
3) elaborarea de prebugete (proiect de bugete), ca rezultat al testării
diferitelor scenarii şi al negocierii lor între diferitele compartimente şi cu
conducerea generală a întreprinderii;
4) întocmirea şi aprobarea bugetelor întreprinderii, detalieri pe seg-
mente de piaţă, pe subunităţi şi pe perioade operative de gestiune (lună.
trimestru).
Pentru toate tipurile de gestiune bugetară se impune respectarea
următoarelor reguli:
• Bugetul anului N trebuie stabilit în N - 1 şi aprobat înaintea începerii
anului N;
• Ajustarea bugetelor se realizează în trimestrul 1 al anului N;
Pentru un exerciţiu financiar, bugetele trebuie să cuprindă:
• Activităţile de exploatare din întreprindere şi incidenţele lor în
termeni de patrimoniu şi de rentabilitate:
• Consecinţele monetare ale acestor planuri de acţiune;
• Operaţiile de investiţii şi de finanţare.
Arhitectura de urmărire a cheltuielilor diferitelor entităţi constitutive
ale întreprinderii este şi un cadru posibil de dinamizare a ansamblului structurii
prin definirea centrelor de responsabilitate. In funcţic dc resursele alocate,
responsabilii acestor centre sunt liberi să aleagă mijloacele necesare atingerii
Capitolul 4 143

obiectivelor trasate. Această dorinţă de a responsabiliza actorii operaţionali


obligă controlul de gestiune să definească unităţile de responsabilitate şi
legăturile dintre ele.
In cadrul implementării bugetelor, controlul de gestiune trebuie să
fundamenteze deciziile în fiecare domeniu de gestiune propunând instrumente
adaptate fiecărei funcţii, producţie, aprovizionare, personal şi investiţii.
Pentru fundamentarea şi organizarea activităţii, societăţile din
construcţii întocmesc şi se utilizează mai multe tipuri de bugete, fapt ce impune
clasificarea acestora după următoarele criterii:
• Criteriul sferei de cuprindere, se deosebesc:
- bugete generale, elaborate pentru obiectivele fundamentale ale firmei.
Ele sunt rezultatul unui amplu proces de bugetare, desfăşurat pentru elaborarea
subbugetelor componente;
- bugete parţiale, elaborate pentru realizarea unor subobiective care
decurg din obiectivele fundamentale.
• Criteriul responsabilităţii bugetare, se deosebesc:
- bugete elaborate de compartimentare (funcţionale sau operaţionale) şi
pe posturi de conducere;
- bugete elaborate pe produse, proiecte sau activităţi, care se întocmesc
în funcţie de timpul necesar realizării produsului, proiectului sau activităţii
respective.
• Criteriul periodicităţii de elaborare a bugetelor; bugetele se grupează în:
- bugete periodice, elaborate pentru o anumită perioadă (an, trimestru,
lună):
- bugete continue (glisante), elaborate pentru o perioadă, dar cu
posibilitatea completării lor continue, pe măsura expirării subperioadei dinainte
stabilite.
• Criteriul adaptabilităţii la schimbările din activitatea firmei; bugetele
pot fi:
- bugete statice (fixe), caracterizate prin faptul că reprezintă un singur
nivel al cheltuielilor, indiferent de numărul nivelurilor posibile ale activităţii la
care se referă;
- bugete flexibile, caracterizate prin mai multe niveluri de cheltuieli,
corespunzătoare nivelurilor posibile ale activităţii pentru care au fost elaborate.
Bugetele de cheltuieli fixe cuprind, de regulă, cheltuieli stabilite pentru
un anumit nivel de activitate productivă considerat neschimbat. In acest caz,
cheltuielile nu sunt influenţate sub nici o formă de oscilaţiile pe parcurs ale
volumului activităţii realizate.
Bugetele de cheltuieli flexibile cuprind cheltuieli a căror mărime se
stabileşte în raport direct cu anumite niveluri de producţie. Ele se adaptează
deci modificărilor previzibile, care pot surveni în volumul de activitate al
144 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

firmei. Elaborarea lor necesită separarea elementelor fixe şi variabile ale


costurilor şi analiza acestora independent, astfel încât bugetul să poată fi flexat
în funcţie de activitatea efectivă.
Utilizarea bugetului flexibil este esenţială pentru a facilita activitatea de
control, care poate fi exercitată numai prin compararea costurilor care au fost
prevăzute în buget cu cele care au fost efectiv înregistrate ca urmare a
desfăşurării activităţii reale. Diametral opus cu bugetul flexibil, scopul principal
al bugetului fix vizează etapa previzionării, servind la definirea obiectivelor mai
largi ale firmei. De aceea, nu are valoare reală în ceea ce priveşte controlul, cu
excepţia cazului în care nivelul efectiv al activităţii este în deplină concordanţă
cu cel previzionat. Modalităţile de evaluare a bugetelor flexibile sunt relativ
simple, iar rezultatele obţinute prin flexarea unui buget sunt clare numai în cazul
în care cheltuielile sunt conforme cu structura anticipată.
• Criteriul importanţei bugetelor, se deosebesc:
- bugete de bază (bugetul producţiei), elaborate de regulă pentru
producţia ce formează obiectul activităţii firmei;
- bugete rezultante (bugetul aprovizionării, bugetul trezoreriei, bugetul
investiţiilor), a căror elaborare se face pornind de la bugetul principal sau de
bază;
- buget general (maşter), care cuprinde asamblarea într-un singur buget
a tuturor bugetelor elaborate pe domenii de activitate.
Bugetele sunt legate unele de altele şi deci nu se poate pune problema
elaborării lor fără a se ţine seama de gradul de dependenţă care există între
acestea, fapt ce determină o ierarhizare a lor. Se poate vorbi astfel de un sistem
al bugetelor firmei. în practică, numărul bugetelor este mult mai mare (există
un buget pentru fiecare centru de buget).
Asamblarea bugetelor elaborate permite stabilirea unui buget general
(numit şi buget maşter), care cuprinde bugetul de exploatare (reflectat prin
contul de profit şi pierdere) şi foaia de bilanţ a bugetului alocat.

4.3.3. Posibilităţi de utilizare a bugetării bază zero


în construcţii

Bugetarea bază zero (Zero Base Budgeting) constituie o tehnică aplicată


în anii '60 de Peter Pyhrr, controlor de gestiune la Texas Instruments, experi-
mentată într-o întreprindere consumatoare de cheltuieli indirecte, structurând
bugetul serviciilor funcţionale după modulele de decizie.
Metoda constă în actualizarea în fiecare an a previziunilor pe termen
lung, mediu sau scurt, în funcţie de rezultatele obţinute şi nu are legătură cu
principiile „trezoreria bază zero" din gestiunea financiară sau cu teoria „zero
defecte" din controlul de calitate. Controlul de gestiune insistă în special asupra
Capitolul 4 145

necesităţii de a regândi în fiecare exerciţiu vechile planuri şi bugete, prin


adaptarea la noile situaţii.
BBZ constituie o procedură bugetară care poate conduce la restructu-
rarea întreprinderii, Iară să ţină seama de trecut, nereţinând decât modulele
utile şi eficiente punând în evidenţă necesitatea unor noi activităţi, constituind
o primă încercare pentru stabilirea unei corelaţii între mijloacele alocate şi
» O$
prestaţiile propuse, în scopul aprecierii mai bune a rezultatelor obţinute" .
Construcţia bugetelor se face pornind de la zero, fară referinţă la
cheltuielile din perioada precedentă, ci în funcţie de nevoile curente, permiţând
o planificare mai simplă a bugetelor şi o reducere a costurilor printr-o repartiţie
mai adecvată a resurselor.
Modelul are în vedere reconsiderarea structurală şi funcţională totală a
activităţilor şi priorităţilor şi reconstruirea unui ansamblu nou şi mai bun de
alocări de resurse pentru anul bugetar. BBZ constituie un „procedeu de
planificare şi bugetare care solicită din partea conducătorului unui centru de
decizie justificarea în detaliu şi de la origini a tuturor posturilor bugetului
pentru care el are responsabilitatea şi oferă proba necesităţii efectuării oricărei
cheltuieli".
Particularităţile activităţilor din construcţii legate de diversitatea
obiectivelor realizate, duratele diferite ale ciclurilor de producţie, se/.onalitatea
impun o activitate bugetară permanentă care să permită o utilizare eficientă a
resurselor disponibilizate şi o acoperire maxim posibilă a capacităţilor de
producţie. Toate aceste particularităţi creează premisele aplicării principiilor şi
metodei bugetării bază zero în unităţile de construcţii ca o componentă de bază
a sistemelor manageriale adoptate şi utilizate.
Principiile şi obiectivele metodei BBZ au în vedere:
• să solicite fiecărui responsabil delimitarea activităţii în misiuni
indispensabile şi misiuni suplimentare:
• să propună mijloace şi modalităţile de rezolvare pentru fiecare
misiune din cele două categorii;
• să justifice solicitările bugetare printr-o ierarhizare a misiunilor
propuse, evaluarea lor în termeni de costuri şi avantaje relative ale soluţiilor
alternative.
Obiectivul central este acela de a corela mijloacele alocate unei
activităţi sau serviciu drept contrapartidă la performanţele perioadei precedente
măsurate prin indicatori specifici, demersul având în vedere tratarea
cheltuielilor discreţionare drept mijloace atribuite proiectelor angajate în
vederea realizării obiectivelor identificate uneori asimilabile constituirii

28
L. Chirilă. Bugetarea bază zero, Revista Universităţii Agora, Oradea, nr. 4/2004.
146 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

activelor şi conducând indirect la analiza oportunităţii misiunilor avute în


vedere, cu definirea priorităţilor:
• facilitate acordată planificării;
• ameliorarea procesului decizional;
• repartizarea raţională şi eficientă a resurselor;
• reducerea costurilor.
Obiectivele principale ale metodei sunt:
• Reducerea cheltuielilor generale;
• Realocarea ansamblului resurselor disponibile, având ca scop final
ameliorarea productivităţii, cu economii bugetare la prestaţii egale sau
ameliorarea tară creşterea bugetului, chiar prin combinarea celor două. Se are
în vedere renunţarea la activităţi paralele şi la resurse destinate unor activităţi
inutile pentru a fi alocate activităţilor vitale;
• Ameliorarea planificării prin lansarea coordonatelor dezvoltării
strategice de direcţia generală, BBZ permiţând dezvoltarea unor programe de
acţiune, valorificate din punct de vedere financiar. Rolul activ al BBZ în
aplicarea strategiei trebuie să sporească motivarea pentru îndeplinirea obiecti-
velor. servind într-o anumită măsură drept curea de transmisie între direcţia
generală şi situaţia reală faptică de pe teren;
• Favorizarea schimbărilor în organizaţie. Cadrele intermediare pot
deveni agenţi activi ai schimbării, deoarece trebuind să elaboreze propuneri de
reorganizare concretizate în planuri de acţiune exprimate în valoric.
Fazele preparatorii preliminare lansării unei operaţii BBZ sunt
următoarele:
• informarea asupra operaţiei;
• delimitarea centrelor de decizie şi alegerea responsabililor acestor
ccntre;
• definirea unei proceduri BBZ adaptate întreprinderii şi elaborarea
unui manual în acest sens;
• componenţa echipei BBZ (în general mixtă, compusă din cadre ale
întreprinderii şi consultanţi), coordonatorul de proiect;
• lansarea operaţiei BBZ în timpul unei sesiuni de câteva zile, în
scopul de a motiva şi forma responsabilii centrelor de decizie şi de a lansa
analize pe care ei vor trebui să le efectueze.
Aplicarea metodei BBZ presupune parcurgerea următoarelor etape:
1. Delimitarea unităţii în centrele de decizie cu activităţi caracteristice
ce presupune:
• ansamblu de activităţi, cu o finalitate unică, comună, subordonate
unui responsabil unic;
Capitolul 4 147

• un ansamblu de mijloace consemnate într-un buget;


• modalităţi actuale de a realiza activităţile (utilizarea mijloacelor).
Considerat drept un mijloc rapid de reducere a cheltuielilor generale,
centrul de decizie corespunde unui centru de cheltuieli sau unei subdiviziuni a
structurii operative sau funcţionale.
Prin delimitarea centrelor de costuri discreţionare în centre de decizie,
se pot identifica finalităţile care permit descrierea producţiei fiecărui centru de
costuri, punându-se problema pertinenţei, necesităţii şi oportunităţii organizării
acestuia.
2. Stabilirea unor propuneri bugetare, prin care se definesc resursele şi
activităţile dobândite pentru obţinerea rezultatului dat (nivelul de servire). Un
nivel de servire este definit prin cantitatea şi calitatea prestaţiilor oferite de un
centru de decizie.
Fiecare responsabil de centru de decizie trebuie să definească, în funcţie
de finalitatea centrului coordonat, nivelul de servire real. practic,
determinându-se trei nivele:
• nivelul minim sau 1 determină mijloacele minime, absolut necesare
pentru asigurarea prestaţiei;
• nivelul curent sau 2 aproape de nivelul actual apreciat corespunzător;
• nivelul de ameliorare sau 3 permite obţinerea de prestaţii mai bune,
dar care necesită mijloace suplimentare.
3. Căutarea sistematică a opţiunilor prin inventarierea diferitelor moduri
de a obţine un rezultat pentru un nivel dat. Opţiunile sunt exclusive unele faţă
de celelalte şi se va reţine cea care este mai bună (conform criteriilor
economice, dar şi în funcţie de compatibilitatea cu strategia, conformitatea cu
cultura întreprinderii). Responsabilii centrelor de decizie vor studia mai multe
soluţii, vor evalua costul lor şi vor face o alegere, justificând respingerea altor
acţiuni.
4. Clasificarea opţiunilor, de la fiecare nivel ierarhic în ordinea de
prioritate descrescândă (pentru un centru de decizie opţiunea de nivel 2 nu
poate veni decât după opţiunea de nivel 1). Dar opţiunea de nivel 3 a unui
centru vital pentru întreprindere poate fi clasificată înainte de opţiunea de nivel
2 a unui alt centru mai puţin important.
La trecerea de la un nivel în ierarhie, responsabilul va avea dubla
sarcină:
• consolidarea propunerilor de nivel inferior;
• eventual punerea în discuţie a clasamentului de nivel inferior în
funcţie de priorităţi.
148 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

Acest proces nu este liniar, ci iterativ şi facilitează un dialog între


responsabilii diferitelor nivele.
5. Alocarea resurselor şi utilizarea lor efectivă.
Conducerea generală determină suma resurselor pe care le poate aloca
pentru finanţarea cheltuielilor generale. Nivelul fiind astfel fixat, sunt
selecţionate opţiunile în vederea realizării prestaţiilor promise cu bugetele
alocate. Pentru fiecare activitate independentă, se poate întocmi un deviz
decizional, ce reprezintă o cerere dc alocare de resurse financiare în scopuri
bugetare. Ierarhizarea devizelor se realizează în funcţie de ordinea de prioritate
determinată de direcţia generală în planul său strategic, care poate lua diferite
forme şi comportă un anumit număr de elemente indispensabile.
Metoda comportă un anumit număr de limite ce constau în:
• dificultatea procedurii: inconvenient legat de aplicarea consecventă,
timp de mai multe luni (de la 4 la 6), anumite întreprinderi au adoptat ..sunset
concept" (principiul apusului de soare) - analiza va fi susţinută trei sau patru
ani;
• rezistenţă psihologică: nu toate cadrele sunt dispuse în mod
obligatoriu să se supună presiunilor;
• existenţa unui cost ridicat pentru ameliorări minore: dacă singurele
rezultate vizibile ale operaţiei sunt nesemnificative, se înţelege resentimentul
unor cadre care au investit mult timp în operaţia respectivă.
6. Avantajele aplicării metodei BBZ constau în:
• permite fundamentarea mai bună a misiunilor, fiecare decizie trebuie
justificată pornind de la zero, ţinând seama de necesitatea cheltuielilor înscrise
în buget;
• noţiunea de rezultat a realizat un salt calitativ faţă de cheltuială de
efectuat;
• la nivelul unităţilor funcţionale, ea permite înţelegerea reglării
procedurale, realizând intervenţia persoanelor de nivel ierarhic diferit,
responsabilul fiind cel care ia decizia finală;
• punând accentul pe aval, pe faptul că lucrătorii funcţionali au clienţi
interni, acest demers are în vedere identificarea relaţiilor clienţi-furnizori,
pentru a stabili valoarea unei activităţi, utilizând mai bine resursele disponibile
şi a evita orientarea spre simpla reducere a costurilor.
Capitolul 4 149

4.3.4. E l a b o r a r e a bugetului costurilor de producţie


ale secţiilor şi şantierelor de p r o d u c ţ i e

Pentru societăţile de construcţii, generatorii de venituri şi purtătorii de


cheltuieli sunt reprezentaţi de producţia propriu-zisă de construcţii-montaj.
producţia secundară industrială pentru construcţii, precum şi producţia de
prestaţii.
In funcţie de organizarea producţiei, de tehnologia de fabricaţie, de
nomenclatorul de produse, purtătorul de cheltuială se detaliază pe categorii de
lucrări, folosindu-se în acest scop devizul-ofertă al respectivei categorii de
lucrări; faze de fabricaţie a producţiei industriale pentru construcţii; grupe de
produse sau materiale obţinute; feluri de prestaţii efectuate cu utilaje şi
mecanismele de construcţii.
Specificul activităţii de construcţii impune delimitarea cheltuielilor în
funcţie de faza de finisare a producţiei, de durata de execuţie, deosebindu-se:
• cheltuielile aferente producţiei terminate;
• cheltuielile aferente producţiei în curs de execuţie;
• cheltuielile aferente producţiei rebutate.
In elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor de venituri şi cheltuieli,
se pot deosebi purtători de venituri şi cheltuieli intermediari şi finali.
• Purtătorii intermediari pot apărea atât pentru producţia de construc-
ţii-montaj, cât şi pentru producţia industrială şi cea de prestaţii.
• Purtătorii finali sunt reprezentaţi de obiectul sau obiectivul de
construcţii-montaj terminat; fiecare produs industrial sau fel de material pentru
construcţii obţinut; prestaţii realizate cu fiecare utilaj de construcţii sau mijloc
de transport exprimat în to, km, to/km, n f etc.
Zonele sau sectoarele de venituri şi/sau cheltuieli sunt reprezentate de
structurile tehnico-organizatorice şi funcţionale din cadrul unei unităţi de
construcţii-montaj, pentru care se dimensionează, urmăresc şi controlează
veniturile şi cheltuielile, îndeplinind următoarele funcţii:
• asigură separarea veniturilor şi/sau cheltuielilor pentru fiecare
subdiviziune organizatorică a unei unităţi de construcţii-montaj;
• reprezintă centrul de responsabilitate la nivelul căruia se formează,
urmăreşte şi controlează realizarea veniturilor şi încadrarea cheltuielilor în
nivelul celor bugetate.
Zonele sau sectoarele de cheltuieli sunt reprezentate de reuniunea
locurilor de muncă sau de producţie, bine delimitate în spaţiu, iar în cadrul lor, se
realizează diferite procese şi operaţii impuse de tehnologia de construcţii-montaj.
150 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

In raport cu natura activităţilor desfăşurate Ia locurile de muncă, prin


reuniunea cărora se formează zonele sau sectoarele de cheltuieli, putem
deosebi:
• Zone sau sectoare de cheltuieli operaţionale formate din locurile de
muncă unde au loc procese tehnologice de prelucrare şi transformare a
materiilor şi materialelor, de punere în operă a acestora, de montaj a utilajelor
etc.;
• Zone sau sectoare de cheltuieli funcţionale formate prin reuniunea
locurilor de muncă în cadrul cărora se desfaşoară activităţi de organizare,
conducere şi administraţie respectiv, se realizează funcţiile unităţilor de
construcţii-montaj.
Specificul activităţii de construcţii-montaj impune următoarele zone sau
sectoare de cheltuieli:
• Şantierele, în cadrul cărora se desfaşoară procese tehnologice de
realizare a obiectivelor de construcţii-montaj şi care, la rândul lor, se pot
detalia într-o multitudine de forme organizatorice. Responsabilitatea poate fi
stabilită până Ia nivel de maistru sau chiar pe flecare muncitor:
• Secţii de producţie, cum sunt cele de obţinere a producţiei industriale
de construcţii de natura prefabricatelor, semifabricatelor, confecţiilor metalice,
care la rândul lor se pot divide pe ateliere de producţie, centre de producţie, ca
subdiviziuni ale secţiilor sau atelierelor;
• Secţii de exploatare a utilajelor şi mecanismelor de construcţii,
organizate fie sub formă de secţii de utilaj şi transport, secţii de exploatare şi
mecanizare şi transport în construcţii etc.:
• Sector comercial (marketing), respectiv de aprovizionare şi
desfacere, care reuneşte toate activităţile, locurile de muncă prin care se asigură
aprovizionarea pentru producţie şi comercializarea rezultatului unităţii, inclusiv
a mărfurilor cumpărate pentru revânzare. respectiv a predării lucrărilor
terminate de construcţii-montaj;
• Sectorul de conducere şi administraţie, care asigură reuniunea
locurilor de muncă funcţionale ale unităţii de construcţii-montaj pentru
îndeplinirea funcţiilor activităţii unităţilor de construcţii-montaj, cum ar fi:
ofertare-contractare, personal-resurse, flnanciar-contabilă etc.
Printre metodele de bugetare a veniturilor şi cheltuielilor, în practica
unităţilor de construcţii se utilizează metoda analitică şi metoda sintetică.
1. Metoda analitică constă în estimarea, previzionarea sau bugetarea
elementelor de venituri sau cheltuieli în funcţie de raportul dintre aceste
elemente şi mărimea de referinţă variabilă care le generează: cantităţile din
diferitele articole de lucrări din cadrul categoriilor de lucrări pentru executarea
unor obiecte de construcţii, volumul prestaţiilor executate cu utilajele şi
Capitolul 4 151

mecanismele de construcţii, cantităţile de materiale de transportat cu mijloacele


de transport, pentru a fi puse în operă. In ramura de construcţii, structurarea
cheltuielilor se face atât după necesităţi şi raportare, pe elemente de cheltuieli,
cât şi după utilitatea practică, pe articole de calculaţie standard. Veniturile şi
cheltuielile se pot bugeta, conform următoarelor procedee:
• Procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile sau tarifele, cazul
cantităţii producţiei de construcţii-montaj, din devizul ofertă sau a cantităţilor
de producţie industrială. Pentru bugetarea cheltuielilor directe cu executarea
unui obiectiv de construcţii-montaj se au în vedere datele din documentaţia dc
deviz şi modul arborescent de formare a preţului de deviz, respectiv articolul
de deviz - simbolizat cu .,ad j ' \ subcapitolul sau capitolul de lucrări -
simbolizat cu „s". categoria de lucrări - simbolizată cu ..1" şi obiectivul de
construcţii-simbolizat cu .,0". Oricare articol de deviz .,i" poate fi structurat
valoric ca mărime de cheltuială directă la articolul dc calculaţie .,j", material
(M), manoperă (m). utilaj (u) şi transport (t).
Bugetarea cheltuielilor directe pentru realizarea unui obiect de
construcţii-montaj „o1" impune următoarea simbolizare:
L - numărul de categorii de lucrări din cadrul obiectului de construcţii;
Sl - numărul de subcapitole (sau capitole) de lucrări din categoria dc
lucrare „1", unde:
i .= Î7L
Nds - numărul de articole de deviz din cadrul subcapitolului sau
capitolului de lucrare „s'\ unde:
s=rs;
N. aici - numărul de articole de calculaţie din cadrul articolului de
deviz „i"
<4
- cantitatea din articolul de calculaţie „j" al articolului de deviz „ r din
cadrul subcapitolului (capitolului) de lucrare „s" care face parte din categoria
de lucrare „1"

- preţul unitar al articolului de calculaţie din articolul de deviz „i"
din cadrul subcapitolului (capitolului) de lucrare ..s" care face parte din
categoria de lucrare ,,P\
Modelul general de bugetare a cheltuielilor directe pentru un articol de
deviz „i" se prezintă astfel:
152 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

Nac,

Chbad,
H
unde:
Chbadi reprezintă cheltuieli directe bugetate pentru un articol de deviz

Prin însumarea cheltuielilor directe bugetate de la toate articolele de


deviz (Nds) ale unui subcapitol (sau capitol) de lucrare din cadrul unei
categorii de lucrări „1" rezultă cheltuielile directe bugetate pentru subcapitol
(sau capitol) de lucrare ,.s", conform modelului:
N d s f Nat; ^

y i i ' ! - - "
>-' V H )
unde:
s - ÎS|Sil = Î L

Prin însumarea cheltuielilor directe bugetate pe toate subcapitolele sau


capitolele de lucrare (SI) din cadrul unei categorii de lucrări rezultă cheltuielile
directe bugetate pentru categoria de lucrare „1". conform modelului:

S, NcL ' Nac


Chb
- = s=1
Z Si=| j=lI > V .
U
unde:
! = 1. L

Prin însumarea cheltuielilor directe bugetate de la toate categoriile de


lucrări (L) rezultă cheltuielile directe bugetate pentru obiectivul de construcţii
„O", conform modelului:
L. ( S, f Nd, / Nac, ^
o- v x X
1 = 1 V 4=1 V 1- •JJ
Tot cu ajutorul procedeului ponderării cantităţilor cu preţurile sau
tarifele se pot bugeta şi veniturile şi cheltuielile aferente producţiei industriale
pentru construcţii.
• Veniturile din producţia industrială pentru construcţii s-ar putea
previziona, bugeta, pentru un exerciţiu financiar, conform relaţiei:

v p f , = £ q^Pij
Capitolul 4 153

în care:
VPFj reprezintă veniturile din producţia industrială de construcţii
fabricată şi valorificată în zona sau sectorul de activitate „j";
Qij - cantităţile de producţie industrială de construcţii, din produsul ,.i".
fabricat în zona sau sectorul de activitate , j " ;
Py - preţul unitar de înregistrare al produsului, prefabricatului,
semifabricatului, confecţiilor metalice „i'" fabricat în zona sau sectorul de
producţie industrială pentru construcţii, j " ;
• Cheltuielile cu materialele directe, folosite pentru producţia indus-
trială de construcţii, care au la bază consumuri specifice exprimate cantitativ,
folosite în scopuri tehnologice, se pot previziona conform următoarei relaţii:
ii
Chb =
' E q ij X C S 'l X Pij
i=l

în care:
C-hbj reprezintă elementul sau articolul de calculaţie bugetat, j " ;
qij - cantitatea de materii prime şi materiale directe „i" folosite la
fabricarea produsului, semifabricatului, confecţiei metalice ..j"1;
csy - consumul specific din materia primă, materialul direct „ r pentru ob-
ţinerea unei cantităţi de produs, semifabricat, prefabricat, confecţii metalice . j " ;
pij - preţul unitar al materiei prime, materialului .,f consumate pentru
fabricarea produsului, semifabricatului, confecţiei metalice
• Bugetarea cheltuielilor cu munca vie, care au la bază norme de timp
pe unitate de produs, prefabricat, confecţie metalică etc., se realizează conform
următorului modeln general:
Chb xnt xst
i 'i "
1=1
în care:
ntjj - norma de timp a calificării ,.i v pentru obţinerea unei unităţi de
produs, prefabricat, confecţie metalică etc., j " ;
stjj - salariu] tarifar al calificării „i v pentru obţinerea unei cantităţi din
producţia industrială pentru construcţii
• Procedeul aplicării de cote procentuale asupra unor valori absolute
este utilizat pentru bugetarea unor elemente de venituri şi/sau cheltuieli, pentru
care nu se poate aplica procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile, iar
reglementările legale permit aplicarea acestui procedeu.
Modelul general de calcul este:
V a b x C p-
Eb = —
100
154 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

în care:
Eb reprezintă element de venit sau de cheltuială bugetată;
Vab — valoare absolută:
Cp - cota procentuală.
Procedeul este utilizat în construcţii, atât pentru bugetarea unor
cheltuieli privind producţia propriu-zisă de construcţii-montaj, cât şi pentru
producţia industrială de construcţii, ori pentru cea de prestaţii sau alte activităţi.
• Bugetarea cheltuielilor indirecte aferente devizeior-ofertă întocmite
pe categorii de lucrări, ar avea loc, conform relaţiei:

I00
în care:
Chlb-reprezintă clementul bugetat. respectiv cheltuielile indirecte
pentru o anumită categorie de lucrare de construcţii-montaj:
To-reprezintă valoarea absolută, respectiv în cazul devizelor-ofertă,
suma rezultată din însumarea articolelor de calculaţie;
Ci-procentul de cheltuieli indirecte prognozat a se efectua pentru
fiecare categorie de lucrare pentru care s-a elaborat devizul-ofertă.
2. Metoda sintetică de bugetare a veniturilor şi cheltuielilor constă în
folosirea unor normative economico-fmanciare cu caracter complex,
deosebindu-se:
T = M
o o +mo +U
o
• Metoda realizărilor multiple, dificilă pentru unităţile de construc-
ţii-montaj. datorită frecventelor modificări structurale, a fluctuaţiilor mari
ale activităţii şi a dificultăţii comparării în timp a datelor ca urmare a
instabilităţii economice şi politice şi gradului ridicat al inflaţiei.
• Metoda realizărilor perioadei imediat precedente ajustată sau nu cu
influenţele posibile pentru perioada bogată. Această variantă a metodei
sintetice este cel mai frecvent folosită în bugetarea veniturilor şi a cheltuielilor
datorită uşurinţei cu care se estimează veniturile şi cheltuielile pentru perioada
previzională.
Realizarea procesului de bugetare în cadrul unităţilor din construcţii
reprezintă o acţiune organizată derulată în timp ce presupune parcurgerea a mai
multor etape reflectate în anexa 8.
Responsabilitatea pentru organizarea şi coordonarea procesului de
bugetare revine comitetului de buget (etapa 1), ce include ca membri persoane
cu diverse funcţii din cadrul întreprinderii.
Furnizarea de informaţii comitetului de buget se realizează de către
ofiţeri de buget care, de obicei, sunt persoane cu pregătire contabilă.
Capitolul 4 155

Responsabilitatea lor constă în a administra bugetul aprobat şi de a oferi


asistenţă tehnică şi informaţii pe parcursul pregătirii şi elaborării bugetului.
Procesul de planificare a bugetului are loc anterior perioadei bugetare, iar în
situaţiile în care bugetele sunt reactualizate periodic, planificarea bugetară
reprezintă o activitate cu caracter continuu.
Pregătirea previziunilor reprezintă un element esenţial anterior
elaborării planurilor şi bugetelor concretizată în previziuni ale unor evenimente
viitoare aşteptate. în timp ce bugetul reprezintă o serie de acţiuni planificate
pentru obţinerea unui rezultat dorit (etapa 2).
Ponderea principală în procesul de planificare revine etapei 3 în care
coordonarea şi comunicarea între funcţii devin esenţiale pentru a asigura
realizarea unor bugete realiste în concordanţă cu politicile şi obiectivele firmei.
Multe din aceste etape trebuie repetate în timpul elaborării bugetului
deoarece inconstanţa devine aparentă, iar testarea unui buget cu altul pentru a
asigura fezabilitatea şi aplicabilitatea reprezintă un element-cheie în
coordonarea procesului bugetar.
Bugetele, cuprinzând bugetele funcţionale ale unor departamente şi
compartimente individuale, precum şi bugetul maşter, sunt transmise
comitetului director pentru examinare şi aprobare după fiecare revizuire
considerată necesară (etapa 4). După aprobare, bugetul devine obligatoriu
pentru executiv, indicând pentru fiecare centru de buget un plan de acţiune
aprobat împreună cu nivelul corespunzător al cheltuielilor. Centrul de buget
reprezintă o secţiune a întreprinderii concepută în scopuri bugetare ce poate ti
reprezentat de un centru de cost, un grup de centre de cost sau un departament,
reprezentând totodată responsabilitatea unei persoane desemnate.
Bugetele aprobate sunt publicate şi distribuite tuturor deţinătorilor de
buget şi centrelor bugetare, servind ca mijloace ale planurilor de comunicare,
în plus, partea procesului bugetar care se ocupă cu monitorizarea rezultatelor,
cunoscută ca şi control bugetar, oferă informaţii privind progresele realizate în
îndeplinirea planului (etapa 5).
Etapele controlului bugetar sunt reflectate în etapa 6.
Elaborarea bugetului de cheltuieli pe centre de costuri, precum şi a
bugetului costului unitar pentru produsele şi serviciile cu conţinut omogen
realizate de secţiile de producţie auxiliare în cadrul S.C. CRI ŞAN A CONS
S.A. presupune. în primul rând, cunoaşterea programului de producţie pe
termen de un an. elaborat de comun acord cu beneficiarul investiţiei în funcţie
de sursele de finanţare mobilizate.
Graficul-program se elaborează pe obiectivele investiţiei şi în cadrul
acestora, pe categorii de lucrări şi articole de deviz defalcat pe trimestre şi luni
ale anului.
156 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

Pentru urmărirea operativa a realizării producţiei de C + M exprimată


atât cantitativ, cât şi valoric se procedează la comasarea articolelor de deviz
stabilindu-se o unitate de măsură fizică reprezentativă pentru un grup de
articole de deviz, obţinându-se articole de deviz comasate şi concomitent
preţuri unitare comasate (PUC).
Programul anual de producţie al unităţilor de C + M se fundamentează
pe devizele ofertă de adjudecare a lucrărilor, elaborate conform prevederilor
O.G. 60/2001 privind achiziţiile publice şi a OMF-OMPTL 1014/2001.
Programul de producţie exprimat în unităţi fizice are la bază
consumurile standard aferente fiecărei categorii de lucrări, articol de deviz pe
articole de calculaţie specifice, după cum urmează:
• LISTA cu consumurile de resurse materiale (formular C6 OMF-
OMPTL 1014/2001), cuprinzând consumurile normate standard de materiale
de bază pentru 80% din resursele nominalizate;
• LISTA cu consumurile de forţă de muncă (formular C7 OMF -
OMPTL 1014/2001), cuprinzând consumurile normate (standard de manoperă
directă exprimată în om-ore);
• LISTA cu consumurile de ore de funcţionare a utilajelor de
construcţii (formular C8 OMF-OMPTL 1014/2001), cuprinzând consumul
normat (standard) pentru realizarea unui articol de deviz din cadrul unei
categorii de lucrări;
• LISTA cu consumurile privind transporturile (formular C9 OMF-
OMPTL 1014/2001), cuprinzând consumurile normate (standard) exprimate în
to transport, km parcurşi sau ore funcţionare pentru realizarea unui articol de
deviz din cadrul unei categorii de lucrări.
Fste de menţionat că programul de producţie al unităţilor de C - M
reprezintă o însumare de previziuni cantitative ce au ca scop determinarea
producţiei fizice de C t M ce trebuie exprimată valoric prin înmulţirea
consumurilor normate (standard) cu preţurile de aprovizionare, tarifele de
transport, tarifele de salarizare standard, utilizate la elaborarea devizelor ofertă.
Utilizarea unor consumuri specifice de fiecare unitate de construcţii în
funcţie de particularităţile tehnologice exprimate prin norme de deviz proprii şi
a unor preţuri unitare de deviz proprii permite integrarea lucrărilor elaborate
pentru adjudecarea ofertelor contractate în sistemul de bugetare al
întreprinderii, creând şi premisele aplicării metodei standard de urmărire a
costurilor.
După elaborarea programului de producţie şi evaluarea acestuia,
respectiv bugetarea cheltuielilor ocazionate, producţia de C + M se repartizează
pe centre de costuri-responsabilitate şi pe perioade de gestiune (luni. trimestre).
Repartizarea programului de producţie pe şantiere şi secţii auxiliare de
Capitolul 4 157

producţie cu caracter industrial şi prestări servicii mecanizate reprezintă o


acţiune importantă, determinând pentru fiecare centru de cost, nivelul de
activitate necesar elaborării bugetului cheltuielilor corespunzătoare.
Elaborarea bugetului costurilor de producţie se efectuează potrivit
anexei 9, având în vedere două situaţii concrete determinate de modul de
structurare a unităţii pe centre de costuri, şi anume: situaţia în care în cadrul
secţiei se constituie mai multe centre de costuri operaţionale şi un singur centru
de costuri funcţional (structural) şi situaţia în care se constituie un singur centru
de costuri pentru întreaga secţie.
în prima situaţie se va elabora câte un buget pentru fiecare centru de
costuri operaţional şi unul singur pentru centrul de costuri funcţional. Din cen-
tralizarea bugetelor respective, rezultă bugetul costurilor de producţie pe secţie.
în cea de-a doua situaţie se elaborează încă de la început, deci direct, un
singur buget de costuri pe secţie.

4.3.4.1. Elaborarea bugetului costurilor de producţie ale centrelor


de costuri operaţionale din cadrul şantierelor şi secţiilor
auxiliare de producţie

Elaborarea bugetului costurilor de producţie ale centrului de costuri


operaţional din cadrul şantierelor de producţie se realizează pe articole de
calculaţie specifice ramurii construcţiilor.
în cadrul unui astfel de buget pot apărea următoarele categorii de
cheltuieli: cheltuieli provenite din perioada precedentă ca sold iniţial al
perioadei curente, respectiv aferente producţiei în curs de execuţie; cheltuieli
curente care iau naştere în centrul respectiv şi se efectuează în perioada pentru
care se elaborează bugetul în forma lor iniţială sau primară: cheltuieli primite
prin decontare de la alte centre de costuri ca urmare a consumurilor interne de
servicii şi activităţi cu caracter complex.
Eiccare din aceste categorii de cheltuieli se bugetează prin procedee
specifice.
Cheltuielile curente care iau naştere în centrele de costuri respective se
determină, în funcţie de caracterul lor - directe sau indirecte, variabile sau fixe -
prin folosirea procedeelor şi a documentaţiei pentru fiecare dintre categoriile
respective de cheltuieli şi cuprind consumurile de materiale directe inclusiv de
semifabricate, totalul fondului de salarii pentru muncitorii de bază din centrul
de costuri respectiv, contribuţia întreprinderii la asigurările sociale şi
contribuţia întreprinderii la fondul de şomaj aferente salariilor respective, ce au
caracterul de cheltuieli simple, precum şi cheltuielile cu exploatarea utilajelor
şi a mijloacelor de transport.
158 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

Referitor la cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, care au


caracter complex, bugetarea lor prezintă anumite particularităţi determinate de
imposibilitatea normării şi fundamentării pe bază de calcule tehnico-econo-
mice, de standarde cu motivare tehnică, a unor elemente care intră în structura
acestora.
In bugetele de cheltuieli ale centrelor de costuri, acestea trebuie să se
separe în două categorii, şi anume:
• cheltuieli care se determină sub forma cheltuielilor simple, pe bază
de norme sau standarde de consum, ca de exemplu, valoarea materialelor
consumate pentru întreţinerea şi funcţionarea utilajelor;
• cheltuieli care se determină sub forma cheltuielilor complexe, pe
bază de norme statistice după experienţa anilor precedenţi, ca de exemplu,
cheltuielile cu reparaţiile activelor fixe, a sculelor, dispozitivelor, verificatoa-
relor şi a altor active de natura obiectelor de inventar.
Pentru bugetarea acestor cheltuieli complexe se pot folosi două metode,
şi anume: metoda analitică şi metoda globală.
Bugetul costurilor de producţie pentru centrul de cost operaţional
Şantier Fughiu pentru anul 2005, elaborat conform principiilor menţionate, este
prezentat în anexa 11.
Elaborarea bugetului pe centrele de costuri operaţionale din cadrul
secţiilor auxiliare şi de deservire are la bază metodologia prezentată pentru
secţiile principale de producţie, cu menţiunea că trebuie să se adopte o
structură a costurilor pe articole de calculaţie specifică. De precizat însă că la
acele secţii auxiliare a căror activitate nu se poate măsura cantitativ cu
exactitate, volumul cheltuielilor bugetare pe centre de costuri se determină
numai global valoric pe cale statistică, în funcţie de realizările anului precedent
corectate cu modificările ce se prevăd în anul pentru care se face bugetarea şi
ţinând seama de procentul mediu de reducere a costurilor. Exemplificarea
elaborării bugetelor costurilor de producţie operaţionale pentru secţiile
auxiliare staţie de betoane, secţie de utilaj transport, depozit central de
materiale şi cantina-restaurant este prezentată în anexele 13, 15, 18, 20.

4.3.4.2. Elaborarea bugetului costurilor de producţie ale centrelor


de costuri funcţionale

Elaborarea bugetului costurilor de producţie al centrului de costuri


funcţional de la nivelul şantierelor şi secţiilor de producţie sc face utilizând
nomenclatura articolelor de cheltuieli din structura articolului de calculaţie
„Cheltuieli generale ale secţiei" şi folosind metodologia de la elaborarea
bugetelor costurilor de producţie ale centrelor de costuri operaţionale.
Capitolul 4 159

Este de menţionat că în activitatea practică, elaborarea bugetului


costurilor de producţie al centrelor funcţionale de costuri începe ca şi la cele
operaţionale, tot cu secţiile auxiliare şi de deservire şi se continuă cu cele de
bază sau principale.
Cheltuielile cuprinse în acest buget au în totalitatea lor caracter fix şi
complex şi sunt directe faţă de centrul de costuri funcţional, dar indirecte faţă
de centrele de costuri operaţionale din secţia respectivă.
Elaborarea bugetelor funcţionale ale secţiilor principale şi auxiliare ale
S.C. CRIŞANA CONS S.A. sunt reflectate în anexele 12, 14, 16, 19, 21.

4.3.4.3. Elaborarea bugetului cheltuielilor generale


de administraţie

Pentru exemplificare, în anexa 22 este prezentat bugetul cheltuielilor


generale de administraţie pe anul 2005.
Elaborarea bugetului centrului de costuri corespunzător sectorului
administrativ şi de conducere al unităţii care are un caracter funcţional, adică a
bugetului cheltuielilor generale de administraţie, se efectuează după aceeaşi
metodologie şi folosind aceleaşi procedec prezentate la elaborarea bugetului
costurilor de producţie ale centrului de costuri funcţional la nivelul secţiei, cu
deosebirea că se utilizează însă articole de cheltuieli cuprinse în structura
articolului de calculaţie „Cheltuieli generale de administraţie".
Cheltuielile cuprinse în acest buget au, în majoritatea cazurilor,
caracter fix. cu excepţia dobânzilor şi spezelor bancare, a cheltuielilor pentru
prelucrarea mecanizată şi automată a informaţiilor şi a perisabilităţi lor în cadrul
normelor aprobate, care au caracter complex, fiind directe faţă de centrul de
costuri respectiv, dar indirecte faţă de centrele de costuri constituite în cadrul
secţiilor de producţie.
De menţionat că nici în cadrul acestui buget cheltuielile neeconomi-
coase sau neproductive nu se bugetează.

4.3.4.4. Elaborarea bugetului costurilor de producţie


pe întreprindere şi a bugetului de venituri şi cheltuieli

Bugetul costurilor de producţie se elaborează pe baza bugetelor


costurilor de producţie ale secţiilor de bază şi auxiliare. Un astfel de buget are
scopul de a previziona costurile ocazionate de sectorul producţiei (eliminând,
bineînţeles, cotele de cheltuieli generale de administraţie cuprinse în bugetele
costurilor de producţie ale secţiilor).
160 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

Elaborarea bugetului costurilor de producţie pe întreprindere se face


prin centralizarea tuturor bugetelor secţiilor de bază.
Elaborarea bugetului general pe întreprindere (maşter) se realizează
prin centralizarea bugetelor costurilor de producţie pe întreprindere ale secţiilor
de bază şi auxiliare cu cheltuielile generale de administraţie şi reflectarea
distinctă a tuturor veniturilor previzionate şi a rezultatelor (anexa 10).

4.4. Metoda costurilor standard

Originile metodelor de calculare planificată a costurilor se găsesc în


SUA, unde prin costuri standard s-a înţeles un cost planificat pe unitate de
produs având la bază calcule tehnice şi evaluarea anticipată a consumurilor de
materiale şi timpi de prelucrare. Bazele calculaţiei planificate au fost puse de
F.W. Taylor, urmat şi de alţi specialişti în organizarea muncii ca: F.B. Gilberth,
H. Emerson. C.G. Barth.
Metoda de calculare a costului standard a cunoscut numeroase forme,
înregistrând perfecţionări continue, ceea ce a dus la răspândirea acesteia.
Sistemul costurilor antecalculate (Estimated Cost System), apărut în
anul 1901 în SUA, se caracteriza prin antecalcularea anuală a costurilor de
fabricaţie pe unitatea de produs atât pentru costul materialelor, cât şi pentru
costul prelucrării. Calcularea costurilor se realiza lunar prin înmulţirea
cantităţilor de produse obţinute cu costurile antecalculate pe unitatea de produs.
Rezultatul obţinut se compară cu costurile efective, stabilindu-se abaterile
absolute şi în procente faţă de costul antecalculat.
Avantajele metodei se concretizau în simplificarea substanţială a
calculaţiei costurilor ca urmare a renunţării la postcalcul pe unitatea de produs
şi tendinţa integrării calculaţiei costurilor în sistemul planificării de ansamblu a
întreprinderii, procedeul nereuşind să asigure un control complet şi aprofundat
al costurilor.
G. Charter Harrison prezintă în 1918 „Standard Cost Accounting'', în
prima ei formă, caracterizată prin stabilirea costurilor standard pe unitatea de
produs, pe baza unor cote de costuri fundamentate prin calcule tehnice,
diferenţiat pe locuri de costuri şi integrarea calculaţiei costurilor în sistemul
planificării întreprinderii, creând condiţiile unui control eficient al costurilor.
Forma iniţială a metodei standard, cost nu ţinea seama de variaţiunile gradului
de încărcare, neasigurând adâncirea controlului abaterilor cauzate de
modificarea gradului de încărcare a fiecărui loc de costuri, variantă cunoscută
în literatura de specialitate ca forma calculaţiei rigide a costului standard, în
care abaterile costurilor efective faţă de cele planificate afectau direct
rezultatele întreprinderii.
Capitolul 4 161

Forma calculaţiei flexibile a costului standard a înlăturat aceste


inconveniente, cotele rigide de costuri planificate pe unitatea de măsură a
încărcării locului de costuri, care nu se modificau în raport cu gradul de
încărcare, au fost înlocuite cu „costurile cuvenite" având un caracter mai
elastic, variabil ca mărime în funcţie de gradul de încărcare a locului respectiv
de costuri şi totalul costurilor comune planificate fiind defalcat în două grupe:
costuri fixe şi costuri variabile, fapt ce permitea un control mai aprofundat al
costurilor, apărând varianta bazată pe costuri complete şi varianta care
foloseşte costurile variabile.
Lucey defineşte costul standard ca: „Un standard exprimat în bani,
fiind construit dintr-o apreciere a valorii elementelor de cost. Utilizările
sale principale sunt oferirea bazelor pentru măsurarea performanţei,
control prin raportarea excepţiilor, evaluarea stocului şi stabilirea
preţurilor de vânzare. 29 "
în prezent, metoda costurilor standard reprezintă o tehnică ce stabileşte
estimările predeterminate ale costurilor produselor şi serviciilor şi apoi
compară aceste costuri cu costurile reale pe măsură ce sunt create. Costurile
predeterminate sunt cunoscute ca şi costuri standard şi diferenţa dintre costul
standard cel real este cunoscută ca „abatere". Procesul prin care diferenţa totală
dintre costurile reale şi cele standard este împărţită pe elementele sale
componente este cunoscut ca analiză a „abaterii".
în practică, metoda costurilor standard reprezintă un proces detaliat şi
necesită un volum de muncă considerabil, înainte de a fi un instrument util
managerial, necesitând stabilitate rezonabilă şi existenţa muncii repetitive,
condiţii identificate în multe sectoare ale economiei, inclusiv în construcţii.
Conceptul de bază al acestei metode constă în stabilirea cu anticipaţie a
costurilor directe de producţie (materiale, manoperă etc.) care sunt denumite
„standarde" şi a costurilor indirecte (costuri comune ale secţiilor, costurile
generale ale întreprinderii şi cheltuieli de desfacere) denumite „bugete de
costuri". Costurile standard fiind costuri stabilite în prealabil, în funcţie de
condiţiile impuse proceselor de producţie, formează etaloane de măsură şi de
comparaţie cu costurile efective de producţie. Structura unui cost total de
producţie (absorbant), calculat după metoda costurilor standard, cuprinde:
• materiale directe;
• manoperă directă;
• costurile comune ale secţiei şi costurile generale ale întreprinderii.
Costul standard este un cost prestabilit care acţionează atât ca etalon
de măsură şi comparaţie a costului efectiv realizat de întreprindere, cât şi ca

29
T. Lucey, Costing-5 lh edition, DP Pubiicaîions, London 1996, p. 418.
162 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

instrument de orientare şi precizie a condiţiilor în care trebuie să se desfăşoare


producţia. Prin natura sa obiectivă, costul standard este un cost normal,
corespunzător condiţiilor normale de desfăşurare a unei activităţi economice.
Standardele exprimă mărimi sau valori determinate în mod ştiinţific atât
pe baza datelor din perioadele anterioare, cât şi a unor elemente previzionale
corelate cu condiţiile în care se preconizează desfăşurarea activităţii viitoare a
întreprinderii. Fiind etaloane de măsurare a eficienţei producţiei, utilizate ca
mijloace de măsurare, control şi conducere a activităţii întreprinderii, funcţia
lor principală este îndreptată spre activitatea de viitor. Standardele sunt
considerate costuri antecalculate, reale sau normale de producţie. Astfel,
calculaţia costurilor se reduce la o singură calculaţie şi anume, la calculaţia
costurilor standard, care constituie baza de stabilire a preţurilor de vânzare,
nemaifiind necesară calcularea costului efectiv. Diferenţele în plus sau în
minus faţă de costurile standard sunt considerate abateri de la condiţiile
normale de fabricaţie, ce afectează direct rezultatele finale ale întreprinderii din
perioada respectivă.
Aplicarea metodei necesită efectuarea în prealabil a următoarelor
lucrării:
• calcularea costurilor standard;
• organizarea sistemului de evidenţă a abaterilor de la standarde:
• analiza abaterilor în vederea luării deciziilor;
• controlul costurilor.

4.4.1. Calcularea costurilor standard

Calculul costurilor standard se fundamentează pe standardele stabilite


pentru costurile directe şi pe bugete de costuri elaborate pentru costurile
indirecte, anterioare realizării obiectivelor ce formează conţinutul activităţii de
C+M. ele dispun de însuşiri care le fac să fie preferate costurilor efective
deoarece:
• se obţin târziu, ceea ce impune stabilirea costurilor şi a preţurilor, de
deviz înainte de începerea producţiei:
• nu exprimă în suficientă măsură eficienţa producţiei şi factorii de
influenţă.
Costul standard fiind considerat ca un instrument ştiinţific de măsurare
a eficienţei producţiei, rezultă că este un cost etalon, un cost prestabilit, folosit
pentru măsurarea costului efectiv.
Costul standard, orientând activitatea întreprinderii, indică în ce condiţii
trebuie să se desfăşoare producţia, este un cost planificat. în timp ce costul
Capitolul 4 163

efectiv, determinat după terminarea procesului de producţie, arată cum s-au


respectat costurile standard.
Reuşita aplicării metodei standard cost în construcţii depinde de
exactitatea cu care sunt elaborate standardele, care sunt de mai multe feluri:
a) Standarde fizice sau naturale sunt standardele care se pot exprima
cantitativ sub două forme, în unităţi de măsură specifice materialelor (greutate,
lungime, suprafaţă, volum etc.) şi în timp de lucru (secunde, minute, ore, zile.
luni, ani) necesar.
Standardele fizice se elaborează de către personalul tehnic pe baza
documentaţiei tehnice, a normelor proprii de deviz, utilizate la elaborarea
documentaţiei dc ofertare, avându-se în vedere condiţiile în care se va
desfăşura procesul de producţie şi se caracterizează prin valabilitatea
îndelungată în timp (2-3 ani), schimbarea fiind impusă numai de apariţia unor
modificări în tehnologie sau a unor situaţii noi faţă de cele avute în vedere în
momentul elaborării standardelor.
Norma de deviz exprimă consumul mediu de materiale, manoperă,
timp de folosire a utilajelor de construcţie necesare executării unei unităţi de
măsură dintr-o categorie de lucrări de construcţii (mc de lucrări de terasamente,
mc de betoane, mc de zidărie).
Specificul activităţii de construcţii impune utilizarea următoarelor tipuri
de standarde:
• standarde de materiale;
• standarde de manoperă;
• standarde de utilizare a utilajelor de construcţii;
• standarde de utilizare a mijloacelor de transport:
• standarde de bugete pentru cheltuieli indirecte;
• standarde de bugete pentru cheltuieli de organizare de şantier.
Standardele de materiale se calculează pentru fiecare fel de material,
pe baza consumurilor specifice prevăzute în fişele tehnologice şi normele de
consum orientative sau proprii ale fiecărei unităţi de construcţii pentru fiecare
articol de deviz din cadrul categoriilor de lucrări a obiectivelor de construit.
Standardele de manoperă au la bază timpul standard, exprimat în
minute sau ore, prevăzut în fişele tehnologice şi normele de deviz orientative
sau proprii pentru fiecare articol de deviz din cadrul categoriilor de lucrări, a
obiectivelor de construit.
Standardele de utilizare a utilajelor de construcţii şi a mijloacelor dc
transport exprimă, în unităţi fizice (mc săpătură, to/km transport), volumul
activităţii pentru realizarea unei categorii de lucrări din cadrul unui obiectiv de
investiţii.
164 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

b) Standardele valorice. Expresia valorică a standardelor fizice o


constituie standardele valorice, se calculează prin aplicarea preţurilor
materialelor şi tarifelor de retribuire şi de închiriere a utilajelor şi mijloacelor
de transport asupra standardelor fizice de materiale, manoperă şi exploatare a
utilajelor şi mijloacelor de transport.
Spre deosebire de standardele fizice, care au o valabilitate mai mare în
timp, standardele valorice au o stabilitate mai mică datorită modificărilor de
preţuri care au o frecvenţă mai mare.
Unele întreprinderi calculează standarde valorice pentru diverse
elemente patrimoniale în scopuri de previziune ca: standarde de debitori,
furnizori şi creditor, pentru viteza de rotaţie a activelor circulante, viteza
standard a activelor fixe existente, valoarea producţiei executate şi procentul
standard al rentabilităţii.
Standardele de costuri pentru cheltuielile indirecte şi organizarea
de şantier, cuprind costurile comune de producţie ale şantierelor şi secţiilor
anexe cu caracter industrial, precum şi costurile generale de administraţie şi
conducere, delimitate valoric prin bugete elaborate pe locuri de producţie şi
compartimente funcţionale generatoare de costuri, iar în cadrul acestora pe
elemente şi categorii de costuri. Controlul şi analiza încadrării costurilor în
limitele stabilite prin bugete sunt legate de aria de responsabilitate a
conducătorului locului respectiv (şef de echipă sau brigadă, maistru, şef de
secţie, şef de sector, şef de birou, director etc.).
La elaborarea bugetelor de costuri, o atenţie trebuie acordată delimitării
cât mai exacte a fiecărui cost, pe locuri de costuri şi, în cadrul acestora, a
separării din totalul costurilor indirecte a costurilor fixe de cele variabile pentru
întocmirea bugetelor flexibile de costuri, a bugetelor stabilite în funcţie de
diferite niveluri de activitate sau capacităţi de producţie, faţă de capacitatea
maximă posibilă. Bugetul flexibil de costuri constituie un instrument important
al conducerii atât pentru controlul şi analiza modului de desfăşurare a
activităţii, cât şi pentru cunoaşterea cauzelor abaterilor şi luarea măsurilor de
orientare în vederea obţinerii unei rentabilităţi maxime.
Calcularea costurilor standard a producţiei de C ^ M se realizează prin
însumarea standardelor valorice de materiale, manoperă, utilaje, transporturi
tehnologice aferente articolelor de deviz din categoriilor de lucrări ale obiecti-
velor în construcţie, la care se adaugă cota costurilor indirecte şi de organizare
de şantier. Ca metodă de lucru, se pot utiliza fişele de cost standard deschise
pentru fiecare cost standard calculat aferent unui articol de deviz comasat din
cadrul unei categorii de lucrări.
Volumul mare de calcule, determinat de calcularea costului standard, nu
ridică probleme în condiţiile utilizării mijloacelor automate de calcul. Se impune
Capitolul 4 165

însă o continuă urmărire şi studiere a elementelor noi ce apar pe parcurs ca


urmare a modificărilor de preţuri la materiale şi a tarifelor de retribuire după
muncă, în vederea actualizării permanente a costurilor standard. Numai astfel
costul standard poate fi considerat un cost real, un etalon de măsură.
In teoria şi practica economică standardele de costuri apar sub diferite
denumiri, ca: standarde curente, de bază. normale, reale şi ideale.
Standardele curente, caracterizate prin faptul că au o strânsă legătură
cu condiţiile şi particularităţile procesului de producţie existent, ceea ce face să
fie valabile numai pentru acestea. Ele trebuie reactualizate la orice modificare
intervenită faţă de condiţiile iniţiale.
Standardele de bază se caracterizează prin funcţia şi rolul lor de
obiective stabilite pe o perioadă mai mare de timp (5-10 ani) spre care se tinde,
eforturile fiind îndreptate spre atingerea lor.
Lucey defineşte standardele de bază ca: „Un standard stabilit pentru
utilizarea pe termen lung. din care poate li dezvoltat un standard curent." 30
Acestea fiind standarde pe termen lung, vor rămâne neschimbate de-a
lungul anilor. Utilizarea lor constă în indicarea tendinţelor în timp pentru
elemente de tipul: preţurile materialelor, eficienţa muncii şi efectele modificării
metodelor. Ele pot fi utilizate pentru a evidenţia eficienţa sau ineficienţa
curentă şi nu formează în mod normal o parte a sistemului de raportare decât ca
fundal al unui exerciţiu statistic.
Standardele ideale sunt definite de Lucey ca: „Un standard care poate
fi atins în cele mai favorabile condiţii, fără nici o alocare pentru pierderile
normale şi defecţiuni ale maşinilor, fiind cunoscut ca un standard potenţial.""'1
Aceste standarde sunt bazate pe cele mai bune condiţii posibile de operare (fără
întreruperi. Iară pierderi de materiale, fără timpi morţi - pe scurt, eficienţă
perfectă), vor fi revizuite periodic pentru a reflecta actualizările în metode,
materiale şi tehnologie. Standardele ideale nefiind atinse în practică, sunt rar
utilizate, fiind utile în scopuri de investigare şi dezvoltare, nu şi pentru
controlul activităţilor zilnice.
Standardele normale sunt determinate pe baza unei activităţi
productive din mai multe perioade trecute, considerate normale. Pentru
eliminarea caracterului statistic al acestor standarde şi transformarea lor în
elemente dinamice de orientare a activităţii viitoare, este necesară actualizarea
lor în funcţie de condiţiile în care urmează să se desfăşoare producţia, precum
şi de alte elemente previzionale.

30
T. Lucey. op.cit., p. 419.
A
T. Lucey, op. cil., p. 419.
166 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

Standardele reale sau realizabile, prin conţinutul şi funcţia lor. sunt


mărimi posibile de realizat în anumite condiţii date.
Lucey defineşte standardele realizabile ca: „Un standard care poate fi
atins dacă o unitate standard de muncă este realizată eficient, un utilaj
este corect exploatat sau un material este folosit corespunzător. Alocările
sunt realizate şi pentru pierderi normale şi defecţiuni de utilaje."'"
Aceste standarde sunt cele mai des întâlnite, se bazează pe condiţii de
lucru eficiente (dar nu perfecte) şi va include alocările pentru pierderi materiale
normale, oboseală, defecţiuni ale utilajelor etc. Standardul trebuie să se bazeze
pe un nivel înalt de performanţă, astfel încât atingerea să fie posibilă, oferind o
ţintă dură, dar realistă, motivând managementul. Ele pot fi utilizate pentru
determinarea costului produsului şi serviciului, controlul costului, evaluarea
stocului şi ca bază pentru bugetare.
Aceste standarde pot fi revizuite periodic pentru a reflecta condiţiile
existente în momentul utilizării lor.
Elaborarea şi utilizarea standardelor la întreprinderile din ramura
construcţiilor ne conduc la emiterea următoarelor concluzii:
a) tipul standardului utilizat afectează direct nivelul „abaterii" care
poate apărea şi înţelesul care poate fi ataşat acestei abateri;
b) există probleme reale în determinarea nivelului de realizare a
standardelor, astfel încât se poate afirma că, într-o măsură mai mare sau mai
mică, toate standardele conţin un element subiectiv;
c) fixarea standardelor, în special a celor legate de preţ şi nivelurile
salariilor, este dependentă de aptitudinile de previzionare. astfel abaterea poate
să apară atât din diferenţele din nivelurile de eficienţă, cât şi din erorile de
previzionare.
Pentru întreprinderile din ramura construcţiilor, costul standard este un
cost-ţintă care trebuie atins. Construirea unui cost standard se bazează pe studii
tehnice, măsurări ale muncii, specificaţii de materiale, proiecţii ale preţului
materialelor şi ale salariilor şi nu în ultimul rând pe generalizarea unor metode
tehnico-productive utilizate în perioadele precedente.
Costul standard nu reprezintă o medie a costurilor anterioare, acestea
conţinând rezultate ale ineficienţei şi greşelilor anterioare. Modificările
ulterioare în metode, tehnologie şi costuri fac posibilă realizarea unor
comparaţii cu valorile precedente în scopuri de control.
Pentru a asigura integrarea standardelor şi a bugetelor în sistemul de
planificare a întreprinderilor, se impune o precizare clară a rolului şi scopului
acestora.

"'2 T. Lucey, op. cit., p. 420.


Capitolul 4 167

Ambele instrumente manageriale, atât standardele, cât şi bugetele, se


ocupă cu fixarea performanţei şi a nivelurilor costurilor în scopuri de control.
Din acest motiv, ele sunt similare în principiu, dar diferă în scopuri.
Standardele reprezintă un concept unitar, aplicabil unor produse, operaţii,
lucrări, procese, în timp ce bugetele se ocupă cu valori totale, fixând limite de
cost pentru funcţii, departamente şi întreprinderea ca întreg.
Standardele detaliate unitare pot fi utilizate ca bază pentru elaborarea şi
fundamentarea bugetelor realiste. Bugetele pot fi revizuite periodic, frecvent ca
un exerciţiu anual. în timp ce standardele sunt revizuite doar când sunt
necorespunzătoare pentru condiţiile de lucru curente. Aceste revizuiri pot avea
loc mai frecvent sau nu decât revizuirile bugetelor.
Standardele şi bugetele diferă şi din perspectiva contabilă. Bugetele
sunt cifre de memorandum şi nu fac parte din sistemul contabil în partida
dublă, în timp ce standardele şi abaterile rezultate sunt incluse în acest sistem.
Este de precizat faptul că nu este necesară dezvoltarea unui cost
standard pentru un produs sau serviciu, dacă gestiunea producţiei nu reprezintă
elementul de decizie. Un cost standard implică existenţa unei ţinte (standard)
pentru fiecare element care contribuie la realizarea obiectivului de construit.
Stabilirea standardelor pentru materiale are ca scop determinarea
conţinutului de materiale al unui articol de deviz din cadrul unei categorii de
lucrări cuprinsă în normele de deviz. Cantităţile standard includ şi o alocare
pentru pierderile normale şi inevitabile în producţie.
Responsabilitatea pentru oferirea preţurilor materialelor revine
departamentului de achiziţii. Preţurile utilizate nu sunt costurile anterioare, ci
previziunea costurilor aşteptate pentru perioada bugetară relevantă. Costurile
aşteptate trebuie să ţină cont de tendinţele în preţurile materialelor, modificările
anticipate în politicile de achiziţii, discounturile monetare şi cantitative, taxe de
transport şi ambalare şi orice alţi factori care pot influenţa costurile
materialelor.
Fără specificaţii detaliate ale operaţiunilor sau proceselor aferente
realizării articolelor de deviz din cadrul categoriilor de lucrări, nu ar fi posibilă
stabilirea timpilor standard dc muncă. Metodele generalizate de realizare a
tehnologiilor de producţie reprezintă baza pentru stabilirea timpilor standard de
muncă, implicând tehnici de măsurare a muncii, combinate cu studii bazate pe
normarea muncii pentru tehnologiile noi aplicate.
Standardele de muncă trebuie să specifice tipul exact de muncă ce va fi
utilizată, cât şi timpii implicaţi. Aceştia sunt exprimaţi în ore/minute standard.
Conceptul de oră/minut standard este important şi este definit de Lucey ca şi
168 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

„cantitatea de muncă ce poate fi atinsă la performanţe standard într-o oră sau


minut" 33 .
Se observă că ora standard reprezintă un conţinut dat de muncă, iar
producţia pentru o perioadă dată este descrisă frecvent ca „număr ore standard"
şi nu ca o cantitate de părţi, ora sau minutul standard reprezintă o măsură a
conţinutului de muncă, nu o măsură de timp. După stabilirea tipului şi a
timpilor de muncă, poate fi realizată o previziune ratelor relevante ale salariilor
pentru perioada următoare, sarcina de bază pentru Departamentul Personal.
Ratele predeterminate de repartiţie a cheltuielilor indirecte pot deveni
standarde pentru cheltuieli indirecte pentru fiecare categorie de lucrare, centru
de cost. utilizând orele de muncă standard ca bază a activităţii. Pentru un
control realist, cheltuielile indirecte trebuie analizate pe componentele lor fixe
şi variabile, şi se calculează rate de absorbţie diferite pentru cheltuieli indirecte
fixe şi variabile astfel nivelul de activitate adoptat, exprimat în ore de muncă
standard, este nivelul de activitate anual, care reprezintă baza bugetului maşter.
Fundamentele pentru orice formă a costului standard, bugetarea şi
planificarea profitului reprezintă componente ale preţurilor de deviz anticipat
pentru fiecare lucrare de C + M. Fixarea acestui preţ este, în general, o decizie
de nivel înalt şi se bazează pe o varietate de factori care includ: cererea de piaţă
anticipată, produsele şi serviciile concurente, costurile de producţie, estimările
inflaţiei.
După analize şi investigaţii, se fixează un preţ de deviz - oferta la care
este planificată realizarea lucrării de C + M pe perioada anticipată, ce devine
preţ de deviz standard. Când se utilizează un sistem cost marginal, contribuţia
standard este calculată urmând principiile costului normal marginal.
Termenul de ..cost standard" implică un „cost standard total"
(principiile absorbţiei totale a costurilor încorporând costurile fixe şi variabile).
Când se utilizează principiile costingului marginal, acestea se referă la costul
marginal standard, utilizat frecvent ca bază de negociere a preţurilor de deviz
ofertate.
Responsabilitatea pentru stabilirea standardelor revine managerilor care
fundamentează şi utilizează standardele şi le acceptă, fiind implicaţi în
stabilirea lor. Personalul, contabilii şi alţi specialişti, oferă suportul tehnic şi
informaţional, dar nu iau decizia finală asupra standardelor şi nivelurilor de
performanţă.
Pentru a reflecta şi pentru a asigura compararea performanţelor şi
costurilor între diverse perioade şi lucrări similare, standardele vor fi modifi-
cate periodic. Tar pentru controlul zilnic şi motivarea personalului, sunt

T. Lucey, op cil., p. 422.


Capitolul 4 169

necesare standarde care reflectă situaţia actuală, revizuirile trebuind realizate în


mod continuu.
Standardele actualizate oferă o ţintă mai bună şi sunt utile managerilor,
dar frecvenţa revizuirii standardelor este o problemă de judecată. Modificările
minore în preţurile utilizate pot fi ignorate o anumită perioadă, dar efectul lor
cumulativ poate deveni semnificativ, fapt ce impune modificări de standarde.
Aspectele umane ale bugetării se aplică în mod similar şi costurilor
standard, ambele tehnici utilizând principii similare şi bazându-se pe personal
care lucrează la bugete şi standarde. Datorită naturii detaliate a metodei
costului standard şi implicărilor sale. comunicarea devine foarte importantă.
Muncitorii privesc frecvent orice formă de evaluare cu suspiciuni şi dacă se
doreşte dezvoltarea unei atitudini pozitive, atenţia trebuie concentrată asupra
aspectelor comportamentale ale sistemului.
Participarea corespunzătoare, standardele realiste, raportarea promptă şi
curentă, lipsa presiunii sau a cenzurii - toate contribuie la un sistem acceptabil.
Dacă sistemul nu este acceptat de către oamenii implicaţi, el nu va mai putea fi
pus în practică.
Avantajele metodei costurilor standard constau în:
a) Metoda costurilor standard reprezintă un instrument al „manage-
mentului prin excepţie". Prin studierea abaterilor, atenţia managementului este
direcţionată spre acele elemente care nu se derulează conform previziunilor.
Sistemul costurilor standard permite managementului delegarea controlului
costurilor, având în vedere raportarea abaterilor;
b) Procesul de stabilire, revizuire şi monitorizare a standardelor
încurajează reabordarea metodelor şi tehnicilor de reducere a costurilor;
c) Costurile standard, reprezentând costul lucrărilor şi serviciilor de
C + M, nu sunt medii ale performanţelor anterioare şi reprezintă un ghid pentru
evaluarea costurilor istorice, în plus, oferind o bază mai simplă pentru evaluarea
de inventar.
d) Un sistem de costuri standard corect, dezvoltat cu participare şi
implicare totală, creează o atitudine pozitivă, eficientă din punct de vedere al
costurilor pentru toate nivelurile de management.
Dezavantajele metodei costurilor standard constau în:
a) poate ti costisitor şi consumator de timp pentru instalare şi
actualizare;
b) în condiţii volatile, concretizate în modificări frecvente de preţuri,
standardele pot deveni depăşite şi astfel îşi pierd controlul şi efectele de
motivare, cauzând resentimente şi pierderea încrederii;
c) constatările practice sugerează că abaterile prea detaliate sunt
imperfect înţelese uneori de către manageri şi astfel, sunt ineficiente în control;
170 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

d) metoda costului standard se concentrează doar pe un domeniu


complementar factorilor financiari, multe alte elemente fiind importante
(calitatea, serviciile, termenul de realizare);
e) principiile metodei costului standard, asociate principiilor sistemului
JIT, creează un climat de îmbunătăţire continuă şi ideea de niveluri normale de
pierderi şi eficienţă ce nu sunt acceptate, deoarece există o tendinţă spre
pierderi zero şi îmbunătăţirea continuă a eficienţei. In consecinţă, este posibil
ca metoda costului standard în marile întreprinderi moderne să devină mai
puţin utilă.
Unul din efectele sperate ale standardelor constă în faptul că personalul
muncitor va fi mai motivat să atingă ţintele stabilite prin standarde, existând
numeroşi factori care afectează modul în care standardele motivează sau nu
oamenii responsabili cu atingerea lor, menţionând următorii:
a) Participarea presupune consultarea oamenilor responsabili cu
atingerea standardelor şi implicarea în procesul de stabilire a standardelor.
Personalul preferă participarea şi performanţele se vor îmbunătăţi, având efecte
benefice, dar metodele trebuie utilizate selectiv, în funcţie de personalităţile
oamenilor implicaţi.
b) Nivelurile realizabile reprezintă nivelul de dificultate la care este
fixat standardul, existând posibilitatea de inacccptare a ţintelor foarte
dificile. Personalul muncitor poate avea performanţă şi în situaţia stabilirii unor
ţinte mai mici, dar atingerea acestora poate conduce ia o lipsă de motivare şi
lucrul cu un potenţial redus.
Utilizarea ţintelor în scopuri negative (de pedepsire) creează
posibilitatea ca personalul antrenat să preseze pentru fixarea unei ţinte mai
uşoare, dar având ca şi consecinţă reducerea performanţelor.
c) Feedback-ul reprezentând o parte din ciclul de control, informaţia
trebuie să reflecte performanţa reală faţă de buget sau standard, iar diferenţele
rezultate sunt raportate persoanelor implicate. Feedback-ul corect şi prompt al
rezultatelor are un efect motivaţional pozitiv, pe când cel întârziat sau neînţeles
conduce la lipsa de încredere, sistemul fiind subminat şi motivaţia redusă. In
consecinţă, este foarte important ca sistemul de costuri să producă un feedback
rapid, relevant, altfel eficienţa sa va fi redusă.

4.4.2. D e t e r m i n a r e a şi analiza abaterilor

Procesul prin care diferenţa totală dintre costurile standard şi cele reale
este aprofundată, este cunoscut ca analiza abaterii.
Abaterea = Cost standard - Cost real
Capitolul 4 171

Scopul analizei abaterii este oferirea unui indicator practic a cauzelor


modificărilor performanţei standard, astfel încât managementul să poată
îmbunătăţi metodele care să conducă la creşterea eficienţei, utilizarea mai
eficientă a resurselor şi reducerea costurilor.
Abaterile rezultă din diferenţele dintre cantităţile standard şi cele reale,
determinând investigaţii ale managementului.
Abaterile pot fi nefavorabile (costurile reale > costurile standard) sau
pot fi favorabile (costurile reale < costurile standard), cunoscute ca abateri
negative, respectiv pozitive.
în practica managerială, o analiză prea detaliată a abaterilor, de multe
ori, nu este utilă, abaterile calculate la o perioadă prea mare după eveniment nu
îndeplinesc rolul şi scopul metodei costului standard.
Tipurile de abateri care sunt identificate trebuie să fie cele care
îndeplinesc nevoile managementului, singurul criteriu pentru calcularea
abaterii îl reprezintă utilitatea în actul managerial.
Abaterile trebuie să fie suficient de detaliate pentru ca responsabilitatea
să fie atribuită unui anumit individ pentru o abatere specifică. Controlul
costului se realizează mult mai dificil, dacă responsabilitatea pentru abatere
este împărţită între mai mulţi manageri.
Datorită importanţei acestui principiu, controlul bugetar în cadrul
metodei costului standard este cunoscut în SUA sub denumirea de răspundere
contabilă.
Un exemplu edificator al procesului de calculare a abaterii în
concordanţă cu responsabilităţile constă în descompunerea abaterii costurilor
materiale directe, reprezentând diferenţa totală dintre costurile materiale reale
şi cele standard.
Acesta se compune din uzanţă sau randament, care de obicei este res-
ponsabilitatea şefului de echipă, şi din preţ, care este, de obicei, responsa-
bilitatea aprovizionării. în consecinţă, abaterea uzanţei şi cea a preţului trebuie
să fie calculate pentru a arăta ce parte din abaterea totală este atribuibilă
fiecărei persoane.
Atribuirea unor responsabilităţi clare pentru abateri de multe ori este un
ideal greu de atins în practică, relaţiile şi interdependenţele fac procesul mult
mai complex decât prezentările teoretice.
Este normal să se presupună că abaterea uzanţei materialelor şi a
eficienţei muncii sunt sub controlul managerial al departamentului producţie.
Totuşi, când un departament primeşte intrări dc la un alt departament,
operaţiile departamentului primitor sunt puternic influenţate de calitatea şi
livrarea intrărilor.
172 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

Pentru creşterea utilităţii analizei abaterilor nu este suficientă descrierea


şi calculul abaterii, este necesară investigarea abaterilor şi a informaţiilor
utilizate pentru calcul. întrebările care se ridică legate de abateri pot fi
următoarele:
a) Există vreo relaţie între abateri?
b) Pot fi oferite şi alte informaţii pentru management?
c) Este abaterea semnificativă pentru a fi raportată?
d) Sunt raportate abaterile în timp real, cu detalii suficiente şi cu note
exemplificative?
Analiza şi controlul costurilor standard cu caracter direct se fac în mod
diferenţiat, pe feluri de cheltuieli şi pe cauze.
In cazul materiilor prime şi a materialelor directe, abaterile prezintă
diferenţe în plus sau în minus ca urmare a depăşirii sau nerespectării
consumurilor specifice, utilizării de înlocuitori, efectuării de lucrări
suplimentare omise cu ocazia standardizării, utilizarea de alte materiale cu alte
dimensiuni decât cele prevăzute, modificări de preţuri.
Determinarea operativă a abaterilor de la materiale se poate face cu
ajutorul unor procedee, cum ar fi:
a) Procedeul documentaţiei în consum presupune elaborarea bonurilor
de consum, odată cu lansarea în producţie, la nivelul cantităţilor standardizate
pentru o activitate normală. Modificările procesului tehnologic trebuie aprobate
de organele competente, pe baza unui document cu semn distinctiv faţă de cele
care reflectă operaţiuni normale, documente emise ulterior care vor reflecta
abaterile cantitative ale materialelor.
b) Procedeul debitării sau croirii loturilor de materiale la anumite
dimensiuni potrivit caracteristicilor produselor şi serviciilor la a căror realizare
se utilizează. Pentru producţia efectivă, se determină cantitatea real consumată,
după care se compară cu consumul standard şi cu cantităţile eliberate din
magazie, diferenţele constatate semnificând abateri.
Abaterile se pot determina pentru fiecare produs, lucrare, serviciu, dar
şi pe fiecare muncitor sau echipă care execută operaţiile respective.
c) Procedeul inventarierii materialelor rămase neconsumate la nivelul
locului de muncă presupune inventarierea zilnică sau alte perioade scurte de
timp a cantităţilor rămase neconsumate şi compararea cantităţilor eliberate din
magazie diminuate cu cantităţile inventariate, faţă de consumurile standard
aferente producţiei obţinute. Eventualele diferenţe vor semnifica abateri de la
nivelul standard.
Din punct de vedere contabil, abaterile se determină prin compararea
costului real aferent materialelor consumate, cu costul standard al materialelor
aferent producţiei efectiv realizate.
Capitolul 4 173

Se pot determina două categorii de abateri:


• Abateri de cantitate, conform relaţiei:
AC = (Ce - Cs) Ps Qe
în care:
Ce reprezintă consum unitar efectiv;
Cs - consum unitar standard;
Ps - preţ unitar standard;
Qe - cantitatea de producţie efectiv realizată.
• Abateri de preţ, conform relaţiei:
A P = (Pe - Ps ) Ce Qe
în care:
Pe reprezintă preţ unitar efectiv.
Suma celor două categorii de abateri reprezintă abaterea totală a
costului real al materialelor faţă de nivelul prestabilit.
în cazul manoperei, abaterile reprezintă diferenţe în plus sau în minus
faţă de nivelul prestabilit ai costurilor reale care pot să provină din plăţi efectuate
pentru executarea unor lucrări neprevăzute în momentul standardizării, folosirea
de muncitori cu calificare diferită faţă de cea avută în vedere la elaborarea
calculaţiei standard, utilizarea de ore suplimentare, modificări de tarife.
Evidenţa operativă a abaterilor se poate face, procedându-se ca şi în
cazul materialelor, cu ajutorul unor evidenţe operative, întocmite la nivelul
atelierelor, secţiilor, şantierelor.
Din punct de vedere contabil se poate da expresie valorică acestor
abateri şi reliefa cele două categorii de abateri: de cantitate, respectiv de timp şi
de preţ, respectiv de tarif conform relaţiilor:
• Abateri de cantitate (de timp):
A t - (te - ts) Ts Qe
în care:
ts reprezintă timp unitar standard;
te - timp unitar efectiv;
Ts - tarif unitar standard.
• Abateri de preţ (de tarif)
AT - (Te - Ts) ts Qe
în care:
Te - tarif unitar efectiv.
174 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

In scopul preîntâmpinării depăşirii nivelurilor prestabilite a cheltuielilor


indirecte, este necesar un control preventiv, atribut esenţial al responsabililor de
compartimente, ateliere, secţii, şantiere.
Pot fi utilizate „fişe-Iimită" sau „fişe-bugetare" în care, pentru fiecare
tip de cheltuială cuprinsă în buget, se consemnează limita prevăzută. Şi
consumurile efective în cursul lunii, în cazul în care limitele consemnate s-au
epuizat, depăşirile la diferitele elemente de cheltuieli nu se pot realiza decât cu
aprobarea organelor competente din întreprindere.
La finele lunii se întocmesc situaţii comparative, avându-se în vedere
influenţa gradului de realizare a activităţii asupra cheltuielilor, în scopul
determinării factorilor care au generat apariţia abaterilor.
Modul de determinare a abaterilor depinde de categoria de standarde
utilizate în etapa de bugetare, respectiv, utilizarea de standarde normale sau
standarde curente.
Pornind de la concepţia costurilor standard, indiferent de principiul de
analiză utilizat, se pot determina trei categorii de abateri:
• abateri de volum;
• abateri de capacitate sau de neutilizare a timpului de lucru, ceea ce
exprimă în fapt costul subactivităţii;
• abateri din variaţia randamentului muncii.
Metoda costului standard, reprezentând un instrument de management
prin excepţie, presupune ca majoritatea elementelor să se încadreze în standarde
sau bugete. In practică apare necesitatea să se definească conţinutul noţiunii de
„abatere semnificativă", atât pentru contabili, cât şi pentru manageri.
Din punct de vedere practic, o abatere poate fi considerată semnificativă
când are o asemenea magnitudine, faţă de standard sau buget. încât va influenţa
acţiunile şi deciziile managementului, fiind determinată de următoarele situaţii:
a) eroare în atingerea unui standard stabilit corect şi acceptat;
b) un standard incorect sau depăşit;
c) deviaţii aleatoare.
Abaterile ce apar din motivele a) şi b), dacă au o magnitudine suficientă,
sunt abateri ce necesită investigaţii ulterioare şi posibile acţiuni ale
managementului, în timp ce deviaţiile aleatoare sunt, prin definiţie, necontro-
labile. Problema care se ridică este de a determina dacă o abatere din standard
este atribuibilă întâmplării şi deci este nesemnificativă, sau dacă este datorată
unei cauze controlabile, şi, deci este semnificativă. Analiza semnificativităţii
abaterilor şi fixarea unor limite de control (interval sau banda de control) se
aplică atât costurilor standard, cât şi abaterilor bugetare.
Dacă rezultatele reale sunt în interiorul „intervalului de control", abaterea
este considerată satisfăcătoare şi nu este semnificativă. Dacă rezultatele reale
Capitolul 4 175

sunt în afara „intervalului de control", abaterea va fi considerată semnificativă,


diferenţele vor fi raportate şi se impune o investigare completă.
Limitele de control pot fi stabilite prin estimare sau analiză statistică.
a) Estimarea reprezintă abordarea cea mai des utilizată, limitele de
control fiind bazate pe judecată sau experienţă. In mod curent se utilizează o
cifră de ±5%, iar abaterile din interiorul acestui domeniu vor fi considerate
nesemnificative. Deşi lipseşte rigoarea statistică, această metodă este practică şi
utilizată.
b) Analiza statistică, abaterea semnificativă statistică, este consecinţa
unei asemenea magnitudini, încât este imposibilă apariţia din întâmplare. Testele
de probabilitate statistică bazate pe proprietăţile distribuţiilor normale pot fi
utilizate pentru a determina dacă diferenţele faţă de standard apar din întâmplare
sau din cauze controlabile.
Stabilirea limitelor de control care pot fi utilizate pentru a determina
semnificativitatea statistică depinde de anumite presupuneri statistice privind
costurile şi de capacitatea de a calcula sau estima deviaţia standard a costurilor.
Pe baza proprietăţilor distribuţiei normale, pot fi fixate limite de control la orice
nivel, de exemplu:
- Limite dc control 5% sunt fixate la ± 1,96 deviaţii standard;
- Limite de control 2% sunt fixate la ± 2,33 deviaţii standard;
- Limite de control 1% sunt fixate la ± 2,57 deviaţii standard;
- Limite dc control 0,2% sunt fixate 1a ± 3,03 deviaţii standard.
Indiferent dacă limitele de control sunt fixate prin analiză statistică sau
prin estimare, o fişă de control a abaterii poate fi un instrument util, în special
pentru identificarea tendinţelor în abateri. O serie de abateri contradictorii, cu
tendinţe crescătoare, deşi în interiorul limitelor de control, pot indica o problemă
serioasă, care poate fi corectată înainte de a deveni semnificativă. Nu toate
abaterile semnificative necesită investigaţii detaliate, cauza fiind cunoscută şi
corectabilă. Beneficiile probabile ale investigaţiei detaliate trebuie comparate cu
costurile care le implică.

4.4.3. M e t o d e de calculaţie a costurilor standard utilizate


în construcţii

Pentru organizarea costurilor de producţie potrivit principiilor metodei


standard-cost, literatura de specialitate 14 recomandă variantele:
• metoda standard-cost parţial;
• metoda standard-cost unic;
• metoda standard-cost dublu.

",4 Oprea Călin, Contabilitatea de gestiune. Editura Tribuna Economică, Bucureşti 2002. p. 168.
176 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

în concepţia acestei metode „standard-cost parţial", costurile de


producţie se înregistrează în contul „Producţia" desfăşurat în analitice pe
categorii de cheltuieli aferente obiectivelor de realizat, iar în cadrul acestora pe
articole de deviz comasate pe articolele de calculaţie specifice activităţii de
construcţii: „Materiale". „Manoperă" „Utilaje". „Mijloace de transport",
„Cheltuieli indirecte" şi „Organizare de şantier".
în contul „Producţia" se vor înregistra pe debit cheltuielile efective
ocazionate de procesul de producţie, iar pe credit costurile standard, preluate
din devizele ofertă standard adjudecate. La sfârşitul perioadei de gestiune,
producţia realizată şi confirmată prin situaţii de lucrări şi evaluată la costuri
standard, se compară cu cheltuielile efective din debitul analiticelor contului
„Producţia", iar diferenţa stabilită constituie abateri de la costurile standard.
Abaterile astfel determinate se înregistrează în contul „Abateri de la
costurile standard", cont deschis în analitice pe articole de deviz comasate şi
articole de calculaţie specifice activităţii de construcţii. In analiticele contului
de abateri se înregistrează pe debit depăşirile de costuri standard şi pe credit
economiile, iar soldul analiticelor se virează în contul „Profit şi pierderi".
Principalul dezavantaj al metodei constă în determinarea abaterilor pe
cale contabilă numai la sfârşitul perioadei, fapt ce are drept consecinţă:
• necunoaşterea abaterilor pe parcursul desfăşurării procesului de
producţie de C + M;
• stabilirea abaterilor în mod global numai la nivelul articolelor de
calculaţie aferente categoriilor de lucrări şi articole de deviz comasate.
în concepţia acestei metode „standard-cost unic", contul „Producţia"
se desfăşoară în analitic pe categorii de cheltuieli şi pe articole de deviz
comasate şi articole de calculaţie specifice construcţiilor aferente obiectivelor
de investiţii şi se debitează cu consumurile standard aferente lucrărilor în curs
de execuţie şi se creditează cu costurile standard aferente producţia de C + M
pentru articolele de deviz comasate, confirmate şi acceptate la decontare prin
situaţiile de lucrări. Soldul contului, în aceste condiţii, reflectă costurile
standard aferente producţiei neterminate.
Calculul şi evidenţa abaterilor se realizează prin tehnici operative, pe
cauze, în cadrul fiecărui articol de calculaţie specific metodei standard-cost din
construcţii. Pentru materialele de bază semnificative, abaterile din diferenţe de
preţ se pot stabili cu ocazia aprovizionării şi a depozitării acestora sau cu
ocazia dării în consum, respectiv a punerii lor în operă. în ipoteza înregistrării
materialelor în contabilitate la preţ de aprovizionare standard, abaterile din
diferenţa de preţ se stabilesc cu ocazia depozitării lor deoarece cantitatea
aprovizionată nu corespunde cu cea consumată efectiv, fiind necesare deci
Capitolul 4 177

două conturi de abateri, şi anume: ..Abateri din diferenţa de preţ la materialele


aprovizionate"' şi „Abateri din diferenţa de preţ la materialele consumate".
Celelalte categorii de abateri rămân să se determine cu ocazia derulării
procesului de producţie de C + M sau chiar la finalizarea unor categorii de
lucrări sau a unor obiective pentru cheltuielile indirecte.
Abaterile se determină operativ prin procedee statistico-matematice şi
se înregistrează în conturile deschise pe cauze în cadrul fiecărui articol de
calculaţie desfăşurat în analitice pe categorii de cheltuieli şi articole de deviz
comasate.
Conturile de abateri se debitează cu depăşirile stabilite faţă de costurile
standard şi se creditează cu economiile faţă de aceste conturi.
Stabilirea abaterilor privind materialele şi manopera pe baza
documentelor primare creează premisele informării operative a organelor de
decizie asupra dereglărilor intervenite în procesul de fabricaţie. Sumele
raportate operativ trebuie însă confruntate cu cele înregistrate în contabilitate.
Pentru aceasta, criteriile de întocmire a situaţiilor operative trebuie să coincidă
cu criteriile de deschidere a analiticelor contului „Producţie". Efortul supli-
mentar impus de determinarea şi raportarea operativă a abaterilor este
compensat prin faptul că în metoda standard-cost unic nu este obligatorie
inventarierea producţiei în curs de execuţie.
Metoda „standard-cost dublu" presupune înregistrarea consumurilor
ocazionate de procesul de producţie de C + M şi decontarea producţiei realizate
cu ajutorul contului „Producţia" şi al analiticelor sale atât la nivelul costurilor
efective, cât şi la nivelul costurilor standard.
Pentru înregistrarea costurilor standard în contul „Producţia" şi în
analiticele sale se foloseşte drept cont corespondent contul intitulat „Cont de
compensare standard" specific numai metodei standard-cost dublu. Standardele
de costuri utilizate în scopul acestei metode se bazează pe standarde elaborate
pentru un timp mai îndelungat, fapt pentru care poartă denumirea de standarde
permanente; acestea nu se modifică în cursul perioadei de gestiune şi au în
vedere, în cazul cheltuielilor indirecte, un singur nivel de activitate.
Spre deosebire de metoda standard-cost parţial şi metoda standard-cost
unic, depăşirile sau economiile se exprimă prin intermediul unor indicatori
numiţi indici de eficienţă şi nu cu ajutorul abaterilor calculate în sumă absolută.
în ceea ce priveşte producţia în curs de execuţie de la sfârşitul
perioadei de gestiune, aceasta se trece pentru închidere în creditul contului
„Producţia", evaluându-se atât la costuri standard, cât şi la costuri efective.
Indicii de eficienţă specifici acestei metode se calculează sub forma
globală pe articole de calculaţie potrivit formulei:
leg = Cshe/Chs
178 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

unde:
leg - indice de eficienţă globală;
Cshe — costurile efective de producţie la nivelul unui articol de
calculaţie;
Chs — costurile standard la nivelul unui articol de calculaţie.
Indicii de eficienţă subunitari au semnificaţia unor economii, iar indicii
de eficienţă supraunitari indică depăşiri (sau abateri nefavorabile) faţă de
costurile standard.
Pe lângă indicii de eficienţă globali, se pot stabili în cazul fiecărui
articol de calculaţie indicii de eficienţă pe cauzele care au determinat abaterile.
Astfel, la costurile „materiale" se calculează un indice de eficienţă din diferenţa
de preţ şi un indice de eficienţă din consumul cantitativ:
• indicele de eficienţă din diferenţa preţ se determina:
Icpm - Vem/Vam
în care:
Icpm - indicele de eficienţă din diferenţa de preţ;
Vem - valoarea efectivă a materialelor;
Vam - valoarea standard a materialelor.
• indicele de eficienţă din consumurile de materiale se calculează cu
ajutorul formulei:
lecm = legm/Iepm
Semnificaţia valorii lor este aceeaşi ca la indicii de eficienţă globali. La
costurile cu manopera se calculează un indice de eficienţă din diferenţe la
tarifele de salarii şi un indice de eficienţă la gradul de utilizare a forţei de
muncă.
• indicele de eficienţă din modificarea tarifelor de salarizare:
leTm = Vme / Vms
în care:
leTm - indicele de eficienţă din modificarea tarifelor de salarizare;
Vme - valoarea manoperei efective;
Vms - valoarea manoperei standard.
• indicele de eficienţă din utilizarea forţei de muncă:
Ic f m = legman/IeTm
unde:
IcTm - indicele de eficienţă din utilizarea forţei de muncă;
Iegman - indicele de eficienţă globală la manoperă;
Capitolul 4 179

• la cheltuielile de regie se calculează, dc asemenea, indicii de


eficienţă pe cauze, utilizând formule de calcul asemănătoare.
Această metodă este deosebit de laborioasă, comportând utilizarea unor
conturi în plus pentru înregistrarea costurilor de producţie evaluate în funcţie
de două preţuri, precum şi inventarierea producţiei în curs de execuţie la
sfârşitul perioadei de gestiune.

4.4.4. Perfecţionarea calculaţiei costurilor prin utilizarea


metodei standard-cost în constructii

Metoda costurilor standard prezintă particularitatea că permite:


• determinarea unor costuri previzionate. considerate ca fiind normale,
utilizabile pentru evaluarea rapidă a producţiei obţinute şi în raport cu care se
pot determina cu operativitate variaţiile cheltuielilor pe parcursul derulării
procesului, favorizând sistemul de management prin excepţie;
• controlul gestiunii prin analiza abaterilor faţă de costurile
prestabilite, inclusiv prin determinarea costului subactivităţii;
• delimitarea cheltuielilor în funcţie de dependenţa lor cu volumul
producţiei. în cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe, ceea ce permite
determinarea gradului de rigiditate al întreprinderii.
Tehnica previzionării costurilor de producţie nu este nouă pentru
economia ţării noastre; anumite forme organizatorice, cum ar fi: bugetarea
(programarea) costurilor, calculul preţurilor de deviz la unele lucrări de
construcţii sau reparaţii, s-au aplicat şi se aplică şi în prezent.
Metodologia aplicată se bazează pe formele clasice de calculaţie,
trăsătură ce îşi lasă amprenta asupra utilităţii ei, iar bugetarea cheltuielilor de
producţie conţine multe aproximări şi convenţionalisme, este insuficient de
analitică şi mai ales insuficient de flexibilă în faţa multiplelor transformări care
pot interveni în procesele de producţie, inclusiv în costurile de producţie.
In acest context, propunem perfecţionarea metodologiei de calculaţie a
costurilor, prin introducerea metodei costurilor standard şi prin integrarea în
cadrul acesteia a unor elemente ale metodei normative.
Considerăm că standard-costul nu reprezintă o alternativă a costurilor
normate deoarece, în esenţă, prin elementele definitorii ale metodei, respectiv
prestabilirea costurilor pe bază de standarde (norme), este vorba de acelaşi
lucru. Dacă asupra prestabilirii costurilor există o unanimitate de păreri, nu
acelaşi lucru se poate spune asupra sistemului de colectare a cheltuielilor
standard (normate) şi respectiv a abaterilor.
Acceptarea costurilor standard ca fiind singurele costuri reale pe
obiective şi categorii de lucrări ne poate duce la concluzia că sc poate renunţa
180 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

la a doua calculaţie, şi anume calculaţia costului efectiv, fapt ce ridică


problema relaţiei şi a necesităţii acestor două calculaţii. Consider că acest lucru
poate avea loc când sunt îndeplinite următoarele condiţii:
• calculaţia costurilor standard să fie temeinic fundamentată, care să
conducă la stabilirea de costuri de deviz riguros dimensionate;
• condiţiile de desfăşurare efectivă a producţiei să fie cât mai apropiate
sau identice cu cele preconizate la standardizarea costurilor, iar abaterile să nu
influenţeze sensibil costul articolelor de deviz comasate din cadrul categoriilor
de lucrări concurente la realizarea obiectivelor de investiţii.
Dacă cu privire la prima condiţie nu sunt probleme, în sensul că poate fi
asigurată o dimensionare riguros ştiinţifică costului standard, este greu de
presupus că cea de-a doua condiţie poate fi oricând îndeplinită, datorită unor
fenomene şi factori dependenţi sau independenţi de activitatea întreprinderii,
care modifică condiţiile de desfăşurare a producţiei, în raport cu cele
preconizate.
în aceste condiţii, apreciem că este necesară întocmirea calculaţiei
costului efectiv pe articole de deviz comasate din cadrul fiecărei categorii de
lucrări, însă la anumite intervale de timp (lună, trimestru).
Cunoaşterea anticipată a costurilor de deviz standard ridică întrebarea
care dintre cele două elemente - cheltuieli efective şi abateri - se vor urmări
prin sistemul evidenţei operative şi contabile şi dacă relaţia de calcul:
Ce = Cs ± A
este aplicabilă, unde:
C c - costul efectiv;
C s - costul standard;
A - abaterile costului efectiv de la cel standard.
Considerăm că în condiţiile informatizării lucrărilor de evidenţă,
calculul şi analiza abaterilor trebuie să devină un obiectiv central activităţii
contabilităţii costurilor, astfel încât contabilitatea costurilor să se transforme
într-o contabilitate a auto gestiunii producţiei.
Controlul operativ curent realizat prin compararea costurilor efective cu
cele standard, iar pe această bază transformarea costurilor standard şi a
abaterilor în mărimi de decontare contabilă, ridică în faţa contabilităţii
problema găsirii modelului de organizare a informaţiilor privind cheltuielile de
producţie. Prin structura lui, acest model se deosebeşte de cel clasic, prin aceea
că locul cheltuielilor efective îl iau cheltuielile standard şi abaterile de la aceste
cheltuieli. Din punct de vedere matematic, costul efectiv se transformă într-o
mărime derivată şi se va calcula prin corectarea în plus sau în minus a costului
standard cu abaterile cheltuielilor efective faţă de cele standard.
Capitolul 4 181

Unul din obiectivele urmărite de implementarea metodei costurilor


standard fiind de uşurare şi simplificare a activităţii contabile, consider că
organizarea contabilităţii costurilor poate răspunde acestui scop dacă va fi
orientată în următoarele direcţii:
• organizarea evidenţei costurilor pe componente omogene ale
acestora, respectiv obiective, categorii de lucrări şi articole de deviz comasate
şi articole de calculaţie specifice activităţii de C + M pentru fiecare şantier în
parte;
• urmărirea operativă a abaterilor pe fiecare articol de calculaţie cu
ajutorul evidenţei tehnico-operative, oblinându-sc astfel informaţii relevante cu
privire la locul, cauzele şi purtătorii de costuri la care acestea s-au produs.
Decontarea însă pe purtătorii de costuri a cheltuielilor standard, cheltuielilor
efective şi a abaterilor să se realizeze prin conturile de calculaţie a contabilităţii
de gestiune integrate în contabilitatea financiară, unde se stabilesc şi
rezultatele. Abaterile totale se reflectă în conturile de rezultate ale contabilităţii
financiare, iar evidenţa amănunţită a abaterilor pe cauze se organizează prin
evidenţa tehnico-operativă.
în condiţiile aplicării metodei de calculaţie standard-cost, contabilitatea
devine parte integrantă a calculaţiei, în toate etapele având un rol deosebit de
activ. Prin concepţia de organizare, contabilitatea financiară şi de gestiune
trebuie să rezolve o serie de aspecte, printre care:
• înregistrarea producţiei realizate, evaluată în costuri standard;
• colectarea şi delimitarea pe articole de calculaţie specifice activităţii
de C + M a cheltuielilor standard şi efective;
• reflectarea distinctă a abaterilor faţă de cheltuielile standard.
Pentru realizarea acestor cerinţe sunt necesare unele măsuri cu privire la
întocmirea şi prelucrarea documentelor, stabilirea graficului de circulaţie a
documentelor ce consemnează abaterile, cu fixarea termenelor şi responsa-
bilităţilor şi de evidenţiere a acestora pe feluri şi cauze.
f t y t / f a / u / 5

Perfecţionarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei


costurilor în unităţile de construcţii-montaj

5.1. Organizarea şi perfecţionarea contabilităţii


cheltuielilor directe de producţie

Procesele de producţie în construcţii se realizează de către personalul direct


productiv şi auxiliar şi se concretizează în producţia de construcţii-montaj în
calitate de generatoare de venituri şi purtătoare de cheltuieli.
Cerinţele sistemului informaţional-decizional privind contabilizarea cheltu-
ielilor de producţie şi a includerii lor în costul lucrărilor de construcţii-montaj,
precum şi a analizelor comparative şi a calculelor previzionale, implică studierea
cheltuielilor de producţie din punctul de vedere al modului cum acestea se pot
grupa, ţinând seama de natura lor economică şi de destinaţia ce !i se atribuie în
procesul de construcţie.
în funcţie de natura lucrărilor şi activităţilor care participă la obţinerea
producţiei de construcţii-montaj, cheltuielile de producţie se pot clasifica în
cheltuieli privind activitatea de bază (lucrări de bază şi lucrări pentru
organizarea şantierului) şi cheltuieli aferente altor activităţi (activitatea
auxiliară, exploatarea utilajelor, lucrări de construcţii interne). Această
clasificare este determinată de necesitatea calculării costurilor pe feluri de
activităţi, iar în cadrul acestora pe obiecte, unităţi de lucrare, produse sau feluri
de servicii. Ţinând seama de cerinţele planificării, evidenţei şi determinării
costurilor, cheltuielile de producţie se grupează pe articole de calculaţie
specifice fiecărui fel de activitate. Pentru lucrările de construcţii-montaj care
formează activitatea de bază, gruparea pe articole de calculaţie corespunde în
general elementelor prevăzute în devizele pe categorii de lucrări:
A. Cheltuieli directe
1. Materiale;
2. Manoperă;
3. Utilaj;
4. Transport tehnologic.
B. Cheltuieli indirecte
C. Cheltuieli privind organizarea şantierului
184 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

Lucrările de bază încorporează atât cheltuielile ocazionate de


executarea lor, cât şi valorile materiale şi serviciile furnizate de celelalte
activităţi (producţie secundară industrială, transporturile, exploatarea utilajelor,
organizarea şantierului etc.) pentru obţinerea cărora se efectuează cheltuieli de
producţie.
Documentaţie tehnico-economică, devizul pe categorii de lucrări stă la
baza organizării contabilităţii cheltuielilor de construcţii-montaj şi a lucrărilor
cu decontare internă.
Colectarea cheltuielilor pe categorii de lucrări şi pe obiecte, iar în cadrul
acestora pe articole de calculaţie conform structurii devizului oferă
posibilitatea determinării indicatorilor principali de apreciere a activităţii
unităţilor de construcţii-montaj.
In ipoteza în care toate categoriile de lucrări aferente unui obiect se
execută de o singură imitate de construcţii-montaj, contabilitatea cheltuielilor
de producţie se organizează separat pentru fiecare categorie de lucrări şi în
cazuri bine justificate pe total obiect.
Contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază" se utilizează pentru
evidenţierea cheltuielilor aferente obiectelor de construcţii, defalcat pe
catcgorii de lucrări şi articole de calculaţie realizate pe şantierele şi secţiile de
producţie de C + M.
După funcţia contabilă, este un cont de activ.
SE DEBITEAZĂ:
- pe parcursul sau sfârşitul lunii, cu ocazia colectării cheltuielilor
directe aferente activităţii de bază preluate din conturile activităţii de
exploatare (clasa a 6-a) din contabilitatea financiară;
- la sfârşitul lunii, cu contravaloarea producţiei auxiliare realizate de
secţiile auxiliare şi anexe la preţuri efective sau prestabilite decontate asupra
articolelor de calculaţie: „Materiale", „Utilaje",., Transport tehnologic";
- la sfârşitul lunii, cu costul efectiv al lucrărilor de construcţii-montaj
realizate în subantrepriză sau participaţie la costuri efective sau prestabilite pe
articole de calculaţie: „Materiale", „Manoperă", „Utilaj", „Transport
tehnologic", „Organizare de şantier";
- la sfârşitul lunii, cu cotele de cheltuieli indirecte repartizate raţional
asupra obiectivelor de construcţii-montaj.
SE CREDITEAZĂ:
- în varianta organizării contabilităţii de gestiune distinct de
contabilitatea financiară, cu preţul de cost efectiv aferent producţiei confirmate
de beneficiarii dc lucrări precum şi a producţiei neterminate;
- în varianta organizării contabilităţii dc gestiune integrată în
contabilitatea financiară, la sfârşitul lunii, cu preţul de cost efectiv al producţiei
Capitolul 4 185

confirmate şi a celei neterminate. decontată direct pe seama conturilor de


rezultate.
Pentru realizarea comparabilităţii costurilor efective cu cele ofertate şi
contractate cu beneficiarii de lucrări, contul 921 „Cheltuielile activităţii de
bază " se poate dezvolta pe structura devizului de ofertă pe obiecte, categorii de
lucrări şi articole de calculaţie (anexa 26), element principal în realizarea
evidenţei abaterilor valorice în sistemul de calculaţie al costurilor standard.
Industrializarea activităţii de construcţii a condus la transformarea
proceselor de muncă pe şantiere în procese de montaj a elementelor
confecţionate pe cale industrială, cu ajutorul unor tehnologii adecvate. Se
reuşeşte să se elimine influenţa nefavorabilă a condiţiilor climaterice asupra
calităţii şi termenelor de execuţie a lucrărilor de construcţii, ceea ce permite
desfăşurarea ritmică a activităţii pe tot parcursul anului.
Caracteristica principală a industrializării construcţiilor o reprezintă
transformarea diferitelor procese de execuţie în procese de montaj
asemănătoare celor din industrie, dar specifice construcţiilor. Aceasta se
realizează prin folosirea masivă a elementelor prefabricate, prin mecanizarea
avansată a proceselor de lucru de pe şantiere, prin adoptarea unor metode şi
procedee tehnologice de înalt randament, ca şi prin aplicarea cercetărilor
operaţionale în organizarea lucrărilor.
Dintre căile de industrializare a construcţiilor, importanţa cea mai mare
o prezintă industrializarea prin prefabricate. Aceasta constă în producerea pe
cale industrială a unor piese şi elemente de construcţii care, aduse pe şantier
sunt asamblate şi montate în obiecte de construcţii (clădiri social-culturale, hale
industriale).
Producţia de elemente prefabricate din beton armat presupune
rezolvarea judicioasă a următoarelor probleme:
• confecţionarea elementelor prefabricate;
• transportul lor de la locul de producţie, până la şantier;
• montarea prefabric aţelor pe şantier.
Confecţionarea elementelor prefabricate din beton armat se poate
realiza pe şantier prin preturnare, în ateliere sau poligoane de prefabricate
organizate ca unităţi anexe ale organizaţiilor de construcţii-montaj, precum
şi în fabrici specializate. Alegerea modului de execuţie a elementelor
prefabricate este condiţionată de avantajele tehnico-economice ce le oferă
soluţia adoptată, comparativ cu celelalte variante posibile de aplicat.
In ceea ce priveşte cheltuielile altor activităţi, acestea se grupează cu
ajutorul articolelor de calculaţie aferente producţiei industriale şi activităţii de
servire (transporturi auto, exploatarea utilajelor). In organizarea evidenţei
186 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

cheltuielilor de producţie şi a calculului costurilor trebuie avute în vedere şi


nomenclatoarele cheltuielilor indirecte, specifice fiecărui fel de activitate.
Contul 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare" se utilizează pentru
evidenţierea cheltuielilor realizate de secţiile auxiliare şi anexe (staţii de
betoane, secţii de mecanizare, ateliere de confecţii metalice, cantină etc.), cu
influenţă directă sau indirectă în realizarea lucrărilor de C + M.
După funcţia contabilă, este un cont de activ.
SE DEBITEAZĂ:
- pe parcursul sau sfârşitul lunii, cu ocazia colectării cheltuielilor
directe aferente activităţilor auxiliare şi anexe preluate din conturile activităţii
de exploatare (clasa a 6-a din contabilitatea financiară);
- la sfârşitul lunii, cu preţul de cost efectiv sau prestabilit al prestaţiilor
primite de la alte secţii auxiliare sau anexe;
- la sfârşitul lunii, cu cota de cheltuieli indirecte repartizată raţional
activităţii anexe.
SE CREDITEAZĂ:
- în varianta organizării contabilităţii de gestiune distinct de
contabilitatea linanciară la sfârşitul lunii, cu preţul de cost efectiv al producţiei
auxiliare realizate, decontată lucrărilor de construcţii-montaj pe obiecte,
categorii de lucrări:
- în varianta organizării contabilităţii de gestiune integrată în
contabilitatea financiară, la sfârşitul lunii, cu preţul de cost efectiv aferent
producţiei realizate, decontate pe seama obiectelor, categoriilor de lucrări şi
articolelor de calculaţie aferente lucrărilor de C + M;
- la sfârşitul lunii, cu preţul de cost cfectiv al producţiei neterminate şi a
prestaţiilor externe facturate terţilor decontate direct pe seama rezultatelor.
Contul 922 ,, Cheltuielile activităţii auxiliare" se poate dezvolta în
analitice conform anexei 27, ce permite evidenţierea fiecărei activităţi auxiliare
pe structura de articole de calculaţie specifică şi dezvoltată pe centre de
venituri şi cheltuieli.

5.2. Perfecţionarea contabilitătii cheltuielilor cu consumul


de materiale directe

Stocurile de materiale în unităţile de construcţii-montaj sunt


reprezentate de ansamblul bunurilor de natura elementelor patrimoniale
circulante destinate a fi puse în operă pentru realizarea lucrărilor de C + M, ori
consumate pentru obţinerea producţiei industriale pentru construcţii sau
executarea prestaţiilor cu utilaje şi mecanismele de construcţii.
Capitolul 4 187

Cunoaşterea zilnică a stadiului aprovizionărilor, a consumului de


materiale şi prefabricate pe activităţi, obiecte şi lucrări, abaterilor, a stocurilor
pe gestiuni, puncte de lucru, sunt probleme de prim ordin ale contabilităţii
materialelor.
Consider întemeiată aprecierea conform căreia gestiunea stocurilor nu
se realizează prin contabilitatea de gestiune, realizare ce ar impune
nominalizarea şi simbolizarea conturilor de stocuri în contabilitatea de gestiune
cu clasa a 9-a de conturi, ce ar crea premisele conducerii inventarului
permanent a stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie în contabilitatea de
gestiune, iar în cea financiară, aplicarea metodei inventarului intermitent. 35
Legea Contabilităţii 82/91 şi Regulamentul de aplicare adoptat prin HG
704/1991 în cuprinsul articolului 61 defineşte stocurile „ca ansamblu de bunuri
şi servicii din cadrul unităţii patrimoniale destinate a fi vândute sau a fi
consumate", iar Standardul Internaţional de Contabilitate IAS2 „Contabilitatea
stocurilor", în cuprinsul articolului 4, punct c „defineşte stocurile ca active"
sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi
folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii".
Organizarea unui circuit raţional de culegere, transport şi prelucrare a
informaţiilor analitice şi sintetice cu privire la mişcarea şi la transformarea
materialelor constituie premisa trecerii la adoptarea unor metode moderne de
conducere şi gestionare 36 .
Constructorul, la elaborarea devizului-ofertă, în lista cu consumurile de
resurse materiale pe fiecare categorie de lucrări, evaluează în unităţi de măsură
naturale consumurile previzionate pe surse de provenienţă şi preţul unitar
previzionat (lei/UM), care sunt centralizate cantitativ-valoric pe total obiectiv.
Având în vedere volumul mare şi diversitatea materialelor utilizate, construc-
torul are dreptul de a prcviziona maxim 20% din valoarea totală a materialelor
resurse nenominalizate. Articolul de calcul „materiale" are o pondere impor-
tantă în structura cheltuielilor lucrărilor de construcţii-montaj (30-40%), în
cuprinsul acestui articol incluzându-se următoarele elemente:
a) valoarea materialelor de bază, prefabricatelor şi altor materiale şi
detalii de montat, evaluate la preţ de achiziţie sau producţie;
b) valoarea materialelor suplimentare necesare executării lucrărilor de
bază pe timp friguros (spor de ciment, adaos de acceleratori de priză, materiale
termoizolante) şi a combustibilului destinat încălzirii agregatelor şi spaţiilor

Partenie Dumbravă. Contabilitatea de gestiune în construcţii, Editura Intercredo, Deva,


2000, p. 134.
Chirilâ E., Cheltuielile materiale directe în construcţii, Revista Universităţii AGORA
Oradea, nr 1/2001. p. 222.
188 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

construite în vederea protejării lor până la desăvârşirea procesului tehnologic


(întărirea betoanelor, uscarea tencuielilor, vopsitoriilor şi zugrăvelilor);
c) cota-parte aferentă deprecierii materialelor recuperabile şi valoarea
materialelor nerecuperabile din cofraje şi schele, stabilite pe baza metodelor şi
proceselor adoptate:
d) cota-parte aferentă deprecierii cofrajelor şi eşafodajelor din panouri
de inventar demontabile, mai puţin valoarea materialelor recuperate din
panourile de inventar ajunse la limita lor maximă de folosire şi pentru care s-a
aprobat scoaterea din uz;
e) cheltuieli de aprovizionare, transport şi manipulare (ATM) de la
locul de livrare la depozitul de lângă obiect aferente materialelor şi
prefabricatelor, indiferent dacă acestea au stabilite preţuri de deviz franco
vagon staţia de destinaţie sau loco depozitul de lângă obiect;
f) cheltuicli pentru întreţinerea aparatului de colectare şi depozitare a
materialelor, cu excepţia cheltuielilor serviciului de aprovizionare, care se
include la indirecte;
g) cheltuieli de transport al utilajului tehnologic şi echipamentului
mecanic şi electrotehnic din depozitul beneficiarului la locul de montaj,
efectuate de constructor.
Includerea în costuri a materialelor de bază, a altor materiale, a
prefabricatelor şi a detaliilor de montat se realizează în funcţie de modul cum
este organizată contabilitatea mişcării valorilor materialelor (centralizat sau
descentralizat), de procedeele tehnice contabile (metoda inventarului
permanent sau intermitent) şi de mijloacele folosite în prelucrarea datelor
contabile referitoare la consumul acestor valori. Documentele justificative cu
ajutorul cărora se colectează, vehiculează şi se prelucrează aceste date sunt cele
menţionate în OMF 42500.03.1998, respectiv:
• nota de recepţie şi constatare diferenţe (cod 14-3-1 A):
• bon de predare, transfer, restituire (cod 14-3-3A);
• bon de consum (cod 14-3-4A);
• fişă limită consum (cod 14-3-4/bA);
• dispoziţie de livrare (cod 14-3-5A):
• listă inventariere (cod 14-3-12).
Sistemele informaţionale utilizate pentru gestiunea şi contabilitatea
stocurilor de valori materiale preiau informaţiile furnizate din aceste docu-
mente, oferind factorilor de decizie un complex de situaţii care se referă la:
• intrări de materiale pe gestiuni, surse de aprovizionare, tabloul
corespondenţei conturilor;
Capitolul 4 189

• ieşiri de materiale pe gestiuni, pe destinaţii, pe obiecte, pe categorii


de lucrări şi articole de calculaţie, tabloul corespondenţei conturilor;
• situaţii privind urmărirea mişcării valorilor materiale între gestiuni,
gestiuni, secţii de producţie etc.;
• situaţii privind intrările şi ieşirile, şi elaborarea jurnalelor necesare
determinării TVA colectat sau deductibil.
Schema generalizată a unui astfel de sistem de prelucrare automată a
datelor este prezentată în anexa 4.
Contabilizarea cheltuielilor din consumurile de valori materiale se
realizează distinct în funcţie de sursa de provenienţă şi metoda de organizare a
contabilităţii (inventar permanent sau intermitent).
în contabilitatea financiară se utilizează conturile din clasa a 3-a
„Contul de stocuri şi producţie în curs de execuţie", iar în contabilitatea internă
de gestiune, cheltuielile sunt preluate în conturile 921 „Cheltuielile activităţii
de bază", articol calculaţie Materiale directe, 922 „Cheltuielile activităţii
auxiliare, 923 „Cheltuieli indirecte de producţie, şi 924 „Cheltuieli generale de
administrare". Articolul de calculaţie Materiale directe din structura contului
921 „Cheltuielile activităţii de bază" are un conţinut complex, deoarece alături
de materialele intrate în operă în forma naturală în care se regăsesc
aprovizionate de la furnizori cuprinde şi materiale rezultate în urma activităţii
productive desfăşurate de secţiile anexe de producţie (staţii de betoane, ateliere
dc confecţii metalice, ateliere de tâmplărie etc.) pentru a căror producţie în
structura contului 922 „Cheltuielile activităţii auxiliare" se deschid articole de
calculaţie specifice activităţii industriale. Decontarea valorilor materiale
rezultate din producţiile auxiliare se realizează la preţuri de deviz, conform
devizului ofertă.
Specificul lucrărilor de construcţii-montaj impune folosirea unor
elemente şi dispozitive de lucru cunoscute în teorie şi practică sub denumirea
de schele şi cofraje.
Deşi această categorie de valori materiale are un rol deosebit de
important la executarea lucrărilor de construcţii-montaj, are legătură directă cu
obiectele de construcţii şi deţine o pondere importantă în costul producţiei de
construcţii, nu şi-a găsit o tratare riguroasă din punct de vedere al conţinutului
şi al evidenţei acestora.
Proiectantul nu realizează delimitarea între schele, eşafodaje şi cofraje
de natura mijloacelor fixe, a obiectelor de inventar ori a celor confecţionate la
faţa locului. Aceasta priveşte doar organizaţiile de construcţii-montaj. Cheltu-
ielile directe, proiectantul le prevede la articole separate de deviz pentru schele,
eşafodaje şi cofraje, în structura pe elemente de cheltuieli: material, manoperă.
190 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

utilaje de construcţii şi cheltuieli de transport. Proiectantul precizează


componenţa, structura lor.
Pentru includerea în articolele de deviz a consumului de schele,
eşafodaje şi cofraje, se are în vedere suprafaţa în metri pătraţi a lucrărilor şi
preţul de deviz pe metru pătrat cu defalcarea pe material, manoperă, utilaje de
construcţii şi cheltuieli de transport.
După modul de oglindire în contabilitate şi după sursele de finanţare a
SECOM-uri lor. distingem:
1. Schelele, eşafodajele şi cofraje le de natura activelor fixe au valoarea
individuală mai mare decât limita stabilită de lege şi durata de folosinţă mai
mare de un an. După utilizare, acestea se demontează, se transportă şi se predau
la magazia organizaţiei de construcţii, eliberându-se şi montându-se, la nevoie,
la un alt obiectiv de construcţii.
Legătura nemijlocită dintre aceste SECOM-uri şi obiectele de
construcţii-montaj permite localizarea cheltuielilor cu amortizarea lor pe
fiecare obiect de construcţii. Se constată înregistrarea cheltuielilor cu
amortizarea la articolul de calculaţie „materiale", argumentându-se nejustificat
natura materială a acestor cheltuieli. Cheltuielile cu amortizarea SECOM-uri lor
considerăm că trebuie să greveze articolul de calculaţie „utilaje de construcţii"",
prin înregistrarea:

6811 „Cheltuieli de exploatare privind = 281 „Amortizări privind imob.


amortizări şi provizioane" corporale"

In calculul mărimii amortizării se au în vedere durata de utilizare şi


valoarea, tară a se conduce însă şi la o evidenţă privind ciclul de refolosire a lor.
Determinarea amortizării SECOM-urilor de natura activelor fixe pe
mp/h favorizează repartizarea amortizării acestora pe obiecte de construcţii-
montaj.
SECOM-urile sunt supuse pe perioada de folosinţă şi lucrărilor de
reparaţii capitale, cheltuielile cu acestea majorând costul obiectelor de
construcţii-montaj în perioada efectuării reparaţiilor, deşi efectul acestora
priveşte mai multe perioade de gestiune. Ar trebui prelungită durata de
funcţionare sau recalculată mărimea amortizării acestora.
2. Schelele, eşafodajele şi cofrajele de natura obiectelor de inventar
întrunesc caracteristicile cerute de această categorie de valori materiale. Ele
sunt mobile, se utilizează la mai multe lucrări de construcţii-montaj, iar uzura
se include în costurile de producţie, potrivit metodei cotelor medii globale sau
metodei integrale.
Capitolul 4 191

Având în vedere posibilitatea identificării uzurii SECOM-urilor de


natura obiectelor de inventar asupra costului obiectelor de construcţii la care
acestea participă, înregistrarea lor în contabilitate se realizează:

603 = 3 0 3
„Cheltuieli privind mat. = „Materiale de nat. obiectelor de inventar"
de natura obiecte de inventar"

In contabilitatea analitică, costul obiectelor de construcţii de natura


obiectelor de inventar se încadrează la obiectul de construcţie „articol de
calculaţie materiale".
3. Schelele, eşafodajele şi cofrajele confecţionate la faţa locului, de
natura mijloacelor circulante, nu se înregistrează în evidenţă ca obiecte fizice.
Ele se consideră lucrări de construcţii interne, iar cheltuielile ocazionate cu
executarea lor rămân în conturile de cheltuieli pentru lucrări de construcţii
interne, de unde se repartizează asupra lucrărilor de construcţii la care se
folosesc.
După executarea SECOM-urilor la faţa locului şi folosirea lor, acestea
se demontează, recuperându-se o parte din materiale, care pot fi refolosite la
alte lucrări de construcţii-montaj.
La inventarierea SECOM-urilor confecţionate la faţa locului, se
evaluează şi gradul de uzură, atât pentru cele montate, cât şi pentru cele
nemontate. Se compară uzura înregistrată în contabilitate cu cea stabilită prin
inventariere şi se determină diferenţa de uzură în plus sau în minus, diferenţă
care influenţează mărimea costurilor.
în contabilitatea financiară, aceste cheltuieli sunt reflectate la
cheltuielile activităţii de exploatare, cont 600 „Cheltuieli cu materii prime" sau
6011 „Cheltuieli cu materiale auxiliare", iar în contabilitatea analitică, se
decontează la obiectul de construcţie „articol de calculaţie materiale directe".
în momentul demontării, în urma folosirii lor, se întocmeşte un proces
verbal pentru fiecare obiect dc construcţii, în care se precizează: cheltuielile cu
executarea acestora, cantităţile şi valorile materiale recuperate şi suma ce
urmează a fi repartizată asupra costului obiectului de construcţii.
Cheltuielile trebuie incluse în costul obiectelor de construcţii în mod
nemijlocit, în două modalităţi: în luna în care se execută: în mod eşalonat, în
mai multe perioade de gestiune.
192 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

5.3. Perfecţionarea contabilitătii cheltuielilor


cu salariile directe

Manopera în construcţii are o pondere apreciabilă în totalul


cheltuielilor directe şi indirecte, reprezentând aproximativ 20-25% din
cheltuielile totale a lucrărilor de C- + M, fiind influenţată de metodele de
organizare a muncii şi de sisteme de salarizare practicate.
Salarizarea în construcţii-montaj se poate realiza în două feluri, şi
anume:
- salarizarea după timpul prestat, cunoscută sub denumirea de
salarizarea în regie, utilizată sub forma salariului orar, aplicată în cazul
lucrărilor greu de normat sau a activităţilor de servire a şantierului;
- salarizarea în funcţie de volumul şi calitatea lucrărilor executate,
denumită şi salarizare în acord, bazată pe normele de muncă, care determină
cantitatea de muncă necesară pentru fiecare lucrare şi calificarea
corespunzătoare a lucrării.
Câştigul (venitul) se determină prin înmulţirea cantităţii de lucrări
executate cu norma de timp unitară (rezultând timpul normat pentru întreaga
lucrare) şi salarizarea tarifară medie corespunzătoare lucrării, după formula:
Vri = QxN t xS^
în care:
Vr reprezintă venitul realizat în acord (câştigul);
Q - cantitatea de lucrări executate;
/V, - norma de timp unitară;
S{ - salar tarifar mediu orar.
Lucrările în construcţii se execută, de regulă, în echipe simple sau
complexe, iar câştigul realizat pentru lucrările în acord se împarte între
membrii echipei, în funcţie de numărul de ore prestate şi salariul de încadrare.
Forma de retribuire cea mai eficientă utilizată în construcţii o constituie
acordul progresiv sau acordul global.
Organizarea muncii în echipe, formaţii sau brigăzi specializate sau
complexe favorizează utilizarea salarizării în acord global, conducând la
creşterea gradului de cointeresare pentru executarea de lucrări în termen şi de
calitate.
Forma de salarizare în acord este aplicabilă următoarelor categorii de
lucrări:
• construcţii şi reparaţii în construcţii de toate specialităţile, inclusiv în
organizarea de şantier, prestări în construcţii etc.;
Capitolul 4 193

• lucrări ce se realizează cu utilaje de construcţii şi mijloace de


transport când mecanicii de utilaje şi conducătorii auto sunt incluşi în
formaţiile de lucru pe care le servesc;
• prepararea şi transportul betoanelor, mortarelor din staţiile
centralizate la punctele de lucru.
Volumul de manoperă se determină pentru fiecare obiect, categorie de
lucrare, o dată cu întocmirea devizului ofertă în lista cu consumurile de forţă de
muncă. Lista cu consumurile de forţă de muncă cuprinde consumul de om-ore
manoperă directă, precum şi tariful mediu (lei/oră) determinat pentru fiecare
meserie în cadrul categoriilor de lucrări contractate.
Cheltuielile incluse în articolul de calculaţie manoperă directă
cuprind:
• salariile de bază cuvenite muncitorilor direct productivi pentru
timpul efectiv lucrat la executarea lucrărilor de bază (salariul tarifar, sporuri de
acord, sporuri pentru conducerea formaţiunilor de lucru şi premii de producţie),
reflectate în contabilitatea financiară în contul 641 „Cheltuieli eu salariile
personalului" şi în contabilitatea de gestiune, contul 921 „Cheltuielile
activităţii de bază";
• salariile de bază ale muncitorilor care efectuează transporturi şi
manipulări de materiale în interiorul şantierului de la depozitul de lângă obiect
până la locul de punere în operă, reflectată în contabilitatea financiară în contul
641 „Cheltuieli cu salariile personaluluişi preluată în contabilitatea de
gestiune în conturile 921 „Cheltuielile activităţii de bază", articol de calculaţie
„Manoperă directă" sau 923 ,. Cheltuieli indirecte de producţie ":
• cheltuieli de manipulare cu mijloace manuale a pământului rezultat
din săpături sau molozuri în urma demolărilor prevăzut la articol distinct de
deviz, reflectat în contabilitatea financiară în contul 641 Cheltuieli cu
salariile personalului" şi preluate în contabilitatea de gestiune în conturile 921
Cheltuielile activităţii de bază", articol de calculaţie „Materiale" sau
„Utilaje";
• cota-parte din betoane şi mortare preparate pe şantier aferentă
manoperei prevăzută la un articol distinct de deviz, reflectat în contabilitatea
financiară în contul 641 Cheltuieli cu salariile personalului" şi 921
„ Cheltuielile activităţii de bază", articol de calculaţie „Materiale".
• cota-parte din schelele, cofrajele, eşafodajele, utilizate într-o singură
perioadă, reprezentând manopera la un articol distinct de deviz, reflectat în
contabilitatea financiară în contul 641 „ Cheltuieli cu salariile personalului" şi
preluat în contabilitatea de gestiune în contul 921 „Cheltuielile activităţii de
bază", articol de calculaţie „Materiale" sau „Utilaje";
194 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

• sporul de manoperă pentru lucrările executate pe timp friguros,


prevăzut la un articol de deviz distinct, reflectat în contabilitatea financiară în
contul 641 ,, Cheltuieli cu salariile personalului " şi preluat în contabilitatea de
gestiune în conturile 921 „Cheltuielile activităţii de bază", sau 923 „Cheltuieli
indirecte de producţie ".
Drepturile cuvenite muncitorilor direct productivi calculate în funcţie de
timpul de muncă consumat şi de cantităţile de lucrări executate sunt
consemnate în documentele primare.
In funcţie de modul de organizare a procesului de producţie, de sistemul
de organizare a muncii şi de formele de salarizare, şantierele de construcţii
folosesc o serie de documente pentru comensurarea consumului de muncă,
care, în funcţie de conţinutul informaţional, se grupează în:
• documente primare pentru măsurarea timpilor de muncă consumaţi
(fişe de pontaj, registre de pontaj, fişă colectivă de prezenţă);
• documente privind comensurarea muncii prestate (foi de lucru în
acord, rapoarte de schimb, foi de parcurs etc.):
• documente privind calculul şi evidenţa drepturilor de salarizare (liste
de avans chenzinal, state de plată a salariilor, fişe de evidenţă a câştigurilor).
Contabilitatea este chemată să asigure determinarea reală a fondului de
salarii şi repartizarea corectă a acestuia potrivit conţinutului economic al
lucrărilor şi destinaţiei pe care o capătă. Statele de plată, întocmite pe baza
foilor de lucru în acord şi în regie şi a pontajelor individuale şi colective, sunt
documentele care determină cuantumul salariilor, sporurilor, premiilor şi în
general a tuturor drepturilor cuvenite muncitorilor. FJe se întocmesc pe
activităţi, iar în cadrul acestora, pe obiecte şi pe lucrări, pentru a se asigura o
repartizare cât mai corectă a manoperei.
Pentru verificarea concordanţei sumelor din statele de salarii cu cele din
foile de acord şi din alte documente primare, compartimentul normării muncii
întocmeşte la sfârşitul fiecărei luni situaţia centralizatoare a fondului de salarii
pentru muncitori, situaţie care serveşte la decontarea consumului de manoperă.
Prin conţinutul şi structura ei, această situaţie grupează consumul de manoperă
din punct de vedere al destinaţiei şi al conţinutului economic, oferind
contabilităţii elementele necesare repartizării salariilor pe conturi sintetice şi
analitice de cheltuieli (pe activităţi, obiecte şi categorii de lucrări). Realitatea şi
exactitatea sumelor din acest centralizator, care trebuie să corespundă pe total
şi pe structură cu centralizatorul statelor de salarii, sunt condiţionate de
calitatea documentelor primare şi întocmirea corectă a foilor de lucru în acord
şi în regie, a rapoartelor de producţie şi a pontajelor.
Capitolul 4 195

Periodic se întocmeşte situaţia comparativă dintre manopera de deviz şi


cea efectiv plătită, stabiiindu-se diferenţele cantitative şi valorice şi cauzele
care au generat abateri negative.
Indemnizaţia de şantier şi sporul unic pentru condiţii speciale de lucru
(cheltuieli specifice lucrărilor de construcţii) sunt drepturi ce se regăsesc în
fondul de salarii şi în situaţia repartizării lui, aceste elemente având o
reglementare specială:
a) indemnizaţia de şantier, acordată angajaţilor nelocalnici în condiţii
legale, se contabilizează pe baza statelor de plată care servesc şi ca document
pentru decontarea lunară a acestor sume beneficiarului investiţiei. Acesta, la
cererea constructorului, dispune eliberarea sumei respective, care, de regulă, se
include în cota „Diverse şi neprevăzute" a devizului general. De reţinut faptul
că elementul de calculaţie „Indemnizaţia de şantier" conţine drepturile ce se
cuvin atât muncitorilor, cât şi personalului TESA prevăzut în lista funcţiilor
care beneficiază dc acest spor. Plata indemnizaţiei de şantier în orice
împrejurare trebuie să aibă în vedere normativele în vigoare, care precizează şi
detaliază condiţiile în care se acordă aceste drepturi;
b) „sporul unic pentru condiţii speciale de lucru" este format din
sporurile pentru altitudine, toxicitate, medii infectocontagioase, condiţii
vătămătoare, locuri izolate. Cuantumul lui se stabileşte tot pe baza statelor de
salarii şi se contabilizează ca atare. Aceste cheltuieli se pot localiza direct
asupra obiectului de calcul pe baza documentelor de plată sau, în cazul când nu
se pot identifica pe locuri de consum, se repartizează convenţional în funcţie de
manopera directă. Atât asupra indemnizaţiei de şantier, cât şi asupra sporului
pentru condiţii speciale de lucru se calculează contribuţii pentru asigurări
sociale, ale căror sume se recuperează (concomitent) de la beneficiar şi se
include în costuri la articolele de calculaţie „Manopera" sau Cheltuieli
indirecte
In afară de manopera directă prevăzută distinct în cadrul ofertei în
listele de cantităţi pe categorii de lucrări incluse în articolul de calculaţie
„Manoperă", la un capitol distinct .,Alte cheltuieli directe" se determină
procentul aplicat la totalul I „Manoperă directă" alte cheltuieli legate de salariu,
ca: contribuţiile pentru asigurări sociale, contribuţiile pentru fondul de şomaj,
contribuţiile pentru asigurările de sănătate, contribuţiile pentru fondul de
solidaritate socială pentru persoanele cu handicap, contribuţia la Camera de
muncă pentru conducerea evidenţei cărţilor de muncă, care se însumează cu
„Manopera directă", furnizând totalul articolului de calculaţie „Manoperă
directă" inclusă în listele de cantităţi, pentru care în contabilitatea financiară
sunt rezervate conturi distincte pentru fiecare categorie de contribuţie, iar în
contabilitatea de gestiune se reflectă în conturile de calculaţie 921 ,, Cheltuielile
196 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

activităţii de bază'7, 922 „Cheltuielile auxiliare de producţie" sau 923


„Cheltueilile indirecte de producţie " la articolul de calculaţie „Manoperă".
Programele informatice utilizate de unităţi de construcţii oferă infor-
maţii privind evidenţa datelor de personal, a timpului de lucru, calculul lunar al
salariilor, situaţii privind consumul de manoperă pe obiecte, categorii de
lucrări, defalcat pe şantiere, echipe de lucru sau formaţii de lucru, precum şi
diverse situaţii de raportare aferente obligaţiilor rezultate din calculul şi plata
salariilor.
Schema generalizată a sistemului de prelucrare automată a datelor este
prezentată în anexa 5.
Prin Legea 215/22 decembrie 1997 s-a înfiinţat Casa Socială a
Constructorilor 37 , care are printre obiective asigurarea remunerării personalului
muncitor pe perioadele de întrerupere a activităţii prin constituirea fondului
pentru protecţia socială a membrilor Casei Sociale a Constructorilor formată
din următoarele surse:
a) contribuţia salariaţilor, reprezentând 1% din salariul de bază brut;
b) contribuţia agenţilor economici, reprezentând 1,5% din valoarea
producţiei de construcţii, realizată şi încasată de la beneficiari pentru agenţii
economici din construcţii, respectiv din valoarea producţiei marfa vândute şi
încasate pentru producătorii de materiale de construcţii, fără corespondent în
devizul lucrării;
c) prelevarea unei cote de 0,5% din valoarea devizului de construcţii,
cu corespondent în devizul general al lucrării;
d) alte sume atrase.
Sumele reprezentând contribuţia agenţilor economici se includ în
costurile de producţie ale acestora.
Din fondul pentru protecţia socială se plătesc indemnizaţiile salariaţilor
cu contract individual de muncă din activitatea de construcţii şi de producere a
materialelor de construcţii pe perioada întreruperii activităţii, o indemnizaţie
reprezentând o sumă impozabilă, al cărei cuantum lunar este egal cu 75% din
media pe ultimele trei luni a salariului de bază brut.
Indemnizaţia se acordă proporţional cu perioada de întrerupere a activi-
tăţii, care nu poate fi mai mare de 90 zile calendaristice în intervalul 1 noiembrie
a anului de întrerupere a activităţii - 31 martie a anului următor.
Beneficiază de indemnizaţie pe perioada de întrerupere a activităţii
numai salariaţii agenţilor economici care fac dovada că sunt membri ai Casei
Sociale a Constructorilor şi au contribuit la constituirea fondului pentru
protecţia socială.

M O F 372/22 decembrie 1997.


Capitolul 4 197

Pentru reflectarea în contabilitatea agenţilor economici a prevederilor


Legii nr. 215/22 decembrie 1997, se efectuează următoarele articole contabile:
a) înregistrarea contribuţiei de 1% reţinută din salariul de bază brut al
salariaţilor
X

421 447
„Personal-retribuţii „Fonduri speciale - taxe şi
datorate" vărsăminte asimilate"
(analitic „Contribuţii la fondul
pentru protecţia socială")

b) înregistrarea contribuţiei de 1,5% din valoarea producţiei agenţilor


economici, fară corespondent în devizul lucrării:

6458 447
„ Alte cheltuieli privind „Fonduri speciale-taxe şi
asigurările şi protecţia vărsăminte asimilate"
socială" (analitic „Contribuţii la fondul
pentru protecţia socială")
y

c) înregistrarea contribuţiei de 0,5% din valoarea devizului de


construcţii, cu corespondent în devizul general, suportat de beneficiar şi
reflectat în contabilitatea acestuia

2313 447
„Alte imobilizări corporale „Fonduri speciale-taxe şi
în curs 4k vărsăminte asimilate"
(analitic „Contribuţii la fondul
pentru protecţia socială")

d) înregistrarea sumei virate la Casa Socială a Constructorilor,


reprezentând contribuţia de 1,5% din valoarea devizului de construcţii
V
447 5121
„Fonduri speciale-taxe şi „Conturi la bănci în lei"
vărsăminte asimilate" (analitic „Contribuţii la fondul
pentru protecţia socială")
V
'
198 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

e) înregistrarea sumei primite de agentul economic de la Casa Socială a


Constructorilor, reprezentând indemnizaţiile de achitat salariaţilor pentru
perioada întreruperii activităţii
X

5121 - 4381
„Conturi la bănci în lei" „Alte datorii sociale"
x

f) înregistrarea valorii statelor de plată a indemnizaţiei de plătit


salariaţilor, reprezentând 75% din salariul de bază brut
X

4381 = 421
„Alte datorii sociale" „Personal - remuneraţii datorate"
X

In contabilitatea de gestiune, înregistrarea contribuţiei de 1,5% din


valoarea producţiei, fară corespondent în devizul general, se înregistrează ca o
cheltuială indirectă a şantierelor de producţie. Deşi nu are caracterul unui cost
fix, consider că sunt aplicabile regulile subactivităţii prin suportarea acestor
cheltuieli direct pe seama rezultatelor.

5.4. Perfecţionarea contabilităţii cheltuielilor


cu prestaţiile de utilaje de construcţii directe

5.4.1. Structura şi conţinutul cheltuielilor cu utilaje

Cheltuielile care afectează articolul de calculaţie ..Utilaj" pot proveni


din exploatarea utilajelor închiriate şi a utilajelor aflate în dotaţia proprie a
unităţilor de construcţii. în componenţa acestui articol se includ unnătoarele:
• cheltuieli pentru exploatarea utilajelor de construcţii;
• amortizările utilajelor de construcţii proprii;
• chiriile şi cheltuielile efectuate cu încărcarea, descărcarea şi trans-
portul utilajelor de construcţii la şi de la locul de lucru: montarea, demontarea
şi proba de funcţionare a utilajului în cadrul şantierului; construirea şi
demontarea instalaţiilor provizorii ajutătoare necesare instalării utilajelor de
construcţii etc.:
• cota-parte de cheltuieli pentru demontarea şi transportul de la şantier
a utilajelor de construcţii proprii sau închiriate care urmează să fie preliminată
în cursul exerciţiului;
Capitolul 4 199

• cheltuieli de transport cu mijloace mecanice al pământului provenit


de la lucrările de terasamente sau al molozului rezultat din demolări, când
acestea sunt prevăzute în deviz la articolul de calcul „Utilaj";
• cheltuieli pentru folosirea vagonetelor şi a liniilor înguste de şantier,
altele decât acelea care afectează manopera sau cheltuielile indirecte:
• cheltuieli privind manipularea mecanizată a materialelor.
Folosirea raţională şi eficientă a utilajelor, mecanismelor şi mijloacelor
de transport a determinat concentrarea şi exploatarea acestor mijloace prin
intermediul unor întreprinderi specializate independente sau care funcţionează
în cadrul unităţilor de construcţii, cunoscute sub denumirea de întreprinderi de
utilaj şi de transport (IUGTC), baze de utilaj şi de transport (BUT), staţii de
utilaj şi de transport (SUT). Aceste unităţi sunt furnizorii principali de la care
şantierele închiriază utilaje de construcţii şi o parte din mijloacele de transport.
Dacă avem în vedere fondurile din care se suportă aceste consumaţii,
constructorul efectuează două feluri de cheltuieli:
• cheltuieli cu exploatarea utilajelor necesare lucrărilor de bază şi
• cheltuieli cu utilajele pentru organizarea şantierului (căile de rulare
ale macaralelor-turn, boburile pentru ridicat etc.).
Cheltuielile privind exploatarea utilajelor închiriate de la întreprinderile
sau staţiile pentru exploatarea utilajelor sunt formate din chiriile, consumul de
carburanţi, lubrifîanţi şi energie, salariile mecanicilor (când acestea sunt
închiriate Iară mecanici), reflectate în contabilitatea financiară cu ajutorul
contului 628 „Alte cheltuieli de exploatare" şi preluate în contabilitatea de
gestiune în contul 921 ,.Cheltuielile activităţii de bazăanalitic articol de
calculaţie .. Utilaje
Cheltuieli privind exploatarea utilajelor proprii (materiale de întreţinere,
materiale auxiliare, carburanţi, lubrifîanţi, energie electrică, anvelope, camere,
amortizări, salarii de bază şi suplimentare, reparaţii curente, reparaţii capitale
etc.), se colectează în cursul perioadei de gestiune cu ajutorul conturilor din
clasa a 6-a a contabilităţii financiare, fiind transferate la sfârşitul lunii în
contabilitatea de gestiune cont 923 „Cheltuieli indirecte ".
Cheltuielile privind încărcarea, descărcarea şi transportul utilajelor de
construcţii (închiriate şi proprii) la şi de la locul de lucru, montarea, demontarea
şi probele de funcţionare, mutarea utilajului în cadrul şantierului, construirea şi
demontarea instalaţiilor provizorii ajutătoare necesare utilajelor de construcţii
sunt considerate cheltuieli anticipate. înregistrându-se în contabilitate ca atare şi
repartizându-se după criteriile adoptate de fiecare unitate.
Dacă analizăm necesitatea şi exploatarea utilajelor de construcţii sub
aspectul prevederilor documentaţiei tehnico-economice, vom stabili următoarele:
200 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

- utilajele propriu-zise (macarale, betoniere, malaxoare, vibratoare etc.)


prevăzute în mod expres în normele de deviz sub formă de ore de funcţionare,
au corespondent la articolul de calcul „Utilaj", de unde urmează să se colecteze
sau să se repartizeze şi cheltuielile efective ocazionate de exploatarea lor. Tot
aici se includ şi cheltuielile de transport cu mijloace mecanice al pământului
provenit de la lucrările de terasamente sau al molozului rezultat din demolări
când acestea sunt prevăzute la articolul de calculaţie „Utilaj", precum şi
cheltuielile cu manipularea mecanizată a materialelor;
- utilajele mărunte care nu apar în deviz sub formă de ore de funcţio-
nare, dar care se folosesc în mod curent pentru lucrări de mică mecanizare
(tomberoane, ciururi mecanice, aparate de sudură, scripeţi, forje etc.) au
corespondent în deviz la articolul de calculaţie „Cheltuieli indirecte"
(amortizarea şi întreţinerea micului utilaj precizat în indicatoarele normelor de
deviz, chiria utilajului, salariul de bază şi suplimentar al personalului care
serveşte şi îngrijeşte acest utilaj, reparaţiile curente, consumul de materiale şi
transportul lor), se contabilizează în conturile după natură corespunzătoare
aferente clasei a 6-a din contabilitatea financiară, de unde sunt transferate în
conturile de calculaţie ale contabilităţii de gestiune, cont 923 ,.Cheltuieli
indirecte de producţie ", analitic distinct.
Din punctul de vedere al modului de exploatare, utilajele se împart în
două categorii: utilaje a căror exploatare necesită mecanic şi utilaje a căror
exploatare nu necesită mecanic.
Prestaţiile executate cu utilajele proprii şi închiriate se evidenţiază la
punctul de lucru cu ajutorul unui document denumit „Raport de schimb", în
care se înscriu obiectul şi lucrările executate (acolo unde este posibil se
precizează şi cantitatea), orele efective de funcţionare, întreruperile pe cauze
(defecţiuni tehnice, lipsă de forţă, absenţa mecanicului etc.) şi alte date.
Pentru utilajele servite, completarea raportului se face de către mecanicul
schimbului respectiv, iar pentru utilajele fară mecanic, completarea se face la
sfârşitul lunii de către şeful punctului de lucru, şeful de lot sau maistrul de
şantier. Cantităţile executate se confirmă de către organul tehnic de execuţie care
conduce lucrările şi răspunde de gestiunea lor. Rapoartele utilajelor servite se
verifică şi se centralizează decadal şi lunar la nivelul unităţilor interesate.
întocmirea rapoartelor şi contabilizarea lor pe schimburi şi pe grupe de
utilaje au loc separat pentru utilajele închiriate şi separat pentru utilajele
proprii, creând astfel premisele necesare repartizării acestor cheltuieli pe
articolele de calculaţie a categoriilor de lucrări din devizele ofertă necesare
postcalculului.
Schema sistemului de PAD a informaţiilor rezultate din exploatarea
utilajelor de construcţii este prezentată în anexa 7, oferind informaţiile necesare
Capitolul 4 201

decontării chiriei calculate conform orelor de funcţionare sau cantităţilor


executate, justificării timpului de lucru programat, stabileşte volumul
prestaţiilor şi se decontează cheltuielile cu exploatarea utilajelor. O importanţă
deosebită o are întocmirea corectă a raportului, verificarea realităţii datelor şi
confirmarea acestora de către organele de execuţie.
Calcularea cheltuielilor privind exploatarea utilajelor trebuie să aibă în
vedere fondurile din care acestea se suportă, corespondentul lor în deviz şi
apartenenţa utilajelor (închiriate sau proprii), toate elementele care concurează
la o justă colectare, delimitare şi repartizare a consumaţiilor. In cheltuielile
ocazionate de exploatarea utilajelor închiriate, ponderea cea mai mare o deţine
chiria acestora, facturată de unităţile de mecanizare şi contabilizată pe baza
deconturilor de prestaţii. Celelalte cheltuieli efectuate cu acest gen de utilaje
(carburanţi, lubrilianţi, energie electrică, salariile mecanicilor, transportul,
montarea, demontarea etc.) se consemnează pe documente obişnuite (bonuri de
materiale, state de plată etc.), contabilizându-se ca atare.
Cheltuielile privind exploatarea utilajelor închiriate care au un
corespondent în deviz la articolul de calculaţie „Utilaj" şi care nu se pot
localiza direct asupra obiectului sau lucrării respective se colectează în
conturile analitice deschise pe grupe de utilaje de acelaşi gen de lucrări
(excavatoare, macarale, automacarale, buldozere, tractoare pe şenile, betoniere,
cilindri compensori etc.), repartizându-se la sfârşitul lunii după anumite metode
convenţionale (ore efective de funcţionare sau cantităţi executate).
Exploatarea utilajelor proprii constituie o activitate distinctă, care
antrenează toate elementele unui proces de producţie. Din această cauză,
contabilitatea acestor cheltuieli va fi organizată separat de cea a utilajelor
proprii, pe grupe de utilaje, iar în cadrul acestora, pe articole de calculaţie,
(olosindu-se contul 922 „Cheltuielile activităţii auxiliare Grupele de utilaje
sunt comune atât utilajelor închiriate, cât şi celor proprii. Utilajele mărunte care
nu au corespondent în deviz în ore de funcţionare formează o grupă aparte,
după cum tot ca o grupă separată se impun şi mijloacele de transport proprii ale
constructorului cu care acesta efectuează transporturi în regie sau în acord.
Consumaţiile de valori cu conţinut omogen care participă la exploatarea
utilajelor proprii determină nomenclatura articolelor de calcul: amortizare,
carburanţi, lubri lianţi, energie clectrică. anvelope şi camere, materiale diverse,
retribuţii de bază şi suplimentare, reparaţii curente şi capitale.
Cheltuielile cu exploatarea utilajului. întreţinerea şi reparaţiile acestuia
care afectează mai multe perioade de gestiune se înregistrează în contul 471
„Cheltuieli înregistrate în avans", de unde la sfârşitul lunii se transferă în
contabilitatea internă de gestiune tot pe grupe de utilaje.
202 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

Repartizarea cheltuielilor cu exploatarea utilajelor în toate cazurile


foloseşte două procedee:
- pentru utilajele ale căror caracteristici tehnice şi de exploatare permit
evidenţierea lucrărilor executate în unităţi naturale ( m \ m 2 , t etc.)- repartizarea
se face în funcţie de volumul acestor lucrări. Acest procedeu, deşi este
coroborat cu randamentul utilajelor şi cu eficienţa economică a parcului, nu
este suficient de stimulativ şi de echitabil dacă avem în vedere că unele unităţi
folosesc utilajele mai intensiv decât altele. La un număr egal de ore de
funcţionare, unităţilor care au executat un volum mai mare de lucrări le revine
o cotă-parte mai mare de cheltuieli, şi invers;
- al doilea procedeu are la bază numărul efectiv de orc de funcţionare a
utilajelor şi care se apreciază că acesta asigură cointeresarea şantierelor în
obţinerea unor cantităţi de lucrări sporite pe unitatea de capacitate. Dacă se mai
are în vedere că acest criteriu stă la baza întocmirii devizelor, este explicabilă
generalizarea lui la nivelul majorităţii întreprinderilor de construcţii.
Repartizarea cheltuielilor cu exploatarea utilajelor proprii sau închiriate,
potrivit celui de-al doilea procedeu, are loc după următoarea relaţie:

S = q * C,
în care
S reprezintă suma de repartizat;
q - orele efectiv lucrate la obiectivul respectiv;
C - cheltuielile pe unitatea de timp.
Cheltuielile cu exploatarea utilajelor pe unitatea de timp se determină
astfel:

T
în care:
V este valoarea cheltuielilor de exploatare;
T - totalul orelor efective de funcţionare.

5.4.2. Utilizarea metodei t a r i f - o r ă - m a ş i n ă pentru calculul


costurilor prestărilor de servicii în construcţii

Mecanizarea şi automatizarea proceselor de producţie a determinat


reducerea şi chiar înlocuirea muncii manuale, influenţa tehnologică reper-
cutându-se şi în domeniul calculaţiei costurilor, ce a condus la dezvoltarea
metodei de calculaţie a costurilor bazat pe tariful orar de funcţionare a
maşinilor, cunoscut în versiunea engleză MACH1N-HOUR-RATES (MUR) şi
TAUX-HEUR-MACH1NE (THR) în versiunea franceză, de unde derivă şi
Capitolul 4 203

denumirea din literatura română de specialitate de „TARIF-ORĂ-MAŞINĂ"


(TOM).
Spencer T. Truker. autorul metodei experimentate în SUA, considera
maşina ca o unitate economică fundamentală, stabilindu-i tariful orar de
funcţionare. Tariful reprezintă suma cheltuielilor necesare funcţionării unei
maşini sau grup de maşini într-o întreprindere timp de o oră şi cuprinde toate
costurile directe şi indirecte ocazionate de fabricarea unui produs, executarea
unei lucrări sau prestarea unui serviciu la o maşină sau grup de maşini
exceptând costul materialelor supuse prelucrării.
Calculul costului de prelucrare al materialelor se stabileşte prin
înmulţirea TOM-ului aferent cu timpul de lucru al maşinii sau grupului de
maşini, iar pentru determinarea costului complet se adaugă costului de
prelucrare costul materialelor, conform relaţiei:

CCPR = (TOMxt)+ C S I MAT (1)


în care:
CCPR - costul complet de prelucrare;
t - timpul de lucru al maşinii sau grupului de maşini;
CST MAT - costul materialelor.
Problema principală în aplicarea metodei TOM o constituie stabilirea
corectă a orei de funcţionare utilizată ca bază de repartizare a cheltuielilor
indirecte. Repartizarea cheltuielilor indirecte capătă o importanţă tot mai mare,
în condiţiile în care repartizarea convenţională nu realizează legătura necesară
între conţinutul cheltuielilor şi factorii generatori, ce pot conduce la stabilirea
inexactă a costului produselor şi serviciilor ca bază de fundamentare a tarifelor
şi a preţurilor.
Pentru societăţile comerciale din sectorul construcţii în care valoarea
utilajelor de construcţii şi a mijloacelor de transport reprezintă peste 60% din
volumul activelor, iar în structura devizelor de execuţie pe obiective şi
categorii de lucrări articolele de calculaţie utilaje şi transport tehnologic pot
ajunge până la 50% din structura devizelor, aplicarea metodei TOM prezintă
părticuteriiăţi ş? awitteje evidente. menţionând (amatoarele™:
• asigură folosirea utilajelor şi a mijloacelor de transport la capacităţile
maxim disponibile;
• permite identificarea utilajelor şi a mijloacelor de transport
insuficient utilizate şi cu rentabilitate redusă;

38
E. Chirilă, Utilizarea metodei Tarif-Oră-Maşină pentru calculul costurilor prestărilor de
servicii în construcţii, Analele Universităţii din Oradea, Seria Ştiinţe Economice. Ediţie pe
suport CD-ROM. TOM XIV 2005. p. 488.
204 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

• asigură utilizarea integrală a timpilor de lucru normaţi, urmărind


reducerea şi diminuarea întreruperilor;
• asigură mobilizarea personalului tehnic în folosirea raţională a
utilajelor şi a mijloacelor de transport pentru reducerea costurilor orei de
funcţionare;
• asigură folosirea raţională a forţei de muncă prin dimensionarea
numărului de schimburi. în funcţie de volumul de activitate previzionat şi
limitarea personalului auxiliar la strictul necesar;
• permite repartizarea judicioasă a lucrărilor pe utilaje şi mijloace de
transport, a costurilor indirecte pe centre dc producţie, contribuind la
fundamentarea costurilor de producţie şi a tarifelor prestărilor de servicii;
• combinarea metodei TOM cu standarde de materiale şi manoperă
aferente cheltuielilor directe asigură stabilirea abaterilor de la costurile
prognozate pentru TOM-urile aferente utilajelor şi mijloacelor de transport în
exploatare, conform principiilor metodei STANDARD COST.
Aplicarea metodei TOM pentru urmărirea în exploatare a utilajelor şi a
mijloacelor de transport în construcţii presupune luarea unor măsuri încă din
faza de prognozare a costurilor, realizate în etape succesive constând în:
• stabilirea centrelor de producţie şi a numărului de ore de funcţionare;
• determinarea structurii efectivelor pentru fiecare centru de producţie;
• determinarea bugetului operaţional;
• repartizarea costurilor pe centre dc cost şi producţie şi stabilirea
TOM-urilor.
Stabilirea centrelor de producţie
Stabilirea centrelor de producţie reprezintă o activitate deosebit de
importantă deoarece centrul de producţie se identifică cu obiectul calculaţiei
costurilor. Un centru de producţie poate fi format din unul sau mai multe utilaje
de construcţii sau mijloace de transport ce desfăşoară aceeaşi activitate sau
activităţi similare.
La baza grupării utilajelor şi a mijloacelor de transport în centre de
producţie stau anumite criterii, dar gruparea acestora nu impune o concentrare
în anumite locuri, funcţionarea realizându-se pe o largă arie de desfăşurare,
stabilită în funcţie de necesităţile tehnologice ale activităţii de construcţii.
Principalele criterii se referă la:
• capacitatea de producţie, conform cărţilor tehnice stabilite la data
achiziţiei reactualizate anual;
• tipurile principale de utilaje şi mijloace de transport din dotarea
societăţilor de construcţii;
• puterea instalată a utilajelor de construcţii şi capacitatea de transport;
Capitolul 4 205

• personalul de servire necesar exploatării;


• valoarea utilajelor şi a mijloacelor de transport determinate la data
achiziţionării sau valori reevaluate determinate ulterior;
• numărul total de ore de funcţionare sau km echivalenţi de parcurs pe
durata previzionată de exploatare reactualizate în fiecare an.
In general. în construcţii nu se practică sistemul de grupare a utilajelor
şi a mijloacelor de transport în aceleaşi centre de producţie, chiar dacă execută
activităţi şi operaţiuni similare decât în situaţiile în care au aceeaşi dată de
achiziţionare, valori sensibil egale şi aceleaşi caracteristici tehnice de
exploatare.
Stabilirea unui număr corespunzător de centre de producţie asigură
delimitarea justă a responsabilităţilor pe fiecare centru şi a volumului
prognozat de cheltuieli directe şi indirecte necesare unei exploatări raţionale şi
eficiente.
Identificarea centrelor de producţie este însoţită de determinarea
numărului de ore de funcţionare anuale pentru fiecare centru, operaţiune de o
deosebită importanţă ce determină TOM-ul realistic. In această etapă, în
vederea realizării unor previziuni realiste un rol important îl au responsabilii
centrelor de producţie, evidenţele tehnic operative furnizoare de informaţii
privind timpii de exploatare din perioadele precedente şi posibilităţile tehnice
reale aferente perioadelor viitoare.
Pe baza datelor culese în această etapă, se elaborează un inventar al
tuturor utilajelor şi mijloacelor de transport cu caracteristicile şi numărul orelor
prognozate anual, grupate pe centre de producţie, ce va sta la baza determinării
capacităţii de producţie previzionate, servind la repartizarea judicioasă a
costurilor indirecte, grupate în fixe şi variabile, conform principiilor
subactivităţii.
Determinarea structurii efectivelor centrelor de producţie
Determinarea capacităţii de producţie a fiecărui utilaj sau mijloc de
transport aferent fiecărui centru de producţie impune determinarea efectivelor
de muncitori şi a timpului de lucru pentru fiecare muncitor, în funcţie de
numărul orelor de funcţionare prognozate. La determinarea numărului de
muncitori şi specialităţi se are în vedere numărul de schimburi prognozat
pentru exploatarea utilajelor şi a mijloacelor de transport, precum şi delimitarea
în cadrul centrului de producţie a personalului productiv de cel neproductiv.
Este de menţionat că timpul de lucru al muncitorilor nu trebuie
confundat cu numărul orelor de funcţionare al centrului, deoarece numărul
muncitorilor nu are influenţă asupra numărului orelor de funcţionare a unui
centru. Prin număr maxim de lucru anual al unui centru se înţelege totalul
orelor de lucru posibil de realizat în decursul unui an de un centru de producţie.
206 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

Din numărul maxim anual de lucru al centrului de producţie se scad orele


planificate pentru concedii, sărbători legale, pauze de lucru, precum şi numărul
de ore de mentenanţă previzionate pentru revizii şi reparaţii curente, obţinându-
se numărul de ore disponibile anual pe centru de producţie, respectiv utilaj sau
mijloc de transport.
Concomitent cu determinarea timpului de lucru al muncitorilor se
determină şi cheltuielile cu retribuţia orară pe fiecare centru.
Determinarea bugetului operaţional
Bugetul operaţional cuprinde totalitatea costurilor necesare desfăşurării
unei activităţi normale pentru perioada previzionată, respectiv totalul
cheltuielilor directe de exploatare aferentă fiecărui utilaj sau mijloc de transport
şi a cheltuielilor indirecte repartizate raţional, in funcţie de gradul de
subactivitate.
La baza bugetului operaţional stau costurile realizate în anul luat ca
bază de referinţă, corectate în funcţie de condiţiile prevăzute pentru desfă-
şurarea activităţii şi cu un indice prognozat de creştere a preţurilor pentru anul
de previziune.
Prezintă importanţă delimitarea costurilor în cadrul bugetului opera-
ţional în costuri variabile şi costuri fixe, asigurând cunoaşterea aprofundată a
nivelului fiecărui cost sub acţiunea diferiţilor factori de influenţă, posibilitatea
întocmirii unor bugete flexibile, adaptabile la modificările intervenite, precum
şi previzionarea riscurilor de exploatare şi identificarea pragurilor de
rentabilitate la nivelul fiecărui centru de producţie.
Utilizarea metodei TOM de calculaţie a costurilor prin asimilarea
principiilor metodei standard cost permite elaborarea unor bugete operaţionale
flexibile în funcţie de diferite nivele de utilizare a capacităţii de producţie,
cuprinse între 60-100%.

Repartizarea costurilor pe centre de producţie şi determinarea


TOM-urilor
Pe baza situaţiei de repartizare a costurilor se determină pentru fiecare
centru de producţie, utilaj sau mijloc de transport, TOM-ul defalcat pe categorii
de costuri (cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte).
Practica întreprinderilor din sectorul construcţiilor arată necesitatea
determinării TOM, pentru fiecare nivel de activitate şi separarea părţii variabile
de cea fixă, în scopul determinării unor TOM-uri flexibile adaptabile modifi-
cărilor ce intervin în activitatea întreprinderii. Pentru determinarea TOM-ului
se împarte totalul cheltuielilor directe şi indirecte la numărul de ore prognozate
pentru funcţionarea fiecărui centru de producţie.
Capitolul 4 207

Etape în determinarea tarif-oră-maşină (TOM)

Centrul operaţional
Excavator pe pneuri ZM 13 B 0,6 mc/cupa
Valoarea de înregistrare 57.094 lei
Durata de funcţionare 6 ANI - 9.792 ore

Etapa determinării duratei de exploatare, a orelor


de funcţionare şi a amortismentului orar:
a) Conform prevederilor HG 2139/2004, utilajul se încadrează în codul
de clasificare 2.1.20.1 maşini utilaje de construcţii cu o durată normată de
funcţionare cuprinsă între 4-8 ani, unitatea determinând o durată de funcţionare
de 6 ani şi sistemul de amortizare liniară.
b) Fondul de timp maxim disponibil pe întreaga durată de exploatare
6 Ani ^ 12 luni/an * 20 zile lucrăt./lună * 8 ore/zi = 11.520 ore
c) Gradul de activizare conform fişei de exploatare a utilajului
realizată în perioada precedentă şi previzionat pentru anul curent este de 85%
d) Determinarea orelor de funcţionare pe durata de exploatare de 6 ani
11.520 ore x 85% = 9.792 ore
e) Determinarea amortismentului orar

VALOAREA DE AMORTIZAT 57.094 lei


5,83 lei/oră
ORE FUNCŢIONARE TOTALE 9792 ore

2. Etapa determinării timpului de lucru pentru muncitorii


direct productivi şi calculul retribuţiei orare:

ore anuale maxime 365 zile x 8 ore/zi 2.920 ore


concedii 20 zile x ore/zi 160 ore
zile repaus şi sărbători legale
(52 săpt. x 2 zile/săpt. + 5 zile) 8 ore/zi 872 ore
Total ore previzionate de centru 1.888 ore
700 lei
retribuţia tarifară lunară de încadrare. .6Q de ore/lună = 43.750 lei/oră

alte cheltuieli salariale orare:

CAS 22% + CASS 7% - ŞOMAJ 3% + CON ITM 0.25% + ACCID 1,329% =


= 33,579 %
208 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

4.375 lei/oră * 33,579% =1,46 lei/oră


Cheltuieli totale orare cu manopera directă:

4,375 lei/oră + 1.469 lei/oră - 5,84 lei/oră

Cheltuieli manoperă directă pe întreaga durată de exploatare a utilajului

5.844 lei/ora x 9.792 ore = 57.224,44 lei

3. Etapa determinării costurilor totale şi pe oră privind consumul


de carburanţi:
• consum normat motorină: 7,5 1 t/oră;
• preţ unitar 1 t/motorină: 2,37 lei/l t;
• cota de aprovizionare, manipulare: 10%.

7.5 1 t/oră x 23,700 lei/l t x 1,10= 19,55 Iei/oră


19,5525 lei/oră x 9292 ore = 191.458,08 lei

4. Etapa determinării costurilor totale şi pe oră privind consumul


de lubrifianţi:
Ulei motor 0.103 1 t/oră x 19.3782 lei/l t = 1,99 Iei/oră
Ulei transmisie 0,0046 1 t/oră xl 6,9748 lei/l t - 0.78 lei/oră
Ulei hidraulic 0,158 1 t/oră x 3.3866 lei/11 - 0 . 5 3 lei/oră
Vaselină 0,0427 kg/oră x 3,84 lei/kg= 0,16 lei/oră
Total cost orar = 2,77 lei/oră
Costuri totale pe durata de exploatare
2y77 lei/oră x 9.792 ore = 27.184,55 lei

5. Etapa determinării costurilor totale şi orare de mentenanţă


(întreţinere şi revizii) pentru materiale şi manoperă
Instrucţiunile Ml/1981 privind întreţinerea şi repararea utilajelor de
construcţii şi a mijloacelor de transport tehnologic utilizate în activitatea de
construcţii prevăd acordarea de :
• 2,78 lei la 100 ore funcţionare pentru materiale:
• 40,02 ore la 100 ore funcţionare pentru manoperă;
• indicele de inflaţie reactualizat pe perioada oct. 1990-mai 2005 este
de 2.533,88;
• consum de materiale pentru întreţinere şi reparaţii pe ore:
Capitolul 4 209

2,7887 lei x 2533,8 - 7,06 lei/oră


100 ore

• consum total de materiale de întreţinere pe durată de funcţionare:

7,0662 lei/oră * 9792 ore -69.192,53 lei

• consum de manoperă de întreţinere şi reparaţii normate pe oră:

40.02 ore x 5.844 lei/oră =2,33 lei/oră


100 ore

• consum de manopera dc întreţinere normată pe întreaga durată

2.3388 lei/oră x 9.792 ore =29.201,22 lei


6. Etapa determinării costurilor totale şi orare privind
consumul de anvelope şi acumulatori:
• un set de acumulator (2 buc.) durată de folosinţă 2 ani
• preţ mediu de achiziţie, plus cota de aprovizionare 10%
pe acumulator 6.690 lei
• set de anvelope (8 buc.) durata de utilizare pe anvelopa 2 ani
• preţ mediu achiziţie, plus cota de aprovizionare de 10% 440 lei
• cheltuieli totale cu acumulatorii pe durata de exploatare
de 6 ani 2 buc. *o x 660 Ici/buc. - 3.960 lei
• costuri totale cu anvelopele pe durata de exploatare
de 6 ani 8 buc. * 3 * 440 lei/ buc. = 10.560 lei
Costul orar cu acumulatorii
3.960 = 400,00 lei/oră
9.792 ore
Costul orar eu anvelopele
105.600
— x ora
9.792 ore

7. Etapa previzionării şi repartizării cheltuielilor indirecte


conform BVC în sumă de 98.904,3 lei şi a cotei orare indirecte
de 101.005 lei
8. Etapa determinării tarifului oră maşină, a cheltuielilor directe
şi indirecte pe oră de exploatare (54,9917 lei/oră)
207 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

BUGETUL OPERAŢIONAL

Excavator pe pneuri ZM 13 B 0,6 mc/cupă

Durata normată de folosinţă 9.792 ore

Valoarea de achiziţie 57.094,03 lei

Pe durata de expl. Oră

Manoperă exploatare 57.224,44 X84


Manoperă întreţinere 22.901,22 2,33
Carburanţi ' 191.458,08 19,55
Lubre lianţi 27.184,55 2,77
Acumulatori 3.960 0,40
Anvelope 10.560 1,07
Mat. întreţinere 69.192,53 7,06
Amortisment 57.094,03 5.83
Total costuri directe 439574,87 44,89
Cota cheit. indirecte 98.904,34 10,10
25,5%
Total costuri 538.479,21
exploatare
Tarif ora maşină 54,99
Cota beneficiu 10% 53.847,92 5,49
Tarif închiriere pe oră 60,49

5.5. Perfecţionarea contabilităţii cu transporturile


tehnologice directe

In ramura de construcţii-montaj. atât în documentaţia de deviz-ofertă,


cât şi în contabilitate se prevăd, se urmăresc şi se controlează cheltuielile
cuprinse la articolul „Transport"1.
Cheltuielile de transport se stabilesc prin ponderarea cantităţilor de
lucrări prevăzute la articolele de deviz cu preţul unitar, aferent transportului,
după care se însumează pentru fiecare articol dc calculaţie a costurilor, deci şi
pentru transport. După însumare, rezultă totalul I Cheltuieli directe cu
transportul, care este simbolizat în devizul-oferta cu „to".
Capitolul 4 211

Totalul I din deviz - cheltuieli directe este detaliat apoi pe: transport
auto; transport CF şi transport naval, oferindu-se astfel informaţii cu privire la
structura cheltuielilor de transport pe modalităţi de realizare a acestuia.
In cheltuielile cu transportul materialelor care se include în devizele pe
categorii de lucrări se cuprind cheltuielile pentru:
• transportul materialelor, semifabricatelor, prefabricatelor, confec-
ţiilor, denumite generic „Materiale" pe distanţele de la locurile de preparare sau
confecţionare până la obiectul de construcţie, raza de acţiune a mijloacelor de
ridicat, respective până la locul de punere în operă;
• taxele şi tarifele pentru operaţiile auxiliare şi adiacente aferente
transporturilor cum sunt cele pentru utilizarea paletelor, recântărit, scrisori de
trăsură, spălare, dezinfectarea sau curăţirea vagoanelor;
• taxele şi tarifele pentru manevre şi transporturi în interiorul liniilor
industriale efectuate cu mijloace de tracţiune ale CFR, executantului sau
beneficiarului.
Nu sunt considerate cheltuieli de transport ale materialelor şi ca atare,
nu se includ în devizele lucrărilor de construcţii-montaj următoarele cheltuieli:
• transportul pământului pentru umpluturi sau rezultat din săpături,
precum şi al molozului rezultat din demolări, cheltuielile respective înscriindu-se
în devize ca articole de lucrări;
• transporturile pentru evacuarea deşeurilor rezultate din executarea
lucrărilor de construcţii-montaj, cheltuielile de transport fiind incluse în cotele
pentru cheltuieli indirecte;
• transporturile cu mijloacele manuale de la locurile de depozitare ale
materialelor, până în raza dc acţiune a mijlocului de ridicat sau locul de punere
în operă, precum şi cheltuielile cu încărcarea-descărcarea şi însoţirea
mijloacelor de transport, aceste cheltuieli fiind cuprinse în cheltuielile de
manipulare:
• transportul utilajelor care necesită montaj (funcţionale şi
tehnologice), ţinând seama că beneficiarul este obligat să le predea
executantului la locul de montaj;
• transportul produselor de balastieră şi carieră, precum şi al apei în
cisternă, cheltuielile respective fiind incluse în preţul de deviz, locul-obiect
inclusiv corectările preţurilor de deviz aferente.
Contabilizarea cheltuielilor de transport se realizează distinct în funcţie
de proprietatea mijloacelor de transport. Pentru mijloacele de transport
închiriate (IUGTC, SUT). contravaloarea prestaţiilor se determină pe baza
cantităţilor efectiv transportate, confirmate de beneficiarii de lucrări în baza
„foilor de parcurs" şi a „bonurilor de transport" pentru care se emite factura dc
prestaţii, care este contabilizată în contabilitatea constructorului, în contul 628
212 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

„Alte cheltuieli de exploatareîn contabilitatea financiară, în contul 921


„Cheltuielile activităţii de bază'' şi în articolul de calculaţie „Transport
tehnologic".
Pentru mijloacele de transport proprii ale constructorului, în contabili-
tatea de gestiune, cheltuielile sunt urmărite cu ajutorul contului 922 Cheltuielile
activităţii auxiliare" pentru care sunt conduse articole de calculaţie specifice
activităţii de transport (carburanţi, piese de schimb, salarii directe, amortisment,
cheltuieli cu reparaţii etc.) şi care sunt decontate la sfârşitul lunii la preţ de cost
efectiv sau prestabilit în funcţie de volumul de transport efectiv realizat pe
articole de calculaţie aferente activităţii de bază, cont 921 Cheltuielile activităţii
de bazăactivităţii auxiliare, cont 922 „Cheltuieli auxiliare de producţie" sau
activităţii de servire sau administrare a unităţii, în conturile 923 Cheltuieli
indirecte de producţie "şi 924 „ Cheltuieli generale de administrare
Având în vedere că pentru reflectarea abaterilor de preţ de la costurile
standard prestabilite se utilizează în contabilitatea financiară contul 308
„Diferenţe preţ materiale" defalcat pe categorii şi grupe de materiale, cont
destinat a reflecta şi cheltuielile de transport-aprovizionare, a căror reflectare
presupune o dezvoltare exagerată pe analitice, consider oportună reflectarea
acestor cheltuieli prin intermediul contului 624 ,, Cheltuieli de transport bunuri şi
persoaneîn structura devizelor pe obiecte şi categorii de lucrări existând
cheltuieli de transport, ca un articol de calculaţie distinct se poate realiza
transferul în contabilitatea de gestiune, unde să se determine volumul acestor
cheltuieli aferente stocurilor de producţie în curs, cât şi pentru stocurile
neutilizate, efectuându-se înregistrarea în contabilitatea financiară:

332 711
„Lucrări şi servicii „Variaţia stocurilor"
în curs de execuţie"
Analitic-Cheltuieli de transport

5.6. Organizarea şi perfecţionarea contabilităţii


cheltuielilor cu organizarea de şantier

Obiectele de construcţii sunt caracterizate printr-un grad ridicat de


complexitate şi care solicită un volum mare de lucrări, fapt ce impune pre-
gătirea minuţioasă a execuţiei obiectivelor de construcţii în cadrul docu-
mentaţiei tehnico-economice.
Organizarea şantierului pentru realizarea unui nou obiectiv solicită
rezolvarea unor probleme care se referă la asigurarea condiţiilor pentru
desfăşurarea activităţilor de bază. Astfel este necesar realizarea unor spaţii
Capitolul 4 213

(social-cuiturale, administrative, pentru asigurarea condiţiilor de viaţă, de


depozitare a materialelor), a unor reţele pentru utilităţi (apă. căldură, energie) şi
a instalaţiilor necesare producerii acestora, a căilor de comunicaţie (drumuri,
căi ferate, reţele telefonice), precum şi a unor ateliere (dulgherie. fierărie,
mecanic), poligoane de prefabricate, staţii de betoane, de mortare, balastiere,
cariere. Tendinţa de industrializare în domeniul construcţiilor se concretizează
prin transferarea unor activităţi în baze de producţie în vederea organizării şi
realizării lucrărilor după principiile producţiei industriale, ce conduce la
reducerea continuă a volumului lucrărilor de organizare de şantier.
Sursele de finanţare necesare realizării obiectelor de organizare de
şantier puse la dispoziţia constructorului de către beneficiar sunt cunoscute sub
denumirea de fond de organizare de şantier.
Documentaţia tehnico-economică pentru lucrările de organizare de
şantier se aprobă de organul de conducere al organizaţiei de C - M , se negociază
între constructor şi beneficiar şi este inclusă în Devizul General elaborat
conform Ordonanţei nr. 12/1993 şi a HG 376/8.07.1994. 3 9
Constructorul are obligaţia prezentării devizului-ofertă pe categorii dc
lucrări, structurat pe cheltuieli directe, indirecte şi profit, cu obligaţia detalierii
pe aceleaşi categorii de lucrări structurate pe cheltuieli directe, defalcate pe
materiale, manoperă, utilaje de construcţii, transporturi, cheltuieli indirecte şi
profit, în cazul adjudecării ofertei.
Cheltuielile privind organizarea de şantier fac parte integrantă din
devizul ofertă al contractantului şi se prezintă distinct, incluzând şi TVA-ul.
In organizarea de şantier se cuprind:
• lucrările pentru realizarea bazei de producţie, a spaţiilor de
depozitare şi conservare a materialelor, inclusiv a utilităţilor necesare, până la
limita incintei terenurilor destinate organizării de şantier;
• lucrări şi chcltuieli necesare pentru asigurarea satisfacerii
necesităţilor social-culturale ale personalului muncitor, chirii pentru spaţii de
cazare, lucrări pentru asigurarea spaţiilor de lucru a personalului de conducere,
tehnic şi de administraţie;
• amenajări şi lucrări de organizare necesare la punctele de lucru;
• transportul personalului nelocalnic, conform prevederilor legale.
Valoarea lucrărilor de organizare de şantier se ofertează în funcţie de
organizarea tehnologică proprie a constructorului, ca o sumă forfetară,
prezentându-se lista principalelor lucrări, obiecte şi cheltuieli în baza unor
proiecte proprii. Până la data ordinului de începere a lucrărilor, se prezintă

39
MOF, Partea I, nr. 203/1994.
214 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

devizele pe categorii de lucrări, privind lucrările de organizare de şantier, în


limita sumei maxime forfetare cuprinse în ofertă.
Decontarea valorii organizării de şantier se face prin aplicarea
procentului corespunzător valorii organizării de şantier, faţă de valoarea totală
40
a lucrărilor ofertate, la valoarea actualizată a lucrărilor real executate.
Dezbaterile teoretice privind conţinutul economic şi contabilitatea
fondurilor, în general, şi a fondului de organizare de şantier, în special, sunt
redeschise odată cu apariţia planului de conturi din cuprinsul Ordonanţei
94/2001 privind armonizarea reglementărilor contabile la Directiva a IV-a la
CCE şi la standardele internaţionale de contabilitate.
încă în anii 1980, prof. M. Ristea, referindu-se 1a conţinutul şi obiectul
de studiu al teoriei contabilităţii, identifica „fondurile materiale şi băneşti ca
elemente de gestiune a titularului de patrimoniu". Noţiunile utilizate pentru
definirea celor doi termeni se diferenţiază în raport de obiectul dublei
reprezentări. Astfel, în situaţia în care obiectul îl formează fondurile avansate
la un moment dat se folosesc termenii de mijloace sau active, respectiv surse
sau pasive, iar pentru fondurile consumate în decursul unei perioade de
gestiune, termenii de cheltuieli şi venituri. Termenii de destinaţie şi
provenienţă sunt folosiţi în sens economic, iar cel de alocare şi finanţare, în
sens financiar; în contabilitate, ca termen echivalent al surselor, se foloseşte şi
cel de fonduri. 41
In felul acesta, noţiunea de fonduri în contabilitate era circumscrisă
numai la modul de procurare al mijloacelor economice şi băneşti gestionate de
unitatea economică.
Aplicarea normelor metodologice elaborate de MF sub nr. 2519/
17.11.1991 privind reflectarea în contabilitate a capitalului social şi a altor
active şi pasive, legate de constituirea regiilor autonome şi a societăţilor
comerciale, menţin principiile individualizării constituirii şi utilizării
fondurilor.
Legea Contabilităţii nr. 82/1991 şi HG nr. 704/1993 pentru aprobarea
regulamentului de aplicare a legii contabilităţii au redus substanţial numărul şi
conţinutul fondurilor, iar contul 118 „ Alte fonduri" a asimilat, printre altele, şi
fostul cont 712 „Fondpentru organizarea şantierelor".
în condiţiile nou-create „fondurile reprezintă o formă a capitalurilor
proprii care au o destinaţie bine determinată, .... au caracterul unor rezerve cu
o destinaţie limitată" 42 .

40
Ordin MF-MLPAT 553/5367 N M art. 30, MOF 267/10 iunie 1999.
41
M. Ristea, Contabilitate. Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti. 1980, pp. 21-22.
42
lacob P. Pântea. Bazele contabilităţii agenţilor economici din România, Editura Intelcredo,
Deva, 1995, p. 58.
Capitolul 4 215

Spre deosebire de reglementările occidentale, legea contabilităţii nr.


82/1991 a menţinut reglementarea constituirii şi utilizării unor fonduri, cum ar
fi: fondul de dezvoltare, fondul de participare al salariaţilor la profit şi alte
fonduri.
Globalizarea surselor de finanţare, determinarea fondului de rulment ca
principală sursă proprie globală de finanţare a activităţilor de investiţii şi
exploatare a condus treptat la pierderea importanţei şi semnificaţiei fondurilor
şi asimilarea acestora rezervelor, iar, conform aprecierilor prof. Aurel Giurgiu,
„toate fondurile din grupa rezervelor sunt incontestabil capital la dispoziţia
întreprinderii, .... indiferent de destinaţia specială, atâta timp cât nu a survenit
încă nevoia pentru care sunt destinate fondurile, acestea se folosesc ca şi
» « 43
capital social, adică pentru constituirea activelor".
După natura şi conţinutul lor, lucrările de organizare de şantier se pot
grupa în:
• lucrări de organizare de şantier concretizate în obiecte cu caracter
definitiv, de natura activelor fixe (locuinţe, dormitoare, cantine, depozite, secţii
de producţie), care la recepţie sunt considerate active fixe sau circulante, după
caz, în contabilitatea constructorului. După închiderea şantierului, ele urmează
regimul de recuperare şi evidenţă, în funcţie de obligativitatea restituirii
beneficiarului, a dezmembrării şi recuperării valorii reziduale rezultate;
• lucrări de organizare de şantier, concretizate în obiecte cu caracter
provizoriu, de la care se pot recupera materiale la închiderea şantierului. în
această categorie se includ obiectele demontabile sau demolabile, mobile sau
fixe, executate în incinta şantierului (linii ferate, reţele şi centrale electrice
provizorii, barăci etc.), lucrări considerate baracamente şi amenajări provizorii,
contabilizate la terminarea lor ca active de natură circulantă;
• lucrări de organizare de şantier concretizate în obiecte cu caracter
provizoriu, de la care nu se pot recupera materiale la închiderea şantierului
(platforme betonate, drumuri de acces, depozite de var etc.).
Constituirea şi utilizarea fondului de organizare de şantier pot ocaziona
următoarele înregistrări contabile, în contabilitatea financiară44:
1. încasarea sumelor ca avans de la autoritatea contractantă în baza
ordinului de plată, extrasului de cont şi a facturii fiscale.

A. Giurgiu, Mecanismul financiar al întreprinzătorului. Editura Dacia, 1995, p. 23.


44
E. Chirilă, Contabilitatea organizării de şantier, Analele Universităţii Oradea, seria Ştiinţe
Economice, CD. TOM X din 2001.
216 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

5121 „Conturi ia bănci în lei' %


472 ..Venituri în avans"
4427 „TVA colectată"

2. Constituirea fondului pe seama sumelor încasate în acest scop, odată


cu încasarea sumelor aferente lucrărilor de C+M executate şi acceptate de
autoritatea contractantă, conform situaţiilor de lucrări, factura fiscală şi a
extrasului de cont.
a) Facturarea

411 „Clienţi1" %
704 „Venituri din lucrări executate"
472 „Venituri în avans"
Analitic 472/x FOS
4427 „TVA colectată" 1
(pentru întreaga sumă încasată)
V

b) încasarea sumei
V
1
5121 „Conturi la bănci în lei" = 411 „Clienţi"
V"

3. Colectarea cheltuielilor cu executarea lucrărilor cu decontare internă,


materializate în obiecte fizice definitive.

Clasa 6 „Conturi de cheltuieli" = „Diverse conturi de stocuri, terţi.


Trezorerie, amortizări, salarii"
V

4. Recepţia lucrărilor cu decontare internă, materializate în obiecte


definitive, de natura activelor fixe.
•v

212 „Mijloace fixe" - 722 ..Venit prod. imob. corporale"


şi. concomitent.
472 „Venituri în avans" 131 „Subvenţii pentru investiţii"
Analitic 472/x FOS

înregistrarea prezintă avantajul reflectării echilibrului financiar şi a


determinării corecte a indicatorului „Fond de rulment"1.
Capitolul 4 217

5. Recepţia lucrărilor cu decontare internă, materializate în lucrări cu


caracter provizoriu de natura activelor circulante.
X

303 „Materiale de nat. ob. inv." - 711 „Venituri din prod. stocată"
Analitic 303/x „Barac. am. prov."
şi, concomitent,
472 „Venituri în avans" = 1068 „Alte rezerve"
Analitic 472/x FOS Analitic 1068/x „Fd. baracamente"
X

6. Recepţia lucrărilor cu decontare internă, cu caracter provizoriu, de la


care nu se vor recupera materiale la închiderea şantierului, pentru care s-au
încasat avansuri
X — — —

472 ..Venituri în avans" = 711 „Venituri din producţia stocată"


Analitic 472/* FOS
X

7. Predarea obiectivelor fizice, materializate în lucrări interne definitive,


rezultate din sumele încasate în acest scop, din care s-a constituit FOS de către
constructor, beneficiarului de lucrare la închiderea şantierului.
a) Pentru lucrările de natura activelor circulante:
X —

1068 „Alte rezerve" = 303 „Materiale de nat. ob. înv."


Analitic 1068/x „Fd. baracamente" Analitic 303/x „Barac. amen. prov."
X

b) Pentru lucrările de natura activelor fixe:


x
131 „Subvenţii pentru investiţii" = 212 „Mijloace fixe"
X

8. Înregistrarea valorii materialelor rezultate cu ocazia scoaterii din


evidenţă a baracamente lor şi amenajărilor provizorii, ca urmare a demontării
sau demolării.

301 „Materiale consumabile" = 7718 ..Alte ven. except. op. gestiune"


X

Contabilitatea cheltuielilor cu lucrările de organizare de şantier se


realizează în contabilitatea de gestiune cu ajutorul conturilor 921 ,, Cheltuielile
activităţii de bază" cu defalcarea pe analitice (anexa 26), iar pentru lucrările de
218 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

organizare de şantier, executate pe bază de devize identificabile pe obiecte,


contul 923 „ Cheltuieli indirecte " cu dezvoltarea în analitice (anexa 28).

5.7. Organizarea şi perfecţionarea contabilităţii


cheltuielilor indirecte ale secţiilor de bază şi auxiliare

5.7.1. Conţinutul, structura şi contabilizarea cheltuielilor


indirecte

Potrivit prevederilor legislaţiei în vigoare (Ordinul comun nr. 1014/


874/2001 al MFP şi MLPTL), cheltuielile indirecte la nivelul devizului ofertă
pe categorii de lucrări se poate prevedea de către antreprenor şi se pot deconta
de autoritatea contractantă, determinată procentual la valoarea „TOTAL
CHELTUIELI DIRECTE".
Cota se stabileşte de către fiecare unitate de execuţie pe baza
propunerilor proprii, iar procentul nu face obiectul unei analize distincte din
partea comisiei care analizează ofertele, ci face parte integrantă din ofertă.
Conţinutul cheltuielilor indirecte fiind foarte divers, propunem o
detaliere a acestora 45 , prezentate în cuprinsul anexelor 42, 43, pe următoarele
componente:
• cheltuieli de interes general şi de execuţie a lucrărilor;
• cheltuieli administrative gospodăreşti;
• cheltuieli neproductive;
• cheltuieli privind asigurarea lucrărilor de construcţii.
Din punct de vedere al conţinutului economic, al destinaţiei şi al
contribuţiei lor la realizarea lucrărilor, cheltuielile indirecte ale producţiei de
construcţii se pot grupa astfel:
• cheltuielile de administraţie şi de conducere:
• cheltuieli pentru crearea condiţiilor organizatorice necesare
executării lucrărilor.
In prima grupă se includ retribuţiile şi premiile ce se cuvin personalului
de conducere şi de administraţie, inclusiv contribuţiile pentru asigurările
sociale, cheltuielile pentru deplasări, detaşări şi transferări în interes de
serviciu, pentru întreţinerea şi funcţionarea mijloacelor de transport necesare
organelor de conducere, pentru amortizarea şi reparaţiile curente şi capitale ale

E. Chirilă, Conţinutul, structura şi contabilizarea cheltuielilor indirecte in construcţii,


Sesiunea de comunicări ştiinţifice cu participare internaţională, „Economia românească la
începutul mileniului". Univ. Oradea, Fac. Ştiinţe Economice, 29-31 mai 2003, Analele
Universităţii Oradea, seria Ştiinţe Economice, CD. TOM XII, p. 429.
Capitolul 4 219

clădirilor de interes general, cheltuielile pentru pregătirea cadrelor şi alte


cheltuieli care, indiferent de modul cum se desfăşoară lucrurile, au caracter
relativ constant, fiind impuse de conjunctura generală a întreprinderii. A doua
grupă de cheltuieli îmbracă un caracter variabil atunci când se produc
schimbări în volumul producţiei sau în acela al cheltuielilor directe.
Reflectând particularităţile producţiei de construcţii-montaj, cheltuielile
pentru crearea condiţiilor organizatorice includ în structura lor următoarele:
a) cheltuieli pentru amenajarea şi întreţinerea şantierului. Din aceste
cheltuieli fac parte întreţinerea drumurilor provizorii interioare, a podurilor şi a
podeţelor din incinta şantierului, curăţirea şi evacuarea zăpezii de pe teritoriul
şantierului (în cazul unor zăpezi abundente, această operaţie se execută pe baza
unui deviz), consumul de energie şi materiale electrice pentru iluminatul
punctelor de lucru;
b) cheltuieli pentru amortizarea şi întreţinerea construcţiilor
amenajărilor provizorii mărunte şi a micului utilaj, care nu apare în deviz sub
formă de ore efective de funcţionare. In afară de lucrările executate pe seama
fondului de organizare, pe şantiere se mai întâlnesc şi alte lucrări, tot cu
caracter organizatoric, de proporţii mult mai mici, care sunt prevăzute în deviz
la capitolul „Cheltuieli directe" (eşafodaje interioare, schele de capre, schele
uşoare şi suspendate, podeţe pentru şanţuri în incinta şantierului, dispozitive
pentru tehnica securităţii şi protecţia muncii);
c) cheltuielile privind cazarea, transportul, cantina şi echipamentul
muncitorilor. Permanentizarea lucrătorilor constructori este condiţionată de
asigurarea unor condiţii corespunzătoare de cazare şi de hrană. Cheltuielile
ocazionate de aceste acţiuni se referă la întreţinerea, repararea şi uzarea
cazarmamentului. la întreţinerea şi funcţionarea cantinei (regia cantinei, când
şantierul nu are cantină), la transportul muncitorilor pentru a-şi vizita periodic
familiile (o dată la 3 luni sau la 45 de zile). Uzura cazarmamentului şi a
echipamentului muncitorilor se calculează şi se trece asupra cheltuielilor
generale după regulile şi procedeele folosite la deprecierea materialelor de
natura obiectelor de inventar;
d) cheltuieli pentru recrutarea muncitorilor. Pe parcursul derulării
activităţii apar situaţii când necesarul de muncitori trebuie completat prin
recrutări din alte localităţi. Cheltuielile ocazionate de recrutarea forţei de
muncă se referă la transportul muncitorilor şi al bagajelor acestora de la
domiciliu până la şantier, precum şi deplasarea şi diurna delegaţilor şi a
muncitorilor pe timpul cât aceştia se afla pe drum;
e) cheltuielile legate de predarea lucrărilor terminate. După terminarea
lucrărilor, predarea acestora către beneficiar mai necesită în unele cazuri o serie
de operaţii şi lucrări menite să creeze condiţii unei mai bune exploatări.
220 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

Asemenea cheltuielilor sunt necesare pentru evacuarea molozului şi deşeurilor


rezultate din procesul de execuţie a lucrărilor, spălarea şi curăţirea scărilor,
pardoselilor şi ferestrelor, executarea măsurătorilor de control la elementele de
construcţii care ulterior nu se pot verifica, evacuarea materialelor;
f) cheltuielile privind lucrările de remedieri şi de completări în
perioada de garanţie. Defecţiunile care apar în perioada de verificare a
comportării obiectelor date în folosinţă (perioada de garanţie) din cauze
obiective ale constructorului şi a căror valoare nu este imputabilă se remediază
şi se suportă de acestea, contabilitatea reflectându-le în exerciţiul financiar
curent (cheltuieli neimputabile pentru efectuarea lucrărilor de remedieri şi
completarea deficienţelor consemnate în procesele-verbale de recepţie, precum
şi cele apărute în perioada de verificare şi cheltuieli neimputabile pentru
efectuarea remedierilor în timpul execuţiei). Acceptul constructorului de a
executa asemenea lucrări şi de a le include în cheltuielile de producţie trebuie
să aibă o determinare precisă a cauzelor şi o documentaţie tehnică economică
bine fundamentată şi avizată de organele competente. Efectuarea lucrărilor de
remedieri poate genera mai multe situaţii:
• Remedierile se efectuează de şantierul care a constituit obiectul,
cheltuielile respective înregistrându-se în contabilitatea acestuia (obiectul
figurând sau nemaifigurând în nomenclatura şantierului);
• Remedierile se execută de un alt şantier, şantierul care a construit
obiectul fiind lichidat. In această ipoteză, cheltuielile se transmit
antreprenorului general pentru a fi incluse în costurile acestora;
• Lucrările de remedieri se execută pe seama celor care se fac vinovaţi
de asemenea defecţiuni, aceştia fiind debitaţi în cont.
Atât în prima situaţie, cât şi în a doua are loc o repartizare a
cheltuielilor asupra altor obiecte de construcţii decât cele în cauză, grevându-se
astfel în mod nejustificat costul obiectului în execuţie, contrar prevederilor
S1C-IAS 11 „Contracte de construcţii" de a fi suportate pe seama rezultatelor.
Mai trebuie de asemenea menţionat faptul că practica semnalează cazuri când
după expirarea termenului de garanţie constructorul este chemat să efectueze
remedieri datorate unor vicii ascunse ale materialelor sau unor greşeli de
proiectare şi de execuţie nedepistate la recepţia provizorie sau definitivă. In
majoritatea cazurilor, aceste remedieri formează obiectul unor litigii care ajung
în faţa instanţelor judecătoreşti pentru soluţionare. Dacă instanţa obligă
constructorul să execute aceste remedieri, cheltuielile respective se
înregistrează ca neproductive pe baza decontului şi hotărârii judecătoreşti.
Contabilitatea trebuie să acorde o atenţie deosebită cheltuielilor indi-
recte care îmbracă caracter neproductiv (cheltuieli neutrale), care sunt acoperite
pe seama rezultatelor. Faptul că în structura costurilor cheltuielile indirecte
Capitolul 4 221

deţin o pondere destul de înseninată (15-20%), bună organizare a evidenţei,


calculului şi repartizării lor constituie unul dintre mijloacele importante pentru
reducerea acestor cheltuieli.
Cheltuielile indirecte ale organizaţiilor de construcţii-montaj, prin
natura şi conţinutul lor economic, se pretează mai puţin la o repartizare
riguroasă asupra obiectelor şi lucrărilor, mai ales acolo unde contabilitatea
funcţionează centralizat, cu şantiere răspândite teritorial şi care execută diferite
genuri şi categorii de lucrări.
In general, pentru repartizarea cheltuielilor indirecte pe unităţi, locuri de
consum şi de pe acestea pe produse şi pe lucrări se foloseşte metoda
suplimentării, care, datorită varietăţii lucrărilor, îşi găseşte o largă aplicare şi în
construcţii. Această metodă, care cunoaşte mai multe variante (varianta
coeficientului unic, a coeficienţilor multipli şi varianta selectivă), foloseşte
diferite chei de repartizare, stabilite în funcţie de treapta şi de legătura
funcţională în care ne aflăm. Coeficienţii de suplimentare se calculează având
ca bază de repartizare volumul producţiei, cheltuielile directe, manopera
plătită, raportându-se volumul cheltuielilor indirecte fixe colectate în contul
923,,, Cheltuieli indirecte de producţie ", la baza de repartizare stabilită.
Pentru contabilizarea cheltuielilor indirecte sunt rezervate conturile 923
„ Cheltuieli indirecte de producţie" şi 924 Cheltuieli generale de
administraţie ".
Contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie" serveşte pentru
evidenţierea cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, cheltuielilor
de interes generai şi administrativ-gospodăreşti ale şantierelor şi secţiilor de
producţie auxiliare şi anexe aferente unităţilor de C + M.
După funcţia contabilă, este un cont de activ.
SE DEBITEAZĂ:
- pe parcursul sau la sfârşitul lunii, cu ocazia preluării cheltuielilor
indirecte reflectate în debitul conturilor din clasa a 6-a a activităţii de
exploatare din contabilitatea financiară;
- la sfârşitul lunii, cu preţul de cost efectiv sau prestabilit pentru
prestaţiile realizate de secţiile auxiliare sau anexe.
SE CREDITEAZĂ:
- în varianta organizării contabilităţii de gestiune, distinct de
contabilitatea financiară, cu cota de cheltuieli indirecte, repartizată raţional (în
funcţie dc gradul de utilizare) şantierelor, secţiilor auxiliare şi anexe;
- în varianta organizării contabilităţii de gestiune, integrată în
contabilitatea financiară:
a) cu cota de cheltuieli indirecte repartizate raţional şantierelor, secţiilor
auxiliare şi anexe;
222 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

b) valoarea subactivităţii transferată direct asupra contului de rezultate.


După operaţiunile de creditare, contul 923 .,Cheltuieli indirecte de
producţie " se soldează.
în anexă, prezentăm o detaliere analitică a contului 923, „ Cheltuieli
indirecte de producţie " (anexa 33), pe grupe mari de cheltuieli, respectiv CIF,
CIG şi CAG şi articole de calculaţie specifice ramurii construcţiilor, cu
posibilitatea integrării acestora în centre de responsabilitate şi determinarea
cheltuielilor indirecte totale fixe şi variabile în vederea repartizării raţionale a
cheltuielilor indirecte fixe, în funcţie de gradul de activitate specific fiecărui
şantier sau secţie (anexa 34).
Contul 924 „ Cheltuieli generale de administraţie " se utilizează pentru
evidenţa cheltuielilor de administraţie şi conducerea unităţii.
După funcţia contabilă, este un cont de activ.
SE DEBITEAZĂ:
- în cursul lunii sau la sfârşitul lunii, cu ocazia colectării cheltuielilor
ocazionate de administrarea şi conducerea unităţii, preluate din debitul conturi
din clasa a 6-a activităţii de exploatare din activitatea de exploatare:
- la sfârşitul lunii, cu contravaloarea produselor, lucrărilor şi serviciilor
primite de la secţiile auxiliare şi anexe pentru necesităţile sectorului
administrativ şi de conducere.
SE CREDITEAZĂ:
- 1a sfârşitul lunii, cu cheltuielile de administraţie şi conducere
repartizate activităţilor de bază, auxiliare şi anexe ale unităţii;
- la sfârşitul lunii, cu cheltuielile de administraţie şi conducere
transferate asupra rezultatului.
După operaţiunea de creditare, contul 924 „Cheltuieli generale de
administraţie " se soldează.
în anexă, propunem o dezvoltare analitică a contului 924 „ Cheltuieli
generale de administraţie " pe feluri sau articole de calculaţie cu posibilitatea
integrării acestora în centre de responsabilitate (anexa 29).

5.7.2. I m p u t a ţ i a raţională a cheltuielilor fixe

Costurile de producţie sunt elemente de informare pentru management


şi controlul gestiunii în orice activitate în care se doreşte să se măsoare costul
resurselor utilizate.
Accesul la unele resurse este condiţionat, în mare măsură, de nivelul
cheltuielilor de exploatare; fiind limitat de nivelul preţurilor, nu poate fi redus
din cauza costurilor care condiţionează menţinerea unei activităţi sau a alteia.
Capitolul 4 223

Informaţiile privind costurile furnizate de metodele costurilor complete


sau absorbante sunt o rezultantă a mai multor factori care variază în mod
independent:
• volumul producţiei şi al vânzărilor;
• preţul factorilor de producţie utilizaţi;
• randamentul tehnic al factorilor de producţie.
In cadrul structurii costurilor, în funcţie de variabilitatea lor, de volumul
producţiei, se disting cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte.
Distincţia între cheltuielile directe şi cheltuielile indirecte are un
caracter tehnic şi are semnificaţie numai în situaţia în care cheltuielile
respective se referă la un anumit segment organizaţional al întreprinderii, care
poate fi un centru de activitate, o lucrare sau serviciu executat de întreprindere.
Diferenţierea depinde de costurile analizate, dacă se urmăreşte cunoaşterea
costului, centru de activitate sau serviciu, cheltuielile pot fi directe faţă de
acestea, dar indirecte faţă de lucrări, servicii. Cheltuielile generale de
administraţie au caracter dublu indirect: în primul rând, faţă de secţii de
producţie şi, în al doilea rând, faţă de lucrări, servicii. Aceste cheltuieli
indirecte rezultă ca o consecinţă a unor activităţi generale, denumite şi
cheltuieli comune.
Pentru fiecare lucrare sau serviciu obţinut de întreprindere, ca să-i fie
atribuite cheltuielile indirecte, este necesar un calcul de repartizare al acestora.
Conform legislaţiei, cheltuielile indirecte cuprind două componente:
• regia fixă de producţie, formată din cheltuielile indirecte de
producţie care rămân relativ constante, indiferent de volumul producţiei, cum
ar fi: amortizarea utilajelor şi echipamentelor, întreţinerea secţiilor şi utilajelor,
precum şi cheltuielilor cu conducerea şi administrarea secţiilor;
• regia variabilă de producţie, care constă în cheltuielile indirecte de
producţie, care variază în raport cu volumul producţiei, cum ar fi: cheltuielile
indirecte cu consumul de materiale şi forţa de muncă.
Una din problemele importante ale contabilităţii de gestiune o constituie
repartizarea cheltuielilor indirecte, care. adesea, sunt cheltuieli fixe,
independente de volumul activităţii. în literatura de specialitate fiind exprimate
diverse opinii, fară a se fi găsit o soluţie comună. La noi în ţară se aplică,
pentru repartizarea acestor chcltuieli, procedeul suplimentării, în Franţa, aşa-
numita ..metodă a centrelor dc analiză", iar la americani, metoda „direct
costing", metoda costurilor specifice sau alte metode.
întreprinderile au mai multe posibilităţi de repartizare şi alegerea
procedeelor folosite, prezentând un caracter arbitrar, mai mult sau mai puţin
subiectiv.
224 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

Imputaţia raţională a cheltuielilor fixe tinde să menţină neschimbată


influenţa volumului producţiei asupra costurilor şi permite să se cerceteze
incidenţa variaţiilor de activitate asupra costurilor unitare, făcând variabile
costurile fixe încorporate în costurile produselor, lucrărilor, serviciilor, şi să se
evalueze incidenţa nivelului de activitate asupra rezultatului.
In procesul calculaţiei, determinarea costului produselor/lucrări lor/ser-
viciilor trebuie efectuate luând în considerare numai cheltuielile generate de o
activitate normală. Se impune separarea cheltuielilor generate de
..subactivitate", apreciată ca o excepţie de la condiţiile normale de desfăşurare
a activităţii.
Costul subactivităţii nu se include în costul produselor, ci se reflectă
direct în rezultatul exerciţiului.
Imputaţia raţională are ca scop eliminarea din calculul costurilor
complete ale produselor, lucrărilor a incidenţei variaţiilor de activitate prin
imputaţia cheltuielilor fixe.
Costul stabilit prin imputaţia raţională a cheltuielilor fixe este format
din următoarele componente: ansamblul cheltuielilor variabile, o cotă-parte a
cheltuielilor fixe, calculată în raport cu un nivel de activitate prealabil definit
canormal".
Obiectivul este de a regăsi la nivelul fiecărui produs: cifra de afaceri şi
cheltuielile corespunzătoare obţinute prin imputaţia raţională a cheltuielilor fixe.
Imputaţia raţională dă posibilitatea de a releva un obiectiv strategic
asupra utilizării capacităţilor sau asupra tuturor politicilor generatoare de
cheltuieli fixe pe termen scurt.
Nivelul de activitate serveşte ca punct de referinţă în separarea şi
definirea cheltuielilor fixe. Capacitatea normală este definită de către fiecare
întreprindere în funcţie de mijloacele de care dispune şi de producţia ce o poate
realiza. Pentru stabilirea nivelului de activitate, pot fi luate în calcul: volumul
producţiei, orele de funcţionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacităţilor
de producţie sau alţi factori.
Etapele de lucru ale metodei imputaţiei raţionale:
- separarea cheltuielilor fixe (CF) din ansamblul cheltuielilor;
- determinarea coeficientului imputaţiei raţionale ( C i r ) , denumit şi
coeficient de activitate, pe care îl notăm cu K:

_ nivel de activitate real AR


K. = ;— —
nivel de activitate normal AN

- calculul cheltuielilor fixe încorporate costurilor şi cheltuielilor fixe


recalculate ( C F r ) , prin înmulţirea cheltuielilor fixe efectiv ocazionate ( C F ) cu
coeficientul de imputare raţională: C - F r = C F x K;
Capitolul 4 225

- stabilirea diferenţei dintre cheltuielile fixe efective şi cheltuielile fixe


încorporate ( C F r - CF). Această diferenţă poate reprezenta:
• fie un profit de supraactivitate, dacă AR > AN, a cărui mărime este
egală cu:

C F r - C F = CF x ** - C F - C F fAR~ANl
AN ^ AN )

Deci: AR - AN > 0;
• fie o pierdere de subactivitate. dacă AN > AR, egală cu:
C F r - C F = C F ;

în acest caz, AR - AN < 0.


Profitul (prima) de supraactivitate sau pierderea datorită subactivităţii
(costul activităţii) nu sunt luate în calculul costurilor, ele urmând să afecteze
rezultatul efectiv real al întreprinderii.
Generalizând, rezultă că se pot determina doi indicatori ce permit
aprecierea gestiunii întreprinderii:
• costul obţinut prin imputaţia raţională sau costul activităţii normale,
determinat pe baza relaţiei:
CV + CFr = CV + CF x A i
AN

• costul subactivităţii care, din punct de vedere contabil, reprezintă o


diferenţă de încorporare ce se include în rezultatul efectiv.
Costul subactivităţii se datorează faptului că întreprinderea suportă
costul utilajelor şi echipamentelor prevăzute pentru un nivel de activitate, dar
care nu servesc în totalitate. întrucât producţia nu s-a realizat; sub acest aspect,
cheltuielile fixe se grupează în două componente şi sunt analizate corespun-
zător:
• o parte a cheltuielilor fixe corespunde fracţiei utilizate a potenţialului
care a avut, în principiu, o contrapartidă în produse (lucrări sau servicii);
• cealaltă este partea reziduală a cheltuielilor fixe, ce este considerată
pentru a dispune de o capacitate ce nu a servit întreprinderii, care neavând
contrapartida în bunuri şi servicii realizate, ea are caracterul unei pierderi.
Pentru cele două componente ale cheltuielilor fixe, relaţia de calcul
este:

Cheltuieli fixe = Cheltuieli angajate pentru + Costul subactivităţii


partea utilizată a capacitătii (pierderea)
<CF> CFx^i CFxf,-^
AN V AN J
I
I
I
226 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

In concluzie, cheltuielile fixe, directe şi indirecte sunt împărţite în două


categorii:
• cele care sunt imputabile produselor şi activităţilor, al căror cost se
calculează, denumite, uneori, cheltuieli absorbite; ele corespund cheltuielilor
fixe corelate cu coeficientul imputaţiei raţionale (AR/AN);
• cele care corespund subactivităţii (sau unei eventuale
supraactivităţi). ce nu vor ti încorporate (imputate) produselor şi activităţilor, ci
rezultatului final al exerciţiului. Ele constituie aşa-numi ta diferenţă de
încorporare sau de imputaţie. concret diferenţa datorată nivelului de activitate,
în cazul apariţiei subactivităţii, diferenţa de încorporare nu corespunde unei
cheltuieli efectiv suportată, ci economia este realizată datorită unei
supraactivităţi trecătoare.
Rezultatul analitic global al întreprinderii poate să se obţină diminuând
suma rezultatelor obţinute pe produs de cheltuieli fixe neîncorporate datorită
activităţii ( C - F m ) .
Relaţia de calcul a rezultatului total (RT) este următoarea:
RT = R x + R y + Rz + C F m
Aplicarea principiilor imputaţiei raţionale a cheltuielilor fixe realizează:
• identificarea costurilor fixe inactive, cele care sunt irosite, sistemul
contabil atrăgând atenţia asupra lor;
• măsurarea costurilor produselor independent de supracostul pe care-1
induce subactivitatea.
în condiţiile în care activitatea de producţie este omogenă, costul
activităţii se poate determina şi în funcţie de activitatea de producţie exprimată
în unităţi fizice.
Metoda imputaţiei raţionale prezintă următoarele avantaje:
• costurile, prin imputaţia raţională, nu sunt afectate de variaţia
nivelului de activitate. Atunci când influenţa modificării nivelului de activitate,
prin intermediul cheltuielilor fixe, a fost eliminată, aceste costuri permit să se
determine consecinţele variaţiilor preţurilor şi tarifelor, a variaţiilor produc-
tivităţii şi eficacitatea organizării şi gestiunii;
• în politica de fixare a preţurilor produselor, serviciilor şi lucrărilor pe
termen lung, costurile prin imputaţia raţională pot constitui elemente de
pornire, spre deosebire de costurile complete determinate prin metode clasice
al căror nivel se modifică prea des odată cu variaţiile activităţii;
• evaluarea stocurilor succesive de produse, servicii şi lucrări la
nivelul unor costuri corespunzătoare activităţii normale de producţie este mai
armonioasă. întreprinderile care nu realizează nivelul activităţii normale şi se
află în situaţia de subactivitate şi nu utilizează imputaţia raţională, costurile
Capitolul 4 227

unitare sunt în mod artificial majorate cu implicaţii asupra nivelului valoric al


stocurilor de produse, lucrări, servicii terminate şi în curs de execuţie, afectând
atât activul bilanţului, cât şi al rezultatului final al întreprinderii;
• constituie un prim pas pentru utilizarea costurilor standard şi conduc
la o gestiune previzionată; aceasta implică o reflexie asupra nivelului de
activitate normal, care va fi stabilit de întreprindere şi care va deveni un
element de referinţă în vederea aprecierii rezultatelor obţinute;
• facilitează controlul responsabilităţilor interne punând la dispoziţia
responsabililor un indicator de gestiune independent de volumul de activitate
asupra căruia ei nu pot exercita nici o influenţă.
Costul subactivităţii reprezintă o abatere generală de utilizare
necorespunzătoare a capacităţii de producţie. Analizând, cu atenţie,
semnificaţia costului subactivităţii, se observă că, în realitate, avem de-a face
cu principiile metodei costurilor standard referitoare la stabilirea abaterilor
cheltuielilor indirecte: în speţă, abaterea de capacitate reprezintă însuşi costul
activităţii.
Reflectarea contabilă a costului subactivităţii se poate efectua în două
modalităţi 46 :
a) In varianta organizării disociate în dublu circuit:
Debitul contului 902 „ Decontări interne privind producţia obţinută " în
cadrul căruia se va deschide un analitic distinct, pentru costul subactivităţii,
prin creditul conturilor 923 „ Cheltuieli indirecte de producţie " şi respectiv,
924 ,.Cheltuieli generale de administraţie" sau în debitul contului 903
,,Decontări interne privind diferenţele de preţ" prin creditul aceloraşi conturi
menţionate anterior, acesta fiind o variantă directă de evidenţiere, deoarece ea
reprezintă, în fond. o abatere de la nivelul programat al costurilor.
b) în varianta propusă de integrarea contabilităţii de gestiune în
contabilitatea financiară prin repartizarea costului subactivităţii direct în debitul
contului 1217 „Rezultatul subactivităţii" şi creditarea contului 923 ,,Cheltuieli
indirecte de producţie" aferent fiecărei activităţi reflectate în contabilitate.
Abaterile din imputaţia raţională nu trebuie să se limiteze numai la rolul de
semnalizator, constatând costul activităţii sau beneficiul de supraapreciere. In
continuare, responsabilii centrelor de activitate trebuie să identifice clauzele şi
măsurile posibile pentru remedierea anomaliilor care apar şi pentru genera-
lizarea experienţei pozitive. în absenţa analizei abaterilor imputaţiei raţionale,
rămâne doar o simplă constatare. Metoda imputaţiei raţionale prezintă destule

46
Sandu VI ari a, Popescu Jenica, Marcu Nicu. Imputaţia raţională a cheltuielilor fixe - un
concept de cost parţial, Rev. „Finanţe Publice-Contabilitate" nr. 7-8/2004, p. 78.
228 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

elemente pozitive, dar aplicarea sa practică ridică unele probleme, adesea,


dificil de rezolvat, întreprinderea trebuie să clarifice următoarele aspecte 47 :
• Cum se determină activitatea normală? Se ia în calcul un nivel mediu
determinat de baza datelor perioadelor precedente, un nivel mediu previzionat
sau capacitatea normală de producţie?
• La ce nivel se aplică imputaţia raţională? Se calculează un singur
coeficient la nivelul întreprinderii sau coeficienţi pentru fiecare centru de
activitate?
• In ce situaţie imputaţia raţională este cu adevărat utilă?
O primă problemă ce trebuie rezolvată o constituie determinarea
nivelului normal de activitate. Dacă admitem că activitatea corespunde
posibilităţilor actuale ale întreprinderii, activitatea normală este asociată
noţiunii de activitate previzională şi se poate spune că, costul standard
reprezintă un cost de imputaţie raţională.
Dacă noţiunea de activitate trebuie să corespundă noţiunii de capacitate
normală, ceea ce înseamnă, de regulă, capacitatea teoretică ideală, costul
obţinut prin imputaţia raţională nu poate reprezenta decât o etapă în
determinarea costului complet, etapă care are ca scop să stabilească şi să pună
în evidenţă consecinţele subactivităţii.
Pentru a se evita deformarea costurilor prin imputaţia raţională a
cheltuielilor fixe, apreciem că activitatea normală trebuie să fie stabilită fără
concesii. Trebuie definite norme pentru toate capacităţile, cât şi pentru
personalul care deserveşte aceste capacităţi şi cărora le corespund cheltuielile
fixe, indiferent că acestea sunt directe şi indirecte. Este necesară urmărirea
separată a diverselor cheltuieli fixe, mărimea lor putând să se modifice diferit,
chiar în absenţa modificărilor nivelului de activitate.
Alegerii unităţii de măsură a activităţii trebuie să i se acorde o atenţie,
fiind posibilă măsurarea activităţii globale a întreprinderii prin intermediul
cifrei de afaceri sau a cantităţilor de produse, lucrări sau servicii realizate.
Recomandăm ca activitatea să fie definită la nivelul unui centru de activitate;
activitatea trebuie să se măsoare în număr de unităţi de lucru, sau prin
intermediul cheltuielii celei mai semnificative a centrului respectiv, sau. în
optica aprecierii responsabililor, prin referire la capacităţile reale (şi nu
teoretice) de producţie ale centrului de activitate.

47
E. Chirilâ, Costul subactivităţii - determinare şi reflectare contabilă, Conferinţa „Conta-
bilitatea mileniului III", Univ. Babeş-Bolyai, 20-21 iunie 2003, Editura Sincron. Cluj-Napoca
2003, p. 270.
Capitolul 4 229

Astfel, se impune ca imputaţia raţională să se efectueze distinct la


nivelul fiecărui centru de gestiune, ce implică separarea cheltuielilor fixe şi
determinarea activităţii normale pentru fiecare centru în parte.

5.8. Perfecţionarea
9
calculaţiei
1
costurilor în constructii
1

In cadrul oricărei întreprinderi, deci şi a celor din construcţii, urmărirea


cheltuielilor de producţie şi calculul costului efectiv constituie un obiectiv
principal al contabilităţii de gestiune, obiectiv care se realizează în cadrul
compartimentului postcalcul.
De regulă, antecalculaţia (de buget, standard) ar trebui să fie suficientă,
întrucât prin ea se determină cheltuielile care sunt ocazionate în mod normal de
desfăşurarea procesului de producţie şi se bazează pe standardele de cheltuieli
fundamentate ştiinţific, ce reflectă condiţiile concrete şi posibilităţile reale ale
unităţilor patrimoniale. Privită din acest punct de vedere, antecalculaţia ar
putea să înlocuiască calculaţia efectivă (contabilă) sau postcalculaţia.
Cu toate acestea însă, procesul de producţie este supus unor acţiuni
perturbatorii a unor factori cu caracter obiectiv, iar de cele mai multe ori cu
caracter subiectiv.
Pentru postcalculaţie pledează şi necesitatea întăririi responsabilităţii
factorilor de decizie şi a celorlalţi lucrători pe centre de costuri, precum şi cea a
cunoaşterii responsabilităţii în vederea adoptării deciziilor în perioada
următoare.
Rezultă că, în orice situaţie, conducerea întreprinderii, pentru a putea să
obţină rezultate optime, trebuie să cunoască cât mai exact, real, complet şi la
timp, nivelul costurilor de producţie, ceea ce o ajută să orienteze prin decizii
corespunzătoare procesul de producţie, fiind însă necesară şi existenţa unui
sistem eficient de calcul, bugetare, urmărire şi control al costurilor de pro-
ducţie, sistem care pentru întreprinderile din construcţii apreciem că este cel al
evidenţei costurilor standard, in cadrul sistemului, antecalculaţia sau calculaţia
de buget (standard), oricât ar fi ea de apropiată de realitate întrucât se bazează
pe norme fundamentate ştiinţific, pentru faptul că cheltuielile sc prevăd înainte
de începerea producţiei, este foarte dificil şi aproape imposibil să se prevadă cu
exactitate, ea este, de fapt, o calculaţie aproximativă sau o calculaţie a proba-
bilităţilor. Ca urmare a acestei incorectitudini se impune cu necesitate
efectuarea şi a calculaţiei efective sau a postcalculaţiei, întrucât ea are loc după
încheierea procesului de producţie, motiv pentru care ia în considerare
cheltuielile efective ocazionate, care reprezintă date exacte, consemnate în
evidenţa contabilă.
230 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

în organizarea calculaţiei costurilor standard este nevoie de postcal-


culaţie, întrucât ea furnizează organelor de decizie ale întreprinderii informaţii
sigure despre cheltuielile efective. Rezultă că în orice întreprindere sunt
necesare atât antccalculaţia (de buget, standard), cât şi posteai cu laţi a, care se
împletesc şi se completează reciproc; aceasta din urmă, fiind mai analitică,
necesită efort şi deci cheltuieli mai mari, dar antecalculaţia singură nu poate
face faţă problemelor de calculaţie şi implicit de conducere ale întreprinderii.
în timp ce calculaţia de buget, standard a costurilor de producţie for-
mează baza adoptării deciziilor în întreprindere şi provoacă o reglare automată
a conducerii acesteia, în special a gradului de activitate, calculaţia efectivă are
ca scop. înainte de toate, controlul bugetar asupra activităţii întreprinderii.
înfaptuirea cu succes a acestei sarcini, în sensul stabilirii corecte şi la
timp a tuturor cheltuielilor ocazionate de realizarea producţiei pe centre de
costuri în vederea stabilirii rezultatelor economice ale activităţii de producţie a
întreprinderii, nu se poate face decât printr-o bună organizare a contabilităţii de
gestiune şi a calculaţiei costurilor, adică a postcalculului ca premisă a
conducerii ştiinţifice a activităţii întreprinderii, inclusiv a celor din construcţii.
Organizarea contabilităţii de gestiune. în vederea calculării corecte a
costului efectiv al producţiei obţinute, necesită o serie de premise care să fie
particularizate în raport de condiţiile tehnico-organizatorice şi economice din
întreprinderea respectivă. între aceste premise se pot enumera următoarele:
• sectorizarea precisă a procesului de producţie pe centre de costuri;
• organizarea raţională a fluxului documentelor primare ca purtători
primari de informaţii cu privire la costurile de producţie şi producţia obţinută;
• organizarea corespunzătoare a controlului preventiv şi curent al
costurilor de producţie şi aplicarea corespunzătoare a principiilor teoretice şi
metodologice care stau la baza organizării contabilităţii de gestiune şi
calculaţiei costurilor.
Totodată, pentru organizarea judicioasă a contabilităţii de gestiune şi
pentru calcularea cu exactitate a costurilor de producţie, întreprinderea trebuie
să aplice cea mai corespunzătoare metodă de calculaţie a costurilor, metoda
care să corespundă întru totul particularităţilor tehnologiei şi organizării
producţiei, precum şi cerinţelor unei conduceri eficiente. De o reală şi majoră
importanţă pentru organizarea corespunzătoare a postcalculului este elaborarea
unui sistem de documente primare care să reflecte întocmai cheltuielile de
producţie pe fiecare centru de costuri din cadrul întreprinderii şi pe fiecare
obiect final de calculaţie. Calcularea cu exactitate a costului efectiv şi stabilirea
cu operativitate a abaterii cheltuielilor efective de la cele prestabilite depind, în
cea mai mare parte, de organizarea unui flux raţional al documentelor primare
ea purtători de informaţii între toate organele întreprinderii. Varianta propusă
Capitolul 4 231

privind organizarea şi calculaţia costurilor în construcţii pledează pentru


integrarea calculaţiei costurilor în contabilitatea financiară 48 şi determinarea
concomitentă atât a rezultatelor globale pe total unitate, cât şi în analitic, pe
structurile specifice activităţii productive din construcţii, în deplină
concordanţă cu prevederile Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi în
special IAS 2 „Stocuri" şi IAS 11 „Contracte de construcţii".
Decalajul în timp şi spaţiu al calculelor costurilor şi al determinării
rezultatelor. în varianta organizării calculaţiei costurilor în circuit dublu, a
condus la lipsa de operativitate a informaţiilor furnizate de contabilitatea de
gestiune, cu efecte negative pe plan managerial. Tendinţa manifestată la nivelul
unităţilor economice de abandon a organizării şi calculaţiei costurilor în conta-
bilitatea de gestiune a fost amplificată dc existenţa unor reglementări ambigue
şi de lipsa unui personal contabil bine pregătit care să stăpânească tehnica
calculaţiei costurilor.
Reglementările ambigue ale legislaţiei naţionale privesc insuficienta
precizare a funcţiilor conturilor din clasa a 9-a, necuprinderea acestora în
situaţiile anuale (bilanţ, cont de profit şi pierdere), posibilitatea denaturării
rezultatelor datorită conţinutului ambiguu a contului 711 „Variaţia stocurilor",
reglementarea contradictorie între obligaţia organizării contabilităţii de
gestiune la nivelul unităţilor economice şi posibilitatea utilizării calculaţiilor
integrale sau parţiale, insuficient reglementate, lipsa de experienţă în
determinarea gradului de utilizare (subactivitatea), în condiţiile declinului
economic, al neutilizării capacităţilor de producţie amplificată de o uzură fizică
şi morală a activelor din dotare, situaţii ce impun o reconsiderare a modului de
organizare a contabilităţii de gestiune.
Integrarea calculaţiei costurilor în contabilitatea financiară este în
concordanţă cu practicile contabile anglo-saxone care sunt mult mai apropiate
de prevederile SIC. In reglementările autohtone lipseşte un cont de calculaţie,
„producţia în curs de execuţie", specific contabilităţii anglo-saxone care preia
sarcinile calculaţiei, integrat conturilor de active circulante, reflectând în
bilanţul contabil preţul de cost efectiv al producţiei neterminate, faţă de
corespondentul românesc în care reflectarea producţiei neterminate apare în
corespondenţă cu contul 711 „Variaţia stocurilor", afectând şi conţinutul
situaţiei anuale profit şi pierdere. Nu în ultimă instanţă, trebuie avută în vedere

48
E. Chirîlă, Integrarea calculaţiei costurilor în contabilitatea financiara, „Integrarea
europeană în contextul globalizării economice", Univ. Piteşti, 17-18 mai 2003, Editura Agir,
Bucureşti 2003, voi. III. p. 165; E.Chirilă, Perfecţionarea calculaţiei costurilor in contextul
standardelor internaţionale de contabilitate, Conferinţa „Contabilitatea mileniului IIP', Univ.
Babeş-Bolyai, 20-21 iunie 2003. Editura Sincron. Cluj-Napoca, 2003, p. 264.
232 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

şi tradiţia contabilă românească obişnuită cu calculaţia costurilor, integrată


contabilităţii financiare.
Varianta propusă pentru calculul costurilor activităţii de bază şi
auxiliare a unităţilor de construcţii prin integrarea conturilor de calculaţie a
contabilităţii de gestiune în contabilitatea financiară porneşte de ia premisele de
a nu afecta fluxul de înregistrări contabile a acesteia în vederea asigurării
îndeplinirii rolului şi obiectivelor acestei contabilităţi.
Varianta organizării integrate a contabilităţii de gestiune este acceptată
atât de literatura de specialitate, cât şi de reglementările în materie. Astfel, în
cuprinsul pct. 1 alin. 4 ale OMF 1826/2003 pentru aprobarea „precizărilor
privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de
gestiune" se prevede posibilitatea dezvoltării conturilor din contabilitatea
financiară. Rezultă că această dezvoltare priveşte conturile de cheltuieli
aferente activităţii de exploatare, reflectate în clasa a 6-a. unde conturile
sintetice de gradul I şi II sunt extinse şi pentru a reflecta destinaţia cheltuielilor
pe centre de responsabilitate şi obiecte de calculaţie.
Consider că această variantă de dezvoltare a conturilor de cheltuieli din
contabilitatea financiară este aplicabilă numai de unităţile de construcţii mici,
ce realizează numai anumite operaţii prin subcontractarea unor categorii de
lucrări din cadrul obiectivelor în construcţii.
Pentru satisfacerea obiectivelor calculaţiei costurilor de către unităţile
de construcţii cu o activitate complexă ce realizează atât activităţile de bază
aferente lucrărilor de C + M, cât şi lucrări cu caracter industrial auxiliar care se
încorporează sau nu în producţia de C + M şi care să satisfacă şi cerinţele unui
management performant de urmărire a consumului de resurse pe centre de cost
şi responsabilitate, varianta propusă presupune integrarea conturilor de
calculaţie după destinaţie ale clasei a 9-a în contabilitatea financiară.
Varianta propusă are în vedere preluarea cheltuielilor activităţii de
exploatare reflectate în conturile de cheltuieli după natură a clasei a 6-a în
conturile de calculaţie din clasa a 9-a, respectiv conturile 921 ,. Cheltuielile
activităţii de bază", 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare923 ,. Cheltuieli
indirecte de producţie". 924 ,, Cheltuieli generale de administrare" şi 925
,,Cheltuieli de desfacere" prin intermediul unui cont 483 „ Decontări interne
privind cheltuielile ", care se soldează la sfârşitul lunii.
Menţionăm utilizarea parţială a conturilor din clasa a 9-a. respectiv
numai a celor de calculaţie, dezvoltate pe analitice pe structura devizelor-ofertă.
incluzând obiectul calculaţiei, categoriile de lucrări, articole de calculaţie
(materiale, manoperă, utilaje, transporturi tehnologice-directe, organizare de
şantier şi cheltuieli indirecte) şi reflectarea centrelor de responsabilitate în
structura conturilor de calculaţie, a producţiei auxiliare şi a cheltuielilor indirecte
Capitolul 4 233

(anexele 26-29 ) preeum şi modificarea funcţiei contabile prin închiderea pe


seama rezultatelor, cont 121 „ Profit şi pierdere ".
Determinarea veniturilor aferente activităţilor de construcţii-montaj pe
parcursul perioadelor de gestiune porneşte de la conţinutul devize lor-ofertă.
Cantităţile fizice real executate, aferente fiecărui articol de deviz comasat,
aferent categoriei de lucrări din cadrul unui obiectiv de construcţie pe articole de
deviz comasate, se înmulţesc cu preţul unitar comasat (PUC) reactualizat. Toate
aceste operaţii sunt consemnate în „Situaţiile de lucrări" confirmate de
beneficiarii lucrărilor de construcţii, documente ce stau la baza determinării
veniturilor din producţia de C+M, înregistrate în contul 704 „Venituri din lucrări
executate şi servicii prestate", dezvoltate pe analitice conform anexei 24.
Particularităţile determinării veniturilor în construcţii pentru lucrările de
bază de C + iVl care se bazează pe norme de deviz şi preţuri unitare negociate
determinate anterior derulării activităţii din contracte de antrepriză îndeplinesc
toate condiţiile unei antecalculaţii, asigurând premisele aplicării metodei
standard de calculaţie a costurilor în construcţii.
Elementul suplimentar inclus în situaţiile de lucrări faţă de costurile de
deviz standard aferente fiecărei categorii de lucrări îl constituie profitul
planificat determinat într-o cotă negociată cu beneficiarii lucrărilor aplicată
asupra tuturor cheltuielilor (directe şi indirecte), respectiv a costului de deviz
standard. Asigurarea codificării unitare a fluxului costului standard în structura
contului 704 Venituri din lucruri executate şi servicii prestate", cât şi a
costurilor efective reflectate prin contul 921 „ Cheltuielile activităţii de bază "
permite identificarea abaterilor globale de la costurile standard pe structura
articolelor de calculaţic specifice construcţiilor.
Determinarea abaterilor globale se realizează la anumite interv ale de timp
(lunar, trimestrial, anual) şi sunt reflectate direct în soldul contului de rezultate
1211 „ Rezultatele activităţii de exploataredezvoltat în analitice pe structura
fluxului informaţional a conturilor de venituri şi de cheltuieli (anexa 30).
Pornind de la principiile clasice ale calculaţiei costurilor după metoda
standard în care costurile efective rezultă din însumarea costurilor standard cu
abaterile determinate pe parcursul derulării activităţii, varianta propusă asigură
o comparare a costurilor standard reflectate în structura conturilor de venituri
cu costurile efective realizate şi determinarea abaterilor globale la nivelul
articolelor de calculaţie aferente unei categorii de lucrări.
Sarcina contabilităţii de gestiune constă în a identifica şi evalua operativ
abaterile constatate pe parcursul derulării activităţii, informând structurile
manageriale responsabile pentru eliminarea influenţelor nefavorabile.
Contabilităţii de gestiune îi revine sarcina, ca prin însumarea abaterilor
identificate şi evaluate, să asigure justificarea abaterilor globale reflectate în
234 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

contabilitatea financiară prin structura contului de rezultate 1211 Rezultatele


activităţii de exploatareMenţinerea funcţionării conturilor de venituri din
clasa a 7-a. cont 704 ,, Venituri din lucrări executate şi servicii prestate " şi cont
711 „ Variaţia stocurilor" cu dezvoltarea în analitic pe structura conturilor de
calculaţie (anexa 24), incluzând în plus beneficiul planificat din structura
devizului-ofertă şi a conturilor din clasa a 6-a aferente activităţii financiare şi
extraordinare, permite determinarea rezultatelor pe cele trei activităţi (exploa-
tare, financiară, extraordinară) şi posibilitatea raportării rezultatelor atât în
structura după natură, cât şi după destinaţie, conform prevederilor Normei 4
din OMF 94/2001 (anexele 40-41).
Pentru a asigura transferul cheltuielilor după natură din clasa a 6-a a
conturilor contabilităţii financiare în conturile de calculaţie ale contabilităţii de
gestiune, se propune utilizarea unui cont 483 ,, Decontări interne privind
cheltuielile" care se debitează în corespondenţă cu conturile de cheltuieli
aferente activităţii de exploatare şi se creditează cu cheltuielile după destinaţii
prin debitarea conturilor de calculaţie 921 ,, Cheltuielile activităţii de bază
922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare923 .,Cheltuieli indirecte de
producţie " şi 924 Cheltuieli generale de administraţie având sold zero la
sfârşitul fiecărei luni sau perioade de calculaţie. Pentru a realiza acest transfer
al cheltuielilor după natură în cheltuieli pe destinaţii, unităţile de construcţii au
mai multe posibilităţi:
a) înregistrarea pe parcursul lunii a cheltuielilor după natură în contabi-
litatea financiară şi transferul cheltuielilor pe destinaţii la sfârşitul lunii pe baza
unor tabele de joncţiune;
b) înregistrarea concomitentă a fiecărei operaţii consemnate în docu-
mente justificative, atât în conturile clasei a 6-a a contabilităţii financiare, cât şi
transferul imediat în conturile de calculaţie;
c) varianta mixtă pentru anumite operaţiuni (casă, bancă), contabili-
zarea operaţiunilor conform punctului „a" şi pentru operaţiunile privind
consumurile de materiale şi manoperă, contabilizarea conform punctului ,.b" pe
baza unor situaţii oferite de exploatarea sistemelor informatice.
Integrarea calculaţiei costurilor contabilităţii de gestiune în contabi-
litatea financiară conduce la creşterea rolului documentelor justificative de
determinare şi repartizare a cheltuielilor, precum şi creşterea rolului balanţei de
verificare ca principal document informativ contabil, cu puternice valenţe
informative manageriale prin reflectarea în detaliu a abaterilor în structura
contului 121 Profit şi pierdere", dezvoltat în analitice conform anexei 30 49 .

49
E. Chirilâ, Calculaţia costurilor in construcţii in contextul aplicării standardelor
internaţionale în contabilitate. Sesiunea naţională de comunicări ştiinţifice „Economia şi
Capitolul 4 235

Pentru calculul costurilor pe obiecte, categorii de lucrări, articole de calculaţie,


centre de costuri şi determinarea rezultatelor în varianta preconizată prin
integrarea contabilităţii de gestiune în contabilitatea financiară pe specificul
unităţilor de construcţii, presupune parcurgerea următoarelor etape în ordinea
de succesiune prezentate în situaţia de la anexa 23 şi exemplificate prin
înregistrări contabile la SC CRIŞANA CONS SA:
Etapa 1:
Colectarea cheltuielilor după natură pe structura conturilor din clasa a
6-a pentru activităţile de exploatare, financiare şi extraordinare, precum şi
înregistrarea veniturilor aferente pe structura conturilor din clasa a 7-a.
înregistrarea veniturilor aferente activităţii de bază se realizează pe baza
situaţiilor de lucrări întocmite lunar pentru fiecare articol de deviz pe structura
articolelor de calculaţie (materiale, manoperă, utilaj, transport, cheltuieli
indirecte, organizare de şantier) şi cota de profit negociată, plus TVA din
cadrul unei categorii de lucrări (anexa 32).
Prin centralizarea ..Situaţiilor de lucrări" confirmate de beneficiari,
compartimentul de producţie întocmeşte „Borderoul centralizator lunar" (anexa
31) al articolelor de deviz comasate realizate cumulat de la începutul anului şi
luna curentă în cadrul categoriilor de lucrări aferente obiectivului de investiţie
pe structura devizului-ofertă, servind ca document de înregistrare a veniturilor
activităţii de bază de C + M (exemplificat NC „6")
Etapa a 2-a:
Preluarea cheltuielilor de exploatare reflectate după natura lor din
clasa a 6-a a activităţii de exploatare în contul 483 ., Decontări interne privind
cheltuielile " (exemplificat NC .,1");
Etapa a 3-a:
Transferul cheltuielilor după natură aferente activităţii de exploatare
preluate în contul 483 „Decontări interne privind cheltuielile" în conturile de
calculaţie din clasa a 9-a. 921 ,,Cheltuielile activităţii de bază", 922
,,Cheltuielile activităţii auxiliare", 923 „Cheltuieli indirecte de producţie",
924 „ Cheltuieli generale de administraţie ". Situaţiile lunare privind consumul
de materiale rezultate din exploatarea aplicaţiei informatice GESTOC. a
consumurilor de manoperă rezultată din exploatarea aplicaţiei informatice
GESTSAL, precum şi a cheltuielilor cu amortizarea activelor imobilizate
rezultate din exploatarea aplicaţiei informatice GEST1M, permit obţinerea
înregistrărilor contabile concomitent atât după natura cheltuielilor conform
clasei a 6-a din contabilitatea financiară, cât şi după destinaţie pe structura

societatea românească la începutul mileniului trei", Târgu-Murejx, 15-16 noiembrie 2002, voi.
II, Editura Universităţii Petru Maior. Târgu-Mureş. p. 342.
236 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

articolelor de deviz din cadrul fiecărei categorii de lucrări ale obiectivelor în


construcţie sau structura articolelor de calculaţie specifice activităţilor
auxiliare, a cheltuielilor indirecte şi generale de administraţie. Transferul
automat al acestor înregistrări din aplicaţiile informatice menţionate în aplicaţia
„Balanţă'' contribuie la o reducere substanţială a timpilor de operare şi la
posibilitatea urmăririi în orice moment a nivelului cheltuielilor înregistrate în
contabilitate (exemplificat la NC 2, NC 3. NC 4.1, NC 4.2, NC 5);
Etapa a 4-a:
Calcularea costurilor de regie fixe şi variabile reflectate în structura
contului 923 „Cheltuielile activităţii auxiliare" şi decontarea cheltuielilor
variabile şi fixe în funcţie de gradul de activitate, pe structura conturilor de
calculaţie 921 „Cheltuielile activităţii de bază" şi 922 Cheltuielile activităţii
auxiliare". Dezvoltarea analitică a contului 923 ,, Cheltuielile activităţii
auxiliare" permite precizarea pentru fiecare articol de calculaţie cu caracter
indirect a naturii fixe sau variabile, în funcţie de codificarea poziţiei a 9-a din
structura contului (anexa 28). La sfârşitul fiecărei luni are loc transferul fiecărei
cheltuieli directe fixe sau variabile aferent fiecărui articol de calculaţie într-un
cont de cheltuieli indirecte în care se reflectă global volumul cheltuielilor
indirecte fixe şi variabile (exemplificat la NC 7.1.1 şi 7.1.3). Din acest cont, în
funcţie de ponderea valorică a producţiei de C+M pe categorii de lucrări în
totalul volumului producţiei lunare realizate, are loc decontarea cheltuielilor
indirecte fixe şi variabile asupra contului 921 „ Cheltuielile activităţii de bază",
articol de calculaţie-cheltuieli indirecte. Recalcularea şi decontarea cheltuielilor
indirecte cu caracter fix are loc la sfârşitul exerciţiului, când se calculează
gradul de realizare a activităţii, iar în cazul realizării unei subactivităţi, cota
aferentă se stornează din contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază" şi se
repune pe contul 923 ., Cheltuielile indirecte de producţie", de unde se
decontează asupra contului de rezultate (exemplificat la NC 7.1.2. NC 7.1.4,
NC 7.3.1 şi NC 7.3.2);
Etapa a 5-a:
Determinarea costurilor efective aferente activităţilor auxiliare,
efectuarea decontărilor reciproce şi decontarea acestora pe structura
articolelor de calculaţie din cuprinsul contului 921 „ Cheltuielile activităţii de
bază". După colectarea cheltuielilor directe şi indirecte aferente fiecărei
activităţi auxiliare (staţie de betoane, depozit central de materiale, secţie de
utilaj-transport, cantina-restaurant) se efectuează calculele în vederea
determinării costului efectiv, conform fişelor de postcalcul (anexele 33, 34, 35)
şi decontarea prestaţiilor pe structura articolelor de calculaţie aferente contului
921 „Cheltuielile activităţii de bază" (exemplificare NC 8). Determinarea şi
decontarea lunară a prestaţiilor activităţilor auxiliare la cost efectiv prezintă
Capitolul 4 237

dezavantajul transferării abaterilor favorabile sau nefavorabile aferente


prestaţiilor decontate asupra cheltuielilor activităţii de bază influenţând
rezultatele acestor activităţi, dar contribuind la o reflectare corectă a abaterilor
costurilor de deviz standard ofertate pe structura articolelor de calculaţie
aferente fiecărei categorii de lucrări faţă de costurile efective;
Etapa a 6-a:
Determinarea costurilor efective pe structura articolelor de calculaţie
aferente producţiei realizate confirmate şi neterminate;
- decontarea acestora şi a veniturilor aferente pe seama contului
1211 „ Rezultatul activităţii de exploatare ";
- decontarea pe seama rezultatelor a activităţii de exploatare a
costurilor subactivităţii aferente costurilor directe fixe, precum şi a
cheltuielilor generale de administraţie.
Pentru a asigura o reflectare corectă a rezultatelor activităţii de bază de
C + M se impune inventarierea producţiei neterminate pe stadii fizice aferente
fiecărui articol de deviz din cadrul unei categorii de lucrări pe structura
articolelor de calculaţie şi reflectarea acestora în contabilitate la sfârşitul
exerciţiului (exemplificare NC 9). Pentru decontarea cheltuielilor generale de
administraţie se pot aplica regulile subactivităţii, luându-se ca nivel de
activitate nivelul anual bugetat al acestor cheltuieli sau decontarea acestor
cheltuieli direct pe rezultate (exemplificat NC 11.4). Decontarea costurilor
efective aferente activităţii de bază reflectate pe structura contului 921
„Cheltuielile activităţii de bază" pe seama contului de rezultate, precum şi a
veniturilor reflectate în structura contului 704 Venituri din lucrări executate şi
servicii prestate", permite reflectarea în structura contului 1211 .,Rezultatele
activităţii de exploatare " a rezultatelor globale, cât şi detalierea acestora pe
structura articolelor de calculaţie aferente fiecărei categorii de lucrări. Aceste
rezultate reflectă, de fapt. diferenţele dintre costurile standard ofertate existente
în structura conturilor de venituri şi costurile efective aferente fiecărui articol
de deviz din cadrul categoriilor de lucrări aferente unui obiectiv sau altfel spus.
abaterile de la costurile standard ofertate, plus cota de beneficiu planificat
(exemplificat NC 11).
Etapa a 7-a:
închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri aferente activităţii
financiare pe contul 1217 „Profit şi pierdere al activităţii financiare"
(exemplificat NC 11.5).
Etapa a 8-a:
închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri aferente activităţii
extraordinare pe contul 1218 „Profit şi pierdere al activităţii extraordinare
238 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

Etapa a 9-a:
Determinarea impozitului pe profit şi transferul acestuia pe seama
contului de rezultat 1219 „Rezultat din calculul impozitului pe profit"
(exemplificat NC 11.6).
Pentru exemplificare se prezintă principalele înregistrări contabile
aferente variantei propuse de calculaţie a costurilor în construcţii pentru luna
iunie 2005 la SC CRI ŞAN A CONS SA Oradea.

1. Preluare cheltuieli din contabilitatea financiară

483 „Decontări interne - % 2.118.080,29


privind cheltuielile"

601 „Cheltuieli cu materii prime" 81.430.08


6021 „Cheltuieli cu materiale 14.736.27
auxiliare"
6022 „Cheltuieli privind 37.763.91
combustibilul"
6024 „Cheltuieli privind piese de 10.394.67
schimb"
6028 ..Cheltuieli privind alte 150.189,67
materiale consumabile"
603 „Cheltuieli privind 2.988,29
materialele de natura
obiectelor de inventar cu
materii prime"
604 „Cheltuieli privind materiale 3.847,76
nestocate"
605 „Cheltuieli privind energia şi 5.649,86
apa"
607 „Cheltuieli privind 122.768,43
mărfurile"
608 „Cheltuieli privind 312,38
ambalajele"
611 „Cheltuieli cu întreţinerea şi 9.055,80
reparaţiile"
612 „Cheltuieli cu materii prime" 17.910,95
613 „Cheltuieli cu primele de 2.543,26
asigurare"
621 „Cheltuieli cu colaboratorii" 4.700
Capitolul 4 239

622 „Cheltuieli privind 1.062


comisioanele şi onorariile"
623 „Cheltuieli de protocol, 916,88
reclamă, publicitate"
624 „Cheltuieli cu transport de 39.867,57
bunuri şi persoane"
625 „Cheltuieli cu deplasări, 5.619,57
detaşări"
626 „Cheltuieli poştale şi taxe 4.665.47
telecomunicaţii"
627 „Cheltuieli cu servicii 9.480,83
bancare şi asimilate"
628 „Cheltuieli cu servicii 1.462.298,46
executate de terţi"
635 „Cheltuieli cu alte impozite, 9.081,45
taxe"
641 „Cheltuieli cu salariile 71.198,63
personalului"
645 „Cheltuieli privind asigurările 20.337,23
şi protecţia socială"
658 „Cheltuieli de exloatare 25.145,03
privind amortizarea
imobilizărilor"

2. Colectare costuri directe în contabilitatea internă

% = 483 „Decontări interne privind 535.433,27


cheltuielile"
921 „Cheltuielile activităţii de bază" C -+• M analitic
921113012 obiectiv Refacere cadru 807,20
natural/categorie lucrare Nivelare
teren derivaţie/articol deviz-Utilaj
921113016 obiectiv Refacere cadru 15,17
natural/categorie lucrare Nivelare
teren derivaţie/articol deviz-OS
921152041 obiectiv Acumulare 10.573,49
Tileagd/categorie lucrare Pasarela
măsurare debite/articol deviz-
Material
240 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

921152042 obiectiv Acumulare 9.249,17


Tileagd/categorie lucrare Pasarela
măsurare debite/articol deviz-
Manoperă
921152044 obiectiv Acumulare 241,19
Tileagd/categorie lucrare Pasarela
măsurare debite/articol deviz-
Tran sport
921152046 obiectiv Acumulare 385,00
Tileagd/categorie lucrare Pasarela
măsurare debite/articol deviz-OS
921153012 obiectiv Bazin redresor/categorie 6.398,75
lucrare Canal mal drept/articol deviz-
Manoperă
921153013 obiectiv Bazin redresor/categorie 4.154,24
lucrare Canal mal drept/articol deviz-
Utilaj
921153014 obiectiv Bazin redresor/categorie 16.217,10
lucrare Canal mal drept/articol deviz-
Tran sport
921153016 obiectiv Bazin redresor/categorie lu- 527,38
crare Canal mal drept/articol deviz-OS
921153022 obiectiv Bazin redresor/categorie 1412,60
lucrare Terasamente/articol deviz-
Manoperă
921153023 obiectiv Bazin redresor/categorie 14.678,34
lucrare Terasamente/articol deviz-
Utilaj
921153024 obiectiv Bazin redresor/categorie 53.475.28
lucrare Terasamente/articol deviz-
Transport
921153026 obiectiv Bazin redresor/categorie 1.388.64
lucrare Terasamente/articol deviz-OS
921153111 obiectiv Bazin redresor/categorie 12.969,87
lucrare Betonare/articol deviz-
Material
921153112 obiectiv Bazin redresor/categorie 3.111,08
lucrare Betonare/articol deviz-
Manoperă
Capitolul 4 241

921153113 obiectiv Bazin redresor/categorie 723,64


lucrare Betonare/articol deviz-Utilaj
921153114 obiectiv Bazin redresor/categorie 1.376,25
lucrare Betonare/articol deviz-
Transport
921153116 obiectiv Bazin redresor/categorie 334,47
lucrare Betonare/articol deviz-OS
921153231 obiectiv Bazin redresor/categorie 8.933,86
lucrare Etanşare rosturi/articol deviz-
Material
921153232 obiectiv Bazin redresor/categorie 1.984,36
lucrare Etanşare rosturi/articol deviz-
Manoperă
921153233 obiectiv Bazin redresor/categorie 446,69
lucrare Etanşare rosturi/articol deviz-
Utilaj
921153234 obiectiv Bazin redresor/categorie 652,65
lucrare Etanşare rosturi/articol deviz-
Transport
921153236 obiectiv Bazin redresor/categorie 220,64
lucrare Etanşare rosturi/articol
deviz-OS
921153262 obiectiv Bazin redresor/categorie 1.378,96
lucrare Terasamente-umpluturi/articol
deviz-Manoperă

921153263 obiectiv Bazin redresor/categorie 2.966,04


lucrare Terasamente-umpluturi/articol
deviz-Utilaj
921153264 obiectiv Bazin redresor/categorie 4.412,52
1 ucrare Terasamente-umpluturi/articol
deviz-Transport
921153266 obiectiv Bazin redresor/categorie 170,89
lucrare Terasamente-umpluturi/articol
deviz-OS
921153293 obiectiv Bazin redresor/categorie 2.117,32
lucrare Macara/articol deviz-Utilaj
921153296 obiectiv Bazin redresor/categorie 39,21
lucrare Macara/articol deviz-OS
242 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

921153404 obiectiv Bazin redresor/categorie 12.627,48


lucrare Transport materiale/articol
deviz-Transport
921153406 obiectiv Bazin redresor/categorie 257,31
lucrare Transport materiale/articol
deviz-OS
921153421 Obiectiv Bazin redresor/categorie 9.417.34
lucrare Ecran etanşare/articol deviz-
Material
921153422 obiectiv Bazin redresor/categorie 3.019,59
lucrare Ecran etanşare/articol deviz-
Manoperă
921153423 obiectiv Bazin redresor/categorie 89.33
lucrare Ecran etanşare/articol dcviz-
Utilaj
921153424 obiectiv Bazin redresor/categorie 2.454,55
lucrare Ecran etanşare/articol deviz-
Transport
921153426 obiectiv Bazin redresor/categorie 277.91
lucrare Ecran etanşare/articol
deviz-OS
921153443 obiectiv Bazin redresor/categorie 17.027.95
lucrare Epuismente/articol deviz-
Utilaj
921153446 obiectiv Bazin redresor/categorie 316.00
lucrare Epuismente/articol deviz-OS

921150513 obiectiv Centrală 8.567.57


hidroelectrică/categorie lucrare
Epuismente/articol deviz-Ulilaj
921150516 obiectiv Centrală " 139,12
hidroelectrică/categorie lucrare
Epuismente/articol deviz-OS
921151011 obiectiv Derivaţia Sacadat/categorie 31.615,37
lucrare Canal fuga P45-P52/articol
deviz-Material
921151012 obiectiv Derivaţia Sacadat/categorie 1.177,16
lucrare Canal fuga P45-P52/articol
deviz-Manopera
Capitoiul 5 243

921151013 obiectiv Derivaţia Sacadat/categorie 1.491,95


lucrare Canal fuga P45-P52 /articol
deviz-Utilaj
921151014 obiectiv Derivaţia Sacadat/categorie 2.341.05
lucrare Canal fuga P45-P52/articol
deviz-Transport
921151016 obiectiv Derivaţia Sacadat/categorie 673,39
lucrare Canal fuga P45-P52/articol
deviz-OS
921154011 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 47.927,56
lucrare Canal aducţiune-etanş
rosturi/articol deviz-Material
921154012 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 13.486,98
lucrare Canal aducţiune-etanş
rosturi/articol deviz-Manoperă
921154013 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 3.921,96
lucrare Canal aducţiune-etanş
rosturi/articol deviz-Utilaj
921154014 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 3.532,85
lucrare Canal aducţiune-etanş
rosturi/articol deviz-Transport
921154016 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 1.264,60
lucrare Canal aducţiune-etanş
rosturi/articol deviz-Transport
921154141 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 19.717.56
lucrare Canal fuga tronson II
betonare/articol deviz-Material

921154142 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 4.246,2'


lucrare Canal fuga tronson II
betonare/articol deviz-Manoperă
921154143 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 1.027.39
lucrare Canal fuga tronson II
betonare/articol deviz-Utilajl
921154144 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie .503,94
lucrare Canal fuga tronson II
betonare/articol deviz-Transport
921154146 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 486.11
lucrarc Canal fuga tronson 11
betonare/articol deviz-OS
244 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

921154161 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 10.342,26


lucrare Canal fuga tronson I
terasamente/articol deviz-Material
921154162 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 18.136,80
lucrare Canal fuga tronson I
terasamente/articol deviz-Manoperă
921154163 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 12.936,23
lucrare Canal fuga tronson I
terasamente/articol deviz-Utilaj
921154164 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 21.324,84
lucrare Canal fuga tronson I
terasamente/articol deviz-Transport
921154166 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 1.202,03
lucrare Canal fuga tronson 1
terasamente/articol deviz-OS
921154171 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 53.035,63
lucrare Canal fuga tronson I
betonare/articol deviz-Material
921154172 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 14.680,97
lucrare Canal fuga tronson I
betonare/articol deviz-Manoperă
921154173 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 6.539,59
lucrare Canal fuga tronson 1
betonare/articol deviz-Utilaj
921154174 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 2.511,30
lucrare Canal fuga tronson 1
betonare/articol deviz-Transport

921154176 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie .407,16


lucrare Canal fuga tronson I
betonare/articol deviz-OS
921154181 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 1.870,85
lucrare Canal fuga dren mal
sting/articol deviz-Material
921154182 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 1.320.11
lucrare Canal fuga dren mal sting
/articol deviz-Manoperă
921154183 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 536,03
lucrare Canal fuga dren mal sting
/articol deviz-Utilaj
Capitolul 4 245

921154184 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 624.28


lucrare Canal fuga dren mal sting
/articol deviz-Transport
921154186 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 81,39
lucrare Canal fuga dren mal sting
/articol deviz-OS
921154253 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 4.592,00
lucrare întreţinere drum-canal fuga
/articol deviz-Utilaj
921154254 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 215,60
lucrare întreţinere drum-canal fuga
/articol deviz-Transport
921154256 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 129,24
lucrare întreţinere drum-canal fuga
/articol deviz-OS
921154291 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 1.744,73
lucrare Canal fuga tr. l-umpluturi
/articol deviz-Material
921154292 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 294.29
lucrare Canal fuga tr. I-umpluturi
/articol deviz-Manoperă
921154293 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 1.456,22
lucrare Canal fuga tr. I-umpluturi
/articol deviz-Utilaj
921154294 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 1.291,12
lucrare Canal fuga tr. I-umpluturi
/articol deviz-Transport

921154296 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 90,34


lucrare Canal fuga tr. l-umpluturi
/articol deviz-OS
921154311 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 1.324,31
lucrare Canal fuga tr. 1-strata
filtrant/articol deviz-Material
921154312 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 75.67
lucrare Canal fuga tr. I-strata
filtrant/articol deviz-Manopera
921154313 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 4.020,24
lucrare Canal fuga tr. î-strata
filtrant/articol deviz-Utilaj
246 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

921154314 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 13.010,56


lucrare Canal fuga tr. I-strata
filtrant/articol deviz-Transport
921154316 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 365,37
lucrare Canal fuga tr. 1-strata
filtrant/articol deviz-OS
921154323 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 598.56
lucrare Canal fuga tr. II-dislocare in
halda/articol deviz-Utilaj
921154326 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 11,03
lucrare Canal fuga tr. Il-dislocare in
halda/articol deviz-OS
921154431 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 735,73
lucrare Dren longitudinal la canal
fuga/articol deviz-Material
921154432 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 235,43
lucrare Dren longitudinal la canal
fuga/articol deviz-Manoperă
921154434 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 14,18
lucrare Dren longitudinal la canal
fuga/articol deviz-Transport
921154436 obiectiv Derivaţia Fughiu/categorie 12,72
lucrare Dren longitudinal la canal
fuga/articol deviz-OS
921155012 obiectiv Devierea apelor/categorie 3.069.04
lucrare Demolare incinta/articol
deviz-Manoperă

921155013 obiectiv Devierea apelor/categorie 1.447,28


lucrare Demolare incinta/articol
deviz-Utilaj
921155014 obiectiv Devierea apelor/categorie 2.114,04
lucrare Demolare incinta/articol
deviz-Transport
921155016 obiectiv Devierea apelor/categorie 127.48
lucrare Demolare incinta/articol
deviz-Transport
Capitolul 4 247

3. Colectare costuri activităţi auxiliare în contabilitatea internă

% = 483 ..Decontări interne privind 308.371.49


cheltuielile"
922 „Cheltuielile activităţii auxiliare"
analitic
92201ST01 STAŢIE DE BETOANE/articol 115.912,34
de calculaţie-Material
92201ST02 STAŢIE D E B E T O AN E/articol 3.202,81
de calculaţie-Manoperă
92201ST04 STAŢIE DE BETOANE/articol 1.126,40
de calculaţie-amortizare
92200R102 SUT/Autobasculante/articol 836,01
de calculaţie-Manoperă
92200R103 SUT/Autobasculante/articol 2.444.53
de calculaţie-Carburanţi
92200R104 SUT/Autobasculante/articol 628,28
de caleulaţie-Amortizare
92200G101 SUT/Betoniera/articol 2.758,49
de calculaţie-Piese
92200G102 SUT/Betoniera/articol 928,36
de calculaţie-Manoperă
92200G103 SUT/Betoniera/articol 1.955,63
de calculaţie-Carburanţi
92200G105 SUT/Betoniera/articol 24.64
de calculaţie-Reparaţii
92200DI 01 SUT/Autocamion/articol 182,12
de calculaţie-Piese
92200D102 SUT/Autocamion/articol 1.146,46
de calculaţie-Manoperă
92200DI03 SUT/Autocamion/articol 816,09
de calculaţie-Carburanţi
92200DI04 SUT/Autocamion/articol 181,98
de calculaţie-Amortizare
92200D105 SUT/Autocamion/articol 38,11
de calculaţie-Reparaţii
92200F101 SUT/Transportor ciment/articol 62,88
de calculaţie-Piese
92200F102 SUT/Transportor ciment/articol 976,41
de calculaţie-Manoperă
248 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

92200F103 SUT/Transportor ciment/articol 3.911,26


de calculaţie-Carburanţi
92200F104 SUT/Transportor ciment/articol 162,70
de calculaţie-Amortizare
92200B102 SUT/Autobasculantă/articol 921,65
de calculaţie-Manoperă
92200B103 SUT/Autobasculantă/articol 1.252,15
de calculaţie-Carburanţi
92200B104 SUT/Autobasculantă/articol 361,96
de calculaţie-Amortizare
92200B105 SUT/Autobasculantă/articol 36,50
de calculaţie-Reparaţii
92200PI01 SUT/Excavator/articol 3.862
de calculaţie-Piese
92200P102 SUT/Excavator/articol 863.47
de calculaţie-Manoperă
92200PI03 SUT/Excavator/articol 1.711,76
de calculaţie-Carburanţi
92200PI04 SUT/Excavator/articol 1.835,55
de calculaţie-Amortizare
92200P105 SUT/Excavator/articol 2.502.21
de calculaţie-Reparaţii
92200M202 SUT/Draglina Nobas/articol 849,74
de calculaţie-Manoperă
92200M203 SUT/Draglina Nobas/articol 3.422,35
de calculaţie-Carburanţi
92200M204 SUT/Draglina Nobas/articol 133,49
de calculaţie-Amortizare
92200N102 SUT/Buldozer/articol 836,01
de calculaţie-Manoperă
92200N103 SUT/Buldozer/articol 2.078,85
de caiculaţie-Carburanţi
92200N104 SUT/Buldozer/articol 2.222,22
de calculaţie-Amortizare
92200N105 SUT/Buldozer/articol 1.131,31
de calculaţie-Reparaţii
92200G201 SUT/Macara 1/articol 1.723,43
de calculaţie-Piese
92200G202 SUT/Macara l/articol 863,47
de calculaţie-Manoperă
Capitolul 4 249

92200G203 SUT/Macara l/articol 3.613,04


de calculaţie-Carburanţi
92200G204 SUT/Macara 1 /articol 486,11
de calculaţie-Amortizare
92200G205 SUT/Macara l/articol 128,85
de calculaţie-Reparaţii
92200M302 SUT/Macara 2/articol 836,01
de calculaţie-Manoperă
92200M303 SUT/Macara 2/articol 391,12
de calculaţie-Carburanţi
92200M304 SUT/Macara 2/articol 372,02
de calculaţie-Amortizare
922001104 SUT/Motocompresor/articol 836,01
de calculaţie-Manoperă
92203DP01 DEPOZIT/articol de calculaţie/ 127.295,73
Materiale
92203DP02 DEPOZIT/articol de calculaţie/ 976,78
Manoperă
92203CT01 CANTINA/articol de calculaţie/
Materiale 5.862.76
92203CT02 CANTINA/articol de calculaţie/
Manoperă 2.500,25

4. Colectare costuri indirecte în contabilitatea internă


4.1. Activitatea de bază

% = 483 „Decontări interne privind 24.265,92


cheltuielile"

923 1 „Cheltuieli indirecte C + M "


analitic

923101111 CIF/întreţinere/fixe 2.110,04


923101131 CIF/Amorţi zare/fixe 5.465,20
923101212 CIG/Salarii/variabile 16.197,96
923101222 CIG/Reparaţii/variabile 95,54
923101241 CIG/Amortizare/fixe 1 -041,96
923101252 CIG/încercări/variabile 1.203,14
923101256 ClG/Deplasări/variabile 1.152,06
250 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

4.2. Activitatea auxiliară

% = 483 „Decontări interne privind 19.974,92


cheltuielile"
923 2 „Cheltuieli indirecte activităţi auxiliare"
analitic

923201212 /Staţie betoane/ClG/ 1.165,93


Salarii/vari abile
923201292 /Staţie betoane/CIG/ 371,95
Alte cheltuieli/variabile
923202212 /Sut/CIG/ 4.807,69
Salarii/variabile
923202262 /Sut/CIG/ 1.583,40
Deplasări/variabile
923202292 /Sut/CIG/ 365.95
Alte cheltuieli/variabile
923203212 /Dcpozit/CIG/ 3.879,47
Sal ar ii/variabile
923203222 /Depozit/CIG/ 1.675.13
Reparaţi i/vari abile
923203241 /Depozit/CIG/ 3.358,77
Amortizare/fixe
923203262 /Depozit/CIG/ 512.26
Deplasări/variabile
923203272 /Depozit/CIG/ 1.650.61
Fc, mj transport/variabile
923203292 /Depozit/CIG/ 2.450,16
Alte cheltuieli/variabile
923205241 /Cantina/CIG/ 171,01
Amortizare/fixe
923205241 /Cantina/CIG/
Alte cheltuieli/variabile 1.005,44
Capitolul 4 251

5. Colectare cheltuieli generale

% = 483 „Decontări interne privind 76.003,71


cheltuielile"

924 „Cheltuieli generale de administraţie"


analitic

924011211 CIG/Conducere/Salarii/fixe 5.000


924021211 ClG/Personal/Salarii/fixe 746,31
924041211 CIG/Contabilitate/Salarii/fixe 6.421,92
924051211 CI G/Administrativ/Salari i/fixe 2.757,90
924052211 C lG/Transport/Salari i/fixe 1.249,42
924014211 CIG/Juridic/S al ari i/fixe l .608,22
924016211 CIG/ Secretar i at/Sal ari i /fixe 746,31
924031211 CIG/Producţie/Salarii/fixe 3.078,81
924022211 CIG/Markcting/Salari i/fixe 3.338,64
924012211 ClG/CA-Cen/ori/Salarii/fixe 7.558,35
924081211 C1G/Interes general/Salarii/fixe 3.083,85
924061211 CIG/Protecţia muncii/Salarii/fixe 241,09
924071241 CI G/Clădire/Amorti zare/fi xe 5.090,27
924081241 CI G/Interes general/Amortizare/fixe 721,90
924091382 CAG/Informatică/Prelucrare 1.777.76
informaţii/variabile
924011362 CAG/Conducere/Birou, cărţi, reviste/variabile 616,23
924021362 CAG/Personal/Birou, cărţi, reviste/variabile 60
924041362 CAG/Contabilitate/Birou! cărţi, reviste/ 130
variabile
924051362 CAG/Administrativ/Birou, cărţi, reviste/ 210
variabile
924014362 CAG/Juridic/Birou, cărţi, reviste/variabile 32,81
924016362 CAG/Secretariat/Birou,cărţi,reviste/variabiIe 120,95
924031362 CAG/Producţie/Birou. cărţi, reviste/variabile 103.50
924022362 CAG/Marketing/Birou, cărţi, reviste/variabile 140.74
924081362 CAG/Interes general/Birou, cărţi, reviste/ 67,22
variabile
924091362 CAG/Informatică/Birou, cărţi, reviste/variabile 51,29
924052272CIG/Transport/Fc mijloace transport/variabile 1.883,35
924041382CAG/Contabilitate/Prelucrare informaţii/ 1,74
variabile
252 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

924052272CIG/Transport/Fc mijloace de transport/ 50,35


variabile
924071222CTG/Clădire/Reparaţii/variabile 199,99
9240913 82CAG/Infor matic ă/Pre lucrare informaţii/ 4.87,90
variabile
924011372CAG/Con duc ere/Poştale, telecomunicaţii/ 341,26
variabile
9240413 72CAG/Contabilitate/Poştale, telecomunicaţi i/ 137,54
variabile
924014372CAG/Juridi c/Poştale, telecomunicaţii/variabile 97,65
924022372CAG/Marketing/Poştale, telecomunicaţii/ 321,15
variabile
924012372CAG/CA-Cenzori/Poştale, telecomunicaţii/ 322,68
variabile
924081372CAG/Interes general/Poştale, telecomunicaţii/ 2.121,10
variabile
924011262ClG/Conducere/Deplasări/variabile 1.605,70
924081332CAG/Interes general/Utilităţi/variabile 2.112,27
924081432 CN/Interes general/Amenzi, penalităţi/ 3.155,20
variabile
924081431 CN/lnteres general/Amenzi, penalităţi/fixe 5.177,42
924081392 CAG/Operaţiuni bancare/variabile 1 1.805,38
924081342 CAG/Protocol, reclamă, publicitate/variabile 1.057,14

6. Preluare venituri

4111 CLIENŢI = %

704 „Cheltuielile activităţii de bază" C + M


analitic

704113012 obiectiv Refacere 948,61


cadru natural/categorie
lucrare Nivelare teren
derivaţie/articol deviz-Utilaj
704113015 obiectiv Refacere 144,66
cadru natural/categorie
lucrare Nivelare teren
derivaţie/articol deviz-
Indirecte
Capitolul 4 253

704113016 obiectiv Refacere 57,39


cadru natural/categorie
lucrare Nivelare teren
derivaţie/articol deviz-OS
704113019 obiectiv Refacere 54,66
cadru natural/categorie
lucrare Nivelare teren
derivaţie/articol deviz-Profit
704152041 obiectiv Acumulare 12.008,57
Tileagd/categorie lucrare
Pasarela măsurare
debite/articol deviz-
Material
704152042 obiectiv Acumulare 11.744,15
Tileagd/categorie lucrare
Pasarela măsurare
debite/articol deviz-
Manopera
704152045 obiectiv Acumulare 3.669,25
Tileagd/categorie lucrare
Pasarela măsurare
debite/articol deviz-
Indirecte

704152046 obiectiv Acumulare 1.460.41


Tileagd/categorie lucrare
Pasarela măsurare
debite/articol deviz-OS
704152049 obiectiv Acumulare 1.386,49
Tileagd/categorie lucrare
Pasarela măsurare
debite/articol deviz-Profit
704153012 obiectiv Bazin 7.489,25
redresor/categorie lucrare
Canal mal drept/articol
deviz-Manoperă
704153013 obiectiv Bazin redresor/ 4.826,41
categorie lucrare Canal mal
drept/articol deviz-Utilaj
254 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

704153014 obiectiv Bazin redresor/ 20.652,80


categorie lucrare Canal mal
drept/articol deviz-
Transport
704153015 obiectiv Bazin redresor/ 5.027,69
categorie lucrare Canal mal
drept/articol deviz-Indirecte
704153016 obiectiv Bazin redresor/ 1.988,45
categorie lucrare Canal mai
drept/articol deviz-OS
704153019 obiectiv Bazin redresor/ 1.899,80
categorie lucrare Canal mal
drept/articol deviz-Profit
704153022 obiectiv Bazin redresor/ 1.650,77
categorie lucrare
Terasamente/articol deviz-
Manopera
704153023 obiectiv Bazin redresor/ 17.030,02
categorie lucrare
Terasamente/articol deviz-
Utilaj
704153024 obiectiv Bazin redresor/ 68.114,24
categorie lucrare
Terasamente/articol deviz-
Transport
704153025 obiectiv Bazin redresor/ 13.236,24
categorie lucrare
Terasamente/articol deviz-
Indirecte
704153026 obiectiv Bazin redresor/ 5.251,64
categorie lucrare
Terasamente/articol deviz-
OS
704153029 obiectiv Bazin redresor/ 5.001,56
categorie lucrare
Terasamente/articol deviz-
Profit
704153111 obiectiv Baz.in 14.666,65
redresor/categorie lucrare
Betonare/articol deviz-
Material
Capitolul 4 255

704153112 obiectiv Bazin redresor/ 3.642,69


categorie lucrare
Betonare/articol deviz-
Manoperă
704153113 obiectiv Bazin redresor/ 838,60
categorie lucrare
Betonare/articol deviz-
Utilaj
704153114 obiectiv Bazin 1.759,53
redresor/categorie lucrare
Betonare/articol deviz-
Transport
704153115 obiectiv Bazin redresor/ 3.188,39
categorie lucrare
Betonare/articol deviz-
Indirecte
704153116 obiectiv Bazin redresor/ 1.262,74
categorie lucrare Betonare
articol deviz-OS
704153119 obiectiv Bazin redresor/ 1.204,79
categorie lucrare Betonare/
articol deviz-Profit
704153231 obiectiv Bazin redresor./ 10.103,28
categorie lucrare Etanşare
rosturi/articol deviz-
Material
704153232 obiectiv Bazin redresor/ 2.328,47
categorie lucrare Etanşare
rost uri /articol deviz-
Manoperă
704153233 obiectiv Bazin redresor/ 520,17
categorie lucrare Etanşare
rosturi/articol deviz-Utilaj
704153234 obiectiv Bazin redresor/ 840,23
categorie lucrare Etanşare
rosturi/articol deviz-
Transport
704153235 obiectiv Bazin redresor/ 2.103,30
categorie lucrare Etanşare
rosturi/articol deviz-
Indirecte
256 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

704153236 obiectiv Bazin redresor/ 832,71


categorie lucrare Etanşare
rosturi/articol deviz-OS
704153234 obiectiv Bazin redresor/' 794,77
categorie lucrare Etanşare
rosturi/articol deviz-Profit
704153262 obiectiv Bazin redresor/ 1.619.18
categorie lucrare
Terasamente-umpluturi/
articol deviz-Manoperă
704153263 obiectiv Bazin redresor/ 3.438,95
categorie lucrare
Terasamente-umpluturi/
articol deviz-Utilaj
704153264 obiectiv Bazin redresor/ 5.621.73
categorie lucrare
Terasamente- umpl uturi/
articol deviz-Transport
704153265 obiectiv Bazin redresor/ 1.628,68
categorie lucrare
Terasamente-umpluturi/
articol deviz-Indirecte
704153266 obiectiv Baz.in redresor/ 648.50
categorie lucrare
Terasamente-umpl uturi/
articol deviz-OS
704153269 obiectiv Bazin redresor/ 615,42
categorie lucrare
Terasamente-umpluturi/
articol deviz-Profit
704153293 obiectiv Bazin redresor/ 2.450.90
categorie lucrare
Macara/articol deviz-Utilaj
704153295 obiectiv Bazin redresor/ 373,76
categorie lucrare
Macara/articol deviz-
Indirecte
704153296 obiectiv Bazin redresor/ 148.29
categorie lucrare
Macara/articol deviz-OS
Capitolul 4 257

704153299 obiectiv Bazin redresor/ 141.23


categorie lucrare
Macara/articol deviz-
Indirecte
704153404 obiectiv Bazin 16.083,07
redresor/categorie lucrare
Transport materiale/articol
deviz-Transport
704153405 obiectiv Bazin redresor/ 2.452,66
categorie lucrare Transport
materiale/articol deviz-
Indirecte
704153406 obiectiv Bazin redresor/ 973,12
categorie lucrare Transport
materiale/articol deviz-OS
704153409 obiectiv Bazin redresor/ 926,78
categorie lucrare Transport
materiale/articol deviz-
Profit
704153421 obiectiv Bazin redresor/ 10.646,98
categorie lucrare Ecran
etanşare/articol deviz-
Material
704153422 obiectiv Bazin 3.539,45
redresor/categorie lucrare
Ecran etanşare/articol
deviz-Manoperă
704153423 obiectiv Bazin redresor/ 108,45
categorie lucrare Ecran
etanşare/articol deviz-Utilaj
704153424 obiectiv Bazin redresor/ 3.071,93
categorie lucrare Ecran
etanşare/articol deviz-
Transport
704153425 obiectiv Bazin redresor/ 2.648,44
categorie lucrare Ecran
etanşare/articol deviz-
Indirecte
704153426 obiectiv Bazin redresor/ 1.055,50
categorie lucrare Ecran
etanşare/articol deviz-OS
258 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

704153429 obiectiv Bazin redresor/ 1.000,76


categorie lucrare Ecran
etanşare/articol deviz-Profit
704153443 obiectiv Bazin redresor/ 19.749,87
categorie lucrare
Epuismente/articol deviz-
Utilaj
704153443 obiectiv Bazin redresor/ 3.011,85
categorie lucrare
Epuismente/articol deviz-
Indirecte
704153446 obiectiv Bazin redresor/ 1.197,10
categorie lucrare
Epuismente/articol
deviz-OS
704153446 obiectiv Bazin redresor/ 1.138,08
categorie lucrare
Epuismente/articol
deviz-OS
704150513 obiectiv Centrala 9.939,82
hidroelectrică/categorie
lucrare Epuismente/articol
deviz-Utilaj
704150515 obiectiv Centrala 1.515,82
hidroelectrica /categorie
lucrare Epuismente /articol
deviz-Indirecte
704150516 obiectiv Centrala 601.07
hidroelectrica/categorie
lucrare Epuismente
/articol deviz-OS
704150519 obiectiv Centrala 572,78
hidroelectrica/categorie
lucrare Epuismente/articol
deviz-Profit
704151011 obiectiv Derivaţia 35.764,82
Sacadat/categorie lucrare
Canal fuga P45-P52/articol
deviz-Material
Capitolul 4 259

704151012 obiectiv Derivaţia 1.383


Sacadat/categorie lucrare
Canal fuga P45-P52/articoI
deviz-Manoperă
704151013 obiectiv Derivaţia 1.730,20
Sacadat/categorie lucrare
Canal fuga P4 5-P 5 2/articol
deviz-Utilaj
704151014 obiectiv Derivaţia 2.983,89
Sacadat/categorie lucrare
Canal fuga P45-P52/articol
deviz-Transport
704151015 obiectiv Derivaţia 6.383,94
Sacadat/categorie lucrare
Canal fuga P45-P52/articol
deviz-Indirecte
704151016 obiectiv Derivaţia 2.821.61
Sacadat/categorie lucrare
Canal fuga P45-P52/articol
deviz-OS
704151019 obiectiv Derivaţia 2.411,29
Sacadat/categorie lucrare
Canal fuga P45-P52/articoI
deviz-Profit
704154011 obiectiv Derivaţia 54.207,26
Fughiu/categorie lucrare
Canal aducţiune-etanş
rosturi/articol deviz-Material
704154012 obiectiv Derivaţia 15.790,84
Fughiu/categorie lucrare
Canal aducţiune-etanş
rosturi/articol deviz-
Manoperă
704154013 obiectiv Derivaţia 4.553,60
Fughiu/categorie lucrare
Canal aducţiune-etanş
rosturi/articol deviz-Utilaj
704154014 obiectiv Derivaţia 4.506,16
Fughiu/categorie lucrare
Canal aducţiune-etanş
rosturi/articol deviz-
Transport
260 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

704154015 obiectiv Derivaţia 12.056,32


Fughiu/categorie lucrare
Canal aducţiune-etanş
rosturi/articol deviz-Idir
704154016 obiectiv Derivaţia 4.763,70
Fughiu/categorie lucrare
Canal aducţiune-etanş
rosturi articol deviz-
Transport
704154019 obiectiv Derivaţia 4.555,71
Fughiu/categorie lucrare
Canal aducţiune-etanş
rosturi/articol deviz-Profit
704154141 obiectiv Derivaţia 22.294.26
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tronson II
betonare/articol deviz-
Material
704154142 obiectiv Derivaţia 4.976,93
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tronson II
betonare/articol deviz-
Manoperă
704154143 obiectiv Derivaţia 1.195,71
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tronson II
betonare/articol deviz-Utilaj
704154144 obiectiv Derivaţia 1.919,81
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tronson II
betonare/articol deviz-
Transport
704154145 obiectiv Derivaţia 4.633,97
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tronson II
betonare/articol deviz-
Indirecte
704154146 obiectiv Derivaţia 1.835,18
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tronson II
betonare/articol deviz-OS
Capitolul 4 261

704154149 obiectiv Derivaţia 1.751,03


Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tronson II
betonare/articol deviz-Profit
704154161 obiectiv Derivaţia 11.701,89
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tronson I
terasamente/articol deviz-
Material
704154162 obiectiv Derivaţia 21.240
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tronson I
terasamente/articol deviz-
Manoperă
704154163 obiectiv Derivaţia 15.005,05
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tronson I terasa-
mente/articol deviz-Utilaj
704154164 obiectiv Derivaţia 27.169.04
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tronson I
terasamente/articol deviz-
Transport
704154165 obiectiv Derivaţia 11.455,18
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tronson 1
terasamente/articol deviz-
Indirecte
704154166 obiectiv Derivaţia 4.564,15
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tronson I
terasamente/articol
deviz-OS
704154169 obiectiv Derivaţia 4.328,55
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tronson I
terasamente/articol deviz-
Profit
262 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

704154171 obiectiv Derivaţia 59.989,92


Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tronson 1
betonare/articol deviz-
Material
704154172 obiectiv Derivaţia 17.194.92
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tronson I
betonare/articol deviz-
Manoperă
704154173 obiectiv Derivaţia 7.581,49
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tronson I
betonare/articol deviz-Utilaj
704154174 obiectiv Derivaţia 3.199.96
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tronson !
betonare/articol deviz-
Transport
704154175 obiectiv Derivaţia 13.414,86
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tronson I
betonare/articol deviz-
Indirecte
704154176 obiectiv Derivaţia 5.304,81
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tronson I
betonare/articol deviz-OS
704154179 obiectiv Derivaţia 5.069.05
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tronson I
betonare/articol deviz-
Indirecte
704154181 obiectiv Derivaţia 2.114,45
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga dren mal
stâng/articol deviz-Material
Capitolul 4 263

704154182 obiectiv Derivaţia 1.549,90


Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga dren mal
stâng/articol deviz-
Manopera
704154183 obiectiv Derivaţia 619.38
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga dren mal
stâng/articol deviz-Utilaj
704154184 obiectiv Derivaţia 802,72
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga dren mal
stâng/articol deviz-
Transport
704154185 obiectiv Derivaţia 775.68
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga dren mal
stâng/articol deviz-Indirecte
704154186 obiectiv Derivaţia 308.69
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga dren mal
stâng/articol deviz-OS
704154189 obiectiv Derivaţia 29,30
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga dren mal
stâng/articol deviz-
Transport
704154253 obiectiv Derivaţia 5.327,23
Fughiu/categorie lucrare
întreţinere drum-canal
fuga/articol deviz-Utilaj
704154254 obiectiv Derivaţia 2.751,07
Fughiu/categorie lucrare
întreţinere drum-canal
fuga/articol deviz-Transport
704154255 obiectiv Derivaţia 1.231,94
Fughiu/categorie lucrare
întreţinere drum-canal
fuga/articol deviz-Indirecte
264 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

704154256 obiectiv Derivaţia 488,78


Fughiu/categorie lucrare
întreţinere drum-canal
fuga/articol deviz-OS
704154259 obiectiv Derivaţia 465,51
Fughiu/categorie lucrare
întreţinere drum-canal
fuga/articol deviz-Profit
704154291 obiectiv Derivaţia 1.964,62
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tr. I-umpluturi/
articol deviz-Material
704154292 obiectiv Derivaţia 347,14
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tr. I-umpluturi/
articol deviz-Manopera
704154293 obiectiv Derivaţia 1.685,23
Fughiu/categorie lucrare
Canal fugatr. I-umpluturi/
articol deviz-Utilaj
704154294 obiectiv Derivaţia 1.650.60
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tr. I-umpluturi/
articol deviz-Transport
704154295 obiectiv Derivaţia 861,25
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tr. I-umpluturi/
articol deviz-Indirecte
704154296 obiectiv Derivaţia 340,56
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tr. I-umpluturi/
articol deviz-OS
704154299 obiectiv Derivaţia 325,44
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tr. I-umpluturi/
articol deviz-Profit
704154311 obiectiv Derivaţia 1.507.50
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tr. I-strata
filtrant/articol deviz-
Material
Capitolul 4 265

704154312 obiectiv Derivaţia 90,51


Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tr. I-strata
filtrant/articol deviz-
Manopera
704154313 obiectiv Derivaţia 4.662,52
Fughiu/categorie lucrare
Canal fugatr. I-strata
filtrant/articol deviz-Utilaj
704154314 obiectiv Derivaţia 16.579,61
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tr. I-strata
filtrant/articol deviz-
Transport
704154315 obiectiv Derivaţia 3.483,12
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tr. I-strata
filtrant/articol deviz-
Indirecte
704154316 obiectiv Derivaţia 1.378,26
Fughiu/categorie lucrare
Canal fugatr. I-strata
filtrant/articol deviz-OS
704154319 obiectiv Derivaţia 1.316,16
Fughiu/categorie lucrare
Canal fugatr. I-strata
filtrant/articol deviz-Profit
704154323 obiectiv Derivaţia 689,57
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tr. II-dislocare in
halda/articol deviz-Utilaj
704154325 obiectiv Derivaţia 105,15
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tr. II-dislocare in
halda/articol deviz-Indirecte
704154326 obiectiv Derivaţia 41.72
Fughiu/categorie lucrare
Canal fugatr. II-dislocare in
halda/articol deviz-OS
266 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

704154329 obiectiv Derivaţia 39,73


Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tr. Il-dislocare in
halda/articol deviz-Profit
704154431 obiectiv Derivaţia 829,71
Fughiu/categorie lucrare
Dren longitudinal la canal
fuga/articol deviz-Material
704154432 obiectiv Derivaţia 272.25
Fughiu/categorie lucrare
Dren longitudinal la canal
fuga/articol deviz-
Manoperă
704154434 obiectiv Derivaţia 12,32
Fughiu/categorie lucrare
Dren longitudinal la canal
fuga/articol deviz-Transport
70415443 5 obiectiv Derivaţia 169,92
Fughiu/categorie lucrare
Dren longitudinal la canal
fuga/articol deviz-Indirecte
704154436 obiectiv Derivaţia 67,25
Fughiu/categorie lucrare
Dren longitudinal la canal
luga/articol deviz-OS
704154439 obiectiv Derivaţia 64.21
Fughiu/categorie lucrare
Dren longitudinal la canal
fuga/articol deviz-Pro
704155012 obiectiv Devierea 3.597,07
apelor/categorie lucrare
Demolare incintă/articol
deviz-Manoperă
704155013 obiectiv Devierea 1.676,84
apelor/categorie lucrare
Demolare incinta/articol
deviz-Utilaj
704155014 obiectiv Devierea 2.693,66
apelor/categorie lucrare
Demolare incinta
/articol deviz-Transport
Capitolul 4 267

704155015 obiectiv Devierea 1.215,05


apelor/categorie lucrare
Demolare incinta
/articol deviz-Indirecte
704155016 obiectiv Devierea 482,56
apelor/categorie lucrare
Demolare incinta/articol
deviz-Transport
704155019 obiectiv Devierea 459,13
apelor/categorie lucrare
Demolare incinta/articol
deviz-Profit

7. Repartizare cheltuieli indirecte variabile aferente şantierelor


şi secţiilor auxiliare

7.1. Activitatea de bază C + M

9231019Cheltuieli indirecte =%
C + m Variabile

9211 13015 obiectiv Refacere cadru 28,50


natural/categorie lucrare
Nivelare teren derivaţie/
articol deviz-indirecte

921152045 obiectiv Acumulare 723,21


Tileagd/categorie lucrare
Pasarela măsurare
debite/articol deviz-
Indirecte
921153015 obiectiv Bazin redresor/ 990,66
categorie lucrare Canal mal
drept/articol deviz-Indirecte
921 153025 obiectiv Bazin redresor/ 2.608,47
categorie lucrare
Terasamente/articol deviz-
Indirecte
268 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

921153115 obiectiv Bazin redresor/ 628,28


categorie lucrare
Betonare/articol deviz-
Indirecte
921153235 obiectiv Bazin redresor/ 414,45
categorie lucrare Etanşare
rosturi/articol deviz-
Indirecte
921153265 obiectiv Bazin redresor/ 321,01
categorie lucrare
Terasamente-umpluturi/
articol deviz-Indirecte
921153295 obiectiv Bazin redresor/ 73.65
categorie lucrare
Macara/articol deviz-
Indirecte
921153405 obiectiv Bazin redresor/ 483.34
categorie lucrare
Transport materiale/articol
deviz-Indirecte
921153425 obiectiv Bazin redresor/ 522,04
categorie lucrare
Ecran etanşare/articol
deviz-Indirecte
921153445 obiectiv Bazin redresor/ 593,59
categorie lucrare
Epuismente/articol deviz-
Indirecte
921150515 obiectiv Centrală 261,34
hidroelectrica/categorie
lucrare Epuismente/articol
deviz-Indirecte
921151015 obiectiv Derivaţia 1.264,91
Sacadat/categorie lucrare
Canal fuga P45-P52/articol
deviz-Indirecte
921154015 obiectiv Derivaţia 2.375,47
Fughiu/ categorie lucrare
Canal aducţiune-etanş
rosturi/articol deviz-Idirecte
Capitolul 4 269

921154145 obiectiv Derivaţia 913,14


Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tronson II
betonare/articol deviz-
Indirecte
921154165 obiectiv Derivaţia 2.257,93
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tronson I
terasamente/articol deviz-
Indirecte
921154175 obiectiv Derivaţia 2.643,25
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tronson I
betonare/articol deviz-
Indirecte
921154185 obiectiv Derivaţia 152.88
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga dren mal
stâng/articol deviz-Indirecte
921154255 obiectiv Derivaţia 242,77
Fughiu/categorie lucrare
întreţinere drum-canal
fuga/articol deviz-Indirecte
921154295 obiectiv Derivaţia 169,70
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tr. I-
umpluturi/articol deviz-
Indirecte
921 154315 obiectiv Derivaţia 686.33
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tr. I-strata
filtrant/articol deviz-
Indirecte
921154325 obiectiv Derivaţia 20,72
Fughiu/categorie lucrare
Canal fuga tr. II-dislocare in
halda/articol deviz-Indirecte
921154435 obiectiv Derivaţia 33,48
Fughiu/categorie lucrare
Dren longitudinal la canal
fuga/articol deviz-Indirecte
270 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

921155015 obiectiv Devierea 239,46


apelor/categorie lucrare
Demolare incinta/articol
deviz-Indirecte

7.2. Activităţi auxiliare

92201ST09 Cheltuieli activ auxil = %


1.537,88
/Staţia de betoane

923201212 CI/A A/Staţia betoane 1.165,93


salarii OG/variabile
923201292 CI/AA/Staţia betoane 371,95
alte chelt./variabile

92205CT09 Chelt. activ auxil. = 9232059292 CI/AA/Cantina


/Cantina alte chelt./variabile 1.005.44

92201DP09 Cheltuieli activ auxil. = % 10.167.65


/Depozit

923203212 CI/AA/Depozit salarii 3.879.47


/variabile
923203222 CI/AA/Depozit 1.675,13
reparaţii mf /variabile
923203262 CI/AA/Depozit 512,26
deplasări /variabile
923203272 CI/AA/Depozit 1.650,61
mijloace transp./variabile
923203292 CI/AA/Depozit alte 2.450,16
chelt./variabile

923202212 CI/AA/Sut 4.807,69


sal ari i/vari abile
Capitolul 4 271

92200R109 SUT/Autobasculante/articol 364.94


de calculaţie-Indirecte
92200G109 SUT/Betoniera/articol 529,10
de calculaţie-indirecte
92200DI09 SUT/Autocamion/articol 223,58
de calculaţie-Indirecte
92200F109 SUT/Transportor ciment/articol 477,39
de calculaţie-Indirecte
92200B109 SUT/Autobasculantă/articol 240,15
de calculaţie-Indirecte
92200PI09 SUT/Excavator/articol
de calculaţie-Indirecte 1.005,99
92200M209 SUT/Draglina Nobas/articol 520,55
de calculaţie-Indirecte
92200N109 SUT/Buldozer/articol 585,14
de calculaţie-Indirecte
92200G209 SUT/Macara 1/articol 636.26
de calculaţie-Indirecte
92200M309 SUT/Macara 2/articol 149,30
de calculaţie-Indirecte
922001109 SUT/Motocompresor 2/articol 75,25
de calculaţie-Indirecte

% - 923202262 CI/AA/Sut 1.583,40


deplasări /variabile

92200R109 SUT/Autobasculante/articol 120,19


de calculaţie-Indirecte
92200G109 SUT/Betoniera/articol 174.25
de calcuiaţie-indirecte
92200D109 SUT/Autocamion/artico 1 73,63
de calculaţie-Indirecte
92200FI09 SUT/Transportor ciment/articol 157,22
de calculaţie-Indirecte
92200B109 SUT/Autobasculantă/articol 79.09
de calculaţie-Indirecte
92200PI09 SUT/Excavator/articol 331,32
de calculaţie-Indirecte
272 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

92200M209 SUT/Draglina Nobas/articol 171,44


de calculaţie-Indirecte
92200N109 SUT/Buldozer/articol 192,71
de calculaţie-Indirecte
92200G209 SUT/Macara l/articol 209,55
de calculaţie-Indirecte
92200M309 SUT/Macara 2/articol 49,17
de calculaţie-Indirecte
922001109 SUT/Motocompresor 2/articol 24,78
de calculaţie-Indirecte

% = 923202292 CT/AA/Sut 4.807,69


alte chelt./variabile

92200R109 SUT/Autobasculante/articol 27,77


de calculaţie-Indirecte
92200G109 SUT/Betoniera/articol 40,27
de calculaţie-indirecte
92200DI09 SUT/Autocamion/articol 17,01
de calculaţie-Indirecte
92200F109 SUT/Transportor ciment/articol 36,33
de calculaţie-Indirecte
92200B109 SUT/Autobasculantă/articol 18,28
de calculaţie-Indirecte
92200P109 SUT/Excavator/artico 1 76,57
de calculaţie-Indirecte
92200M209 SUT/Draglina Nobas/articol 39,62
de calculaţie-Indirecte
92200N109 SUT/Buldozer/articol 44,54
de calculaţie-Indirecte
92200G209 SUT/Macara 1 /articol 48,43
de calculaţie-Indirecte
92200M309 SUT/Macara 2/articol 11,36
de calculaţie-Indirecte
922001109 SUT/Motocompresor 2/articol 5,72
de calculatie-Indirecte
Capitolul 4 273

8. Repartizarea cheltuielilor activităţii auxiliare asupra activităţii


de bază

Repartizarea cheltuielilor activităţii auxiliare SUT/PRESTAŢII


MACARA - asupra activităţii de bază C + M/obiectiv Bazin Redresor, categoria
de lucrare „Excavaţii"' articol de deviz „Utilaj" - se realizeaza în baza FIŞEI DE
POSTCALCUL prezentata la anexa nr
Calculul costului unitar efectiv pe oră de funcţionare pentru
prestaţiile efectuate cu utilajul-Macara, conform datelor din ti şa de postcalcul,
se face prin procedeul diviziunii simple, conform relaţiei:

Y^chi
Cue = ^
h
Cue reprezintă costul unitar efectiv;
Chi - cheltuieli cu articolul de calculaţie „i";
i - articol de calculaţie „i", unde i = 1, n ;
h - număr de ore.
^C ue
77.091.549 = 481.822
1 f i l ™ , /ora
_
160
Repartizarea cheltuielilor conform fişei de postcalcul

921153023 CAB/obiectiv Bazin Redresor = % 7.709.15


categoria de lucrare Excavaţii/
articol deviz utilaj

92200G201 SUT/Macara 1/articol de 1.723,43


calculaţie-Piese
92200G202 SUT/Macara l/articol de 863,47
calcuIaţie-Manopera
92200G203 SUT/Macara l/articol de 3.613.04
calculaţie- Carburanţi
9220OG204 SLJT/Macara 1/articol de 4.861,1
calculaţie-Amortizare
92200G205 SUT/Macara 1/articol de 128,85
calculaţie-Reparaţii
92200G209 SUT/Macara 1/articol de 894,24
calculaţie-Indirecte
274 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

9. Inventarierea producţiei neterminate la sfârşitul perioadei

Unitatea nu are producţie neterminată la 30.06.2005, se prezintă un caz


ipotetic la Obiectivul Bazin redresor, categoria de lucrare Betonare.

332 Lucrări şi servicii în = %


curs de execuţie

704153111 obiectiv Bazin xxx


redresor/categorie lucrare
Betonare/articol deviz-Material
704153112 obiectiv Bazin xxx
redresor/categorie lucrare
Betonare/articol deviz-
Manopera
704153113 obiectiv Bazin xxx
redresor/categorie lucrare
Betonare/articol deviz-Utilaj
704153114 obiectiv Bazin xxx
redresor/categorie lucrare
Betonare/articol deviz-Transport
704153115 obiectiv Bazin xxx
redresor/categorie lucrare
Betonare/articol deviz-Indirecte
704153116 obiectiv Bazin xxx
redresor/categorie lucrare
Betonare articol deviz-OS
704153119 obiectiv Bazin xxx
redresor/categorie lucrare
Betonare/articol deviz-Profit

10. Contabilizarea veniturilor şi a cheltuielilor unităţii realizate


în subantrepriză, închiderea conturilor de rezultate

10.1. Venituri realizare în subantrepriză

4511 Decontări cu subantreprize = 1.323.213,12


Capitolul 4 275

7041509 Venituri subantreprize C+M/ 16.298,05


Centrala Fughiu
7041539 Venituri subantreprize C+M/ 442.242,66
Bazin redresor
7041549 Venituri subantreprize 380.073,76
C+M/Derivaţia Fughiu
7041569 Venituri subantreprize C-M/Baraj 484.598,65
deversor

10.2. Cheltuieli subantrepriză

92119 Cheltuieli activitatea de bază = 483 Decontări interne privind 1.323.213.12


subantreprize cheltuielile

10.3. Cota de subantrepriză stabilită în contract

4511 Decontări cu subantreprize == 7061 Venituri din cote


subantreprize 177.470,89

10.4. închidere conturi de venituri

% = 12119 Profit şi pierderi subantreprize 1.502.684,02

7041509 Venituri subantreprize C+M/ 16.298.05


Centrala Fughiu
7041539 Venituri subantreprize C+M/ 442.242,66
Bazin redresor
7041549 Venituri subantreprize C+M/ 380.073.76
Derivaţia Fughiu
7041569 Venituri subantreprize C+M/ 484.598,65
Baraj deversor
7061 Venituri din cote subantreprize 177.470.89

10.5. închidere conturi de cheltuieli

2119 Profit şi pierderi = 92119 Cheltuieli activitatea 1.323.213,12


subantreprize de bază subantreprize
276 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

11. închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli a activ ităţii


de exploatare

11.1. închiderea conturilor de venituri din activitatea de bază


obiectiv Derivaţia Sacadat, categoria de lucrare Canal fugă
P45-P52

704151011 obiectiv Derivaţia = 121151011 profit şi pierderi obiectiv


Sacadat/categorie lucrare Canal Derivaţia Sacadat/categorie lucrare
fuga P45-P52 Canal fuga P45-P52/articol deviz-
/articol deviz-Material Material 35.764,82
704151012 obiectiv Derivaţia = 121151012 profit şi pierderi obiectiv
Sacadat/categorie lucrare Canal Derivaţia Sacadat/categorie lucrare
fuga P45-P52/articol deviz- Canal fuga P45-P52/articol deviz-
Manopera Manoperă 1.383
704151013 obiectiv Derivaţia = 121151013 profit şi pierderi obiectiv
Sacadat/categorie lucrare Canal Derivaţia Sacadat/categorie lucrare
fuga P45-P52/articol deviz-Utilaj Canal fuga P45-P52/articol deviz-
Utilaj 1.730,20
704151014 obiecti v Derivaţia = 121151014 profit şi pierderi obiectiv
Sacadat/categorie lucrare Canal Derivaţia Sacadat/categorie lucrare
fuga P45-P52 /articol deviz- Canal fuga P45-P52/articol deviz-
Transport Transport 2.983,89
704151015 obiectiv Derivaţia - 121151015 profit şi pierderi obiectiv
Sacadat/categorie lucrare Canal Derivaţia Sacadat/categorie lucrare
fuga P45-P52/'articol deviz- Canal fuga P45-P52 /articol deviz-
Indirecte Indirecte' 6.383,94
704151016 obiectiv Derivaţia = 121151016 profit şi pierderi obiectiv
Sacadat/categorie 1 ucrare Canal Derivaţia Sacadat/categorie lucrare
fuga P45-P52/articol deviz-OS Canal fuga P45-P52/articol deviz-
OS 2.821,61
704151019 obiectiv Derivaţia = 121151019 profit şi pierderi obiectiv
Sacadat/categorie lucrare Canal Derivaţia Sacadat/categorie lucrare
fuga P45-P52/articol deviz-Profit Canal fuga P45-P52/articol deviz-
Profit 2.411,29
Capitolul 4 277

11.2. închiderea conturilor de cheltuieli ale activităţii de bază


obiectiv Derivaţia Sacadat, categoria de lucrare Canal fugă
P45-P52

121151011 obiectiv Derivaţia 921151011 profit şi pierderi obiectiv


Sacadat/categorie lucrare Canal Derivaţia Sacadat/categorie lucrare
fuga P45-P52/articol deviz- Canal fuga P45-P52/articol deviz-
Material Material 3.115,37
121151012 obiectiv Derivaţia 921151012 profit şi pierderi obiectiv
Sacadat/categorie lucrare Canal Derivaţia Sacadat/categorie lucrare
fuga P45-P52/articol deviz- Canal fuga P45-P52/articol deviz-
Manoperă Manoperă 1.177,16
121151013 obiectiv Derivaţia 921151013 profit şi pierderi obiectiv
Sacadat/categorie lucrare Canal Derivaţia Sacadat/categorie lucrare
fuga P45-P52/articol deviz-Utilaj Canal fuga P45-P52 /articol deviz-
Utilaj 1.491,95
121151014 obiectiv Derivaţia 921151014 profit şi pierderi obiectiv
Sacadat/categorie lucrare Canal Derivaţia Sacadat/categorie lucrare
fuga P45-P52/articol deviz- Canal fuga P45-P52/articol deviz-
Transport Transport 2.341,05
121151015 obiectiv Derivaţia 921151015 profit şi pierderi obiectiv
Sacadat/categorie lucrare Canal Derivaţia Sacadat/categorie lucrare
fuga P45-P52/articol deviz- Canal fuga P45-P52/articol deviz-
Indirecte Indirecte 1.264,91
121151016 obiectiv Derivaţia 921151016 profit şi pierderi obiectiv
Sacadat /categorie lucrare Canal Derivaţia Sacadat/categorie lucrare
fuga P45-P52/articol deviz-OS Canal fuga P45-P52 /articol
deviz-OS 673,39

5.9. Tabloul de bord de gestiune - instrument managerial


în conducerea unităţilor din construcţii

Managementul, prin intermediul controlului de gestiune, influenţează


comportamentul membrilor organizaţiei în scopul punerii în aplicare a
strategiei întreprinderii considerată ca o acţiune conştientă, fundamentată
economic, de selectare şi optimizare a resurselor pentru atingerea obiectivelor
prognozate. Misiunea controlului de gestiune, de gestionare şi de măsurare a
evoluţiei performanţei se realizează prin confruntarea permanentă a
278 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

prevederilor bugetare cu realizările şi luarea operativă a deciziilor pentru


atingerea obiectivelor propuse.
Tabloul de bord de gestiune (TBG) reprezintă un „instrument de acţiune
pe termen scurt ce cuprinde un număr limitat de indicatori legaţi de deciziile
importante şi de obiectivele întreprinderii, având ca scop evidenţierea
diferenţelor dintre previzional şi realizat".
Literatura de specialitate recunoaşte calitatea de instrument integrat în
cadrul sistemului de control de gestiune, nuanţând diferit rolul şi scopul tabloului
dc gestiune, „ca instrument de informare şi semnalizare a abaterilor
semnificative" (E. Cohen), „instrument de dialog şi suport de apreciere obiectivă
a performanţelor pentru managerii din nivele ierarhice diferite" (I. Kerviller - L.
Kerviller), „instrument dc pilotaj în evidenţierea abaterilor semnificative
concomitent cu rolul de instrument de diagnostic şi progres" (H. Bonquin).
Utilizând date din contabilitate şi din sistemul bugetar. TBG poate tî
construit pe aceleaşi principii ca şi bugetele, respectiv pe baza structurii de
responsabilitate existente în întreprindere, aplicând aceleaşi principii de analiză
a abaterilor^ 0 .
TBG-ul, ca instrument de sinteză, utilizează mai multe surse de date:
bugete, gestiunea personalului, gestiunea tehnic-productivă, contabilitatea
financiară, sistemul calculaţiei a costurilor ş.a.
Informarea ierarhică a rezultatelor obţinute impune rezolvarea relaţiei
TBG - REPORTJNG, concept de natură anglo-saxonă. având rolul de informare
şi comunicare în condiţiile descentralizării şi delegării de competenţe. TBG. ca
instrument de gestiune, are ca finalitate acţiunea, luarea unor decizii corectoare,
fapt pentru care există deosebiri între cele două instrumente.
Literatura de specialitate consacră câteva principii în asigurarea rolului
şi scopului TBG.
Coerenţa:
• elaborate la nivelul fiecărui centru de responsabilitate sau a altor
activităţi componente a întreprinderii, TBG-urile urmează un sistem dc
centralizare ierarhică coerentă ce trebuie asigurată şi pe plan transversal pentru
funcţii şi nivele ierarhice identice prin definirea aceloraşi indicatori de
performanţă ca şi conţinut şi sursă.
Pertinenţa:
• ca şi conţinut, TBG-urilc cuprind un număr redus de indicatori, dar
esenţiali.

50
E. Chirilă, Tabloul de bord de gestiune, instrument managerial in activitatea de construcţii.
Analele Universităţii din Oradea, Seria Ştiinţe Economice, Ediţie pe suport CD-ROM, TOM
XIV 2005. p. 483. '
Capitolul 4 279

Urgenţa:
• Conţinutul şi structura TBG depind de frecvenţa de elaborare, la cele
cu frecvenţă mare dominând datele extracontabile, construite pentru obţinerea
de date parţiale aproximative, în timp ce la tablourile lunare, trimestriale,
anuale majoritatea indicatorilor sunt determinaţi pe baza informaţiilor
contabile.
• Frecvenţa TBG-urilor se determină în funcţie de natura activităţilor
şi nevoia de informaţii pentru îndeplinirea obiectivelor. Rapiditatea întocmirii
şi transmiterii TBG-urilor este mai importantă decât precizia calculelor.
Eficienţa:
• Analiza informaţiilor furnizate de TBG-uri determină acţiuni de
analiză a rezultatelor, planuri de acţiune puse în mişcare de acţiuni corectoare.
Referinţele:
• Interpretarea indicatorilor şi luarea deciziilor se realizează pe baza
valorilor reale aferente perioadei analizate, având în vedere referinţele şi
evoluţiile perioadelor precedente, nivelele previzionale bugetate, precum şi
cele de performanţe tehnice.
Sistemul informatic managerial (SIM) care asigură funcţionarea
TBG-ului trebuie să se axeze pe structura întreprinderii şi în special pe
structura de autoritate cu două consecinţe semnificative:
• natura informaţiilor trebuie să corespundă cu domeniile de acţiune
specifice fiecărui nivel ierarhic;
• responsabilii manageriali trebuie să identifice şi să furnizeze
elementele pentru ghidarea acţiunilor în curs, informaţiile fiind oportune şi
pentru furnizarea unor indicatori eşaloanelor superioare prin agregare şi în
acelaşi timp asigurând suportul informaţional în supravegherea, coordonarea şi
aprecierea rezultatelor acţiunilor proprii.
Apreciem că TBG-uri le trebuie să-şi asume o funcţie de control a
responsabilităţilor delegate, asigurând conducătorilor de la fiecare nivel
ierarhic:
• aprecierea rezultatelor obţinute de subordonaţi;
• analiza şi aprecierea propriilor rezultate.
Funcţionalitatea TBG trebuie să asigure la nivelul ierarhic superior
integrarea sistematică a tablourilor colaboratorilor şi a diverselor eşaloane, fapt
ce presupune:
• o structură piramidală;
• utilizarea unei unităţi de măsură comune sau aditive;
• alegerea unei periodicităţi de publicare.
280 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

In funcţie de mărimea întreprinderii, de nivelurile ierarhice deservite,


numărul de centre de responsabilitate conectate la sistemul informaţional al
TBG, trebuie concepute două tipuri de documente:
• documente destinate responsabilităţilor operaţionale adaptate rit-
mului şi specificului activităţii focalizate asupra mijloacelor şi a resurselor;
• documente de raportare destinate nivelelor ierarhice preocupate de
obiectivele de acţiune care au o anumită periodicitate.
Furnizarea informaţiilor utile conducerii activităţii nu trebuie să
afecteze caracterul sintetic al TBG. Procesul de elaborare a TBG-urilor pentru
fiecare centru de responsabilitate se poate realiza după schema următoare:

Pentru a realiza funcţionalitatea TBG-urilor aferente fiecărui centru de


responsabilitate, trebuie luate următoarele măsuri:
• stabilirea nivelului fiecărui indicator, valori ce trebuie respectate de
responsabilii centrului:
• determinarea informaţiilor pe care fiecare centru de responsabilitate
trebuie să le furnizeze pe cale ierarhică până la conducerea generală;
• determinarea regulilor de apreciere şi utilizare a indicatorilor,
stabilind regulile de prioritate şi rezolvarea eventualelor conflicte obiective.
TBG-urile la nivelul fiecărui eşalon trebuie să anticipeze pe baza unor
informaţii colaterale, a unor indicatori puşi în context anterioare stabilirii
misiunii centrelor de responsabilitate, asigurând respectarea solidarităţii între
centre concretizat în realizarea unor TBG-uri transversale. O misiune poate
face obiectul unei responsabilităţi departajate între mai multe compartimente,
iar indicatorii care permit aprecierea execuţiei vor fi încorporaţi în TBG-ul
responsabilităţilor constituite, defalcaţi pentru luarea deciziilor necesare
obiectivelor.
Capitolul 4 281

TBG-ul trebuie să fie deschis concurenţei chiar şi la nivelul centrelor de


responsabilitate, performanţele celor mai buni competitori luându-se ca puncte
de referinţă în ghidarea acţiunilor.
Indicatorii din TBG-uri trebuie stabiliţi pe calea concertării, a negocierii
şi trebuie acceptaţi de responsabilii de centru. De asemenea, se impune adaptarea
documentelor la personalitatea utilizatorilor ca factori decizionali, prezentând o
viziune agreabilă pentru utilizator (tabele, grafice etc.).
TBG-uri le performante trebuie să asigure furnizarea concomitentă a
unor indicatori ai situaţiei la un moment dat, dar şi un istoric al evoluţiei
acestora, care, după aprecierile lui Henry Bouquin, trebuie să permită:
• istoricul şi tragerea unor învăţăminte anticipative;
• alertarea responsabilului înainte ca indicatorul să intre în zona
critică;
• stabilirea interacţiunii între indicatorii reţinuţi;
• eliminarea progresivă a redundantelor;
• identificarea indicatorilor premonitori al căror studiu la timpul / se
repercutează şi la timpul t t n.
Indicatorii TBG trebuie să permită anticiparea unor evenimente care să-i
activeze pe responsabili din timp, iar în cazul unui pilotaj performant,
informaţia trebuie obţinută rapid.
Periodicitatea indicatorilor trebuie adaptată la frecvenţele de analiză şi
posibilităţile de acţiune a responsabililor pentru a permite o reacţie în timp
oportun.
Elaborarea TBG presupune o distincţie între:
• TBG strategic - la nivel de director general;
• TBG gestiune - la nivelul cadrelor de conducere;
• TBG operaţional - la nivelul maiştrilor.
cu menţiunea că direcţia generală poate avea acces la problemele operaţionale
şi de gestiune, dar trebuie să existe o întrepătrundere între diferite documente
aferente TBG-urilor cu posibilitatea de trecere de la un tablou Ia altul.
Construcţia TBG are la bază o definire clară a responsabilităţilor şi
selectare a indicatorilor utili, acţiunilor pe termen scurt, identificându-se
următoarele etape:
E. 1) Stabilirea decupajului întreprinderii
întocmirea TBG pune în evidenţă o decupare clară şi coerentă a organi-
zaţiei pentru definirea principalelor responsabilităţi. Controlul de gestiune îşi
găseşte câmp de aplicare în întreprinderile în care responsabilităţile sunt
delegate, ce implică punerea în aplicare a unor modalităţi specifice de control.
TBG îndeplineşte această funcţiune permiţând responsabililor să aprecieze
282 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

rezultatele obţinute de subordonaţi şi subordonaţilor posibilitatea explicării


rezultatelor realizate. TBG trebuie să se suprapună pe decuparea organiza-
ţi onală existentă punând în evidenţă şi disfuncţionalităţile existente. Pe baza
organigramei, a relaţiilor ierarhice existente, se determină obiectivele, rezulta-
tele care trebuie atinse de fiecare responsabil.
E.2) Determinarea puncteîor-cheie de decizie
Obiectivul strategic al întreprinderii poate genera subobiective în
funcţie de natura centrului de responsabilitate în termen de marjă sau profit
pentru un centru de profit, unul de cost pentru un centru de cost, unul de
rentabilitate pentru un centru de investiţii. Este de remarcat faptul că alegerea
tipului de centru şi a centrelor de gestiune este o misiune delicată şi subiectivă
ce depinde de mai mulţi factori şi în principal de:
• natura activităţii, a produselor şi a serviciilor realizate;
• strategia adoptată de întreprindere;
• puterea şi gradul de delegare a autorităţii şi responsabilităţii.
E. 3) Alegerea indicatorilor caracterislici
Elaborarea TBG ca instrument de sinteză trebuie să permită acţiunea, iar
pentru atingerea eficacităţii trebuie să conţină indicatori caracteristici şi într-un
număr limitat. Pentru limitarea numărului indicatorilor, TBG trebuie să conţină
numai acele informaţii care sunt susceptibile să genereze decizii de gestiune pe
termen scurt corespunzătoare punctelor-cheie din gestiunea întreprinderii.
Pentru a asigura calităţile unui instrument de măsurare, indicatorii
trebuie să îndeplinească anumite caracteristici, respectiv să lie fideli şi obiec-
tivi. să varieze ca fenomenal supus măsurării, să aibă semnificaţie identică în
timp şi spaţiu, să poată fi obţinute în mod rapid şi să fie cumulabili în
momentul trecerii la un nivel ierarhic superior.
N. Mourlot identifică următoarele categorii de indicatori ai TBG:
indicatori financiari:
• trezoreria - cu importanţă deosebita pentru firmele mici şi mijlocii:
• nevoia de fond de rulment, urmărit în mod special pentru toate
activităţile noi realizate; previzionarea şi urmărirea decalajelor în timp impun
cuprinderea acestui indicator în planul de dezvoltare strategică a întreprinderii;
• nivelul îndatorării ce implică compararea cu nivelul capitalurilor
proprii şi supravegherea cheltuielilor financiare în cazul în care întreprinderea
apelează la împrumuturi.
Indicatori de activitate:
• cifra de afaceri reprezintă indicatorul esenţial al oricărui TBG ce
presupune o personalizare în modul de urmărire;
Capitolul 4 283

• indicatori de măsurare a costurilor, calculaţi pe baza datelor din


contabilitatea de gestiune, sau indicatori de cheltuială după natura lor şi după
relaţia de cauzalitate cu cifra de afaceri pe baza contabilităţii financiare.
Indicatori de rentabilitate:
• indicatori de productivitate, măsuraţi prin indicatori ce ţin cont de
specificul activităţii şi obiectivele propuse.
Indicatori specifici:
• cuprinzând acei indicatori care reflectă punctele de reuşită într-un
anumit sector sau elementele care trebuie dezvoltate şi însuşite pentru a deveni
performante.
E.4) Culegerea informaţiilor
Construirea TBG trebuie să se bazeze pe surse de date existente atât din
interiorul, cât şi din exteriorul întreprinderii. Această etapă trebuie să asigure
punerea în aplicare a procedurilor care să asigure obţinerea informaţiilor fiabile
şi coerente.
E.5) Construirea şi utilizarea TBG
Pentru a deveni un instrument eficient de gestiune, TBG trebuie să fie
adaptat caracteristicilor şi nevoilor fiecărei întreprinderi atât prin fond, cât şi
prin formă, stabilindu-se periodicitatea de întocmire, intervalul de actualizare şi
persoanele responsabile de aceste activităţi.
Aplicarea sistemului tabloului de bord de gestiune trebuie să permită un
control al tuturor etapelor procesului de producţie, stabilirea sarcinilor pe
compartimente cu valori de pilotaj şi indicatori de rezultate care permit un
control ierarhic la toate nivelele, un control al costurilor pe centre de profit,
permiţând managerilor de la fiecare nivel ierarhic 31 :
• aprecierea rezultatelor obţinute la fiecare nivel ierarhic;
• evaluarea abaterilor de la indicatorii prognozaţi şi luarea măsurilor
de redresare;
• evaluarea prin criterii financiare a fluxului de trezorerie, cifra de
afaceri, venituri din exploatare, randamentul capitalurilor proprii, segmentul de
piaţă cucerit şi tendinţa de dezvoltare a societăţii.
Activitatea unei întreprinderi urmăreşte realizarea obiectivelor utilizând
mijloace şi resurse, fiind influenţată de activităţile colaterale şi de mediu.
Stabilirea punctelor-cheie ale activităţii presupune urmărirea activităţii
pe patru niveluri: rezultate, mijloace, activităţi colaterale, mediu. Indicatorii de
rezultate au în vedere aspecte cantitativ-calitative, iar indicatorii de mijloace
trebuie să stabilească gradul de utilizare a capacităţilor de producţie.

E. Chirilâ. Contribuţii la elaborarea tablourilor de bord de gestiune. Revista Universităţii


Agora Oradea nr. 4/2004.
284 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

Tabloul de bord al unei întreprinderi c u profil de construcţii-montaj


trebuie să asigure urmărirea continuităţii procesului de producţie prin intrările
de resurse pentru desfăşurarea activităţii pornind de la u r m ă t o a r e l e date de
intrare:

Competente responsabilităţi
Puncte-cheie urmărite şi de rezolvat
funcţionale angrenate
ACTIVITATEA a} Executarea programului de lucru stabilit PRODUCŢIE -TEHNIC
PRODUCŢIE 1 b) Costurile prestabilite pentru materiale şi CONTABILITATE
manoperă
c) respectarea normelor de calitate, conform CONTROL CALITATE
programului calitativ
RESURSE a) Gestionarea stocurilor de materii prime PRODUCŢIE APROVIZiON.
MATERIALE Şl b) Asigurarea comenzilor externe de
SEMIFABRICATE materiale şi semifabricate
RESURSE a) Dimensionarea efectivelor de personal la PRODUCŢIE
PERSONAL programul lunar stabilit; PERSONAL
b) Realizarea productivităţilor prestabilite;
c) Gestionarea manoperei aferentă situaţiei
încasărilor
£ 80% din manopera de plată
RESURSE a) Utilajele şi mijloacele de transport în stare MECANIZARE-FINANCIAR
ECHIPAMENTE de funcţionare;
b) Realizarea reviziilor şi a reparaţiilor
curente conform programelor de mentenaţă;
c) Investiţiile pentru asigurarea capacităţilor
de producţie prognozate.
RESURSE a) Urmărirea încasării la termen a lucrărilor şi FI N ANC1AR-F1 NAN C1 ARE
PRODUCŢIE serviciilor prestate terţilor;
b) Urmărirea evoluţiei lichidităţilor pentru
asigurarea plăţii furnizorilor, salariaţilor,
statului etc.

Puncte-cheie urmărite zilnic în ordinea priorităţii


RESURSE Evoluţia trezoreriei intrările şi ieşirile zilnice de FINANCiAR-PRODUCŢIE
FINANCIARE lichidităţi din conturile curente şi de casa
MATERIALE Evoluţia principalelor categorii de stocuri ce APROVIZIONARE-
SEMIFABRICATE asigura continuitatea producţiei PRODUCŢIE
- urmărirea intrărilor programate pentru
asigurarea stocurilor curente şi de siguranţă;
- urmărirea operativă a stocurilor de materiale la
locurile de depozitare şi punctele de lucru
- urmărirea ieşirilor de materiale corelată cu
producţia zilnică realizată şi consumurile normate
aferente;
Capitolul 4 285

Puncte-cheie urmărite zilnic în ordinea priorităţii


- asigurarea condiţiilor de depozitare şi pază pe
timpul întreruperii proceselor de producţie;
- asigurarea condiţiilor de depozitare şi pază pe
timpul întreruperii proceselor de producţie.
ECHIPAMENTE - urmărirea zilnică a gradului de activizare a MECANIZARE-
parcului de mecanizare (utilaje şi mijloace de FINANCIAR
transport);
- rezolvarea în timp optim a eventualelor
defecţiuni.
PERSONAL - respectarea programului de lucru şi a gradului ŞEFI PUNCTE DE
de utilizare a timpului de lucru prin evoluţia valorii LUCRU
producţiei pe stadii intermediare;
- măsuri operative de redistribuire a personalului
la punctele cu creşteri de producţie afectate de
lipsa de personal.

Puncte de alarmă declanşatoare de acţiuni corective


PRODUCŢIE - blocarea (încetarea execuţiei Rezolvarea rapidă a cauzelor ce
producţiei), având următoarele cauze: au condus la blocaj, asigurarea
- lipsă materiale-semifabricate; resurselor şi competenţelor.
- lipsă echipamentelor utile;
- lipsă forţă de muncă;
- oprirea execuţiei impusă de
beneficiar.
RESURSE Blocarea încasărilor aferente lucrărilor Identificarea de căi de blocare
FINANCIARE executate ca urmare a tipsei resurselor prin angajarea de noi credite
financiare ta beneficiar. sau acţionarea în justiţie.
ECHIPAMENTE Blocarea de către beneficiari a punerii la Anchete pentru identificarea
UTILAJE dispoziţie a constructorului a cauzelor şi rezolvarea operativă.
echipamentului necesar pentru montaj -
defectarea intempestivă în exploatare a
utilajelor din dotare.

Rezultatele obţinute se analizează la sfârşitul lunii, d u p ă parcurgerea


următoarelor etape:

P R O D U C Ţ I E a) întocmirea situaţiilor de plată, cuprinzând:

ETAPA - veniturile de încasat cu defalcarea pe PRODUCTIE-FINANCIAR


obiective, categorii de lucrări şi articole de
deviz;
b) confirmarea de beneficiar a situaţiilor de
lucrări şi acceptarea la plată a facturilor.
286 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

ETAPA a 11-3 compararea veniturilor obţinute cu costurile PRODUCTIE-FINANCIAR-


aferente şi identificarea abaterilor la: C0NTA6IL
- cheltuieli materiale:
| - cheltuieli salariale;
- cheltuieli transport;
- cheltuieli utilaje;
- cheltuieli indirecte;
- stabilirea producţiei neterminate,
neconfermitate si a costurilor aferente;
- stabilirea corecţiilor contabile aferente
cheltuielilor şi a veniturilor anticipate.

Premisele asigurării unei funcţionări eficiente ale TBG sunt legate de


existenţa unor sisteme informatice manageriale, integrate, care să permită
controlul realizărilor pe diferite nivele manageriale concomitent cu urmărirea
evoluţiei costurilor la categoriile de lucrări cu pondere semnificativă în totalul
lucrărilor de realizat.
Acest demers este asigurat la SC CRI ŞAN A CONS SA printr-un sistem
informatic cu clemente integratoare prezentat în anexa 3 şi grefat pe structura
organizatorică a unităţii (anexa 2). asigurând în principal o urmărire zilnică sub
aspect fizic şi valoric a volumului activităţii pe articole de deviz comasate în
cadrul categoriilor de lucrări a obiectivelor în derulare prin sistemul
GRAFICELOR GRANT corelat cu programul fizic şi valoric anual.
Integrarea conturilor de calculaţie ale contabilităţii de gestiune în
structura conturilor contabilităţii financiare şi în determinarea rezultatelor prin
compararea devizelor ofertă standard cu costurile efcctivc reflectate prin
structura contului 1211 „Rezultatul activităţii de exploatare" conduce la o
valorificare superioară a informaţiilor furnizate de principalul document
contabil „BALANŢA DE VERIFIC ARE" prin utilizarea ca instrument
managerial în urmărirea evoluţiei costurilor pe destinaţiile activităţilor de
construcţii atât cu caracter de bază. cât şi auxiliar, cu o detaliere la nivel de
centre de responsabilitate.
Bibliografie selectivă

Aidan B., R o b in J „ Accounting in a Business Context, International T h o m s o n


Business Press, L o n d o n , 1997
Alain B., C l a u d e J. S i m o n , Controlul de gestiune, Editura Coresi, Bucureşti, 1997
Albescu F., „ S i s t e m e i n f o r m a t i c e f m a n c i a r - c o n t a b i l e cu proceduri d e contare
a u t o m a t ă " . Revista Gestiunea şi Contabilitatea Firmei, nr. 11 - 1 2 / 1 9 9 8
Albu N., Albu C., Instrumente de management al performanţei, voi. I, Contabilitate
de gestiune, voi. II, Control de gestiune. Ed. E c o n o m i c ă , Bucureşti, 2 0 0 3
Baciu A., Costurile organizare, planificare. contabilitate, calculaţie, control şi
analiză, Editura Dacia, C l u j - N a p o c a , 2001
Băbăiţă V., „ C o n c e p ţ i i privind o r g a n i z a r e a contabilităţii costurilor de p r o d u c ţ i e în
sistemul monist*', Revista Gestiunea şi Contabilitatea Firmei nr. 10-1 1/1999
B ă r b u l e s c u C o n s t a n t i n , Pilotajul performant al întreprinderii, Ed. E c o n o m i c ă ,
Bucureşti, 2 0 0 0
B o a r d m a n E.A., G r e e n b e r g H ., Analiza cost-beneficiu. Ed. Arc. C h i ş i n ă u , 2 0 0 4
B o g d a n V., Armonizarea contabilă internaţională, Editura E c o n o m i c ă . Bucureşti,
2004
Bogdan V „ L e z e u D., Boloş M , Reforma contabilităţii româneşti - mize, realizări,
limite, Editura Mirton, T i m i ş o a r a , 2 0 0 5
B o u q u i n H., Contabilitate de gestiune. Editura T i p o M o l d o v a , Iaşi, 2 0 0 4
C a p r o n N.. Contabilitatea în perspectiva. Editura H u m a n i t a s , Bucureşti. 1994
Câţu D., Contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor. Editura Fundaţia „ R o m â n i a
de m â i n e " , Bucureşti, 1999
Călin O., M a n M., ,.Bugetul centralizat al cheltuielilor f i r m e i industriale' 1 . Revista
Gestiunea şi Contabilitatea Firmei, nr. 2 / 2 0 0 0
C h a d w i c k L., Contabilitate de gestiune, Editura T e o r a , Bucureşti, 1998
Chirilă E., Bilanţul contabil, instrument de fundamentare a deciziilor financiare.
A n a l e l e Universităţii din O r a d e a , Seria Ştiinţe E c o n o m i c e T O M V, 1996
Chirilă E . , , , B u g e t a r e a bază zero". Revista Universităţii A g o r a , O r a d e a , nr. 4 / 2 0 0 4
Chiri lă E., „ C a l c u l a ţ i a costurilor în construcţii în contextul aplicării s t a n d a r d e l o r
internaţionale în contabilitate", Sesiunea naţională de c o m u n i c ă r i ştiinţifice
Economia şi societatea românească la începutul mileniului trei. T â r g u - M u r e ş ,
15-16 n o i e m b r i e 2 0 0 2 , voi. II, Editura Universităţii Petru Maior, T â r g u - M u r e ş
Chirilă E., „ C a l c u l a ţ i a costurilor în construcţii în contextul aplicării s t a n d a r d e l o r
internaţionale în contabilitate", A n a l e l e Universităţii O r a d e a , seria Ştiinţe
E c o n o m i c e , C D , T O M X din 2001
Chirilă E., „Calculaţia costurilor în contextul s t a n d a r d e l o r internaţionale d e
contabilitate". Revista Universităţii A g o r a , O r a d e a , nr. 3 / 2 0 0 3
288 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

Chirilă E., „ C e n t r e l e d e responsabilitate - b a z a structurilor operaţionale în


construcţii"', S e s i u n e a d e c o m u n i c ă r i ştiinţifice cu participare internaţională,
Economia românească la începutul mileniului. Univ. O r a d e a , Fac. Ştiinţe
E c o n o m i c e , 29-31 mai 2003, Analele Universităţii O r a d e a , seria Ştiinţe
E c o n o m i c e , C D T O M XII
Chirilă R., „Cheltuielile m a t e r i a l e directe în construcţii". Revista Universităţii A g o r a ,
O r a d e a nr. 1/2001
Chirilă E., „ C o n t a b i l i t a t e a capitalurilor societăţilor de construcţii". Revista Confluenţe,
nr. 3 din 2001
Chirilă E., „ C o n t a b i l i t a t e a imobilizărilor la societăţile de construcţii", R e v i s t a
Confluenţe nr. 11 din 2001
Chirilă E., „ C o n t a b i l i t a t e a organizării de şantier". Analele Universităţii O r a d e a , seria
Ştiinţe E c o n o m i c e , C D , T O M X din 2001
Chirilă E , „ C o n t a b i l i t a t e a producţiei în asocicre şi a subcontractării", Revista
Confluenţe, nr. 9 din 2001
Chirilă E., „ C o n t a b i l i t a t e a stocurilor la unităţile de c o n s t r u c ţ i i - m o n t a j " , Revista
Confluenţe, nr. 5 din 2001
Chirilă E „ „ C o n t r i b u ţ i i la d e f i n i r e a conceptului de solvabilitate". Sesiunea
Internaţională de c o m u n i c ă r i ştiinţifice Integrare şi globalizare, Piteşti. 15-16
aprilie 2 0 0 5 , voi. 1, Editura Universităţii Piteşti, 2 0 0 5
Chirilă F,.. „Contribuţii la e l a b o r a r e a tablourilor de bord de gestiune". Revista
Universităţii A g o r a . O r a d e a , nr. 4 / 2 0 0 4
Chirilă E „ „Conţinutul, structura şi contabilizarea cheltuielilor indirecte în
construcţii". S e s i u n e a d e c o m u n i c ă r i ştiinţifice cu participare internaţională,
Economia românească la începutul mileniului, U n i v . O r a d e a . Fac. Ştiinţe
E c o n o m i c e , 29-31 m a i 2 0 0 3 . A n a l e l e Universităţii O r a d e a , seria Ştiinţe
E c o n o m i c e , C D T O M XII
Chirilă E „ „Costul subactivităţii - d e t e r m i n a r e şi reflectare c o n t a b i l ă " , C o n f e r i n ţ a
Contabilitatea mileniului / / / , Univ. B a b e ş - B o l y a i , 20-21 iunie 2 0 0 3 , Editura
Sincron, C l u j - N a p o c a , 2 0 0 3
Chirilă E., „Criterii f i n a n c i a r e i m p u s e societăţilor din construcţii în a d j u d e c a r e a
lucrărilor p u b l i c e " . Sesiunea de comunicări ştiinţifice cu participarea
internaţională, Lumea financiară prezent şi perspective, 12-13 n o i e m b r i e 2 0 0 4 -
Univ B a b e ş Bolyai, C l u j - N a p o c a . 2 0 0 4
Chirilă E „ „ D e f i n i r e a şi m ă s u r a r e a p e r f o r m a n ţ e i întreprinderilor", Analele
Universităţii O r a d e a . Seria Ştiinţe E c o n o m i c e , C D , T O M XIII, 2 0 0 4
Chirilă E „ „ E v o l u ţ i a c o n c e p t u l u i d e cheltuială în contextul aplicării s t a n d a r d e l o r
internaţionale d e contabilitate". S e s i u n e a internaţională d e c o m u n i c ă r i ştiinţifice
Integrarea europeană în contextul globalizării economice, Univ. Piteşti, 17-18
m a i 2 0 0 3 , Editura Agir, Bucureşti, 2 0 0 3 . voi. III
Chirilă E., „Integrarea calculaţiei costurilor în contabilitatea f i n a n c i a r ă " , Integrarea
europeană în contextul globalizării economice. Univ. Piteşti. 17-18 m a i 2 0 0 3 ,
Editura Agir, Bucureşti. 2 0 0 3 , voi. III
Bibliografie selectivă 289

Chirilă E., „Lichiditatea şi solvabilitatea - e l e m e n t e definitorii ale echilibrului


f i n a n c i a r " , S e s i u n e a d e c o m u n i c ă r i ştiinţifice Integrarea europeană în contextul
globalizării economice, U n i v . Piteşti, 17-18 mai 2 0 0 3 , Editura Agir, Bucureşti,
2 0 0 3 , voi. III
Chirilă E., „ M o n i s m şi d u a l i s m " , Revista Universităţii A g o r a , O r a d e a , nr. 1/2001
Chirilă E., „Organizarea contabilităţii unităţilor de construcţii", Revista Confluente, nr. 2
din 2001
Chirilă E., „Particularităţi ale constituirii şi contabilizării g a r a n ţ i i l o r ' , Revista
Confluenţe, nr. 7 din 2001
Chirilă E., „Particularităţi ale constituirii şi contabilizării provizioanelor in
construcţii". Revista Confluenţe, nr. 6 din 2001
Chirilă E„ „Particularităţi ale contabilizării veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor
unităţilor d e c o n s t r u c ţ i i - m o n t a j " . Revista Confluenţe, nr. 8 din 2001
Chirilă E „ „Particularităţi ale determinării şi contabilizării veniturilor societăţilor d e
construcţii m o n t a j " , A n a l e l e Universităţii din O r a d e a , Seria Ştiinţe E c o n o m i c e
2 0 0 0 , T O M IX
Chirilă E„ „Particularităţi privind creditarea în construcţii". A n a l e l e Universităţii din
O r a d e a , Seria Ştiinţe E c o n o m i c e 2 0 0 0 , T O M IX
Chirilă E., „ P e r f e c ţ i o n a r e a calculaţiei costurilor în contextul standardelor
internaţionale de contabilitate". C o n f e r i n ţ a Contabilitatea mileniului IU, U n i v .
B a b e ş - B o l y a i . 20-21 iunie 2 0 0 3 , Editura Sincron, C l u j - N a p o c a 2 0 0 3
Chirilă E., „ R e f o r m a contabilităţii în R o m â n i a " , Revista Universităţii A g o r a , O r a d e a ,
nr. 2/2001
Chirilă E., „Structura şi conţinutul cheltuielilor materiale directe", S e s i u n e a de
c o m u n i c ă r i ştiinţifice Integrarea europeană în contextul globalizării economice,
Univ. Piteşti, 17-18 mai 2 0 0 3 , Editura Agir, Bucureşti. 2 0 0 3 . voi. III
Chirilă E., „ T a b l o u l de bord d e gestiune, instrument managerial în activitatea de
construcţii". Analele Universităţii din O r a d e a , Seria Ştiinţe E c o n o m i c e . Ediţie pe
suport C D - R O M , T O M X I V 2 0 0 5
Chirilă E., „ T e n d i n ţ e internaţionale şi naţionale în r e g l e m e n t a r e a contabilităţii",
S i m p o z i o n u l Implicaţii social-economice ale aderării României la UE, Univ.
T i b i s c u m - T i m i ş o a r a , 2 4 - 2 5 mai 2 0 0 3 , A n a l e l e Seria ş t i i n ţ e E c o n o m i c e voi. X,
2003, C D
Chirilă E „ Utilizarea metodei T a r i f - O r ă - M a ş i n ă pentru calculul costurilor prestărilor
d e servicii în construcţii". A n a l e l e Universităţii din O r a d e a , Seria Ştiinţe
E c o n o m i c e , Ediţie pe suport C D - R O M , T O M X I V 2 0 0 5
C i s t e l e e a n M. Lazăr, Economia, eficienţa şi finanţarea investiţiilor. Ed. E c o n o m i c a ,
Bucureşti, 2 0 0 2
C i u c h e P., Contabilitatea construcţiilor şi transporturilor, Editura Didactică şi
P e d a g o g i c ă , Bucureşti, 1977
C o l a s s e B „ Contabilitate generală, Editura M o l d o v a , laşi, 1995
C o s m a D., Contabilitatea în lumea interdependenţelor globale. Editura A u g u s t a ,
T i m i ş o a r a , 1998
290 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

Cotlet D., Co n ta b Uit a te - infa r m aţie - de c iz ie. Editura Orizonturi Universitare,


T i m i ş o a r a , 1998
Cristea H., Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii. Editura Mirton,
T i m i ş o a r a , 1997
De le sal le E.F., Delesalle E.. Contabilitatea şi cele 10 porunci, Editura E c o n o m i c ă ,
Bucureşti, 2 0 0 3
D e m e t r e s c u C.G., Istoria contabilităţii. Editura Ştiinţifică, Bucureşti, 1972
D i a c o n u E, Costuri, preţuri şi tarife in economia modernă, Editura Tradiţie. Bucureşti,
1997
D i a c o n u P„ Albu N., Stere ML Contabilitate managerială aprofundată, Editura
E c o n o m i c ă , Bucureşti, 2 0 0 3
D i m a C., M a n M., „ C o n t r o l u l bugetului activităţii firmei industriale". Revista
Gestiunea şi Contabilitatea Firmei. nr. 8 - 9 / 2 0 0 0
D i m a C., Man M., „Controlul de gestiune în cazul activităţilor care ocazionează
cheltuieli fixe şi indirecte". Revista Gestiunea şi Contabilitatea Firmei, nr. 9/2003
D i m a C.. Man M „ „ B u g e t a r e a activităţii f i r m e l o r industriale". Revista Gestiunea şi
Contabilitatea Firmei, nr. 9 / 1 9 9 9
D i m a C „ M a n M.. „Consideraţii privind bugetarea activităţii firmei industriale",
Revista Gestiunea şi Contabilitatea Firmei. nr. 9 / 1 9 9 9
D i m a C „ Man M., „ F u n d a m e n t e l e şi funcţiile controlului de g e s t i u n e " . Revista
Gestiunea şi Contabilitatea Firmei, nr. 1 1 - 1 2 / 2 0 0 3
Dinu E.. „ G e s t i u n e a şi analiza cheltuielilor pe f u n c ţ i u n i " , Revista Gestiunea şi
Contabilitatea Firmei, nr. 2 / 2 0 0 5
Donoaica Ş., Calculaţia costurilor. Editura Eficient, Bucureşti, 1998
D o r o b a n ţ i u L „ Geneză şi viitor în contabilitate. Editura E c o n o m i c ă , 2 0 0 5
Drăgan C . M , Calculaţia costurilor. Editura A c a d e m i e i R S R , Bucureşti. 1980
Drăgan C . M , Noua contabilitate managerială. Editura Hercules. Bucureşti, 1992
D u m b r a v ă P„ Contabilitate de gestiune în construcţii. Editura Intclcredo. Deva, 2 0 0 0
D u m b r a v ă P., Contabilitate financiara Editura Presa C l u j a n ă , C l u j - N a p o c a , 2002
D u m b r a v ă P., P o p A., Contabilitatea de gestiune in industrie. Editura Intelcredo,
D e v a , 1997
D u m b r a v ă P., Sucală L., Pop I„ Contabilitate de gestiune. Editura Presa, Universitară
Clujană, Cluj-Napoca, 2003
D u m i t r e a n E „ Contabilitatea financiară, voi. I-II, Editura S e d e o n Libris, Iaşi, 2 0 0 2
D u m i t r u G . C . . „Contabilitatea costurilor standard pe baza metodei analizei abaterilor".
Revista Gestiunea şi Contabilitatea Firmei, nr. 8/2005
D u ţ e a T „ „ M e t o d a costurilor s t a n d a r d " . Revista de evidenţă contabilă s u p l i m e n t 2,
1969
D u ţ e s c u A., Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea standardelor internaţionale de
contabilitate. Editura C E C C A R , Bucureşti, 2001
E b b e k e n K„ Ladislau P., Ristea M., Calculaţia şi Managementul Costurilor, Editura
Teora, Bucureşti, 2001
Epuran M „ Băbăiţă V., Teoria generală a contabilităţii. Editura Mirton. T i m i ş o a r a ,
2002
Bibliografie selectivă 291

Epuran M., Băbăiţă V., G r o s u C\. Contabilitate financiară în noul sistem, voi. I,
Editura Vest. T i m i ş o a r a , 1994
Epuran M,, Băbăiţă V., G r o s u C., Contabilitate si control de gestiune. Editura
E c o n o m i c ă , Bucureşti, 1999
Epuran M., Cotleţi D.. Ineovan F.. Pereş E, Contabilitate financiară în noul sistem,
voi. II. Editura Vest, T i m i ş o a r a , 1995
Feleagă N., Controverse contabile, Editura E c o n o m i c ă , 1996
Feleagă N . , l o n a ş c u I.. Tratat de contabilitate financiară, voi. 1-11, Editura E c o n o m i c ă ,
Bucureşti, 1998.
Feleagă N., Malciu E., Politici şi opţiuni contabile, Editura E c o n o m i c ă , 2 0 0 2
Feleagă N . . Sisteme contabile comparate, Normele contabile internaţionale, voi. 11-111,
Editura E c o n o m i c ă . Bucureşti, 2000.
Feleagă N . , Sisteme contabile comparate, voi. I, C o n t a b i l i t a t e a n g l o - s a x o n e . Editura
E c o n o m i c ă , Bucureşti, 1999.
Florea l., Modelarea şi estimarea structurii cheltuielilor de producţie, Editura Dacia,
C l u j - N a p o c a , 1984
F o t a c h e D., „Oportunităţi t e h n o l o g i c e actuale pentru contabilitate* 1 . Revista Finanţe
Publice şi Contabilitate, nr. 3 / 2 0 0 2
Georgescu I.. „ M e t o d a c o s t u r i - p e r f o r m a n ţ c a s c u n s e " , Revista Gestiunea şi
contabilitatea firmei, nr. 11-12/2003
G h e o r g h e G „ „ V a l o a r e şi venit de la noţiune la teorie". R e v i s t a Finanţe Publice şi
Contabilitate, nr. 5 / 2 0 0 4
G h e o r g h i ţ ă Ş., Preţul în construcţii. Editura Tehnică, Bucureşti, 1979
G h e o r g h i u A.. „ S t r a t e g i a f i n a n c i a r ă a f i r m e i " . R e v i s t a Finanţe-Bănci-Asigurări,
nr. 6 / 2 0 0 1
Ghiţa M.. Sistemul costurilor, Editura E c o n o m i c ă , Bucureşti, 2 0 0 0 .
Giurgiu A., K o v a c s L., Bugetarea afacerilor, Editura E f e s . C l u j - N a p o c a , 2 0 0 1 .
G l a u t i e r M . W . E . , B. Underdown, Accoanting— Theory and Practice, Sixth Edition -
Pitman Publishing. L o n d o n , 1997
G r o s u C.. „ O nouă viziune a costului c o m p l e t " , Revista Finanţe Publice şi
Contabilitate, nr. 5 / 2 0 0 2
Grosu C „ „Utilizarea relaţiei c o s t - v o l u m - p r o f i t în activitatea d e m a n a g e m e n t " . Revista
Finanţe Publice şi Contabilitate. nr. 4 / 2 0 0 2
Hlaciuc E.„ ..Cercetarea în d o m e n i u l contabilităţii costurilor". Revista Gestiunea şi
Contabilitatea Firmei, nr. 11 - 1 2 / 2 0 0 0
Hlaciuc E „ „ M a n a g e m e n t u l strategic al costurilor", Revista Gestiunea şi
Contabilitatea Firmei, nr. 3/2001
Hlaciuc E „ Metode moderne de calculaţie a costurilor. Editura Poli rom, laş î 1999
H o n g r e n T.C., Fostcr G., Datak N . Srikant, Costing, Prentice hali internaţional, INC ,
N e w Jcrsy, 2000.
H o r o m n e a E.. „Funcţiile c o n d u c e r i i în procesul d e c i z i o n a l " . Revista Gestiunea şi
Contabilitatea Firmei, nr. 5 / 1 9 9 8
l a c o b C „ D r a c e a R . M . , Contabilitate analitică şi de gestiune, Editura T r i b u n a
E c o n o m i c ă . Bucureşti, 1998.
292 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

I a c o b o v i c i B., Metode modeme de determinare şi analiză a preţului de cost, Editura


Politică, Bucureşti, 1971
Ionaşcu 1., Epistemologia contabilităţii, Editura E c o n o m i c ă B u c u r e ş t i , 1997
Ionaşcu E, Fi lip T., Stere M., Control de gestiune. Editura E c o n o m i c ă , Bucureşti,
2002
Ionaşcu Ion, Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane, Editura E c o n o m i c ă ,
2003
Ionaşcu V „ „Mutaţii şi tendinţe în contabilitatea c o n t e m p o r a n ă " . Revista „ G e s t i u n e a şi
C o n t a b i l i t a t e a Firmei'', nr. 3 / 2 0 0 0
Ionaşcu V „ „ P e r t i n e n ţ a informaţiei privind costurile în luarea deciziilor de gestiune a
f i r m e i " , R e v i s t a Gestiunea şi Contabilitatea Firmei, nr. 7 - 8 / 1 9 9 9
l o n e s c u C „ Informarea financiară in contextul internaţionalizării contabilităţii,
Editura E c o n o m i c ă , Bucureşti, 2 0 0 3
lonescu E, „Calculaţia costurilor şi m a n a g e m e n t u l întreprinderii", Revista Gestiunea şi
Contabilitatea Firmei, nr. 10/2000
l o n e s c u E, G b i ţ ă M, „Contabilitatea costurilor s t a n d a r d " , Revista Gestiunea şi
Contabilitatea Firmei, nr. 5 / 1 9 9 9
lonescu 1., Pârvu C , „Utilizarea metodei s t a n d a r d - c o s t " . Revista Finanţe Publice şi
Contabilitate, nr. 1/2003
I v a n c e n c o V . , „ A n a l i z a f i n a n c i a r - c o n t a b i l ă şi s i s t e m e l e i n t e r a c t i v e d e a s i s t a r e a
d e c i z i e i f i n a n c i a r - c o n t a b i l e " , R e v i s t a Gestiunea şi Contabilitatea Firmei,
nr. 1/2001
Lucey T., Costing-5lh Edition, D P Publications, L o n d o n , 1996
L u c e y T., Management accounting, D P Publications, L o n d o n , 1996
L u c e y T., Management information sistems, 8-th Edition Publications, L o n d o n , 1997
L u n g u E, Sabău G., Sisteme informatice, analiză, proiectare şi implementare. Editura
Economică Bucureşti, 2003
M a l c i u L,. Feleagă N., Reformă după reformă, Contabilitatea din România în faţa
unei noi provocări, Editura E c o n o m i c ă , 2 0 0 5
M a n o l e G . O „ „ P e r f e c ţ i o n a r e a contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor".
Revista Gestiunea şi Contabilitatea Firmei, nr. 2/2001
M a n o l e s c u M „ Noul sistem contabil-contabilitatea de gestiune, Editura Sidcx, Galaţi,
1994
M a t i ş D „ Contabilitatea operaţiunilor speciale. Editura Intelcredo, Deva, 2 0 0 3
M a t i ş D „ Normalizarea contabilităţii şi fiscalităţii întreprinderii, Editura Mirton,
Timişoara, 2003
M ă r g u l e s c u D „ V ă d u v a I„ Işvănescu A.. Analiza economico-financiară asistată de
calculator, Editura Tehnică, Bucureşti, 1995
M o l d o v a n D.N.. „ P l a n i f i c a r e a financiară a întreprinderii". Revista Finanţe-Bănci-
Asigurări, nr. 5/2001
N e a g R „ Reforma contabilităţii româneşti intre modelele francez şi anglo-saxon.
Editura E c o n o m i c ă , Bucureşti, 2 0 0 0
N e d e l e a Ş „ Competivitate şi costuri, Editura A S E , Bucureşti, 2 0 0 3
Bibliografie selectivă 293

N e e d l e s B.E. J r „ A n d e r s o n H.R., Calwell J a m e s C., Principiile de bază ale


contabilităţii. Editura Arc, C h i ş i n ă u , 2001
N i c o l e s c u O., Sistemul informaţional managerial al organizaţiei. Editura E c o n o m i c ă ,
Bucureşti, 2001
N i c o l e s c u O., Strategii manageriale de firmă, Editura E c o n o m i c ă , Bucureşti, 1996
N i c u l e s c u M., Diagnostic global strategic. Editura E c o n o m i c ă . Bucureşti, 1997
Niţchi Ş., R a c o v i ţ e a n u D., Bazele prelucrării informaţiilor şi tehnologie
informaţională. Editura Intelcredo, D e v a , 1996
Olariu C.V., Costul şi calculaţia costurilor. Editura D i d a c t i c ă şi P e d a g o g i c ă ,
Bucureşti, 1977
Olariu C.V., Epuran M, C a r a A., Contabilitatea întreprinderii moderne, Editura Facla,
T i m i ş o a r a , 1974
Olariu C.V., Socolescu Mihai, Economia şi organizarea construcţiilor, Editura
Didactică şi P e d a g o g i c ă . Bucureşti. 1978
Olariu C.V., Studiul costurilor, Editura Didactică şi P e d a g o g i c ă , Bucureşti, 1971
Olimid L.. Măsurarea rezultatului contabil, Editura E c o n o m i c ă , Bucureşti, 1998
O p r e a C., C â r s t e a G „ Contabilitatea de gestiune şi calcidaţia costurilor. Editura
G e n i c o d , Bucureşti, 2 0 0 2
O p r e a C., Contabilitatea de gestiune. Editura T r i b u n a E c o n o m i c ă , Bucureşti, 2 0 0 2
O p r e a C., „ P r o c e d e e de repartizare a cheltuielilor indirecte''. Revista Gestiunea şi
contabilitatea firmei, nr. 4/2001
O p r e a C., Ristea M., Bazele contabilităţii, Editura Naţional, B u c u r e ş t i . 2 0 0 0
O p r e a D., Analiza şi proiectarea sistemelor informaţionale economice. Editura
Polirom laşi, 1999
O p r e a n V.B., O p r e a n D.. Managementul informatizat al activităţilor financiar-
contabile, Revista „Finanţe Publice şi contabilitate", nr. 2 / 2 0 0 4
Pântea P. I„ Contabilitate practică. Editura Intelcredo. Deva, 2 0 0 2
Pântea P.I., B o d e a G., Contabilitatea financiară actualizată la standardele europene,
Editura Intelcredo, Deva, 2 0 0 5
P â n t e a P.I., Managementul contabilităţii româneşti, voi. I, II, Editura Intelcredo,
Deva, 1998
Pârvu C „ Ionescu E. „ S i s t e m u l informaţional al costurilor şi m a n a g e m e n t u l
întreprinderii", R e v i s t a Finanţe Publice şi Contabilitate, nr. M - 1 2 / 2 0 0 2
Pârvu C . , „ U r m ă r i r e a nivelului cheltuielilor d e p r o d u c ţ i e în c o n c e p ţ i a m e t o d e i
s t a n d a r d - c o s t " . Revista Finanţe Publice şi Contabilitate nr. 2 / 2 0 0 3
Pârvu D., A n d r e i c a M . Eficienţa şi finanţarea investiţiilor, Editura C i b e r n e t i c a N C ,
Bucureşti, 2003
Pârvu F., Costuri şi fundamentarea deciziilor. Editura E c o n o m i c ă , Bucureşti, 1999
Păvăloaia W,, P ă v ă l o a i a D „ Costuri a s c u n s e . R e v i s t a „ T r i b u n a E c o n o m i c ă " , nr.
49/2004
Pereş E, Managementul contabil al regiilor de drumuri. Editura O r i z o n t u r i
Universitare, T i m i ş o a r a , 1998
P e t c u M . , „ A n a l i z a c o s t u r i l o r d i s f u n c ţ i o n a l i t ă ţ i l o r " , R e v i s t a Tribuna Economică,
nr. 41 / 2 0 0 4
294 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

P o p A., Contabilitatea financiară românească armonizată cu Directivele Contabile


Europene-Standardele Internationale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Deva,
2002
P o p V., Contabilitate internă de gestiune, Editura Universităţii O r a d e a , O r a d e a , 2 0 0 3
P o p e s c u J.. M a r c u N., „ I m p u t a ţ i a raţională a cheltuielilor f i x e - un c o n c e p t d e cost
parţial", R e v i s t a Finanţe Publice şi Contabilitate, nr. 7 - 8 / 2 0 0 4
P o p e s c u L., „ F u l l - c o s t " versus „Direct c o s l i n g " în contabilitatea r o m â n e a s c ă , Revista
Gestiunea şi Contabilitates Firmei, nr. 5/2001
Ristea M., Bază şi alternativă în contabilitatea întreprinderilor, Editura Tribuna
E c o n o m i c ă , Bucureşti, 2 0 0 3
Ristea M „ Contabilitatea societăţilor comerciale, Editura C E C C A R , Bucureşti, 1995
Ristea M „ Contabilitatea societăţilor comerciale, voi. II, Editura C E C C A R ,
Bucureşti, 1996
Ristea M „ D u m i t r u C „ Contabilitate aprofundată. Editura Universitară Bucureşti,
2003
Ristea M „ Operaţiuni şi metode contabile de întreprindere, Tribuna Economica,
Bucureşti, 2001
Ristea M.. Z a r a Ş., Bugetul în conducerea întreprinderii, Editura Ştiinţifică şi
E n c i c l o p e d i c ă , Bucureşti, 1984
R o b u D „ Centrele de responsabilitate - baza structurii operaţionale, Revista
G e s t i u n e a şi Contabilitatea Firmei, nr. 4 / 2 0 0 0
R o m â n u I., Managementul investiţiilor, Editura Mărgăritar. Bucureşti. 1997
Sandu M , M a r c u N „ „Unitatea d e lucru - factor d e t e r m i n a n t pentru e v a l u a r e a
activităţii centrelor de responsabilitate'*. Revista Gestiunea şi Contabilitatea
Firmei, nr. 11-12/2003
S a n d u M „ „Decizii m a n a g e r i a l e pe b a z a costurilor a s c u n s e nereflectate de sistemul
contabil'". Revista Gestiunea şi Contabilitatea Firmei, nr. 4/2001
Sandu M „ „ T i p o l o g i a costurilor şi importanţa lor în evaluarea stocurilor de p r o d u s e şi
m ă s u r a r e a performanţelor"'. Revista Gestiunea şi Contabilitatea Firmei, nr.
3/2000
Sică G., Costurile de producţie în economia de piaţă. Editura L u m i n a Lex, Bucureşti,
1993
S m ă r ă n d e s c u N . R o ş e a P„ „ C a l c u l a ţ i a costurilor d u p ă m e t o d a « t a r i f - o r ă - m a ş i n ă »
( T O M ) " , R e v i s t a de Contabilitate, supliment, nr. I, 1970
Staicu C. A n t o n e s c u M „ Contabilitate financiară şi de gestiune. Editura Aias,
C r a i o v a , 1996
Staicu C., Contabilitate financiară armonizată cu Directivele Europene. Editura
C E C C A R , Bucureşti, 2 0 0 2
Staicu F„ „ I m p l e m e n t a r e a strategiei întreprinderii prin b u g e t e d e previziune". Revista
Finanţe Publice şi Contabilitate, nr. 2 / 2 0 0 3
Stancu E, Finanţe, teoria pieţelor financiare, finanţele întreprinderilor, analiză şi
gestiune financiară. Editura E c o n o m i c ă , Bucureşti, 1996
Stoica M „ Proiectarea obiectivelor de investiţii. Editura E c o n o m i c ă . Bucureşti, 2001
Bibliografie selectivă 295

T a b ă r ă N., H o r o m n e a E., „Contabilitatea d e g e s t i u n e şi centrele d e responsabilitate".


Revista Gestiunea şi Contabilitatea Firmei, nr. 3 / 2 0 0 0
T a b ă r ă N „ H o r o m n e a E., „ C o n t a b i l i t a t e a de gestiune şi centrele d e responsabilitate'",
Revista Gestiunea şi Contabilitatea Firmei, nr. 3 / 2 0 0 0
T a b ă r ă N . , H o r o m n e a E.. „ C o n t a b i l i t a t e a de gestiune şi procesul d e c i z i o n a l " . R e v i s t a
Gestiunea şi Contabilitatea Firmei, nr. 6 / 1 9 9 8
T a b ă r ă N . , Mihail C., „ C o n t a b i l i t a t e a d e g e s t i u n e şi sistemele de m a n a g e m e n t " .
Revista Gestiunea şi Contabilitatea Firmei nr. 9 / 2 0 0 2
T a b ă r ă N., Mihail C „ „ C o n t a b i l i t a t e a d e gestiune şi sistemele d e m a n a g e m e n t " ,
Revista Gestiunea şi Contabilitatea Firmei, nr. 9 / 2 0 0 2
U r s ă c e s c u M „ Sisteme informatice cu abordare intre clasic şi modern, Editura
E c o n o m i c ă , Bucureşti, 2 0 0 2
V e r b o n c u E, „ M a n a g e m e n t u l pe b a z a centrelor de p r o f i t " . R e v i s t a Tribuna
Economică, nr. 4 6 / 2 0 0 4
V e r z e a 1„ M a r c G.. Richet D., Managementul activităţii de mentenanţa, Editura
Poli rom, laşi. 1999.
V i ş a n D., Contabilitatea societăţilor în participaţie. Editura E c o n o m i c ă Bucureşti,
1996
* * * C o l e e ţ i a de acte n o r m a t i v e în vigoare la 3 0 . 1 0 . 2 0 0 5
***Colecţia revistelor de specialitate Revista generală de contabilitate şi expertiză.
Tribuna Economică, Finanţe, credit şi contabilitate. Finanţe, bănci, asigurări.
Gestiunea şi contabilitatea firmei, 2000-2005
* * * G h i d de aplicare a s t a n d a r d e l o r internaţionale d e contabilitate, Editura E c o n o m i c ă ,
Bucureşti, 2001
* * * L e g e a nr. 82/1991 a contabilităţii - republicată, M. Of. nr. 4 8 din 14 ianuarie 2 0 0 5
* * * N o r m a t i v d e p a r t a m e n t a l privind c o n s u m u r i l e d e combustibili, lubrifîanţi şi energie
electrică pe unitatea fizică de producţie a maşinilor, utilajelor şi instalaţiilor
pentru m e c a n i z a r e a lucrărilor de construcţii. Indicativ U D 2 - 1 9 8 6 , MCI
* * * O r d i n M . F . P nr. 1826 din 22 d e c e m b r i e 2 0 0 3 pentru a p r o b a r e a Precizărilor privind
unele măsuri referitoare la o r g a n i z a r e a şi c o n d u c e r e a contabilităţii d e gestiune,
M. Of. nr. 23 din 12 ianuarie 2 0 0 4
* * * O r d i n M . F . P n r . 6 1 6 din 4 mai 2 0 0 0 pentru a p r o b a r e a N o r m e l o r m e t o d o l o g i c e
privind întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli d e către agenţii e c o n o m i c i ,
M. Of. nr. 2 8 6 din 26 iunie 2 0 0 0
* * * O r d i n M . F . P . nr. 1014 din 6 iunie 2001 privind a p r o b a r e a structurii, conţinutului şi
modului de utilizare a D o c u m e n t a ţ i e i standard pentru e l a b o r a r e a şi p r e z e n t a r e a
ofertei pentru achiziţia publică d e lucrări, M. Of. nr. 3 5 7 din 4 iulie 2001
***()rdin M.F.P. nr. 1775 din 29 n o i e m b r i e 2 0 0 4 privind unele reglementări în
d o m e n i u l contabilităţii, M. Of. nr. 2 7 din 10 ianuarie 2 0 0 5
* * * Q r d i n M p p 9 4 / 2 0 0 ! A p r o b a r e a reglementărilor contabile a r m o n i z a t e cu Directiva
a IV-a C E E şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, M O F 85/20
februarie 2001
* * * O r d o n a n ţ a d e urgenţă nr. 60 din 25 aprilie 2001 privind achiziţiile publice, M. O f .
nr. 241 din 11 mai 2001
296 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

***Ordonanţa nr. 6 1 / 3 0 . 0 8 . 2 0 0 1 pentru modificarea şi completarea Legii


C o n t a b i l i t ă ţ i i nr. 8 2 / 1 9 9 1 , M O F 5 3 1 / 3 1 . 0 8 . 2 0 0 1
***Reglementări contabile pentru agenţi economici, Ministerul Finanţelor Publice,
2002
* * * S t a n d a r d e l e i n t e r n a ţ i o n a l e de c o n t a b i l i t a t e 2 0 0 0 .
Lista anexelor

Anexa nr. 1 Etapele de elaborare a devizelor-ofertă


Anexa nr. 2 Organigrama SC Crişana Cons SA Oradea
Anexa nr. 3 Schema sistemului informaţional integrat al
activităţii de construcţii montaj (SIFCONS)
Anexa nr. 4 Schema sistemului de prelucrare automată a
datelor contabilităţii de materiale şi produse (GESTOC)
Anexa nr. 5 Schema sistemului de prelucrare automată a datelor
privind calculul şi contabilizarea salariilor (GESTSAL)
Anexa nr. 6 Schema sistemului de prelucrare automata a datelor privind evidenţa şi calculul
amortismentelor (GEST1M)
Anexa nr. 7 Schema sistemului de prelucrare automată a datelor privind urmărirea şi
decontarea producţiei de lucrări mecanizate (SIMUC)
Anexa nr. 8 Etapele procesului de bugetare
Anexa nr. 9 Schema sistemului bugetar al costurilor de producţie în construcţii
Anexa nr. 0 Bugetul de venituri şi cheltuieli pe anul 2005 a SC Crişana Cons SA Oradea
Anexa nr. Bugetul costurilor de producţie pentru centrul de cost operaţional şantier
Fughiu pe anul 2005
Anexa nr. Bugetul costurilor generale (funcţionale) pentru activitatea de C+M a
şantierului Fughiu pe anul 2005
Anexa nr. Bugetul costurilor de producţie pentru centrul de cost operaţional staţie de
betoane Fughiu pe anul 200
Anexa nr. Bugetul costurilor generale (funcţionale) pentru activitatea auxiliara a staţiei de
betoane Fughiu pe anul 2005
Anexa nr. Bugetul costurilor de producţie pentru centrul de cost operaţional secţia de
utilaje şi mijloace de transport pe anul 2005
Anexa nr. Bugetul costurilor generale (funcţionale) al secţiei de utilaje şi mijloace de
transport pe anul 2005
Anexa nr. Bugetul costurilor de producţie pentru centrul de cost operaţional excavator
Eder pe anul 2005
Anexa nr. Bugetul costurilor de producţie pentru centrul de cost operaţional depozit
central de materiale pe anul 2005
Anexa nr. Bugetul costurilor generale (funcţionale) al depozitului central de materiale pe
anul 2005
Anexa nr. 20 Bugetul costurilor de producţie pentru centrul de cost operaţional cantina -
restaurant pe anul 2005
Anexa nr. 2 I Bugetul costurilor generale (funcţionale) pentru cantina - restaurant pe anul
2005
Anexa nr. 22 Bugetul cheltuielilor generale de administraţie a SC Crişana Cons SA pe anul
2005
Anexa nr. 23 Schema relaţiilor funcţionale dintre conturi pentru calculul costurilor în
construcţii în varianta integrării contabilităţii de gestiune în contabilitatea
financiara
Anexa nr. 24 Schema dezvoltării în analitice a conturilor 704 „venituri din servicii prestate"
şi 711 „variaţia stocurilor"
Anexa nr. 25 Schema dezvoltării în analitice a contului 712 „variaţia producţiei activităţii
auxiliare"
298 Sistemul informaţional al costurilor în construcţii-montaj

Anexa nr. 26 Schema dezvoltării în analitice a contului 921 „cheltuielile activităţii de baza
de O M "
Anexa nr. 27 Schema dezvoltării în analitice a contului 922 „cheltuielile activităţii auxiliare"
Anexa nr. 28 Schema dezvoltării în analitice a contului 923 „cheltuieli indirecte de
producţie"
Anexa nr. 29 Schema dezvoltării în analitice a contului 924 „cheltuieli generale de
administraţie"
Anexa nr. 30 Schema dezvoltării în analitice a contului 121 „profit şi pierdere"
Anexa nr. 31 Borderoul centralizat al producţiei de O M la investiţia „amenajarea Crişului
Repede" pe obiective, categorii de lucrări, articole de deviz comasate şi
articole de calculaţie pentru luna iunie 2005
Anexa nr. 32 Situaţia de lucrări pentru categoria de lucrare „canal de fuga P45 - P52,
etanşare rosturi pentru luna iunie 2005
Anexa nr. 33 Fisa de cost postcalcul pentru staţia de betoane pentru luna iunie 2005
Anexa nr. 34 Fisa de postcalcul a utilajului „escavator Eder" pentru luna iunie 2005
Anexa nr. 35 Fisa de postcalcul a utilajului „macara" pentru luna iunie 2005
Anexa nr. 36 Situaţia repartizării cheltuielilor indirecte efective şi a organizării de şantier în
funcţie de producţia de C+M realizata pe articole de deviz comasate pentru
luna iunie 2005
Anexa nr. 37 Situaţia repartizării cheltuielilor indirecte fixe aferente fixe de O M pentru
luna iunie 2005
Anexa nr. 38 Determinarea costului subactivităţii aferent producţiei de C+M pe anul 2005
(caz ipotetic)
Anexa nr. 39 Situaţia abaterilor la obiectivul „derivaţia Sacadat'" categoria de lucrări - canal
de fuga P45 - P52
Anexa nr. 40 Contul de profit şi pierdere a SC Crişana Cons SA încheiat la 30. 06. 2005
Anexa nr. 41 Determinarea rezultatelor din exploatare conform Notei 4. Ordin MF 94/2001
la 30. 06. 2005 pentru SC Crişana Cons SA
Anexa nr. 42 Structura şi conţinutul cheltuielilor de producţie indirecte al secţiilor şi
şantierelor pe articole de calculaţie
Anexa nr. 43 Structura şi conţinutul cheltuielilor generale de administraţie pe articole de
calculaţie
ANEXA 31
Etapele dc elaborare a devizelor ofertă
300 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

ANEXA 2

Organigrama SC C R I Ş A N A C O N S SA Oradea

Comisia cenzori

Participaţie
CRISBETON SRL

Comp. juridic

COMP. MQ Şl CQ

Depart.
mecanizare

Compart.
mecanizare
Anexe 301

ANEXA 3
Schema sistemului informaţional integrat
al activităţii de construcţii-montaj (SIFCONS)
302 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

ANEXA 4

SC C R 1 Ş A N A C O N S S A

S c h e m a sistemului de prelucrare a u t o m a t ă a d a t e l o r contabilităţii


stocurilor d e materiale şi p r o d u s e - G E S T O C -

FP.
nomenclatoare Documente
primitor intrare-ieşire
predător materiale
cont contabil
furnizor
unitate/subunitate
materiale (ATM)
unitate de măsură

Prelucrare Documente
date Rapoarte
lunare Srtuatii

FTL
Anexe 303

ANEXA 5

SC CRIŞANA CONS SA

Schema sistemului de prelucrare automată a datelor privind


calculul şi contabilizarea salariilor - GESTSAL -
informaţii externe Informaţii interne
304 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

ANEXA 6
SC CRIŞANA CONS SA

S c h e m a sistemului de p r e l u a r e a u t o m a t ă a datelor privind evidenţa


şi calculul a m o r t i s m e n t e l o r - G E S T I M -

Doc. intrare:
- pv recepţie Doc. mişcare Doc. mişcare
hotărârea - bon mişcare - bon mişcare
consiliului de
\administratie

Prelucrare informaţii curente:


Culegere
- Validare
- Actualizare

F.P.
Colecţii active imob.
- cod clasificare
v durate amortizare.

F.T.L.
nr. inv. cod activare
valoare Înregistrare
amortisment cumulat
metoda amortizare

Preluare informaţii
sfârşit lună

Situaţia Situaţia activelor


Rap. evidenţe
amortismentului imobiliare şi a
operative:
pe destinaţii amortismentului
- liste inventar
pe categorii şi
• sil. răspândirilor
total societate
Anexe 305

ANEXA 7
SC CRIŞANA CONS SA

S c h e m a sistemului d e prelucrare a u t o m a t ă a datelor privind u r m ă r i r e a


şi d e c o n t a r e a producţiei de lucrări m e c a n i z a t e - S I M U C -

Raport schimb
zilnic
(BLM)

FP
FTL
- date identificare
Prelucrări - date identificare
-consumuri
informaţii - cod deservent
normate carburanţi
curente -ore
- ore fu neţ. total
funcţ/obiectiv
- întreruperi totale
Prelucrare date - întreruperi
-tarife închiriere
Constatare FP curente - carburanţi
alimentare

Prelucrări
intermediare
şi f i n a l e

Raport evid. operative: Decont lunar lucrări Situaţia lunară Situaţia


- revizii curente mecanizate pe a orelor comparativă
-^reparaţii dezv. neficiar, obiective ncţ/obiective, consum
- reparaţii şi categorii categ. lucrări .carburanţi
capitale de lucrări
306 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

ANEXA 8
Etapele procesului de bugetare
ANEXA 31
SC CRIŞANA CONS SA
Bugetul dc venituri şi cheltuieli pe anul 2005
308 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

A N E X A 10
SC C R I Ş A N A C O N S SA

Bugetul de venituri şi cheltuieli pe anul 2005


-mii. lei. -
PREVEDERI BVC TRIM. 1 TRIM. 2 TRIM. 3 TRIM. 4
VENITURI
1. VENITURI DIN
EXPLOATARE, din care 20.476.000 1.258.200 6343000 7545300 5.329.500
VENITURI DIN
ACTIVITATEA DE BAZĂ 0 0 0 0 0
PRODUCŢIE CRIŞANA 7,168.400 704.000 2158400 2653000 1.653.000
PROD SUBANTREPRIZE 9,400.000 372.500 3027500 3500000 2.500,000
TOTAL ACTIV BAZA 16.568.400 1.076.500 5185900 6153000 4.153.000
VENITURI DIN ACTIV
AUXILIARĂ 0 0 0 0 0
COTASUBANTREPRIZA 1.288.600 51.100 415.000 479.800 342.700
COTA FINANŢARE 82,000 3.600 26.300 30.400 21.700
UTILAJE Şl TRANSPORT 110.000 0 28.000 49.600 32.400
CHIRII 147.000 36.000 36.800 37.000 37,200
ALTE VENITURI 15.000 2.000 3.500 3.500 6.000
VÂNZĂRI DE MĂRFURI 2,265.000 89.000 647.500 792.000 736.500
TOTAL ACTIV AUXIL 3,907.600 181.700 1,157,100 1,392.300 1.176.500
2, VENITURI FINANCIARE 147.000 5.800 42,000 51.500 47.700
3. VENITURI
EXTRAORDINARE 0 0 0 0 0

TOTAL VENITURI 20.623,000 1.264.000 6.385.000 7.596.800 5.377,200


CHELTUIELI 0 0 0 0 0
1. CHELTUIELI EXPLOATARE,
din care 19.336.800 1.261.900 5.884.700 6.962.800 5.227.400
a. CHELTUIELI MĂRFURI 2.115.100 85.000 618400 707.500 704.200
b. CHELTUIELI MATERIALE 2.906,500 145.300 837.100 1.046.300 877.800
c. CHELTUIELI CU
PERSONALUL 1.357.300 185.300 392.300 486,000 293.700
d. CHELTUIELI SERVICII
TERTI, din care 12.039,300 689.000 3.793.200 4.444400 3.112.700
- utilaje 1,382.900 166.000 401.000 495.000 320.900
- transp. 992.800 119.000 288.000 355.000 230.800
- reparaţii 121,700 14.500 35.700 43.500 28.000
- alte prestaţii 141.900 17000 41,000 50.900 33.000
- prest. SRL 9400.000 372.500 3.027,500 3.500,000 2.500.000
Anexe 309

PREVEDERI BVC TRIM. 1 TRIM. 2 TRIM. 3 TRIM. 4


e. CHELTUIELI IMPOZITE,
TAXE 34.500 8.600 8.600 8.700 8.600
f. CHELTUIELI CU
PROVIZIOANE 378.100 35.200 107.900 132.600 102.400
g. CHELTUIELI AMORTIZĂRI 200.400 49.000 49.500 50.000 51.900
h. CHELTUIELI PROTOCOL 35.000 8.700 8.800 8.700 8,800
i. CHELTUIELI RECLAMA,
PUBLICIT. 12.000 3,000 3.000 3.000 3,000
j. CHELTUIELI COMIS,
BANCARE 55.000 137.00 13.800 13.800 13.700
k.CHELT. CU AMENZI.
PENALIT 25.000 12.000 4.300 4.300 4.400
I.CHELT. CU SPONSORIZĂRI 30.000 7.500 7.500 7.500 7.500
m.ALTECHELT. 148.600 19.600 40.300 50.000 38.700
2. CHELTUIELI FINANCIARE 64.700 9.000 18.500 19.000 18.200
3. CHELTUIELI
EXTRAORDINARE 0 0 0 0 0

TOTAL CHELTUIELI 19401.500 1.270,900 5.903.200 6.981.800 5.245.600


REZULTATUL BRUT PROFIT 1.221,500 -6.900 481.800 615.000 131,600
IMPOZIT PE PROFIT 195,400 0 76,000 98.400 21,000
PROFfT NET 1.025.100 -6.900 405.800 516,600 110.600
310 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

A N E X A 11
SC CRIŞANA C O N S SA
CENTRU DE COST OPERAŢIONAL ŞANTIER PRODUCŢIE FUGHIU

B u g e t u l costurilor de producţie pentru centrul operaţional


şantier F u g h i u pe anul 2 0 0 5
- lei -
Buget-an
An precedent
curent
1 INDICATORI
1 Cheltuieli la 1.000 lei venituri din exploatare 648 654
II CHELTUIELI DE PRODUCŢIE 4.135.015 4.579.806
A CHELTUIELILE PERIOADEI PRECEDENTE
Valoarea producţiei în curs de execuţie la începutul
1 perioadei
B CHELTUIELILE PERIOADEI CURENTE 4.135.016 4.579 807
2 Materiale 1.595.524 1.767.150
3 Salarii directe 329.883 365.368
4 Contributii sociale salarii 118.758 131.532
5 Prestaţii utilaje 1.202.670 1.332.038
6 Transport 838.212 928.376
7 Organizare şantier 184.570 204.423
8 Cota de cheltuieli generale 259.054 286.920
0 0
III CHELTUIELI SUBANTREPRENOR1 8.938.512 9.900.000
Anexe 311

A N E X A 12

SC CRIŞANA C O N S SA
CENTRU DE COST FUNCŢIONAL ŞANTIER FUGHIU

Bugetul costurilor generale (funcţionale) p e n t r u activitatea


de constructii-montaj pe anul 2 0 0 5
- lei -
An precedent Buget-an curent
1 INDICATORI
1 Cheltuieli la 1.000 venituri din exploatare 39,00 41,00
2 Coeficient de cheltuieli generale ale secţiei 1,00 1.00
I! CHELTUIELI 259.054,33 286.920,00
A Cheltuielile de interes general ale secţiei 232.483,74 257.491,30
1 Salarii personal de conducere, tehnic, economic, 0,00 0,00
de altă specialitate, administrativ şi de 0,00 0,00
deservire a secţiei, contribuţii salarii 197.406,86 218.641,30
2 Amortizare clădiri şi alte mijloace fixe ale 0,00 0,00
secţiei 8.396,78 9.300,00
3 Cheltuieli de încercări, cercetări, experienţe 0.00 0.00
i standardizări 13.091,76 14.500,00
4 Cheltuieli cu protecţia muncii 7.584,19 8.400,00
5 Cheltuieli cu protecţia mediului 586,87 650,00
6 Alte cheltuieli generale ale secţiei 5.417,28 6.000;00
B Cheltuieli administrativ gospodăreşti 26.570,58 29.428,70
7 Furnituri birou 1.491,56 1.652,00
8 Cărţi, reviste 177.42 196,50
9 Deplasâri.detaşări 902,88 1.000,00
10 Materiale pentru curăţenie şi întretinere 0,00 0.00
clădiri,alte mijloace fixe 1.151,89 1.275.80
11 Reparaţii clădiri 10.812,71 11.975,80
12 Cheltuieli pentru încălzit 2.054,77 2.275,80
13 Energie electrică pentru iluminat 7.562,34 8.375,80
14 Apă, canal, salubritate 1.154,33 1.278,50
15 Alte cheltuieli pentru întreţinere 1.262,68 1.398,50
III DECONTAREA CHELTUIELILOR
1 DEPOZIT - CENTRU OPERAŢIONAL 259.054,33 286.920,00
312 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

A N E X A 13
SC CRIŞANA C O N S SA
CENTRU DE COST OPERAŢIONAL ŞANTIER FUGHIU
STAŢIA DE BETOANE

B u g e t u l costurilor de producţie p e n t r u centrul operaţional -


staţie de betoane p e anul 2 0 0 5
- lei -
Buget-an
An precedent
curent
1 INDICATORI
1 Cheltuieli la 1.000 lei venituri din exploatare 842,05 868,04
2 Volumul activităţii exprimat în ore-utilaj 1.893 1.920
II CHELTUIELI 848.784 988.267,5
A CHELTUIELILE PERIOADEI PRECEDENTE
1 Valoarea producţiei în curs de execuţie la
începutul perioadei
B CHELTUIELILE PERIOADEI CURENTE 848.784 988.267,5
2 Materii prime şi materiale curente 805.875 940.500
3 Salarii directe 1 4842,15 17.325
4 Contribuţii sociaie salarii 5.343,175 8415
5 Uzura obiecte de inventar directe 0 0
6 Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţ. utilajelor 8371,52 9.652,5
6.1. Cheltuieli pentru revizii tehnice, reparaţii 0 0
curente şi întreţinerea utilajelor 1.971,05 2.152,5
6.2. Cheltuieli pentru reparaţii capitale utilaje 1.415,98 2.437,5
6.3. Amortizarea utilajelor 4435 4435
6.4. Cheltuieli cu piese de schimb utilaje 549,49 627,5
7 Cota de cheltuieli generale ale secţiei 14.352,155 12.375
III DECONTAREA CHELTUIELILOR 0 0
1 Producţia obţinută evaluată la preţ standard 848.784 988.267,5
2 Producţia decontată altor centre evaluată la cost
standard
3 Valoarea producţiei în curs de execuţie la
sfârşitul perioadei
Anexe 313

A N E X A 14
SC CRIŞANA CONS SA
CENTRU DE COST FUNŢIONAL ŞANTIER FUGHIU
STAŢIA DE B E T O A N E

B u g e t u l costurilor generale (funcţionale) p e n t r u


activitatea auxiliară - staţie betoane p e anul 2 0 0 5
- lei -
An precedent Buget-an curent
1 INDICATORI
1 Cheltuieli la 1.000 venituri din exploatare 14,24 10,87
2 Coeficient de cheltuieli generale ale secţiei 1 1
II CHELTUIELI 14.352,16 12.375
A Cheltuielile de interes general ale secţiei 8.639,33 8.120
1 Salarii personal de conducere, tehnic, economic, 0,00 0
de altă specialitate, administrativ şi de 0,00 0
deservire a secţiei, contribuţii salarii 3.215,75 3.250
2 Amortizare clădiri şi alte mijloace fixe ale 0,00 0
secţiei 1.455,80 1.460
3 Cheltuieli de încercări, cercetări, experienţe 0,00 0
standardizări 2.215,73 2.400
4 Cheltuieli cu protecţia muncii 157,65 160
5 Cheltuieli cu protecţia mediului 193,25 250
6 Alte cheltuieli generale secţiei 1.401,15 600
B Cheltuieli administrativ-gospodăreşti 5.712,83 4.255
7 Furnituri birou 835,75 150
8 Cărţi, reviste 167,59 110
9 Deplasări, detaşări 1.265,00 1.100
10 Materiale pentru curăţenie şi întretinere 0,00 0
clădiri, alte mijloace fixe 546,85 520
11 Reparaţii clădiri 567,18 685
12 Cheltuieli pentru încălzit 1.245,00 700
13 Energie electrică pentru iluminat 425,02 515,2
14 Apă, canal, salubritate 195,78 250
15 Alte cheltuieli pentru întretinere 464,65 224,8
III DECONTAREA CHELTUIELILOR 0,00 0
1 STAJIA DE BETOANE 14.352,16 12.375
314 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

A N E X A 15
S C C R I Ş A N A C O N S SA
CENTRU DE COST OPERAŢIONAL
SECŢIA UTILAJE-TRANSPORT

B u g e t u l costurilor de producţie ai secţiei de utilaje


şi m i j l o a c e d e transport pe anul 2 0 0 5
-lei-
Buget -
An precedent an curent
il CHELTUIELI
A CHELTUIELILE PERIOADE! PRECEDENTE 0 0
1 Valoarea producţiei în curs de execuţie la 0 0
începutul perioadei
B CHELTUIELILE PERIOADEI CURENTE 505.256.19 564.706,80
2 Carburanţi 113.831.68 122.250,00
3 Salarii directe 40.657,77 45.450,00
4 Contributii sociale salarii 14.636,80 16.740,00
5 Uzura obiecte de inventar directe 0,00 0,00
6 Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţ. utilajelor 212.771.30 241.786,80
6.1. Cheltuieli pentru revizii tehnice, reparaţii 0,00 0,00
curente şi întreţinerea utilajelor 19.430.62 25.200.00
6.2. Cheltuieli pentru reparaţii capitaie utilaje 33.823,80 42.300,00
6.3. Amortizarea utilajelor 123.824,25 130.500,00
6.4. Cheltuieli cu piese de schimb utilaje 35.692,63 43.786,80
7 Licenţe, autorizaţii, asigurări 2.975,00 3,750,00
8 Cota de cheltuieli generale ale secţiei 120.383,64 134.730,00
Itl DECONTAREA CHELTUIELILOR 0,00 0,00
1 Producţia obţinută, evaluată la preţ efectiv C + M 334.276,01 398.616,77
2 Producţia decontată altor centre, evaluată la cost 0,00 0,00
standard 170.980 18 166.090,03
3 Valoarea producţiei în curs de execuţie la
sfârşitul perioadei 0 0
Anexe 315

A N E X A 16

SC CRIŞANA C O N S SA
CENTRU DE COST FUNCŢIONAL
SECŢIA UTILAJE-TRANSPORT

Bugetul costurilor generale (funcţionale) ale secţiei utilaje-transport


anul 2 0 0 5
-lei-
Buget -
An precedent
an curent
1 CHELTUIELI 12,04 13,47
A Cheltuielile de interes general ale secţiei 111.206,44 121.566,52
1 Salarii personal de conducere, tehnic, economic, de 93.365,01 100.158,91
altă specialitate, administrativ şi de deservire a secţiei, 0,00 0,00
contributii salarii 0.00 0,00
2 Amortizare clădiri şi alte mijloace fixe ale 11.125,78 12.220,00
secţiei 0,00 0,00
3 Cheltuieli de încercări, cercetări, experienţe 0,00 0,00
standardizări 0,00 0.00
4 Cheltuieli cu protecţia muncii 1.159.83 1.835,78
5 Cheltuieli cu protecţia mediului 1.579.87 2.375,90
6 Alte cheltuieli generale ale secţiei 3.975,95 4.875,93
B Cheltuieli administrativ-gospodăreşti 9.177,20 13.163,48
7 Furnituri birou 1.659,83 2.175,93
8 Cărţi, reviste 123,97 183,75
9 ; Deplasări, detaşări 2.564.89 2.753.05
10 Materiale pentru curăţenie şi întretinere 0.00 0,00
clădiri, alte mijloace fixe 879,56 1.275,90
11 Reparaţii clădiri 0,00 1.597,50
12 Cheltuieli pentru încălzit 978,56 1.127,59
13 Energie electrică pentru iluminat 1.695,83 1.975,38
14 Apă, canal, salubritate 769,83 1.098,53
15 Alte cheltuieli pentru întreţinere 504,73 975,85
1! DECONTAREA CHELTUIELILOR
1 SECŢIA UTILAJE-TRANSPORT 120.383,64 134.730,00
316 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

A N E X A 17
SC CRIŞANA CONS SA
CENTRU DE COST OPERAŢIONAL
SECŢIA UTILAJE-TRANSPORT EXCAVATOR EDER

B u g e t u l costurilor d e p r o d u c ţ i e pe centru operaţional-excavator E D E R


anul 2 0 0 5
- lei -
Buget-an
An precedent
curent
1 INDICATORI
1 Volumul activităţi exprimat în ore-utiiaj 1.315 1.360
- ore decontate la preţ efectiv 870 960
- ore decontate la pret standard 445 400
2 Tarif/oră închirieri terţi-preţ standard 59 65
3 Cost pe oră utilaj 42,6917 46,1362
4 Cheltuieli la 1.000 lei venituri din exploatare 724 710
II CHELTUIELI
A CHELTUIELILE PERIOADEI PRECEDENTE 0
1 Valoarea producţiei în curs de execuţie la 0
începutul perioadei
B CHELTUIELILE PERIOADEI CURENTE 56.139,58 62.745,20
2 Carburanţi 12 978.52 14.000,00
3 Salarii directe 4,517,53 5.050,00
4 Contribuţii sociale salarii 1.626,31 1.860,00
5 Uzură obiecte de inventar directe 0,00 0,00
6 Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţ. utilajelor 23.641,26 26.865,20
6.1. Cheltuieli pentru revizii tehnice, reparaţii 0,00 0,00
curente şi întreţinerea utilajelor 2.158,96 2.800,00
6.2. Cheltuieli pentru reparaţii capitale utilaje 3.758,20 4.700,00
6.3. Amortizarea utilajelor 13.758,25 14.500,00
6.4. Cheltuieli cu piese de schimb utilaje 3.965,85 4.865,20
7 Cota de cheltuieli generale ale secţiei 13.375,96 14.970,00
III DECONTAREA CHELTUIELILOR
1 Producţia obţinută evaluată la preţ efectiv C + M 37.141,78 44.290,75
2 Producţia decontată altor centre evaluata la cost 0,00 0,00
standard 18.997,80 18.454,45
3 Valoarea producţiei în curs de execuţie la
sfârşitul perioadei 0 0
Anexe 317

A N E X A 18

SC CRIŞANA C O N S SA
CENTRU DE COST OPERAŢIONAL
DEPOZIT MATERIALE

B u g e t u l costurilor de producţie pe centru operaţional-depozit materiale


anul 2 0 0 5
- lei -
Buget -
An precedent
an curent
1 INDICATORI
1 Cheltuieli la 1.000 lei venituri din exploatare 991
2 Volumul activităţii exprimat în ore-utilaj 0
II CHELTUIELI 1.945.540 2.027.990
A CHELTUIELILE PERIOADEI PRECEDENTE
1 Valoarea producţiei în curs de execuţie la
începutul perioadei
B CHELTUIELILE PERIOADEI CURENTE 1.945.540 2.027.990
2 Mărfuri 1.873.296 1.950.195
3 Salarii directe 22.157 28.000
4 Contribuţii sociale salarii 7.988 5.320
5 Uzură obiecte de inventar directe
6 Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţ. mijloacelor fixe 2.235 2.895
6.1. Cheltuieli pentru revizii tehnice, reparaţii curente
şi întreţinerea mijloacelor fixe 500 1.130
6.2. Cheltuieli pentru reparaţii capitale mijloace fixe
6.3. Amortizarea mijloacelor fixe 1.735 1.765
6.4. Cheltuieli cu piese de schimb mijloace fixe
7 Cota de cheltuieli generale ale secţiei 39.875 41.580
III DECONTAREA CHELTUIELILOR
1 I Producţia obtinută, evaluată la pret standard
2 Producţia decontată altor centre, evaluată la cost
standard
3 Valoarea producţiei în curs de execuţie la
sfârşitul perioadei
318 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

A N E X A 19
SC CRIŞANA C O N S SA
CENTRU DE COST FUNCŢIONAL
DEPOZIT MATERIALE

B u g e t u l costurilor generale (funcţionale) p e n t r u activitatea auxiliară -


depozit materiale pe anul 2005
- lei -
An Buget -
precedent an curent
1 INDICATORI
1 Cheltuieli la 1,000 venituri din exploatare 21,6 20,3
2 Coeficient de cheltuieli generale ale secţiei 1 1
II CHELTUIELI 38.253,6 4.1580
A Cheltuielile de interes general ale secţiei 27.943,62 30.373,5
1 Salarii personal de conducere, tehnic, economic, de altă
specialitate, administrativ şi de deservire a secţiei, contribuţii
salarii 23.460 25.500
2 Amortizare clădiri şi alte mijloace fixe ale secţiei 2.040,1 2.217,5
3 Cheltuieli de încercări, cercetări, experienţe standardizări
4 Cheltuieli cu protecţia muncii 1.037,3 1.127,5
5 Cheltuieli cu protecţia mediului
6 Alte cheltuieli generale ale secţiei 1.406.22 1.528,5
B Cheltuieli administrativ-gospodăreşti 10.309,98 11.206,5
7 Furnituri birou 598 650
8 Cărţi, reviste 101,2 110
9 Deplasări, detaşări 1.932 2.100
10 Materiale pentru curăţenie şi întreţinere
clădiri, alte mijloace fixe 1.104 1.200
11 Reparaţii clădiri 581.67 632,25
12 Cheltuieli pentru încălzit 1.311 1.425
13 Energie electrică pentru iluminat 2.608,2 2.835
14 Apă, canal, salubritate 1.037,3 1.127,5
15 Alte cheltuieli pentru întreţinere 1.036,61 1.126,75
III DECONTAREA CHELTUIELILOR
1 DEPOZIT - CENTRU OPERAŢIONAL 38.253,6 41.580
Anexe 319

A N E X A 20
SC CRIŞANA CONS SA
CENTRU DE COST OPERAŢIONAL
CANTINA-RESTAURANT

Bugetul costurilor d e p r o d u c ţ i e p e n t r u centrul operaţional


cantina-restaurant anul 2 0 0 5
-lei-
Buget -
An precedent an curent
I INDICATORI
1 Cheltuieli la 1.000 lei venituri din exploatare 923,18 971,84
2 Volumul activităţii exprimat în ore-utilaj 0 0
II CHELTUIELI
A CHELTUIELILE PERIOADEI PRECEDENTE
Valoarea producţiei în curs de execuţie la începutul
1 perioadei 0 0
B CHELTUIELILE PERIOADEI CURENTE 189.252,674 213.805
2 Materii prime şi materiale curente 147.151,5 165.000
3 Salarii directe 21.852.03 25.500
4 Contributii sociale salarii 7.866,7308 9.180
5 Uzura obiecte de inventar directe 2.122,6312 2.650
6 Cheltuieli cu întreţinerea şi funct. mijloacelor fixe 1.412,65 1825
6.1. Cheltuieli pentru revizii tehnice, reparaţii
curente şi întreţinerea mijloacelor fixe 277,589 432,5
6.2. Cheltuieli pentru reparaţii capitale mijloace fixe
6.3. Amortizarea mijloacelor fixe 1.013,79 1,237,5
6.4. Cheltuieli cu piese de schimb mijloace fixe 121.271 155
7 Cota de cheltuieli generale ale secţiei 8.847,132 9.650
III DECONTAREA CHELTUIELILOR
1 Producţia obţinută, evaluată la preţ standard 189.252,674 213.805
2 Producţia decontată altor centre, evaluată la cost
standard 0 0
3 Valoarea producţiei în curs de execuţie la
sfârşitul perioadei 0 0
320 Bugetarea şi calculaţia costurilor în construcţii

A N E X A 21
SC CRIŞANA C O N S SA
CENTRU DE COST FUNCŢIONAL
CANTINA-RESTAURANT

B u g e t u l costurilor generale (funcţionale)


pe activitatea auxiliară p e n t r u cantină, anul 2 0 0 5
- Iei -
Buget-
An precedent
an curent
1 INDICATORI
1 Cheltuieli la 1.000 venituri din exploatare
2 Coeficient de cheltuieli generale ale secţiei 1,00 1,00
II CHELTUIELI 8.847,13 9.650,00
A Cheltuielile de interes general ale secţiei 3.517,52 3.749,50
1 Salarii personal de conducere, tehnic, economic, de
alta specialitate, administrativ şi de
deservire a secţiei, contribuţii salarii 1.819,97 1.953,00
2 Amortizare clădiri şi alte mijloace fixe ale secţiei 1.250,05 1,271,50
3 Cheltuieli de încercări, cercetări, experienţe
standardizări
4 Cheltuieli cu protecţia muncii 150,00 175,00
5 Cheltuieli cu protecţia mediului
6 Alte cheltuieli generale ale secţiei 297,50 350,00
B Cheltuieli administrativ«gospodăreşti 5.329,61 5.900,50
7 Furnituri birou 187,50 250,00
8 Cărţi, reviste
9 Deplasări, detaşări 107,53 150,00
10 Materiale pentru curăţenie şi întreţinere
clădiri, alte mijloace fixe 515,28 550,00
11 Reparaţii clădiri
12 Cheltuieli pentru încălzit 1.835,57 2.050,00
13 Energie electrică pentru iluminat 1.052,96 1.250,00
14 Apă, canal, salubritate 997,52 1,057,50
15 Alte cheltuieli pentru întreţinere 633,26 593.00
III DECONTAREA CHELTUIELILOR 0,00 0,00
1 CANTINA-CENTRU OPERAŢIONAL 8.847,13 9.650,00
Anexe 321

ANEXA 22
SC CRIŞANA CONS SA

Bugetul cheltuielilor generale de administraţie pe anul 2005


- lei -
An Buget -
precedent an curent
l CHELTUIELI 993.281 1100125
A Cheltuielile de interes general ale secţiei 90.5579 1002989
1 0 0
Salarii personal de conducere, tehnic, economic, de altă
0 0
specialitate, administrativ de deservire şi pază ale unităţii
294.079 325.712
2 0 0
Amortizare clădiri şi alte mijloace fixe de interes general
33.858 37.500
3Cheltuieli de încercări, cercetări, experienţe 0 0
standardizări 0 0
4 Cheltuieli cu protecţia muncii cu caracter general 2,145 2.376
5 Cheltuieli cu protecţia mediului 1.017 1.126
6 Dobânzi şi speze bancare 108.075 119.700
7 Cheltuieli cu amenzi şi penalităţi 22.572 25.000
8 Cheltuieli cu sponsorizări, reclamă, publicitate 37.921 42.000
9 Cheltuieli cu provizioane 341.379 378.100
10 Cheltuieli pentru prelucrarea automată a datelor 1.784 1.976
11 Alte cheltuieli generale-protocol, taxe, 62.750 69.500
B Cheltuieli administrativ-gospodăreşti 87.702 97.136
12 Furnituri birou 2.420 2.680
13 Cărţi, reviste 2.094 2.319
14 Cheltuieli poştale 15.427 17.086
15 Deplasări, detaşări 10.157 11.250
16 Cheltuieli cu mijloace de transport de interes general 10.437 11.560
17 Materiale pentru curăţenie şi întreţinere clădiri, alte mijloace 0 0
fixe