UNIVERSITATEA DIN CRAIOVA FACULTATEA DE ECONOMIE I ADMINISTRAREA AFACERILOR

CUNOTIN E ECONOMICE DE SPECIALITATE

SPECIALIZAREA CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE

CICLUL DE STUDII UNIVERSITARE DE LICEN

CRAIOVA 2011
1

CUPRINS MODULUL 1. CONTABILITATE DE GESTIUNE 1.1 Conceptul de costuri i rolul lor in luarea deciziilor 1.2 Organizarea i conducerea contabilit ii de gestiune 1.2.1 Aspecte generale 1.2.2 Modul de prezentare a contabili ii de gestiune 1.3 Caracteristicile costurilor complete i a cheltuielilor care le compun 1.4 Procedee specifice calculatiei costurilor 1.4.1 Determinarea costului i deocntarea produc iei sec iilor auxiliare 1.4.2 Repartizarea cheltuielilor indirecte de produc ie asupra costului prodiselor fabricate n cadrul activit ii de baz 1.4.2.1 Modalitatea de repartizare a cheltuielilor indirecte 1.4.2.2 Ordinea de repartizare a cheltuielilor indirecte i contabilizarea acestora 1.4.3 Determinarea produc iei n curs i reflectarea ei n contabilitate 1.4.3.1 Determinarea cantitativ a produc iei n curs de execu ie 1.4.3.2 Evaluarea produc iei n curs de execu ie 1.4.4 Determianrea costului de rpoduc ie efectiv entru ntreaga produc ie i pe unitatea de produs 1.4.4.1 Calculul costuluu n condi iile produc iei cuplate 1.4.4.2 Calculul costului n condi iie ob inerii de produse reziduale 1.4.4.3 Calculul costului n condi iile ob inerii de subproduse 1.4.4.4 Calculul costului n condi iile produc iei sorto-tipi sorto-dimensionale 1.5 Metodele de calcula ie bazate pe principiul costurilor complete 1.5.1 Aspecte generale ae metodelor bazate pe principiul costurilor complete 1.5.2 Metda pe faze de calcula ie a costurilor 1.5.3 Metoda de calcula ie pe comenzi 1.6 Metoda costurilor standard sau normat 1.6.1 Bugetarea cheltuielilor indirecte 1.6.2 Analiza i controlul costuriloir prestabilite 1.6.2.1 Analiza i controlul costurilor directe 1.6.2.2 Analiza i controlul costurilor indirecte 1.7 Metode de calcula ie bazate e principiul costurilor par iale 1.7.1 Metoda costurilor variabile sau direct-costing 1.7.2 Indicatorii specifici metodei costurilor variabile sau direct - costing 1.7.3 Metoda direct-costubg evoluat (dce) Bibliografie MODULUL 2. CONTABILITATE PUBLIC 2.1 Contabilitatea activelor fixe 2.1.1 Contabilitatea activelorfixe necorporale 2.1.1.1 No iuni teoretice privind activele fixe necorporale 2.1.1.2 Organizarea contabilit ii activelor fixe necorporale 2.1.1.3 Practici contabile privind activele fixe necorporale 2.1.2 Contabilitatea activelor fixe corporale 2.1.2.1 No iuni teoretice privind activele fixe corporal 2.1.2.2 Organizarea contabilit ii activelor fixe corporale 2.1.2.3 Practici contabile privind activele fixe corporale 2.1.3 Contabilitatea amortizrii activelor fixe necorporale i corporale 2.2 Contabilitatea decontrilor cu ter ii 2.2.1 Contabilitatea decontrilor cu furnizorii 2.2.2 Contabilitatea decontrilor cu clien ii 2.2.3 Contabilitatea decontrilor cu personalul, asigurrile sociale, protec ia social
2

5 5 7 97 13 17 17 20 20 22 23 23 24 25 26 26 27 28 29 29 31 34 35 35 37 37 39 40 40 41 44 46 46 46 47 50 52 52 54 57 59 62 62 67 72

i bugetul statului 2.2.3.1 Contabilitatea decontrilor cu personalul 2.2.4 Contabilitatea decontrilor privind asigurrile sociale i protec ia social MODULUL 3. AUDIT 3.1 Conceptul i principalele categorii de audit 3.2 Controlul intern obiectivul auditului intern 3.2.1 Concepte i structurri privind controlul intern 3.2.2 Limitele controlului intern 3.3 Necesitatea i con inutul auditului intern 3.3.1 Necesitatea i percep ia auditului intern 3.3.2 Domeniul de aplicare a auditului intern 3.4 Secven e din instrumentarul auditului intern 3.4.1 Con inutul, caracteristicile i clasificarea instrumentelor utilizate n auditul intern 3.4.2 Interviurile n auditul intern 3.4.3 Procedee de verificare 3.4.3.1 Verificri i comparri i confirmri diverse 3.4.3.2 Examinarea documentelor 3.4.4 Observarea 3.4.5 Nara iunea n auditul intern 3.4.6 Organigrama func ional i grila de analiz a sarcinilor 3.4.7 Diagrama de circula ie 3.4.8 Pista de audit 3.5 Probele n auditul financiar 3.5.1 Definirea probelor i aser iunilor conducerii entit ii examinate 3.5.2 Caracteristicile elementelor probante 3.5.3 Proceduri de baz utilizate pentru realizarea argumentrii diagnosticului asiguratoriu 3.6 Proceduri analitice 3.6.1 Con inutul, importan a i scopul procedurilor analitice 3.6.2 Factorii care influen eaz utilizarea procedurilor analitice 3.6.3 Utilizarea examinrilor analitice pe parcursul misiunii 3.6.4 Gradul de siguran i situa iile neobinuite MODULUL 4. CONTABILITATEA INSTITU IILOR DE CREDIT 4.1 Probleme generale privind organizarea contabilit ii institu iilor de credit 4.1.1 Opera iuni ale activit ii bancare 4.1.2 Instrumente de lucru proprii contabilit ii bancare 4.2 Contabilitatea opera iunilor interbancare i de trezorerie 4.2.1 Contabilitatea disponibilit ilor bneti aflate n contul curent la banca na ional a romniei 4.2.2 Contabilitatea mprumuturilor i creditelor interbancare 4.2.2.1 Definirea i clasificarea mprumuturilor interbancare 4.2.2.2 Contabilitatea mprumuturilor i creditelor acordate ntre bnci 4.2.3 Contabilitatea depozitelor interbancare 4.2.4 Contabilitatea opera iunilor de cas i a altor valori 4.2.4.1 Organizarea casei de circula ie 4.2.4.2 Contabilitatea opera iunilor de cas i altor valori 4.3 Contabilitatea opera iunilor cu clientela 4.3.1 Contabilitatea opera iunilor realizate prin conturile curente ale clientelei 4.3.2 Contabilitatea opera iunilor realizate prin conturile de depozite ale clientelei 4.3.3 Contabilitatea creditelor acordate clientelei 4.3.3.1 Cerin ele pruden iale ale bncii n procesul creditrii
3

72 78 82 84 85 87 87 88 89 97 97 98 99 99 100 101 102 102 103 105 107 107 109 111 113 113 114 116 120 122 122 126 130 130 131 131 131 134 137 137 139 140 141 142 144 144

4.3.3.2 Principiile creditului bancar 4.3.3.3 Clasificarea creditului bancar 4.3.3.4 Etapele derulrii activit ii de creditare 4.3.3.5 Contabilitatea creditului bancar MODULUL 5. ANALIZA ECONOMICO-FINANCIAR A FIRMEI 5.1 Cadrul general al analizei economico-financiare 5.2 Analiza activit ii de produc ie i comercializare 5.2.1 Con inutul indicatorilor valorici ai produc iei 5.2.2 Analiza cifrei de afaceri 5.2.3 Analiza valorii adugate 5.2.4 AnAnaliza produc iei fizice pe sortimente i din punct de vedere al respectrii structurii 5.3 AnAnaliza utilizrii factorilor de produc ie 5.3.1 AnAnaliza utilizrii extensive a factorilor de produc ie AnAnaliza utilizrii extensive a for ei de munc 5.3.1.1 5.3.1.2 Analiza utilizrii extensive a mijloacelor fixe 5.3.2 Analiza utilizrii intensive a factorilor de produc ie 5.3.2.1 Analiza utilizrii intensive a for ei de munc 5.3.2.2 Analiza utilizrii intensive a mijloacelor fixe 5.3.2.3 Analiza utilizrii capitalului circulant (materiilor prime i materialelor) 5.4. Analiza cheltuielilor ntreprinderii 5.4.1 Analiza cheltuielilor totale i de exploatare 5.4.2 Analiza principalelor categorii de cheltuieli 5.4.3 Analiza costurilor pe produse i a costului marginal 5.5 Analiza rentabilit ii ntreprinderii 5.5.1 Analiza profitului 5.5.2 Analiza ratelor de rentabilitate 5.5.3 Analiza rentabilit ii pe baza punctului critic Contribu ia autorilor pe module: Modulul 1 Modulul 2 Modulul 3 Modulul 4 Modulul 5 Prof. univ. dr. Ion IONESCU Prof. univ. dr. Maria CRIVEANU Prof. univ. dr. Sorinel DOMNIORU Prof. univ. dr. Cerasela PRVU Prof. univ. dr. Marian SIMINIC Conf. univ. dr. Dalia SIMION Asist. univ. dr. Mirela GANEA

146 146 147 150 155 157 157 159 162 165 168 168 168 169 169 169 170 172 173 173 177 183 184 184 189 194

MODULUL 1. CONTABILITATE DE GESTIUNE 1.1. Conceptul de costuri i rolul lor n luarea deciziilor Costul este o categorie economic universal acceptat i are la origine verbul latin constare, care nseamn a stabili, a fixa ceva, verb din care s-a desprins no iunea de costa pentru a exprima ct s-a consumat sau s-a pltit pentru un lucru sau un obiect. Ulterior, de la aceast no iune s-a ajuns la no iunea de cost, al crui con inut este legat de un consum de valori care l-a ocazionat i care, pentru a putea fi reflectat, trebuie s aib la baz expresie valoric. Avnd n vedere sursa de informa ii (contabilitatea financiar) rezult c, privite sub acest aspect, costurile sunt sinonime cu cheltuielile. Consumurile de valori fiind efectuate n scopul ob inerii unui produs, unei lucrri sau prestrii unui serviciu conduc la efectuarea unei calcula ii pentru a fi posibil nsumarea lor, iar rezultatul ob inut constituie un indicator sintetic cunoscut sub denumirea de cost de produc ie. Din punct de vedere practic, consumurile de valori, n majoritatea ntreprinderilor, nu se efectueaz pentru ob inerea unei singure unit i de produs, lucrri sau serviciu, ci pentru o cantitate determinat, n func ie de specificul procesului tehnologic i modului de organizare a procesului de produc ie. n acest context, costul unitar al produsului constituie un indicator determinat pe baza unui calcul matematic, ca raport ntre expresia valoric a consumurilor de valori (cheltuielile) pe care le efectueaz o ntreprindere cu ob inerea i desfacerea produc iei sale, pe o anumit perioad de gestiune i cantitatea de produse, de lucrri sau servicii. Teoria economic definete costul ca fiind acea parte a pre ului de vnzare a unui bun economic care compenseaz cheltuielile suportate de unit ile economice pentru producerea i vnzarea acelui bun1, iar contabilitatea de gestiune tradi ional afirm c acesta reprezint expresia valoric a consumurilor de munc vie i materializat, efectuate n scopul ob inerii unui produs, unei lucrri sau unui serviciu la un moment dat, consumuri care mbrac forma cheltuielilor de produc ie i de desfacere suportate de ntreprinztori. Nu este lipsit de interes nici precizarea fcut de IAS 2 Stocurii men inut de ctre IFRS 1 care, referindu-se la evaluarea stocurilor afirm: Costul stocurilor cuprinde toate costurile aferente achizi iei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. Mergnd pe linia IAS 2, OMFP 1826/20032 precizeaz : Costul de produc ie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de produc ie al imobilizrilor cuprinde cheltuielile directe aferente produc iei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de produc ie, precum i cota cheltuielilor indirecte de produc ie alocat n mod ra ional ca fiind legat de fabrica ia acestora. Dei ne aflm n fa a mai multor defini ii date costurilor, exist o not comun deoarece managerul este cel care trebuie s-i ating obiectivele prin intermediul altor persoane. Informa ia care i este necesar este, prin natur, mai pu in normalizat, ea depinde de obiectivele care trebuie urmate i de maniera n care lucreaz cu echipa sa. Prin urmare, un cost este o construc ie, el nu are sens dect ntr-un scenariu dat. Dac un cost este o construc ie, ceea ce se constat instantaneu nu rspunde cerin elor managementului care cerceteaz datele semnificative cu ajutorul unor mijloace solide, adesea pentru a previziona viitorul. Altfel spus, dac un cost este o construc ie, no iunea de cost real devine un pic ambigu i relativ, totui el rmne credibil dac relev legturile de cauzalitate cu obiectul calcula iei.

1 2

M.Bbeanu i colab.- Economie politic, vol.I, Reprografia Universit ii din Craiova, 1993. OMFP 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilit ii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 23 din 12 ianuarie 2004 5

Costul este specific tuturor obiectelor desemnate pentru care este necesar atribuirea de cheltuieli i totalizarea lor, cum ar fi de exemplu, un produs, o lucrare, un serviciu, un proiect, o activitate etc. Avnd n vedere prevederile referen ialelor contabile interna ionale, precum i prevederile OMFP 1826/2003, este necesar determinarea a trei categorii de costuri aferente activit ii de exploatare a ntreprinderii : n faza de aprovizionare, costuri de achizi ie n faza de produc ie, costuri de produc ie n faza de distribu ie, costuri de distribu ie. Costul de achizi ie este format din pre ul de cumprare al stocurilor materiale sau mrfurilor, la care se pot aduga taxele de import i orice alte cheltuieli necesare pentru a aduce stocurile n forma i la locul final pentru a fi disponibile derulrii activit ii. Utilitatea unui astfel de cost este evident : pe de o parte, el devine parte component a costului de produc ie, n limita consumurilor efectuate, pe de alt parte este un instrument de analiz i decizie deoarece se poate determina o marj pe costul de achizi ie; Costul de produc ie sau de fabrica ie este expresia valoric a ceea ce l cost pe productor pentru ob inerea unui produs, a unei lucrri sau unui serviciu, cost format din pre ul de cumprare al stocurilor consumate i altor costuri adugate de ntreprindere n procesul de produc ie (defini ia acestui cost a fost prezentat explicit la nceputul acestui paragraf). Aa cum se observ din figura nr.1, diferen a dintre pre ul de vnzare i costul de produc ie reprezint marja asupra costului de produc ie. Costul de distribu ie nu este un cost propriu-zis, el reprezint totalitatea cheltuielilor de desfacere. Defini ia sa poate fi deci conceput, ca i costurile precedente, prin referire la costurile angajate pentru vnzarea produc iei realizate. Costul complet reprezint efortul depus de productor pentru ob inerea i vnzarea unui produs, lucrare sau serviciu i este format din costul de produc ie, cheltuielile generale de administra ie i costul de distribu ie. Dac avem n vedere rolul costurilor n luarea deciziilor, costurile n raport de con inutul lor pot fi delimitate astfel : Costurile complete: - costuri complete tradi ionale (fr ajustri sau adugri); costuri complete economice (cu ajustri sau adugri pentru o mai bun analiz economic) Costurile par iale: costuri variabile (prin luarea n considerare numai a cheltuielilor care variaz n raport cu produc ia sau cu vnzarea i excluderea cheltuielilor fixe); costuri directe (prin luarea n considerare a cheltuielilor variabile i a celor fixe proprii produselor, calculate direct) Cele trei stadii succesive aprovizionare, produc ie, desfacere consum resurse care ar fi trebuit acumulate (imobilizri, stocuri) i finan ate n prealabil. Or, este pu in probabil ca o ntreprindere s aib puterea s atepte ncasarea clien ilor si pentru a-i achita furnizorii i angaja ii. Aceast finan are a nsi costului su, poart denumirea de costul capitalului. Pe de o parte, capitalurile mprumutate trebuie s fie remunerate prin dobnd , pe de alt parte, capitalurile aportate de ac ionari constituie o resurs al crei cost exist dar nefiind purttoare de dobnd nu este contabilizat ca o cheltuial . n esen , ac ionarii ateapt o remunerare a investi iei lor i riscului pe care l comport spernd la crearea de valoare, adic la un beneficiu cuvenit. Prin urmare, este suficient ca pre ul de vnzare s acopere costurile de exploatare i s se ob in o marj care s permit remunerarea capitalurilor investite care au permis realizarea sa. Putem concluziona c, utilizarea informa iilor legate de costurile activit iii faciliteaz luarea unor decizii n legtur cu volumul i structura activit ii n vederea creterii profitului (men inerea n fabrica ie a unor produse, renun area la fabricarea altora sau introducerea n fabrica ie a noi produse). Informa iile cu privire la nivelul, structura i evolu ia costurilor prezint un rol deosebit n privin a adoptrii deciziilor n scopul creterii eficien ei activit ii desfurate i, totodat, prezint importan pentru controlul activit ii interne a ntreprinderii.
6

1.2. Organizarea i conducerea contabilit ii de gestiune 1.2.1. Aspecte generale Organizarea i conducerea contabilit ii de gestiune este obligatorie conform prevederilor art.1 alin.(1) din Legea contabilit ii nr.82/1991, republicat i se realizeaz innd cont de o serie de factori, cum ar fi : specificul activit ii desfurate de entitate (produc ie, comer , prestri de servicii etc.), mrimea i structura organizatoric a acesteia, tipul i modul de organizare a produc iei, tehnologia de fabrica ie, caracterul procesului de produc ie etc. Scopul stabilit de legiuitor, este acela ca, prin contabilitatea de gestiune, s se ob in pentru nevoi proprii informa ii care s asigure gestionarea eficient a activelor entit ii . Pe de alt parte, informa iile furnizate de contabilitatea de gestiune cu privire la costul produselor finite (stocuri, imobilizri) i al produc iei n curs de execu ie sunt utilizate de contabilitatea financiar pentru evaluarea i nscrierea acestor elemente n activul bilan ului. Prin Ordinul ministrului finan elor publice nr.1826/2003 s-au aprobat Precizrile privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilit ii de gestiune, conform crora contabilitatea de gestiune trebuie s asigure n principal : nregistrarea opera iilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destina ii, respectiv pe activit i, sec ii, faze de fabrica ie, centre de costuri, centre de profit, dup caz, precum i calculul costului de achizi ie, de produc ie, de prelucrare a bunurilor intrate, ob inute, lucrrilor executate, serviciilor prestate, produc iei n curs de execu ie, imobilizrilor n curs etc. Potrivit reglementrilor contabile este obligatorie organizarea contabilit ii de gestiune, iar la latitudinea societ ii este lsat numai modul de organizare a acesteia care este determinat de specificul activit ii. Avnd n vedere natura activit ilor desfurate, forma cea mai laborioas de organizare a unei contabilit i de gestiune o ntlnim n cadrul activit ii de produc ie, unde orice structur este interesat de managementul costurilor i determinarea costurilor la anumite niveluri. Avnd n vedere prevederile legislative, considerm util de a prezenta cteva aspecte privitoare la modul de organizare a contabilit ii de gestiune. n opinia noastr, organizarea contabilit ii de gestiune presupune un ansamblu de activit i desfurate de o ntreprindere n vederea realizrii unui sistem informa ional eficient privind calculul costului; analiza eficien ei activit ii desfurate; elaborarea, urmrirea i controlul bugetelor de cheltuieli, subordonat conducerii la toate nivelurile structurilor organizatorice. n acest sens, se ridic o serie de probleme, printre care: a) Precizarea organelor crora li se ncredin eaz executarea lucrrilor contabilit ii de gestiune. Aceast problem, n ara noastr, n func ie de complexitatea activit ii i mrimea ntreprinderii, se poate realiza dup dou concep ii . O prim modalitate ine de concep ia disparat, potrivit creia activit ile de calcula ie a costurilor i cele de analiz i fundamentare a deciziilor sunt subordonate unor compartimente distincte din cadrul ntreprinderii. Astfel, lucrrile de calcul al costului pot fi executate, fie n cadrul unui compartiment distinct, denumit postcalcul, subordonat directorului economic, fie n cadrul compartimentului financiar-contabil, n timp ce elaborarea bugetelor pe feluri de activit i se realizeaz n cadrul compartimentelor corespunztoare func iilor ntreprinderii, sub supravegherea i coordonarea acestora de ctre biroul plan-dezvoltare. Gradul de centralizare sau descentralizare al lucrrilor este func ie de mrimea ntreprinderii i complexitatea activit ii desfurate . O a doua modalitate ine de concep ia integrat, care presupune concentrarea lucrrilor n cadrul aceluiai compartiment func ional, de regul cunoscut sub denumirea de pre uri, costuri,
7

analize economice, care s fie subordonat conducerii ntreprinderii. Fiecare din variantele prezentate are avantaje i dezavantaje n urmtorul sens : n prima variant exist posibilitatea specializrii, a unui control reciproc n privin a metodologiei i certitudinii datelor, dar exist dezavantajul lipsei unei viziuni unitare asupra ansamblului lucrrilor contabilit ii de gestiune; n cea de a doua variant se nltur dezavantajul primeia, dar se creeaz un volum sporit de lucru i o dependen a acestui compartiment de alte compartimente func ionale din cadrul ntreprinderii n privin a culegerii informa iilor. Cu toate acestea, cea de a doua variant exprim cel mai corect esen a, rolul i importan a contabilit ii de gestiune n cadrul conducerii. b) Alegerea metodei celei mai corespunztoare de organizare a eviden ei cheltuielilor, calculul costului i elaborrii bugetelor este o problem dependent de o serie de factori, cum ar fi : caracterul diferit al produc iei, aspectul de sezonalitate, specificul procesului tehnologic, nomenclatura de fabrica ie, durata ciclului de produc ie, tendin a de evolu ie a unor factori, tendin ele care se manifest pe plan interna ional n materie de costuri, precum i scopul urmrit de conducerea unei ntreprinderi. Alegerea unei metode ridic o serie de probleme legate de precizarea categoriilor de purttori de costuri, a unit ii de calcula ie, stabilirea centrelor de analiz, a tehnicilor de previzionare, urmrire i control, precizarea sistemului de documente i a criteriilor lor de ntocmire i circuit, .a.m.d. Potrivit Precizrilor privind unele msuri referitoare la conducerea contabilit ii de gestiune, aprobate prin Ordinul ministrului finan elor publice nr.1826/2003, calcula ia costurilor poate fi efectuat dup una din urmtoarele metode (nn. gruparea ne apar ine) : metode bazate pe principiul costului complet (metoda costului standard, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda global); metode bazate pe principiul costurilor par iale (metoda direct costing, metoda costurilor directe); alte metode adoptate de persoana juridic n func ie de modul de organizare a produc iei, specificul activit ii, particularit ile procesului tehnologic i n func ie de necesit ile proprii (metoda costurilor pe activit i, metoda costurilor int). Ceea ce trebuie s aib n vedere metoda utilizat este aceea c, informa ia furnizat, ntrun interval convenabil, trebuie s fie pertinent, precis i s aib un cost rezonabil. n alt ordine de idei, trebuie n eles faptul c metodele nu sunt opozabile, ele se completeaz, motiv pentru care tendin a actual pe plan interna ional este de combinare a acestora. c) Precizarea perioadelor de executare a lucrrilor contabilit ii de gestiune. n acest sens este necesar s se precizeze organele care vor fi informate, perioadele cnd informa iile sunt necesare, forma i structura lor, perioadele de calcul al costurilor, cnd i la ce perioade se stabilesc, analizeaz i raporteaz abaterile de la nivelurile prestabilite, scop n care se pot elabora grafice sub form tabelar, liniar sau grafice re ea. d) Precizarea mijloacelor necesare executrii lucrrilor , aspect care vizeaz cu precdere partea de calcula ie a costurilor i este important pentru determinarea con inutului i circuitului documentelor de eviden primar, precum i a situa iilor finale, dat fiind faptul c modul de prelucrare difer n func ie de gradul de informatizare al unit ii. Este cunoscut faptul c n cadrul contabilit ii de gestiune se opereaz cu numr mare de date (cifre), financiare sau nu i care nu sunt supuse nici unei reglementri. Marea majoritate a ntreprinderilor utilizeaz instrumente informatice de gestiune, mai mult sau mai pu in complexe i pentru a realiza un sistem informatic de prelucrare a datelor, adaptate necesit ilor contabilit ii de gestiune, trebuie s aleag ntre mai multe solu ii.

1.2.2. Modul de prezentare a contabilit ii de gestiune Conform precizrilor efectuate n Ghidul de aplicare a Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin OMFP 3055/2009, contabilitatea de gestiune se organizeaz fie utiliznd conturi specifice, fie dezvoltnd conturile din contabilitatea financiar, fie cu ajutorul eviden ei tehnico-operative proprii. a) organizarea disociat cu utilizarea conturilor specifice presupune, pe de o parte, existen a contabilit ii financiare, iar, pe de alt parte, existen a contabilit ii de gestiune prin intermediul conturilor din clasa a IX-a Conturi de gestiune, ntr-o form simplificat redat de actualul PCG i care, aa cum sunt precizate, nu sunt obligatorii dar care permit : - Preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ncorporabile, scop n care este necesar s se elaboreze un tablou de jonc iune pentru a se asigura controlul asupra opera iilor nregistrate. Acest tablou este cu att mai necesar cu ct n unele conturi apar nregistrate cheltuieli care sunt nencorporabile, adic nu se cuprind n costuri. - Decuparea din tabloul de jonc iune a cheltuielilor ncorporabile (aferente produc iei) i regruparea i reclasarea acestora n cheltuieli directe (pe purttorii de costuri) i indirecte (pe locuri de cheltuieli, iar n cadrul acestora dup natura cheltuielilor). - nregistrarea, urmrirea i controlul produc iei fabricate n cursul perioadei de gestiune, evaluat la pre ul de nregistrare, care poate fi: costul standard sau pre ul cu ridicata al ntreprinderii. - nregistrarea, urmrirea i controlul produc iei aflate n curs de execu ie la finele perioadei de gestiune, evaluat la costul efectiv al acesteia. - nregistrarea, urmrirea i controlul abaterilor dintre costurile efective i pre urile de nregistrare aferente produc iei fabricate. - Transferarea ctre contabilitatea financiar a produc iei ob inute la costul efectiv al acesteia i a diferen elor de pre aferente. Conturile din clasa a IX-a se caracterizeaz prin faptul c func ioneaz numai ntre ele i prin urmare, la sfritul lunii, nu prezint sold motiv pentru care nu apar n bilan , iar din punct de vedere func ional se pot dezvolta n analitic pe categorii de costuri. Utilizarea conturilor contabile, precum i simbolizarea analitic a acestora se efectueaz astfel nct sistemul de stocare i accesare a informa iilor ob inute s fie flexibil i s permit o gam larg de op iuni. Lista conturilor de gestiune poate fi adaptat n func ie de scopurile urmrite, respectiv: eviden ierea fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente stocurilor, determinarea venturilor i a rezultatelor n func ie de activitatea care le generaz, efectuarea de previziun etc. Con inutul clasei a IX-a , aa cum este precizat n prezent n PCG este sistematizat pe trei grupe astfel : Grupa 90 Decontri interne Grupa 92 Conturi de calcula ie Grupa 93 Costul produc iei Grupa 90 Decontri interne Cuprinde conturi de reflectare care asigur, pe de o parte, independen a contabilit ii de gestiune n raport cu contabilitatea financiar, pe de alt parte, interdependen a dintre cele dou laturi ale sistemului contabil circumscrise la nivelul ciclului de exploatare. Din cadrul acestei grupe fac parte urmtoarele conturi : Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile, cont bifunc ional cu ajutorul cruia se ine eviden a decontrilor interne privind cheltuielile activit ii de baz i auxiliare, cheltuielile comune ale sec iei, cheltuielile generale de administra ie, precum i cheltuielile de desfacere i se stabilete diferen a ntre pre urile de nregistrare (prestabilite sau cu ridicata) i costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor din produc ie destinate vnzrii, lucrrilor executate i serviciilor prestate care formeaz produc ia marf a unit ii. Se crediteaz n cursul
9

lunii prin debitul conturilor din grupa 92 i se debiteaz la sfritul perioadei cu costul efectiv al produselor ob inute prin creditul conturilor 931 Costul produc iei ob inute, precum i cu cheltuielile aferente perioadei care nu au fost alocate costului de produc ie, prin creditul contului 902 Decontri interne privind produc ia ob inut. La sfritul perioadei, contul 901 poate prezenta sold creditor reflectnd mrimea produc iei n curs de execu ie i care poate fi men inut n aceast form, sau poate fi nchis prin soldul debitor al contului 933 Costul produc iei n curs de execu ie. Dac se procedeaz la nchiderea soldului, la nceputul lunii urmtoare, soldul creditor se reia printr-un articol invers celui de nchidere. Contul 902 Decontri interne privind produc ia ob inut este un cont bifunc ional cu ajutorul cruia se ine eviden a produc iei ob inute n cursul lunii, la pre de nregistrare i totodat asigur interfa a cost-produc ie. Contul 902 se dezvolt n analitic pe dou grupe de cheltuieli: costul produselor (iar n cadrul acestuia, pe feluri de produse) i costurile perioadei. Func ionarea contului este diferit n raport de structura analitic a acestuia, astfel: Analiticul costul produselor se crediteaz n cursul lunii pe msura ob inerii produc iei, la cost standard, prin debitul contului 931Costul produc iei ob inute; se debiteaz la sfritul lunii cu costul efectiv al produc iei prin creditul contului de calcula ie 921Cheltuielile activit ii de baz i prin creditul contului 903 Decontri interne privind diferen ele de pre , cu eventualele diferen e, n rou sau negru n func ie de semnifica ia acestora. Analiticul costurile perioadei se debiteaz la sfritul perioadei prin creditul conturilor : 921 Cheltuielile activit ii de baz analitic cheltuieli neproductive i lipsuri n gestiune ; 922 Cheltuielile activit ilor auxiliare i 923 Cheltuieli indirecte de produc ie cu cheltuielile nealocate costurilor ca urmare repartizrii ra ionale a cheltuielilor; 924 Cheltuieli generale de administra ie i 925 Cheltuieli de desfacere cu cheltuielile nregistrate n aceste conturi i care nu se cuprind n costul produc iei. Se crediteaz la sfritul prin debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile n scopul separrii cheltuielilor aferente costului de produc ie de cele care nu se pot aloca acestuia. Acest analitic nu prezint sold la sfritul lunii. Contul 903 Decontri interne privind diferen ele de pre este un cont de activ cu rolul de a ine eviden a diferen elor de pre calculate la sfritul lunii, ntre costul efectiv al produc iei ob inute i pre ul de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) al acestora. Diferen ele stabilite pot fi favorabile i se nregistreaz cu sumele nscrise n rou, atunci cnd costul efectiv este mai mic dect pre ul de nregistrare sau nefavorabile i se nregistreaz cu sumele nscrise n negru, n situa ia invers. Func ioneaz numai la sfritul lunii, cnd se crediteaz cu diferen ele de pre stabilite, n coresponden cu debitul contului 902 Decontri interne privind produc ia ob inut (analitic costul produselor) i se debiteaz cu aceleai diferen e n coresponden cu creditul contului 933 Costul produc iei ob inute, fapt pentru care contul n cauz nu prezint sold. Grupa 92 Conturi de calcula ie Cu ajutorul acestor conturi se ine eviden a cheltuielilor colectate, n raport de modul de identificare a lor, privind activitatea desfurat la acest nivel, adic: cheltuieli aferente realizrii de produse finite, semifabricate, executri de lucrri sau prestri de servicii; cheltuieli generate de activit ile auxiliare care au ca obiect servirea activit ii de baz (livrarea de energie electric, ap, abur, ambalaje, scule, efectuarea de ntre ineri i repara ii, cheltuieli cu ntre inerea i func ionarea utilajelor din cadrul sec iilor de produc ie, precum i cheltuieli de interes general i administrativ-gospodresc la nivelul acestor sec ii ), cheltuieli ocazionate de administrarea i conducerea unit ii, cheltuieli de stocare i distribu ie a produc iei marf fabricate. n cadrul acestei grupe se cuprind urmtoarele conturi: Contul 921 Cheltuielile activit ii de baz Contul 922 Cheltuielile activit ilor auxiliare Contul 923 Cheltuielile indirecte de produc ie Contul 924 Cheltuieli generale de administra ie Contul 925 Cheltuieli de desfacere
10

Toate aceste conturi au func ie contabil de activ i prin urmare au o not comun sub aspectul func ionrii. Cu toate acestea , innd seama de con inutul economic pe care l prezint, apar particularit i la fiecare cont, dup cum urmeaz : Contul 921 Cheltuielile activit ii de baz este un cont de calcula ie care se dezvolt pe trei analitice: costul produselor (iar n cadrul acestuia pe feluri de produse), cheltuieli neproductive, lipsuri n gestiune. Analiticul costul produselor se debiteaz n cursul lunii cu cheltuielile alocate costului de produc ie, preluate din contabilitatea financiar, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile. La sfritul lunii se debiteaz prin creditul contului 923 Cheltuieli indirecte de produc ie cu cheltuielile repartizate ra ional asupra costului . Se credtiteaz, n urma inventarierii produc iei n curs de execu ie i stabilirii costului efectiv al acesteia, prin debitul contului 933 Costul produc iei n curs de excu ie i prin debitul contului 931 Costul produc iei ob inute cu costul efectiv al produselor finite. La sfritul lunii analiticul nu prezint sold. n cazul n care ntreprinderea a optat pentru nchiderea contului 933 la sfritul lunii, la nceputul lunii urmtoare analiticul costul produselor se debiteaz prin creditul contului 933 Costul produc iei n curs de execu ie ca urmare a destocrii produc iei neterminate. Analiticele cheltuieli neproductive i lipsuri n gestiune se debiteaz n cursul lunii cu cheltuielile de acest gen, preluate din contabilitatea financiar, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile i se crediteaz la sfritul lunii prin debitul contului 902 Decontri interne privind produc ia ob inut, analitic costurile perioadei i, n consecin nu prezint sold. Contul 922 Cheltuielile activit ilor auxiliare este un cont de colectare, repartizare i calcul al costului presta iilor conexe, motiv pentru care se poate dezvolta n analitic pe locuri generatoare de costuri, respectiv pe sec ii auxiliare . Se debiteaz n cursul lunii cu cheltuielile preluate din contabilitatea financiar i delimitate la acest nivel, creditndu-se contul 901 Decontri interne privind cheltuielile. La sfritul lunii are loc calculul costului n mod ra ional i decontarea produc iei sec iilor auxiliare n func ie de destina ia acestora, ocazie cu care se va credita contul 922, analitic sec ia furnizoare, i se vor debita urmtoarele conturi : 922 Cheltuielile activit ilor auxiliare analitic sec ia beneficiar, 923 Cheltuieli indirecte de produc ie, 924 Cheltuieli generale de administra ie i 925 Cheltuieli de desfacere cu costul efectiv al produc iei decontate pe locurile beneficiare presta iilor n cauz , precum i prin debitul contului 902 Decontri interne privind produc ia ob inut analitic costurile perioadei cu partea de cheltuieli nealocat costului de produc ie de ctre sec ia auxiliar ca nefiind legate de activitatea desfurat. La sfritul lunii nu prezint sold. Contul 923 Cheltuieli indirecte de produc ie este un cont de colectare i repartizare a cheltuielilor indirecte generate de sec iile de baz ale ntreprinderii i se poate dezvolta n analitic pe fiecare sec ie de produc ie, n func ie de modul de organizare al ntreprinderii. n cursul lunii se debiteaz cu cheltuielile preluate din contabilitatea financiar i delimitate la nivelul sec iilor de baz, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile. La sfritul lunii se debiteaz prin creditul contului 922 Cheltuielile activit ilor auxiliare cu costul efectiv aferent presta iilor efectuate de ctre acestea. La sfritul lunii are loc repartizarea ra ional a cheltuielilor aferente sec iilor de baz asupra produselor ob inute, n raport de gradul de realizare al activit ii i, prin urmare, contul 923 se crediteaz prin debitul contului 921 Cheltuielile activit ii de baz analitic costul produsului. Cheltuielile nealocate costului (i care mbrac forma costului sub-activit ii) se transfer asupra cheltuielilor perioadei prin creditarea contului 923 i debitarea contului 902 Decontri interne privind produc ia ob inut analitic costurile perioadei. Nu prezint sold la finele lunii. Conturile 924 Cheltuieli generale de administra iei 925 Cheltuieli de desfacere sunt conturi de colectare acheltuielilor ocazionate de sectorul administrativ, respectiv de sectorul de desfacere. Se debiteaz n cursul lunii cu cheltuielile preluate din contabilitatea financiar delimitate pe astfel de locuri de cheltuieli, prin creditul contului 901 Decontri interne privind
11

cheltuielile i se crediteaz la sfritul lunii prin debitul contului 902 Decontri interne privind produc ia ob inut analitic costurile perioadei deoarece aceste cheltuieli nu se includ n costul produc iei. Nu prezint sold la finele perioadei. Grupa 93 Costul produc iei Aceast grup a fost creat pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri pentru eviden a produc iei ob inute i a produc iei n curs de execu ie avnd un rol statistic. Din aceast grup fac parte : Contul 931 Costul produc iei ob inute, cont de activ destinat eviden ei produc iei finite ob inute (produse finite sau semifabricate destinate vnzrii, lucrri executate i servicii prestate pentru ter i...). Se debiteaz n cursul lunii prin creditul contului 902 Decontri interne privind produc ia ob inut, analitic costul produselor cu pre ul de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) aferent produc iei finite ob inute i se crediteaz la sfritul lunii la costul efectiv prin debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile.Diferen ele de cheltuieli, favorabile sau nefavorabile, se transmit asupra contului 903 Decontri interne privind diferen ele de pre i prin urmare nu prezint sold . Contul 933 Costul produc iei n curs de execu ie are rolul de a ine eviden a costului efectiv al produc iei n curs de execu ie. Se debiteaz la sfritul lunii prin creditul contului de calcula ie 921 Cheltuielile activit ii de baz analitic costul produselor. Contul poate rmne cu sold la sfritul lunii sau se poate nchide prin debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile. La nceputul lunii urmtoare, dac s-a procedat la nchiderea contului 933, are loc destocarea produc iei n curs de execu ie printr-o nregistrare invers nchiderii i concomitent se procedeaz la creditarea acestuia prin debitul contului 921 Cheltuielile activit ii de baz analitic costul produselor. n cazul n care nu a avut loc nchiderea contului , la nceputul lunii urmtoare are loc numai repunerea valorii produc iei n curs de execu ie n debitul contului 921, analitic costul produsului. b. Organizarea disociat fr utilizarea conturilor presupune existen a, pe de o parte, a contabilit ii financiare, iar pe de alt parte, existen a contabilit ii de gestiune realizat cu ajutorul situa iilor de colectare, repartizare i calcul al costurilor pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu, ceea ce conduce la aparen a unei extracontabilit i. Ca i n cazul precedent, se ridic mai nti problema realizrii contului de jonc iune i decuprii cheltuielilor aferente costurilor de produc ie n scopul reclasrii i regruprii cheltuielilor pe purttorii de costuri (cheltuieli directe) i locuri de cheltuieli (cheltuieli indirecte). Cheltuielile directe se nscriu n fia de postcalcul deschis pe fiecare produs, grup de produse, comenzi de fabrica ie sau de execu ie, faze de fabrica ie, n func ie de specificul procesului tehnologic, pe msura efecturii consumurilor. Modelul fiei de postcalcul difer de la o ntreprindere la alta, n func ie de complexitatea procesului de produc ie. n cazul n care nomenclatura consumurilor de materii prime i materiale directe, precum i a opera iilor tehnologice este redus, acestea se pot nscrie direct n fia de postcalcul. n caz contrar, se ntocmesc centralizatoare de consumuri, pe baza bonurilor de consum, a fielor limit, bonurilor de manoper etc., iar n fia de postcalcul se va trece numai valoarea total a consumurilor pe feluri de cheltuieli directe. Prin specificul su, fia de postcalcul con ine toate elementele structurale costului de produc ie (cheltuieli directe i cheltuieli indirecte), precum i partea de decontare a produc iei de aa manier nct s se poat determina diferen ele de pre pe fiecare purttor de costuri. Pentru a completa fia de postcalcul cu cheltuielile indirecte, mai nti se ntocmete o situa ie de colectare i repartizare a cheltuielilor, situa ie care se poate elabora la nivelul fiecrei sec ii de produc ie , principale sau auxiliare (n condi iile organizrii unui postcalcul descentralizat) sau la nivelul ntreprinderii (n condi iile unui postcalcul centralizat). Indiferent de varianta aleas, n con inut se vor regsi cheltuielile indirecte preluate din contabilitatea financiar i localizate pe locuri de cheltuieli , dup natura lor, dup care urmeaz calculele specifice de repartizare (aa cum se vor prezenta ntr-un paragraf distinct) pentru a le aduce
12

asupra purttorilor de costuri. c. Organizarea integrat presupune instituirea unor conturi analitice n cadrul conturilor sintetice de gradul I sau II privind cheltuielile aferente contabilit ii financiare i care au ca scop delimitarea, nc din momentul nregistrrii acestora, pe purttorii de costuri i locurile generatoare de cheltuieli , precum i pe feluri de cheltuieli dup natura lor. Acest mod de organizare nu exclude ns realizarea lucrrilor specifice contabilit ii de gestiune cu ajutorul situa iilor de calcul, aa cum au fost prezentate anterior, iar pe de alt parte, se impune cu necesitate utilizarea calculatorului electronic, dat fiind volumul mare de munc. 1.3. Caracteristicile costurilor complete i a cheltuielilor care le compun Costurile complete, privite sub aspectul con inutului, sunt acele costuri care regrupeaz totalitatea cheltuielilor generate de consumul factorilor de produc ie. Un astfel de cost este un cost tradi ional, deoarece dac se procedeaz la o reajustare a acestuia, prin eliminarea anumitor cheltuieli n vederea stabilirii unei mai bune expresii economice a costului, el va deveni un cost complet economic. Defini ia costului complet este necesar dar nu i suficient, deoarece nu toate cheltuielile generate de utilizarea factorilor de produc ie se cuprind n costul produc iei, tot aa cum, anumite cheltuieli, n virtutea unor acte normative, apar cuprinse n cost. De aici rezult o anumit delimitare a cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar i care, prin intermediul contabilit ii de gestiune, devin costuri, astfel : cheltuieli ncorporabile , respectiv acele cheltuieli care contribuie la realizarea de beneficii economice viitoare pentru entitate i sunt cuprinse n costul bunurilor produse n momentul n care se efectueaz (prin afectarea unui cont de activ : imobilizri, stocuri). Ele se vor nregistra n categoria cheltuielilor aferente perioadei (n.n.) n momentul vnzrii bunurilor (cnd vor fi scoase din gestiune) sau n perioadele de utilizare a acestora (prin nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea n cazul elementelor de activ imobilizat), deci cnd acestea contribuie la ob inerea de venituri. n felul acesta se realizeaz conectarea cheltuielilor la venituri, n conformitate cu principiul independen ei exerci iilor. Privite prin prisma costului de produc ie, n cadrul cruia cheltuielile trebuie s fie corelate cu gradul de realizare a activit ii, cheltuielile ncorporabile pot mbrca dou aspecte: - cheltuieli ncorporabile total , n situa ia n care activitatea efectiv realizat se situeaz la nivelul activit ii normale; - cheltuieli ncorporabile par ial , n situa ia n care activitatea efectiv realizat se situeaz sub nivelul activit ii normale i, prin urmare, cheltuielile de fabrica ie trebuie corelate cu gradul de realizare a activit ii. cheltuieli nencorporabile, acele cheltuieli care dei se nregistreaz n contabilitatea financiar nu sunt luate n calculul costurilor de ctre contabilitatea de gestiune (cheltuielile excep ionale, cheltuielile privind crearea provizioanelor, cheltuielile financiare cu excep ia dobnzilor bancare la ntreprinderile cu ciclu lung de fabrica ie, diferen a n plus de amortizare n cazul practicrii amortizrii degresive sau derogatorii, impozitul pe profit) ; Prin urmare, cheltuielile nencorporabile sunt acele cheltuieli care nu au ca rezultat ob inerea de beneficii economice viitoare pentru entitate. Nu se poate stabili o legtur ntre aceste categorii de cheltuieli i venituri i, n consecin , nu pot fi incluse n costul de produc ie al bunurilor produse i reflectate, n bilan , ca elemente de activ. Neincluderea cheltuielilor nencorporabile n costul produc iei ac ioneaz n virtutea principiului pruden ei conform cruia, cu ocazia evalurii elementelor cuprinse n situa iile financiare a unei entit i, se are n vedere faptul c nu este permis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, precum i subevaluarea datoriilor i a cheltuielilor. Prin includerea cheltuielilor nencorporabile n costul de produc ie al bunurilor se produce, contrar acestui principiu, o supraevaluare a elementelor de stocuri sau imobilizri cuprinse n activul bilan ului, precum i de diminuare (subevaluare) a cheltuielilor reflectate n contul de profit i pierdere.
13

Referitor la respectarea principiului independen ei exerci iului, acesta presupune existen a unei legturi strnse ntre veniturile reflectate n situa iile financiare i cheltuielile afernte acestora. Conform prevederilor pct. 21, alin (2), lit a) din Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, pentru reflectarea unor sume n activul bilan ului trebuie s se aib n vedere defini ia dat activelor, respectiv resurse controlate de ctre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate i al cror costuri pot fi evaluate n mod credibil. cheltuieli supletive sau fictive, cheltuieli care nu sunt recunoscute de legisla ia din ara noastr din considerente de ordin juridic sau fiscal, dar care sunt practicate de alte ri din ra iuni de efectuare a unor compara ii pertinente a indicatorilor ntre ntreprinderi cu structuri financiare sau statut juridic diferite. Cheltuielile supletive sunt generate de folosirea gratuit a unuia dintre factorii de produc ie (de exemplu, remunerarea capitalului propriu la o rat a dobnzii rezonabil i care d posibilitatea comparabilit ii ntreprinderilor care difer numai prin structura lor de finan are, sau remunerarea patleiului care nu are calitatea de salariat n ntreprinderea individual. Separarea cheltuielilor n cheltuieli ncorporabile, nencorporabile i supletive subliniaz nc o dat diferen a ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. Privite prin prisma contabilit ii de gestiune, cheltuielile ncorporabile care alctuiesc structura costului de produc ie, prin nsumarea n mrime absolut, pot fi urmrite pe unitatea de produs i pe ntreaga produc ie realizat ntr-o perioad de gestiune. Din acest punct de vedere, cheltuielile ncorporabile pot fi : cheltuieli directe, adic acele cheltuieli care n momentul efecturii lor se pot identifica pe un produs, o lucrare, un serviciu, o familie de produse, comand, sau faz, n raport cu obiectul activit ii de exploatare. Din categoria cheltuielilor directe fac parte cheltuielile cu consumul de materii prime i materiale consumabile, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de produc ie. Manopera direct cuprinde: cheltuielile cu plata remunera iilor cuvenite personalului direct productiv, plata contribu iei unit ii la asigurrile sociale, contribu ia unit ii pentru ajutorul de omaj aferent acestora etc. Dac n contabilitatea financiar se utilizeaz conturi adecvate fiecrui fel de cheltuial, n contabilitatea de gestiune se utilizeaz contul 921 Cheltuielile activit ii de baz, n cadrul cruia, aa cum s-a precizat n capitolul I, se pot crea analitice distincte privind costul produselor i analitice care aferente cheltuielilor care nu sunt legate de realizarea produc iei (lipsuri n gestiune, depiri de norme de consum, cheltuieli neproductive etc.) i care nu pot fi incluse n costul produselor. cheltuieli indirecte de produc ie, adic acele cheltuieli care n momentul efecturii lor nu se pot identifica pe obiectul activit ii de exploatare, ci numai pe locurile de produc ie sau de activitate care le-au generat, de unde necesitatea repartizrii acestora pe baza unor criterii conven ionale, n scopul formrii costului pe produse. Cheltuielile indirecte de produc ie se colecteaz cu ajutorul contului 923 Cheltuieli indirecte de produc ie, n cadrul cruia se deschid analitice pe fiecare sec ie de baz i pe categorii sau grupe de cheltuieli (cheltuieli cu ntre inerea i func ionarea utilajelor, cheltuieli generale de sec ie). Avnd n vedere restric ia impus n repartizarea cheltuielilor indirecte, rezult c acestea, la rndul lor, se divid n func ie de dependen a lor cu volumul produc iei, n : regia fix de produc ie format din costurile indirecte care rmn relativ constante, indiferent de modul de varia ie al volumului produc iei, cum ar fi: amortizarea utilajelor i echipamentelor, ntre inerea sec iilor i utilajelor, cheltuielile cu administra ia sec iilor; regia variabil de produc ie, format din acele cheltuieli indirecte de produc ie care se modific n raport cu varia ia volumului produc iei (costuri indirecte cu materialele i cu for a de munc). Repartizarea valorii regiei fixe asupra costurilor de produc ie ale produselor ob inute,
14

lucrrilor executate sau serviciilor prestate, se face propor ional cu gradul de realizare al capacit ii normale de produc ie, iar regia nealocat urmeaz s fie recunoscut drept cheltuial n perioada n care a aprut. cheltuieli generale de administra ie, respectiv acele cheltuieli care sunt aferente ntregii activit i desfurate n cadrul unit ii, colectndu-se pe total ntreprindere. Dac o entitate desfoar mai multe activit i (produc ie, comer cu amnuntul, prestri de servicii) n vederea determinrii costului complet, cheltuielile generale de administra ie trebuie repartizate asupra tuturor activit ilor ntreprinderii. Cheltuielile generale de administra ie sunt indirecte fa de activitatea de baz desfurat n cadrul ntreprinderii, ct i fa de produsele, lucrrile i serviciile realizate. Dup cum s-a precizat n capitolul I, cheltuielile generale de administra ie se colecteaz n debitul contului 924 Cheltuieli generale de administra ie , iar la sfritul perioadei se trec asupra cheltuielilor perioadei. cheltuieli de desfacere, respectiv acele cheltuieli care sunt ocazionate de vnzarea produselor fabricate (cheltuieli de reclam i publicitate, cheltuieli cu ambalajele, salariile personalului care se ocup cu distribu ia produselor etc. Dup cum s-a precizat n capitolul I, cheltuielile de desfacere se colecteaz n debitul contului 925 Cheltuieli dedesfacere , iar la sfritul perioadei se trec asupra cheltuielilor perioadei. Dac avem n vedere momentul efectrii calculelor, costurile complete pot fi : a) Costuri constatate sau efective, adic acele costuri care sunt determinate posterior faptelor care le-au angajat, aa cum se observ din figura nr.10. n mod egal, ele pot fi denumite costuri istorice sau costuri reale. Privite prin prisma contabilit ii de gestiune, acestea sunt costurile de produc ie aferente produselor ob inute, lucrrilor executate sau serviciilor prestate. Privite prin prisma contabilit ii financiare, aria lor de cuprindere este mai larg i mbrac forma costurilor perioadei, adic a cheltuielilor opozabile veniturilor. Revenind la contabilitatea de gestiune, costurile constatate pot mbrca dou aspecte : costuri controlabile, respectiv acele costuri asupra crora managerul locului generator de cheltuial poate exercita urmrirea i controlul acestora, dar ele pot deveni necontrolabile la nivelul unei alte entit i tehnico-organizatorice situate la acelai nivel ierarhic, creia i se transmit (de exemplu, costul aferent produc iei sau presta iilor sec iilor auxiliare); costuri necontrolabile, respectiv acele costuri asupra crora managerul locului generator de cheltuial nu poate interveni pentru a le influen a. Altfel spus, ele reprezint reversul costurilor controlabile. Ceea ce trebuie re inut este faptul c toate costurile sunt ns controlabile la un nivel sau altul din cadrul ntreprinderii. Rolul costurilor efective de produc ie este acela de a permite verificarea sarcinilor bugetare privind nivelul costurilor diferitelor produse ob inute i stabilirea cauzelor care au provocat eventualele abateri. b) Costuri prestabilite sau antecalculate, adic acele costuri care sunt stabilite anterior faptelor care le angajeaz. n acest context se poate vorbi de norme, costuri standard sau de simple previziuni. Prin urmare, costul unitar de produc ie antecalculat (Cupa) aferent unui produs, lucrri sau serviciu ce urmeaz a se ob ine, se determin prin antecalculul cheltuielilor ce se aloc direct pe produs, cheltuieli directe (Cd) i al cheltuielilor indirecte de produc ie (Cip), ce nu se aloc direct pe produs, i astfel : Cupa = (Cd + Cip) Dei vom reveni asupra acestor problematici cnd vom pune n discu ie metoda costurilor standard sau normate, succint putem face urmtoarele remarci : Cheltuielile directe antecalculate se stabilesc pe baza normelor sau standardelor de consum i a celor de timp, precum i a pre urilor de achizi ie sau tarifelor de salarizare standard sau normate.
15

Astfel, cheltuielile cu materiile prime i materialele directe aferente unui produs, ce reprezint cheltuieli variabile de produc ie, se determin prin multiplicarea normelor sau standardelor de consum, stabilite pe feluri de materii prime i materiale, cu pre urile de aprovizionare standard. Determinarea cheltuielilor cu salariile directe ce revin unui produs se realizeaz prin ponderarea timpului normat de munc pe unitatea de produs cu tarifele de salarizare standard pe unitatea de timp. Contribu ia unit ii la asigurrile sociale, la fondul de omaj etc. se determin prin aplicarea cotelor procentuale, potrivit normelor n vigoare, asupra cheltuielilor standard cu salariile directe. Cheltuielile indirecte de produc ie sunt estimate mai nti pe locuri de cheltuieli (sec ii, ateliere etc.), dup care acestea se repartizeaz pe fiecare purttor de costuri fabricat n cadrul acestora, n func ie de anumite chei de repartizare. Dac la costul de produc ie al unui produs se adaug cheltuielile generale de administra ie i cheltuielile de desfacere aferente acestuia, se ob ine costul complet unitar al produsului respectiv. Determinarea unor astfel de costuri prezint un dublu rol: sub aspectul contabilit ii financiare, costurile prestabilite servesc la nregistrarea produselor finite, lucrrilor i serviciilor executate n cursul lunii, pn n momentul determinrii costului efectiv de produc ie i corectarea acestuia cu diferen ele de pre ; sub aspectul contabilit ii de gestiune, constituie etalonul care trebuie atins i permite urmrirea pe parcurs a ncadrrii consumurilor efective n nivelul lor prestabilit, determinarea abaterilor i, pe baza acestora, luarea msurilor corespunztoare. Modul n care costurile sunt tratate de Planul General de Conturi, conform reglementrilor n vigoare, conduce la o viziune foarte redus asupra problematicii acestora, n urmtorul sens: mai nti, accentul este pus asupra calculrii costurilor, adic asupra problemelor de exactitate sau de precizie, ceea ce a avut i are drept consecin inevitabil ideea c obiectul contabilit ii de gestiune se rezum la un ansamblu de tehnici de calcul, i mai pu in asupra pertinen ei costului pentru gestionare; alegerea obiectelor pentru care se determin costul vizeaz n general ceea ce este vizibil sau palpabil: produse fabricate, mijloace de exploatare, centre de responsabilit i. Exist ns un anumit numr de costuri care, dei prezint interes pentru gestionari, nu sunt formalizate: intervalul de ateptare ntre dou loturi de fabrica ie, un design necorespunztor sau o slab calitate, absenteismul dintr-o sec ie sau atelier etc. Toate aceste disfunc ionalit i consum resurse (intervalul de ateptare genereaz cheltuieli financiare; remanierile de rebuturi mobilizeaz resursele umane i utilajele care ar putea fi folosite n scopul produc iei; absenteismul conduce fie la angajarea de personal suplimentar, fie la reducerea produc iei). Aceste costuri nu sunt izolate, dar sunt contabilizate la acelai nivel ca i alte costuri i nscute din masa altor costuri. Chiar dac s-au luat msuri de separare a costului subactivit ii, a cheltuililor neproductive i altor costuri care nu sunt legate de fabrica ia produselor, aceste msuri nu permit determinarea costurilor disfunc ionalit ilor n mod vizibil; n fine, no iunile de cost i valoare nu se diferen iaz n cadrul metodelor bazate pe conceptul costurilor totale: valoarea unui bun este dat de suma costurilor pentru ob inerea lui ca i cum toate cheltuielile ar fi automat justificate i creatoare de valoare pentru client. Se ajunge astfel la un paradox; risipa i ineficien a sunt creatoare de valoare. n realitate, valoarea este un rezultat al pie ei, ceea ce clientul apreciaz n func ie de utilitatea i calit ile produsului. Aceast distinc ie ntre cost i valoare apare foarte clar n contextul precizat anterior. Pentru un produs care face obiectul vnzrii, exist o msur obiectiv a valorii (pre ul de vnzare), dar aceasta nu este semnificativ n toate cazurile. Care este valoarea creat de serviciul administrativ ? Dar a unei forma ii sau unui studiu ? n acelai sens, n cazul presta iilor interne ale ntreprinderii, problema valorii care se conserv va fi ascuns. Nu este vorba de o
16

ambi ie de a ob ine o msur precis, fr ndoial imposibil, ci de a administra de o manier indirect, sprijinindu-ne pe un sistem de indicatori de performan . De exemplu, pentru un serviciu de facturare, numrul facturilor emise, numrul erorilor, numrul reclama iilor de la clien i, intervalul mediu ntre livrarea mrfurilor i emiterea facturii vor permite aprecierea performan ei n ceea ce privete costul su. Deoarece nu se poate msura valoarea, ea trebuie administrat. n concluzie, este necesar o nou viziune asupra costurilor, ca o reac ie la lunga domina ie a func iei financiare n ntreprindere. Totodat, accentul nu trebuie pus asupra preciziei calculului ci asupra pertinen ei acestuia. Un cost este pertinent dac el corespunde cerin elor utilizatorilor i dac i parvine n timpul dorit i cu o precizie satisfctoare, ceea ce nu nseamn o precizie maxim. Un cost aproximativ dar ob inut la cel mai bun moment va fi ntotdeauna preferabil unui cost exact i tardiv. Acest deziderat este realizat n mare msur de metodele care au la baz principiul costurilor pe activit i (ABC, ABM) i a costurilor int. 1.4. Procedee specifice calcula iei costurilor 1.4.1. Determinarea costului i decontarea produc iei sec iilor auxiliare Aceast etap de calcul este specific n mod deosebit sec iilor auxiliare din cadrul ntreprinderii. Sec iile auxiliare au ca obiect principal s execute anumite produse sau servicii necesare sec iilor de baz ale ntreprinderii. Astfel, ele furnizeaz curent electric, abur, ap, execut diferite lucrri de repara ii, confec ioneaz SDV-uri, ambalaje, presteaz servicii de transport etc. Sub aspectul organizrii i tehnologiei, produc ia sec iilor auxiliare poate fi: omogen, atunci cnd se ob ine un singur produs sau serviciu, aa cum este cazul produc iei de energie electric, ap, abur, serviciul de transport etc., iar la sfritul lunii nu apare produc ie n curs de execu ie ; eterogen, atunci cnd produc ia se compune dintr-o gam mai larg de produse, lucrri sau servicii realizate n cadrul aceleiai sec ii. n acest tip de produc ie se ncadreaz atelierul de ntre inere i repara ii, sec ia de SDV-uri, matri e, ambalaje etc. La sfritul perioadei i poate face apari ia produc ia n curs de execu ie aferent produselor sau lucrrilor nefinalizate. Dei produc ia sec iilor auxiliare este destinat n principal deservirii activit ii de baz i administrative a ntreprinderii, exist posibilitatea ca o parte din aceasta s se consume de sec iile productoare nsei, o parte s se consume de celelalte sec ii auxiliare ntre care au loc livrri reciproce (de energie, de ap, abur, lucrri de repara ii .a.m.d.) i, uneori, o parte din produc ia acestor sec ii s fie destinat livrrii ctre alte ntreprinderi. Se pune aadar problema cunoaterii nivelului cheltuielilor la care se face decontarea produc iei sec iilor auxiliare, dat fiind ncorporarea acestora n costurile celorlalte locuri de cheltuieli la care se urmresc i se analizeaz costurile conform unor bugete de cheltuieli elaborate n acest sens. n esen , este vorba de determinarea unui cost unitar al produc iei sau activit ii realizate, scop n care apare necesar alegerea unit ii de lucru sau de msur a activit ii i care, n anumite situa ii, poate uura ansamblul lucrrilor de calcula ie prin transformarea caracterului eterogen al produc iei n caracter omogen al acesteia. n acest sens, apreciem c : la nivelul sec iilor omogene, unitatea de lucru poate corespunde expresiei fizice a produc iei (kWh, tkm, Gcal, m3 etc.), de unde se suprapune cu nsui costul pe unitatea de produs ob inut; la nivelul sec iilor eterogene, unit ile de lucru sunt dife ren iate pe feluri de activit i: ore-muncitori sau ore-main (la atelierul mecanic, SDV-uri, matri e), unit i de produse lucrate (sec ia de ambalaj) sau expediate (sec ia de expedi ie), volume prelucrate etc. De precizat c n
17

practica unit ilor din ara noastr nu s-au utilizat astfel de unit i de msur a activit ii (dei pentru o anumit parte din cheltuieli, Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, prevd msurarea activit ii n ore) ci s-a procedat i se procedeaz la o calcula ie propriu-zis i de decontare a produc iei pe destina iile corespunztoare, la nivelul costului efectiv, ceea ce d o not n plus de tardivitate a lucrrilor de calcula ie i la un volum sporit de lucru. Problema pus n discu ie implic parcurgerea unor etape, ntr-o anumit ordine logic de succesiune , pentru determinarea costului produc iei ob inute i decontarea acesteia , aspect pe care l vom descrie aa cum l regsim n practica rii noastre la ora actual. a. Consumul propriu. La sec iile auxiliare cu produc ie omogen, la sfritul lunii, produc ia ob inut se determin cu ajutorul aparatelor de msur i din aceasta se scade cantitatea consumat pentru nevoi proprii. Diferen a se deconteaz pe seama celorlalte sec ii consumatoare la nivelul costului efectiv. La sec iile cu produc ie eterogen, cheltuielile aferente produc iei proprii (consumul propriu) vor majora cheltuielile de regie ale acestora, de unde se vor repartiza asupra comenzilor executate sau n curs de execu ie aferente altor locuri beneficiare. Dup cum se observ, i ntr-un caz i n cellalt, consumul intern este suportat prin costuri de locurile beneficiare, altele dect cele care au produs, executat lucrri sau au prestat servicii. b. Separarea cheltuielilor incluse n costul produc iei auxiliare de cheltuielile care se recunosc n cheltuielile perioadei. Indiferent de natura activit ii, omogen sau eterogen, cheltuielile colectate la nivelul unei sec ii se grupeaz n cheltuieli directe i cheltuieli indirecte i se nregistreaz n documentele de colectare a cheltuielilor ca atare. La rndul lor, cheltuielile indirecte, similar celor de la nivelul sec iilor de baz, se grupeaz n regia variabil de produc ie i regia fix de produc ie. Pentru repartizarea regiei fixe asupra costurilor de produc ie se ia n considerare gradul de realizare a capacit ii normale de produc ie, n raport cu care aceasta se repartizeaz propor ional. Acest aspect ce va fi prezentat n detaliu la repartizarea cheltuielilor indirecte de produc ie. Regia fix nealocat este exclus din costul produc iei i recunoscut drept cheltuial n contul de profit i pierdere n perioada n care a aprut c. Decontarea serviciilor reciproce dintre sec iile auxiliare. n cazul n care sec iile auxiliare intr n presta ii reciproce, calculul costului unitar nu se poate face dect dup nregistrarea i a celorlalte cheltuieli ocazionate de consumurile livrate de sec iile auxiliare furnizoare. De exemplu, centrala electric livreaz atelierului mecanic energie electric, iar la rndul lui atelierul mecanic execut lucrri de repara ii pentru centrala electric, de unde apare o intercondi ionare n stabilirea costurilor ce trebuie decontate. n practic se cunosc mai multe procedee de determinare i decontare a costului produc iei sec iilor auxiliare cu activitate interdependent, i anume : 1. Procedeul nelurii n calcul a presta iilor reciproce Acest procedeu este utilizat n lucrrile de previziune pe termen lung i n antecalcula iile de pre la produsele noi. 2. Procedeul evalurii presta iilor reciproce la cost prestabilit Procedeul evalurii presta iilor reciproce la cost prestabilit este utilizat n etapa de stabilire a bugetelor de cheltuieli, de regul indicat n cazul sec iilor cu activitate omogen. 3. Procedeul reiterrii sau al calculelor iterative Procedeul reiterrii sau al calculelor iterative este utilizat n decontarea presta iilor reciproce dintre sec iile cu produc ie omogen. n esen acest procedeu presupune efectuarea unor calcule repetate i succesive de preluare de ctre sec iile beneficiare a unor cote-pr i din cheltuielile sec iilor furnizoare i care sunt propor ionale cu volumul produc iei preluate. Repetarea calculelor se face pn n momentul n care se ob in rezultate ce denot influen e reciproce de neglijat. Pentru aplicarea acestui procedeu este necesar s se respecte urmtoarea ordine de
18

calcule : se determin ponderea produc iei livrate fiecrei sec ii auxiliare beneficiare, raportnd cantitatea livrat la totalul produc iei realizate de sec ia auxiliar furnizoare; coeficien ii sau ponderile calculate se aplic succesiv la cheltuielile nregistrate la sec ia auxiliar furnizoare, ob inndu-se cheltuielile aferente produc iei livrate fiecrei sec ii auxiliare beneficiare. Calculele se reiau pn ce diferen ele care apar la nivelul sec iei auxiliare furnizoare i care reprezint preluri de cote de cheltuieli n sistemul presta iilor reciproce nu mai sunt semnificative pentru nivelul costului; calculul costului pe unitatea de produs, cu care se deconteaz produc ia destinat sec iilor principale de produc ie sau sectoarelor de cheltuieli din cadrul ntreprinderii, se determin conform rela iei : Ch i + Ch p Ch l Cu = Q ql n care : Chi - cheltuieli ini iale ale sec iei auxiliare furnizoare, nregistrate nainte de nceperea decontrilor reciproce Chp - cheltuieli aferente produc iei preluate n sistemul presta iilor reciproce Chl - cheltuieli aferente produc iei livrate n sistemul presta iilor reciproce Q - cantitatea de produc ie ob inut (mai pu in consumul propriu) de sec ia auxiliar furnizoare i destinat decontrilor ctre alte sec ii auxiliare beneficiare ql - cantitatea de produc ie livrat de sec ia auxiliar furnizoare n sistemul presta iilor reciproce. 4. Combina ii de procedee bazate pe o anumit ordine de succesiune a calculelor De regul, n activitatea practic, n rela iile de decontare reciproc intr nu numai sec ii cu produc ie omogen, dar i cele cu produc ie eterogen, motiv pentru care produc ia nu se mai poate exprima cantitativ printr-un singur fel de unitate de msur fizic. n acest caz se impun utilizarea mai multor procedee i respectarea unei anumite ordini de succesiune a lucrrilor de decontare, la baza creia stau legturile tehnologice. Ordinea de succesiune a calculelor este urmtoarea : decontarea produc iei interdependente se ncepe de la sec iile omogene ctre cele cu activitate eterogen, evaluarea fcndu-se la un cost prestabilit (costul standard sau costul efectiv al lunii precedente) ; se determin costul unitar i se deconteaz produc ia sec iilor auxiliare cu activitate eterogen care se gsesc numai n calitatea de sec ii furnizoare sau a celor care nu au intrat n sistemul rela iilor reciproce ; se continu cu sec iile auxiliare care furnizeaz cele mai mari cantit i de produse sau care au primit cele mai mici cantit i ; se ncheie decontarea cu sec iile care au furnizat cele mai mici cantit i de produse sau servicii, n schimb au primit cele mai multe presta ii. n ultimele dou etape enun ate, pentru calculul costului unitar se folosete formula de calcul de la reiterare. n respectarea acestei ordini se asigur sec iilor cu produc ie variat decontarea unor anumite cantit i de produse sau servicii la un cost conven ional, cu un calcul mai pu in exact al costului unitar al produselor i serviciilor ce constituie obiectul activit ii diferitelor sec ii auxiliare.

19

1.4.2. Repartizarea cheltuielilor indirecte de produc ie asupra costului produselor fabricate n cadrul activit ilor de baz Conform practicii actuale, n situa ia n care ntreprinderea dispune de o produc ie eterogen, cheltuielile indirecte, indiferent de con inutul i natura lor, sunt repartizate la sfritul lunii n scopul ob inerii costului pe produs, lucrare, serviciu, semifabricat sau comand, n structura acestora. Metodologic, cheltuielile indirecte se repartizeaz pe baza procedeului suplimentrii, majorrii sau adugirii de cote de cheltuieli. Procedeul presupune alegerea conven ional a unui element ce ndeplinete func ia de criteriu, cheie sau baz de repartizare i care asigur un raport de cauzalitate cu cheltuiala de repartizat. Pe baza criteriilor de repartizare se calculeaz coeficien ii de suplimentare Ks , raportnd cheltuielile indirecte de repartizat, n cauz, la mrimea total a bazei de repartizat (Br) aleas i care se ob ine prin nsumarea bazelor sau criteriilor individuale (bi). Coeficien ii stabili i se pondereaz cu mrimea criteriilor individuale aferente produselor, lucrrilor sau serviciilor, indiferent de gradul de finisare a acestora, ob inndu-se cota din cheltuielile indirecte ce s-a repartizat la acest nivel. Sintetiznd cele expuse, rezult urmtorul model matematic de stabilire a coeficien ilor de repartizare: Ch r Ks = Br n care : Br = b1 + b2 +....+ bi +....+ bn Repartizarea pe produs, lucrare sau serviciu :
Rp = Ks x bi ,

cu condi ia ca

R
i =1

= Ch r

Dac n rela ia de repartizare a cheltuielilor indirecte pe produs (Rp) vom nlocui pe Ks cu expresia de calcul a acestuia, se ajunge la un alt mod de exprimare a calculelor de delimitare a cheltuielilor, mult mai avantajos datorit stabilit ii n timp a rapoartelor determinate, dac baza de repartizare este reprezentat de o mrime tehnic. Astfel, Ch r bi R p = K s xb i xb i xCh r Br Br n care raportul bi / Br reprezint ponderea bazei individuale n totalul bazei de repartizare, pondere ce se poate exprima n form relativ (indice) sau n cot procentual dac raportul se amplific cu 100, de unde i denumirea de procedeul suplimentrii - varianta cifrelor relative de structur. Procedeul n sine, indiferent de varianta aplicat, este simplu. Se impun ns anumite precizri n ceea ce privete modalitatea de repartizare a cheltuielilor indirecte i ordinea de repartizare a acestora n func ie de scopul urmrit .

1.4.2.1. Modalitatea de repartizare a cheltuielilor indirecte

Vorbind despre con inutul cheltuielilor indirecte, precizam c acestea cuprind : regia fix de produc ie format din costurile indirecte care rmn relativ constante, indiferent de modul de varia ie al volumului produc iei, cum ar fi : amortizarea utilajelor i echipamentelor, ntre inerea sec iilor i utilajelor, cheltuielile cu administra ia sec iilor; regia variabil de produc ie, format din acele cheltuieli indirecte de produc ie care se modific n raport cu varia ia volumului produc iei (costuri indirecte cu materialele i cu
20

for a de munc). Repartizarea valorii regiei fixe asupra costurilor de produc ie aferente produselor ob inute se face pe baza capacit ii normale de produc ie, iar regia fix nealocat va fi recunoscut drept cheltuial n perioada n care a aprut. Regia variabil nu ridic probleme deoarece se aloc costurilor n totalitate. Prin urmare se ridic problema modului de stabilire a regiei fixe care urmeaz a se repartiza asupra costurilor de produc ie aferente produselor i, n acest scop, este necesar s facem unele referiri la no iunea de capacitate de produc ie. Determinarea activit ii normale sau a capacit ii normale este o problem delicat, deoarece, n multe situa ii, practica infirm teoria. Din punct de vedere teoretic, putem discuta de dou tipuri de capacit i: - capacitatea nominal sau teoretic exprimat prin numrul total de ore de produc ie, dac unitatea ar lucra n foc continuu; - capacitatea normal, respectiv produc ia fizic exprimat n ore, determinat prin diminuarea capacit ii teoretice (nominale) cu timpii aferen i ntreruperilor personalului de lucru, cu ntreruperile inevitabile aferente repara iilor, timpii aferen i inventarelor etc. Aadar, capacitatea normal este mai mic dect capacitatea teoretic sau nominal. Alturi de cele dou no iuni, se pune problema capacit ii reale. Capacitatea real, teoretic, trebuie s corespund utilizrii unei capacit i normale, altfel spus, capacitatea real este o capacitate normal de produc ie. Practic, volumul produc iei trebuie determinat pe baza volumului posibil al vnzrilor, ceea ce conduce la determinarea unei capacit i diferite fa de capacitatea normal. Pe de alt parte exist procese de fabrica ie ce implic o nln uire n serie a atelierelor sau a sec iilor de produc ie i ale cror capacit i de produc ie normale pot fi diferite. n astfel de situa ii, atelierul sau sec ia care prezint capacitatea cea mai sczut constituie o trangulare i impune de fapt nivelul de produc ie celorlalte ateliere sau sec ii situate n amonte sau aval. Ne aflm n fa a unei capacit i de structur, iar subactivitatea care se manifest poate fi msurat n termeni de cost. Pe de alt parte, nsi ntreprinderea, din diferite motive de ordin conjunctural, poate si programeze o capacitate inferioar celei normale. Apare astfel o capacitate sau o activitate programat. Problema care se ridic este aceea cum determinm capacitatea real n etapa de derulare a activit ii? Pe baza timpului de func ionare a utilajelor sau pe baza timpului de prezen la lucru a muncitorilor? Dac avem n vedere modul cum am definit capacitatea, se desprinde ideea c este necesar o corelare a celor dou categorii de timpi. n acest sens vor fi necesare o eviden operativ a timpului de func ionare a utilajelor i stabilirea unei rela ii ntre timpul de lucru al muncitorilor i timpul de func ionare a utilajelor. Pentru aceasta, se vor deduce timpii neproductivi i se va multiplica diferen a printr-un coeficient determinat de ctre serviciul tehnic. Problema determinrii capacit ii de produc ie este mult simplificat n cazul produc iei perfect omogene deoarece, pentru exprimarea acesteia, se poate utiliza ca unitate de msur (n locul numrului de ore) unitatea fizic de msur a produc iei ob inute. Indiferent de modul de exprimare, rezult, c n etapa de derulare a activit ii, este necesar analiza influen ei pe care o produce nivelul de activitate asupra costurilor. Pentru a elimina inciden a varia iilor volumului de activitate i pentru a men ine costul constant la nivelul capacit ii normale, este suficient de a considera c regia fix de produc ie trebuie repartizate numai asupra capacit ii normale adic este necesar o repartizare ra ional a cheltuielilor fixe sau de structur, pe baza unui coeficient denumit coeficient de imputare ra ional, conform urmtoarei rela ii de determinare: AR , n care: C ir = AN
21

Cir- coeficient de imputare ra ional; AR- activitate real; AN activitate normal. Coeficientul de repartizare ra ional determinat se aplic asupra regiei fixe de produc ie ob inndu-se suma care se trece asupra costurilor de produc ie, fie printr-o alocare global n cazul produc iei omogene, fie prin repartizare conform principiului procedeului suplimentrii, n cazul produc iei eterogene. Regia fix care este recunoscut drept cheltuial a perioadei se determin pe baza rela iei : Regia fix aferent perioadei = Regia fix de produc ie (1 sau Regia fix aferent perioadei = Regia fix de produc ie (1 Cir) Avnd n vedere cele precizate, se desprinde ideea c cheltuielile indirecte de produc ie care se repartizeaz asupra costului produselor ob inute n cursul perioadei, se determin astfel : Regia variabil de produc ie + Regia fix de produc ie inclus ra ional n costul produselor = Cheltuieli indirecte ce se repartizeaz asupra costului produselor
1.4.2.2. Ordinea de repartizare a cheltuielilor indirecte i contabilizarea acestora
AR ) AN

Avnd n vedere precizrile OMFP nr.1826/2003, privind necesitatea determinrii celor trei categorii de costuri (de achizi ie, de produc ie i de distribu ie), precum i necesitatea determinrii costului complet, rezult c se poate institui o anumit ordine de repartizare a cheltuielilor indirecte, dup cum urmeaz : cheltuielile de achizi ie (stocare), delimitate la nivelul subdiviziunii administrative (depozite sau magazii de materiale), inclusiv cheltuielile cu ntre inerea i func ionarea aparatului de aprovizionare, precum i a bazei tehnico-materiale corespunztoare, se repartizeaz pe produse n func ie de valoarea materialelor consumate. Acest calcul este posibil i logic dac avem n vedere faptul c n con inutul cheltuielilor de achizi ie s-au cuprins (delimitat) numai cheltuielile aferente consumurilor, iar celelalte componente sunt desprinse din actuala concep ie de delimitare a cheltuielilor generale ale ntreprinderii i care la finele perioadei de gestiune se repartizeaz pe produsele executate . Altfel spus, dac inem seama de cerin ele impuse n concordan cu practica interna ional, ar nsemna o delimitare sau o eviden iere distinct a cheltuililor de achizi ie din masa cheltuielilor generale de administra ie n care se cuprind n prezent. Cum Reglementrile contabile conforme cu directivele europene nu fac o astfel de diferen iere, repartizarea distinct a cheltuielilor de achizi ie (stocare) rmne op ional; de regul ele rmn incluse n cheltuielile generale de administra ie i se cuprind numai n costul complet. cheltuielile indirecte de produc ie (denumite i de prelucrare sau de fabrica ie) se repartizeaz asupra produselor, semifabricatelor, comenzilor, lucrrilor sau serviciilor executate n cursul lunii, dup actuala concep ie, propor ional cu valoarea : costurilor directe nregistrate, a salariilor directe, a materialelor directe, a cantit ilor ob inute din fiecare tip etc., n raport de specificul ramurii i particularit ile procesului tehnologic ; cheltuielile administrative i financiare (dobnzile bancare la ntreprinderile cu ciclu lung de fabrica ie) se repartizeaz pe aceiai purttori de costuri, ca i celelalte cheltuieli indirecte, propor ional cu costul de produc ie (de fabrica ie sau de sec ie) determinat cu ocazia determinrii costului complet pe unitatea de produs, altfel ele sunt considerate cheltuieli ale perioadei ; cheltuielile de distribu ie se repartizeaz asupra produselor fabricate i destinate vnzrii, propor ional cu nivelul costurilor de produc ie sau a cantit ilor vndute, n raport de
22

natura produc iei, atunci cnd se determin costul complet pe unitatea de produs, altfel sunt considerate cheltuieli ale perioadei. Sub aspectul contabilit ii de gestiune, cheltuielile de distribu ie se repartizeaz n totalitate ntr-o perioad de gestiune, avnd n vedere faptul c determinarea i delimitarea cheltuielilor de desfacere, ca i n cazul celor de aprovizionare, se fac n concordan cu vnzarea i nu cu produc ia, iar restul cheltuielilor componente au aspect de interes general i administrativ-gospodresc. Pentru a ctiga timp, coeficien ii de repartizare sunt cteodat stabili i pe baza elementelor perioadei precedente, mai ales cnd produc ia este stabil. n alt ordine de idei, pot fi utilizate criterii combinate sau coeficien i empirici. Aceste metode sunt arbitrare i pot cauza concuren ei dintre ntreprinderi, deoarece, folosind metode diferite de repartizare, ele vor fixa pre uri diferite pentru acelai fel de produs, iar raportul pre urilor va fi invers propor ional i la celelalte produse, riscnd astfel vnzarea produselor care con in cote ridicate de cheltuieli indirecte. Oricare dintre metodele de repartizare a cheltuielilor indirecte, n fond, este arbitrar. Acest inconvenient poate fi redus printr-un studiu prealabil al cheltuielilor la nivelul sec iilor de produc ie i calculul costului unit ii de msur a activit ii. Costul unit ii de msur a activit ii permite, pe de o parte, caracterizarea activit ii fiecrei sec ii sau loc de cheltuial i, n consecin , propor ia n care variaz cheltuielile unui centru de activitate, iar pe de alt parte, repartizarea cheltuielilor centrului de analiz asupra purttorilor de costuri. Practic, nu se modific cu nimic principiul de repartizare a cheltuielilor indirecte, dar, utiliznd drept criteriu de repartizare expresia fizic a activit ii desfurate, costul unit ii de msur faciliteaz stabilirea responsabilit ilor n evolu ia acestor cheltuieli. n aceast optic, cheltuielile indirecte fiind legate de o unitate de msur a activit ii, se vor repartiza mult mai logic n costul produselor.
1.4.3. Determinarea produc iei n curs i reflectarea ei n contabilitate

Determinarea cantitativ i valoric a produc iei n curs de execu ie constituie o etap premergtoare determinrii costului unitar i prezint o importan deosebit pentru determinarea corect a nivelului costului de produc ie i, implicit, a rezultatelor financiare finale de care depinde prosperitatea ntreprinderii. Produc ia n curs de execu ie, cunoscut n limbajul practic i sub denumirea de produc ie neterminat, este specific, n general, tuturor activit ilor desfurate, cu deosebirea c, n unele situa ii, din punct de vedere fizic, volumul acesteia rmne constant la finele perioadei i, prin urmare, ea nu influen eaz calculul costului produc iei finite. Acest aspect este caracteristic ntreprinderilor cu produc ie de mas, n timp ce la ntreprinderile cu produc ie individual sau de serie se manifest fluctua ia produc iei neterminate de la o perioad de gestiune la alta i, deci, apare necesitatea stabilirii ei.
1.4.3.1. Determinarea cantitativ a produc iei n curs de execu ie

Determinarea cantitativ a produc iei n curs de execu ie se realizeaz n conformitate cu prevederile OMFP nr. 1753/din 22 nov.2004 privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv. Pentru determinarea produc iei neterminate are loc inventarierea stocurilor de produse n curs de fabrica ie i care, n raport de particularit ile procesului tehnologic, se poate realiza: - pe stadii succesive de transformare a materiilor prime n semifabricate i produse ; - pe piese i opera ii. n acest scop are loc recep ia tuturor reperelor, subansamblelor, semifabricatelor
23

terminate pn n momentul inventarierii i depozitarea lor separat, dup care se procedeaz la aranjarea pe loturi omogene a diferitelor repere, subansamble, pr i din care este format produc ia neterminat i etichetarea loturilor respective n cadrul comenzilor sau fazelor. n continuare se procedeaz la cntrirea, msurarea, numrarea loturilor de repere, piese, subansamble, semifabricate, produse incomplete i nscrierea lor n listele de inventariere. Stadiul de prelucrare a materiilor prime aflate pe maini se determin n raport de datele eviden ei operative, de capacitatea instala iilor sau se aproximeaz.
1.4.3.2. Evaluarea produc iei n curs de execu ie

Evaluarea produc iei n curs de execu ie se poate realiza prin utilizarea mai multor procedee, mai mult sau mai pu in exacte, printre care : Evaluarea n raport de gradul de finisare tehnic Evaluarea pe piese i opera ii Evaluarea pe baza costului mediu al unei ore-muncitor normate
Evaluarea n raport de gradul de finisare tehnic

Acest procedeu poate fi aplicat n mod simplist, innd seama de gradul mediu de finisare tehnic a loturilor aflate n curs de execu ie, adic n mod global, sau, n mod forfetar, pe fiecare component a costului de produc ie. De o manier general, aceste procedee se prezint astfel : a) Evaluarea global n raport de gradul de finisare tehnic implic stabilirea acestui grad sub form procentual concomitent cu momentul stabilirii faptice a stocurilor. Procentul stabilit se nmul ete cu costul prestabilit sau cu cel efectiv din perioada precedent, avnd n vedere structura de formare a acestuia. De remarcat c acest procedeu nu ine seama de faptul c materiile prime intervin n totalitate la nceputul procesului tehnologic i nu n cota procentual stabilit. b) Evaluarea forfetar, pe fiecare component a costurilor Utilizarea acestui procedeu elimin neajunsurile semnalate la procedeul precedent, n sensul c, are n vedere aspectul interven iei materiilor prime n prima faz tehnologic i procedeaz la corectarea, n raport de gradul de finisare, numai a manoperei directe i a cheltuielilor generate de sec iile de fabrica ie. Utilizarea metodei de evaluare forfetar pe fiecare component a costurilor a produc iei n curs de execu ie prezint avantajul nlturrii erorilor de decizie, n special a celor legate de politica pre urilor.
Evaluarea pe piese i opera ii

Procedeul este specific industriei construc iilor de maini, iar pentru aplicarea lui se pornete de la fia tehnologic n care sunt precizate consumurile specifice de materii prime, materiale auxiliare directe i de manoper care se evalueaz, corespunztor fiecrui stadiu de finisare, n raport de succesiunea opera iilor. Stocurile constatate la inventariere se pondereaz cu cheltuielile unitare prevzute n fiele tehnologice, dup care se adaug cheltuielile indirecte de fabrica ie n cotele previzionate sau efective (dac au fost determinate), folosind procedeul suplimentrii. Dup cum se observ, n esen , este vorba de o evaluare la costul standard al produc iei neterminate i nu la costul efectiv al acesteia. Acest aspect prezint dezavantajul c abaterile de cheltuieli, indiferent de semnifica ia lor, vor fi preluate de produc ia finit. Cu toate dezavantajele pe care le prezint, este procedeul cel mai utilizat n practica ntreprinderilor care au organizat contabilitate de gestiune, fiind un rezultat al experien ei acumulate de ctre practicieni, dar care contravine legii contabilit ii, care impune evaluarea produc iei neterminate la cost efectiv de produc ie.
24

Evaluarea pe baza costului mediu al unei ore-muncitor normate

Acest procedeu poate fi utilizat n cazul n care toate pr ile componente ale unui produs prezint aproximativ aceeai structur a costului. Aplicarea acestui procedeu presupune, n primul rnd, transformarea stocurilor de produc ie neterminat, precum i a celor finite, n ore-muncitori, pe feluri de produse i calculul costului unei ore-muncitori, pentru fiecare produs, conform prevederilor din fia tehnologic. n al doilea rnd, costul unei ore-muncitor se pondereaz cu numrul de ore aferente produc iei neterminate. Dei acest procedeu conduce la un calcul mult mai exact al valorii produc iei neterminate, prezint dezavantajul unui volum ridicat de munc n scopul transformrii ntregii produc ii, indiferent de gradul de finisare a acesteia, n ore-muncitori i, totodat, ca i procedeul gradului de finisare, nu ine seama de interven ia n totalitate a costurilor cu materia prim. Indiferent de modalitatea de evaluare, valoarea produc iei neterminate de la nceputul perioadei se nsumeaz la cheltuielile efectuate n cursul lunii, iar cea de la sfritul perioadei se scade din cheltuielile nregistrate.
1.4.4. Determinarea costului de produc ie efectiv pentru ntreaga produc ie i pe unitatea de produs La nivelul ntregii produc ii, costul de produc ie este format din cheltuielile directe de produc ie: materii prime, materiale consumabile etc., cheltuieli privind energia i apa, cheltuieli directe cu manopera (cheltuieli cu plata remunera iilor cuvenite personalului direct productiv, plata contribu iei unit ii la asigurrile sociale, contribu ia unit ii pentru ajutorul de omaj, aferente acestora etc), precum i cota cheltuielilor indirecte de produc ie alocate n mod ra ional ca fiind legate de fabrica ia acestora. Toate aceste cheltuieli sunt influen ate, acolo unde este cazul, de valoare produc iei n curs de execu ie, aa cum s-a prezentat anterior. Nu s-au inclus n costul de produc ie al bunurilor cheltuielile neproductive (consumul de materii prime i materiale consumabile peste limitele normal admise), cheltuielile aferente lipsurilor n gestiune. De asemenea, includerea cheltuielilor indirecte de produc ie n costul bunurilor s-a efectuat n func ie de gradul de realizare a capacit ii normale de produc ie, cheltuielile fixe nealocate fiind recunoscute n categoria cheltuielilor n contul de profit i pierdere n perioadele n care au aprut, afectnd costurile perioadei. n costul de produc ie efectiv de produc ie nu se cuprind cheltuielile generale de administra ie i cheltuielile de desfacere, acestea fiind incluse n costurile perioadei. De precizat ns, c aceste cheltuieli sunt luate n considerare la stabilirea costului complet al produc iei. Pe unitatea de produs, determinarea costului unitar se face n mod diferen iat, n raport de numrul produselor fabricate, de importan a i caracterul lor, de corela ia care exist ntre produse i cheltuielile de produc ie. n principiu, costul unitar se determin ca raport ntre totalul cheltuielilor colectate i cantitatea de produse ob inut, conform urmtoarei rela ii matematice :

Cu =

Ch Q

n activitatea ntreprinderilor, n realitate, pot aprea diverse situa ii ca urmare a faptului c produc ia perfect omogen se regsete la nivelul unui numr foarte restrns de activit i. n acest context, modelul de calcul al costului, denumit i procedeul diviziunii simple, n individualitatea lui se folosete mai rar, dar foarte frecvent apare utilizat n combina ii cu alte procedee. Altfel spus, n raport de particularit ile procesului tehnologic i structurii produc iei, pentru calculul costului se folosesc o serie de procedee adecvate, dar care, se reduc n final la
25

procedeul diviziunii simple.

1.4.4.1. Calculul costului n condi iile produc iei cuplate

La ntreprinderile cu produc ie cuplat, simultan sau asociat, mai ales cnd produsele ob inute sunt considerate n totalitate ca fiind produse principale (cu valori de utilitate foarte apropiate), se folosete procedeul cantitativ. Acest procedeu este specific proceselor tehnologice de fabricare a sodei caustice, semicocsului, sodrii-neutralizrii produselor petroliere etc. n esen , procedeul presupune calculul unui cost mediu pe produs cu ajutorul procedeului diviziunii simple i recalcularea costului unitar pentru produsele care prezint pierderi tehnologice. Pentru aceasta, pe baza bilan urilor tehnologice de materiale care stau la baza proceselor de fabrica ie, se stabilesc cantit ile teoretice rezultate n urma reac iilor chimice, n raport cu care se determin costul mediu pe baza rela iei :
C= Ch

qt
i=1

n care : C - costul mediu qt - cantitatea teoretic dintr-un produs i = 1n - felul produsului Produsele care prezint pierderi tehnologice n momentul captrii, lichefierii sau mbutelierii impun recalcularea costului mediu n raport de cantitatea fizic efectiv depozitat, ob inndu-se astfel costul real (efectiv) al produsului destinat vnzrii, conform urmtoarei rela ii matematice : Cxqt Cu = qt pt n care : pt - pierdere tehnologic. Pentru restul produselor, costul mediu este n acelai timp i cost efectiv.
1.4.4.2. Calculul costului n condi iile ob inerii de produse reziduale

Produsele reziduale rezultate din procesul de produc ie influen eaz calculul costului n raport de importan a pe care acestea o au. Prin produse reziduale se n eleg deeurile i rebuturile, care, n raport de utilitatea lor, pot fi inutilizabile sau utilizabile. a) Produsele reziduale inutilizabile, fie datorit gradului de toxicitate, fie datorit inutilit ii lor sociale, nu au valoare. Astfel de produse sunt rezultatul inerent al procesului de produc ie i, n limbajul practic, sunt denumite deeuri. Neavnd valoare, nu se nregistreaz i nici nu afecteaz calculul costului. n schimb, dac antreneaz cheltuieli de transport, manipulare, depozitare temporar, distrugere, aceste cheltuieli sunt nglobate n costul produc iei finite i prin urmare se vor suporta propor ional de fiecare unitate de produs finit ob inut. b) Produsele reziduale utilizabile mbrac forma fie a deeurilor recuperabile i refolosibile, fie a rebuturilor remaniabile. Valorificarea lor se poate face fie prin vnzare, fie prin reutilizare n ntreprindere. Cnd produsele reziduale se vnd, acestea se valorific la pre ul de vnzare cu care se va micora costul total de produc ie. Cnd produsele reziduale se reutilizeaz n ntreprindere, ele se valorific fie la pre ul pie ei, fie la un pre stabilit, denumit pre forfetar. Valoarea lor micoreaz costul produselor
26

finite de la care s-au ob inut i majoreaz costul produselor finite la care se reutilizeaz. Indiferent de modalitatea de valorificare, pentru produsul finit de la care s-au ob inut, costul unitar se calculeaz dup procedeul valorii rmase, conform rela iei: Ch Ch qr Cu = Q n care : Ch - cheltuielile totale de produc ie Chqr - cheltuieli aferente produc iei reziduale, respectiv pro- duc ia rezidual exprimat n pre posibil de valorificare Q - cantitatea de produs finit ob inut
1.4.4.3. Calculul costului n condi iile ob inerii de subproduse

Subprodusele sau produsele secundare rezult concomitent cu produc ia principal, n mod firesc, datorit specificului procesului tehnologic (de exemplu, melasa la fabricarea zahrului, roturile de floarea soarelui la fabricarea uleiului, gazul de sond, gazul de cocs etc.). n raport de importan a sau de utilitatea lor social, subprodusele pot fi tratate ca deeuri sau ca produse finite. a) Subprodusele cu valoare de deeuri sunt specifice industriei alimentare, situa ie n care se folosete procedeul valorii rmase, ponderea produc iei secundare fiind sczut, sub 30%. n principiu, modelul matematic de calcul al costului produsului principal, conform acestui procedeu, este : Ch Ch s Cu = Q n care Chs reprezint valoarea produc iei secundare , pentru care se ridic problema evalurii acesteia. Evaluarea produselor secundare se face n mod diferit, n func ie de condi iile de valorificare a acestora. Astfel, dac produsele se vnd n stadiul n care rezult, valoarea lor este dat de pre ul negociat sau de pia la care pot fi valorificate. n cazul n care pentru vnzarea produselor secundare sunt necesare opera ii suplimentare de mbunt ire a calit ii, evaluarea se face la un pre forfetar plecnd de la pre ul de vnzare. Pre ul forfetar al produselor secundare se formeaz astfel: pre ul de pia al subprodusului se micoreaz cu o cot procentual estimat de beneficiu i de cheltuieli de distribu ie; la rezultatul ob inut se adaug costul eventualelor tratamente complementare (mbunt iri tehnologice) n scopul valorificrii, constnd din anumite consumuri materiale, manoper i cheltuieli indirecte. Valoarea astfel determinat, sau valoarea la pre negociat, n func ie de particularit ile produc iei secundare, se scade din totalul cheltuielilor nregistrate, ob inndu-se costul produc iei principale, conform modelului de calcul prezentat. b) Subprodusele cu valoare de produse finite sunt specifice acelor ramuri de activitate n cadrul crora produc ia secundar depete 30% din volumul total de activitate, cum ar fi cazul hidrocentralelor, industriei extractive de petrol i gaze, industriei cocso-chimice etc., situa ie n care se determin cost pe unitatea de produs ca i n cazul produc iei principale. Pentru calculul costului, dat fiind expresia diferit a unit ilor de msur pentru cele dou categorii de produse (principale i secundare), se aplic procedeul randamentelor sau echivalrii produc iei secundare cu o cantitate de produs principal. La baza calculelor costului unitar st procedeul de transformare a produc iei secundare n produs principal, fie utiliznd anumite mrimi standard (de exemplu, 1000 m3 gaz de sond = 1 ton de i ei ; 2000 m3 gaz de cocs = 1 ton de cocs), fie pe baza unor calcule tehnice de transformare (aa cum este cazul hidrocentralelor, unde apa neuzinat i livrat ter ilor se transform conven ional n cantitate de energie electric).
27

Indiferent ns de modul de transformare a produc iei secundare n produs principal, se parcurg urmtoarele etape: - se calculeaz cheltuielile aferente produc iei secundare conform rela iei: Ch Ch s = xqsp qp + qsp n care : Chs - cheltuieli aferente produc iei secundare qsp - produc ia secundar transformat n principal qp - cantitate de produc ie principal ob inut - se determin costul unitar aferent produsului principal Ch Ch s Cu = qp - se determin costul unitar aferent produc iei secundare exprimat n unit i naturale : Ch s Cu ( s) = qs n care qs reprezint produc ia secundar exprimat n unit i de msur naturale, iar Chs cheltuielile aferente produc iei secundare determinate n prima etap.
1.4.4.4. Calculul costului n condi iile produc iei sorto-tip i sorto-dimensionale

Existen a tehnologiilor de fabrica ie, n condi iile crora, din aceeai materie prim se ob in produse care se deosebesc ntre ele prin format, dimensiuni, propriet i tehnologice i chimice, face imposibil identificarea costurilor directe pe fiecare fel de produs n parte. De regul, cheltuielile se pot identifica pe grupe de produse, motiv pentru care se pune problema gsirii unor procedee prin intermediul crora s se poat diferen ia cheltuielile de produc ie pe feluri de produse. Aceste aspecte ale determinrii costurilor pe unitatea de produs le regsim n industria sticlei, geamurilor, srmei, panifica iei, marochinriei, ncl mintei, confec iilor etc. n astfel de condi ii, se pune problema omogenizrii produc iei, prin echivalarea ei cu unul sau mai multe criterii comune tuturor produselor la nivelul creia se poate determina un cost conven ional i, prin acesta, gradul de participare al fiecrui fel de produs n totalul cheltuielilor de produc ie. Procedeul utilizat poart numele de procedeul cifrelor de echivalen . n principiu, procedeul cifrelor de echivalen presupune determinarea unor caracteristici (parametri) comune tuturor sorturilor care se ob in, diferen iate n acelai timp ca nivel de la un produs la altul, caracteristici care stau la baza omogenizrii produc iei n scopul diferen ierii cheltuielilor. Criteriile de echivalare, respectiv caracteristicile (parametri), pot fi de natur tehnic (greutate, lungime, suprafa , densitate, timp de prelucrare, consum specific de materii prime sau de manoper etc.), sau de natur economic (valoarea materiilor prime consumate, salarii directe, cost de produc ie sau de fabrica ie, pre de vnzare al produselor etc.). Problema care se pune este cea referitoare la ntrebarea: atunci cnd dispunem de mai multe caracteristici comune, care caracteristic se alege pentru omogenizarea produc iei i diferen ierea cheltuielilor ? n func ie de sfera de cuprindere i de criteriile de referin urmrite, s-au conturat dou variante ale procedeului : varianta cifrelor de echivalen simple; varianta cifrelor de echivalen complexe. Indiferent de varianta pentru care se opteaz, aplicarea procedeului presupune parcurgerea urmtoarelor etape : a) Determinarea cantit ilor echivalente (qe) pe fiecare fel de produs, n raport de una sau
28

mai multe caracteristici comune tuturor produselor (e), conform rela iei : qei = qi x ei n care : i = felul produsului qi = cantitatea fizic b) Calculul costului unit ii echivalente (Cue), ca raport ntre totalitatea cheltuielilor colectate la nivelul grupei de produse i suma cantit ilor echivalente aferente produselor din cadrul grupei : Ch Cue =

qe i
c) Diferen ierea cheltuielilor pe feluri de produse (Chi) prin ponderarea costului unit ii echivalente, succesiv, cu cantit ile echivalente determinate pentru fiecare fel de produs n parte , conform rela iei : Chi = Cue x qei , cu condi ia ca
i =1

Ch
i =1

= Ch

d) Calculul costului pe unitatea fizic de produs (Cu), ca raport ntre cheltuielile diferen iate pe produse i cantitatea fizic ob inut la nivelul produsului respectiv, astfel : Ch i Cu = qi Etapele de calcul ale costului pe unitatea fizic de produs pot fi simplificate dac n rela ia (d) vom nlocui termenii raportului prin expresia modului de determinare a acestora : C xqei C xq xe Ch i Cu = ue ue i i C ue xe i qi qi qi Diferen a ntre cele dou variante ale procedeului cifrelor de echivalen const n modul de stabilire a cantit ilor echivalente pe feluri de produse. Astfel, dac n cazul cifrelor de echivalen simple se ia n considerare un singur parametru sau criteriu de echivalare, n cazul cifrelor de echivalen complexe se iau n considerare dou sau mai multe caracteristici ale produselor, de unde ei = e1 x e2 x ..... en , restul etapelor fiind similare. 1.5. Metodele de calcula ie bazate pe principiul costurilor complete 1.5.1. Aspecte generale ale metodelor bazate pe principiul costurilor complete
Metodele de calcula ie bazate pe principiul costurilor complete, se caracterizeaz n primul rnd prin faptul c apar in categoriei metodelor absorbante sau integrale, n sensul c ncorporeaz n costul produc iei toate cheltuielile generate de desfurarea activit ii de produc ie i sunt caracteristice activit ilor industriale i de prestri servicii. Caracteristica de baz a metodelor bazate pe principiul costurilor complete, i anume faptul c grupeaz cheltuielile n cheltuieli directe i indirecte, acestea din urm repartizndu-se asupra produselor, lucrrilor sau serviciilor realizate pe baza unor criterii ra ionale de repartizare (aa cum am vzut anterior). O alt caracteristic este dat de faptul c metodele bazate pe principiul sec iunilor costurilor complete (aa cum rezult i din concep ia de func ionare a conturilor de gestiune) presupun parcurgerea a dou rnduri de calcula ie : pe de o parte postcalcula ia sau determinarea efectiv a costurilor pe unitatea de produs, pe de alt parte, antecalcula ia, respectiv stabilirea cu anticipa ie a nivelului cheltuielilor i costurilor n scopul urmririi i controlului acestora i totodat asigurrii posibilit ii de reflectare pe parcurs a produselor, lucrrilor sau
29

serviciilor ob inute n procesul de produc ie. n prezent, avnd n vedere legisla ia n vigoare, se pune problema determinrii unor costuri previzionale, considerate ca fiind normale i n raport cu care se pot determina varia iile cheltuielilor pe parcursul desfurrii procesului de produc ie n vederea lurii deciziilor corecte. Elaborarea bugetului activit ii generale parcurge o serie de etape succesive n care se d configura ia bugetelor par iale de cheltuieli, chiar dac acestea nu sunt precizate n mod expres . a) Bugetul cheltuielilor directe pentru materii prime, materiale auxiliare directe, manopera direct i cheltuielile sociale aferente acestora se determin pe baza normelor de consum specific, de timp sau de produc ie, precum i a pre urilor i tarifelor n vigoare. Elementele care se iau n considerare n calculul nivelului acestor cheltuieli trebuie s aib o fundamentare riguroas din punct de vedere tehnic i economic, nivelul lor s surprind condi iile concrete de dezvoltare n care se afl ntreprinderea. b) Bugetul cheltuielilor activit ilor auxiliare se elaboreaz pe elemente de cheltuieli, grupate pe feluri de activit i i/sau purttori de costuri. n cadrul acestui buget unele elemente se identific direct pe purttorii de costuri, iar alte categorii de cheltuieli se repartizeaz pe baza unor criterii conven ionale, pentru fiecare element de cheltuial i nu pentru articole de cheltuieli complexe. De fapt, datele din acest buget reprezint expresia bneasc a circula iei interne care se preia n calcul pentru celelalte determinri coerspunztoare, n raport de destina ia presta iilor activit ilor sec iilor auxiliare . c) Bugetul cheltuielilor indirecte ale sec iilor principale de produc ie presupune parcurgerea a dou etape : n prima etap se elaboreaz, la nivelul fiecrei sec ii, atelier sau centru de activitate, bugete detaliate pe elemente de cheltuieli, care apoi se grupeaz pe cele dou articole de calcula ie: cheltuieli cu ntre inerea i func ionarea utilajelor i cheltuieli generale de sec ie ; n a doua etap se elaboreaz bugetul centralizator, pe sec ii i pe ntreprindere, al cheltuielilor indirecte aferente sec iilor principale. n acest buget se prevd cheltuielile pe grupe i pe articole de calcula ie, pe total an i defalcat pe trimestre, separat pentru fiecare sec ie, ct i pe total ntreprindere. Precizarea nivelului cheltuielilor pe trimestre se poate realiza n dou modalit i: fie prin bugetarea analitic din prima etap, fie prin defalcarea nivelului total al cheltuielilor n func ie de produc ia programat pe trimestre, la nivelul activit ii normale a ntreprinderii . d) Bugetul cheltuielilor generale de administra ie presupune parcurgerea a dou etape : elaborarea unui buget analitic al cheltuielilor pe grupe i feluri de cheltuieli ; elaborarea bugetului centralizator pe total an i cu defalcarea pe trimestre . e) Bugetul cheltuielilor de distribu ie sau de desfacere, buget care presupune aceleai etape ca i bugetul cheltuielilor de administra ie. La baza fundamentrii cheltuielilor cuprinse n bugetele de cheltuieli indirecte (ale sec iilor principale, generale de administra ie, de distribu ie) stau o serie de date determinate pe cale statistic, pe baza eviden ei contabile, determinri tehnice, norme i normative, parametri tehnici etc. Sinteza bugetrii cheltuielilor de produc ie este regsit n Bugetul general al cheltuielilor de produc ie care cuprinde pe coloane distincte o serie de indicatori privind cheltuielile din anul precedent i cheltuielile previzionate n anul de baz, att pentru produc ia marf, ct i pentru produc ia global a ntreprinderii. Pe rnduri, alturi de elementele de cheltuieli apar o serie de date necesare fundamentrii unor indicatori. De precizat c, la nscrierea cheltuielilor n bugetele enun ate, se ine seama i de gruparea acestora n cheltuieli fixe i variabile. Alturi de bugetele enun ate, unit ile cu activitate productiv elaboreaz Bugetul costului unitar (respectiv, fia de antecalcul al produsului) desfurat pe articole de calcula ie i grupat astfel: bugetul costului unitar al produsului; bugetul costului total al produselor.
30

i acest buget se elaboreaz n dou etape. n prima etap se repartizeaz pe purttorii de costuri cheltuielile indirecte de produc ie, generale de administra ie i de desfacere (pentru a se da i configura ia costului complet), iar n a doua etap se nscriu datele pe articole de calcula ie, directe i indirecte. Acest buget se elaboreaz pentru toate produsele, lucrrile sau serviciile cuprinse n nomenclatura produc iei marf a ntreprinderii. La ntreprinderile cu nomenclatur larg de produse se pot elabora bugete pe grupe de produse similare sau omogene, stabilindu-se costul mediu pe produs. Costul unitar determinat n etapa de antecalcul este denumit cost prestabilit, previzionat sau standard (vom reveni cu amnunte n ceea ce privete metoda costurilor standard privit ca metod de calcula ie a costurilor). n fine, o ultim caracteristic a metodelor bazate pe principiul costurilor complete este dat de faptul c diferen ele constatate ntre costul efectiv de produc ie i costul prestabilit, antecalculat sau standard de produc ie, se eviden iaz n mod distinct cu ajutotul unui cont, ceea ce permite analiza acestora. Paradoxal este faptul c din avantajele metodelor bazate pe principiile costurilor complete rezult nsei dezavantajele acestora, cu att mai mult cu ct avem n vedere evolu ia pe care a cunoscut-o teoria i practica economic n rile dezvoltate vis--vis de clasicismul care se pstreaz n practica rii noastre, ignorndu-se particularit ile economiei de pia . n contextul enun at vom ncerca s punctm cteva aspecte pe care le considerm mai semnificative, i anume: sub masca cifrelor i procedurilor de calcul, determinarea costurilor unitare reprezint singura preocupare a acestor metode; repartizarea cheltuielilor indirecte nu se poate realiza dect pe baza unor criterii de repartizare care con in n mod inevitabil o not de conven ionalism; decuparea activit ii pe centre de analize sau de costuri este fondat pe structura organizatoric a ntreprinderii i nu subordonat necesit ii de modelare economic, ceea ce poate conduce la influen e nefavorabile asupra managementului ntreprinderii (de exemplu, centrul de aprovizionare va cuta s cumpere la costuri ct mai mici, neglijnd aspectele de calitate ale materiilor prime i materialelor, cu repercusiuni asupra calit ii produselor concretizate n defecte sau rebuturi); determinarea perioadei de gestiune nu corespunde realit ii economice, acest aspect este subordonat contabilizrii stocurilor. Or, timpul real al ntreprinderii nu este un timp conven ional, este un timp care corespunde ritmurilor proprii ale proceselor de produc ie ; cheltuielile directe sunt adesea analizate n cele mai mici detalii, analiza fiind axat n mod special asupra manoperei directe i consumurilor cu materiile prime i materiale directe, dar risipa se regsete situat n cadrul cheltuielilor indirecte, care sunt neglijate, deoarece ele sunt analizate n bloc i repartizate pe produse n mod conven ional; preocuparea exclusiv n direc ia cunoaterii costurilor unitare conduce la confuzia ntre valoare i cost, care, n esen , trebuie disociate deoarece costul precede valoarea n timp i este deja predeterminat n faza de concep ie, n timp ce valoarea este supus testrii pie ei i estimat de ctre client; n fine, anumite costuri sunt un rezultat al disfunc ionalit ilor de la toate nivelele structurilor tehnico-organizatorice (altele dect cele care privesc cheltuielile neproductive, lipsurile n gestiune i care sunt vizibile) pe care le putem denumi pierdere adugat.
1.5.2. Metoda pe faze de calcula ie a costurilor
Con inutul acestei metode de calcula ie a costurilor este determinat de particularit ile procesului tehnologic de a fi divizat n faze de fabrica ie, produsul finit realizndu-se deci n urma unor prelucrri succesive a materiilor prime, n cantit i mari i ntr-o nomenclatur stabil de fabrica ie, cum ar fi industria uoar, alimentar, chimic, extrac ia minereurilor, metalurgie etc. n organizarea calcula iei dup aceast metod problema cea mai dificil, dar esen ial, o
31

constituie determinarea i delimitarea corect a fazelor de fabrica ie, pozi ia i rolul lor n organizarea calcula iei costurilor. Faza de fabrica ie este acea diviziune a procesului tehnologic, delimitat din punct de vedere organizatoric, n care se execut o anumit opera ie din lan ul opera iilor succesive de prelucrare a materiei prime. Faza de organizare a calcula iei costurilor sau faza de calcula ie este expresia tehnicoeconomic a fazei de fabrica ie, caracterizat printr-un anumit specific al formrii, calculrii, analizei i controlului costurilor. Aadar, ntre faza de fabrica ie i faza de calcula ie exist o legtur direct dat de faptul c faza de fabrica ie, n calitatea ei de loc de produc ie, este n acelai timp loc generator de cheltuial i, prin urmare, fiecare faz de fabrica ie este o faz de calcula ie. De precizat ns c nu ntotdeauna fazele de fabrica ie se suprapun verigilor tehnicoorganizatorice i, deci, nu ntotdeauna fazele de fabrica ie pot ndeplini rolul de faze de calcula ie. Aceast situa ie apare atunci cnd n cadrul aceluiai centru, atelier sau sec ie se desfoar mai multe faze de fabrica ie care nu pot constitui, n mod independent, rolul de faze de calcula ie, deoarece, fie c nu este posibil de delimitat cheltuielile la acest nivel, fie c nu este eficient i, atunci, mai multe faze de fabrica ie se reunesc ntr-o singur faz de calcula ie. O alt problem pe care o ridic metoda pe faze este cea referitoare la determinarea costului semifabricatelor interne pe faze de calcula ie i repartizarea cheltuielilor ntre dou sau mai multe produse ob inute din aceeai faz. Bazndu-se pe concep ia integral, metoda de calcula ie pe faze implic desfurarea lucrrilor privind determinarea costului potrivit principiilor generale, i anume : colectarea cheltuielilor directe pe faze i a celor indirecte pe sec iuni omogene ; repartizarea cheltuielilor indirecte asupra fazelor de calcula ie ; determinarea costului unitar al semifabricatelor i produselor. Pentru a rspunde acestor cerin e, fazele de calcula ie se simbolizeaz, iar simbolul atribuit se nscrie n mod obligatoriu n toate documentele privind consumurile ocazionate i produc ia fabricat n cadrul lor. Contul de calcula ie 921 Cheltuielile activit ii de baz, analitic costul produc iei, se poate detalia pe produse, grupe de produse, semifabricate i, n cadrul acestora, pe fazele delimitate ale procesului tehnologic. n unele cazuri, pe fazele de calcula ie, se identific nu numai cheltuielile directe, dar i unele cheltuieli indirecte, cum ar fi cele cu ntre inerea i func ionarea utilajelor sau, dac faza coincide cu sec ia i semifabricatul, atunci toate cheltuielile indirecte, comune sec iei, se individualizeaz pe semifabricatul ob inut. n alte situa ii nu se pot identifica drept cheltuieli directe dect consumurile materiale, dat fiind faptul c din procesul de produc ie rezult dou sau mai multe produse, cuplate sau simultane, fapt pentru care manopera mbrac forma cheltuielilor indirecte. Indiferent de modul de identificare a cheltuielilor indirecte i de aria lor de cuprindere, acestea se colecteaz cu ajutorul conturilor 923 Cheltuieli indirecte de produc ie. Cheltuielile indirecte ale sec iilor de produc ie se desfoar n analitic, pe sec ii i faze de calcula ie (atunci cnd acestea se suprapun) sau numai pe sec ii, cnd acestea cuprind dou sau mai multe faze, iar n cadrul acestora pe feluri de cheltuieli dup natura lor. La sfritul lunii, prin intermediul tablourilor de repartizare, cheltuielile indirecte ale sec iilor se repartizeaz n mod ra ional asupra fazelor i, de aici, asupra produselor ob inute. Din punct de vedere contabil, repartizarea cheltuielilor indirecte se reflect n debitul contului 921 Cheltuielile activit ii de baz i n creditul conturilor 923 Cheltuieli indirecte de produc ie, iar contul 921 se nchide la sfritul lunii prin debitul contului 902 Decontri interne privind produc ia ob inut, ca i n cazul metodei globale de calcul al costului.ntruct nu ne referim la costul complet, ci numai la costul de produc ie, nu am pus problema cheltuielilor generale de administra ie. Modelul de calcul al costului unitar n concep ia metodei pe faze, de o manier general,
32

se prezint astfel :
Cu = ChD + ChI Q

n care : ChD - totalul cheltuielilor directe ChI - totalul cheltuielilor indirecte model conceput de aa natur nct s reflecte toate fazele sau stadiile de prelucrare, iar n ultima faz s apar costul produsului finit. n raport de specificul procesului tehnologic i de criteriile de delimitare a fazelor, modelul general al calcula iei costurilor pe faze se poate elabora n dou variante : cu semifabricate i fr semifabricate. 1. Metoda de calcula ie pe faze, varianta cu semifabricate Aceast variant a metodei pe faze se folosete la ntreprinderile cu procese tehnologice ndelungate, care fabric un numr relativ restrns de produse, iar dup fiecare faz se ob in semifabricate depozitabile, destinate fie consumului intern, fie vnzrii, situa ie n care este necesar cunoaterea costului acestora n toate stadiile de fabrica ie. Costul efectiv se stabilete pe fiecare faz i n cadrul acesteia pe feluri de cheltuieli, cheltuielile de sec ie transferndu-se astfel n fazele n care se consum. n ultima faz se ob in produse finite i, pentru calculul costului complet, la costul de produc ie se adaug cota de cheltuieli generale ale ntreprinderii. Modelul de calcul al costului n cadrul variantei cu semifabricate este urmtorul : ChD 1 + ChI 1 n prima faz C1 = Q1 ChD 2 + ChI 2 n faza a doua C2 = + C1 Q2 n faza n unde se ob ine produsul finit ChD n + ChI n Cn = + C n 1 Qn Aceast variant se folosete ntr-un numr restrns de unit i economice, deoarece este voluminoas, mai ales cnd exist multe faze i produc ie neterminat. 2. Metoda de calcula ie pe faze, varianta fr semifabricate Aceast variant este folosit atunci cnd semifabricatele ob inute cunosc o singur destina ie, i anume prelucrarea n continuare n fazele urmtoare ale procesului de produc ie. Costul efectiv al produsului finit se determin adugnd la cheltuielile cu consumul materiilor prime cheltuielile de prelucrare din toate fazele sau sec iile prin care trece produsul res-pectiv. De aici rezult c apare necesitatea determinrii costului de produc ie din fiecare faz intermediar numai pentru cheltuielile directe i indirecte de prelucrare, fr a lua n considerare costul semifabricatelor. n consecin , modelul matematic de calcul al costului unitar este urmtorul :
M + ChD + ChI Cu =
1 1 n n

n care M reprezint valoarea materiei prime consumate. n vederea determinrii cheltuielilor aferente produc iei n cadrul fiecrei faze, trebuie s se in seama i de cheltuielile aferente produc iei neterminate din fazele respective, produc ia neterminat de la nceputul perioadei adugndu-se la cheltuielile efectuate n cursul lunii, iar cea de la sfritul lunii sczndu-se din cheltuielile nregistrate. Aceast variant de calcul al costului se aplic la ntreprinderi cu tehnologii diferite de fabrica ie, fapt pentru care ea se particularizeaz, n sensul c :
33

- din procesul de prelucrare se poate ob ine un singur produs omogen, situa ie n care pentru calculul costului se aplic modelul general enun at anterior; - pot rezulta dou sau mai multe produse principale, simultan sau cuplat (de exemplu, n industria clorosodicelor), grupe de produse cu caracteristici sensibil diferite sau, pe lng produsele principale, pot rezulta i produse secundare, de unde necesitatea utilizrii unor procedee adecvate pentru separarea cheltuielilor pe feluri de produse, aa cum au fost prezentate n capitolul anterior.

1.5.3. Metoda de calcula ie pe comenzi

Con inutul acestei metode este specific ntreprinderilor cu produc ie individual i de serie, cu procese complexe de fabrica ie, n care produsul finit este rezultatul mbinrii mecanice a unor piese, subansamble sau ansamble fabricate anterior ca pr i independente. Astfel de situa ii apar n industria construc iilor de maini, industria mobilei, de maini-unelte, repara ii, electrotehnic, electronic etc. Metoda pe comenzi, spre deosebire de metodele anterior prezentate, are anumite particularit i generate de specificul proceselor tehnologice, i anume : implic determinarea i evaluarea produc iei neterminate datorit varia iei pe care o are de la o perioad la alta, n etapa de postcalcul ; purttorul final este produsul, iar cel utilizat pentru urmrirea i nregistrarea costurilor este comanda ; obiectul comenzii difer, n raport de modul de organizare a produc iei n func ie de aceste particularit i metoda prezint dou variante, i anume : varianta fr semifabricate i varianta cu semifabricate. 1. Metoda pe comenzi, varianta fr semifabricate La produc ia individual i de serie, organizat n varianta fr semifabricate, comanda are ca obiect un produs sau un lot de produse. Prin calcula ie nu se face diferen ierea cheltuielilor pe reperele sau pr ile componente, ea relev cel mult partea cu care fiecare sec ie particip n fabrica ie i deci la formarea costurilor. Dac produsul are ciclu lung de fabrica ie, comanda poate avea ca obiect o anumit parte asamblabil a acestuia. Modelul de calcul al costului n cadrul acestei forme de organizare a calcula iei este urmtorul : n n n ChD a + 1 ChI k a =1 s=1 k= Cu = Q n care : s - sec ia a - felul cheltuielilor directe k - felul cheltuielilor indirecte 2. Metoda de calcula ie pe comenzi, varianta cu semifabricate n cazul produc iei de serie, organizat n varianta cu semifabricate, unde produsele finite sunt rezultatul mbinrii mecanice a unor piese i subansamble, par ial, independente, care se produc n ntreprindere sau se cumpr din afar, se prelucreaz i apoi se asambleaz, comenzile au ca obiect una din urmtoarele variante : loturi de piese (repere) brut turnate sau confec ionate prin debitare, croire etc . loturi de piese sau repere, din produc ia proprie sau cumprate, care se prelucreaz i se finiseaz ; loturi de subansamble sau agregate care compun produsul finit ; loturi sau serii de produse finite. Determinarea costului unitar pentru produsele finite presupune parcurgerea urmtoarelor
34

etape : - elaborarea calcula iilor pentru determinarea costului semifabricatelor proprii i a pieselor brute ; - elaborarea calcula iilor pentru determinarea costului ope-ra iilor de prelucrare i finisare a semifabricatelor, subansamblelor sau altor piese ; - elaborarea calcula iilor privind costul produsului finit, care cuprinde (pe lng costul semifabricatelor, subansamblelor i pieselor finisate) cheltuielile cu articularea, asamblarea, mbinarea i finisarea produsului finit. Din aceast particularitate, rezult urmtorul model de calcul al costului unitar : costul unitar al unei componente i : *

Cu =
* costul unitar al produsului finit :

ChD + ChI Q

ChD + ChI Q cu men iunea c trecerea semifabricatelor n costul produselor se efectueaz n mod global. Cu = C 1 + C 2 +.....+ C n +

1.6. Metoda costurilor standard sau normat 1.6.1. Bugetarea cheltuielilor indirecte
Bugetarea cheltuielilor indirecte se poate face innd cont de con inutul acestora, precum i de comportamentul diferit pe care l au fa de volumul produc iei i de locurile care le ocazioneaz. n acest context, cheltuielile indirecte sunt denumite cheltuieli ale centrelor de analiz i au un dublu scop : - permit calcularea costurilor prestabilite ale unei unit i de lucru pe baza creia se face i repartizarea acestora asupra produselor ce urmeaz a se realiza; - sunt un instrument de control al cheltuielilor unui centru prin compararea previziunilor cu realizrile . Punctul de plecare l constituie stabilirea produc iei ce urmeaz a se ob ine, exprimat n unit i fizice de produc ie, precum i a unit ilor de lucru (de regul, timpul standard necesar realizrii produc iei sau timpul de func ionare al mainilor i utilajelor, iar n cazuri excep ionale, kilograme de materie prim supus prelucrrii). n anumite situa ii, se poate practica i exprimarea produc iei n unit i valorice, este cazul activit ilor eterogene. Punctul de sosire l constituie elaborarea de bugete de cheltuieli pe ateliere, sec ii (de baz i auxiliare), compartimente func ionale de la nivelul ntreprinderii (denumit i buget de regie), dup care pot fi centralizate ntr-un buget general al cheltuielilor indirecte. Ceea ce este specific bugetelor de cheltuieli este faptul c prin intermediul lor se calculeaz, aa cum am mai men ionat, costul unit ii de lucru n scopul repartizrii cheltuielilor conform metodologiei enun ate la calculul costului efectiv. n acest context, trebuie men ionat c bugetele cheltuielilor sec iilor auxiliare au numai rol informativ, deoarece cheltuielile din acestea sunt preluate i n etapa de bugetare de ctre locurile beneficiare ale presta iilor ce urmeaz a fi efectuate. Altfel spus, cheltuielile sec iilor auxiliare se vor regsi n mod indirect n cadrul bugetelor sec iilor de produc ie i al celui de regie, iar atunci cnd apar presta ii i ctre alte sectoare se vor regsi i n cadrul bugetului de distribu ie sau al celui de aprovizionare. Indiferent la ce nivel ne situm, bugetarea cheltuielilor indirecte, inclusiv a celor de distribu ie i de aprovizionare, se bazeaz pe aceleai principii. Astfel, n practic, s-au conturat dou metode de bugetare: metoda global i metoda analitic. a) Metoda global presupune calculul cheltuielilor indirecte sub forma global, pe locuri de cheltuieli, fie:
35

 pe baza cheltuielilor medii calculate n func ie de datele provenite din mai multe perioade de gestiune anterioar (5-10 ani) ; prin luarea n considerare ca nivel prestabilit a cheltuielilor efectuate n anul precedent. n prima variant, se calculeaz media anual a cheltuielilor dup care se verific caracterul realist i stimulativ al acestora, lund ca etalon volumul produc iei exprimat fie cantitativ sau valoric, fie n ore de activitate. n cazul n care volumul mediu al produc iei, calculat pentru aceeai perioad anterioar, este egal cu volumul standard al acesteia, cheltuielile medii devin cheltuieli previzionate. n cazul n care volumul mediu al produc iei nu este egal cu nivelul standard al acesteia, cheltuielile se coreleaz cu nivelul standard al produc iei. Dac se apreciaz c noile niveluri nu sunt suficient de stimulative (nu implic eforturi pentru respectarea lor), se procedeaz la micorarea prin reducere cu cota procentual corespunztoare factorului de stimulare. Aceast metod de bugetare, n general, nu este reprezentativ, deoarece nu permite stabilirea de responsabilit i pe feluri de cheltuieli i nici urmrirea lor pentru depistarea cauzelor care conduc la eventualele depiri de cheltuieli. Poate fi utilizat numai la ntreprinderile mici cu capital privat, dar i aici cu pruden , fiind necesar o detaliere analitic, cel pu in pe grupe mari de cheltuieli. n cea de a doua variant, atunci cnd nu exist date pe mai mul i ani sau cnd acestea nu sunt concludente datorit modificrilor substan iale ale condi iilor de desfurare a acti- vit ii, sau datorit unor aspecte de conjunctur economic, se iau n considerare cheltuielile nregistrate n anul anterior, procedndu-se n mod similar ca i n cazul precedent. b) Metoda analitic, denumit i metoda standardelor individuale, presupune stabilirea de cheltuieli pe centre i feluri de cheltuieli, avnd n vedere dependen a acestora cu volumul produc iei. Astfel : pentru cheltuielile indirecte variabile se procedeaz n mod similar ca la cheltuielile directe dac exist posibilitatea determinrii lor pe baz de calcule , sau pe baz de corelare cu volumul produc iei (ca la metoda global) pentru anumite cheltuieli mrunte (de exemplu pozi ia, alte cheltuieli ) ; pentru cheltuielile cu caracter fix se procedeaz n mod diferit n func ie de con inutul acestora. Astfel, amortizarea se determin conform principiilor de calcul al amortizrii avnd n vedere micrile de mijloace fixe prevzute ntr-un an; cheltuielile cu ntre inerea i cur enia se determin n raport cu suprafa a spa iilor, normativele de ntre inere i pre ul previzionat al materialelor de cur enie; la impozite i taxe, atunci cnd nu apar modificri fa de anul precedent, se ia n considerare nivelul cheltuielilor nregistrat etc. Astfel determinate, cheltuielile se nscriu ntr-o situa ie centralizatoare denumit bugetul de cheltuieli care poate fi un buget fix (dac se refer la un singur nivel de activitate) sau un buget flexibil dac se determin pe mai multe niveluri de activitate innd seama de faptul c nivelul de activitate are influen asupra cheltuielilor, iar n raport cu cheltuielile fixe se determin costul subactivit ii. Bugetul astfel realizat este un buget fix, deoarece el se refer la un singur nivel de activitate previzional a se realiza n condi ii normale. Se pot realiza i bugete de cheltuieli flexibile, determinate pe mai multe niveluri de activitate, innd seama de faptul c nivelul de activitate are influen asupra cheltuielilor, iar n raport cu cheltuielile fixe se determin costul subactivit ii. Problema care se pune este aceea a cheltuielilor semivariabile, care dei sunt cuprinse n structura cheltuielilor fixe, atunci cnd se fundamenteaz nivelul lor, se coreleaz partea variabil cu volumul produc iei. Prin urmare, n condi iile realizrii unor bugete flexibile, cheltuielile variabile, inclusiv cele semivariabile, se vor determina propor ional cu volumul produc iei, iar cheltuielile constante vor reprezenta nivelul cheltuielilor fixe. Corelarea cheltuielilor variabile cu nivelul produc iei se va face prin multiplicarea costului orar variabil, pe total i pe fiecare fel de cheltuial.
36

De o manier general, bugetul flexibil se poate exprima : f(x) = CV * Q + CF dar cu precizarea c nu ntotdeauna cheltuielile fixe rmn n aceast form, cu att mai mult dac avem n vedere recalcularea cheltuielilor semivariabile. Mai mult dect att, n practic, cheltuielile fixe nu sunt riguros fixe, iar cheltuielile variabile nu sunt riguros propor ionale. Cu toate acestea, fiind vorba de aceeai perioad de referin , modelul matematic al bugetului poate fi utilizat pentru realizarea bugetelor flexibile. Utilizarea bugetelor flexibile permite gsirea rapid a nivelelor previzionate n func ie de noul nivel de activitate, fr a se proceda la o recalculare a acestuia. n plus, apelarea la bugete flexibile reliefeaz n acelai timp costul subactivit ii acceptat n raport cu motiva iile de ordin tehnic sau economic, ceea ce permite o analiz mult mai eficient a activit ii. Din prezentarea celor dou tipuri de bugete rezult c se pot utiliza dou tipuri de standarde: - standarde normale, atunci cnd costul orar standard este luat ntotdeauna n calcul, indiferent care va fi nivelul real al activit ii. n cazul n care nivelul real al activit ii nu va fi la nivelul activit ii normale, produc ia realizat nu va acoperi cheltuielile fixe, iar pierderea rezultat nu va fi altceva dect costul subactivit ii ; - standarde curente sau costuri bugetate, cnd costul orar este luat n calcul la nivelul activit ii scontate a se realiza n viitor. Rezult dou principii de urmrire a nivelului previzionat al cheltuielilor indirecte, i anume: principiul comparrii prin referire la o activitate normal ; principiul comparrii n func ie de nivelul previzionat, ambele principii constituind un instrument util pentru analiza i caracterizarea gestiunii produc iei.

1.6.2. Analiza i controlul costurilor prestabilite

Pe parcursul desfurrii procesului de produc ie se impune urmrirea operativ a costurilor prestabilite n scopul determinrii i analizei abaterilor, deoarece costurile sunt stabilite la nivelul unei activit i considerate ca fiind normale, n timp ce activitatea real se poate abate de la aceasta. De men ionat ns c nu trebuie fcut confuzie ntre conceptul de produc ie, care semnific ceea ce ntreprinderea a realizat, exprimat n unit i fizice i conceptul de activitate, care reprezint o dat intern a ntreprinderii, ataat unui ansamblu de cheltuieli de la nivelul centrelor de produc ie, exprimat n ore i uneori n cantit i de materii prime prelucrate. Prin urmare, prin compararea costurilor reale, care corespund unei activit i reale, cu costurile prestabilite, care corespund unei activit i normale, este necesar eviden a operativ a activit ii desfurate, exprimat n ore. Sistemul de analiz i control al costurilor prestabilite difer n raport cu caracterul direct sau indirect al cheltuielilor. Indiferent ns de caracterul cheltuielilor, analiza i controlul costurilor prestabilite au drept scop reliefarea abaterilor, respectiv a diferen elor n plus sau n minus a costurilor reale fa de acestea, pentru depistarea cauzelor, luarea msurilor corective i stabilirea responsabilit ilor.

1.6.2.1. Analiza i controlul costurilor directe

Analiza i controlul costurilor prestabilite cu caracter direct se fac n mod diferen iat, pe feluri de cheltuieli i pe cauze. n cazul materiilor prime i a materialelor directe, abaterile reprezint diferen e n plus sau n minus ca urmare a depirii sau nerespectrii consumurilor specifice, utilizrii de nlocuitori, efecturii de lucrri suplimentare omise cu ocazia standardizrii, utilizarea de alte materiale cu alte dimensiuni dect cele prevzute, modificri de pre uri etc.
37

Determinarea operativ a abaterilor de la materiale se poate face cu ajutorul unor procedee cum ar fi: a) Procedeul documenta iei de eliberare n consum, procedeu care presupune elaborarea bonurilor de consum, o dat cu lansarea n fabrica ie, la nivelul cantit ilor standardizate pentru o activitate normal. n cazul n care apar modificri n construc ia produselor, modificri ale procesului tehnologic, nlocuitori de materiale, acestea trebuie aprobate de organele competente din ntreprindere, pe baza unui document distinct (bon de materiale, nota de sesizare, ordin de modificare, nota de restituire) , care va purta un semn distinctiv fa de cele care reflect opera iuni normale. n fapt, aceste documente emise ulterior vor reflecta abaterile cantitative ale materialelor. b) Procedeul debitrii sau croirii loturilor de materiale la anumite dimensiuni potrivit caracteristicilor produselor la a cror fabricare se utilizeaz (confec ii, ncl minte, debitri mecanice). Pentru produc ia efectiv croit sau debitat zilnic, se determin cantitatea real consumat, dup care se compar cu consumul standard i cu cantit ile eliberate din magazie, diferen ele constatate semnificnd abateri. Prin acest procedeu, abaterile se pot determina pentru fiecare produs sau lot de produse n parte, dar i pe fiecare muncitor sau echip de muncitori care execut opera iile respective. c) Procedeul inventarierii materialelor rmase neconsumate la nivelul locului de munc. Acest procedeu presupune inventarierea zilnic sau la alte perioade scurte de timp a cantit ilor rmase neconsumate i compararea cantit ilor eliberate din magazie diminuate cu cantit ile inventariate, fa de consumurile standard aferente produc iei ob inute. Eventualele diferen e vor semnifica abateri de la nivelul standard. d) Din punct de vedere contabil, abaterile se determin prin compararea costului real aferent materialelor consumate, cu costul standard al materialelor aferent produc iei efectiv realizate. Avnd n vedere modul de stabilire a costului standard, precum i a celui efectiv, se pot determina dou categorii de abateri : - Abateri de cantitate, conform rela iei : C = (Ce - Cs) Ps Qe n care : Ce - consum unitar efectiv Cs - consum unitar standard Ps - pre unitar standard Qe- cantitatea de produc ie efectiv realizat - Abateri de pre , conform rela iei : P = (Pe - Ps) Ce Qe n care Pe - pre unitar efectiv. Suma celor dou categorii de abateri reprezint abaterea total a costului real al materialelor fa de nivelul prestabilit. n cazul manoperei, abaterile reprezint diferen e n plus sau n minus fa de nivelul prestabilit al costurilor reale care pot s provin din pl i efectuate pentru executarea unor lucrri neprevzute n momentul standardizrii, folosirea de muncitori cu calificare diferit fa de cea avut n vedere la elaborarea calcula iei standard, utilizarea de ore suplimentare, modificri de tarife etc. Eviden a operativ a abaterilor se poate realiza cu ajutorul documenta iei de eliberare n consum, procedndu-se ca i n cazul materialelor, sau cu ajutorul unor eviden e operative, ntocmite la nivelul atelierelor, sec iilor, fazelor etc. Din punct de vedere contabil se poate da expresie valoric acestor abateri i reliefa, ca i n cazul materialelor, cele dou categorii de abateri: de cantitate, respectiv de timp, i de pre , respectiv de tarif conform rela iilor : - Abateri de cantitate (de timp) : t = (te - ts) Ts Qe n care :
38

ts - timp unitar standard te - timp unitar efectiv Ts - tarif unitar standard - Abateri de pre ( de tarif): T = (Te - Ts) ts Qe n care Te - tarif unitar efectiv. n anumite situa ii, pot apare dificult i n privin a determinrii abaterilor datorit practicrii mai multor pre uri sau tarife. n acest sens, men ionm la materiale cazul n care ieirile sunt evaluate la pre uri diferite pe loturi (metoda LIFO sau FIFO), iar la manoper cazul n care anumite ore sunt pltite la tarife suplimentare sau cnd tariful lor se modific de mai multe ori. n cazul manoperei problema este complicat i datorit apari iei unui cost al subactivit ii. De regul se apeleaz la stabilirea unui tarif real unitar mediu, n raport cu care se pot aplica formulele ini iale. Dar mai corect este s se delimiteze abaterile pe cauze.

1.6.2.2. Analiza i controlul costurilor indirecte

n scopul prentmpinrii depirii nivelurilor prestabilite la cheltuielilor indirecte, este necesar un control preventiv, atribut esen ial al responsabililor de compartimente, ateliere, sec ii i al contabilului ef sau directorului economic. n acest scop pot fi utilizate fie - limit sau fie - bugetare n care, pentru fiecare fel de cheltuial cuprins n buget, se consemneaz limita prevzut i consumurile efective n cursul lunii. n cazul n care limitele consemnate s-au epuizat, depirile la diferitele elemente de cheltuieli nu se pot face dect cu aprobarea organelor competente din ntreprindere. La finele lunii se ntocmesc situa ii comparative, avndu-se n vedere influen a gradului de realizare a activit ii asupra cheltuielilor, n scopul determinrii factorilor care au generat apari ia abaterilor. Modul de determinare a abaterilor depinde de categoria de standarde utilizate n etapa de bugetare, respectiv, utilizarea de standarde normale sau standarde curente. Pornind de la concep ia costurilor standard, indiferent de principiul de analiz utilizat, se pot determina trei categorii de abateri : - abateri de volum ; - abateri de capacitate sau de neutilizare a timpului de lucru, ceea ce exprim n fapt costul subactivit ii ; - abateri din varia ia randamentului muncii. a) n condi iile utilizrii standardelor normale se va proceda n felul urmtor : Abaterea de volum se determin ca diferen ntre totalul cheltuielilor corespunztoare activit ii reale i totalul cheltuielilor standard corespunztoare aceluiai nivel de activitate: v = Che Chs recalculate pt.chelt.variabile = ch.variab.standard Chs recalc.pt.chelt.variab = xQe/e + CFs Q s/s n care : Qs/s = produc ia standard n ore standard Qe/s = produc ia efectiv n ore standard CFs = cheltuieli fixe standard Abaterea de capacitate sau de neutilizare a timpului de munc se determin comparnd totalul cheltuielilor standard aferente nivelului real de activitate cu totalul cheltuielilor standard aferente activit ilor reale raportat la nivelul normal de activitate: c = Chs recalc.pt.ch.variabile Chs aferente Qe/s n care :
39

Chs aferente Qe/s =

Chs xQe/e Qs/s

nota iile avnd semnifica ia de mai sus Altfel spus, cel de-al doilea indicator luat n calcul mai poate fi definit ca fiind nivelul activit ii reale evaluat n costul activit ii normale. Abaterea de randament se determin comparnd nivelul activit ii reale evaluat n costul activit ii normale cu cheltuielile standard aferente produc iei fabricate. Cheltuielile standard aferente produc iei fabricate se determin prin ponderarea costului unitar standard aferent activit ii normale cu produc ia fabricat exprimat n costuri standard: r = Chs aferente Qe/s Chs aferente Qe/e n care : Chs Chs aferente Qe/e = xQe/s Qs/s n care Qe/e = produc ia efectiv exprimat n ore efective Abaterea total se ob ine nsumnd cele trei categorii de abateri : = v + c + r b) n condi iile utilizrii standardelor curente, abaterile sunt aceleai, dar difer ca mrime ntre ele, compensndu-se, pe total ob innd n final aceeai abatere. Diferen ele provin din faptul c, la prima abatere, abaterea de volum, nu se mai recalculeaz cheltuielile standard corespunztoare activit ii reale, ci se ia n calcul nivelul bugetat aferent nivelului de activitate corespunztor. Urmrind cele trei categorii de abateri, cu precizarea c cheltuielile standard (Chs) sunt cele prevzute n buget, vom ob ine: Abaterea de volum : v = Che Chs Abataerea de capacitate (nu va mai fi egal cu costul subactivit ii, deoarece nu se mai practic principiul activit ii normale ) : c = Chs - Chs aferente Qe/s Abaterea de randament este identic cu cea calculat conform principiului anterior, deoarece se bazeaz pe aceeai termeni. Abaterea total, determinat prin nsumarea celor trei categorii de abateri va fi : = v + c + r

1.7. Metode de calcula ie bazate pe principiul costurilor par iale 1.7.1. Metoda costurilor variabile sau Direct-Costing
Conceput concomitent i independent de ctre doi autori, Jonathan Hariss i Charter Harrison, metoda Direct-Costing este aplicat pentru prima dat n SUA, dup care, ncepnd cu anii 1950, odat cu introducerea calculatorului electronic, se rspndete rapid n rile de dincolo de Atlantic, oferind managerilor un instrument util de modelare a costurilor pentru analiza i luarea a numeroase decizii de gestiune. Principala caracteristic a metodei este dat de faptul c ia n considerare la determinarea costului fiecrui produs sau grupe de produse numai cheltuielile variabile. Cunoaterea acestui cost permite determinarea unei marje pe costurile variabile, iar ansamblul marjelor d posibilitatea determinrii unui prag de rentabilitate i a indicilor de gestiune. No iunea de direct trebuie legat de particularitatea metodei de a calcula costul numai pe baza cheltuielilor care depind n mod direct de varia ia volumului produc iei i nu de modul de identificare n momentul nregistrrii cheltuielilor respective. n esen , metoda Direct-Costing ofer urmtoarele avantaje :
40

 aprecierea profitabilit ii diferitelor produse pornind de la marjele pe costurile variabile ; creterea produc iei aferente produselor cu marje ridicate; abandonarea produselor ale cror marje pe costurile variabile vor fi negative ; indicarea unui pre minim, costul variabil, pentru negocierea unei comenzi suplimentare ; luarea deciziilor cu privire la modul de derulare a afacerilor din momentul n care costurile variabile sunt inferioare pre urilor ; judecarea performan elor responsabililor n func ie de marja degajat pe sectoare ; stabilirea previziunilor n func ie de nivelul activit ii vizate. n consecin , optimizarea rentabilit ii unui produs const n creterea ctre un maxim posibil a marjei pe costurile variabile, fie printr-o politic mai judicioas de pre uri, fie prin dezvoltarea unei ac iuni comerciale de ameliorare a produsului, a calit ii sale, a modului de prezentare, prin ac iune publicitar dar i printr-o combinare optim ntre produse vizavi de posibilitatea reducerii cheltuielilor fixe. Acest aspect este foarte important, deoarece teoria economic, limitndu-i preocuprile la problema fixrii pre urilor de vnzare i ra ionnd pe baza ntreprinderilor cu produs unic, nu a prezentat niciodat faptul c n ntreprinderi cu produse multiple calculul rentabilit ii unui produs trebuie s fie stabilit n termen de marj. Pentru aceasta trebuie s existe o compara ie la diferite niveluri ale volumului ncasrilor provenite din vnzarea produsului i cheltuielile variabile de produc ie i de vnzare ale produsului n cauz i, eventual, cheltuielile fixe proprii produsului, exceptnd orice cot de cheltuieli fixe comune. n acelai timp trebuie s fim contien i de limitele pe care le are ra ionamentul oferit de metoda Direct-Costing, i anume: nu este valabil dect pe termen scurt, deoarece pe termen lung majoritatea cheltuielilor de structur vor putea fi diminuate sau suprimate; nu ia n considerare faptul c anumite produse, aparent profitabile (marje pe costuri variabile pozitive), pot s descopere mari consumatori de func iuni de suport i care stau la originea cheltuielilor fixe ridicate. Altfel spus, o decizie de abandonare are caracter strategic i trebuie fcut n func ie de criterii pe termen lung, permi nd aprecierea rentabilit ii pe ansamblul ciclului de via i incluznd n cvasitotalitate costurile care sunt variabile pe acest orizont; problema efortului comercial poate fi abordat cu ajutorul no iunii de levier opera ional sau de o manier foarte pragmatic : pentru o cretere sensibil a cifrei de afaceri, produsul a crei rat a marjei pe costurile variabile este mai ridicat va permite o cretere mai mare a rezultatului global. Dar acest aspect presupune c toate produsele consum n acelai fel cheltuielile fixe. Or, se ajunge frecvent n situa ia ca , produsele care au o marj ridicat, adesea mai sofisticate, s fie cele care genereaz cele mai mari cheltuieli fixe; cnd aprecierea performan elor responsabililor se face pornind de la marj, trebuie efectuat cu foarte mare pruden , deoarece o astfel de apreciere risc s conduc la logici pe termen scurt i la neglijarea cheltuielilor de structur. Limitele evocate vizeaz metoda Direct-Costing bazndu-ne, nainte de toate, pe analiza cheltuielilor fixe. De altfel, pornind de la aceste limite, s-au manifestat preocupri pe linia perfec ionrii acestei metode. 1.7.2. Indicatorii specifici metodei costurilor variabile sau Direct-Costing
Avnd n vedere principiile metodei, de la bun nceput se poate sesiza faptul c, pornind de la modelul de calcul al profitului (beneficiului), apar doi indicatori de caracterizare a gestiunii, i anume : pe de o parte, marjele pe costurile variabile, a cror sum d beneficiul
41

brut al ntreprinderii, iar pe de alt parte, beneficiul net sau rezultatul final al ntreprinderii realizat din activitatea de exploatare. Pornind de la exprimarea schematizat a rezultatului ntreprinderii, prezentat anterior, se poate da i o expresie contabil a acestuia, i anume :

B = qd i (p i Cvu i ) CF :
i =1

n care : qd - cantitatea dintr-un anumit produs destinat vnzrii sau vndut ca atare Cvu - costul variabil unitar pe produse p - pre ul de vnzare unitar i - felul produsului CF - cheltuielile fixe totale De aici rezult c se pot determina cifra de afaceri pe fiecare produs, precum i cheltuielile variabile totale pe fiecare produs, de urmtoarea manier : CAi = qdi x pi CVi = qdi x Cvui ceea ce nu modific cu nimic rela ia de calcul prezentat anterior, n schimb d posibilitatea calculrii unui alt indicator, i anume pragul de rentabilitate, indicator ce se poate determina fie sub forma cifrei de afaceri critice, fie sub forma cantit ii de produc ie critice. Pragul de rentabilitate calculat sub forma cifrei de afaceri critice, determinat la nivelul ntreprinderii, are la baz urmtoarea rela ie : C A xC F Pr = n Mi
i=1

n care : CA - cifra de afaceri la nivelul ntreprinderii Mi - marja pe produs. Pragul de rentabilitate calculat sub forma cantit ii de produc ie critice se poate determina cu uurin atunci cnd produc ia este omogen. n cazul n care produc ia este variat, se pune problema stabilirii unei unit i de produc ie omogene, conform principiilor coeficien ilor de echivalen . Matematic, pragul de rentabilitate exprimat n cantit i de produc ie se determin conform rela iei :
Pr = CF , Mi

unde M i =

M
i=1 n

q
i=1

n care : M - marja medie pe costurile variabile q - cantitatea fizic de produs i - felul produsului i ntr-un caz i n cellalt, pragul de rentabilitate are anumite limite n condi iile n care unitatea realizeaz o gam larg de produse (aa dup cum s-a mai men ionat), deoarece procesul de produc ie este determinat de un anumit program care se ncadreaz n capacitatea existent, dar prin determinarea pragului de rentabilitate se pot stabili combina iile optime, fie avnd n vedere aspectul vnzrilor, fie pe cel al produc iei, n scopul maximizrii marjei pe costurile variabile. Compara ia la nivelul ntreprinderii permite studierea rentabilit ii fiecrui produs i luarea deciziilor n ceea ce privete dezvoltarea sau suprimarea unuia sau altuia dintre produse. Deciziile trebuie luate cu pruden , deoarece fie c produsele pot fi complementare (n planul vnzrilor sau al produc iei), fie c o marj pe costurile variabile, orict de sczut ar fi, acoper
42

totui o parte din cheltuielile fixe i care ar fi transferat asupra celorlalte produse n condi iile renun rii la produsul cu marja cea mai sczut. n acelai timp, nainte de luarea unei decizii, trebuie s se in seama de restric iile de fabrica ie (manoper, materiale, mod de utilizare a mainilor etc.) pentru a se constata limitele n ceea ce privete unul sau altul dintre produse, posibilitatea de substituire ntre articole .a.m.d. Teoretic i practic aa stau lucrurile dac produsele fabricate se vnd n totalitate, fr existen a de stocuri. n cazul n care o parte din cantit ile fabricate rmn n stoc, atunci se va observa c stocurile sunt evaluate la nivelul costului variabil, iar cheltuielile fixe sunt suportate n totalitate de produsele vndute. n realitate, n contabilitatea general sau financiar, stocurile sunt evaluate la o valoare constant care con ine att cheltuieli variabile, ct i cheltuieli fixe. Pentru a regsi rezultatul nregistrat n contabilitatea general sau financiar, se impune determinarea aa-zisei diferen e de ncorporat cu ajutorul creia s se reajusteze rezultatul ob inut prin aplicarea metodei Direct-Costing i care se poate reflecta din punct de vedere contabil ca o diferen de pre . Diferen a de ncorporat se determin pornind de la compararea rezultatelor ob inute, astfel : Fie V1 costul variabil al stocului ini ial i V2 costul variabil al stocului final. n acelai mod s considerm F1 costul fix al stocului ini ial i F2 costul fix al stocului final, de unde : n cost variabil vom avea : R = CA - Ch + V2 - V1 n cost complet : R = CA - Ch + (V2 + F2) - (V1 + F1) Diferen a F2 - F1 poart denumirea de cost fix al varia iei de stoc sau diferen de ncorporat. Alturi de indicatorii prezenta i, n literatura de specialitate se enun i al i indicatori de analiz, cum ar fi : - factorul de acoperire ; - coeficientul de siguran dinamic ; - intervalul de siguran . Factorul de acoperire este unul i acelai lucru cu coeficientul marjei pe costurile variabile i semnific ct la sut din volumul desfacerii (cifra de afaceri) este necesar pentru acoperirea cheltuielilor fixe i ob inerea unui beneficiu, conform rela iei : MCV Fa = x 100 CA Factorul de acoperire exprim rentabilitatea poten ial i st la baza deciziilor privind desfacerea produc iei. Cunoscnd factorul de acoperire (Fa), se poate determina, pe cale invers, cifra de afaceri la nivelul pragului de rentabilitate, conform rela iei :
CA r = CF Fa

n alt ordine de idei, avnd n vedere modul de determinare a pre ului de vnzare cu ridicata al ntreprinderii, n structura cheltuielilor dependente de volumul produc iei, rezult c factorul de acoperire reprezint i un instrument de previzionare al pre ului, astfel : Pvri = CVi + CFi + Bi Cvui + Mi i
Fa = Mi Mi CA i Pvr i xd

de unde rezult c

Prv i =

Cvu i 1 Fa

n care : Prvi - pre ul cu ridicata de ntreprindere pe produs

43

d - cantitatea de produs destinat vnzrii Coeficientul de siguran dinamic semnific scderea relativ a vnzrilor totale pentru ca ntreprinderea s ajung la nivelul pragului de rentabilitate, conform urmtoarei rela ii :
C sd = CA CA r CA

Acest indicator se poate determina i ca raport ntre beneficiul net i marja pe costurile variabile global la nivel de ntreprindere, rezultatul fiind acelai. Intervalul de siguran dinamic are aceeai semnifica ie ca i coeficientul de siguran dinamic i se calculeaz ca diferen ntre volumul total al desfacerilor i volumul desfacerilor la nivelul pragului de rentabilitate. Altfel spus, reprezint, n expresie matematic, numrtorul raportului de mai sus. Calculele i analizele efectuate pe baza metodei Direct-Costing reprezint un instrument pre ios pentru conducerea ntreprinderii n vederea optimizrii rezultatului activit ii. Ceea ce este important pentru conducerea ntreprinderii este determinarea i cunoaterea modului de ac iune al fiecruia dintre factorii de optimizare i n special a influen elor reciproce ale factorilor respectivi, ntruct n felul acesta ea poate adopta decizii ra ionale i, ceea ce este esen ial, poate s prevad urmrile unor astfel de decizii.
1.7.3. Metoda Direct-Costing evoluat (DCE)

Metoda costurilor variabile, aa cum a fost prezentat, nu este semnificativ dect dac cheltuielile variabile sunt majoritare; ce sens ar avea dac s-ar lua n considerare i s-ar analiza 30 sau 40% din cheltuieli i s-ar lsa n umbr o mas nediferen iat de 60-70% ? Or, cheltuielile fixe nu nceteaz s creasc. Particularitatea metodei Direct-Costing evoluat const tocmai n faptul c procedeaz la determinarea unui cost direct mixt care cuprinde att cheltuielile variabile, ct i cheltuielile fixe specifice produsului, de unde gruparea n cheltuieli fixe imputabile i cheltuieli fixe neimputabile. Acest aspect ofer, n acelai timp, posibilitatea stabilirii unor responsabilit i, pe centre i pe feluri de activit i, pentru un numr ct mai mare de cheltuieli. Prin cheltuieli imputabile se n eleg acele cheltuieli care ar putea fi suprimate n cazul n care produsul nu s-ar mai fabrica, sau toate cheltuielile fixe corespunztoare unei activit i normale. n felul acesta, cheltuielile neimputabile se vor trece asupra rezultatelor finale, iar modelul de calcul al beneficiului devine :
B=

qd i (p i Cvu i ) Cf i CF
i=1 i=1

Cf - cheltuieli fixe imputabile pe produs Decontarea cheltuielilor fixe se face n trepte, iar analiza i determinarea acestora se realizeaz pe produse, grupe de produse, centre de analiz sau activitate. Dat fiind posibilitatea realizrii unor bugete de cheltuieli indirecte, exist i posibilitatea standardizrii cheltuielilor variabile. Sub aspectul analizei, metoda Direct-Costing evoluat ofer o putere mai mare de informare, deoarece d posibilitatea calculrii marjei semi-brute la beneficiu. Altfel spus, se ob in dou niveluri de marje succesive: o marj pe costurile variabile i o marj pe costurile specifice, denumit i marj semi-brut, care contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe comune i care va constitui baza deciziilor de gestiune. BIBLIOGRAFIE Contabilitate de gestiune, Ed.CECCAR, Bucureti, 2007

2. Budugan D. i colectiv

44

3.Clin O. (coordinator) 4.Iacob C. Ionescu I. Goagr D.

Contabilitate managerial, Ed.Didactic i Pedagogic RA, Bucureti, 2008 Contabilitate de gestiune conform cu practica interna ional, Ed. Universitaria, Craiova, 2007

45

MODULUL 2. CONTABILITATE PUBLICA LICENTA 2012 2.1. Contabilitatea activelor fixe

2.1.1. CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE NECORPORALE 2.1.1.1. No iuni teoretice privind activele fixe necorporale Activele fixe necorporale sunt reprezentate de acea categorie de active fixe fr substan fizic, care se utilizeaz pe o perioad mai mare de un an n activitatea institu iei publice. Un activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fr suport material i de inut pentru utilizare pe o perioad mai mare de un an n procesul de produc ie ori pentru furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat ter ilor sau pentru scopuri administrative. n cadrul activelor fixe necorporale se cuprind: cheltuieli de dezvoltare; concesiuni, brevete, licen e, mrci comerciale, drepturi i active similare, cu excep ia celor create intern de institu ie; nregistrri ale evenimentelor cultural-sportive; alte active fixe necorporale; avansuri i active fixe necorporale n curs de execu ie. Cheltuielile de dezvoltare reprezint categoria de active fixe necorporale atribuite direct activit ii de dezvoltare. Activitatea de dezvoltare presupune aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotin e n scopul realizrii de produse ori servicii noi sau mbunt ite substan ial, naintea stabilirii produc iei de serie sau utilizrii n scopuri comerciale. n categoria activit ilor de dezvoltare re inem: a) proiectarea, construc ia i testarea produc iei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; b) proiectarea uneltelor i matri elor care implic tehnologie nou; c) proiectarea, construc ia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru produc ia pe scar larg; d) proiectarea, construc ia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi ori mbunt ite substan ial. Concesiunile, brevetele, licen ele, mrcile comerciale, drepturi i active similare achizi ionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de active fixe necorporale la costul de achizi ie sau costul de produc ie, dup caz. nregistrri ale evenimentelor cultural-sportive includ acea categorie de active fixe necorporale care se refer la: reprezenta ii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrri muzicale, evenimente sportive, lucrri literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi. n cadrul altor active fixe necorporale se cuprind, de regul, programele informatice create de institu ii sau achizi ionate de la ter i, pentru necesit ile proprii de utilizare, precum i alte active fixe necorporale. Avansurile i activele fixe necorporale n curs de execu ie cuprind avansurile acordate furnizorilor de active fixe i activele fixe necorporale neterminate pn la sfritul perioadei, evaluate la costul de produc ie, respectiv la costul de achizi ie, dup caz. Activele fixe necorporale pot fi evaluate ini ial i nregistrate n contabilitate la: costul de achizi ie, pentru cele procurate cu titlu oneros; costul de produc ie, pentru cele construite sau produse de institu ie; valoarea just pentru cele intrate pe alte ci dect prin achizi ie sau produc ie (ex. dona ii, sponsorizri). Valoarea just se determin pe baza raportului ntocmit de specialiti i cu aprobarea
46

ordonatorului de credite sau pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de evaluatori autoriza i. Un element necorporal raportat drept cheltuial nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal. n situa ia n care se fac cheltuieli ulterioare (repara ii) la activele fixe necorporale dup cumprarea sau finalizarea lor, acestea sunt nregistrate n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate (aceste cheltuieli au ca scop restabilirea strii tehnice ini iale prin nlocuirea componentelor uzate). Dimpotriv, cheltuielile ulterioare (modernizrile) ce au ca efect mbunt irea performan elor fa de parametrii func ionali stabili i ini ial vor majora costul activului fix necorporal. n contabilitatea institu iilor publice se nregistreaz amortizarea activelor fixe necorporale utiliznd metoda amortizrii liniare ncepnd cu 01.01.2004. Amortizarea anual se calculeaz prin aplicarea cotei de amortizare (CA) la valoarea de intrare a activelor fixe necorporale. Conform reglementrilor legale n vigoare, amortizarea activelor fixe necorporale se realizeaz astfel: cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite; concesiunile, brevetele, licen ele, mrcile comerciale, drepturi i active similare achizi ionate sau dobndite pe alte ci se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre institu iile publice care le de in; programele informatice create de institu iile publice, achizi ionate sau dobndite pe alte ci se amortizeaz n func ie de durata probabil de utilizare, care nu poate depi o perioad de 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite. nregistrrile de reprezenta ii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrri muzicale, evenimente sportive, lucrri literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se amortizeaz. n situa ia n care se scot din eviden active fixe necorporale i nu s-a recuperat integral, pe calea amortizrii, valoarea contabil, atunci valoarea rmas neamortizat se include n cheltuielile institu iilor publice, integral, la momentul scoaterii din func iune. Un activ necorporal trebuie prezentat n bilan la costul acestuia (de achizi ie sau de produc ie), mai pu in ajustrile cumulate de valoare. Ajustrile cumulate de valoare cuprind toate corec iile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilan ului, indiferent dac acea reducere este sau nu definitiv. Ajustrile de valoare pot fi ajustri permanente, denumite i amortizri, i/sau ajustri provizorii denumite ajustri pentru depreciere.
2.1.1.2. Organizarea contabilit ii activelor fixe necorporale

Organizarea contabilit ii activelor fixe necorporale este realizat utiliznd conturile din clasa 2 Conturi de active fixe, grupa 20 Active fixe necorporale i anume: contul 203 Cheltuieli de dezvoltare; contul 205 Concesiuni, brevete, licen e, mrci comerciale, drepturi i active similare; contul 206 nregistrri ale evenimentelor cultural-sportive contul 208 Alte active fixe necorporale.
Contul 203 Cheltuieli de dezvoltare ine eviden a cheltuielilor cu lucrrile de dezvoltare nregistrate n contul activelor fixe necorporale. Este cont de activ. Debitul acestui cont furnizeaz informa ii care privesc att valoarea lucrrilor i proiectelor de dezvoltare efectuate pe cont propriu sau achizi ionate de la ter i, ct i activele fixe necorporale de natura cheltuielilor de dezvoltare primite cu titlu gratuit sau constatate ca plus de
47

inventar, strict individualizate i care prin aplicarea lor n activitatea practic, determin realizarea de produse sau servicii noi ori mbunt ite substan ial. Contul 203 Cheltuieli de dezvoltare se debiteaz cu valoarea elementelor prezentate mai sus prin creditul conturilor: 233 Active fixe necorporale n curs de execu ie, cu valoarea lucrrilor i proiectelor de dezvoltare n curs de execu ie, recep ionate; 404 Furnizori de active fixe cu valoarea lucrrilor i proiectelor de dezvoltare achizi ionate de la ter i; 721 Venituri din produc ia de active fixe necorporale cu valoarea lucrrilor i proiectelor de dezvoltare efectuate pe cont propriu; 779 Venituri din bunuri i servicii primite cu titlu gratuit cu valoarea lucrrilor i proiectelor de dezvoltare primite cu titlu gratuit. Creditul contului analizat ofer informa ii privind valoarea brevetelor sau licen elor ob inute din activitatea proprie de dezvoltare, amortizarea nregistrat la momentul scoaterii din eviden i valoarea neamortizat a cheltuielilor de dezvoltare transferate cu titlu gratuit sau vndute. Contul 203 Cheltuieli de dezvoltare se crediteaz prin debitul conturilor: 205 Concesiuni, brevete, licen e, mrci comerciale, drepturi i active similare cu valoarea cheltuielilor de dezvoltare aferente acestora; 280 Amortizri privind activele fixe necorporale cu valoarea cheltuielilor de dezvoltare amortizate sczute din eviden ; 658 Alte cheltuieli opera ionale cu valoarea neamortizat a cheltuielilor de dezvoltare transferate cu titlu gratuit; 691 Cheltuieli extraordinare din opera iuni cu active fixe, cu valoarea neamortizat a cheltuielilor de dezvoltare vndute sau scoase din folosin . Soldul debitor al contului reprezint valoarea cheltuielilor de dezvoltare existente n cadrul entit ii la un moment dat. Contul 205 Concesiuni, brevete, licen e, mrci comerciale, drepturi i active similare ine eviden a acestor active fixe necorporale achizi ionate sau dobndite pe alte ci. Este cont de activ. Debitul contului oglindete informa ii privind concesiunile, brevetele, licen ele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare achizi ionate de la furnizorii de active fixe (404), realizate pe cont propriu (721), primite cu titlu gratuit (779) recep ionate pe seama cheltuielilor de dezvoltare (203) sau a lucrrilor de investi ii n curs de execu ie (233). Creditul contului reflect informa ii referitoare la: valoarea concesiunilor, brevetelor, licen elor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare, amortizate i scoase din eviden (280); valoarea neamortizat a celor transferate cu titlu gratuit (658) sau vndute ori scoase din folosin (691). Soldul debitor al contului exprim valoarea concesiunilor, brevetelor, licen elor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare existente n cadrul entit ii publice. n cadrul contului sintetic 205 este organizat eviden a analitic pe categorii de concesiuni, brevete, licen e, mrci comerciale, drepturi i active similare.
Contul 206 nregistrri ale evenimentelor cultural-sportive are rolul de a eviden ia valoarea reprezenta iilor teatrale, programelor de radio sau televiziune, lucrrilor muzicale, evenimentelor sportive, lucrrilor literare, artistice sau recreative efectuate pe pelicule nregistrate pe benzi magnetice sau alte suporturi aflate n patrimoniul institu iei, potrivit legii, care nu se supun amortizrii. Este un cont de activ. Debitul contului ofer informa ii privind valoarea nregistrrilor evenimentelor culturalsportive intrate n patrimoniul institu iei, potrivit legii, prin creditul contului 100 Fondul activelor fixe necorporale.
48

Creditul contului analizat furnizeaz informa ii privind valoarea nregistrrilor evenimentelor cultural-sportive ieite din patrimoniu, potrivit legii prin debitul contului 100 Fondul activelor fixe necorporale. Soldul debitor al contului reprezint valoarea nregistrrilor evenimentelor culturalsportive existente la un moment dat. Contul 208 Alte active fixe necorporale ine eviden a programelor informatice create de institu ie sau achizi ionate de la ter i, precum i a altor active fixe necorporale. Este un cont de activ. Se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 2081 Programe informatice 2082 Alte active fixe necorporale Debitul contului oglindete informa ii despre valoarea altor active fixe necorporale achizi ionate (404); recep ionate pe seama activelor fixe necorporale n curs de execu ie (233); realizate pe cont propriu (721); primite cu titlu gratuit (779). Tot n debit se mai nregistreaz valoarea altor active fixe necorporale intrate n patrimoniul institu iei publice, pltite din fonduri externe nerambursabile de ctre Agen iile/Autorit ile de Implementare (774). Creditul contului ofer informa ii referitoare la valoarea amortizrii altor active fixe necorporale, cedate sau scoase din eviden (280), ct i valoarea neamortizat a altor active fixe necorporale transferate cu titlu gratuit (658), vndute sau scoase din folosin (691). Soldul debitor al contului reprezint valoarea altor active fixe necorporale existente. n strns legtur cu activele fixe necorporale sunt studiate i urmtoarele conturi: contul 233 Active fixe necorporale n curs de execu ie; contul 234 Avansuri acordate pentru active fixe necorporale. Contul 233 Active fixe necorporale n curs de execu ie este cont de activ i ine eviden a activelor fixe necorporale n curs de execu ie. Debitul contului nregistreaz cheltuielile aferente investi iilor neterminate la finele perioadei, iar creditul reflect valoarea investi iilor terminate i nregistrate la active fixe necorporale. Soldul debitor al contului reprezint valoarea activelor fixe necorporale n curs de execu ie. Contabilitatea analitic se ine pe feluri de active fixe necorporale n curs de execu ie. Contul 233 Active fixe necorporale n curs de execu ie se debiteaz cu valoarea activelor fixe necorporale n curs facturate de furnizori (404); a celor realizate pe cont propriu (721) sau pltite din fonduri externe nerambursabile (774). Contul se crediteaz cu valoarea lucrrilor i proiectelor de dezvoltare n curs, valoarea brevetelor, licen elor, mrcilor comerciale i a altor active fixe necorporale n curs, recep ionate (203, 205, 208); valoarea neamortizat a activelor fixe necorporale n curs de execu ie transferate cu titlu gratuit (658) ct i cu valoarea activelor fixe necorporale, neamortizabile, nregistrate integral pe cheltuieli la recep ia final a investi iei (682); distruse de calamit i (690); ori vndute (691). Contul 234 Avansuri acordate pentru active fixe necorporale ine eviden a avansurilor acordate furnizorilor de active fixe necorporale. Este cont de activ. Debitul contului furnizeaz informa ii referitoare la valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe necorporale potrivit sursei de finan are (162, 163, 164, 165, 167, 512, 513, 514, 515, 516, 517, 519, 550, 551, 558, 560, 561, 562, 770). Creditul contului nregistreaz valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe necorporale, decontate (404). Soldul debitor al contului reprezint avansurile acordate furnizorilor de active fixe necorporale, nedecontate.

49

2.1.1.3. Practici contabile privind activele fixe necorporale Op. 1. O institu ie public de stat nregistreaz primirea cu titlu gratuit a unui proiect de dezvoltare care este evaluat la valoarea just de 25.000lei, conform procesului verbal de predare-primire. 203 Cheltuieli de dezvoltare = 779 Venituri din bunuri i servicii 25.000 primite cu titlu gratuit Op. 2. La sfritul perioadei de raportare n se nregistreaz cheltuieli aferente investi iilor neterminate (proiect de dezvoltare), realizate pe cont propriu n sum de 78.000 lei care sunt recep ionate n anul urmtor: 233 Active fixe necorporale n curs = 721 Venituri din produc ia de 78.000 de execu ie active fixe necorporale Op. 3. n anul urmtor n+1 se nregistreaz valoarea investi iilor n curs de execu ie terminate i nregistrate ca proiecte de dezvoltare la costul de produc ie de 78.000 lei: 203 Cheltuieli de dezvoltare = 233 Active fixe necorporale n 78.000 curs de execu ie Op. 4. La sfritul exerci iului bugetar n+1 se recep ioneaz brevete din proiecte de dezvoltare n sum de 78.000 lei i realizate pe cont propriu de 5.000 lei. = % 205 Concesiuni, brevete, 83.000 licen e, mrci comerciale, 203 Cheltuieli de dezvoltare 78.000 drepturi i active similare Venituri din produc ia de 721 active fixe necorporale 5.000 Op. 5. O institu ie public de stat nregistreaz acordarea unui avans furnizorului X n sum de 16.000 lei n vederea procurrii unui brevet de inven ie: 234 Avansuri acordate pentru = 5121 Conturi la trezorerii i 16.000 active fixe necorporale institu ii de credit n lei sau 404 Furnizori de active fixe = 5121 Conturi la trezorerii i 16.000 institu ii de credit n lei i 234 Avansuri acordate pentru active = 404 Furnizori de active fixe 16.000 fixe necorporale Op. 6. Se achizi ioneaz brevetul de inven ie la costul de achizi ie de 30.000 lei conform factur furnizor, care se i recep ioneaz: 205 Concesiuni, brevete, licen e, = 404 Furnizori de active fixe 30.000 mrci comerciale, drepturi i active similare Op. 7. Se achit factura primit de la furnizorul X pentru brevetul de inven ie, innd seama de avansul acordat: 404 Furnizori de active fixe = % 30.000 234 Avansuri acordate pentru 16.000 active fixe necorporale 5121 Conturi la trezorerii i 14.000 institu ii de credit n lei
50

Op. 8. Se nregistreaz amortizarea brevetului de inven ie pentru suma de 6.000 lei. 6811 Cheltuieli opera ionale = 2805 Amortizarea brevetelor, privind amortizarea licen elor, mrcilor activelor fixe comerciale, i altor drepturi i valori similare

6.000

Op. 9. Se nregistreaz transferarea fr plat a brevetului de inven ie la o alt institu ie public (dona ii), tiind c s-a nregistrat amortizare pn n momentul cedrii de 6000 lei. % = 205 Concesiuni, brevete, licen e, 30.000 2805 Amortizarea brevetelor, 6.000 mrci comerciale, drepturi i licen elor, mrcilor active similare comerciale, drepturilor i activelor similare 658 Alte cheltuieli opera ionale 24.000 Op. 10. Cu ocazia inventarierii gestiunii activelor fixe necorporale, n baza listelor de inventariere i a procesului-verbal de constatare se stabilesc urmtoarele: plus la programele informatice create de institu ia public pe cont propriu n valoare de 8.000 lei; minus constatat n anul curent la programele informatice achizi ionate de la ter i n valoare de 11.000 lei; se imput gestionarului institu iei publice la valoarea de inventar de 15.000 lei; activele au fost finan ate ini ial din venituri proprii i subven ii; amortizate integral. a) Eviden ierea plusului la inventariere. 208 Alte active fixe = 779 Venituri din bunuri i servicii 8.000 necorporale primite cu titlu gratuit b) Eviden iere lips programe informatice amortizate integral. 2808 Amortizarea altor active fixe = 208 Alte active fixe necorporale 11.000 necorporale c) Constituirea debitului n sarcina gestionarului conform Decizie de imputa ie nr. ... din.... 4282 Alte crean e n legtur cu % 15.000 = personalul 4481 Alte datorii fa de buget 4.000 472 Venituri nregistrate n avans 11.000 d) Se re ine debitul de la gestionar pe statul de salarii. 421 Personal-salarii datorate = 4282 Alte crean e n legtur cu 15.000 personalul

e) Pe msura re inerii debitului se constituie venituri pentru perioada curent. 472 Venituri nregistrate n = 719 Alte venituri opera ionale avans

11.000

f) Se vireaz la buget sumele provenite din debitele ncasate de la gestionarul institu iei publice. 4. 000 4481 Alte datorii fa de = 5121 Conturi la trezorerii i buget institu ii de credit n lei

51

2.1.2. CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE CORPORALE 2.1.2.1. No iuni teoretice privind activele fixe corporale Activele fixe corporale aflate n patrimoniul unei entit i publice sunt reprezentate de acea categorie de active de natur material care: a) Sunt de inute de ctre o entitate pentru a fi utilizate n produc ia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate ter ilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i b) Este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade de raportare. n spiritul Standardelor Interna ionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS) 17 Imobilizri corporale un element de imobilizri corporale ar trebui recunoscut ca activ atunci cnd: a) Este posibil ca beneficiile economice viitoare sau poten ialul de servicii asociat cu activul s revin entit ii; i b) Costul sau valoarea just a activului entit ii poate fi evaluat credibil. La momentul recunoaterii ini iale, o entitate va evalua, cu aten ie, dac un element de imobilizri corporale satisface primul criteriu prin existen a unei certitudini suficiente c beneficiile economice viitoare sau poten ialul de servicii vor reveni entit ii care va primi i recompensele ataate activului i i va asuma riscurile asociate. ndeplinirea criteriului al II-lea este n general uor realizabil deoarece dobndirea activului (cumprare, construire, etc.) presupune i identificarea costului prin tranzac ia de schimb, achizi ia de materiale, consumul de for de munc i alte consumuri legate de construc ie. n anumite cazuri, costul este determinat n raport cu valoarea just. Conform reglementrilor legale, activele fixe corporale sunt reprezentate de obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizeaz ca atare i prezint urmtoarele caracteristici: a) au durata normal de utilizare mai mare de un an; b) au valoarea de intrare mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului3 Romniei. n categoria activelor fixe corporale se cuprind: terenuri i amenajri la terenuri; construc ii; instala ii tehnice, mijloace de transport, animale i planta ii; mobilier, aparatur birotic, echipamente de protec ie a valorilor umane i materiale i alte active corporale; alte active ale statului; avansuri i active fixe corporale n curs de execu ie. Contabilitatea terenurilor se ine pe dou categorii: terenuri i amenajri la terenuri. Aceast separare este important att n ceea ce privete clasificarea ct i amortizarea. Terenurile nu sunt supuse amortizrii, potrivit legii, dar amenajrile la terenuri se amortizeaz pe o durat de 10 ani. n contabilitatea analitic, terenurile pot fi eviden iate pe urmtoarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri fr construc ii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construc ii ct i lacuri, bl i i iazuri care nu sunt rezultatul unei investi ii etc. Amenajrile de terenuri cuprind lucrri cum ar fi: racordarea la sistemul de alimentare cu energie electric, lucrrile de acces, mprejmuirile i altele asemenea. n situa ia n care institu iile publice dispun de active fixe corporale n baza unui contract de leasing au obliga ia eviden ierii lor n contabilitate n func ie de natura contractului de leasing. Achizi iile de active fixe prin opera iuni de leasing sunt tratate ca investi ii, potrivit legii. Terenurile se nregistreaz n contabilitate la intrarea n patrimoniu la valoarea de intrare stabilit n func ie de clasele de calitate, suprafa a, amplasare i/sau alte criterii legale, astfel: a) valoarea reevaluat n conformitate cu prevederile legale; b) costul de achizi ie pentru terenurile procurate cu titlu oneros; c) valoarea just pentru terenurile dobndite cu titlu gratuit, estimat la nscrierea lor n
3

Ordonan a Guvernului nr. 81/2003 privind reevaluarea i amortizarea activelor fixe aflate n patrimoniul institu iilor publice. 52

activ pe baza raportului ntocmit de specialiti i cu aprobarea ordonatorului de credite. Contabilitatea sintetic a activelor fixe corporale se ine pe categorii, iar contabilitatea analitic se ine pe fiecare obiect de eviden , prin care se n elege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele i accesoriile acestuia, destinat s ndeplineasc n mod independent, n totalitate, o func ie distinct. La institu iile publice sunt asimilate i nregistrate ca active fixe corporale urmtoarele: a) bunurile de natura armamentului i tehnicii de lupt; b) bunurile din patrimoniul cultural na ional (cldiri i monumente istorice, zone de conservare, rezerva ii naturale); c) animalele i psrile pentru reproducere, planta iile de arbori i arbuti; d) investi iile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie; e) capacit ile puse n func iune par ial, pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca active fixe corporale. Acestea se cuprind n grupele n care urmeaz a se nregistra, la valoarea rezultat prin nsumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor; f) investi iile efectuate la mijloacele fixe, n scopul mbunt irii parametrilor tehnici ini iali prin majorarea valorii de intrare a mijlocului fix. g) activele de infrastructur; h) valorile de muzeu, obiectele de art i de expozi ie; i) cr ile din biblioteci (bunurile culturale de patrimoniu constituite n colec ii speciale sau n depozite legale). Sunt considerate active fixe corporale, dar care nu se supun amortizrii: bunurile aflate n proprietatea public a statului i a unit ilor administrativ-teritoriale, inclusiv investi iile efectuate la acestea; lacurile, bl ile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investi ii, precum i terenurile, inclusiv cele mpdurite, bunurile utilizate n baza unui contract de nchiriere; bunurile din patrimoniul cultural na ional, bunurile de natura armamentului i tehnicii de lupt. Nu sunt considerate active fixe corporale: a) motoarele, aparatele i alte subansambluri ale activelor fixe corporale, procurate n scopul nlocuirii componentelor uzate cu ocazia repara iilor de orice fel, care nu modific parametrii tehnici ini iali ai mijlocului fix; b) sculele, instrumentele i dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea anumitor produse n serie, fie la executarea unei anumite comenzi, indiferent de valoarea i de durata lor de func ionare normal; c) construc iile i instala iile provizorii; d) animalele care nu au ndeplinit condi iile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de ngrat, psrile i coloniile de albine; e) pdurile i resursele naturale regenerative similare; f) prototipurile, atta timp ct servesc ca model la executarea produc iei de serie, inclusiv seria zero, sau sunt supuse ncercrilor n vederea omologrii la productor; g) echipamentul, uniformele de serviciu i de ora pentru elevi i militari n termen, echipamentul i materialul sportiv; h) muni iile de orice fel (inclusiv bombele, rachetele, torpilele); i) echipamentul de protec ie i de lucru, mbrcmintea special, precum i accesoriile de pat, indiferent de valoarea i de durata lor de utilizare. n contabilitatea institu iilor publice apare categoria de active fixe corporale denumit alte active ale statului. Aici se cuprind: zcminte, resurse biologice necultivate i rezervele de ap. Zcmintele reprezint rezerve descoperite de minerale, att de suprafa , ct i subterane, care sunt exploatabile economic cu tehnologia actual, innd seama de nivelul relativ al pre urilor. Zcmintele cuprind rezervele de crbune, de petrol i gaze naturale, rezervele de minereuri feroase, neferoase, de aluminiu i roci aluminifere, metalele nobile, radioactive, substan ele i rocile utile, pietrele pre ioase i semipre ioase .a. Resursele biologice necultivate sunt reprezentate de animalele i vegetalele de produc ie
53

unic sau permanent asupra crora se exercit dreptul de proprietate, dar a cror cretere natural i/sau regenerare nu este plasat sub controlul direct i responsabilitatea unit ilor institu ionale i nu este gestionat de acestea. De exemplu, pdurile virgine i resursele piscicole neexploatate, care fac parte din teritoriul na ional. Aici sunt incluse doar resursele care sunt deja exploatabile cu scop economic sau sunt susceptibile de a fi ntr-un viitor apropiat. Rezervele de ap sunt reprezentate de apele geotermale, cele naturale i terapeutice att la suprafa ct i subterane n msura n care prin exercitarea dreptului de proprietate le este atribuit o valoare de pia . n categoria activelor fixe corporale se cuprind i se eviden iaz distinct n contabilitate avansurile i activele fixe corporale n curs de execu ie. Avansurile reprezint sume acordate furnizorilor de active fixe corporale pentru achizi ionarea i construc ia acestora. Activele fixe corporale n curs de execu ie reprezint investi iile neterminate efectuate n regie proprie sau n antrepriz care se evalueaz la costul de produc ie, respectiv la costul de achizi ie, dup caz 2.1.2.2. Organizarea contabilit ii activelor fixe corporale Institu iile publice organizeaz contabilitatea activelor fixe corporale cu ajutorul urmtoarelor conturi din clasa 2 Conturi de active fixe, grupa 21 Active fixe corporale: contul 211 Terenuri i amenajri la terenuri; contul 212 Construc ii; contul 213 Instala ii tehnice, mijloace de transport, animale i planta ii; contul 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protec ie a valorilor umane i materiale i alte active fixe corporale. contul 215 Alte active ale statului Cu ajutorul acestor conturi sunt reflectate n contabilitate valori economice componente ale activului patrimonial, prezentnd deci func ie contabil de activ.
Contul 211 Terenuri i amenajri la terenuri este utilizat n contabilitatea entit ii publice pentru a eviden ia valoarea terenurilor (agricole i silvice, fr construc ii, etc.) i a amenajrilor la terenuri (racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie, mprejmuirile, lucrrile de acces, etc.) care alctuiesc domeniul public i privat al statului i unit ilor administrativ-teritoriale aflate n administrarea institu iei sau date n concesiune, nchiriere sau n folosin gratuit. Contabilitatea terenurilor se ine distinct pe conturi sintetice de gradul II, astfel: 2111 Terenuri; 2112 Amenajri la terenuri. Debitul contului 211 Terenuri i amenajri la terenuri furnizeaz informa ii privind valoarea terenurilor i amenajrilor la terenuri achizi ionate, primite cu titlu gratuit, valoarea la cost de produc ie a amenajrilor la terenuri realizate pe cont propriu, pltite din fonduri externe nerambursabile etc. care alctuiesc domeniul public sau privat al statului i al unit ilor administrativ-teritoriale. Creditul contului analizat nregistreaz valoarea terenurilor i amenajrilor la terenuri, scoase din eviden din domeniul public sau privat al statului i al unit ilor administrativ-teritoriale pe diferite ci. Soldul debitor al contului reprezint valoarea terenurilor i a amenajrilor la terenuri existente n domeniul public sau privat al statului i al unit ilor administrativ-teritoriale. Contabilitatea analitic se ine pe categorii de terenuri, respectiv pe feluri de amenajri la terenuri. Contul 211 Terenuri i amenajri la terenuri se debiteaz prin creditul conturilor: 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului;
54

102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului; 103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unit ii administrativteritoriale; 104 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unit ii administrativteritoriale, pentru a nregistra valoarea terenurilor i amenajrilor la terenuri intrate n patrimoniu, potrivit legii, care nu se supun amortizrii; 105 Rezerve din reevaluare cu creterea de valoare rezultat din reevaluarea terenurilor i amenajrilor la terenuri; 231 Active fixe corporale n curs de execu ie, cu valoarea la cost de produc ie a amenajrilor la terenuri, recep ionate, care se supun amortizrii; 281 Amortizri privind activele fixe corporale cu valoarea amortizrii investi iilor efectuate de chiriai la amenajrile la terenuri luate cu chirie i restituite proprietarului; 404 Furnizori de active fixe cu valoarea terenurilor i amenajrilor la terenuri achizi ionate; 774 Finan area din fonduri externe nerambursabile, cu valoarea amenajrilor de terenuri intrate n patrimoniul institu iei publice, pltite din fonduri externe nerambursabile de ctre Agen iile/Autorit ile de Implementare. 779 Venituri din bunuri i servicii primite cu titlu gratuit cu valoarea terenurilor i amenajrilor la terenuri primite cu titlu gratuit; 722 Venituri din produc ia de active fixe corporale cu valoarea la cost de produc ie a amenajrilor la terenuri realizate pe cont propriu. Se crediteaz prin debitul acelorai conturi de fonduri pentru a eviden ia valoarea terenurilor i a amenajrilor la terenuri ieite din patrimoniu, potrivit legii, care nu se supun amortizrii (101, 102, 103, 104). Se mai crediteaz cu descreterea de valoare rezultat din reevaluarea terenurilor i a amenajrilor la terenuri (105), cu valoarea amortizrii amenajrilor la terenuri sczute din eviden (281), valoarea neamortizat a amenajrilor la terenuri transferate cu titlu gratuit i cu valoarea de intrare a terenurilor (658), valoarea pierderilor din calamit i aferente terenurilor i valoarea neamortizat a amenajrilor la terenuri (690), ct i valoarea neamortizat a amenajrilor la terenuri vndute sau scoase din folosin (691). Conturile de active fixe corporale 212 Construc ii, 213 Instala ii tehnice, mijloace de transport, animale i planta ii, 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protec ie a valorilor umane i materiale i alte active corporale nregistreaz n debitul lor valoarea bunurilor cu acelai nume care au fost achizi ionate, realizate n produc ia proprie, primite cu titlu gratuit, primite n regim de leasing financiar (creditul conturilor: 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului; 102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului; 103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unit ii administrativ-teritoriale; 104 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unit ii administrativ-teritoriale, pentru cele care nu se supun amortizrii; 105 Rezerve din reevaluare; 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate; 404 Furnizori de active fixe; 231 Active fixe corporale n curs de execu ie; 281 Amortizri privind activele fixe corporale; 779 Venituri din bunuri i servicii primite cu titlu gratuit; 722 Venituri din produc ia de active fixe corporale. Creditul acestor conturi prezint informa ii referitoare la valoarea activelor fixe corporale (construc ii, instala ii tehnice..., mobilier...) cedate sau scoase din eviden (debitul conturilor: 101, 102, 103, 104 pentru bunurile care nu se supun amortizrii). Se mai crediteaz cu descreterea de valoare rezultat din reevaluarea construc iilor (105), ct i cu valoarea amortizrii aferent (281), valoarea neamortizat pentru cele transferate cu titlu gratuit (658) i valoarea distrugerilor din calamit i la construc ii pentru valoarea rmas neamortizat (690), ct i valoarea neamortizat a construc iilor vndute sau scoase din folosin (691). Soldul debitor al conturilor reflect valoarea activelor fixe corporale (construc ii, instala ii
55

tehnice, mobilier...) existente. Re inem faptul c activele fixe corporale eviden iate n contabilitate cu ajutorul conturilor 213 Instala ii tehnice, mijloace de transport, animale i planta ii i 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protec ie a valorilor umane i materiale i alte active fixe corporale sunt urmrite n contabilitatea analitic pe fiecare obiectiv de eviden din domeniul public sau privat al statului i unit ilor administrativ teritoriale, potrivit reglementrilor n vigoare. Contul sintetic de gradul I 213 se dezvolt n urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instala ii de lucru); 2132 Aparate i instala ii de msurare, control i reglare; 2133 Mijloace de transport 2134 Animale i planta ii La intrarea n patrimoniul institu iei publice a bunurilor eviden iate prin debitul conturilor 213, respectiv 214, achizi ionate din import se vor nregistra i taxele vamale corespunztoare prin creditul contului 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. n contabilitatea institu iilor publice apar cu titlu particular active fixe corporale prezentate studiului sub denumirea de alte active ale statului. n aceast categorie se cuprind zcminte, resurse biologice necultivate, rezerve de ap care fac parte din teritoriul na ional dar care sunt exploatabile din punct de vedere economic, primind o valoare de pia . Acestea sunt reflectate cu ajutorul contului de activ 215 Alte active ale statului. Debitul acestui cont nregistreaz valoarea altor active ale statului nregistrate n eviden prin creditul contului 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului. Creditul contului prezint valoarea altor active ale statului sczute din eviden prin debitul contului 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului. Soldul debitor al contului reprezint valoarea altor active ale statului existente n eviden . n strns legtur cu activele fixe corporale apar i activele fixe corporale n curs ct i avansurile acordate pentru activele fixe corporale. Acestea sunt eviden iate n contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 23 Active fixe n curs i avansuri pentru active fixe care cuprinde urmtoarele conturi: 231 Active fixe corporale n curs de execu ie; 232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale.
Contul 231 Active fixe corporale n curs de execu ie ine eviden a activelor fixe corporale n curs de execu ie, reprezentnd cheltuieli pentru obiective de investi ii care nu au fost terminate i recep ionate pn la sfritul perioadei. Este cont de activ. Debitul contului nregistreaz cheltuielile aferente investi iilor neterminate la sfritul perioadei, iar creditul nregistreaz valoarea investi iilor terminate, recep ionate, puse n func iune i nregistrate ca active fixe corporale.

Contul 231 Active fixe corporale n curs de execu ie nregistreaz n debit valoarea activelor fixe corporale n curs de execu ie facturate de furnizorii de active fixe (404), ct i valoarea activelor fixe corporale n curs, realizate pe cont propriu (722), pltite din fonduri externe nerambursabile (774) sau primite gratuit de institu ia public (779). n credit se nregistreaz valoarea activelor fixe corporale n curs de execu ie recep ionate i care se supun amortizrii (debitul conturilor 2112, 212, 213, 214). Tot n credit se eviden iaz valoarea activelor fixe corporale n curs de execu ie transferate cu titlu de gratuit (658), valoarea de intrare a activelor fixe corporale neamortizabile, nregistrate integral pe cheltuieli la recep ia final a investi iei (682), valoarea activelor fixe corporale n curs distruse de calamit i (690), ct i a celor vndute sau scoase din folosin (691). Soldul debitor al contului reprezint valoarea activelor fixe corporale n curs de execu ie, nerecep ionate (investi ii neterminate).
Contul 232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale ine eviden a avansurilor
56

acordate furnizorilor de active fixe corporale. Este cont de activ. n debitul contului se nregistreaz valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe corporale corespunztor modalit ii de finan are (162, 163, 164, 165, 167, 512, 513, 514, 515, 516, 519, 550, 551, 560, 561, 562 770). n creditul contului se nregistreaz valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe corporale, decontate prin debitul contului 404 Furnizori de active fixe.
2.1.2.3. Practici contabile privind activele fixe corporale

I.

Opera iuni privind intrarea i ieirea terenurilor n/din patrimoniul institu iei publice. a1) Terenuri achizi ionate pentru domeniul privat al statului n valoare de 35.000 lei 2111 Terenuri = 102 Fondul bunurilor care 35.000 alctuiesc domeniul privat al statului a2) Concomitent se eviden iaz factura privind terenurile achizi ionate = 404 Furnizori de active fixe 35.000 6821 Cheltuieli cu activele fixe corporale neamortizabile

b) Primirea cu titlu gratuit a unor amenajri la terenuri de ctre o unitate administrativteritorial, n valoare de 25.000 lei, care se supun amortizrii. 2112 Amenajri la terenuri = 779 Venituri din bunuri i 25.000 servicii primite cu titlu gratuit c) Realizarea pe cont propriu a unor lucrri de acces pentru domeniul privat al unit ii administrativ-teritoriale n valoare de 16.000 lei cost de produc ie, care nu se supun amortizrii. 2112 Amenajri la terenuri = 104 Fondul bunurilor care 16.000 alctuiesc domeniul privat al unit ii administrativteritoriale d) O unitate administrativ-teritorial nregistreaz cedarea unor terenuri din domeniul privat n valoare de 18.000 lei ctre o alt unitate administrativ-teritorial. 104 Fondul bunurilor care alctuiesc = 2111 Terenuri 18.000 domeniul privat al unit ii administrativ-teritoriale e) Pierderi din calamit i la amenajri de terenuri n valoare de 6.400 lei, valoare neamortizat. 690 Cheltuieli cu pierderi din = 2112 Amenajri la terenuri 6.400 calamit i II. Opera iuni privind intrarea activelor fixe corporale n patrimoniul institu iei publice. a1) Achizi ionarea unui calculator electronic de ctre Muzeul de Art la cost de achizi ie de 12.000 lei, care se supune amortizrii. 214 Mobilier, aparatur birotic, = 404 Furnizori de active fixe 12.000 echipamente de protec ie a valorilor umane i materiale i alte active fixe corporale a2) Eviden ierea amortizrii dup regimul liniar n primul an pentru suma de 3.000 lei. 6811 Cheltuieli opera ionale = 2814 Amortizarea mobilierului, 3.000 privind amortizarea activelor aparaturii birotice,
57

fixe

echipamentelor de protec ie a valorilor umane i materiale i alte active fixe corporale 12.000

a3) Achitarea obliga iei fa de furnizorul de active fixe din acreditive 404 Furnizori de active fixe = 5411 Acreditive n lei

b) Primirea cu titlu gratuit de ctre primria municipiului X a unei cldiri ce este evaluat la valoarea just de 60.000 lei pentru a fi utilizat drept grdini pentru copii. 60.000 212 Construc ii = 779 Venituri din bunuri i servicii primite cu titlu gratuit c) Active fixe corporale intrate n patrimoniul public al statului ca urmare a lucrrilor de investi ii terminate, recep ionate i trecute n categoria cldirilor, active fixe corporale neamortizabile pentru o valoare de intrare de 80.000 lei. 212 Construc ii = 101 Fondul bunurilor care 80.000 alctuiesc domeniul public al statului i concomitent nchiderea lucrrii de investi ii 6821 Cheltuieli cu activele fixe = 231 Active fixe corporale n curs 80.000 corporale neamortizabile de execu ie d) Creterea valorii de nregistrare a activelor fixe prin lucrri de modernizare care conduc la mbunt irea parametrilor tehnici ini iali i implicit la creterea performan elor. 213 Instala ii tehnice, mijloace de = 101 Fondul bunurilor care 11.425 transport, animale i planta ii alctuiesc domeniul public al statului e) Creterea valorii de nregistrare a activelor fixe la expirarea contractului de concesiune, nchiriere sau loca ie de gestiune cu valoarea investi iilor efectuate la activele fixe de ctre concesionar, locator sau chiria cu suma de 10.000 lei, care a fost amortizat integral. 213 Instala ii tehnice, mijloace de = 281 Amortizri privind 10.000 transport, animale i planta ii activele fixe corporale III. Opera iuni privind ieirea activelor fixe corporale din patrimoniul institu iei publice. a) O institu ie public de stat nregistreaz transmiterea unor utilaje i instala ii de lucru fr plat ctre o alt institu ie public conform proces-verbal de predare-preluare, aprobat att de ordonatorul de credite al institu iei publice care a solicitat bunul ct i de ordonatorul de credite care l are n administrare. Bunurile nu se amortizeaz. 102 Fondul bunurilor care = 213 Instala ii tehnice, mijloace de 9.000 alctuiesc domeniul privat al transport, animale i statului planta ii b) O institu ie public de stat nregistreaz scoaterea din func iune a unor mijloace de transport (procurate ini ial din aloca ii bugetare) cu o valoare contabil de 15.000 lei. Cu ocazia scoaterii din func iune se ob in piese de schimb n valoare de 8.000 lei. Bunurile nu se amortizeaz.

scoaterea din eviden a activelor fixe corporale neamortizabile 101 Fondul bunurilor care = 213 Instala ii tehnice, mijloace de
58

15.000

alctuiesc domeniul public transport, animale i planta ii al statului recep ionarea i valorificarea pieselor de schimb care urmeaz a se vira la buget 302 Materiale consumabile = 4481 Alte datorii fa de buget vnzarea ca atare a pieselor de schimb 371 Mrfuri = 302 Materiale consumabile facturarea vnzrii = 707 Venituri din vnzarea 411 Clien i mrfurilor ncasarea c/val mrfurilor vndute 5121 Conturi la bnci n lei = 411 Clien i virarea obliga iei la bugetul de stat 4481 Alte datorii fa de buget = 5121 Conturi la bnci n lei

8.000

8.000 8.000

8.000 8.000

c) Se scad din eviden active fixe corporale (aparatur birotic) care sunt transferate cu titlu gratuit i au o valoare contabil de 3.000 lei i amortizare nregistrat de 1.800 lei. % = 214 Mobilier, aparatur 3.000 281 Amortizri privind activele fixe birotic, echipamente 1.800 corporale de protec ie a valorilor 658 Alte cheltuieli opera ionale umane i materiale i alte 1.200 active fixe corporale
2.1.3. CONTABILITATEA AMORTIZRII ACTIVELOR FIXE NECORPORALE I CORPORALE

Amortizarea reprezint deprecierea ireversibil a activelor fixe necorporale i corporale, suferit ca urmare a uzurii, a trecerii timpului, progresului tehnic sau altor cauze i are rolul de a corecta valoarea contabil de intrare a activelor fixe, aducndu-le astfel la valoarea lor real. n aceste condi ii se poate spune c valoarea amortizat reprezint valoarea contabil a activului fix care trebuie nregistrat n mod sistematic pe parcursul duratei de via utile. Institu iile publice calculeaz amortizarea activelor fixe necorporale i corporale ncepnd cu data de 01 ianuarie 20044, utiliznd metoda amortizrii liniare. Amortizarea anual se calculeaz prin aplicarea cotei de amortizare (CA) la valoarea de intrare a activelor fixe corporale i necorporale. Amortizarea activelor fixe corporale se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n func iune, pn la recuperarea integral a valorii de intrare, conform duratelor normale de utilizare. n situa ia n care institu ia public a efectuat lucrri de modernizare sau alte opera iuni prevzute de lege (adugarea unor accesorii, aparate de msur i control) care conduc la majorarea valorii de intrare a activelor fixe, amortizarea se calculeaz pn la recuperarea integral a noii valori. Dac i dup recuperarea noii valori de intrare pe calea amortizrii, institu ia public efectueaz alte lucrri de modernizare sau adugare a unor accesorii, atunci activele fixe respective se reintroduc n calculul amortizrii cu noua valoare de intrare. n acest din urm caz, se continu nregistrarea amortizrii pn la recuperarea noii valori de intrare, innd seama de amortizarea calculat anterior. Amortizarea activelor fixe corporale date cu chirie, n concesiune sau n folosin gratuit, se calculeaz de ctre institu iile publice care le au n patrimoniu. Amortizarea investi iilor efectuate la activele fixe corporale nchiriate de institu iile publice
4

Ordonan a Guvernului Romniei nr. 81/aug. 2003 privind reevaluarea i amortizarea activelor fixe 59

se nregistreaz de ctre institu iile publice care au efectuat investi iile, pe perioada contractului sau pe durata normal de utilizare rmas, dup caz. La ncetarea contractului, valoarea investi iilor nediminuat cu amortizarea calculat se cedeaz institu iei publice care le are n patrimoniu sau agentului economic, dup caz, pentru a majora corespunztor valoarea de intrare a activelor fixe corporale. n procesul verbal de predare-primire a investi iei se va men iona i valoarea amortizrii investi iei, pentru ca institu ia public care le are n patrimoniu sau agentul economic s poat nregistra amortizarea corespunztoare noii valori de intrare. Activele fixe corporale supuse amortizrii au o valoare de intrare care se recupereaz treptat pe durata normal de func ionare a activelor fixe. n situa ia scoaterii din eviden a activelor fixe necorporale i corporale pentru care nu s-a recuperat ntreaga valoare de intrare se va proceda la includerea valorii neamortizate n cheltuielile institu iilor publice, integral, la momentul scoaterii din func iune. Pentru reflectarea n contabilitate a amortizrii activelor fixe necorporale i corporale se folosesc conturile din grupa 28 Amortizri privind activele fixe i anume: 280 Amortizri privind activele fixe necorporale; 281 Amortizri privind activele fixe corporale.
Contul 280 Amortizri privind activele fixe necorporale ine eviden a amortizrii activelor fixe necorporale, potrivit legii. Se dezvolt n conturi sintetice de gradul II corespunztor categoriei de active fixe necorporale la care se refer (2803, 2805, 2808). Este cont de pasiv, rectificativ al valorii de nregistrare a activelor fixe necorporale. Creditul contului nregistreaz valoarea amortizrii activelor fixe necorporale prin debitul contului 681 Cheltuieli opera ionale privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere. Debitul contului nregistreaz valoarea amortizrii aferent activelor fixe necorporale sczute din eviden (creditul conturilor 203, 205, 208). Soldul creditor al contului reprezint amortizarea activelor fixe necorporale. Contul 281 Amortizri privind activele fixe corporale ine eviden a amortizrii activelor fixe corporale, potrivit legii. Se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II corespunztor categoriei de active fixe corporale amortizabile la care se refer (2811, 2812, 2813, 2814). Este un cont de pasiv, rectificativ al valorii de nregistrare a activelor fixe corporale. Creditul contului nregistreaz valoarea cheltuielilor aferente amortizrii activelor fixe corporale (debit cont 681). Tot n credit se mai nregistreaz valoarea amortizrii investi iilor efectuate de chiriai la activele fixe corporale amortizabile luate cu chirie i restituite proprietarului (debitul conturilor 2112, 212, 213, 214) ct i amortizarea calculat de proprietarul activului fix, ce se transmite coparticipan ilor care in eviden a opera iilor n participa ie conform contractelor. Debitul contului nregistreaz valoarea amortizrii aferent activelor fixe corporale sczute din eviden (creditul conturilor 2112, 212, 213, 214). Soldul creditor al contului reprezint amortizarea activelor fixe corporale.

Opera iuni contabile privind amortizarea activelor fixe necorporale i corporale 1. Se nregistreaz amortizarea activelor fixe necorporale n sum de 1.200 lei conform situa iei de calcul. 6811 Cheltuieli opera ionale privind = 280 Amortizri privind activele fixe 1.200 amortizarea activelor fixe necorporale
2. Se nregistreaz transferarea cu titlu gratuit a proiectelor de dezvoltare cu o valoare de intrare de 6.400 lei, amortizare nregistrat de 4.800 lei. % = 203 Cheltuieli de dezvoltare 6.400 280 Amortizri privind activele fixe 4.800
60

658

necorporale Alte cheltuieli opera ionale

1.600

3. Se scoate din eviden un program informatic cu o valoare de intrare de 7.200 lei, amortizat integral. 280 Amortizri privind activele fixe = 208 Alte active fixe necorporale 7.200 necorporale 4. Se nregistreaz amortizarea lunar a activelor fixe corporale n sum de 8.700 lei utiliznd metoda amortizrii liniare. 6811 Cheltuieli opera ionale = 281 Amortizri privind activele fixe 8.700 privind amortizarea activelor corporale fixe 5. Se eviden iaz amortizarea investi iilor efectuate de chiriai la amenajrile de terenuri preluate de ctre proprietar la expirarea contractului de nchiriere. Se tie c valoarea total a investi iilor este de 9.600 lei, din care s-a nregistrat amortizarea pn la momentul predrii n sum de 5.400 lei. 2112 Amenajri la terenuri = % 9.600 404 Furnizori de active fixe 4.200 281 Amortizri privind activele fixe 5.400 corporale 6. Se nregistreaz valoarea amortizrii de 2.200 lei aferent investi iilor efectuate de chiriai asupra mobilierului primit cu chirie i restituit proprietarului la expirarea contractului de nchiriere. = 281 Amortizri privind activele fixe 214 Mobilier, aparatur birotic, 2.200 echipamente de protec ie a corporale valorilor umane i materiale i alte active fixe corporale 7. Se nregistreaz scoaterea din eviden a mijloacelor de transport amortizate integral pentru o valoare de 10.100 lei. 281 Amortizri privind activele fixe = 2133 Mijloace de transport 10.100 corporale 8. Se nregistreaz vnzarea unei instala ii tehnice cu o valoare de intrare de 5.100 lei, amortizat pentru o valoare de 1.700 lei, diferen a reprezentnd valoarea neamortizat. a) Scoaterea din eviden % = 213 Echipamente tehnologice 5.100 281 Amortizri privind activele fixe 1.700 corporale 691 Cheltuieli extraordinare din 3.400 opera iuni cu active fixe

461

b) Facturarea vnzrii la pre ul de vnzare de 3.900 lei. Debitori = 791 Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului

3.900

61

2.2. CONTABILITATEA DECONTRILOR CU TER II 2.2.1. Contabilitatea decontrilor cu furnizorii a) Organizarea contabilit ii decontrilor cu furnizorii Rela iile de decontare cu furnizorii apar ca urmare a derulrii opera iilor legate de aprovizionrile cu bunuri, lucrri executate i servicii prestate pentru institu ia public. Ele sunt considerate datorii din activitatea curent opera ional ce reflect att pre ul de cumprare a bunurilor, lucrrilor i serviciilor primite de unitate ct i cota de TVA corespunztoare n cazul opera iilor supuse impozitrii. Reflectarea n contabilitate a datoriei certe fa de furnizori are loc pe baz de factur care atest transferarea dreptului de proprietate asupra bunurilor sau consemneaz realizarea lucrrilor i serviciilor. Punerea n eviden a datoriilor fa de furnizori se realizeaz utiliznd ca suporturi informa ionale i avizul de nso ire, dispozi ia de livrare .a. Decontarea facturilor privind cumprrile de bunuri, servicii primite i lucrri executate n favoarea institu iei publice se poate realiza fie n numerar (pn la o anumit sum), fie prin opera iuni de decontare fr numerar, din avansuri de trezorerie, prin efecte comerciale (cambie, bilet la ordin) sau n marea majoritate a cazurilor pe baza finan rii de la buget din mprumuturi contractate direct de stat, din mprumuturi externe garantate de stat ori din contribu ia financiar a Comunit ii Europene. Pentru reflectarea n contabilitate a rela iilor de decontare cu furnizorii se folosesc conturile din grupa 40 Furnizori i conturi asimilate dup cum urmeaz: contul 401 Furnizori; contul 403 Efecte de pltit; contul 404 Furnizori de active fixe contul 405 Efecte de pltit pentru active fixe. contul 408 Furnizori facturi nesosite

Trebuie s re inem aici i contul 409 Furnizori-debitori, utilizat pentru a reflecta tot o rela ie de natur comercial cu furnizorii, dar, care, de data aceasta este un cont de crean e cu func ie contabil de activ. Eviden a analitic se organizeaz pe categorii de datorii, pe fiecare persoan fizic sau juridic.
Contul 401 Furnizori ofer informa ii privind decontrile cu furnizorii pentru aprovizionrile de bunuri, lucrrile executate sau serviciile prestate privind activitatea curent a institu iei, pentru care s-au primit facturi. Este cont de pasiv. Creditul acestui cont nregistreaz: valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime i materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, animalelor tinere i la ngrat, a mrfurilor i ambalajelor intrate n patrimoniu, achizi ionate de la furnizori (301, 302, 303, 304, 305, 309, 361, 371, 381); valoarea consumului de energie i ap incluse direct pe cheltuieli (610); valoarea lucrrilor executate sau a serviciilor prestate de ter i (conturile de la 611 la 626, 628); valoarea facturilor primite n cazul n care acestea au fost eviden iate anterior ca facturi nesosite (408); taxa pe valoarea adugat nscris n facturile furnizorilor sau pentru cumprri cu plata n rate respectiv decontri succesive (4426, 4428); valoarea timbrelor fiscale i potale, a biletelor de tratament i odihn, a tichetelor i biletelor de cltorie, a biletelor cu valoare nominal, a tichetelor de mas i a altor valori
62

achizi ionate de furnizori (532); valoarea serviciilor prestate aferente semifabricatelor i produselor finite intrate n gestiune, aduse de la ter i (341, 345); valoarea bunurilor sosite i nerecep ionate sau achitate i expediate de furnizori, dar nesosite n depozite (351, 354, 356, 357, 358); valoarea materiilor prime i materialelor achizi ionate n cazul folosirii metodei inventarului intermitent (601, 602); diferen ele de curs valutar nefavorabile rezultate n urma lichidrii furnizorilor n valut sau reevalurii datoriilor n valut (665); sumele datorate ter ilor pentru alte cheltuieli autorizate prin dispozi ii legale (629 Alte cheltuieli autorizate prin dispozi ii legale); sumele datorate furnizorilor pentru bunuri livrate, lucrri executate, servicii prestate (rechizite i manuale colare, transport elevi, studen i, omeri, etc. tratament balnear i odihn, compensarea pre urilor la medicamente, drepturi n natur pentru elevi, etc.) (677 Ajutoare sociale).
Debitul contului 401 Furnizori nregistreaz: pl ile efectuate ctre furnizori potrivit modalit ilor de decontare convenite (162, 163, 164, 165, 512, 513, 514, 515, 516, 517, 519, 531, 541, 542, 550, 551, 552, 553, 554, 556, 558, 557, 560, 561, 562, 770, 771); valoarea acceptat a efectelor comerciale de pltit (403); diferen ele favorabile de curs valutar aferente rezultate n urma achitrii datoriilor n valut sau reevalurii contului (765); valoarea avansurilor regularizate cu furnizorii la primirea bunurilor, lucrrilor sau serviciilor ct i valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, predate furnizorilor(409); sumele datorate furnizorilor, cuvenite bugetului de stat, dup prescrierea lor (448), ct i valoarea datoriilor prescrise sau anulate, pentru institu iile publice finan ate integral din venituri proprii (719). Soldul creditor al contului reflect sumele datorate furnizorilor. Contul 404 Furnizori de active fixe ofer posibilitatea cunoaterii obliga iilor de plat fa de furnizorii de active fixe corporale sau necorporale, pentru care s-au primit facturi. Este cont de pasiv. Se dezvolt n conturi sintetice de gradul II: 4041 Furnizori de active fixe sub 1 an; 4042 Furnizori de active fixe peste 1 an; Creditul acestui cont nregistreaz: valoarea activelor fixe necorporale i corporale achizi ionate de institu ie ct i valoarea cheltuielilor efectuate cu activele fixe neamortizabile (203, 205, 208, 211, 212, 213, 214, 231, 233, 682); taxa pe valoarea adugat cuprins n facturi sau aferent cumprrilor cu plata n rate (4426, 4428); diferen ele nefavorabile de curs valutar rezultate n urma lichidrii datoriilor n valut sau din reevaluarea furnizorilor n valut la sfritul anului (665); valoarea facturilor primite n cazul leasingului financiar privind obliga ia de plat a ratelor i dobnzilor datorate (167, 168). Debitul contului 404 Furnizori de active fixe nregistreaz: sumele achitate furnizorilor de active fixe corespunztor modalit ii de decontare (162, 163, 164, 165, 512, 513, 514, 515, 516, 517, 519, 531, 541, 542, 550, 551, 553, 554, 556, 558, 560, 561, 562, 770, 771);
63

 valoarea efectelor comerciale subscrise, acceptate de ctre furnizorii de active fixe (405); diferen ele favorabile de curs valutar rezultate n urma lichidrii datoriilor n valut sau a reevalurii furnizorilor la sfritul lunii (765); valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe necorporale i corporale, decontate (232, 234); sumele clarificate reprezentnd datorii achitate (473). Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate furnizorilor de active fixe. Conturile 403 Efecte de pltit i 405 Efecte de pltit pentru active fixe eviden iaz obliga iile de plat fa de furnizori, stabilite pe baz de efecte comerciale (biletul la ordin, cambia, trata, etc.). Creditul acestor conturi nregistreaz valoarea acceptat a efectelor comerciale subscrise (401, 404). Tot n credit se eviden iaz diferen ele nefavorabile de curs valutar rezultate n urma lichidrii datoriilor n valut ct i al reevalurii acestor datorii la sfritul perioadei (665); Debitul conturilor 403 Efecte de pltit i 405 Efecte de pltit pentru active fixe se nregistreaz pl ile efectuate la scaden pe baz de efecte comerciale (512, 513, 514, 515, 516, 517, 550, 551, 560, 561, 562, 770); De asemenea, tot n debit de nregistreaz diferen ele favorabile de curs valutar constatate la lichidarea efectelor de plat sau din reevaluarea efectelor de pltit la sfritul perioadei (765). Soldul acestor conturi nu poate fi dect creditor i reprezint valoarea efectelor comerciale de pltit. Contul 408 Furnizori facturi nesosite ine eviden a decontrilor cu furnizorii pentru aprovizionrile de bunuri, lucrrile executate i serviciile prestate, pentru care nu s-au primit facturi. Este cont de pasiv. Creditul acestui cont nregistreaz: valoarea la pre de nregistrare a bunurilor achizi ionate de la furnizori, a lucrrilor executate sau a serviciilor prestate de ctre furnizori pentru care urmeaz s se primeasc facturi ct i taxa pe valoarea adugat aferent acestora (debitul conturilor 301, 302, 303, 304, 305, 361, 371, 381, 610, 611 la 626, 628, 629 i 4428); valoarea timbrelor fiscale i potale, a biletelor de tratament i odihn, a tichetelor i biletelor de cltorie, a bonurilor cantit i fixe, bilete cu valoare nominal, tichete de mas i alte valori achizi ionate de la furnizori, pentru care nu s-au primit facturi (532); valoarea materiilor prime i materialelor achizi ionate n cazul folosirii metodei inventarului intermitent, pentru care urmeaz s se primeasc facturi (601, 602); diferen ele nefavorabile de curs valutar rezultate n urma reevalurii datoriilor n valut (665); valoarea activelor fixe neamortizabile achizi ionate de institu ie pentru care nu s-au primit facturi (682). Debitul contului 408 Furnizori facturi nesosite nregistreaz: valoarea facturilor primite (401); diferen ele favorabile de curs valutar rezultate din reevaluarea furnizorilor facturi nesosite n valut la sfritul perioadei (765). Soldul creditor al contului reflect sumele datorate furnizorilor pentru care nu s-au primit facturi. Tot n aceast grup re inem contul 409 Furnizori debitori care ine eviden a avansurilor acordate furnizorilor pentru livrri de bunuri, executri de lucrri i prestri de servicii. Este un cont de crean e cu func ie contabil de activ. Contul se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 4091 Furnizori-debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor; 4092 Furnizori-debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri.
64

n debitul acestui cont se nregistreaz: valoarea avansurilor achitate n contul unor livrri de bunuri, prestri de servicii sau executri de lucrri (162, 163, 164, 165, 512, 513, 515, 516, 517, 531, 550, 551, 553, 558, 560, 561, 562, 770); diferen ele favorabile de curs valutar nregistrate la finele perioadei rezultate din reevaluarea furnizorilor-debitori n valut (765). n creditul contului 409 Furnizori debitori se nregistreaz: valoarea avansurilor regularizate cu furnizorii la primirea bunurilor, lucrrilor sau serviciilor (debit cont 401); valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire predate furnizorilor, precum i nregistrarea degradrilor de ambalaje nerestituite furnizorilor (401, 608); diferen ele nefavorabile de curs valutar aferente avansurilor n valut rezultate n urma ncasrii crean elor sau reevalurii furnizorilor-debitori n valut la sfritul perioadei (665); Soldul debitor al contului reprezint avansuri acordate furnizorilor, nedecontate. b) Practici contabile privind decontrile cu furnizorii interni i externi Op. 1. Se nregistreaz achizi ionarea de materii prime n valoare de 8.000 lei, materiale consumabile n valoare de 10.000 lei i vesel pentru cantin n valoare de 12.000 lei, TVA=24%, conform factur furnizori. a) Recep ionarea stocurilor % 301 Materii prime 302 Materiale consumabile 3031 Materiale de natura obiectelor de inventar n magazie 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori
37.200 8.000 10.000 12.000

7.200 8.000 10.000 12.000

b) Se dau n consum bunurile aprovizionate la pct.1 pentru necesit ile cantinei 601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 602 Cheltuieli cu materiale = 302 Materiale consumabile consumabile 3032 Materiale de natura obiectelor de = 3031 Materiale de natura inventar n folosin obiectelor de inventar n magazie c) Se achit obliga ia fa de furnizori din veniturile proprii ale cantinei 401 Furnizori = 560 Disponibil al institu iilor publice finan ate integral din venituri proprii

35.700

Op. 2. Se achizi ioneaz din afara U.E. active fixe (instala ii de lucru) pentru dotarea cantinei liceului x pe seama veniturilor proprii. n baza Declara iei vamale de import se stabilete: valoarea n vam de 34.300 lei; (pre ul extern 10.000 USD; cursul de schimb valutar este de 3,4300 lei/USD); taxe vamale 12% (34.300 lei x 12% = 4.116 lei); comision vamal = 3.700 lei; TVA achitat n vam = 8.002 lei (34.300 lei +4.116 lei+3.700 lei)x 24%; plata furnizorului extern are loc dup 15 zile la cursul valutar al zilei de 3,3100 lei/USD. Condi ia de livrare din partea furnizorului este CIF port Constan a.
65

n contabilitatea liceului au loc urmtoarele nregistrri contabile: a) nregistrarea taxelor vamale i a comisionului vamal potrivit Declara iei vamale de import 2131 Echipamente tehnologice = 446 Alte impozite, taxe i 7.816 vrsminte asimilate b) Achitarea taxelor vamale, a comisionului vamal i a taxei pe valoarea adugat pe baza unui CEC. % = 560 Disponibil al institu iilor publice 17.924 446 Alte impozite, taxe i finan ate integral din venituri 7.816 vrsminte asimilate proprii 10.108 4426 TVA deductibil c) Eviden ierea facturii furnizorului pentru transportul intern. Furnizori de active fixe % = 404 2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil d) Plata transportului 404 Furnizori de active fixe = 560 Disponibil al institu iilor publice finan ate integral din venituri proprii
22.568 18.200 4.368

22.568

e) Eviden ierea facturii furnizorului extern i recep ionarea utilajelor achizi ionate 2131 Echipamente tehnologice = 404 Furnizori de active fixe (maini, utilaje i instala ii de lucru)

34.300

f) Plata furnizorului extern la cursul comercial al zilei de 3,3100 lei/USD. 404 Furnizori de active fixe = % 34.300 5124 Conturi la trezorerii i 33.100 institu ii de credit n valut 765 Venituri din diferen e de curs 1.200 valutar (3,43003,3100)x10.000 USD Not: n situa ia n care cursul de schimb valutar ar fi fost de 3,5000 lei/USD n momentul efecturii pl ii s-ar fi nregistrat diferen e nefavorabile de curs valutar astfel: % 404 665 Furnizori de active fixe Cheltuieli din diferen e de curs valutar = 5124 Conturi la trezorerii i institu ii de credit n valut
35.000

34.300 700

Op. 3. Se acord un avans furnizorului de energie electric n sum de 15.000 lei. Se primete factura privind consumul de energie electric n sum de 28.000 lei, TVA 24% (28.000 lei x 24%=6.720 lei) care se achit din credite bugetare (opera iuni nesupuse impozitrii cu TVA).

a) Acordarea avansului ctre furnizorul de energie electric 4092 Furnizori-debitori pentru = 7701 Finan area de la bugetul de prestri de servicii i stat executri de lucrri
66

15.000

b) Primirea facturii privind consumul de energie electric 610 Cheltuieli privind energia i apa = 401 Furnizori c) Achitarea facturii furnizorului de energie electric % 401 Furnizori = 7701 Finan area de la bugetul de stat 4092 Furnizori-debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri
2.2.2. Contabilitatea decontrilor cu clien ii

34.720
34.720 19.720

15.000

a) Organizarea contabilit ii decontrilor cu clien ii

Crean ele institu iilor publice fa de clien i sunt generate de opera iunile privind vnzrile de bunuri, executarea de lucrri, prestarea de servicii cu ncasare ulterioar. Crean ele asupra clien ilor devin certe din momentul nregistrrii (facturrii) transferului de proprietate pentru vnzri i n momentul realizrii lor pentru lucrri i servicii. Crean ele se nregistreaz n contabilitate (Legea contabilit ii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare) pe baza facturii la valoarea lor nominal care este dat de totalul de plat (valoarea facturii + TVA). Dac se acord reduceri comerciale atunci nregistrarea drepturilor de crean se face la valoarea net comercial la care se adaug i TVAul corespunztor pentru opera iunile supuse impozitrii. Crean ele n valut se nregistreaz n contabilitate n lei, la cursul de schimb n vigoare la data efecturii opera iunilor. Diferen ele de curs valutar, care pot aprea ntre data nregistrrii crean elor n valut i data ncasrii lor se nregistreaz n contabilitate sub form de venituri sau cheltuieli financiare, dup cum diferen ele sunt favorabile sau nefavorabile. n bilan , crean ele figureaz la valoarea lor nominal iar dac este cazul cnd se constat o pierdere posibil se pot constitui ajustri pentru depreciere. Stingerea drepturilor de crean fa de clien i poate avea loc prin ncasarea acestora n numerar, prin contul de la banc sau pe baz de efecte comerciale. Contabilitatea decontrilor cu clien ii este realizat cu ajutorul conturilor sintetice din grupa 41 Clien i i conturi asimilate i anume: 411 Clien i; 413 Efecte de primit de la clien i; 418 Clien i-facturi de ntocmit; 419 Clien i-creditori.
Contul 411 Clien i furnizeaz informa ii privind decontrile cu clien ii interni i externi pentru produsele, lucrrile executate, serviciile prestate facturate precum i a materialelor vndute n condi iile reglementrilor legale. Contul 411 Clien i este un cont de activ. Contul se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 4111 Clien i cu termen sub 1 an; 4112 Clien i cu termen peste 1 an; 4118 Clien i incer i sau n litigiu. Debitul acestui cont nregistreaz: valoarea bunurilor livrate, lucrrilor executate i serviciilor prestate de serviciile publice de interes local care desfoar activit i de natur economic i care au obliga ia
67

calculrii, nregistrrii i recuperrii uzurii fizice i morale a activelor fixe aferente acestor activit i prin tarif sau pre , potrivit legii, i constituirea fondului de amortizare (134); valoarea la cost de achizi ie a materialelor i ambalajelor rezerv de stat i de mobilizare mprumutate i pentru mprosptarea stocurilor (304, 305); valoarea la pre ul de vnzare a produselor i mrfurilor etc. livrate clien ilor ct i a serviciilor i lucrrilor facturate (701708); valoarea facturilor ntocmite ctre clien i (418); valoarea crean elor reactivate (714); valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, facturate clien ilor ct i valoarea avansurilor datorate de clien i (419); taxa pe valoarea adugat colectat aferent produselor livrate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, potrivit legii (4427); taxa pe valoarea adugat aferent produselor livrate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, potrivit legii, ce urmeaz a fi ncasate n lunile urmtoare prin decontri succesive sau cu plata n rate (4428); sumele de ncasat n favoarea altor creditori bugetari, inclusiv a celor pentru acoperirea cheltuielilor de executare silit, ct i sumele de restituit contribuabililor dup acoperirea obliga iilor fa de creditorii bugetari (467); sumele datorate bugetului (448); diferen ele favorabile de curs valutar aferente crean elor n valut la finele perioadei (765). Creditul contului 411 Clien i nregistreaz: taxa pe valoarea adugat aferent clien ilor insolvabili scoi din activ ct i cea aferent avansurilor primite de la clien i (4427); diferen ele nefavorabile de curs valutar rezultate n urma ncasrii clien ilor n valut ori la sfritul perioadei n urma reevalurii crean elor n valut (665); valoarea cecurilor i efectelor comerciale acceptate de ctre clien i (511, 413); valoarea chiriei sau altor crean e virate bugetelor (448); valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, primite de la clien i ct i decontarea avansurilor ncasate de la clien i (419); sumele ncasate n contul de disponibil deschis la unit ile de trezorerie a statului reprezentnd sume ob inute din valorificarea bunurilor supuse executrii silite (528); sumele ncasate reprezentnd venituri din vnzarea spa iilor comerciale cu plata n rate, cuvenite bugetului de stat i bugetului local (529); sumele ncasate de la clien i n conturile de disponibil pentru livrri de bunuri, executri de lucrri i prestri de servicii sau n numerar (512, 531, 550, 557, 560, 561, 562); sumele trecute pe cheltuieli cu ocazia scderii din eviden a clien ilor incer i sau n litigiu (654); suma reprezentnd taxa de participare la licita ie depus de adjudector, care ntregete pre ul bunului adjudecat (467); sumele clarificate reprezentnd crean e ncasate (473). Soldul debitor al contului reprezint sumele datorate de clien i.
Contul 413 Efecte de primit de la clien i eviden iaz drepturile de crean stabilite, pe baz de efecte comerciale (bilet la ordin, cambie etc.). Este cont de activ. Debitul contului 413 Efecte de primit de la clien i nregistreaz: sumele datorate de clien i reprezentnd valoarea efectelor comerciale, acceptate (411); la sfritul perioadei, diferen ele favorabile de curs valutar aferente efectelor comerciale de primit de la clien i n valut (765). Creditul contului 413 Efecte de primit de la clien i nregistreaz:
68

 valoarea efectelor comerciale primite de la clien i (511); diferen ele nefavorabile de curs valutar rezultate la lichidarea efectelor de primit n valut iar la sfritul lunii, diferen ele nefavorabile rezultate n urma reevalurii crean elor n valut (665); sumele ncasate de la clien i n contul de disponibil sau n contul de disponibil din fonduri cu destina ie special ori din venituri extrabugetare (512, 528, 550, 560, 561, 562); Soldul debitor al contului reprezint valoarea efectelor comerciale de primit. Contul 418 Clien i facturi de ntocmit. Este cont de activ. Cu ajutorul acestui cont se eviden iaz decontrile cu clien ii pentru livrrile de bunuri, prestrile de servicii sau executrile de lucrri inclusiv taxa pe valoarea adugat, pentru care nu s-au ntocmit facturi. Debitul contului 418 Clien i facturi de ntocmit eviden iaz: veniturile din crean e nregistrate n avans (472); valoarea livrrilor de bunuri, a lucrrilor executate sau a serviciilor prestate ctre clien i, pentru care nu s-au ntocmit facturi, inclusiv taxa pe valoarea adugat aferent (701 la 708, 4428); diferen ele favorabile de curs valutar, aferente reevalurii crean elor clien i-facturi de ntocmit n valut la finele perioadei (765). Creditul contului 418 Clien i facturi de ntocmit nregistreaz: valoarea facturilor ntocmite ctre clien i (411); la sfritul perioadei, cu diferen ele de curs valutar nefavorabile rezultate n urma reevalurii crean elor n valut i respectiv ncasrii clien ilor facturi de ntocmit n valut (665). Soldul debitor al contului reprezint valoarea bunurilor livrate, a serviciilor prestate sau a lucrrilor executate, pentru care nu s-au ntocmit facturi. Contul 419 Clien i-creditori ine eviden a clien ilor creditori, reprezentnd avansurile ncasate de la clien i pentru livrri de bunuri, executri de lucrri i prestri de servicii. Este cont de pasiv. Creditul acestui cont nregistreaz: sumele ncasate de la clien i n contul de disponibil sau n numerar (n lei sau/i n valut) reprezentnd avansuri pentru livrri de bunuri, prestri de servicii, executri de lucrri (512, 531, 550, 560, 561, 562); valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, facturate clien ilor ct i valoarea avansurilor datorate de clien i (411); diferen ele nefavorabile de curs valutar, stabilite la sfritul perioadei n urma reevalurii clien ilor creditori n valut (665). Debitul contului 419 Clien i-creditori nregistreaz: valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, primite de la clien i, ct i decontarea avansurilor ncasate de la clien i (411). diferen ele favorabile de curs valutar rezultate n urma lichidrii datoriilor n valut sau reevalurii clien ilor creditori n valut la finele perioadei (765); valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, nerestituite de clien i (708); Soldul creditor al contului reprezint avansurile primite de la clien i i nedecontate. b) Practici contabile privind decontrile cu clien ii interni i externi Op. 1. O institu ie public de stat ncaseaz n contul de disponibil un avans n sum de 15.000 lei pentru livrarea ulterioar a produselor de cofetrie. Pentru aceste activit i institu ia public este pltitoare de TVA.

a) ncasarea avansului n contul de disponibil

69

562

Disponibil al activit ilor finan ate din venituri proprii

= 419 4427

% Clien i-creditori TVA colectat Clien i

18.600

15.000 3.600
18.600 18.600 15.000 3.600

sau b) 562

Disponibil al activit ilor finan ate din venituri proprii

= =

411

i 411 Clien i

% 419 Clien i-creditori 4427 TVA colectat

Op. 2. Se nregistreaz livrarea produselor la pre de vnzare de 30.000 lei TVA 24%, pre ul de nregistrare fiind de 28.500 lei. 411 Clien i = % 37.200 701 Venituri din vnzarea 30.000 produselor finite 4427 TVA colectat 7.200 709 Varia ia stocurilor = 345 Produse finite 28.500 Op. 3. Se diminueaz crean a asupra clientului cu valoarea avansului primit anterior iar pentru diferen se accept o cambie. Totodat se regularizeaz i taxa pe valoarea adugat. a)Acceptarea cambiei, regularizarea avansului i TVA-ului. % = 411 Clien i 37.200 419 Clien i creditori 15.000 4427 TVA colectat 3.600 413 Efecte de primit de la 18.600 clien i sau b) Stornarea opera iunii privind avansul (suma se trece cu rou sau n chenar) 411 Clien i = % 18.600 419 Clien i-creditori 15.000 4427 TVA colectat 3.600 i acceptarea cambiei pentru diferen 413 Efecte de primit de la = 411 Clien i 18.600 clien i

Op. 4. Se primete cambia de la client i se depune la banc pentru ncasare. 5113 Efecte de ncasat = 413 Efecte de primit de la clien i Op. 5. Se ncaseaz cambia la scaden n contul de disponibil. 562 Disponibil al activit ilor = 5113 Efecte de ncasat finan ate din venituri proprii

18.600 18.600

Op. 6. Se nregistreaz livrarea de produse finite conform Aviz de nso ire a mrfii la pre ul de vnzare estimat de 15.000 lei, TVA 24%. Ulterior se ntocmete factura la pre ul de vnzare de 17.000 lei, TVA 24%. Pre ul de nregistrare al produselor finite este de 16.200 lei. a) Livrarea de produse finite fr factur: 418 Clien i-facturi de ntocmit = % 18.600
70

701 4428 b) Descrcarea gestiunii de produse finite: 709 Varia ia stocurilor = c) Se emite factura n luna urmtoare = 411 Clien i 345 701 4427 418

Venituri din vnzarea produselor finite TVA neexigibil Produse finite % Venituri din vnzarea produselor finite TVA colectat Clien i-facturi de ntocmit TVA colectat

15.000 3.600 16.200

21.080 2.000

480 18.600 3.600

i concomitent 4428 TVA neexigibil

= 4427

Op. 7. Se nregistreaz vnzarea de produse finite la extern n valoare de 1.000 , la cursul de schimb de 4,0500 lei/, TVA=0. Se ncaseaz dreptul de crean asupra clien ilor n dou trane astfel: 800 la cursul de schimb al zilei de 4,1620 lei/; 200 la cursul de schimb al zilei de 3,9400 lei/. a) facturarea vnzrii la extern (1.000 x 4,0500 lei/ = 4.050 lei) 411 Clien i = 701 Venituri din vnzarea 4.050 produselor finite

b) Descrcarea gestiunii de produse finite al cror pre de nregistrare este de 3.850 lei 709 Varia ia stocurilor = 345 Produse finite 3.850 c) ncasarea dreptului de crean la extern n valoare de 800 la cursul de 4,1620 lei/. (800 x 4,1620 lei/ = 3.330 lei) 800 x 4,0500 lei/ = 3.240 lei Diferen a favorabil = 90 lei 5124 Conturi la trezorerii i = % 3.330 institu ii de credit n valut 411 Clien i 3.240 765 Venituri din diferen e de curs 90 valutar d) ncasarea dreptului de crean n cea de-a doua tran la cursul de schimb de 3,9400 lei/. 200 x 3,9400 lei/ = 788 lei 200 x 4,0500 lei/ = 810 lei Diferen a nefavorabil = - 22 lei % = 411 Clien i 810 5124 Conturi la trezorerii i 788 institu ii de credit n valut 665 Cheltuieli din diferen e de 22 curs valutar

71

2.2.3. Contabilitatea decontrilor cu personalul, asigurrile sociale, protec ia social i bugetul statului 2.2.3.1. Contabilitatea decontrilor cu personalul a) Organizarea contabilit ii decontrilor cu personalul Rela iile de decontare cu personalul institu iei publice implic nregistrarea n conturile de cheltuieli a drepturilor de personal cuvenite angaja ilor, ct i plata efectiv a acestor sume datorate personalului. Pentru reflectarea n contabilitate a decontrilor cu personalul se folosesc conturile din clasa a IV-a, grupa 42 Personal i conturi asimilate, dup cum urmeaz: contul 421 Personal-salarii datorate;; contul 422 Pensionari-pensii datorate; contul 423 Personal-ajutoare i indemniza ii datorate; contul 424 omeri indemniza ii datorate contul 425 Avansuri acordate personalului; contul 426 Drepturi de personal neridicate; contul 427 Re ineri din salarii i din alte drepturi datorate ter ilor; contul 428 Alte datorii i crean e n legtur cu personalul; contul 429 Bursieri i doctoranzi. Contul 421 Personal-salarii datorate ine eviden a decontrilor cu personalul institu iei pentru salariile i celelalte drepturi de personal cuvenite acestuia. Este cont de pasiv. Creditul acestui cont reflect informa ii privind salariile i alte drepturi salariale cuvenite personalului angajat n baza unui contract individual de munc sau a unui statut special prevzut de lege prin debitarea contului 641 Cheltuieli cu salariile personalului. Debitul contului Personal-salarii datorate nregistreaz salariile nete achitate personalului, re inerile din salarii ct i sumele neridicate de personal n termenul legal, eviden iate la finele lunii astfel: avansuri acordate personalului n cursul lunii sub forma indemniza iilor pentru concedii de odihn CO (425); contribu ia asigura ilor pentru asigurri sociale (4312); contribu ia angaja ilor la bugetul asigurrilor de omaj (4372); sume re inute de la salaria i, datorate ter ilor reprezentnd chirii, pensii alimentare, cumprri cu plata n rate, popriri i alte obliga ii fa de ter i (427); impozitul pe venituri de natur salarial (444); contribu ia angajatului la asigurrile sociale de sntate (4314); debite ale personalului cuvenite institu iei ct i garan iile gestionare re inute potrivit legii (4282); salariile nete i alte drepturi salariale achitate personalului n numerar (531) sau pltite prin virament (512, 513, 514, 531, 551, 560, 561, 562, 770); sumele neridicate de personal n termenul legal de plat reprezentnd salarii i alte drepturi salariale (426). Soldul creditor al contului reflect sumele datorate salaria ilor, rmase neachitate la sfritul lunii. Contul 422 Pensionari-pensii datorate ine eviden a decontrilor cu pensionarii, pentru pensiile i celelalte drepturi cuvenite acestora, potrivit legii. Este cont de pasiv. Contul se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 4221 Pensionari civili pensii datorate; 4222 Pensionari militari pensii datorate.
72

n creditul contului se nregistreaz drepturile de pensie i alte drepturi prevzute de lege cuvenite pensionarilor (pensiile de asigurri sociale, pensii i ajutoare IOVR datorate pensionarilor, militarilor i altor persoane) prin debitul contului 676 Asigurri sociale. n debitul contului se nregistreaz: pensiile i alte drepturi neridicate n termenul legal de plat (426); sumele re inute de la pensionari, datorate ter ilor reprezentnd chirii, cumprri cu plata n rate i alte obliga ii fa de ter i (427); sumele re inute pensionarilor pentru stingerea debitelor fa de institu ie (428); sumele datorate bugetului reprezentnd impozit pe venituri din pensie (444); sumele pltite din buget (770).
Contul 423 Personal-ajutoare i indemniza ii datorate ine eviden a ajutoarelor de boal pentru incapacitate temporar de munc, a celor pentru ngrijirea copilului, a ajutoarelor de deces i a altor ajutoare acordate. Este cont de pasiv. Creditul contului 423 Personal-ajutoare i indemniza ii datorate furnizeaz informa ii privind: sumele datorate personalului, reprezentnd ajutoare suportate din contribu iile angajatorilor pentru asigurri sociale, (indemniza ii de boal pentru incapacitate temporar de munc, a celor pentru ngrijirea copilului, a ajutoarelor de deces i a altor ajutoare acordate) (431). Debitul contului 423 Personal-ajutoare i indemniza ii datorate ofer informa ii referitoare la: sumele pltite n numerar (531) sau prin virament drept ajutoare i indemniza ii cuvenite potrivit legii (770); re inerile din ajutoare i indemniza ii reprezentnd: avansuri acordate n cursul lunii (425); sume datorate ter ilor (427); sume datorate institu iei (4282); contribu ia asigura ilor pentru asigurri sociale (4312); impozit pe salarii (444); contribu ia asigura ilor pentru asigurrile sociale de sntate (4314); sumele neridicate n termenul legal de plat reprezentnd ajutoare i indemniza ii (426). Soldul creditor al contului exprim sumele datorate salaria ilor ca ajutoare i indemniza ii. Contabilitatea analitic se ine cu ajutorul tatelor de plat privind acordarea acestor drepturi bneti. Contul 424 omeri indemniza ii datorat se deschide n contabilitatea agen ilor pentru ocuparea for ei de munc i eviden iaz decontrile cu omerii pentru indemniza iile datorate din bugetul asigurrilor pentru omaj. Este un cont de pasiv. n credit se nregistreaz indemniza iile datorate omerilor, iar n debit sumele re inute omerilor pentru tergerea debitelor datorate institu iei publice, sumele neridicate de omeri n termen legal, precum i indemniza iile achitate omerilor. Soldul contului reprezint sumele datorate omerilor. Contul 424 omeri indemniza ii datorate se crediteaz cu sumele reprezentnd cheltuieli de omaj prin debitul contului 676 Asigurri sociale. 676 Asigurri sociale = 424 omeri indemniza ii datorate Se debiteaz: cu indemniza iile de omaj neridicate (credit cont 426); cu sumele re inute omerilor pentru tergerea debitelor datorate institu iei (credit cont 461); cu sumele pltite n numerar (credit cont 531); cu sumele pltite din bugetul asigurrilor sociale pentru omaj reprezentnd indemniza ii de omaj i alte drepturi cuvenite asigura ilor, potrivit legii (credit cont 7704). Contul 425 Avansuri acordate personalului ine eviden a decontrilor cu personalul
73

pentru avansurile acordate din salarii i din alte drepturi salariale cuvenite acestuia. Este cont de activ. n debitul contului 425 Avansuri acordate personalului se nregistreaz: avansurile acordate personalului conform contractului de munc, n numerar (531) sau prin virament (512, 513, 514, 560, 561, 562, 770); avansurile neridicate n termenul legal de plat (426). n creditul acestui cont se nregistreaz sumele re inute pe tatele de salarii sau de ajutoare i indemniza ii reprezentnd avansuri acordate salaria ilor (421, 423). Soldul debitor al contului exprim avansurile acordate i nedecontate.
Contul 426 Drepturi de personal neridicate ine eviden a drepturilor de personal, neridicate n termenul legal. Este cont de pasiv. n creditul acestui cont se nregistreaz: sumele datorate personalului, neridicate n termenul legal de plat reprezentnd salarii, pensii, avansuri, ajutoare i alte drepturi (421, 422, 423, 424, 425). n debitul contului se nregistreaz: sumele achitate n numerar personalului (531) sau prin virament (512, 513, 514, 552, 560, 561, 562, 770); drepturile de personal (salarii, pensii, ajutoare, indemniza ii) neridicate, prescrise, datorate bugetului potrivit legii (448). Soldul creditor al contului reprezint drepturi de personal neridicate. Contul 427 Re ineri din salarii i din alte drepturi datorate ter ilor ine eviden a re inerilor i popririlor din salarii i din alte drepturi datorate ter ilor. Este cont de pasiv. Contul se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 4271 Re ineri din salarii datorate ter ilor; 4272 Re ineri din pensii datorate ter ilor; 4273 Re ineri din alte drepturi datorate ter ilor.

n creditul acestui cont se nregistreaz sumele re inute de la salaria i i pensionari, datorate ter ilor, reprezentnd chirii, cumprri cu plata n rate i alte obliga ii fa de ter i (421, 422, 423). n debitul contului 427 Re ineri din salarii i din alte drepturi datorate ter ilor se nregistreaz sumele achitate ter ilor, reprezentnd re ineri sau popriri din salarii i pensii decontate pe destina ii i grupate pe modalit i de plat (512, 513, 514, 560, 561, 562, 770). Soldul creditor al contului reprezint sumele re inute din salarii i alte drepturi, datorate ter ilor i nedecontate.
Contul 428 Alte datorii i crean e n legtur cu personalul ine eviden a decontrilor cu salaria ii la ncheierea exerci iului financiar pentru a permite nregistrarea cheltuielilor i veniturilor aferente exerci iului financiar expirat, precum i a altor crean e i datorii n raporturile cu personalul. Este cont bifunc ional. n creditul acestui cont se nregistreaz: sumele re inute din salarii pentru stingerea debitelor datorate institu iei publice ct i garan iile gestionare de re inut personalului, potrivit legii (421); cheltuielile efectuate din fondul destinat stimulrii personalul (647); sumele re inute din pensiile datorate pensionarilor sau din ajutoarele materiale pentru stingerea debitelor acestora (422, 423); sumele datorate salaria ilor sub form de ajutoare (tichete de mas), stimulente sau alte drepturi, pentru care nu s-au ntocmit tate de plat, determinate de activitatea exerci iului
74

financiar care urmeaz s se ncheie, inclusiv indemniza iile pentru concediile de odihn neefectuate i contribu iile pentru asigurri sociale aferente acestora pn la ncheierea exerci iului financiar (641, 645); sumele ncasate de la salaria i, eviden iate anterior n acest cont (531). n debitul contului 428 Alte datorii i crean e n legtur cu personalul se nregistreaz: sumele achitate personalului, eviden iate anterior n acest cont (531); sumele datorate de salaria i, reprezentnd chirii i cheltuieli efectuate pentru acetia, care se fac venit la institu ie, precum i eventualele sume datorate privind debite, din salarii, avansuri nejustificate, sporuri sau adaosuri necuvenite; ajutoare de boal i indemniza ii necuvenite, cota parte din valoarea echipamentului de lucru suportat de personal, imputa iile de recuperat, la valoarea contabil a bunului imputat (542, 706, 448, 719, 4427); valoarea tichetelor (biletelor) de cltorie eliberate personalului unit ii care urmeaz a fi decontate (532); valoarea biletelor i programelor de spectacole predate distribuitorilor care urmeaz a fi decontate ulterior (532); valoarea biletelor i programelor de spectacole, a tichetelor de cltorie, a timbrelor fiscale i potale sau a altor valori constatate lips, trecute n sarcina persoanelor vinovate (532). valoarea datoriilor prescrise sau anulate, care se vars la buget, partea din valoarea imputa iei de recuperat de la personal reprezentnd diferen a dintre valoarea de nlocuire i cea contabil a bunului imputat care urmeaz s se vireze la buget (448);
Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate de unitate, salaria ilor, iar soldul debitor, sumele datorate de salaria i, institu iei publice. Datorit complexit ii con inutului economic al acestui cont n contabilitate se dezvolt pe urmtoarele dou conturi sintetice de gradul II: 4281 Alte datorii n legtur cu personalul; 4282 Alte crean e n legtur cu personalul. Contul 429 Bursieri i doctoranzi ine eviden a decontrilor cu elevii, studen ii i doctoranzii pentru drepturile sub form de burse acordate n conformitate cu reglementrile legale n vigoare. Este cont de pasiv. n creditul acestui cont se nregistreaz: drepturile de burs cuvenite elevilor, studen ilor i doctoranzilor, pe baza statelor de plat ntocmite prin debitul contului 679 Alte cheltuieli. n debitul contului 429 Bursieri i doctoranzi se nregistreaz: sumele pltite n numerar elevilor, studen ilor i doctoranzilor, reprezentnd bursele acordate (531); bursele neridicate n termen de ctre elevi, studen i i doctoranzi i care se pltesc ulterior (462); burse acordate elevilor, studen ilor i doctoranzilor achitate prin virament (770). Soldul creditor reflect sumele datorate. b) Practici contabile privind salarizarea personalului Op. 1. Se pltesc indemniza ii concedii de odihn (CO) pentru lunile ianuarie i februarie: a) indemniza ii CO pentru personalul didactic, care se achit prin virament astfel: pentru luna ianuarie n sum de 15.000 lei iar pentru luna februarie n sum de 12.000 lei conform List de plat indemniza ii CO. Se achit suma de 50 lei reprezentnd indemniza ii CO pentru personalul care a beneficiat de concediu medical.
75

425 Avansuri acordate personalului / analitice distincte - ian.: 15.000 lei + 50 lei - feb.: 12.000 lei

7702 Finan area de la bugetele locale

27.050

Op. 3. La sfritul lunii ianuarie se calculeaz i se nregistreaz salariile cuvenite personalului institu iei publice corespunztor muncii prestate conform centralizatorului statelor de salarii ct i tatele de plat pentru ajutoarele i indemniza iile datorate: a) salariile personalului didactic n sum de 150.000 lei, din care indemniza iile pentru concedii de odihn reprezint suma de 15.000 lei. 150.000 641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal-salarii datorate

b) Eviden ierea ajutoarelor i indemniza iilor datorate personalului = 423 Personal-ajutoare 4316 Contribu iile angajatorilor pentru concedii i indemniza ii materiale datorate

120

Op. 4. n baza centralizatoarelor statelor de salarii se calculeaz i se nregistreaz contribu ia institu iei publice la asigurrile sociale de stat (CAS) astfel: CAS = 150.000 lei x 20,8% = 31.200 lei 6451 Cheltuieli privind contribu ia 31.200 = 4311 Contribu ia institu iei la asigurrile sociale institu iei la asigurrile sociale Op. 5. n baza centralizatoarelor statelor de salarii se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate contribu ia institu iei la asigurrile sociale de sntate (CASS 5,2% din fondul de salarizare) i contribu ia institu iei la fondul de omaj de 0,5 % din fondul de salarizare).

a) CASS: (150.000 lei x 5,2%; 6453 Cheltuieli privind contribu ia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate

4313 Contribu ia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate

6.800

b) Contribu ia la fondul de omaj: 150.000 lei x 0,5 % 6452 Cheltuieli privind = 4371 Contribu ia unit ii la contribu ia unit ii la bugetul asigurrilor pentru asigurrile pentru omaj omaj

750

c) Contribu ia institu iei privind asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale: 150.000 lei x 0,15% 6454 Cheltuieli privind = 4315 Contribu iile angajatorilor pentru 225 contribu iile angajatorilor accidente de munc i boli pentru accidente de profesionale munc i boli profesionale e) Contribu ia institu iei pentru concedii i indemniza ii: 150.000 lei x 0,85% 6455 Cheltuieli privind = 4316 Contribu iile contribu iile angajatorilor angajatorilor pentru pentru concedii i concedii i indemniza ii indemniza ii
76

1.275

f) Comision pentru carnetele de munc suportat de institu ia public: 150.000 lei x 0,75 % 635 Cheltuieli cu alte impozite, = 446 Alte impozite, taxe i 1.125 taxe i vrsminte vrsminte asimilate asimilate
Op. 6. n baza centralizatoarelor statelor de salarii se nregistreaz urmtoarele re ineri din salarii: - impozitul pe salariile personalului didactic n sum de 18.960 lei: [150.000 (22.500 + 8.250 + 750)] x 16%; - impozitul pe ajutoarele materiale datorate personalului n caz de incapacitate temporar de munc reprezint 19 lei; - contribu ia individual de asigurri sociale este de 10,5%; - contribu ia individual de asigurri pentru omaj este de 0,5%; - contribu ia angaja ilor pentru asigurrile sociale de sntate este de 5,5%; - rate pentru cumprarea de bunuri cu plata n rate de ctre personalul didactic reprezint suma de 6.400 lei; - contravaloarea echipamentului de lucru distribuit personalului didactic n sum de 9.125 lei.

Rezolvare a) Eviden ierea de re ineri din salariile personalului didactic conform centralizator salarii: 421 Personal-salarii datorate = % 444 Impozitul pe venituri de natur salarial 4312 Contribu ia individual de asigurri sociale 4314 Contribu ia angaja ilor pentru asigurrile sociale de sntate 4372 Contribu ia individual de asigurri pentru omaj 425 Avansuri acordate personalului - indemniza ie CO: 15.000 lei 427 Re ineri din salarii datorate ter ilor 4282 Alte crean e n legtur cu personalul b) Eviden ierea re inerilor din ajutoare i indemniza ii: 423 Personal-ajutoare i = % indemniza ii datorate 444 Impozitul pe venituri de natur salarial 425 Avansuri acordate personalului/CO
Op. 7. Achitarea prin virament a salariilor nete datorate personalului didactic:

stat de
80.985 18.960

22.500 8.250 750 15.000 6.400 9.125

69 19

50

421 Personal-salarii datorate

7702 Finan area de la bugetele locale

77

69.015

Op. 8. Cu ocazia efecturii pl ilor salariale reprezentnd chenzina a II-a acordat personalului se vireaz sumele re inute n favoarea bugetului de stat, organismelor de asigurri sociale, sntate i protec ie social ct i ter ilor astfel:

a) Plata re inerilor aferente salariilor personalului didactic: % = 7702 Finan area de la 444 Impozitul pe venituri de natur bugetele locale salarial 4311 Contribu ia institu iei la asigurrile sociale de stat 4312 Contribu ia individual de asigurri sociale 4313 Contribu ia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 4314 Contribu ia angaja ilor pentru asigurrile sociale de sntate 4371 Contribu ia unit ii la bugetul asigurrilor pentru omaj 4372 Contribu ia individual de asigurri pentru omaj 427 Re ineri din salarii datorate ter ilor

95.629 18.979

31.200 22.500 6.800 8.250 750 750 6.400

b) Virarea contribu iilor eviden iate anterior pentru asigurarea privind accidente de munc i boli profesionale: 4315 Contribu iile angajatorilor = 7702 Finan area de la 225 pentru accidente de munc i boli bugetele locale profesionale c) Virarea contribu iilor pentru ajutoare i indemniza ii: 4316 Contribu iile angajatorilor = 7702 Finan area de la bugetele pentru concedii i indemniza ii locale d) Achitarea comisionului pentru carnetele de munc: 446 Alte impozite, taxe i vrsminte = 7702 Finan area de la bugetele asimilate locale
2.2.4. Contabilitatea decontrilor privind asigurrile sociale i protec ia social a) Considera ii generale

1.155

1.125

Institu iile publice au obliga ia nregistrrii n contabilitate att a salariilor cuvenite personalului pentru munca prestat ct i a contribu iilor privind asigurrile i protec ia social. Este vorba de contribu iile suportate de ctre angajator i angaja i pentru asigurrile sociale de stat, asigurrile sociale de sntate i protec ia social. Pe seama contribu iei institu iei publice pentru concedii medicale i indemniza ii se nregistreaz ajutoarele materiale i indemniza iile acordate personalului angajat n baza contractului de munc. Ajutoarele materiale acordate personalului sub forma ajutoarelor pentru incapacitate temporar de munc, a celor pentru ngrijirea copilului, a ajutoarelor de deces i a altor ajutoare sunt suportate din asigurrile sociale respectiv din contribu iile angajatorilor pentru concedii i indemniza ii, potrivit legii.
78

Contribu iile institu iilor publice la asigurrile sociale de stat, asigurrile sociale de sntate, concedii i indemniza ii, protec ia social etc., sunt calculate prin aplicarea unor cote procentuale asupra fondului de salarizare, potrivit legii. n sistemul public se consider a fi contribuabili: a) asigura ii care datoreaz contribu ii individuale de asigurri sociale; b) angajatorii; c) Agen ia Na ional de Ocupare i Formare Profesional care administreaz bugetul Fondului pentru plata ajutorului de omaj. Sunt asigurate obligatoriu, prin efectul legii: - persoanele care desfoar activit i pe baz de contract individual de munc; - persoanele care i desfoar activitatea n func ii elective sau care sunt numite n cadrul autorit ii executive, legislative ori judectoreti, pe durata mandatului; - persoanele care desfoar activit i exclusiv pe baz de contracte de prestri de servicii i care realizeaz un venit brut pe an calendaristic echivalent cu cel pu in 3 salarii medii brute pe economie; - persoanele care beneficiaz de ajutor de omaj, ajutor de integrare profesional sau aloca ie de sprijin, ce se suport din bugetul Fondului pentru plata ajutorului de omaj (omeri). Baza lunar de calcul a contribu iei individuale de asigurri sociale n cazul asigura ilor este reprezentat de: a) salariile individuale brute, realizate lunar, inclusiv sporurile i adaosurile, reglementate prin lege sau prin contractul colectiv de munc, i/sau veniturile asigura ilor; b) venitul lunar asigurat, prevzut n declara ia sau contractul de asigurare, care nu poate fi mai mic de o ptrime din salariul mediu brut lunar pe economie. Sumele reprezentnd presta ii de asigurri sociale, care se pltesc de angajator asigura ilor, n contul asigurrilor sociale, se re in de acesta din contribu iile de asigurri sociale datorate pentru luna respectiv. n conformitate cu reglementrile cuprinse n Legea bugetului asigurrilor sociale de stat, contribu iile bugetare datorate de angajator i angajat se prezint astfel: Contribu ii bugetare 0 a) Contribu ia de asigurri sociale se stabilete dup grupa de munc: condi ii normale de munc condi ii deosebite de munc condi ii speciale de munc b) Contribu ia de sntate c) Contribu ia pentru concedii i indemniza ii d) Contribu ia pentru omaj, din care: - la bugetul asigurrilor pentru omaj; e) Contribu ia pentru asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale (n func ie de clasa de risc) datorat de angajator. Total 1 31,3% 36,3% 41,3% 10,7% 0,85% 1% 0,15%0,85% Total din care: Angajator Angajat 2 3 20,8% 25,8% 30,8% 5,2% 0,85% 0,5% 0,15%0,85% 10,5% 10,5% 10,5% 5,5% 0,5% -

Aceste cote de contribu ii se aplic asupra fondului total de salarii brute lunare realizate.
b) Organizarea contabilit ii asigurrilor sociale i a protec iei sociale Pentru organizarea contabilit ii decontrilor privind asigurrile sociale i protec ia social
79

se folosesc conturile din clasa a IV-a a Planului de conturi general pentru institu iile publice, grupa 43 Asigurri sociale, protec ia social i conturi asimilate, din care fac parte: contul 431 Asigurri sociale; contul 437 Asigurri pentru omaj; contul 438 Alte datorii sociale.
Contul 431 Asigurri sociale ine eviden a decontrilor privind contribu iile angajatorilor pentru asigurrile sociale, contribu iile angaja ilor pentru asigurri sociale, contribu iile angajatorilor pentru asigurrile sociale de sntate i contribu iile angaja ilor pentru asigurrile sociale de sntate, contribu iile angajatorilor pentru accidente de munc i boli profesionale, pentru concedii i indemniza ii. Este cont de pasiv. Pentru eviden ierea distinct n contabilitate a opera iunilor privind contribu iile angajatorului i ale angajatului la asigurrile sociale, de sntate i contul 431 Asigurri sociale este detaliat pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: contul 4311 Contribu iile angajatorilor pentru asigurri sociale; contul 4312 Contribu iile asigura ilor pentru asigurri sociale; contul 4313 Contribu iile angajatorilor pentru asigurrile sociale de sntate; contul 4314 Contribu ia asigura ilor pentru asigurrile sociale de sntate; contul 4315 Contribu iile angajatorilor pentru accidente de munc i boli profesionale contul 4316 Contribu iile angajatorilor pentru concedii i indemniza ii. Contul 431 Asigurri sociale nregistreaz n creditul su urmtoarele opera iuni: - Contribu iile asigura ilor pentru asigurri sociale i contribu ia angajatului la asigurrile sociale de sntate re inute din drepturile salariale sau din ajutoare (421, 423); - contribu iile angajatorilor la bugetul asigurrilor sociale de stat, la bugetul asigurrilor sociale de sntate, ct i pentru accidente de munc i boli profesionale, potrivit legii (645). n debitul acestui cont se nregistreaz: - sumele datorate personalului reprezentnd ajutoare materiale suportate din contribu iile angajatorilor pentru asigurrile sociale (423); - sumele virate bugetului asigurrilor sociale reprezentnd contribu iile angajatorilor i asigura ilor la asigurrile sociale de stat, i la asigurrile sociale de sntate, .a. (512, 513, 514, 550, 551, 560, 561, 562, 770). Soldul creditor exprim contribu iile datorate i neachitate de angajator i angaja i la bugetul asigurrilor sociale. Contul 437 Asigurri pentru omaj ine eviden a decontrilor privind asigurarea pentru omaj, datorat de angajatori precum i de asigura i, potrivit legii. Este cont de pasiv. Contul se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 4371 Contribu iile angajatorilor pentru asigurri de omaj; 4372 Contribu iile asigura ilor pentru asigurri de omaj. n creditul acestui cont se nregistreaz: - contribu iile salaria ilor la bugetul asigurrilor pentru omaj re inut din salariu sau din ajutoare (421, 423); - contribu iile angajatorilor la bugetul asigurrilor pentru omaj (645). n debitul contului se nregistreaz: - sumele virate la bugetul asigurrilor pentru omaj reprezentnd contribu iile angajatorilor i ale angaja ilor la bugetul asigurrilor pentru omaj (512, 513, 514, 551, 560, 561, 562, 770). Soldul creditor exprim sumele datorate i neachitate de angajator i de salaria i la constituirea bugetului asigurrilor pentru omaj.
80

Contul 438 Alte datorii sociale ine eviden a altor datorii ale institu iilor publice (drepturi pentru donatorii de snge, aloca ii i alte ajutoare pentru copii, aloca ia suplimentar pentru femeile cu mai mul i copii, aloca ia de ncredin are i plasament familial, ajutorul anual pentru veteranii de rzboi, aloca ia familial complementar, protec ia persoanelor cu handicap, ajutoare sociale, ajutorul pentru nclzirea locuin ei, renta viager, aloca ii i indemniza ii pentru persoanele cu handicap, alte drepturi stabilite prin dispozi ii legale). Contul 438 Alte datorii sociale este un cont de pasiv. n creditul contului se nregistreaz sumele reprezentnd ajutoare sociale datorate altor categorii de persoane, prin debitarea contului 677 Ajutoare sociale Contul se debiteaz cu sumele pltite n numerar sau virate asigurrilor sociale reprezentnd alte datorii sociale (531, 770). Exemplu O institu ie public finan at din bugetul de stat nregistreaz drepturi cuvenite donatorilor de snge n sum de 1.700 lei pe care le achit prin virament.

677 438

Ajutoare sociale Alte datorii sociale

= =

438 Alte datorii sociale 7701 Finan area de la bugetul de stat

1.700 1.700

81

MODULUL 3. AUDIT

Prin presta ia sa de mare profunzime, auditul poate constitui prghia esen ial menit s asigure profesionalizarea managementului. Ac ionarii, investitorii, structurile guvernamentale i ale societ ii civile, beneficiarii de bunuri i servicii publice, mass-media, contribuabilii, cet enii etc. devin din ce n ce mai interesa i n a cunoate detalii privind modul cum deciziile manageriale determin rezultatele ob inute de organiza ie i chiar n a de ine asigurri referitoare la calitatea proceselor i sistemelor de conducere din cadrul acestor entit i. Similar medicinei, auditul se dezvolt ca o abordare preponderent estimativ care i propune, ca demers fundamental, organizarea i desfurarea unui examen func ional asupra obiectului supus cercetrii produs, proces, sistem, ansamblu de rela ii, func ii etc.
3.1 Conceptul i principalele categorii de audit

n opinia noastr, auditul reprezint o investiga ie de mare amploare a proceselor, sistemelor, informa iilor, produselor etc. existente n interiorul organiza iei sau diseminate de aceasta. Rezultatul activit i se constituie, n mod firesc, dintr-o mixtur de puncte de vedere calificate, formulate de specialiti din domenii diferite de activitate, astfel nct s se poat stabili un calificativ general. n viziune trans-atlantic, auditul reprezint procesul desfurat de persoane legal abilitate prin care se examineaz i evalueaz, n mod profesional, informa ii legate de o anumit entitate, utiliznd tehnici i procedee specifice, n scopul ob inerii de dovezi, pe baza crora acestea emit o opinie responsabil i independent despre acele informa ii i entitate, prin apelarea la criterii de evaluare bine identificate. Trecnd peste faptul c prima variant este mai cuprinztoare, se poate observa cu uurin din a doua defini ie c auditul nu este un proces legat exclusiv de problemele financiare. Exist nenumrate alte forme de audit, ntre care men ionm: auditul marketingului, auditul calit ii, auditul politicilor de protec ie a mediului nconjurtor etc. Acestea se diferen iaz de auditul financiar prin obiectul de lucru - informa ia asupra creia ac ioneaz i i exprim opinia. Literatura de specialitate, pe de o parte, i practica n domeniu, pe de alt parte, eviden iaz o multitudine de forme concrete n care, n prezent, se profeseaz auditul. Amploarea fr precedent a extinderii abordrilor specializate privind examinarea unor entit i prin care se urmrete formularea unei opinii autorizate care s confere validarea acestora, prin prisma unui ansamblu de standarde, condi ii, cerin e, norme etc., impune o minim ordonare a acestor demersuri. Astfel, specialitii pot realiza trei categorii fundamentale de lucrri: audit financiar, audit opera ional i audit de conformitate.5 Din perspectiva legisla iei na ionale, auditorii pot face mult mai multe lucrri, chiar dac n alte state, mai avansate, acestea sunt considerate incompatibile cu statutul de auditor. n continuare, vom etala succint con inutul fiecruia dintre cele trei tipuri de audit,6 ns fr s considerm disjunc ia o clasificare absolut. Relativul nu este neglijat n acest caz i, n consecin , vorbim despre strii principiale. Auditul financiar este efectuat pentru a se determina dac informa iile financiare n ansamblul lor sunt prezentate n acord cu anumite criterii. Auditul opera ional reprezint examinarea/analiza oricrei por iuni a obiceiurilor, procedurilor i metodelor opera ionale ale unei organiza ii, inclusiv a resurselor angajate i rezultatelor ob inute, n scopul evalurii eficacit ii i eficien ei lor. Dup ncheierea unui audit opera ional, managerii ateapt, n mod normal, recomandri pentru ameliorarea activit ilor din departamentele aflate n subordine sau cele interferente.
5 6

A nu se n elege c am pierdut din vedere auditul performan ei! Arens A., Loebbecke J., Audit - o abordare integrat, edi ia a 8-a, Ed. Arc, Chiinu, 2003, pg. 194-98.

82

Scopul unui audit al conformit ii este de a determina dac entitatea examinat respect anumite proceduri, reguli sau reglementri definite de o autoritate supraordonat. Un audit al conformit ii pentru o companie ar putea include: a determina dac procedurile recomandate de manager (contabilul-ef) sunt respectate de ctre personalul din subordine (contabil); a examina salariile pentru a observa dac se respect legisla ia privind remunerarea personalului; a analiza acordurilor contractuale cu bncile i cu al i creditori pentru a se asigura c ntreprinderea respect clauzele prevzute n respectivele acorduri etc.

Fig. 1. Principalele categorii de audit

n sus inerea tezei c aceste clasificri sunt relative, putem spune c o categorie nu o exclude pe cealalt. Dimpotriv, auditul financiar poate fi interpretat i ca o examinare de conformitate a informa iilor financiare cu normele ce reglementeaz modul de ob inere, aprobare i publicare a acestora. La fel de bine, cu ocazia auditului financiar se apreciaz i opera ionalitatea, chiar performan a sistemelor contabile din organiza ia examinat, mai nou sistemul de contabilitate i raportare financiar, precum i calitatea ra ionamentelor profesionale apelate de productorul de informa ie financiar. Sinoptic, aceast situa ie este prezentat n figura alturat. Re inem c separa ia exist, chiar dac relativ, iar eviden ierea ei este necesar pentru stabilirea "jaloanelor" necesare prezentrilor i dezbaterilor profesionale. Am mai putea spune, spre exemplu, despre auditul performan ei c se poate regsi n toate cele trei forme, precum i n urmtoarele dou. Aa cum s-a ntrezrit deja, din perspectiva realizatorului de audit i a destinatarului raportului emis se pot identifica dou tipuri de audit: intern i extern. Dei, n opinia noastr, aceast clasificare nu este tocmai fericit i mai ales suficient de clar perceput, n literatura de specialitate este omniprezent, nuan at i argumentat n fel i chip, situa ie ce ne oblig la a o prezenta. Cu toate acestea, n etalarea diverselor categorii de audit, chiar n ceea ce privete ansamblul modalit ilor de abordare a unei misiuni, criteriul "destinatarului" l apreciem ca fiind mai mult dect determinant.7 Astfel, pstrnd abordarea bazat pe ideile durabile, auditul intern raporteaz direct preedintelui consiliului de supraveghere / administra ie, unui alt responsabil de vrf sau chiar comitetului de audit. De regul, acest audit nu este adresat ter ilor, includem n aceast categorie ac ionarii, creditorii, salaria ii, diverse autorit i, cet enii etc.

Vezi "Auditul managementului n institu ia public", O. Nicolescu, V. Zecheru, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2003.

83

Auditul extern este realizat de persoane autorizate i independente din afara entit ii vizate. El este adresat n special ter ilor, fr ca managementul s fie exclus dintre destinatari. ntr-o viziune mai larg, putem spune c orice verificare, examinare i studiu al unei informa ii financiare poate fi catalogat drept audit financiar. Astfel, apreciem c sintagma audit financiar este mult mai cuprinztoare dect cea de audit statutar. De pild, un audit al situa iilor financiare emise de o societate comercial, care nu este obligat prin lege i/sau statut la acest efort de transparen , reprezint un audit financiar, dar nu este i unul statutar. Prin audit statutar se n elege examinarea efectuat de un profesionist - desemnat de ac ionariat, autorizat i independent - asupra situa iilor financiare ale unei entit i elaborate de conducere, n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare i complete a pozi iei, situa iei i rezultatelor financiare, conform cadrului contabil i de raportare financiar adecvat. Aceast activitate de asigurare a acurate ei informa ionale este solicitat prin lege ca obligatorie pentru anumite entit i din ra iuni de interes (impact) public semnificativ. Mai mult, unit ile respective sunt obligate s cuprind n statutul lor aceast obliga ie.8 Cu alte cuvinte, auditul financiar extern are dou componente: - auditul statutar - este cel la care organiza iile sunt obligate prin lege s apeleze i n condi iile stabilite de aceasta; n mod normal, reprezint un mijloc de asigurare rezonabil mpotriva riscului informa ional, ns acesta nu poate fi efectuat de orice profesionist, i - auditul facultativ - este cel la care ntreprinderile pot apela, dar fr a fi obligate prin lege i poate fi efectuat de un cerc mai extins de profesioniti, chiar de simple persoane. n situa ia n care o entitate ce nu este obligat prin lege i nu a optat prin actele constitutive pentru auditul statutar, ci apeleaz pur i simplu la serviciile de verificare a anumitor informa ii financiare, probabil, profesionistul, care realizeaz aceasta lucrare, va fi nevoit s respecte Standardele Interna ionale de Audit Financiar, dar nu este obligat prin lege la aceasta i, n principiu, nu ofer asigurri general valabile privind calitatea informa iilor verificate / vehiculate. Este necesar i accentuarea delimitrii standardelor utilizate de practican ii auditului statutar. Astfel, fr a avea intra n structura complex a acestora,9 men ionm c activitatea auditorilor statutari se desfoar n conformitate cu Standardele Interna ionale de Audit, elaborate de IAASB, coroborate cu Standardele Interna ionale privind Misiunile de Asigurare. La nivelul european, datorit complexit ii nalte i costului ridicat al auditului statutar, a aprut conceptul ce se utilizeaz deja de miniaudit. Con inutul este redat foarte bine de denumire, respectiv servicii de asigurare, dar de semnifica ie mai mic mpotriva riscului informa ional aferent situa iilor financiare. De asemenea, aceast idee reflect i preocuparea forurilor de reglementare pentru a asigura accesul ntreprinderilor mijlocii i mici la furnizor de ncredere pentru mediile de afaceri. 3.2 Controlul intern obiectivul auditului intern

Ca urmare a interesului crescut privind aprecierea organiza iei i, implicit, a managementului acesteia dup rezultatele ob inute, apare o tot mai pregnant preocupare pentru a se evalua controlul intern, principal factor din organiza ie menit s direc ioneze ctre performan sistemul condus. Calitatea controlului intern determin un impact major att asupra bunului mers al activit ilor specifice organiza iei ct i asupra rezultatelor sale financiare. Asupra acestei calit i este solicitat auditul intern s diagnosticheze n mod profesionist. De aceea, n prezent, se manifest tendin a de a se formula principii general valabile, cerin e, standarde profesionale i norme metodologico-procedurale care s reprezinte repere
De aici rezult denumirea sau forma unanim acceptat audit statutar. Vezi I. Mihilescu, Audit financiar versus audit statutar. Clarificri necesare n practica profesional, Audit financiar, nr2/2010, Bucureti, Editura Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, pg. 6--8.
9
8

84

semnificative n conceperea i func ionarea controlului intern i, cu deosebire, n evaluarea calit ii acestuia. Dar ce n elegem prin control intern?
3.2.1 Concepte i structurri privind controlul intern

Unul dintre cele patru principii de proiectare a sistemelor i proceselor unei organiza ii este principiul controlului. Dintre toate sistemele ce asigur existen a i func ionarea n parametri a unei entit i, noi ne ocupm prioritar de cele contabile i cele care rela ioneaz intens cu acestea.10 Sistemul contabil efectueaz controlul prin intermediul unui ansamblu de ac iuni i tehnici, ca parte component a controlului intern de la nivelul ansamblului organiza iei. Pentru atenuarea confuziilor n prezentarea noastr, nainte de expunerea elementelor structurale sau de alt natur ale controlului intern, considerm utile cteva precizri privind sensurile atribuite cuvntului control i utilizarea acestora. n principiu, acestea sunt:11 - de stpnire a unei situa ii, a unui proces, a unei structuri, a unei organiza ii, a popula iei i altele; - de verificare a regularit ii sau conformit ii privind realizarea unui proiect, proces sau rezultat, comparativ cu exigen ele/obiectivele prestabilite, cu scopul de a descoperii eventualele abateri sau anomalii. Dac alturm i auditul - definindu-l ca o func ie de monitorizare i investigare a func ionalit ii i eficien ei unui proces, sistem sau activitate - observm c lucrurile par complicate, i se consolideaz necesitatea unor clarificri. Atunci cnd vorbim de control, auditul i verificarea sunt i ele prezente, dar nu reprezint nici pe departe aceleai concepte i, n consecin , este recomandabil a nu se confunda n limbajul utilizat. Controlul este un concept mult mai amplu, care cuprinde conceperea, realizarea i func ionarea sistemelor i rela iilor ntrun anume mod. Pe lng verificare i auditare, se mai gsesc n cadrul controlului, de pild, filozofia i atitudinea conducerii, gardul de educare, formare i moralitatea angaja ilor etc. n vederea mbunt irii nivelului calitativ al comunicrii, v propunem ca pe parcursul oricror utilizri a cuvintelor din triada control - audit - verificare, s folosim pentru verificare strict sensul definit anterior, cel de examinare a regularit ii sau conformit ii, iar pentru control exclusiv primul sens etalat, de stpnire, stvilire i strunire a unui anumit proces, de pild. Sensul pozitiv al controlului presupune c aceast "domina ie" nu se realizeaz ntmpltor, haotic sau dup bunul plac, despotic, ci conform unor criterii de performan bine definite. Pe de alt parte, apreciem c, la fel de bine, se poate folosi i termenul de rigoare ca sinonim al controlului ca stpnire, pornind de la premisa c n msura n care sistemul este ncadrat ntr-o rigoare decent, el devine facil i din punct de vedre opera ional, al men inerii autonome n parametri normali de func ionare. Din aceast perspectiv, auditul intern este apanajul celor care lucreaz n folosul managerilor pentru a pune n eviden nivelul de stpnire a activit ilor gestionate pe care responsabilii l de in, elabornd desigur i o serie de recomandri de mbunt ire a acestei stri.12 Aceast preocupare este din ce n ce mai evident pe fondul descentralizri lurii de decizii pentru a se asigura pertinen a i implementarea rapid a unei astfel de stri/situa ii. Organiza iile suficient de structurate nu au posibilitatea s func ioneze optim fr o suficient delegare de competen e i autoritate. Chiar i n cadrul unei entit i mari dar excesiv de controlate exist i decizii care se iau la niveluri ierarhice inferioare. n aceste condi ii, managerul general i va
10 11

Celelalte au fost sau vor fi prezentate n cadrul cursurilor de Management, Gestiune financiar, Gestiunea produc iei etc. DEX Dic ionarul Explicativ al Limbii Romne, Edi ia a II-a, Editura Univers Enciclopedic, Bucureti, 1998, pg. 221. 12 M. Stoian, Auditul atribut al unui management performant, Administra ie i Management Public, nr, 2, Bucureti, 2004, pg. 10 12.

85

pune n mod normal ntrebri privind bunul control asupra func ionrii entit ii exercitat de el nsui i de colaboratorii si apropia i. Putem aduce n discu ie aa numita stare de control. Ea este reprezentat, pozitiv vorbind, de asigurarea, ncrederea sau confortul oferite unei persoane de modul de organizare i func ionare a entit ii de referin . n aceste condi ii, auditul intern dobndete o responsabilitate public deosebit.13 El aduce un surplus de transparen ntr-o lume n care minciuna pare a fi pinea cea de toate zilele. Dac s-a ajuns ca popula ia s se obinuiasc n privin a acestei minciuni, ea nu va mai accepta aceast situa ie mult timp i i va plasa economiile sau i va da banii cu generozitate acelor organiza ii a cror conducere le va inspira ncredere. Prezen a unui audit intern riguros i luat n considera ie la modul serios va aduce un plus de siguran n acest sens. Mai trebuie s precizm c verificarea i auditul n rela ia cu controlul se gsesc n pozi ii ca de la pr i la ntreg. Cu ct primele dou sunt mai bine realizate n cadrul unei organiza ii, cu att mai mult cresc ansele de ob inere a unui control intern adecvat. Iterm aceast situa ie printr-o pild universitar cotidian. Controlul intern a fost definit tradi ional ca ansamblul politicilor, metodelor i tehnicilor utilizate de management pentru protejarea activelor firmei i pentru asigurarea exactit ii i fiabilit ii eviden elor contabile. De asemenea, acesta cuprinde i aprecierea eficien ei activit ii i al respectrii politicilor manageriale. Cu alte cuvinte, managementul nu urmrete doar siguran a activelor i fiabilitatea eviden elor contabile, ci i derularea unei activit i eficiente i n concordan cu politicile i ateptrile sale, precum i cu dolean ele angaja ilor i colaboratorilor si. n acest scop, el va crea o structur de control intern format din trei elemente: mediul controlului, sistemul contabil i tehnicile de control14. Mediul controlului reflect atitudinea de ansamblu, competen a i ac iunile generale ale proprietarilor i managerilor companiei. Acesta cuprinde filozofia i stilul de conducere ale managementului, structura organiza ional a companiei, metodele de atribuire a autorit ii i responsabilit ii, politicile i practicile legate de personal etc. Personalul trebuie s fie suficient de calificat pentru a-i ndeplini responsabilit ile, ceea ce nseamn c angaja ii trebuie s fie instrui i i informa i. Este evident c func ionarea unui sistem contabil, indiferent ct de bine proiectat ar fi, depinde de calitatea persoanelor care opereaz n i cu acesta. Mediul controlului cuprinde, de asemenea, verificri curente ale respectrii procedeelor fixate,15 precum i periodice evaluri sistematice ale sistemelor, proceselor i rela iilor. Sistemul contabil este format din metodele i eviden ele stabilite i implementate de management pentru identificarea, culegerea, verificarea, analiza, clasificarea, nregistrarea i raportarea informa iilor privind opera iunile unei companii i pentru asigurarea ndeplinirii obiectivelor controlului intern. n sfrit, managementul de ine n arsenalul su mai multe tehnici de control sau stpnire,16 pentru a proteja activele companiei i pentru a asigura fiabilitatea eviden elor contabile, dintre care men ionm: Autorizarea - toate opera iunile i activit ile trebuie autorizate n mod corespunztor de ctre management. nregistrarea opera iunilor - toate opera iunile trebuie nregistrate pentru a facilita elaborarea rapoartelor financiare i pentru a stabili o responsabilitate pentru active. Documentele i registrele - proiectarea i utilizarea unor documente adecvate contribuie la asigurarea nregistrrii corecte a opera iunilor. De asemenea, circuitul documentelor influen eaz disciplina (in)existent ntr-o entitate.
13

Ce n elegem prin responsabilitate public? Ar fi ceva de genul - apsarea resim it de contabilul boutique-ului din col ul strzii atunci cnd nregistreaz, proceseaz i disemineaz o informa ie financiar Perfect valabil i pentru auditorii marilor companii

14 Pentru facilitarea n elegerii la nivelul studiilor de licen , structura prezentat este mult simplificat comparabil cu ceea ce reprezint n amploarea sa controlul intern i cum este prezentat n literatura de specialitate. 15 Concomitent cu derularea acestora. 16 Acestea mai pot fi denumite i mecanisme de control (rigoare) intern().

86

Accesul limitat - accesul la active i informa ii trebuie s fie permis numai dup reguli clare i restrictive implementate. Verificarea periodic independent - eviden ele contabile trebuie verificate prin confruntarea cu activele fizice de o persoan diferit de cele care rspund de registre i active. Separarea responsabilit ilor - planul de organizare trebuie s separe responsabilit ile func ionale. Autorizarea opera iunilor, conducerea unui departament, manipularea activelor i inerea eviden ei activelor departamentului nu trebuie s fie cuprinse n responsabilitatea aceleiai persoane. Aceast separare a ndatoririlor nseamn c nicio greeal, involuntar sau nu, nu poate fi fcut fr a fi remarcat de cel pu in o alt persoan i astfel se reduc posibilit ile de apari ie a fraudelor. Procedee stricte de personal - n managementul resurselor umane care ndeplinesc sarcinile i func iile fiecrui departament trebuie respectate anumite practici stricte. Printre acestea se numra: supervizarea, rota ia persoanelor-cheie ntre posturi diferite, insisten a ca angaja ii s-i ia concediile cuvenite i solicitarea unor garan ii de la cei care manipuleaz numerar sau active. Aceste procedee de personal contribuie la asigurarea cunoaterii ndatoririlor de ctre angaja i, a onestit ii lor i a dificult ii nfptuirii i ascunderii delapidrilor n timp. Garantarea semnific verificarea minu ioas a trecutului unui angajat i asigurarea companiei mpotriva oricrui furt din partea acelei persoane, prin constituirea de garan ii n numerar, mobiliare i imobiliare etc. Solicitarea unor garan ii nu asigur eradicarea furturilor, dar ea previne sau reduce tenta ia i pierderea economic n cazul n care acesta se produce, faciliteaz responsabilizarea angaja ilor.
3.2.2 Limitele controlului intern

Niciun sistem de control intern nu este perfect. Atta timp ct anumite persoane sunt nsrcinate cu aplicarea procedeelor i normelor ce asigur func ionarea unei organiza ii, sistemul de control intern este vulnerabil din cauza greelilor umane. Erorile pot aprea datorit nen elegerii, greelilor de judecat, neglijen ei, neaten iei sau oboselii. Separarea ndatoririlor poate fi anulat prin asociere, colaborare sau n elegere secret ntre angaja i cu scopul de a nela compania. De asemenea, procedeele stabilite de management pot fi ineficiente n fa a erorilor sau a relei-credin e a angaja ilor. Sau controalele eficiente la nceput pot deveni ineficiente datorit modificrii condi iilor. n anumite cazuri, costurile elaborrii i aplicrii unor sisteme de control intern complicate pot depi efectele lor favorabile. ntr-o companie mic, de exemplu, implicarea activ a proprietarului serios i onest poate fi un substituent practic pentru o anumit separare a obliga iilor. Atragem aten ia i asupra riscului de control excesiv. Este vorba despre a concepe sisteme i procese interne extrem de riguroase. Acestea nu numai c sunt foarte costisitoare, dar pot conduce la demobilizarea personalului sau la blocarea activit ii dintr-o organiza ie.
3.3 Necesitatea i con inutul auditului intern

Fiind o func ie recent ale crei contururi i evolu ii nu sunt nici pe departe finalizate, am ncercat s prezentm principalele elemente din literatura de specialitate17 care sprijin n elegerea realist a ceea ce reprezint auditul intern n prezent i n perspectiv. Pentru nceput, printr-o abordare gradual, am realizat o desfurare circumscris conceptului.

17 J. Renard, Teoria i practica auditului intern, Ed d` Organisation, edi ia a 4-a, Paris, 2002, Ministerul Finan elor Publice, Bucureti, 2003, pg. 27 90.

87

3.3.1 Necesitatea i percep ia auditului intern

Pregtirea i formularea deciziilor manageriale privind mbunt irea continu a rezultatelor impun nevoia cunoaterii stadiului de implementare a deciziilor anterioare, dar i a celui de func ionalitate a proceselor afectate. Atingerea acestor deziderate este facilitat de ac iuni de verificare-evaluare specifice, care ofer imaginea fidel a strii resurselor i surselor, a structurilor i activit ilor propriei entit i. Concluziile ob inute vor servi ca baz de formulare a noilor msuri reparatorii sau de conformare, n cazul identificrii de disfunc ii i/sau ecarturi, sau de mbunt ire a inductorilor de gestiune pentru perfec ionarea cursivit ii sistemului examinat. Pertinen a i aplicabilitatea deciziilor n timp real, monitorizarea implementrii lor, n condi iile unui mediu concuren ial, adesea ostil, determin necesitatea existen ei unui set de cunotin e, competen e, metode i tehnici ce rela ioneaz n mod ra ional i furnizeaz managementului posibilitatea unei informri adecvate asupra strii de sntate economicofinanciar a organiza iei. n acest context, auditul intern se individualizeaz ca o func ie de asisten managerial care permite ob inerea unei percep ii corecte asupra realit ii activit ii entit ii n ansamblu ori pe structuri i/sau procese predefinite.18 Func ia de audit contribuie la respectarea standardelor de eficien i etic la toate nivelurile ierarhice ale companiei. Ac ionnd pentru respectarea standardelor de guvernan corporativ, auditorul contribuie la construirea unei reputa ii de integritate, interne i externe, care la rndul su va ajuta la dezvoltarea rela iilor n afaceri pe baz de ncredere.19 Un departament de audit intern este util nu numai datorit capacit ii sale de a avea o imagine de ansamblu asupra opera iunilor firmei, la toate nivelurile, dar i pentru c, n calitatea sa de observator, este mai pu in implicat n rutina de zi cu zi a diverselor structuri i este capabil s vin cu sugestii de optimizare.20 n consecin , nu ne rmne dect s subliniem c firmele care doresc s beneficieze de astfel de avantaje i s concureze cu succes pe Pia a European i Interna ional vor fi nevoite s-i dezvolte activitatea sau func ia de audit intern. Pe de alt parte, aceast func ie sufer totui de un dublu handicap: un exces de mediatizare a cuvntului audit i faptul c auditul intern nu se numete ntotdeauna "audit intern". n ciuda acestor handicapuri i n parte din cauza lor, auditul intern este astzi o func ie: important i organizat, foarte diversificat, a crei evolu ie constant permite schi area perspectivelor. Auditul intern se regsete astzi n toate sectoarele de activitate, comerciale i necomerciale. Auditul intern nu vizeaz nici pe departe doar marile ntreprinderi, chiar dac toat aceast activitate a pornit de la ele. n zilele noastre, criteriul de dimensiune nu mai este deci unul esen ial, cu excep ia micilor ntreprinderi. Privit din perspectiv istoric, auditul intern, n forma sa actual, este o func ie care tinde s devin durabil, dar care mai are multe obstacole de depit. Astfel, n cadrul serviciilor de audit intern, n ciuda normelor care guverneaz func ia, mai gsim un numr semnificativ de auditori interni care nu se consacr exclusiv activit ii de auditor. Dac o parte important din serviciile de audit intern sunt deja ataate direc iei generale, se mai gsesc frecvent legturi cu direc ia financiar. n sfrit, dac documentele foarte importante de genul Cartei de audit i Planului de audit sunt acum bine integrate n cultura organiza ional i profesional, ele nu sunt puse n practic nici n mod universal, nici omogen. Pe lista de progrese care trebuie realizate, mai trebuie subliniat i minoritatea important de servicii de audit intern care nu colaboreaz cum se cuvine cu auditul extern. Cu alte cuvinte, exist o destul de mare diversitate care denot niveluri de dezvoltare eterogene.
18 19

A. Morariu i colab., Audit intern i guvernan corporativ, Editura Universitar, Bucureti, 2008, pg. 5-10. Auditul intern un element esen ial n succesul unei afaceri, www.chambbermedia.ro 20 R. Wieck, manager advisory n cadrul serviciului de audit intern de la KPMG, www.capital.ro

88

Aceast diversitate se regsete n profilul auditorilor interni. Se recurge la specialiti din ce n ce mai competen i i creterea numrului de recrutri interne. Aceti auditori vin n continuare din medii de formare diferite: economiti, informaticieni, ingineri, juriti... Misiunile de audit intern continu s se orienteze din ce n ce mai mult spre opera ional i trateaz teme din ce n ce mai variate i din ce n ce mai specializate. Se contureaz o dubl consolidare, care poate modifica pe termen lung structura auditului intern: dezvoltarea rolului de consultant i, n paralel, aspira ia la o mai mare autonomie. Acestea sunt tendin ele noi de gndire care trebuie avute n vedere n practica auditului intern. Cei care au adoptat perspectiva "reapari iei" acestei func ii sunt din pcate i sus intorii ideii potrivit creia auditul intern ar reprezenta "ochii i urechile regelui n cetate" Apreciem c o astfel de definire sugereaz c auditul intern ar fi o func ie de informare, dar mai induce n acelai timp c ar fi o ac iune tainic, chiar obscur i uneori subit, ceea ce ne duce cu gndul la alte sisteme, care exist, dar fa de care devine necesar disjunc ia. n opinia noastr, o astfel de caracterizare este cel pu in desuet. Ea trebuie combtut i eliminat, ntruct auditul intern se deruleaz transparent, se bazeaz pe concilierea a ct mai multe puncte de vedere n legtur cu problema examinat, inclusiv argumentele structurii sau func iei auditate. Generalizarea aplicrii ei trebuie n eleas din dou puncte de vedere: este o func ie universal deoarece se aplic tuturor organiza iilor, dar este o func ie universal i pentru c se aplic tuturor func iilor acolo unde aceasta se exercit.
3.3.2 Domeniul de aplicare a auditului intern

Domeniul de aplicare a auditului intern este i va rmne mult timp o materie activ, n micare sau nesedimentat nc. Pentru perceperea clar a ntinderilor i delimitrilor este nevoie de timp pentru "fixarea" unei terminologii i chiar dup stabilirea acesteia se mai gsesc interpretri divergente cu privire la sensul care trebuie dat cuvintelor. n realitate, este vorba doar de un clasament i imediat ce ne este clar filozofia acestuia, cuvintele i gsesc n mod natural rolul care le revine. Tot aa cum tehnicile contabile deosebesc cheltuielile n func ie de natur de cheltuielile n func ie de destina ie, criteriu de deosebire ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune, la fel i auditul intern deosebete un clasament n func ie de obiective (sau n func ie de natur) de un clasament n func ie de destina ie, ambele putnd fi dispuse ntr-un tabel cu dubl intrare. Clasamentul n func ie de obiective corespunde dezvoltrii istorice a func iei: portofoliul indubitabil, cel n dezbatere i sensibilitatea conceptual. Pentru mai mult claritate, a nu se n elege simplitate, trebuie precizate trei puncte de vedere nainte de a aborda descrierea: Nu este vorba de o evolu ie n care o etap ar ndeprta o alta. Este vorba de o stratificare, fiecare perioad adugnd noi obiective, noi complexit i la perioada anterioar. Organiza iile nu sunt toate la acelai nivel de evolu ie. Unele au integrat auditul intern n cultura lor de mai mul i ani i sunt ntr-un stadiu destul de avansat; altele sunt numai la nceput i pun n aplicare obiectivele cele mai simple ale func iei; dar n toate cazurile, fie ntr-o manier progresiv fie ntr-una accelerat, trecerea prin cele trei etape ine de logica dezvoltrii. n cele din urm, dac primele dou stadii sunt astzi admise, recunoscute, definite printro terminologie acceptat de toat lumea, nu se ntmpl acelai lucru cu al treilea i n special cu al patrulea, care sunt n curs de realizare, implicit subiecte de controverse i de experien e diverse. I. Portofoliul indubitabil Cuprindem aici primele dou etape din evolu ia istoric a auditului intern, respectiv, examinarea privind regularitatea i cea privind eficacitatea.
89

A. Auditul de regularitate Este punctul de ancorare fundamental al stratificrilor ulterioare i succesive. Acestei perioade i corespunde demersul simplu i tradi ional al auditorului, care va consta n verificarea bunei aplicri a regulilor, procedurilor, descrierilor de post, organigramelor, sistemelor de informare etc. Pe scurt, el va compara regula cu realitatea, ceea ce ar trebui s fie cu ceea ce este. Altfel spus, el va lucra pe baza unui sistem de referin predefinit (cunoscut) i din acest punct de vedere munca lui este relativ uoar. Auditorul, dup ce s-a informat cu privire la tot ceea ce ar trebui s fie, semnaleaz responsabilului dezechilibrele, aplica iile care nu s-au efectuat (evitabile sau inevitabile), interpretrile greite ale dispozi iilor stabilite; auditorul analizeaz cauzele, consecin ele i recomand ceea ce trebuie fcut pentru ca pe viitor s fie aplicate regulile. Aceste rezultate sunt raportate i celui auditat, care le va folosi n avantajul organiza iei. Teoretic, acest tip de audit se limiteaz doar la buna aplicare a regulilor. El nu merge mai departe spre examinarea performan ei acestor reglementri, sugerarea alternativelor de perfec ionare i descoperirea de noi norme interne, care s genereze o evolu ie a ntreprinderii. Practic, s-a depit acest stadiu i este pu in probabil ca func ia s poat rmne n aceste canoane Aa cum este pu in probabil ca n realitate auditorul s se poat limita strict la buna aplicare a regulilor Numai dac vorbim despre un robot este posibil!... Examinarea privind regularitatea mai este ntlnit i sub denumirea audit de conformitate. Pot fi etalate nuan e diferite ale celor dou concepte, de pild sistemul de referin legal/extern sau propriu organiza iei, dar n principiu ele reprezint aceeai spe . Altfel spus, vorbim despre conformitatea cu legisla ia sau cu normele i regulamentele entit ii n ambele cazuri demersul fiind identic: compararea realit ii cu sistemul de referin propus i el exist consistent n preocuprile auditorului intern i va persista. Aceast abordare, ntotdeauna esen ial pentru un auditor intern, este dublat de o preocupare nou, auditul de eficacitate. B. Auditul de eficacitate Progresiv s-a naintat n cadrul obiectivelor fixate auditorului intern. Deoarece a devenit un specialist al diagnosticului, al aprecierii metodelor, procedurilor, analizelor, organizrii activit ii, auditorul s-a obinuit s emit o apreciere, nu numai cu privire la buna aplicare a regulilor dar i cu privire la calitatea lor. O astfel de procedur este oare oportun? superflu? desuet? complicat inutil? de prisos? incomplet? inexistent? Acest chestionar s-a impus pe msur ce auditorul intern aprofunda cutrile/investiga iile pentru a gsi cauzele. n acest caz, nu mai exist un sistem de referin clar i precis sau, mai degrab, sistemul de referin devine o "imagine" ideal, care rezult n urma aprecierii auditorului intern cu privire la ceea ce el consider c este cea mai bun solu ie posibil, cea mai eficace, cea mai productiv, cea mai sigur etc. n cadrul acestui demers, auditorul intern este cu att mai eficient cu ct profesionalismul, cunoaterea ntreprinderii, priceperea sa n func ia auditat sunt mai dezvoltate. Se vede n mod natural cum se schi eaz mpr irea sarcinilor: auditorului mai nou n func ie i revin examinrile de conformitate i de regularitate, iar auditorului mai vechi n func ie, mai experimentat, cele de eficacitate. n literatura de specialitate i n legisla ia na ional, aceast examinarea se regsete i sub denumirea de audit de sistem. Argumentare exist abordarea/evaluarea sistematic a sistemelor, proceselor i rezultatelor dintr-o entitate, o defini ie alternativ a ntregului audit intern, dar nu s-a realizat nc suficient conciliere a punctelor de vedere i ne lovim de inerenta relativitate a clasificrilor Cnd vorbim de auditul de eficacitate, ne gndim n primul rnd la cel care nglobeaz att no iunile de eficacitate ct i pe cele de eficien . De aceea, dup unii autori21 ar fi mai corect s se vorbeasc de auditul de performan , dar termenul audit de eficacitate a intrat deja n practic i n limbaj. Un exemplu extrem de simplu ar putea fi situa ia n care auditorul ar examina fia postului managerului relevant (director economic) pentru a o restructura astfel nct acesta s se ocupe mai degrab de problemele semnificative i strategice, dect de "mrun iurile"
21 J. Renard, Teoria i practica auditului intern, Ed d` Organisation, edi ia a 4-a, Paris, 2002, Ministerul Finan elor Publice, Bucureti, 2003, pg. 35 42.

90

cotidiene Totui, apreciem c auditul performan excede intr-o anumit msur celui de eficacitate Este totui necesar ca auditul de performan s-l considerm pe componente, amintind sensul celor doi termeni: Eficacitatea, al crei criteriu este atingerea obiectivelor fixate, i ntr-un sens mai general, rspunsul potrivit la ateptri. Eficien a, al crei criteriu este de a sporire a raportului dintre efecte i eforturi. Obiectivele sunt n acest ultim caz specifice, particulare, iar din aceast perspectiv auditul de eficacitate, n eles n sens larg, este foarte influen at de cultura organiza iei. De pild, acolo unde este vorba de o extindere important, atunci cnd organiza ia este n plin dezvoltare, de regul, sunt eliminate toate piedicile i factorii de ncetinire, iar examinarea i aprecierea eficacit ii se face cel mai adesea simplificnd procesul, rmnnd riscurile considerate drept acceptabile. Din contr, atunci cnd entitatea este ntr-un stadiu de dezvoltare mai avansat, atunci cnd orientarea este mai mult una de stabilitate dect una de cretere i atunci, cnd prin natura faptelor situa ia este plin de riscuri, aprecierea eficacit ii, de ctre auditori i nu numai, se face mult mai profund: detaliind regulile i procedurile, definind mai clar responsabilit ile, chiar nlocuind dispozi iile anterioare cu reguli mai stricte etc. Influen a culturii n concep ia i aplicarea auditului intern cntrete i mai mult n recentele evolu ii, cunoscute n prezent, ale demersului de audit: auditul de management i auditul de strategie. II. Evolu ia n dezbatere Surs a tuturor confuziilor, aceast nou dimensiune a auditului intern constituie stadiul final al dezvoltrii func iei. A. Auditul de management Nu este vorba, cum ar putea unii s cread, de auditarea direc iei generale i de emiterea unor judec i / verdicte cu privire la op iunile strategice i politice ale acesteia. n niciun caz, din aceast perspectiv, auditorul nu poate intra n profunzimea unor astfel de probleme, aceasta nu ine de obiectivele sale i nici nu are competen a de a o face. Trebuie s spunem i s repetm c existen a unui serviciu de audit intern nu schimb cu nimic libertatea de alegere i de decizie a direc iilor generale. n schimb, observarea alegerilor i deciziilor, compararea lor, evaluarea consecin elor i atragerea aten iei asupra riscurilor sau inadverten elor ine de auditul intern. A practica auditul de management nseamn deci ntotdeauna, oricare ar fi defini ia, observarea mai degrab a rezultatului, a produsului ob inut, dect a re etarului utilizat, ceea ce s-ar putea reformula: a formei i nu a con inutului Auditul de management poate fi identificat n prezent n trei feluri diferite, adic putem da trei defini ii. Aceast situa ie se explic i poate fi n eleas deoarece domeniul de aplicare, nc n plin dezvoltare, este obiect de cercetare, de ncercri i unde terminologia nu este nc sedimentat. Printre cele trei accep iuni ale auditului de management, una dintre ele este pe punctul de a se ncet eni, deoarece corespunde practicii dominante i putem gndi pe drept c ea se va impune pu in cte pu in. n aceast prim accep iune, responsabilul sectorului auditat i prezint auditorului intern politica pe care trebuie s o duc. Cu alte cuvinte, i vom vedea c este etapa prealabil necesar demersului de apreciere a controlului intern, el trebuie s-1 ntrebe pe interlocutorul su "Domnule responsabil cu ntre inerea, care este politica dvs. de ntre inere?" sau "Domnule responsabil cu recrutarea, care este politica dvs. de recrutare?" sau "Domnule director de vnzri, care este politica dvs. de vnzri?" ceea ce nseamn clar: "Cum concepe i dvs. misiunea care v-a fost ncredin at?". Aceast expunere a politicii ne permite mai nti s ne asigurm despre cel chestionat c are o politic i c este capabil s o exprime cu claritate. Asta nseamn c-i cunoate perfect misiunea. Dac lucrurile nu ar sta aa, am putea deja s tragem anumite concluzii. Expunerea fiind deja fcut i cunotin ele despre aceast politic fiind deja nsuite, auditorul va vedea n ce msur aceast politic corespunde celorlalte politici adiacente,
91

consecven a politicilor firmei. Acest audit se poate manifesta i sub forma unei misiuni de audit particulare, care trateaz un subiect fundamental - verificarea conformit ii ntre politica unei func ii i strategia organiza iei. Dar auditul de management se poate exercita i n cadrul unei misiuni de audit tradi ionale, n care anumite constatri i n consecin anumite recomandri sunt de natura auditului de management, aa cum altele pot fi de natura auditului de conformitate sau a auditului de eficacitate. Aceast remarc este valabil i pentru a doua accep iune a auditului de management, mult mai pu in practicat dect prima, dar care nu este incompatibil cu aceasta. Din acest punct de vedere, auditorul intern privete nu ctre vrf ci ctre baz, i nu politica sau strategia entit ii vzute n ansamblul lor, ci aplicarea pe teren. n cadrul acestui demers, auditorul, dup ce a ascultat explica iile, ca i n primul caz, privind politica responsabilului departamentului auditat, privind misiunea acestuia, va merge pe teren pentru a examina msura n care aceast politic este: cunoscut, n eleas, aplicat i dac executan ii au mijloacele, inclusiv abilit ile i competen ele, necesare pentru a pune n oper politica respectiv. Verificnd felul n care politicile sunt concepute, transmise i executate de-a lungul liniei ierarhice, auditorul realizeaz care este rolul su de evaluator al controlului intern. i aici avem de-a face cu un fel de audit de conformitate, dar nu conformitate ntre o politic i strategia global, ci ntre o politic i aplicarea sa. A treia accep iune a auditului de management este men ionat doar cu titlu informativ deoarece este foarte pu in practicat. Exist, n principal, n cadrul anumitor grupuri mari interna ionale unde trebuie s se respecte un proces formalizat de elaborare a strategiei ntreprinderii. Cu alte cuvinte, direc ia general local trebuie s urmeze un anume proces de armonizare, de propuneri i de aprobare cu direc ia general a grupului. La sfritul acestui proces, strategia ce urmeaz a fi aplicat este definit i aprobat. Auditul de management va consta n evaluarea procesului de elaborare a strategiei; deci i aici este vorba de un audit de conformitate, dar care trateaz o materie nobil, n care direc ia general este implicat n primul rnd, i anume respectarea regulilor definite pentru elaborarea strategiei. Nu putem ncheia fr s reiterm, pentru a se evita o interpretare greit, c este vorba despre audit de management i nu de audit al managementului. B. Auditul de strategie Mergnd mai departe i pornind de la aceste diferite accep iuni, ncepem s vorbim despre auditul de strategie, conceput ca o confruntare a tuturor politicilor i strategiilor organiza iilor cu mediul n care aceasta se afl/opereaz pentru verificarea coeren ei globale. Aceast accep iune confirm pozi ia de principiu n virtutea creia auditorul intern nu trebuie s pretind c evalueaz politicile i strategiile, rolul su limitndu-se cel mult la sublinierea incoeren elor. Este sigur ca aceast ultim etap n curs de dezvoltare las s se ntrevad accep iuni mult mai elaborate ale auditului intern. Oricare ar fi analiza acestei evolu ii istorice sau n func ie de obiective, ea ne duce la definirea celor patru "naturi" de audit admise i recunoscute. III. Sensibilitate conceptual Se pune problema dac putem situa mai bine tot ceea ce este prezentat prea des i n mod greit drept modalit i specifice si originale ale auditului intern: audit al procedurilor, audit de securitate, audit informatic, audit social etc. Rspunsul este simplu, da! ns, totul devine clar atunci cnd adoptm bine cunoscuta no iune din contabilitate: clasificarea cheltuielilor n func ie de natur i destina ie. Astfel, n func ie de natura misiunii sau de obiectiv, auditul corespunde celor patru categorii analizate n prealabil: - audituri de conformitate/regularitate, - audituri de eficacitate, - audituri de management i de strategie.
92

Acestor patru categorii, cu ocazia punerii lor n oper, le pot fi ataate o serie de audituri, pe care le putem califica "n func ie de destina ie". Acestea corespund diferitelor func ii ale entit ii i care, din acest motiv, sunt numite "opera ionale". n limbajul cotidian, se confund adesea auditul opera ional cu cel de sistem, dar s nu uitam de criteriile de clasificare natura vs. destina ie Ele privesc toate activit ile organiza iei, inclusiv func ia contabil i financiar, dar avnd ca obiectiv examinarea felului n care acestea sunt concepute i folosite. Cu alte cuvinte, fiecrei func ii i se poate ataa o categorie de audit opera ional. Mai putem sublinia c expresia "auditul procedurilor", folosit ca defini ie a unei categorii de audit specific, nu are nicio logic. Gsim - sau mai degrab ar trebui s gsim - proceduri n cadrul tuturor func iilor: este chiar un dispozitiv esen ial pe care auditorul va trebui s-1 aprecieze. Evident c ne putem imagina o misiune de audit "restrictiv" care s-ar limita la auditul procedurilor, dar acest lucru nu nseamn totui c s-ar crea o natur de audit special. Poate utilizarea conceptului audit de sistem ar diminua ambiguit ile Interesul esen ial al acestei abordri este s se pun punct confuziilor ntre auditul intern i auditul financiar, ca parte a auditului extern. ntre func iile unei entit i figureaz, evident, func ia contabil i func ia financiar. La fel ca i celelalte, (Tabelul 1) ele intr n domeniul de aplicare a auditului intern i ar putea fi examinate din punct de vedere al regularit ii / eficacit ii / managementului. O astfel de examinare efectuat de auditori interni nu se confund cu "auditul financiar", care nu urmrete aceleai obiective i nu folosete aceeai metod. Ar trebui s rezervm acest ultim termen auditului extern, care urmrete obiective specifice, propriile sale obiective, ce nu coincid cu obiectivele auditului intern, chiar dac punctele convergente sunt multe. Auditul financiar extern are ca obiectiv certificarea regularit ii, sincerit ii i imaginii fidele a conturilor, rezultatelor i a oricror informa ii financiare publicate. Auditul intern al func iei financiar-contabile presupune formularea unui punct de vedere despre bunul control pe care responsabilii l au asupra func iei i recomandarea de msuri/dispozi ii care ar putea fi adoptate pentru a ajunge la mbunt iri. i dac exist din ntmplare i servicii de audit intern care se ocup de certificare, aceasta nseamn pur si simplu c domeniul lor de activitate poate s se suprapun cu domeniul de activitate al auditului extern.
Tabelul 1 Domeniul de aplicare a auditului ntreprin Audit Intern Audituri externe, derea ntre care X Audituri opera ionale Func ii Regularita Eficaci Managem Strate Auditul i/sau te / tate ent gie financiar Achizi ii Fabricare Fin Trezorerie ntre inere Vnzri Securitate Informati Juridic Resurse Etc. 1 'Cte func ii n organiza ie, attea categorii de audit, inclusiv func ia financiar-contabil

De asemenea, atunci cnd se ocup de controlul intern al func iei contabile, auditorii externi i exercit talentul ntr-un domeniu comun cu cel al auditorilor interni, de unde rezult colaborarea necesar despre care vom vorbi din nou mai trziu.
93

Dar la fel cum auditul intern este universal i auditul extern este universal, iar n cadrul acestuia se distinge auditul financiar, care s-ar putea interesa si acesta de toate func iile n msura n care ele genereaz cifre i date ce pot influen a rezultatul i situa iile financiare. i aceast situa ie este din ce n ce mai frecvent de cnd datele sunt preluate direct de la surs. Defini ia auditului intern poate fi acum abordat i apoi delimitat printr-o pozi ionare exact. IV. Triada evaluare - verificare - consiliere Func ie evolutiv, auditul intern a suportat, succedndu-se, multe defini ii nainte ca no iunea s se poat stabiliza. Este util s urmm aceeai cale: procedm la abordri progresive i scoatem n eviden punctele care trebuie re inute. Cteva ancore, neechivoce i necontroversate, permit trasarea marelui cerc n care se va nscrie defini ia. A. Asisten a acordat managementului Acum se constat n mod curent faptul c auditul intern este o func ie de asisten managerial, care faciliteaz responsabililor organiza iilor mai buna administrare a activit ilor. Ceea ce nseamn c aceast no iune de asisten , care distinge auditul intern de orice ac iune poli ieneasc, este recunoscut astzi de cei mai mul i i are tendin a de a se dezvolta. Auditorul intern este aproape de fiecare responsabil, la fel cum se apeleaz i la consultantul fiscal pentru a se rezolva o problem de impozite. Similar, managerul se las ajutat de auditorii interni pentru a rezolva problemele de o cu totul alt natur i, anume, cele care in de dispozi iile date i msurile luate pentru a avea un mai bun control asupra activit ilor. Specialitatea auditorului intern este arta (metoda) i maniera (instrumentul) de a proceda pentru a emite o judecat asupra tuturor problemelor din universul responsabilului: reguli, proceduri, organizare, sisteme, procese etc. Acest ansamblu de dispozi ii pe care le aplic orice manager pentru func ionarea activit ilor sale are un nume, de acum unanim recunoscut de specialiti i deci imposibil de evitat. El poart numele control intern. Este un termen care poate fi regretat, deoarece las loc tuturor confuziilor. Dar, restrngnd conturul i reliefnd chintesen a defini iei noastre, putem deja spune c auditorul intern va "asista" responsabilii, n sensul c le va permite mbunt irea acestui ansamblu - vag n aparen - pentru a se lucra cu mai mult eficacitate, securitate i eficien . Prin aceast viziune se pune capt unei controverse care s-a bucurat22 de mare succes pn nu de mult: auditorul intern are vreo obliga ie de a reprezenta un mijloc sau obliga ia de a da/reprezenta un rezultat? Imediat ce se admite c auditorul intern "consiliaz", "asist", "recomand" dar nu decide, obliga ia lui nu ar fi dect o obliga ie de a reprezenta un mijloc: a face totul pentru a ajuta la mbunt irea controlului pe care fiecare responsabil l are asupra activit ilor sale i prin urmare a ajuta la atingerea obiectivelor controlului intern per ansamblul entit ii. Pentru a face acest lucru, auditul intern dispune de atuuri pe care managementul nu le are: Are norme de referin care-i dau autoritate, o metod i instrumente care-i asigur eficacitatea. Dispune de independen de spirit, de o autonomie care i permite s conceap toate ipotezele i s formuleze toate recomandrile. Nu este distras n cercetrile i gndirea lui de constrngerile i obliga iile unei activit i permanente i nici de gestionarea zilnic a unui serviciu. n acest stadiu al abordrii unei defini ii, s observm cea de-a doua caracteristic, al doilea punct de ancorare necontroversat. B. Fr a judeca salaria ii Auditorul intern are ca misiune s judece salaria ii? Este o ntrebare care se pune frecvent, mai des de ctre cei care se pregtesc s fac dect de cei care au fcut deja. Pentru auditorul intern experimentat, care i desfoar activitatea ntr-o entitate unde auditul intern este un acquis cultural, aceast ntrebare are toate aspectele unei false probleme. Binen eles c, dac lum exemplul unei misiuni de audit care eviden iaz o situa ie nefericit dus la extrem n mod
22

Din pcate n ara noastr controversa este de mare actualitate.

94

inten ionat, riscuri poten iale importante, absen a conformit ii cu dispozi iile elementare, o eficacitate insuficient i - ca o consecin a acestor aspecte - dispari ia activelor, deturnri..., este evident c n acest caz responsabilul nu va putea s nu fie judecat, apreciat sau considerat n func ie de aceste constatri. Dar, dac nlturm aceast spe extrem, dac vrem s considerm cazul standard al misiunii de audit, care scoate n eviden insuficien e i poten iale mbunt iri, exist trei paliere de reflec ie, ce ne permit s afirmm c responsabilul nu trebuie pus direct n discu ie: Primul nivel este cel al obiectivelor auditului intern: a avea un mai bun control asupra activit ilor, trebuie s nsemne mbunt irea unei performan e i nu judecarea n sensul de "condamnarea" - performan ei existente. i chiar dac responsabilul este astfel judecat n urma rapoartelor de audit, aceasta se poate ntmpla, dar nu este obiectivul auditului intern. Al doilea nivel este cel al realizrilor. Nu numai c responsabilul auditat nu trebuie s fie pus n discu ie, dar, dac totui este analizat, se recomand ca aceasta s fie fcut ntr-o manier pozitiv. Este n special cazul unei insuficien e importante descoperite pe parcursul misiunii, adus imediat la cunotin a managerului departamentului examinat i pe care, acesta din urm, a reconsiderat-o n mod ireproabil i fr ntrziere. n acest caz, vedem c n raportul de audit apare faptul c disfunc ia semnalat a dus la o ac iune corectiv, care deja a avut rezultate: cel auditat este apreciat i apare ca un responsabil eficace i dinamic. Al treilea nivel este cel al responsabilit ilor. Constatm frecvent c analiza cauzelor realizat de auditorul intern scoate la iveal faptul c punctele slabe semnalate i au originea n insuficien ele asupra crora responsabilul nu poate face mare lucru. Observm atunci c solu iile sunt n mna ierarhiei, chiar a ntregului grup social, dac este vorba de cauze cu dimensiune cultural: probleme de formare profesional, de buget, de organizare... i ntlnim uneori aceast situa ie paradoxal, dar logic, atunci cnd cel auditat, departe de a fi pus n discu ie, vede c auditul intern confirm insuficien ele pe care chiar el le semnalase. Acesta este cazul concret i neechivoc de "asisten acordat managementului". C. Total independent Acest calificativ este deseori atribuit auditorului intern atunci cnd vrem s subliniem c func ia exercitat nu trebuie s suporte nici influen e, nici presiuni care ar putea fi contrare obiectivelor care i sunt fixate. Noile norme profesionale definesc clar dublul concept al independen ei: - independen a serviciului n cadrul organiza iei. Pentru a atinge acest scop trebuie s facem tot posibilul s situm auditul intern la cel mai bun nivel ierarhic, ceea ce este un fel de a spune: la nivelul cel mai nalt, pentru a putea s monitorizeze toate func iile fr a risca conflictul de interese. - independen a auditorului prin practica obiectivit ii, conform creia "auditorii interni trebuie s fie independen i de activit ile pe care le auditeaz". Experien a i practica ne nva c adevrata independen a auditorului intern const n profesionalismul lui: dac acesta este un adevrat profesionist, dac descoper disfunc ii importante, dac face recomandri pertinente, dac este recunoscut ca participant esen ial la via a organiza iei i dac nu i se pun piedici, fiecare fiind convins c ac ioneaz pentru binele tuturor, ntr-adevr putem vorbi cu uurin despre independen a auditului inter n cadrul organiza iei (i nu numai). i mai mult, sunt persoane care vin s-i solicite interven iile, iar discursurile despre independen iau rapid forma unei dezbateri scolastice. Aceast descriere nu este pur teoretic: este situa ia de care se bucur auditorii interni care sunt profesioniti recunoscu i n cadrul ntreprinderilor sau organiza iilor lor, deoarece sunt exper i n tehnica pe care o aplic. Aceste trei puncte de ancorare fiind precizate, este posibil s se elaboreze o defini ie precis a auditului intern; vom ajunge la acest lucru prin intermediul criticii unora dintre defini iile existente. D. Definirea oficial Dei exist multe defini ii n literatura de specialitate, noi ne rezumm la a prezenta
95

defini ia oferit de I.I.A. i o prelucrare sau adaptate pentru autohton. Astfel, "auditul intern este o activitate independent i obiectiv care d unei organiza ii o asigurare n ceea ce privete gradul de control de inut asupra opera iunilor, o ndrum pentru a-i mbunt i activitatea i contribuie la adugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajut organiza ia s i ating obiectivele evalund, printr-o abordare sistematic i metodic, procesele sale de management al riscurilor, de control i de conducere a organiza iei, fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea". Aceasta defini ie a fost deja obiectul unor multiple comentarii i interpretri. Dar, pentru defini ia despre care, orice am spune, rmne oficial, s subliniem punctele esen iale i nainte de toate aspectele pozitive. - Actuala defini ie este nainte de toate voluntarist. Ea arat mai mult ceea ce trebuie s fie dect ceea ce este, de unde rezult pentru o anumit perioad de timp un probabil decalaj fa de realitate. Dar, pe de alt parte, identificm cu claritate drumul care trebuie urmat. - Aceast defini ie insist, pe bun dreptate, pe ideea de independen i pentru aceasta se bazeaz foarte exact pe norme. Coeren a este de acum nainte total ntre diferitele texte care guverneaz func ia. - Defini ia extinde rolul auditorului intern subliniind func ia sa de consiliere. Nu mai este vorba despre a se nchide n turnul su de filde, ci de a-i aduce cunotin ele sale i a ajuta la rezolvarea problemelor. Interpre ii minimaliti traduc consiliere prin recomandare, deducnd c nu este nimic nou n toate astea. Cu siguran c nu aceasta este inten ia celor care vd aceast abordare ca o extindere a rolului auditorului intern. Extinderea a nceput deja s se manifeste n legtur cu controlul intern, ceea ce contureaz o posibil evolu ie cel pu in interesant. Defini ia merge de altfel mai departe sugernd auditorului s-i aduc aportul la buna guvernare corporativ i s participe la toate instan ele ac ionnd pentru temperarea riscurilor organiza iei din care face parte. - Se solicit auditorului s furnizeze asigurri, oferind astfel managementului un plus de ncredere (i chiar curajul despre care am mai vorbit) n deciziile elaborate pentru opera ionalizarea unui sau altuia dintre domeniile subordonate. Pe lng aceste aspecte pozitive, se pot enun a i unele rezerve: - Este regretabil folosirea cuvntului "activitate" pentru a califica auditul intern n locul termenului "func ie". O activitate este mai elementar dect o func ie i l situeaz pe responsabilul su pe o pozi ie subaltern. Acestea fiind spuse, ne aflm n contradic ie cu voin a exprimat de a extinde i de a consolida func ia. Poate c ar trebui s vedem n asta o nou exprimare a por ii deschise spre externalizare... ns, a vrea un lucru i opusul su conduce n mod fatal la dialectici obscure. - O exprimare mai concis a defini iei ar fi fost cu siguran apreciat, ca de pild "auditul intern este n cadrul unei organiza ii o func ie - exercitat ntr-o manier independent i cu mandat - de evaluare a controlului intern; acest demers specific concureaz cu bunul control asupra riscurilor de inut de ctre responsabili". ns a traduce nu este deloc uor, iar a traduce compromisuri este i mai greu. Mai trebuie s atragem aten ia asupra faptului c n Dic ionarul Explicativ al Limbii Romne nu exist termenul audit, iar n Dic ionarul Universal al Limbii Romne i s-a ataat un con inut restrictiv, respectiv cel de verificare financiar-contabil. Situa ia o apreciem ca fiind cel pu in insuficient fundamentat i mult prea nencptoare. Pe de alt parte, suntem nevoi i s atragem aten ia asupra faptului c rezultatele auditului intern nu trebuie ateptate i concepute ca o inven ie, nu trebuie s ncerce s rezolve probleme care nc nu s-au formulat. Prin aceasta, subliniem c n portofoliul de obiective al auditorilor interni nu se regsete cercetarea fundamental.23 Pentru auditorii interni, ca performan , este suficient dac ating statutul de inovatori, care emit judec i incipiente din domeniul cercetrii

23

Nu face parte din exercitarea func iei lor.

96

aplicative, i de avangarditi n detectarea riscurilor.24 Mai mult, auditul intern se dorete a fi o abordare riguroas, aa c nu este recomandabil emiterea unei recomandri dect n msura n care aceasta este efectiv realizabil, viabil i acceptabil din punctul de vedere al "regizorilor, actorilor i ateptrilor". Ea se bazeaz pe dovezi tangibile sau incontestabile, este programabil i bugetabil, corespunde principiilor morale i nu contravine normelor legislative n vigoare.25 Teza poate fi consolidat dac o coroborm cu un alt brand specific auditului intern: este sau ar trebui s fie mai degrab anticipator al riscurilor i al sugestiilor de contracarare dect constatator al prejudiciilor efective. Avnd n vedere situa ia actual din ara noastr, pentru prezent i viitorul perceptibil, considerm adecvat urmtorul concept: auditul intern este cel care apreciaz suficien a, permisivitatea sau flexibilitatea i capacitatea catalizatoare a rigorii interne dintr-o organiza ie. Indiferent de vremuri, examinarea de audit intern se poate defini ca o critic pozitiv-constructiv a sistemelor i proceselor organiza iei.
3.4 Secven e din instrumentarul auditului intern 3.4.1 Con inutul, caracteristicile i clasificarea instrumentelor utilizate n auditul intern

Instrumentul de audit intern reprezint tehnica specializat i consacrat, ntrebuin at anume de ctre auditor n activitatea sa pentru a-i putea formula un punct de vedere argumentat privind obiectul examinrii. Instrumentele utilizate de ctre auditor sunt att de diverse, nct se pot constitui ntr-un adevrat "arsenal" la dispozi ia acestuia o serie de caracteristici: - sunt de complexit i i eficien e diferite; - nu pot fi utilizate sau combinate ntr-un mod predefinit, n sensul c nu se pot elabora scenarii standard privind nln uirea logic a acestora corespunztoare diverselor spe e particulare sau o astfel de desfurare este lipsit de performan ; - nu sunt specifice auditului intern. Pentru sporirea siguran ei auditorului sau pentru a de ine un mai bun control asupra misiunii sale, n cursul aceleiai misiuni sau cercetri, se pot utiliza dou instrumente pentru acelai obiectiv n vederea validrii, rezultatele unuia confirmnd rezultatele celuilalt. Putem folosi mai multe criterii de clasificare a instrumentelor de audit, dar s re inem unul referitor la modul de abordare a problemelor. n func ie de acesta, se disting dou categorii: Instrumentele de interogare, care l vor ajuta pe auditor s formuleze ntrebri sau s rspund la ntrebrile pe care i le auto-adreseaz. Acestea sunt: sondajele statistice, interviurile i ntrebrile scrise, instrumentele informatice, verificri, analize i comparri diverse etc. Instrumentele de descriere, am putea spune chiar de identificare, nu presupun ntrebri speciale, ci ajut la eviden ierea particularit ilor situa iilor ntlnite. n aceast postur regsim: observarea, nara iunea, organigrama func ional, grila de analiz a sarcinilor, diagrama de circula ie, pista de audit etc.

Dar n organiza iile foarte mari trebuie s men ionm c poate exista i departamentul de management al riscului i s nu le confundm 25 M Stoian, Auditul atribut al managementului performant, Administra ie i Management Public, nr. 2, Bucureti, 2004, pg 1213.

24

97

3.4.2 Interviurile n auditul intern

Interviul poate fi definit ca o rela ionare ntre dou persoane pentru cunoaterea, dezvoltarea sau aprofundarea unei probleme realizat, de regul, la solicitarea pr ii interesate. Este de la sine n eles c reprezint i un instrument pe care auditorul intern l utilizeaz frecvent pentru rezolvarea - de regul dezvoltarea, completarea i/sau infirmarea - curiozit ilor profesionale specifice, dar o lucrare de audit care ar fi efectuat exclusiv cu ajutorul interviurilor nu ar putea fi considerat nici pe departe o misiune de audit intern complet. n plus, interviul de audit intern nu trebuie confundat cu tehnicile asemntoare: - nu este o simpl discu ie i nicio conversa ie; - n acelai timp, nu este un interogatoriu, n sensul de a dobndii accente dure, ingrate. n auditul intern, de regul, interviul este cooperant, eficient i constructiv. n teoria i practica de specialitate s-au decantat apte reguli fundamentale n desfurarea unui interviu corect. Acestea se inspir din spiritul obligatoriu de colaborare care trebuie s se instaleze ntre entitatea evaluat i auditor, ntre intervievat i intervievator, precum i din tenacitatea specific i subtilitatea indispensabile auditorului. 1. Trebuie respectat linia ierarhic. 2. Enun area sau reamintirea cu precizie a misiunii i a obiectivelor ei. 3. Situarea dialogului la nivelul de cunoatere al auditorului. 4. Concluziile interviului, rezumate mpreun cu interlocutorul. 5. Se men ine metoda de abordare orientat ctre sistem. 6. S tim s ascultm i cunoatem cu to ii c nu este un lucru uor. 7. Auditorul l va aborda pe interlocutorul su ca pe un egal. Etapele A. Pregtirea interviului Este o regul absolut: un interviu nu se improvizeaz, ci se pregtete. Nu este o discu ie fortuit. A pregti un interviu nseamn: definirea prealabil a subiectul interviului; cunoaterea subiectului i fixarea ntlnirii. B. Discu iile preliminare Se recomand s ncepem prin a ne prezenta. Auditorul face eforturi s se adapteze interlocutorului su, s gseasc tonul potrivit. Auditorul studiaz atitudinea interlocutorului su pentru a putea adresa ntrebrile la momentul potrivit. C. Desfurarea interviului Adresarea ntrebrilor de substan ale interviului sunt esen iale att pentru reuita ac iunii punctuale, ct i pentru eficien a misiunii de audit n ansamblu. Con inutul, modul de adresare i logica amplasrii acestora n cronologia interviului sugereaz multe despre cunotin ele, experien a i msura pregtirii auditorului n legtur cu problemele ce se vor clarifica, descoperi sau elimina pe aceast cale. D. ncheierea interviului A ncheia nseamn a ncepe validarea general, rezumnd principalele probleme notate pentru a se asigura c nu exist greeli de interpretare i nici omisiuni. A ncheia mai nseamn a-l ntreba pe interlocutor dac, dup prerea lui, mai exist i alte probleme care ar merita s fie discutate; dac mai sunt i alte persoane ce pot fi intervievate ntruct de in informa ii utile sau ce alte documente s fie consultate. n fine, dup ce s-a spus tot ce era de spus, a ncheia nseamn a-i mul umi interlocutorului pentru timpul pe care a avut bunvoin a s-l acorde pentru interviu. Dar, pentru ca toate acestea s poat fi exploatate cu eficacitate, este nevoie ca foaia de interviu s redea integral rspunsurile la ntrebri. n acest scop, este obligatoriu ca noti ele s fie trecute ct mai repede pe documentul potrivit. Totui, dac notele au putut fi scrise destul de cite
98

pe foaia de interviu, nu va mai fi nevoie s fie rescrise. ntrebrile scrise Sunt denumite uneori "chestionare", ceea ce creeaz confuzia cu "chestionarul de control intern" cruia i rezervm acest termen. Lista ntrebrilor scrise poate preceda interviul, aceasta fiind o modalitate de a-l pregti i de a reduce timpul petrecut cu interlocutorul. n plus, aceast metod permite persoanei care va fi intervievat s beneficieze de un timp de reflec ie, gra ie cruia i va putea mbunt i calitatea rspunsurilor. Structura unei asemenea liste de ntrebri are, n general, forma unor "ntrebri nchise", adic cu posibilitate de rspuns prin "da" sau "nu", dar poate avea i alt form, mai interesant pentru auditorul intern, cu condi ia ca lista utilizat s nu se transforme ntr-o "nara iune scris". Aceast necesitate presupune ca ntrebrile s fie adresate cu exactitate i concizie, pentru a nu lsa loc echivocului. n aceasta const dificultatea unei astfel de practici: poate con ine ntrebri simple referitoare la subiecte simple; numai interviul este cu adevrat capabil s ob in rspunsuri la ntrebrile de substan pe care i le adreseaz auditorul. Mai ntlnim, uneori, o practic ce const n trimiterea unor liste cu ntrebri scrise, fr a mai fi urmate de un interviu. Aceast practic nu este indicat n auditul intern din patru motive: l tenteaz pe cel intervievat s rspund ntr-un sens care-i este favorabil. i asta cu att mai mult cu ct aceast metod, nelsnd loc dialogului, nuan elor, mimicilor sugestive, se situeaz la polul opus a ceea ce ar trebui s fie demersul auditorului profesionist. Nu mai poate fi utilizat dac abordm ntrebri ceva mai complicate. i poate da auditorului posibilitatea s-i formeze o idee, nu foarte obiectiv, despre situa ie i de care se va debarasa cu greu. Ofer rspunsuri care nu au nicio valoare atta timp ct nu pot fi validate.
3.4.3 Procedee de verificare

Dup cum reiese i din titlu, acestea nu sunt nite instrumente propriu-zise, ci mai degrab procedee i/sau tehnici, utilizate de ctre auditor n munca de teren, dar i la "sediul" su. Procedeele de verificare i control sunt foarte utilizate: att de ctre to i responsabilii nsrcina i cu verificarea la primul grad, ct i de ctre auditorii externi. Am putea spune c ele sunt utilizate cotidian de orice persoan, diferen iat n func ie de propriile capacit i etc. n cadrul celor care efectueaz verificri la primul nivel se gsesc aproape to i angaja ii unei entit i. Indiferent de plasamentul postului n universul organiza iei, acesta con ine n sarcinile ataate i obliga ii de verificare, pentru a cror ndeplinire se apeleaz la procedeele descrise n acest subcapitol. Pe msur ce postul urc n ierarhie sau se situeaz n structuri de eviden i monitorizare, crete ponderea atribu iilor de verificare n ansamblul sarcinilor i n special pentru auditori, manageri i profesioniti contabili. Auditorii interni recurg la ele pentru a se asigura de validitatea opera iunilor efectuate i a informa iilor disponibile. Trebuie re inut i subliniat c orice abatere duce la o cercetare cauzal, pentru a concluziona dac este vorba despre o eroare, o deficien sau o devia ie obiectivnecesar. Fiind aten i la nuan e, la toate aspectele problemei, nu ne oprim niciodat la interpretarea simplist, potrivit creia c orice abatere reprezint invariabil o disfunc ie.
3.4.3.1 Verificri i comparri i confirmri diverse

Sunt dintre cele mai diverse i sunt serios influen ate de profilul utilizatorului. Noi ne enumerm principalele categorii de verificri, comparri i confirmri ce pot fi utilizate n auditul intern. A - Verificri n principiu, presupun toate ac iunile realizate n universul unei probleme, persoane sau
99

obiect cu scopul de a constata dac aceasta corespunde adevrului, cerin elor i ateptrilor, din punct de vedere cantitativ i calitativ. Cele mai ntlnite i mai simple sunt verificrile aritmetice, ns exist i verificarea cronologic, invers cronologic, i sistematic; analiza economicofinanciar, balan a de verificare i revizia contabil etc. Spre exemplu, prin intermediul analizei economico-financiare, auditorul poate examina modul de realizare a sarcinilor stabilite, factorii i influen ele acestora asupra activit ii, posibilit ile de mobilizare a rezervelor interne; se cerceteaz activitatea economic i financiar, considerat ca un complex de legturi cauzale i de factori. B - Comparrile Comparrile reprezint pentru auditorul intern o tehnic de validare: confirm identitatea unei informa ii de ndat ce o ob ine din dou surse diferite. Aceast modalitate de abordare se poate ntlni n literatura de specialitate sub mai multe denumiri. n func ie de elementele de referin apelate, ele pot fi interne i externe, ns, de cele mai multe ori, se manifest n cadrul combina iei ale celor dou medii. C - Confirmarea de ctre ter i Const n cercetarea i confruntarea informa iilor colectate de la entitatea auditat cu informa iile corespondente sau adiacente de la alte unit i de la care s-au primit sau crora li s-au livrat materiale, produse, mrfuri i alte valori, la care s-a participat la o licita ie, s-au primit documente de participare la licita ie, s-au depus declara ii etc. Confruntarea extern mai poart denumirea i de verificare ncruciat. Auditorii interni o utilizeaz, mai rar i mai pu in sistematic,26 ca mijloc de validare a constatrilor i observrilor.
3.4.3.2 Examinarea documentelor

Aceast opera ie se efectueaz cu ocazia ntocmirii i semnrii documentelor, nainte de nregistrarea n diversele eviden e, dar i dup aceasta, sub aspectul formei i al fondului sau con inutului. Auditul poate aprecia sau, dac vre i, verifica nscrisurile din toate punctele de vedere i n oricare dintre momentele "vie ii" lor ncepnd cu conceperea acestora, apoi producerea, achizi ia, pstrarea, utilizarea, circula ia, inclusiv arhivarea, pn la predarea la arhivele na ionale sau distrugerea acestora. A. Aprecierea formei documentelor Atunci cnd verificm documentele din punct de vedere al formei, cel pu in din perspectiv teoretic, nu ne punem problema calit ii i realit ii opera iilor con inute de respectivele acte, ci a adecvrii formularelor i a modului lor de utilizare pentru consemnarea unei opera ii. Cu alte cuvinte, persoanele ce efectueaz diverse aprecieri, nainte de a se pronun a asupra fondului opera iilor, trebuie s examineze forma nscrisurilor ce reflect respectivele opera ii. Din punct de vedere al formei, verificarea documentelor are urmtoarele obiective: autenticitatea documentelor, realitatea ntocmirii i a altor tratamente aplicate, precum i efectuarea corect a calculelor. Spre exemplu, verificarea aritmetica a documentelor i ra ionamentelor care con in calcule are menirea: s ob in siguran a aplicrii juste a procedurilor de calcul din cadrul documentului i a stabilirii corecte a cantit ilor i valorilor n documente; s nlture erorile de calcul care pot denatura con inutul opera iilor economice i financiare. Practic, sunt cazuri n care formele sunt greite inten ionat i ascund fraude, delapidri, sustrageri, nereguli i altele care reprezint simple erori, ca de exemplu, calcule greite n registrul de cas, n raportul de gestiune etc. Toate ns denatureaz anumite corela ii i verificri, diminueaz resursele controlului B. Verificarea documentelor din punct de vedere al con inutului Din punct de vedere al con inutului, verificarea documentelor are ca obiective legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea i performan a - eficien a opera iilor economice i financiare
26

n sensul c nu constituie o prioritate ca n cazul auditorilor financiari.

100

consemnate n nscrisuri, calitatea formularelor utilizate pentru fotografierea sugestiv trecnd ntr-un plan secundar. Spre exemplu, verificarea legalit ii opera iilor economice are n vedere dac opera iile economice respect prevederile tuturor normelor n vigoare. Altfel spus, cel ce examinaz urmrete ca opera iile economice s fie realizate conform normelor legale i ansamblului principiilor i regulilor procedurale care i sunt aplicabile, n vigoare la data efecturii opera iei. n acest scop, con inutul se confrunt cu prevederile legale i regulamentare n vigoare i se stabilete concordan a dintre ele. Baza juridic i practic sau sistemul de referin a acestei examinri o constituie legile, ordonan ele, hotrrile de guvern, ordinele, regulamentele i instruc iunile, bugetele de venituri i cheltuieli, alte norme care servesc drept criteriu pentru stabilirea legalit ii opera iilor efectuate i a ac iunilor personalului, a eventualelor abateri n activitate. Auditarea legalit ii poate presupune, ntre multe altele, ob inerea rspunsurilor la ntrebri de tipul dac: - pl ile se efectueaz conform normelor financiare i dac acestea se ncadreaz n prevederile bugetului de venituri i cheltuieli; - eliberrile din magazie se realizeaz conform normelor interne, bugetelor de aprovizionare, consum i/sau desfacere, reparti iei; - vnzarea cu amnuntul a mrfurilor se regsete n obiectul de activitate al agentului economic ce o practic; - la baza tuturor serviciilor asigurate de ter i se regsete contractul sau comanda ce fundamenteaz o presta ie legal i necesar agentului economic etc. Cu ocazia examinrii con inutului opera iilor reflectate n documente, pentru a se observa n ce msur s-au efectuat n limitele legale, dac se constat abateri, atunci persoana ce efectueaz verificarea trebuie s poat preciza i dispozi iile legale nclcate. Altfel spus sau conform uzan elor juridice, nu este suficient faptul c auditorului i se pare o anumit opera ie anormal sau imoral. Este absolut necesar ca verificatorul s identifice foarte clar prevederile legale nerespectate. Mai mult, pentru auditorul intern este necesar s identifice cauzele care au dus la nerespectarea legii, care, foarte mare aten ie, s-ar putea s fie att de natur subiectiv, ct i obiectiv. Precizm c problemele anormale sau imorale dar legale nu pot fi trecute cu vederea de auditorul intern. Dimpotriv, acestea vor fi serios investigate i discutate cu structura examinat, aduse n aten ia conducerii organiza iei etc. Vorbim de dou nuan e ale verificrii, ambele la fel de importante pentru auditul intern i controlul organiza iei n ansamblul su. n mod concret, delimitarea ntre verificarea de form i cea de con inut este foarte greu de realizat. De exemplu, n cazul ordinului de deplasare men ionat anterior, verificarea ce ne-a sesizat unele deficien e de form, fac necesar aprofundarea problemelor pentru a determina dac, pe fond, fie salariatul nu a fost n realitate n delega ie, fie nu a fcut deplasarea cu mijloacele de deplasare men ionate n referatul justificativ, fie, pe form, dintr-o eroare, nu a ataat biletele de transport corespunztoare strii de fapt, pe care chiar le poate prezenta. n consecin , documentele necorespunztoare din punct de vedere al con inutului sunt acelea care dei cuprind toate datele (cantitatea, valoarea, semnturile necesare etc.) nu au la baz opera ii economice reale sau legale, de fapt aceste documente sunt cele care ncearc s ascund realitatea.
3.4.4 Observarea

n Dic ionarul Explicativ al Limbii Romne, observarea este definit ca fiind cercetarea, supravegherea executat asupra unei probleme, activit i sau persoane, cu ochiul liber sau cu ajutorul unor instrumente, n scopul ob inerii unor date Rezult din aceast formulare c observarea reprezint un proces complex, dei n aparen poate fi considerat banal, ea solicit abilit ile i competen ele celui ce o exercit i se constituie ntr-un furnizor inepuizabil de re101

surse pentru orice evaluator. n audit, observarea este utilizat cu prioritate n verificarea concomitent i const n urmrirea la fa a locului a modului de transpunere n concret a organizrii activit ii din diferite structuri sau compartimente. n ac iunile de apreciere, observarea poate fi fcut prin prezen a la fa a locului pentru a constata modul n care personalul i ndeplinete obliga iile de serviciu sau poate utiliza procedee tehnice mai evoluate, cum sunt: cronometrarea, fotografierea, normarea, testarea de aptitudini etc. De asemenea, verificarea prin observarea direct permite cunoaterea unor situa ii de fapt care nu fac obiectul nregistrrilor n documente sau n eviden e, cum sunt: asigurarea pazei la magazii i depozite; urmrirea modului de efectuare a opera iunilor de ncasri i pl i cu numerar i altele similare. Observarea direct, ca modalitate de verificare faptic, se poate face pe baz de program i inopinat, n locurile unde se realizeaz activit ile: sec ii, ateliere, sectoare, laboratoare, magazine, birouri, depozite, gestiuni etc. Prin observarea direct, de asemenea, se urmrete i modul cum este organizat i func ioneaz un compartiment, dac se respect prescrip iile normative i manageriale n desfurarea unei activit i, n ce msur este utilizat timpul de munc corespunztor etc. - Auditorul intern nu rmne n biroul sau turnul su de filde, profit de orice ocazie pentru a merge pe teren i a practica observarea fizic. "A merge pe teren" poate nsemna s mergi ntr-o sec ie de produc ie, s vizitezi un sector comercial... sau s mergi ntr-un alt birou. n fiecare din aceste cazuri, auditorul nu efectueaz numai interviuri, ci i observ. Mai este nevoie s adugm c trebuie neaprat evitat observarea efectuat fr tirea celui auditat? Vorbim de observare, nu de spionaj.
3.4.5 Nara iunea n auditul intern

Expunerea, relatarea ori povestirea unui fapt sau eveniment ntr-o desfurare algoritmic i ntr-o form literar reprezint un instrument asimilat n multe alte activit i. Exist dou tipuri de nara iune,27 ambele utilizate n auditul intern: nara iunea fcut de ctre auditat i nara iunea fcut de ctre auditor. De regul, prima este oral, a doua este scris. Ceea ce au n comun este faptul c nu necesit nicio pregtire i nu presupun cunoaterea niciunei tehnici. Nara iunea efectuat de ctre auditat este mai bogat, ea aduce cele mai multe informa ii; nara iunea efectuat de ctre auditor se caracterizeaz prin sistematizare i sintetizare; nu este dect o ordonare a ideilor i a cunotin elor dobndite de auditor prin orice alte mijloace. Nara iunea, mai ales dac este bine structurat i logic, va fi uor citit de ctre un ter . Informa iile pot fi comunicate clar, lucru care este ntr-adevr unul din avantajele importante ale acestui mod de exprimare. Ea nu este dect un instrument primar de descriere, deoarece nu reprezint dect ordonarea informa iilor ob inute din alte surse. ns acesta nu este cel mai bun mod de a transmite informa ia deoarece nu prezint nici rigoarea, nici logica i nici tehnica celorlalte instrumente etalate n acest capitol. n plus, dac nara iunea realizat de auditor este prea extins, risc s devin neeficient, cititorul se va plictisi.
3.4.6 Organigrama func ional i grila de analiz a sarcinilor

Organigrama ierarhic, dispozitiv esen ial al controlului intern, trebuie s fie conceput i aplicat de ctre responsabil i, binen eles c, este foarte important s-i fie comunicat auditorului. Organigrama func ional, dimpotriv, va fi creat de ctre auditor, dac acesta consider c este necesar, pentru a avea o imagine mai clar asupra structurii i func ionrii
27 A nu se n elege prin nara iune eseu, care, de regul, este mult mai bogat n figuri de stil i chiar fic iune. Situa ia este valabil n general, dar ea trebuie accentuat n cadrul abordrilor de audit intern.

102

organiza iei. Auditorul o schi eaz pornind de la informa iile ob inute prin observare, interviuri, discu ii, nara iuni..., n principiu, chiar de la nceputul misiunii sau la nceputul etapei de realizare. Aceast organigram se caracterizeaz prin faptul c acele cuvinte care figureaz n csu e nu sunt nume de persoane (organigram ierarhic), ci denumiri ale func iilor. Cele dou organigrame nu se confund deoarece organigrama func ional se utilizeaz pentru depistarea "zonelor" sensibile sau de risc, ca de exemplu: - aceeai persoan poate avea mai multe func ii, - aceeai func ie poate fi ndeplinit de mai multe persoane, - o func ie poate s nu fie atribuit nimnui, - o persoan poate s nu aib nicio func ie. Schi area unei organigrame func ionale permite mbog irea cunotin elor ob inute pornind de la combinarea organigramei ierarhice cu analizele postului. Aceasta reprezint, n general, documentul care permite trecerea de la organigrama ierarhic la analiza postului, ea indicnd totalitatea func iilor existente i permi ndu-ne astfel s le regsim n analizele posturilor. ndeosebi n fazele ini iale, organigrama func ional permite o prim abordare a problemei separrii sarcinilor, chestiune foarte important a controlului intern pe care auditorul trebuie s o examineze analitic n cele din urm. Dar, pentru a efectua o analiz mai profund a acestei chestiuni, auditorul dispune de un instrument mai eficace: grila de analiz a sarcinilor. Aceasta va face ntr-adevr legtura ntre organigrama func ional i organigrama ierarhic i va permite analizarea diverselor posturi. Avnd n vedere c toate aceste documente reflect o situa ie la un moment dat, putem spune acelai lucru i despre grila de analiz a sarcinilor, care reprezint "fotografia" repartizrii atribu iunilor la un anumit moment dat. Citirea acesteia va permite descoperirea lipsurilor n materie de separare a sarcinilor i remedierea lor. Aceast gril reprezint primul pas n analiza sarcinilor de munc ale fiecrui angajat.
3.4.7 Diagrama de circula ie

Dac grila de analiz a sarcinilor este static, diagrama de circula ie este dinamic: una este fotografia, cealalt filmul. Diagrama de circula ie, denumit i flow-chart, ne permite s reprezentm circula ia documentelor ntre diversele func ii i centre de responsabilitate, s precizm originea i destina ia lor i, deci, s oferim o imagine complet a itinerarului informa iilor i a suportului lor. Aceast metod de schematizare nlocuiete o lung descriere i, considerm noi, c avantajele sale sunt mai importante dect dezavantajele. A - Avantaje i dezavantaje a - Avantaje Este un document figurativ, deci uor de citit i de n eles. Fiecare opera iune este materializat printr-un simbol diferit: crearea unui document, duplicare, comparare, arhivare...; circula ia documentelor este indicat prin sge i care traverseaz structurile (departamentele) respective. n auditul intern nu este nevoie s utilizm numeroase simboluri: este suficient s folosim cteva simboluri a cror semnifica ie s o cunoatem foarte bine. O diagram de circula ie bine ntocmit permite astfel s putem cunoate repede o procedur sau un proces. Este un document logic ce ne face s ne punem nite ntrebri-tip n legtur cu fiecare document: - cine i de ce le ntocmete? - cte exemplare? - cine le avizeaz sau aprob? - cine le trimite? - cnd i unde sosesc? - ce se face cu ele? Etc.
103

Opera iunile sunt eviden iate n ordine secven ial, de unde: Eviden ierea punctelor forte i a punctelor slabe: deficien ele de control sunt clar identificate, iar rela iile ntre servicii sunt puse n lumin. Schematizarea va scoate n eviden anomaliile: document neutilizat, lipsa controlului sau control insuficient, prelucrare redundant etc. Riscurile de omisiune sunt reduse la minimum: un document, un exemplar nu poate fi uitat deoarece diagrama ne permite s i "gsim urma". Diagrama de circula ie este i ea un instrument de autocontrol, n sensul c ne permite s ne asigurm c am n eles bine explica iile oferite. Este i un mijloc de validare a informa iilor ob inute din alte surse. Ne permite s apreciem logica circula iei documentelor. n fine, i acesta nu este cel mai mic dintre avantaje, diagrama de circula ie reprezint o stimulare a imagina iei, n sensul c ea permite auditorului avizat s-i imagineze solu ii mai bune, circuite mai eficiente, controale mai simple sau mai complete. Diagrama de circula ie este aadar un instrument de asisten , util pentru formularea recomandrilor de mbunt ire. n ciuda tuturor acestor avantaje, diagrama de circula ie nu este folosit att ct ar trebui de ctre auditorii interni. Aceasta nseamn c prezint unele dezavantaje ce nu pot fi neglijate. b - Dezavantaje Cel mai mare dezavantaj este faptul c este o tehnic dificil i c trebuie practicat des pentru a o stpni bine. documentul are adeseori nevoie de redactarea unor note suplimentare, care l complic i care contrazic principiul figurativ. Un desenator bun de flow-chart va ti totui s reduc aceste note la strictul necesar. B - Aplicarea Tehnica diagramei de circula ie va fi utilizat cel mai adesea pentru a testa aplicarea unei proceduri. Aadar, va reprezenta, pentru nceput, un audit de conformitate, deci un mijloc precis i eficient de a se asigura printr-o sintez rapid c procedura examinat este corect aplicat. Dar, n acelai timp, reprezint i un audit de sistem, deoarece diagrama este n acelai timp i un instrument de analiz care va permite identificarea punctelor slabe ale conceperii procedurii testate. i aceste puncte slabe vor aprea cu att mai clar cu ct auditorul va fi avut grij s noteze pe diagram punctele speciale n care sunt - sau ar trebui s fie - aplicate dispozitivele specifice de control intern. Dar pentru ca documentul s-i ndeplineasc bine scopul, trebuie s se respecte un anumit numr de reguli. Auditorul, dup ce a ales simbolurile pe care le va folosi, adopt o abordare secven ial a procesului. Fiecare apari ie a documentului va da natere unui simbol i fiecare apari ie a serviciului presupune crearea unei noi coloane bine identificat. Informa iile strnse pentru desenarea diagramei provin din toate sursele posibile: documenta ia, discu iile, nara iunea, interviurile, organigramele etc. care trebuie s fie validate ct mai repede posibil (grila de analiz a sarcinilor ofer, ntre altele, i o astfel de perspectiv). n executarea i utilizarea diagramei, auditorul i ia o serie de msuri de precau ie: - s evite detaliile excesive, care risc s genereze o diagram prea complex sau confuzii, - s se asigure c fiecare document are un scop final, - s evite diagonalele: s nu deseneze dect linii de circula ie orizontale sau verticale, - s limiteze la minimum notele suplimentare, care trebuie s rmn o excep ie. Exactitatea i integralitatea diagramei de circula ie sunt validate prin discu ii cu cei audita i. Putem de asemenea s efectum o validare utiliznd pista de audit (i invers). Pe lng diagrama de circula ie "orizontal" descris mai sus, cel mai des folosit de ctre auditorii interni, mai gsim: Diagrama "vertical" n care procedura este reprezentat pe o singur coloan, diversele servicii succedndu-se pe vertical. Se adaug o coloan pentru descrierea narativ a opera iunilor. Pe lng faptul c aceast metod nu are cele mai bune calit i de expunere vizual, deoarece se extinde pe mai multe pagini, ea prezint i dezavantajul c necesit adesea
104

note explicative destul de lungi. Detalierea: procedeu care const n a lua un anumit element al diagramei i a-l detalia ntr-o nou diagram. Evitm astfel suprancrcarea diagramei generale, rezervndu-ne posibilitatea de a merge de la general la particular. Aceast tehnic este tot mai utilizat mpreun cu programe informatice de flow-chart, care permit sistematizarea procedeului. Diagrama de circula ie: - poate fi citit de toat lumea, - indic foarte precis ceea ce se realizeaz i cum, - permite o compara ie fr dificult i ntre prezentarea verbal i realitate, - scoate n eviden eventualele disfunc ii i insuficien e. Unii organizatori i unele servicii de audit utilizeaz o versiune diferit i mai simpl a diagramei de circula ie. Este vorba de o reprezentare care nu-i propune s descrie circula ia documentelor, ci numai fluxul tranzac iilor. Se ob ine astfel o reprezentare mult mai simpl, care permite formarea unei imagini generale a tranzac iilor. Aceast metod, deosebit de bogat i de util, urmrete mai degrab sinteza dect analiza i, deci, mai degrab explicarea i descrierea, dect detectarea. Ea permite adesea un demers n dou etape: mai nti n elegerea fluxului tranzac iilor, apoi descrierea analitic prin analiz tradi ional.
3.4.8 Pista de audit

Referitor la acest instrument s-au sedimentat dou concep ii: reglementar i opera ional. A- Concep ia reglementar Pista de audit este definit ca un ansamblu de proceduri interne permanente care permite: reconstituirea elementelor de gestiune n ordine cronologic; justificarea fiecrei informa ii pornind de la documentul de sintez i pn la surs, printr-un parcurs nentrerupt i reciproc; nregistrarea elementelor care asigur explicarea trecerii de la o decizie la alta i ob inerea acestei informa ii ntr-o form uor de consultat. Este vorba, aadar, de o ntoarcere la originea opera iunilor care au condus la determinarea rezultatului (parcurs de pist). Pentru a putea realiza acest parcurs n orice moment, este necesar ca: - documentele justificative s fie datate i pstrate n ordine cronologic, - regulile de efectuare a copiilor informatice de rezerv s fie definite, - fiierele informatice care con in elementele n cauz s fie uor de utilizat de auditor. Astfel conceput, pista de audit apare mai degrab ca un dispozitiv de control intern, dect ca un instrument la dispozi ia auditorului. Aceast caracteristic, din urm, este sus inut mai mult n concep ia opera ional, care se refer la toate activit ile, nu numai la cele de tip exclusiv contabil. B - Concep ia opera ional Conceput ca un mijloc specific de investigare de ctre auditorii interni, pista de audit este o metod de testare care se bazeaz pe un document final sau pe rezultatul unei opera iuni i care permite ntoarcerea la surs, parcurgnd toate etapele intermediare. Aadar, caracteristicile acestei metode sunt urmtoarele: Nu vizeaz dect cte o singur opera iune, Pornete de la documentul sau rezultatul final n vederea ntoarcerii la surs, Permite controlul - pentru o opera iune determinat - tuturor stadiilor intermediare, al tuturor elementelor justificative. Permite efectuarea testului tuturor interfe elor i, deci, verificarea punctelor specifice de intersec ie pe parcursul opera iunilor. Cere, dac este cazul, validarea i constatarea pe teren. n auditul intern, pista de audit poate fi utilizat n toate func iile i pentru toate
105

opera iunile. Este un instrument foarte eficient utilizat pentru a ne asigura c dispozi iile de control intern au fost aplicate pe tot parcursul procesului i c i-au atins scopul. Am artat deja ct de necesar, dar i dificil poate fi uneori alegerea de ctre auditor a instrumentelor potrivite scopului urmrit. Mai sunt cinci obstacole esen iale de depit, dac vrem s ajungem la elaborarea unor scenarii deosebite, care s poat fi puse n oper cu maximum de performan . Aceste dificult i i, n acelai timp, piese de rezisten n arta auditului sunt: comunicarea, curiozitatea, spiritul de observa ie, perspicacitatea i gra ia. Comunicarea Este o problem adesea evocat n auditul intern i despre care vom mai vorbi cu diverse ocazii Dar aici este vorba de comunicare n sensul cel mai restrns al raportului dintre dou persoane. Am putut s observm ntr-adevr c majoritatea instrumentelor pun n scen dou personaje: auditorul i cel pe care acesta l va studia, intervieva, chestiona Proiectarea i utilizarea unui instrument necesit ntotdeauna contactul i rela ia cu cellalt. Dac acest contact nu este adecvat, atunci cnd comunicarea se face cu dificultate, dac se instaleaz nencrederea, nicio tehnic din lume nu va avea vreun efect, iar instrumentul nu-i va ndeplini rolul. n acest caz, vom ob ine un interviu incomplet, o organigram eronat, o observare insuficient sau o diagram de circula ie crora le vor lipsi unele elemente trecute sub tcere. Colaborarea ntre cele dou pr i este indispensabil i toate eforturile auditorului trebuie s se concentreze pentru a o instaura. ns, o bun comunicare nu nseamn nimic dac auditorul nu ncearc s afle ct mai multe lucruri. Curiozitatea Caracteristic la fel de important ca i precedenta pentru o bun utilizare a instrumentelor de audit. Curiozitatea de spirit mbog ete dialogul la fel de mult ca i buna comunicare: este esen ial n elaborarea chestionarului de control intern, n analizele foilor de identificare i analiz a problemelor, stimuleaz ntrebrile ini iale i anim interviul. Face posibil monitorizarea de la un capt la altul al pistei de audit, fr a pierde firul cluzitor i explornd n detaliu fiecare etap a opera iunilor. Aceast capacitate de investigare, aceast curiozitate mereu treaz stimuleaz cercetarea i reprezint una din cheile succesului n utilizarea instrumentelor i mijloacelor aflate la dispozi ia auditorului. Spiritul de observa ie Calitate, dar i preocupare ce permite perceperea facil a oricrui amnunt i nuan din consultarea oricrui document, grilele de analiz a sarcinilor, din diagramele de circula ie, din universul entit ii auditate. Perspicacitatea nzestrarea cu o minte ager i ptrunztoare ofer auditorului capabilitatea de a surprinde i n elege ceea ce scap majorit ii. Ingeniozitatea, naturale ea si simplitatea abordrilor vor constitui un element de atractivitate n special pentru cei evalua i. Gra ia Preocuparea fa de ceea ce se ntmpl cu persoanele cu care rela ioneaz, afec iunea i impar ialitatea auditorului sunt cele care sporesc confortul i efectele benefice ale abordrilor. Ascultarea atent, dar nu obedient i capacitatea de a prezenta realitatea nefalsificat, detaat de orice impresii subiective, transpun auditorul intern ntr-un critic fin, dorit de mediul n care acesta ac ioneaz. n ncheiere, apreciem c pn la acest nivel scrierea, pe lng elementele conceptuale i procedurale descrise instructiv, a conturat i un profil al auditorului intern, o adevrat aspira ie. n acelai timp ns, aceast referin pentru cuget o apreciem ca fiind demn de a fi luat n considera ie de cei ce doresc s accead o astfel de carier. Calit ile pe care un auditor le are sau le dobndete n coal trebuie s fie dezvoltate permanent pentru a deveni un profesionist desvrit, dar diligen ele sale trebuie s vin din interiorul su

106

3.5. Probele n auditul financiar 3.5.1 Definirea probelor i aser iunilor conducerii entit ii examinate

Probele de audit reprezint totalitatea informa iilor utilizate de examinator n ansamblul investiga iilor i ra ionamentelor efectuate pentru emiterea concluziilor, pe care se fundamenteaz opinia sa. Acestea se trateaz/utilizeaz cumulativ ca utilitate n ra ionamentele auditorului. Ele includ toate informa iile con inute n eviden ele contabile care stau la baza situa iilor financiare i orice alte informa ii utile i disponibile. ntruct nu este nici practic i nici posibil, nu este de ateptat ca auditorii s abordeze toate informa iile care exist. Se colecteaz exclusiv probele necesare profesionistului pentru a ajunge la un nivel de just cunoatere. Probele de audit, care sunt cumulate ca natur pentru ra ionamente i concluzii, includ n spe informa iile ob inute din procedurile efectuate pe parcursul auditului. Sunt ns de remarcat, utile i relevante informa iile dobndite din alte surse, cum ar fi angajamentele anterioare i procedurile firmei de audit privind controlul calit ii n domeniul acceptrii/continurii contractelor cu clien ii, al i auditori i mediul de afaceri, presa i alte surse etc. Cnd se folosesc informa iile din auditurile anterioare, este recomandat ca practicianul s stabileasc dac au avut loc modificri de la momentul misiunii anterioare, care pot afect relevan a pentru angajamentul curent - continuitatea relevan ei. De asemenea, informa iile care pot fi utilizate drept probe pot proveni dintr-o activitate asistat de un expert din partea conducerii clientului. Probele includ att informa ii care justific i completeaz afirma iile conducerii, ct i orice alte date care contrazic astfel de declara ii. n plus, n anumite cazuri chiar absen a informa iilor poate fi utilizat de ctre auditor drept prob. Din perspectiva examinatorului, eviden ele contabile includ, n general, eviden ele nregistrrilor ini iale i eviden ele justificative, cum ar fi: nregistrri i verificri ale transferurilor electronice de fonduri; facturi i orice alte documente primare; contracte; registrul jurnal i inventar, nregistrri contabile; alte ajustri/nuan ri ale situa iilor financiare care nu sunt reflectate n nregistrrile contabile oficiale; alte eviden e, cum ar fi: documente de lucru i foi de calcul care justific alocrile costurilor, calculele, (re)concilierile i prezentrile de informa ii etc. De men ionat c nregistrrile din eviden ele contabile sunt preponderent ini iate, contorizate, procesate i raportate n form electronic. n plus, eviden ele contabile pot face parte din sisteme integrate de management, care distribuie date i asigur suport pentru toate aspectele legate de raportarea financiar, opera iunile i obiectivele de conformitate ale unei entit i. Conducerea este responsabil de ntocmirea i prezentarea fidel a situa iilor financiare pe baza eviden elor contabile ale entit ii. Auditorul ob ine unele probe de audit testnd eviden ele contabile. Altfel spus,informa iile colectate pe aceast cale nu trebuie s reprezinte neaprat partea cea mai important a ansamblului probelor i nici pe departe s se limiteze numai la aceasta. De exemplu, prin intermediul analizei i reviziei, reefectund procedurile urmate n procesul de raportare financiar i reconciliind categoriile i aplica iile aferente ale acelorai informa ii. Prin efectuarea unor astfel de proceduri, practicianul poate stabili c eviden ele contabile realizate de clientul su sunt consecvente la nivel intern i poate fi de acord cu situa iile financiare. Totui, datorit faptului c eviden ele contabile de sine stttoare nu furnizeaz suficiente probe pe care s se fundamenteze o opinie de audit asupra situa iilor financiare, profesionistul ob ine i alte probe de audit. ntre multe altele, se pot enumera unele informa ii ce se pot utiliza ca probe de audit: - procese verbale ale edin elor (adunrii generale a ac ionarilor, consiliului de supraveghere, comitetului director i altele asemenea); - confirmri de la ter e pr i; - rapoarte ale analitilor, statistici i date comparabile cu privire la concuren i (etalonare); - manuale de control intern (elementele ce contribuie la rigoarea din cadrul entit ii auditate);
107

- informa ii ob inute de auditor prin instrumente de genul intervievrii, observrii i inspec iei; - precum i orice alte informa ii ob inute/constatate de auditor sau disponibile acestuia care i permit s emit concluzii n urma unor analize valide - bursa de mrfuri, mass-media etc. Potrivit rigorilor contabile, cnd conducerea declar c situa iile financiare ofer o imagine fidel, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar, se spune c aceasta aserteaz sau afirm, n mod explicit sau implicit, cu privire la recunoaterea, evaluarea, prezentarea i descrierea diferitelor structuri ale situa iilor financiare. Pe de alt parte, auditorul trebuie s utilizeze afirma ii pentru diversele categorii de tranzac ii, solduri ale conturilor, prezentri i descrieri de informa ii suficient de detaliate cu scopul de a crea baza pentru evaluarea riscurilor de apari ie a denaturrilor semnificative i pentru proiectarea i efectuarea procedurilor de audit suplimentare. Profesionistul utilizeaz aser iuni pentru evaluarea riscurilor, lund n considerare diferitele tipuri de denaturri poten iale, care pot s apar i proiectnd ulterior procedurile de audit care s rspund riscurilor evaluate. Se pune problema: Ce rela ie exist ntre informa iile utilizate de auditor i aser iunile conducerii entit ii client? Prima categorie este mai cuprinztoare, n sensul c o include pe cea de-a doua i nc multe alte date. Aser iunile elaborate de conducerea clientului i utilizate/examinate de auditor se pot nscrie n urmtoarele trei categorii: I. Aser iuni cu privire la categoriile de opera ii - tranzac ii i evenimente asociate perioadei supuse auditului: i. Apari ie - tranzac iile i evenimentele care au fost nregistrate au avut loc i sunt legate de entitatea respectiv, existent, realitatea. ii. Exhaustivitate - toate tranzac iile i evenimentele care ar fi trebuit nregistrate au fost eviden iate, integralitate. iii. Acurate e - sumele i alte date aferente tranzac iilor i evenimentelor au fost nregistrate n mod corespunztor, evaluare / sume / detalii corecte. iv. Separarea exerci iilor financiare - tranzac iile i evenimentele au fost nregistrate n perioadele contabile adecvate, imputarea cronologic corespunztoare. v. Clasificare - tranzac iile i evenimentele au fost nregistrate n conturile i/sau categoriile corespunztoare, recunoaterea adecvat a naturii i destina iei. II. Aser iuni cu privire la soldurile conturilor la sfritul perioadei: i. Existen - activele, datoriile i capitalurile proprii reflectate prin situa iile financiare exist n fapt. ii. Drepturi i obliga ii - entitatea de ine sau controleaz drepturile asupra activelor, iar datoriile constituie obliga ii ale entit ii. iii. Exhaustivitate - toate activele, datoriile i capitalurile proprii care ar fi trebuit s se regseasc n sold la data de referin sunt eviden iate prin situa iile financiare ce se auditeaz. iv. Evaluare, alocare - activele, datoriile i capitalurile proprii sunt incluse n situa iile financiare la valorile corespunztoare i orice ajustri rezultante cu privire la evaluare sau alocare sunt adecvat nregistrate. III. Aser iuni cu privire la prezentri i descrieri de informa ii: i. Apari ie i drepturi i obliga ii - evenimentele, tranzac iile i alte aspecte prezentate prin situa iile financiare s-au produs ntradevr aa cum sunt descrise i sunt legate de entitatea respectiv. ii. Exhaustivitate - toate prezentrile concise de informa ii care ar fi trebuit cuprinse n situa iile financiare au fost incluse. iii. Clasificare i inteligibilitate - prin intermediul situa iilor financiare informa iile sunt structurate, prezentate i descrise n mod corespunztor, iar prezentrile de informa ii sunt clar exprimate. iv. Acurate e i evaluare - informa iile financiare i de alt natur sunt prezentate cu fidelitate i la valorile corespunztoare.
108

Auditorul poate utiliza aser iunile la modul structurat/descris mai sus sau le poate exprima diferit, cu condi ia ca toate aspectele etalate s fie acoperite. De pild, profesionistul poate alege s combine aser iunile cu privire la tranzac ii i evenimente cu aser iunile referitoare la soldurile conturilor. Un alt exemplu este acela cnd nu poate exista o aser iune separat cu privire la nregistrarea tranzac iilor i evenimentelor ntr-o alt perioad, n condi iile n care apari ia i exhaustivitatea opera iilor (cele dou aser iuni) includ luarea n considerare a nregistrrii acestora n perioada contabil corect (implic o a treia aser iune, pe cea privind cronologia nregistrrii). Indiferent de modul de abordare, nu trebuie pierdut din vedre c obiectivele auditorului corespund afirma iilor sau aser iunilor conducerii i sunt strns legate de acestea. Coresponden a este dat de responsabilitatea examinatorului de a determina dac afirma iile conducerii privind situa iile financiare sunt justificate n contextul normelor de raportare financiar aplicabile. Cu alte cuvinte, auditorul este solicitat s examineze, pe baz de probe, veridicitatea afirma iilor conducerii, acestea devin pentru auditor teme, provocri sau obiective de verificat.
3.5.2 Caracteristicile elementelor probante

Auditorul trebuie s ob in probe suficiente i adecvate pentru a fi n msur s emit concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia sa. Gradul de suficien reprezint msura cantit ii probelor, n timp ce gradul de adecvare reprezint msura calit ii probelor de audit. Perspectiva calitativ ne trimite ctre relevan a i credibilitatea probelor n sus inerea categoriilor de tranzac ii, soldurilor conturilor, prezentrilor de informa ii i alte aser iuni aferente sau n detectarea denaturrilor de la nivelul acestora. Cantitatea probelor necesare este afectat de riscul de denaturare (cu ct riscul este mai mare, cu att mai multe informa ii este probabil s fie necesare) i, de asemenea, de calitatea unor asemenea informa ii probante (cu ct calitatea este mai ridicat, cu ct mai pu ine probe vor fi necesare). n consecin , gradul de suficien i gradul de adecvare al probelor de audit sunt inter-rela ionate. Totui, simpla ob inere a unei cantit i mai mari de date nu poate compensa calitatea slab a acestora. Un set dat de proceduri de audit poate furniza probe relevante pentru anumite aser iuni, dar neinteresante pentru altele. De exemplu: inspectarea eviden elor i a documentelor referitoare la colectarea crean elor dup sfritul perioadei poate furniza informa ii cu privire att la existen ct i la evaluare, dar nu poate oferi probe referitoare i la gradul de adecvare al separrii exerci iilor; ob inerea de informa ii privind existen a fizic a stocurilor, la data bilan ului, nu constituie un substitut pentru colectarea de argumente despre evaluarea adecvat a acelor active. Pe de alt parte, auditorul ob ine adesea probe din diverse surse sau de natur diferit care s fie relevante pentru aceeai aser iune. De pild, practicianul poate analiza maturitatea conturilor de crean e i colectarea ulterioar a debitelor, pentru a ob ine probe aferente aprecierii cuantumului ajustrii crean elor ndoielnice de la data bilan ului. Credibilitatea probelor este influen at de sursa i natura acestora i depinde de circumstan ele individuale n care sunt ob inute. Binen eles c se pot formula generalizri cu privire la credibilitatea diferitelor tipuri de probe de audit. Totui, astfel de generalizri vor fi privite (tratate) la modul relativ, ntruct ele fac obiectul unor excep ii importante. Considerm c merit a fi eviden iat dificultatea i riscul unei misiuni de audit extern, ntruct ncrederea profesionistului necesar elaborrii opiniei este sus inut de o serie de relativit i! Chiar i atunci cnd probele de audit sunt ob inute din surse externe entit ii, pot exista circumstan e care s afecteze credibilitatea informa iilor colectate. De pild, informa iile dobndite dintr-o surs extern independent pot s nu se bucure de credibilitate dac acea surs nu este n cunotin de cauz. Dei se recunoate faptul c pot exista i excep ii, urmtoarele generalizri referitoare la credibilitatea probelor de audit pot fi utile:
109

- probele de audit sunt mai credibile atunci cnd sunt ob inute din surse independente din afara entit ii; - probele de audit ob inute din interiorul entit ii examinate sunt mai credibile atunci cnd rigorile specifice28 impuse de client sunt eficiente, controlul intern este performant; - probele de audit ob inute n mod direct de ctre auditor de pild, prin observarea aplicrii unui control,29 sunt mai credibile dect informa iile ob inute indirect sau prin deduc ie; spre exemplu, intervievri cu privire la aplicarea unui control; - probele de audit sunt mai credibile atunci cnd ele exist sub form de document pe hrtie, electronic sau pe suport de alt natur. Spre ilustrare, o nregistrare scris, folosind metode actuale i transparente, a unei ntlniri este mai credibil dect declararea ulterioar n form oral a problemelor discutate; - probele de audit furnizate de documente originale sunt mai credibile dect probele de audit furnizate de fotocopii sau facsimile. Un audit presupune rareori legalizarea documentatelor, iar auditorul nu este nici instruit i nici nu se ateapt de la el a fi un expert n astfel de legalizri. Totui, profesionistul ia n considerare credibilitatea informa iilor ce vor fi folosite ca probe (de exemplu: fotocopii, facsimile, documente nregistrate pe film, digitale sau alte documente n format electronic) lund n considerare inclusiv controlul de inut asupra ntocmirii i pstrrii acestora, acolo unde este necesar. Atunci cnd informa iile produse de entitatea client sunt utilizate de practician la efectuarea procedurilor de audit, profesionistul trebuie s ob in probe cu privire la acurate ea i exhaustivitatea datelor pe care utilizndu-le devin probe de audit. Altfel spus, pentru ca auditorul s ob in concluzii/rezultate credibile, informa iile, pe baza crora sunt fundamentate procedurile sale, este necesar s fie suficient de complete i corecte. De pild, la verificarea veniturilor prin aplicarea pre urilor standard la volumul vnzrilor din eviden e, practicianul ia n considerare acurate ea informa iilor referitoare la pre , precum i exhaustivitatea i acurate ea datelor referitoare la volumul (cantitatea) vnzrilor. Ob inerea probelor referitoare la exhaustivitatea i acurate ea informa iilor produse de sistemul informatic al entit ii poate fi realizat concomitent cu procedura de audit efectiv aplicat informa iilor atunci cnd ob inerea unei astfel de probe de audit constituie o parte integrant din nsi procedura de audit. Cu alte cuvinte, verificarea integralit ii i corectitudinii informa iilor utilizate de auditor ntr-o procedur poate fi realizat n cadrul altei proceduri, dac ntre obiectivele respectivei proceduri se regsesc i cele dou obiective; atunci cnd se realizeaz o testare general a informa iilor clientului privind: obiectivitatea, realitatea, acurate ea, integralitatea, oportunitatea i disponibilitatea i altele, nu mai este necesar o verificare punctual a exhaustivit ii i acurate ei cu ocazia diverselor utilizri realizate de auditor. n alte situa ii, practicianul poate s fi ob inut probe despre acurate ea i exhaustivitatea unor astfel de informa ii prin testarea controalelor executate asupra producerii i pstrrii informa iilor. Totui, n unele situa ii, auditorul poate stabili c sunt necesare proceduri suplimentare. De pild, aceste proceduri suplimentare pot include utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator (TAAC) pentru a recalcula informa iile. n mod obinuit, practicianul ob ine o asigurare/ncredere mai mare din probe consecvente generate de diferite surse sau cu naturi diferite, dect din elemente dispersate30, individuale, din cadrul probelor de audit. Cu alte cuvinte, atunci cnd examineaz o informa ie este preferabil ca auditorul s ob in mai multe, cel pu in dou, probe care au legtur cu respectiva informa ie. Ideal ar fi ca acestea s exprime aceeai stare de fapt bun. n plus, ob inerea probelor din surse sau de naturi diferite poate indica faptul c un element individual al probelor nu este credibil. De exemplu, coroborarea informa iilor ob inute dintr-o surs independent de entitate poate spori asigurarea pe care auditorul o ob ine dintr-o declara ie a conducerii. n mod contrar, atunci cnd
28 29

Stvilarele i filtrele. controlul intern! Observarea modului de func ionare a stvilarelor i filtrelor . 30 n sensul c nu pot fi coroborate.

110

probele ob inute dintr-o surs nu sunt consecvente cu informa iile ob inute dintr-o alt surs, auditorul stabilete ce alte proceduri de audit suplimentare sunt necesare pentru a solu iona situa ia de inconsecven . Auditorul ia n considerare rezonabilitatea, respectiv, rela ia dintre costul ob inerii probelor de audit i utilitatea informa iilor ob inute. Totui, aspectul legat de dificultate i/sau de cheltuial (efort) implicate nu constituie n sine o baz valid de omitere a unei proceduri de audit pentru care nu exist nicio alternativ. Problema rezonabilit ii probelor este preferabil a fi estimat nc din faza de precontractare a angajamentului, altfel n procesul de formare a opiniei, auditorul nu examineaz toate informa iile disponibile, deoarece concluziile, n mod normal, pot fi trase utiliznd abordrile de eantionare i alte mijloace de selec ie a elementelor testate. De asemenea, profesionistul gsete ca fiind necesar s se bazeze pe acele probe de audit care sunt mai degrab persuasive dect conclusive. Practicianul face uz de ra ionamentul sau profund i exercit scepticismul profesional atunci cnd evalueaz cantitatea i calitatea probelor de audit i, astfel, gradul de suficien i de adecvare al acestora, pentru a-i sus ine opinia.
3.5.3 Proceduri de baz utilizate pentru realizarea argumentrii diagnosticului asiguratoriu

Auditorul ob ine suficiente probe adecvate cu scopul de a ajunge la concluzii rezonabile, pe baza crora s fundamenteze opinia prin efectuarea de proceduri cu ajutorul crora: - s ob in o n elegere a entit ii i a mediului acesteia, inclusiv a controlului intern, pentru a evalua riscurile unor denaturri semnificative la nivelul situa iilor financiare i la nivelul aser iunilor; procedurile desfurate n acest scop sunt denumite proceduri de evaluare a riscurilor; - s testeze, atunci cnd este necesar sau atunci cnd practicianul decide s fac altfel, eficien a opera ional a controalelor implementate de clientul de audit cu scopul detectrii, prevenirii i corectrii denaturrilor semnificative de la nivelul aser iunilor; procedurile desfurate n acest scop sunt denumite teste ale controalelor; - s detecteze denaturrile semnificative de la nivelul aser iunilor; procedurile desfurate n acest scop sunt denumite proceduri de fond i includ teste ale detaliilor pentru diversele categorii de tranzac ii, solduri ale conturilor i prezentri de informa ii, precum i proceduri analitice de fond. Profesionistul efectueaz ntotdeauna proceduri de evaluare a riscurilor pentru a furniza o baz satisfctoare de evaluare a riscurilor la nivelul situa iilor financiare i la nivelul aser iunilor. Totui, procedurile de evaluare a riscurilor, n sine, nu ofer suficiente probe adecvate pe care s se fundamenteze opinia i sunt completate de proceduri suplimentare de audit sub form de teste ale controalelor, atunci cnd este necesar, i proceduri de fond. Testele controalelor sunt necesare n dou mprejurri. Atunci cnd evaluarea riscului de ctre auditor include o perspectiv a eficien ei opera ionale a controalelor implementate de client, oblig profesionistul s testeze respectivele controale pentru a sus ine evaluarea. n plus, atunci cnd procedurile de fond nu ofer singure suficiente probe adecvate, practicianului i se cere s efectueze teste ale controalelor, pentru a ob ine probe cu privire la eficien a opera ional a mecanismelor de control intern implementate de client. Auditorul planific i desfoar proceduri de fond pentru a rspunde la evaluarea aferent a riscurilor de denaturare semnificativ, ceea ce include i luarea n considerare a rezultatelor testelor controalelor interne, dac acestea exist. Totui, evaluarea de ctre auditor a riscului este supus ra ionamentului i poate s nu fie suficient de precis pentru a identifica riscurile de apari ie a unor denaturri semnificative. Mai mult dect att, exist limitri inerente ale controlului intern, incluznd aici riscul de eludare a controlului de ctre conducere, posibilitatea apari iei erorilor umane i efectul modificrilor survenite n sisteme i procese. Prin urmare,
111

procedurile de fond efectuate pentru categoriile semnificative de tranzac ii, soldurile conturilor i prezentrile de informa ii sunt ntotdeauna cerute/necesare cu scopul de a ob ine suficiente probe adecvate. Natura i durata procedurilor i tehnicilor de audit care se utilizeaz pot fi afectate de faptul c unele date contabile i alte informa ii pot fi disponibile numai n format electronic sau numai n anumite momente. Documentele surs de genul ordinelor de cumprare, conosamentelor, facturilor i cecurilor pot fi nlocuite de mesaje electronice. Politicile unei entit i referitoare la pstrarea datelor l pot determina pe auditor s solicite pstrarea unor informa ii n scopul efecturii de ctre acesta a testrilor i evalurilor de audit, la momentul la care informa iile sunt disponibile. Atunci cnd informa iile se gsesc n format electronic, auditorul poate desfura anumite proceduri de audit descrise mai jos prin TAAC tehnici de audit asistate de calculator. Principalele tehnici utilizate de auditorii financiari Inspec ia sau verificarea nregistrrilor i a documentelor const n examinarea nregistrrilor sau a documentelor, interne sau externe, n form tiprit, electronic sau de alt natur. Inspec ia nregistrrilor i a documentelor furnizeaz probe cu grade variate de credibilitate, n func ie de natura i sursa acestora i, n cazul nregistrrilor i documentelor interne, n func ie de eficien a controalelor exercitate n timpul ob inerii respectivelor eviden e. Un exemplu de inspec ie utilizat ca test al controalelor l constituie verificarea nregistrrilor sau a documentelor pentru ob inerea probelor referitoare la autorizare. Unele documente reprezint probe directe de audit care certific existen a unui activ. Inspec ia activelor const n examinarea direct a "bunurilor" corporale i necorporale. Inspec ia imobilizrilor furnizeaz probe credibile cu privire la existen a i starea lor, dar nu neaprat i cu privire la drepturile i obliga iile entit ii asupra respectivelor imobilizri. Observarea const n urmrirea unui proces sau a unei activit i ce este efectuat de al ii. Exemplele includ observarea inventarierii stocurilor de ctre personalul entit ii i observarea efecturii activit ilor de control intern. Observarea furnizeaz probe de audit cu privire la efectuarea unui proces sau a unei activit i, dar este limitat la intervalul cronologic n care aceasta are loc. Rezultatele tehnicii mai sunt diminuate i de faptul c observarea poate afecta modul n care se desfoar procesul sau activitatea respectiv. Intervievarea sau interogarea const n colectarea de informa ii, att financiare, ct i nefinanciare, de la persoane cu sau fr experien , fie din interiorul, fie din afara entit ii. Intervievarea este o tehnic de audit utilizat masiv pe parcursul angajamentului i este adesea complementar desfurrii altor proceduri de audit. Intervievrile pot varia de la chestionri scrise oficiale, pn la discu ii (ne)oficiale, mai pu in pregtite i elaborate. Evaluarea rspunsurilor ob inute prin adresarea diverselor ntrebri reprezint o parte integrat a procesului de intervievare. Rspunsurile la intervievri pot oferi auditorului informa ii pe care nu le de inea anterior sau elemente, care se coroboreaz cu alte probe (de)ob inute. Alternativ, rspunsurile pot furniza date care difer n mod semnificativ de alte informa ii pe care le-a dobndit auditorul. n unele cazuri, rspunsurile la intervievri furnizeaz practicianului o baz pentru modificarea sau efectuarea unor proceduri suplimentare de audit. Pe lng utilizarea intervievrii, profesionistului efectueaz i alte proceduri de audit pentru a ob ine suficiente probe de audit adecvate. n mod obinuit, intervievarea nu ofer, de sine stttor, probe adecvate pentru a detecta denaturrile semnificative de la nivelul aser iunilor. Prin urmare, atunci cnd un practician dorete s ob in probe prin chestionare, n mod normal, pentru validare, este necesar s se colecteze i o serie de probe suplimentare prin intermediul altor tehnici sau procedee. Intervievarea singur nu este suficient pentru a testa eficien a opera ional a controalelor. Ea este completat, de regul, prin consultarea regulamentelor i deciziilor interne, inspectarea documentelor primare ce au legtur cu mecanismul de control intern i observarea proceselor etc. Dei coroborarea probelor ob inute prin intermediul intervievrii are adesea o importan specific, n cazul investiga iilor referitoare la inten iile conducerii, informa iile disponibile care s
112

sus in inten iile conducerii pot fi limitate. n aceste cazuri, n elegerea modului n care conducerea i-a respectat n trecut inten iile declarate referitoare la active sau datorii, a motivelor declarate pentru care a ales s ntreprind anumite ac iuni, precum i n elegerea capacit ii conducerii de a urmri un anumit curs al activit ii pot furniza informa ii relevante cu privire la inten iile/moralitatea conducerii. n ceea ce privete unele aspecte, practicianul ob ine declara ii scrise din partea conducerii care confirm rspunsurile la intervievrile orale. Confirmarea, un tip specific de chestionare, reprezint procesul (tehnica) de ob inere a unei declara ii (rspuns) cu privire la o informa ie sau la o condi ie existent, direct de la o ter parte. Recalcularea const n verificarea acurate ei matematice a documentelor sau a nregistrrilor. Recalcularea poate fi efectuat prin utilizarea tehnologiei informa iei, de pild, ob innd de la entitate un fiier electronic i folosind TAAC pentru verificarea acurate ei sintezei fiierului. Reefectuarea reprezint executarea de ctre auditor, n mod independent, a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate ini ial de ctre angaja ii (resursele) clientului ca parte a rigorii specifice entit ii, fie manual fie utiliznd TAAC; de exemplu, reefectuarea testului referitor la analiza pe maturit i a conturilor de crean e. Procedurile analitice constau n evaluri ale informa iilor financiare realizate prin intermediul unui studiu al rela iilor plauzibile dintre datele financiare i nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, examinarea fluctua iilor i a rela iilor identificate care nu sunt consecvente cu alte informa ii relevante sau care se abat n mod semnificativ de la valorile previzionate.
3.6 Proceduri analitice

Este imperios necesar ca auditorul s identifice procedee economicoase din punct de vedere al efortului depus i eficiente din punct de vedere al rezultatelor ob inute, ntre care procedurile analitice analiza, compararea i, eventual, investigarea ocup un loc important, fr ns a se limita la acestea.
3.6.1 Con inutul, importan a i scopul procedurilor analitice

n termeni generali, procedurile analitice constau n studierea datelor din situa iile financiare cu scopul de a constata dac ele sunt veridice, coroborate ntre ele i corespund cu cunotin ele auditorului despre entitatea auditat. Conform Standardelor Interna ionale de Audit, procedurile analitice constau n analizarea indicatorilor i a tendin elor semnificative, incluznd investigarea acelor fluctua ii i rela ii identificate inconsecvente cu alte informa ii relevante sau care se abat semnificativ de la valorile ateptate.31 Aa cum reiese din literatura de specialitate, procedurile analitice includ luarea n considerare a compara iilor dintre informa iile financiare ale unei entit i cu: 1. informa iile comparabile aferente perioadelor anterioare; 2. rezultatele anticipate ale entit ii, care pot mbrca forma bugetelor i a previziunilor, sau ateptrile auditorului, cum ar fi, de pild, o estimare a amortizrii; 3. informa iile similare din sectorul de activitate. Procedurile analitice includ, de asemenea, considera ii privind rela iile:
31

Camera Auditorilor din Romnia, Audit financiar 2009.

113

1. ntre elemente ale informa iilor financiare care se estimeaz a fi conforme unui model previzibil bazat pe experien a entit ii, cum ar fi ponderea marjei brute n total cifr de afaceri; 2. dintre informa iile financiare i cele non-financiare relevante, cum ar fi costurile cu salarizarea raportat la numrul de angaja i. Principala problem a utilizrii informa iilor fr caracter financiar este exactitatea datelor cel mai elocvent exemplu ar fi gradul de ocupare a camerelor din hotel. Procedurile analitice includ o varietate de tehnici pe care auditorul le folosete pentru a determina rela iile dintre date i a le testa veridicitatea. Acestea variaz de la compara ii simple pn la analize complexe care utilizeaz tehnici statistice avansate. Totodat, acestea pot fi aplicate situa iilor financiare consolidate, situa iilor financiare ale componentelor (cum ar fi filiale, diviziuni sau segmente, programe), precum i elementelor individuale ale informa iilor financiare. O gam complex de proceduri analitice sau indicatori32 pot fi utilizate de auditori: indicatori de lichiditate, de risc i de profitabilitate; indicatori de activitate i cei privind capacitatea entit ii auditate de rambursare a datoriilor. De asemenea pot fi utilizate metodele de calcula ie a costurilor, de optimizare a surselor i resurselor ntreprinderii, de bugetare etc. Alegerea de ctre auditor a procedurilor, metodelor i nivelului de aplicare constituie o problem de ra ionament profesional. Procedurile analitice, ca ansamblul compara iilor i analizelor pe care auditorul le efectueaz, au, n sintetiz, urmtoarele scopuri: - n elegerea mai bun a activit ii desfurate de entitatea auditat; - facilitarea planificrii, a selectrii naturii, duratei i ntinderii altor proceduri de audit; - identificarea domeniilor de risc poten ial; - testarea veridicit ii informa iilor i a credibilit ii probelor de audit; - verificarea coeren ei de ansamblu a situa iilor financiare. Avnd n vedere prevederile Standardelor Interna ionale de Audit, procedurile analitice sunt utilizate n urmtoarele scopuri: ca proceduri de evaluare a riscului n vederea ob inerii unei n elegeri asupra entit ii i a mediului su; ca proceduri de fond, atunci cnd utilizarea lor poate fi mai eficace sau mai eficient dect testele detaliilor pentru reducerea riscului unor denaturri semnificative la nivel de afirma ie la un nivel acceptabil de sczut; ca o revizuire general a situa iilor financiare la sfritul auditului. Teoretic, o tehnic de audit, implicit procedura analitic, este relativ bine individualizat n ansamblul tehnicilor utilizate, ns, n practic, apelarea procedurilor analitice se regsete ntrun sistem interactiv suficient de complex, n care tehnicile de audit se intercoreleaz i se completeaz n vederea ndeplinirii unui obiectiv general. n acelai timp, asupra utilizrii acestor tehnici ac ioneaz i o serie de factori mai mult sau mai pu in obiectivi.
3.6.2 Factorii care influen eaz utilizarea procedurilor analitice

Rezultatele ce se pot ob ine cu ocazia aplicrii unei proceduri analitice depind de un mare numr de factori care influen eaz eficacitatea punerii n oper a acesteia. Dintre acetia men ionm: calitatea procedurilor analitice, natura rela iilor dintre factorii specifici, pertinen a datelor analizate, experien a i profesionalismul membrilor echipei de audit, raportul costuriefecte n utilizarea unor astfel de instrumente etc. - calitatea procedurilor analitice; - natura rela iilor dintre factorii specifici; - pertinen a datelor analizate; - natura aser iunii pentru care urmeaz s se ob in o certitudine;

32

OMFP nr. 1079 privind modul de constituire, administrare i utilizare a fondului de risc, Monitorul Oficial al Romniei, nr. 587 din 6.07.2006. 114

- experien a i profesionalismul membrilor echipei de audit; - raportul costuri-efecte n utilizarea procedurilor analitice. Spre exemplu, cnd se evalueaz din punct de vedere calitativ natura rela iilor, este recomandabil a se lua n considerare urmtorii factori: - simplitatea rela iilor. Cu ct este mai mic numrul de factori care influen eaz datele ntro perioad determinat, cu att este mai mare capacitatea de estimare a rela iilor. Cu ct exist mai mul i factori, cu att devine mai dificil s concepi i s aplici o procedur analitic, astfel nct s surprind inciden a fiecrui factor asupra datelor respective. Pentru cercetarea tiin ific folosirea rela iilor sofisticate devine deosebit de interesant i util, ns, n audit este recomandat temperarea acestei preocupri. n opinia noastr, este suficient izolarea variabilei de interes i includerea ei n logici simple, dar eficiente; - plauzibilitatea rela iilor. Diagnosticianul trebuie s fie ncreztor c rela ia pe care o folosete este verosimil. Este credibil s presupui c exist o rela ie direct propor ional ntre numrul de personal i cheltuielile totale de personal, ns nu este neaprat plauzibil s se stabileasc o rela ie direct ntre numrul de personal i alte categorii de cheltuieli, cum ar fi cele privind amenzile i penalit ile; cheltuielile cu formarea profesional pot avea o anumit legtur cu nivelul amenzilor i penalit ilor puse n sarcina angajatorului; cheltuielile totale de personal sunt suficient pn la relativ de independente de cheltuielile cu amortizarea capitalului investit; mai mult, cheltuielile de personal pot fi invers propor ionale raportat la nivelul amortismentului sau indiferente fa de nivelul primelor de asigurare pltite pentru bunuri i altele; - relevan a rela iilor i interdependen a variabilelor. O anumit variabil poate fi influen at de mai mul i factori. Auditorul va ob ine asigurri c toate aceste influen e sau cel pu in cele semnificative sunt constituite/evolueaz dup modelul folosit pentru examinare. Spre ilustrare, un calcul simplu al costurilor cu personalul, bazat pe cifrele anului anterior i schimbrile intervenite n numrul personalului i creterea medie a salariilor, nu ar fi recomandat acolo unde au existat schimbri semnificative n ncadrarea pe niveluri de salarizare sau trepte profesionale ntre perioadele care se compar; - (dis)continuitatea rela iilor. Rela iile observate n trecut nu trebuie neaprat s se respecte i n viitor. Rela iile ntre soldurile care au fost relativ stabile n exerci iile precedente, pot s se modifice ca urmare a schimbrilor intervenite n activitatea entit ii. De aceea, auditorul va lua n considerare posibilitatea/riscul schimbrii rela iilor atunci cnd folosete procedurile analitice. Rezultatele ob inute de auditor sunt influen ate de pertinen a datelor analizate. n consecin examinatorul ia n considerare urmtorii factori: integralitate i exactitate. Procedurile analitice trebuie s fie fondate pe date asupra crora auditorul poate n mod rezonabil s se bazeze. De obicei, pentru asigurarea integralit ii i exactit ii datelor produse de ctre entitatea auditat, auditorul verific, prin sondaj, sistemul care a servit la producerea informa iilor. Msura n care se bazeaz pe rezultatele unei proceduri analitice, efectuat cu ajutorul datelor interne, este n mod direct legat de msura n care auditorul se bazeaz pe rigoarea clientului su. n consecin , practicianul trebuie s in cont de aceast rela ie de interdependen atunci cnd evalueaz costul i avantajele ob inerii unei certitudini de audit prin intermediul procedurilor analitice. n ceea ce privete datele ob inute din afara entit ii auditate, profesionistul evalueaz natura surselor lor, cu scopul de a ti dac acestea sunt pertinente, complete i exacte; independen a datelor. Prin independen a datelor se n elege c fiecare variabil independent utilizat trebuie s provin dintr-o surs diferit dect aceea din care provine variabila dependent sau s fie verificat n mod independent cu ajutorul altor proceduri. Spre exemplu, exist informa iile din eviden a contabil i, independent de acestea, se pot regsi indicii din eviden a operativ a aceleiai unit i, precum i date din eviden ele fiscului referitoare la clientul de audit sau de la statistic privind subramura n care ac ioneaz. Aceast independen asigur o mare credibilitate a informa iilor i rezultatelor ob inute, pentru c este improbabil ca aceleai erori s se produc n dou ansambluri (grupuri) diferite de date. Sursele interne independente sunt reprezentate de registrele realizate de diverse persoane,
115

de pild: registrele de vnzri, registrul de produc ie, registrul personalului i alte registre analoage auxiliare registrelor contabile de baz. De obicei, se consider puternic independen a pentru datele provenite din surse externe. Totui, auditorul trebuie s fie foarte circumspect atunci cnd determin pertinen a lor. Spre ilustrare, examinatorul va fi nevoit s in cont de perioada de provenien a acestor date externe, deoarece statisticile asupra sectoarelor de activitate dateaz de obicei de mai mul i ani (istorice) i nu este exclus ca ntre timp condi iile s se fi schimbat; n utilizarea datelor provenite de la banca(cile) clientului, practicianul nu poate elimina automat subiectivitatea informa iilor ob inute de la creditorii financiari i de la orice alt partener; frecven a i numrul msurtorilor efectuate. n practic, cu ct numrul de evaluri pe baza procedurilor analitice este mai mare, cu att mai solide sunt probele de audit furnizate pe aceast cale. De asemenea, cu ct este mai mare frecven a observrii existen ei unei rela ii ntre datele analizate, cu att mai mare este gradul de relevan al formulei utilizate. Este banal s mai spunem c observarea datelor lunare furnizeaz, de regul, mai multe informa ii utile, dect observarea datelor anuale; nivelul i modul de grupare a datelor. n general, cu ct vor fi date mai multe detalii, cu att vor fi mai bune rezultatele procedurii analitice. ns, aceast concentrare a detaliilor ntr-o singur formul trebuie conjugat cu simplitatea rela iilor, n sensul c s utilizm ct mai multe detalii, dar s nu pierdem din vedere esen ialul. Auditorul determin nivelul de grupare a datelor ce urmeaz a fi analizate i frecven a cu care acestea au fost sau vor fi msurate printr-un compromis ntre costul colectrii datelor i efecturii analizei, pe de o parte, i gradul de certitudine cerut, pe de alt parte. Men ionm c procedurile analitice pot fi folosite cu intensit i diferite pe ntregul parcurs al misiunii de audit, ns apelarea acestora este consistent impregnat de experien a actorului i ra ionamentul su profesional. Pe baza abaterilor depistate prin intermediul procedurilor analitice i n special a rezultatelor ob inute n motivarea acestora, cu implica ii directe asupra riscului, strategie i planului, auditorul i poate orienta procesul de concepere i realizare a misiunii sale.
3.6.3 Utilizarea examinrilor analitice pe parcursul misiunii

Potrivit standardelor de audit, auditorul aplic procedurile analitice n cadrul etapelor de planificare i de revizuire general a auditului, ns acestea pot fi aplicate i n cadrul celorlalte etape. A. Proceduri analitice utilizate ca proceduri de evaluare a riscului Auditorul trebuie s aplice proceduri analitice cu ocazia evalurii riscului, pentru a ob ine o n elegere asupra entit ii i a mediului su. Aplicarea acestora poate dezvlui unele caracteristici ale entit ii sau afacerii de care practicianul nu avea cunotin i care l vor ajuta n aprecierea existen ei unor denaturri semnificative n vederea determinrii naturii, momentului i ariei de cuprindere a altor proceduri suplimentare de audit. Estimarea riscului prin intermediul procedurile analitice presupune utilizarea att a informa iilor financiare, ct i a celor non-financiare, de exemplu rela ia dintre vnzri i aria spa iului de vnzare sau volumul de bunuri vndute. Auditorii aplic procedurile analitice n faza de planificare pentru: - a-i ajuta la n elegerea activit ii entit ii auditate; - identificarea activit ilor mai mult sau mai pu in semnificative pentru entitatea auditat; - depistarea zonelor de risc poten ial i/sau posibil ale angajamentului; - reperarea tranzac iilor neobinuite sau a perioadelor de activitate cu astfel de evenimente; - determinarea naturii, etapelor i modului de folosire a altor proceduri i tehnici de audit n fazele ulterioare ale misiunii. Cunotin ele pe care profesionistul le dobndete prin procedurile analitice n etapa de
116

planificare pot fi folosite pentru a sus ine ntreg procesul de planificare i abordare a auditului. Acolo unde procedurile analitice folosite n fazele de pre-planificare i planificare propriu-zis eviden iaz diferen e semnificative fa de ateptri, practicianul trebuie s conceap strategia, planul i programele de audit pornind de la aceast premis, respectiv, s aplice teste specifice33 pentru a descoperi cauza acestor fluctua ii. Procedurile analitice utilizate n faza de planificare pot implica, de asemenea, o analiz preliminar a datelor disponibile pentru a ajuta auditorul s decid dac este necesar i posibil folosirea acestora ca proceduri de fond pentru a ob ine probele la un cost rezonabil. Spre exemplu, n auditarea estimrilor contabile i a celor economico-financiare realizate de clientul de audit. Auditorul, cnd folosete procedurile analitice n faza de planificare, ia n considerare informa ii din diferite surse, de exemplu: - declara iile financiare din anul(ii) precedent( i); - execu ia diverselor bugete i previziunile entit ii; - rapoartele externe, cum ar fi cele statistice i cele de performan ; - informa iile nefinanciare relevante, de pild, numrul personalului, capacitatea de produc ie; - declara iile financiare interimare, rapoarte i alte analize efectuate de conducerea entit ii privind rezultatele perioadei curente; - datele despre ra iile semnificative i realizrile fa de criteriile de performan propuse etc. Gradul de complexitate i ncredere indus de procedurilor analitice aplicate n etapa de planificare sunt legate de ra ionamentul auditorului i variaz n func ie de mrimea entit ii, complexitatea i disponibilitatea informa iilor. n unele cazuri i nu numai pentru anumite entit i, procedurile analitice pot fi limitate la compararea soldurilor din bilan urile contabile ntre anul precedent i anul curent, respectiv, a rulajelor din contul de profit i pierdere. n alte entit i, procedurile analitice pot implica analize mai extinse i mai profunde ale datelor financiare i nefinanciare. Utilizarea procedurilor analitice n faza de planificare a auditului poate implica: - analiza bilan ului contabil i a categoriilor de tranzac ii (opera iuni financiare); - discu iile cu persoanele din departamentele financiare i opera ionale ale entit ii viznd performan ele i planurile de perspectiv; - examinarea statisticilor i a altor informa ii despre activit ile entit ii auditate; - analiza realizrilor comparativ cu bugetul i obiectivele de performan planificate de entitate; - rela ia dintre vnzri i aria spa iului de comercializare sau dintre valoarea i volumul (cantitatea) de bunuri vndute s.a. Procedurile analitice ajut auditorul s identifice schimbrile n activit ile entit ii i opera iunile care afecteaz declara iile financiare. Ele direc ioneaz aten ia auditorului spre ariile specifice sau preponderente n activitatea entit ii auditate, care necesit o aten ie deosebit. Auditorul trebuie s evalueze bugetul entit ii i s stabileasc dac acesta este suficient34 pentru adoptarea i aplicarea procedurilor analitice alese. n mod special, practicianul trebuie s ia n considera ie presiunile care pot fi fcute asupra unor departamente pentru a se conforma bugetului i riscul ca rezultatele s fie manipulate. Spre exemplu, prin alocarea greit a cheltuielilor ntre articole bugetare individuale; n aceste condi ii, profesionistul trebuie s se asigure c nu sunt depite aloca iile pe ansamblu. n principiu, procedurile analitice pe care auditorul le aplic n faza de planificare sunt analizele de profil i analizele pe baz de ra ii. Profilul implic agregarea rezultatelor din
33 34

Teste de control i n special teste de substan a opera iilor economico-financiare i a soldurilor. Ca surs de informa ii.

117

conturile lunare pentru a identifica tranzac iile neobinuite i fluctua iile neateptate care necesit explica ii spre a fi n elese. De pild: - compararea cheltuielilor bugetare n diferite luni, care pot releva c o parte semnificativ a acestora apar n perioadele de concedii, indicnd o posibil problem n finan area acestor cheltuieli sau n stabilirea rezultatului financiar; - transpunerea ntr-un sistem de axe a numerelor facturilor emise de entitatea auditat (Ox) i a valorii respectivelor facturi (Oy) sugereaz auditorilor s investigm facturile cu numrul 7 i 9, ntruct nu au un profil ponderat n raport cu celelalte (valoarea mult mai mare dect media i, respectiv, mai mic).

Valoarea facturii (profil)

10 ........ N numrul facturii

Fig. 2 Ilustrare a examinrii analitice bazate pe profilul variabilelor

Analizele pe baz de ra ii pot, de asemenea, releva tendin e neobinuite. Exemple de astfel de tehnici sunt: - compararea sumelor alocate efectiv, ca procentaj, din resursele total disponibile pentru procurarea activelor circulante, stabilind astfel dac nivelul efectiv al alocrilor de resurse se ncadreaz n nivelul proiectat prin bugetul entit ii; - conducerea entit ii a stabilit ca termen de recuperare a crean elor 30 de zile de la data facturrii (ra ia). La o analiz pe maturit i a crean elor, n func ie de ra ia sau perioada de ncasare ataat fiecrui partener de afaceri, putem depista to i debitorii entit ii care nu s-au ncadrat n aceast ra ie, precum i crean ele mai mult dect mature (pensionate). Ambele categorii de clien i care se abat de la regul necesit investiga ii suplimentare. B. Proceduri analitice utilizate ca proceduri de fond ntruct procedurile analitice sunt mai degrab instrumente ce ofer sugestii privind cile de investigare dect tehnici de detectare i colectare a probelor directe, atunci cnd se folosesc ca proceduri de fond,35 practicianul ia n considera ie obiectivele misiunii sale, de natura opera iunilor auditate i de calitatea datelor disponibile. Este de re inut c procedurile analitice sunt mai de ncredere ntr-un mediu de control adecvat, ce presupune rigoare n derularea activit ii, i, implicit, informa ii de calitate ce pot fi folosite de orice examinator. Procedurile analitice utilizate ca proceduri de fond sunt eficiente n furnizarea probelor de audit privind caracterul complet al datelor contabile. n schimb, ele nu vor furniza probe privind legalitatea i regularitatea opera iunilor efectuate i apartenen a (proprietatea) bunurilor nregistrate n bilan . n auditul financiar sunt acceptate ca surse de probe analizele previzionale, care implic estimarea unei valori ce poate fi folosit ntr-o compara ie fa de bilan ul exerci iului curent. n elegerea de ctre auditor a rela iei dintre bilan ul contabil i variabilele previzionate este cheia
35

Ca metode prin care se pot ob ine probe de audit.

118

procedurilor analitice folosite ca proceduri de fond, cu rezultate bune. Aceast rela ie presupune respectarea urmtoarelor principii: - plauzibilitate sau verosimilitate, relevan i constan ;36 - frecven a msurtorilor i independen a surselor de date. Ca i n cazul altor procedee de ob inere a probelor de audit, procedurile analitice se pot constitui rareori n singurul mod de ob inere a unei certitudini de audit. Atunci cnd sunt utilizate n combina ie cu alte surse de informa ii pot, totui, furniza o parte important a fiabilit ii i consecven ei probelor de audit. Privit prin intermediul raportului costuri-beneficii, n general, o procedur analitic ia mai pu in timp de efectuat dect, spre exemplu, un sondaj detaliat i, prin consecven , poate s se constituie ntr-o surs foarte eficient de probe. Din aceast perspectiv, utilizarea procedurilor analitice ca proceduri de fond n auditul rezultatelor financiare devine prioritar, de pild: - analiza costurilor n timp ajut auditorul s identifice "zonele" n care s-a realizat o economicitate slab sau chiar risip, zone ce necesit o examinare complementar; - utilizarea tehnicilor de referin prin compararea costurilor entit ii auditate cu cele ale unor entit i similare.
NIVELUL CHELTUIELILOR (mii. lei)

40 30 20 10 0
IU N IA N AU G SE PT M AI M AR NO V DE C IU L O CT FE B AP R

LUNA

Fig. 3 Inconsecven a n examinarea analitic

Un exemplu simplu de determinare a rezultatului sau performan ei prin intermediul procedurilor analitice ar putea fi configurat pe baza graficului alturat. Analiznd nivelurile lunare nregistrate de entitatea auditat la articolul "cheltuieli cu telefonia", auditorul observ urmtoarele aspecte: - este evident scderea consistent a cheltuielilor de la 40.000 lei/lun la 20.000 lei, pe parcursul lunii octombrie, dup care nivelul acestora rmne pn la finalul exerci iului financiar aproximativ la nivelul sumei de 20.000 lei/lun; - fiind o modificare semnificativ37 a evolu iei acestor cheltuieli, chiar dac pozitiv pentru compania client, auditorul investigheaz cauzele acesteia. Cu aceast ocazie, depisteaz descoper noi informa ii printr-un mijloc extrem de eficient c pe parcursul lunii septembrie compania a achizi ionat o central performant prin care toate convorbirile telefonice sunt personalizate pe angaja i i verificate independent de un anumit salariat al companiei,38 dac sunt sau nu n interesul acesteia. Cele ce nu sunt n interesul companiei sunt imputate angaja ilor; - cumulnd serviciile de telefonie lunare cu amortismentul lunar aferent centralei telefonice, auditorul observ c nivelul total al cheltuielilor nregistrate de companie nu depete 21.000 21.500 lei/lun. n consecin , poate considera achizi ia centralei telefonice o msur performant realizat de managementul companiei.
nainte de a acorda ncredere rezultatelor ob inute prin procedurile analitice utilizate ca proceduri de fond, auditorul trebuie s ob in probe relevante i rezonabile despre credibilitatea informa iilor folosite. n acest sens, el stabilete dac: informa iile au fost verificate prin procedurile de audit; informa iile au fost generate de o surs extern i n mod independent de departamentul financiar-contabil al entit ii auditate; sistemul folosit pentru generarea informa iei a fcut subiectul unor controale interne eficiente. 37 Depete limita rezonabil pentru abaterile considerate acceptabile. 38 Suficient de independent fa de majoritatea salaria ilor ce folosesc telefoanele.
36

119

C. Proceduri analitice n cadrul revizuirii generale de la finalul angajamentului Auditorul trebuie s aplice procedurile analitice la/sau aproape de sfritul misiunii, atunci cnd poate formula o concluzie general privind conformitatea situa iilor financiare cu n elegerea auditorului cu privire la entitate. Concluziile desprinse din rezultatele unor astfel de proceduri sunt formulate cu inten ia de a le corobora cu ideile desprinse n timpul auditrii componentelor sau elementelor individuale ale situa iilor financiare i s ajute la formularea unor concluzii generale privind credibilitatea situa iilor financiare. Totui, aceste concluzii pot, la fel de bine, s identifice domenii care solicit aplicarea de proceduri suplimentare. Pentru a da claritate problemei privind utilizarea procedurilor analitice n faza de revizuire a auditului, s presupunem, prin absurd, c suntem n postura de auditor al modului de desfurare a unei opera ii (interven ii) chirurgicale. n aceast situa ie, medicul auditor trebuie s fie suficient de prudent i atent (profesionist), astfel nct s nu se afle n situa ia de a emite o opinie aberant, dac nu cumva penibil, potrivit creia interven ia chirurgical a fost o reuit deplin, n condi iile n care pacientul operat nu mai este n via . Altfel spus, de aceast dat n termeni economici, nu putem afirma, ca auditori profesioniti, despre managementul entit ii c acesta desfoar o activitate performant, n condi iile n care entitatea se afl, n fapt sau ntrun viitor rezonabil, ntr-o iminent stare de faliment.
3.6.4 Gradul de siguran i situa iile neobinuite A. Gradul de siguran n cazul procedurilor analitice Aplicarea procedurilor analitice se bazeaz pe ipoteza c rela iile dintre date exist i se men in, n absen a unor condi ii cunoscute ca fiind contrare. Prezen a acestor rela ii asigur probe de audit n ceea ce privete exhaustivitatea, precizia i validitatea datelor produse de sistemul contabil. Totui, ncrederea n rezultatele procedurilor analitice va depinde de evaluarea de ctre auditor a riscului ca procedurile analitice s identifice rela ii asemntoare cu cele ateptate, atunci cnd exist, de fapt, erori semnificative de declarare. Spre exemplu, practicianul a analizat veniturile din chiriile clientului prin intermediul procedurilor analitice. Rezultatele ob inute sugerau c aser iunile39 conducerii n acest domeniu erau credibile, n sensul c erau suficient de apropiate de cunotin ele i ateptrile auditorului. Aceast constatare general ns nu elimin riscul ca pentru anumite loca ii chiria real s nu fie nregistrat n eviden ele contabile i declarat prin situa iile financiare. Gradul de siguran pe care auditorul l acord rezultatelor procedurilor analitice depinde de urmtorii factori: 1. Pragul de semnifica ie al elementelor implicate. De pild, atunci cnd soldurile stocurilor sunt semnificative, auditorul nu se bazeaz doar pe procedurile analitice pentru a-i formula concluziile. n general, practicianul se poate baza doar pe procedurile analitice numai pentru anumite elemente de venituri i cheltuieli, i numai atunci cnd acestea sunt nesemnificative ca elemente individuale. Spre ilustrare, atunci cnd auditorul testeaz cheltuielile cu materialele nestocate nregistrate (declarate) de entitatea auditat, cu scopul de a observa dac aceasta se ncadreaz ntr-o limit rezonabil raportat la nivelul cheltuielilor totale ale entit ii (0,1-0,2%, de exemplu), atunci se poate spune c aplicarea procedurilor analitice pentru testarea respectivei aser iuni este interesant. Mai mult, dac rezultatul ob inut este i consecvent trendului ce se degaj din evolu ia respectivelor cheltuieli pe anii anteriori, precum i celui aferent entit ilor de acelai tip, rezult c utilizarea acestei proceduri analitice poate fi adecvat i suficient pentru testarea respectivei aser iuni. 2. Alte proceduri direc ionate ctre aceleai obiective de audit. De exemplu, procedurile executate de auditor pentru revizuirea colectabilit ii crean elor, cum ar fi revizuirea ncasrilor
39

Cuantumul veniturilor din chirii prezentate n contul de profit i pierdere din cadrul situa iilor financiare.

120

ulterioare de numerar, pot confirma sau infirma ntrebri aprute n urma aplicrii procedurilor analitice asupra analizei pe vechimi a crean elor. 3. Precizia cu care rezultatele estimate ale procedurilor analitice pot fi determinate. De pild, auditorul se va atepta, n mod normal, la o consecven mai mare n cazul comparrii cheltuielilor cu amortismentul activelor imobilizate de la o perioad la alta (recuperarea capitalului investit fiind un proces preponderent constant i obiectiv), dect n cazul comparrii cheltuielilor op ionale, cum ar fi cele pentru sponsorizare (aceste elemente fiind grevate de o mare doz de subiectivism i n msur apreciabil discontinue). 4. Evaluarea riscului unor denaturri semnificative. De exemplu, n cazul n care controlul intern asupra procesrii ordinelor de vnzare este slab i, prin urmare, riscul de control este ridicat, atunci pentru desprinderea concluziilor referitoare la crean e este necesar o mai mare ncredere n testele de detaliu sau de substan a tranzac iilor i soldurilor dect n procedurile analitice. B. Investigarea situa iilor neobinuite Atunci cnd procedurile analitice identific fluctua ii sau rela ii semnificative care nu sunt consecvente cu alte informa ii relevante sau care se abat de la valorile ateptate, auditorul trebuie s investigheze i s ob in explica ii adecvate i probe coroborante corespunztoare. Toate explica iile fluctua iilor trebuie s fie documentate i bazate pe probe certe, altfel nicio concluzie nu este demn de ncredere. n acest sens, practicianul ia n considerare faptul c diferen ele semnificative pot apare ca rezultat al: - erorilor din sumele i informa iile analizate; - simplificrilor sau erorilor n prezum iile auditorului; - neincluderii unor variabile importante n modelele analizelor func ionale sau previzionale. ntotdeauna profesionistul ia n considerare msura n care erorile de prezum ie sau variabilele care sus in prezum ia pot explica diferen ele semnificative. Acolo unde auditorul identific erori sau omisiuni n modelul de analiz, modelul ales este recomandat a fi revizuit. Investigarea fluctua iilor i a rela iilor neobinuite ncepe, de obicei, cu intervievarea conducerii, urmat de: - coroborarea rspunsurilor conducerii, de exemplu, prin compararea lor cu alte informa ii de inute de profesionist despre client i cu alte probe ob inute pe parcursul procesului de verificare; - luarea n considerare a necesit ii aplicrii altor proceduri de audit bazate pe rezultatele unor asemenea investiga ii, n cazul n care conducerea nu este n msur s ofere o explica ie rezonabil sau dac rspunsurile primite nu sunt considerate corespunztoare.

121

MODULUL 4 CONTABILITATEA INSTITU IILOR DE CREDIT 4.1. PROBLEME GENERALE PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILIT II INSTITU IILOR DE CREDIT 4.1.1. Opera iuni ale activit ii bancare Corespunztor celor dou componente ale sistemului bancar, opera iunile activit ii bancare pot fi privite i analizate n strns corela ie cu principalele func iuni i atribu ii ale acestora. A. Banca Na ional a Romniei are, conform statutului su, personalitate juridic, fiind unica institu ie de emisiune care elaboreaz, aplic i rspunde de politica monetar, valutar i de credit, avnd sarcini de autorizare i supraveghere a tuturor institu iilor de credit. Obiectivul fundamental al BNR, conform statutului su este asigurarea i men inerea stabilit ii pre urilor. Pentru ndeplinirea atribu iilor ce i revin, conform statutului su, BNR elaboreaz norme i reglementri, stabilete msuri i desfoar o serie de opera iuni astfel: 1. Emisiunea monetar BNR este unica institu ie autorizat s emit nsemne monetare sub form de bancnote i monede ca mijloace legale de plat pe teritoriul Romniei, fiind i singura n drept s stabileasc valoarea nominal a acestora. BNR elaboreaz programe de emisiune monetar asigurnd, n acelai timp, men inerea stabilit ii monedei na ionale. Suma total a bancnotelor i monedelor n circula ie, care exclude rezerva de numerar, se eviden iaz ca element de pasiv n contabilitatea BNR. 2. n cadrul politicii monetare, BNR utilizeaz proceduri i instrumente specifice pentru opera iuni de pia monetar i de creditare a institu iilor de credit, precum i mecanismul rezervelor minime obligatorii. a. opera iuni de pia monetar BNR poate efectua pe pia a secundar opera iuni reversibile, cumprri/vnzri directe sau poate lua n gaj, pentru acordarea de credite colateralizate, crean e asupra sau titluri ale statului, autorit ilor publice centrale i locale, regiilor autonome, societ ilor na ionale, companiilor na ionale i altor societ i cu capital majoritar de stat, institu iilor de credit sau altor persoane juridice, poate efectua swap-uri valutare, emite certificate de depozit i atrage depozite de la institu ii de credit n condi iile pe care le consider necesare pentru a realiza obiectivele politicii monetare. BNR nu poate achizi iona de pe pia a primar crean e asupra statului, autorit ilor publice centrale i locale, regiilor autonome, societ ilor na ionale, companiilor na ionale i altor societ i cu capital majoritar de stat. b. opera iuni de creditare BNR poate acorda credite institu iilor de credit eligibile, n condi ii stabilite prin reglementri proprii, pe termene ce nu pot depi 90 zile, garantate cu, dar fr a se limita la: - titluri de stat provenite din emisiuni publice, prin remiterea lor n portofoliul BNR, sau - depozite constituite la BNR sau la alte persoane juridice agreate de BNR. Condi iile de creditare, nivelul minim al ratei dobnzii i criteriile ce trebuie ndeplinite de institu iile de credit pentru a putea solicita credite de la BNR sunt stabilite de ctre aceasta i sunt fcute publice. De asemenea, BNR poate stabili plafoane de creditare, niveluri ale ratei dobnzii, termene de rambursare i alte condi ii n care se pot acorda credite de ctre BNR. Pentru toate opera iunile de creditare, BNR stabilete i ncaseaz dobnzi i comisioane. Prin legea privind statutul BNR se interzice acesteia creditarea pe descoperit de cont sau orice alt tip de creditare a statului, autorit ilor publice centrale i locale, regiilor autonome, societ ilor na ionale, companiilor na ionale i altor societ i cu capital majoritar de stat, cu excep ia institu iilor de credit cu capital majoritar de stat. c. stabilirea regimului rezervelor minime obligatorii ca instrument de supraveghere i asigurare a lichidit ilor bancare. Rezervele minime obligatorii sunt acele sume pe care toate bncile sunt obligate s le pstreze n conturi deschise la BNR care va bonifica dobnzi cel pu in
122

la nivelul ratei dobnzii medii la depunerile la vedere practicate de institu iile de credit. Pentru nendeplinirea cerin elor privind nivelul rezervelor minime obligatorii se calculeaz i se percep dobnzi penalizatoare la nivelul stabilit de BNR. 3. BNR elaboreaz i aplic politica de curs de schimb, stabilete regimul valutar i supravegheaz respectarea acestuia. n acest sens, BNR este abilitat: - s elaboreze balan a de pl i i alte lucrri privind pozi ia investi ional interna ional a rii; - s stabileasc cursurile de schimb pentru opera iunile proprii pe pia a valutar, s calculeze i s publice cursurile medii pentru eviden a statistic; - s pstreze i s administreze rezervele interna ionale ale statului. Respectnd regulile generale privind lichiditatea i riscul specific activelor externe, BNR stabilete i men ine rezervele interna ionale astfel nct s poat determina mrimea lor exact. Aceste rezerve sunt alctuite cumulativ ori selectiv din urmtoarele elemente: - aur de inut n tezaur n ar sau depozitat n strintate; - active externe, sub form de bancnote i monede sau disponibil n conturi la bnci sau la alte institu ii financiare n strintate, exprimate n acele monede i de inute n acele ri pe care le stabilete BNR; - orice alte active de rezerv, recunoscute pe plan interna ional, inclusiv dreptul de a efectua cumprri de la FMI n cadrul tranei de rezerv, precum i de inerile de drepturi speciale de tragere; - cambii, cecuri, bilete la ordin, precum i obliga iuni i alte valori mobiliare, negociabile sau nu, emise sau garantate de persoane juridice nerezidente, clasificate n primele categorii de ctre agen iile de apreciere a riscurilor, recunoscute pe plan interna ional, exprimate i pltibile n valut n locuri acceptabile pentru BNR; - bonuri de tezaur, obliga iuni i alte titluri de stat, emise sau garantate de guverne strine sau de institu ii financiare interguvernamentale, negociabile sau nu, exprimate i pltibile n valut n locuri acceptabile pentru BNR. Principalele opera iuni efectuate de BNR n acest sens cu aur i active externe sunt: a) s cumpere, s vnd i s efectueze alte tranzac ii cu lingouri, monede din aur i cu alte metale pre ioase; b) s cumpere, s vnd i s efectueze alte tranzac ii cu valute; c) s cumpere, s vnd i s efectueze alte tranzac ii pe pia a secundar cu bonuri de tezaur, obliga iuni i alte titluri emise sau garantate de guverne strine sau de institu ii financiare interguvernamentale; d) s cumpere, s vnd i s efectueze alte tranzac ii cu valori mobiliare emise sau garantate de bnci centrale, de institu ii financiare interna ionale, de societ i bancare i nebancare; e) s deschid i s men in conturi la alte bnci centrale i autorit i monetare, societ i bancare i alte institu ii financiare interna ionale; f) s deschid i s in conturi i s efectueze opera iuni de corespondent pentru institu ii financiare interna ionale, bnci centrale i autorit i monetare, societ i financiare i bancare, organiza ii financiare interguvernamentale din strintate, precum i pentru guvernele strine i agen iile lor. Totodat, BNR poate elabora reglementri privind monitorizarea i controlul tranzac iilor valutare pe teritoriul rii i emite autoriza ii pentru opera iuni valutare de capital, tranzac ii pe pie ele valutare i alte opera iuni specifice. 4. Autorizarea, reglementarea i supravegherea pruden ial a institu iilor de credit BNR are competen a exclusiv de autorizare a institu iilor de credit i rspunde de supravegherea pruden ial a institu iilor de credit pe care le-a autorizat s opereze n Romnia. n acest sens, BNR elaboreaz norme i reglementri privind acordarea, respectiv retragerea autoriza iei de func ionare i efectueaz opera ii de control i verificare a registrelor, conturilor i oricror alte documente ale institu iilor de credit autorizate pe care le consider necesare.
123

5. Promovarea i monitorizarea bunei func ionri a sistemelor de pl i BNR monitorizeaz sistemele de pl i, inclusiv instrumentele de plat, n scopul asigurrii securit ii i eficien ei acestora i pentru a evita riscul sistemic. Pentru ndeplinirea acestor atribu ii, BNR stabilete msurile necesare, le pune n aplicare i urmrete implementarea acestora, reglementeaz, autorizeaz i supravegheaz sistemele de pl i i, de asemenea, poate reglementa instrumentele de plat. BNR poate furniza lichidit i institu iilor de credit, prin acordarea de facitit i (n condi iile precizate la opera iile de creditare) i prin cumprarea de titluri eligibile, n conformitate cu reglementrile proprii. 6. BNR desfoar opera iuni pe contul statului. BNR ine eviden a contului curent general al Trezoreriei Statului, deschis pe numele Ministerului Finan elor Publice. Func ionarea contului curent general al Trezoreriei Statului i nregistrarea opera iunilor n acest cont se stabilesc prin conven ii ncheiate ntre BNR i Ministerul Finan elor Publice. Opera iunile cu Trezoreria Statului se concretizeaz n primirea ncasrilor pentru contul curent general al Trezoreriei Statului i efectuarea pl ilor n limita disponibilit ilor existente n acest cont. Pentru decontarea opera iunilor prin contul curent general al Trezoreriei Statului, BNR percepe comisioane i, totodat, pentru disponibilit ile din acest cont pltete dobnzi. BNR desfoar opera iuni cu titluri de stat, cu men iunea c nu poate achizi iona astfel de titluri de pe pia a primar. BNR poate ac iona, ca agent pe contul statului, cu perceperea unui comision, pentru: a) plasarea ctre ter i a emisiunilor de titluri de stat i alte instrumente negociabile de ndatorare a statului; b) exercitarea func iilor de agent de nregistrare, depozitare i transfer a titlurilor de stat; c) plata capitalului, dobnzilor, comisioanelor i spezelor aferente; d) executarea decontrilor n contul curent general al Trezoreriei Statului; e) alte opera iuni n conformitate cu obiectivul fundamental i atribu iile bncii centrale; f) efectuarea de pl i aferente celor de mai sus prin conturi deschise n eviden ele sale. Bncile au rol de intermediar ntre agen ii economici, pe de o parte i sistemul bancar, pe de alt parte. Sunt institu ii de credit care mobilizeaz mijloacele bneti, finan eaz clien ii bancari persoane juridice i fizice, efectueaz decontri, presteaz servicii pentru clientel. Bncile ndeplinesc urmtoarele func ii: 1. func ia de mobilizare a activelor monetare prin efectuarea opera iunilor de depozit, cont curent la vedere i la termen n vederea administrrii, pstrrii i fructificrii lor, efectuarea de opera iuni de depozitare a obiectelor de valoare ale clientelei. 2. func ia de utilizare a resurselor proprii i atrase prin acordarea de credite clientelei, participarea ca ac ionar la alte societ i bancare, achizi ia de active financiare. 3. func ia de decontare ntre titularii de conturi. Principalele activit i ce pot fi desfurate de bnci sunt: a. atragerea de depozite i alte fonduri rambursabile; b. contractarea de credite: de consum, ipotecare, etc., finan area tranzac iilor comerciale, opera iuni de scontare, factoring; c. leasing financiar; d. servicii de transfer monetar; e. emitere i administrare de mijloace de plat, cum ar fi: cr i de credit, cecuri de cltorie, etc., inclusiv emitere de moned electronic; f. emitere de garan ii i asumare de angajamente; g. tranzac ionare n cont propriu sau n contul clien ilor cu: - instrumente ale pie ei monetare: cecuri, cambii, bilete la ordin, certificate de depozit; - valut; - contracte futures i options;
124

- instrumente avnd la baz cursul de schimb i rata dobnzii; - valori mobiliare i alte instrumente financiare. h. intermediere, n condi iile legii, n oferta de valori mobiliare i alte instrumente financiare, prin subscrierea i plasamentul acestora sau prin plasament i prestarea de servicii aferente; i. acordarea de consultan cu privire la structura capitalului, strategia de afaceri i alte aspecte legate de aceasta, consultan i prestare de servicii cu privire la fuziuni i achizi ii de societ i comerciale; j. intermediere pe pia a interbancar; k. administrare de portofolii ale clien ilor i consultan legat de aceasta; l. pstrare n custodie i administrare de valori mobiliare i alte instrumente financiare; m. prestarea de servicii privind furnizarea de date i referin e n domeniul creditrii; n. nchiriere de casete de siguran . Opera iunile care afecteaz patrimoniul bncilor, i care produc cheltuieli i venituri se mpart n dou categorii: opera iuni principale opera iuni secundare.
Opera iunile principale - opera iuni active -opera iuni pasive.

Opera iunile active constau n intermedieri de pl i, acordri de credite, pl i de dobnzi, ncasri de comisioane .a., astfel: a). acordarea de credite ctre clientela bncii pe termen scurt, mediu sau lung respectnd principiile creditrii bancare, precum i de avansuri n conturile curente, (creditelor de descoperire n cont) b). opera iunile cambiale constau n scontare i pensiune. Scontarea este opera iunea prin care banca primete de la clien i efecte comerciale n schimbul crora acord creditul de scont. Creditul de scont reprezint valoarea nominal a efectelor comerciale din care se deduce agio, unde, agio este egal cu taxa de scont plus comisionul bancar. Pensiunea reprezint opera iunea prin care o banc comercial preia efectele comerciale sau publice de la clientul debitor cu condi ia rscumprrii la scaden de ctre acesta. c). achizi ia de efecte publice, const n plasarea de fonduri bneti pe pia a financiar prin cumprarea de efecte publice n scopul revnzrii acestora i ob inerii de venituri. d). alte opera iuni active constau n opera iuni valutare i tranzac ii cu titluri de valoare, garan ii, opera iuni de consultan bancar, etc. Opera iunile pasive constau n atragerea de fonduri prin care banca acumuleaz resurse financiare pentru creditare. Astfel resursele financiare sunt privite ca originale, fiind formate prin depuneri ale clientelei i resurse derivate cum ar fi: a). constituirea de depozite ale clientelei. Bncile constituie depozite titularilor la vedere i la termen: - depozitele la vedere permit titularului s dispun n orice moment de sumele depuse i de aceea au o dobnd mic; - depunerile la termen se constituie pe termene fixe, au o limit minim de constituire i o dobnd la nivelul dobnzii pe pia a interbancar40. b). rescontarea i alte tehnici bancare. c). constituirea capitalului propriu al bncii .
40

Dobnzile la aceste depozite, conform uzan elor bncii i a op iunii titularului, pot fi: capitalizate; depuse ntr-un cont curent cu dobnd la vedere; retrase la scaden . 125

Capitalul propriu constituie sursa de finan are proprie a unei bnci. Finan area opera iunilor bncilor comerciale se realizeaz numai ntr-o mic msur din aceast surs. Opera iunile bancare secundare contau n prestri de servicii: deschiderea sau nchiderea de acreditive, acordarea de scrisori de garan ie bancar, administrarea titlurilor de valoare ale clientelei .a. Opera iunile active ale bncii presupun ob inerea de venituri din dobnzi i comisioane. Opera iunile pasive presupun nregistrarea de cheltuieli. 4.1.2 Instrumente de lucru proprii contabilit ii bancare Activitatea bancar presupune prestarea unor servicii bancare i respectiv oferirea unor produse bancare clien ilor. Serviciile bancare se refer la opera iuni desfurate de banc la solicitarea titularilor de conturi. Este vorba dspre: opera iuni privind pl ile din contul clien ilor; opera iuni privind ncasri n contul clien ilor; opera iuni de mandat, etc. Produsele bancare includ: acordarea de credite; aprobarea unei linii de creditare; opera iuni legate de afaceri interna ionale .a., adic acele opera iuni prin care banca i asum anumite obliga ii anticipate. Produsele i serviciile bancare sunt oferite clien ilor, persoane fizice sau juridice, posesoare ale conturilor bancare, ale depozitelor bancare (clien i nebancari) sau clien ilor reprezenta i de alte institu ii de credit (clien i bancari).
Principalele instrumente de lucru ale activit ii bancare 1. contul bancar; 2. creditul bancar; 3. dobnda bancar; 4. comisionul bancar

1. Contul bancar reprezint un contract ncheiat ntre banc i solicitantul titularului de cont (persoan fizic sau juridic), n baza cruia iau natere drepturi i obliga ii reciproce legate de administrarea sumei respective depus de titularul de cont pentru care societatea bancar calculeaz dobnzi i comisioane. n func ie de natura lui, contul bancar poate fi: cont curent; cont de depozit; cont interbancar .a. Din punct de vedere al bncii, constituirea i utilizarea contului bancar al unui client este o opera iune pasiv, deci o resurs atras a crei contrapartid se regsete n lichidit i necesare plasamentului bancar. Sumele depuse de clien i n conturile lor sunt analizate din dou puncte de vedere: pe deo parte sumele reprezint crean e ale titularului de cont asupra bncii deoarece contul bancar este un instrument de decontare; pe de alt parte aceste sume reprezint obliga ii ale bncii fa de titular privind administrarea contului (pl i, ncasri din/n cont, calculul i achitarea dobnzii aferente). Contul bancar poate fi analizat, din punct de vedere juridic i contabil. Sub aspect juridic ca un contract/o conven ie ntre banc i titularul de cont. Din punct de vedere contabil, contul bancar se poate afla n dou pozi ii: pozi ie creditoare: este o surs atras a bncii; pozi ie debitoare: reprezint un plasament al bncii.
Opera iuni cu contul bancar deschiderea contului bancar; func ionarea contului bancar nchiderea contului bancar.

a. Deschiderea contului bancar

126

Bncile practic metodologii proprii de deschidere a conturilor bancare care se ncadreaz n metodologia general reglementat de BNR. n general, pentru deschiderea contului se emite o cerere de deschidere de ctre solicitant, se ntocmete un contract (conven ie) prin care clientul accept condi iile puse de banc. Pentru persoanele juridice deschiderea contului bancar necesit depunerea unui dosar cu acte care dovedesc existen a firmei (copia actului constitutiv al societ ii, certificat de nmatriculare, specimene de semntur ale persoanelor mputernicite s efectueze opera ii prin cont, amprenta tampilei). La deschiderea contului banca simbolizeaz dup o metodologie proprie de urmtoarea form: simbol cont sintetic, plus simbol cont analitic, plus cifra de control, plus date de identificare a con inutului contului, plus date de identificare a titularului de cont. b. Func ionarea sau administrarea contului bancar presupune eviden ierea fiecrei opera ii ce produce micri pe debitul sau pe creditul contului. Stabilirea pozi iei soldului dup fiecare micare de sum n cont se face prin emiterea documentului Extras de cont ctre titular prin care banca l informeaz asupra situa iei contului (solduri ini iale, intrri i ieiri de sume, solduri finale). La micrile de sume prin cont banca re ine comisioane i lunar calculeaz dobnda cuvenit pe soldul final. Func ionarea contului bancar poate fi ntrerupt atunci cnd titularul nu mai efectueaz opera iuni prin cont (de regul ase luni) sau atunci cnd prin hotrri juridice contul devine sechestrat, titularul nu mai are acces. c. nchiderea contului bancar poate fi ini iat de titularul care solicit lichidarea i nchiderea sau poate fi datorat unor cauze fortuite(faliment, datorii). Pe parcursul unui exerci iu financiar, banca, dac a nchis un cont, nu mai atribuie acest simbol altui titular. Copia situa iei contului titularului dup fiecare opera iune efectuat prin contul bancar se prezint prin Extrasul de cont bancar. Extrasul de cont este un document emis de banc, care se remite titularului de cont i care con ine urmtoarele informa ii: numr de ordine cu data emiterii; simbol contabilitate de gestiune; data de valoare, respectiv data re inut de ctre banc pentru a determina dobnda; cont corespondent care explic natura opera iunii; debitul care reprezint opera iuni de plat (ieiri de sume) efectuate prin cont; creditul contului care reprezint opera iuni de ncasare efectuate prin cont; soldul contului sub forma soldului precedent sau soldul preluat din extrasul de cont precedent ca sold final i corespunde cu soldul ini ial din extrasul de cont analizat; soldul final care reprezint soldul contului n banc, creditor sau debitor, care va fi preluat n urmtorul extras de cont ca sold ini ial sau precedent. Pe fiecare pagin a extrasului de cont i pe documentele anexate banca aplic tampila triunghiular. Extrasul de cont, emis pentru titularii de conturi bancare, este documentul care circul n afara bncii. El constituie documentul justificativ pe baza cruia, titularii de cont, agen i economici, vor nregistra n contabilitatea proprie decontrile cu ter ii, depunerile i retragerile de numerar, viramente interne etc Pe baza acestuia, n contabilitatea bncii nu se fac nregistrri pentru c extrasul este o copie a nregistrrilor efectuate deja anterior de banc. Corespunztor tipurilor de conturi bancare, privite prin rela ia de administrare al disponibilului clientelei, a creditelor angajate de clien i, a conturilor de corespondent deschise i a contului curent de disponibil la BNR al unei bnci comerciale, se prezint urmtoarele fluxuri ale extrasului de cont: Primul flux al extrasului de cont se refer la conturile deschise de banc clientelei nebancare. Clientul A, agent economic, are un disponibil n contul curent la banc suma de 50.000 lei. Aceast sum este eviden iat n creditul contului 2511 Conturi curente, n contabilitatea bncii, respectiv n debitul contului 5121 Conturi la bnci n lei, n contabilitatea clientului A. Clientul A face o plat ctre un furnizor al su, pe baza ordinului de plat emis, n sum de 20.000 lei, plat care se reflect n contabilitatea bncii pe debitul contului 2511 Conturi curente, iar n contabilitatea clientului (pe baza extrasului de cont) pe creditul contului 5121Conturi la bnci n lei.
127

Banc 2511 /A Si 50.000 20000 Sf 30000 Agentul economic 5121 Si 50.000 20.000 Sf 30.000 Extras de cont Dac soldul final din extras este creditor nseamn c, titularul are sume disponibile n banc i acest sold creditor se reflect n contabilitatea agentului economic ca sold final debitor respectiv ca disponibil aflat n banc la un moment dat. Dac soldul final din extras este debitor nseamn c, titularul nu are disponibil propriu n cont, iar suma care indic sold debitor pe extras arat creditul acordat de ctre banc. n contabilitatea agentului economic soldul debitor din extras se reflect ca sold creditor al contului bancar de unde rezult un credit de trezorerie acordat de banc. Al doilea flux al extrasului de cont se refer la conturile de corespondent ale bncii. Pentru conturile deschise n rela iile interbancare, banca primete extrasul de cont pentru conturile nostro de la alte bnci i la rndul ei emite extrase de cont pentru conturile loro ale altor bnci. De asemenea, pentru conturile prin care banca a acordat credite sau conturi prin care banca a primit credite se emit i se primesc extrase de cont. Bncile comerciale i deschid reciproc conturi de corespondent loro i nostro . Contul loro se definete ca fiind contul de corespondent al altei bnci deschis la banca de referin (n contabilitatea bncii de referin este cont de pasiv). Contul nostro se definete ca fiind contul de corespondent al bncii de referin deschis la alt banc (n contabilitatea bncii de referin este cont de activ) Pentru aceste conturi bncile i remit reciproc extras de cont. Astfel banca de referin emite extras de cont pentru contul loro i primete extras de cont pentru contul nostro. Banca X 121 Extras de nostro y cont Si 10000 122 loro y Si 150000 Extras de cont Banca Y 122 loro x Si 10000 121 nostro x Si 150000

Al treilea flux al extrasului de cont se refer la conturile de credite plasate de ctre banc. n func ie de modul cum se acord creditul, prin contul curent sau prin cont special de credit, extrasul de cont va con ine informa ii referitoare la opera iile care determin micri n aceste conturi, cu men iunea c, soldul final al contului de credite debitor sau creditor reflect situa ia ratelor scadente
128

Al patrulea flux al extrasului de cont se refer la extrasul de cont primit de banca comercial de la BNR pentru disponibilul din contul curent. BNR Banca A Cont curent A Si50000 Extras de cont 111 Cont curent BNR Si 50000

Interpretarea extraselor de cont, avnd ca referin banca X: Extrase de cont emise de banc Extrase de cont primite de banc Pentru Interpretare sold De la Interpretare sold Titulari de Sold debitor: crean a BNR pentru Sold debitor: disponibil n conturi bancare bncii cont curent cont Sold creditor: resursa Sold creditor: mprumutul atras de la titular primit de la BNR Alte bnci Sold debitor: credit Alte bnci Sold debitor: disponibil n (conturi loro) acordat altor bnci (cont nostro) cont la alte bnci Sold creditor: resursa Sold creditor: creditul atras de la alte bnci primit de la alte bnci
Cont curent disponibil

Banca Nationala

Clientela (agenti economici) - resurse pentru banca

Banca X

Conturi nostro disponibil

Banci corespondente X Y

Conturi loro

2. Creditul bancar privit din punct de vedere al bncii este plasamentul fcut de banc ctre clientela nebancar, ctre alte bnci sau alte institu ii financiare n scopul fructificrii, al ob inerii de venituri financiare. Creditarea este o opera iune specific bancar efectuat pe baza unei metodologii de creditare cu caracteristici generale acceptate de BNR, dar cu particularit i de la o banc la alta. Linia de credit se definete ca un credit operativ acordat de banc pe baz de contract pn la un plafon maxim negociat cu titularul de cont, pe o durat determinat. Prin contractul liniei de credit banca efectueaz pl i n contul agentului economic, calculeaz dobnd i i retrage sumele avansate plus dobnda din disponibilul aflat n contul beneficiarului liniei de credit. 3. Dobnda bancar se definete ca suma de bani ce i revine bncii n calitate de creditor de la beneficiarul unui mprumut acordat n calitate de debitor pn la data rambursrii sumei mprumutate. Deci dobnda este pre ul sumei de bani mprumutate pentru o perioad. Acest pre va acoperi riscul bncii i ob inerea unui profit. Dobnda bancar se clasific dup mai multe criterii : a. Dup obiectul asupra cruia se calculeaz: - dobnd activ este dobnda ncasat de la debitorii beneficiari de credite bancare; - dobnd pasiv este dobnda pltit de banc titularilor de cont. Diferen a dintre dobnda activ i dobnda pasiv servete la acoperirea cheltuielilor de func ionare ale bncii i la ob inerea unui profit.
129

b. Sub aspectul reflectrii contabile: - dobnd bancar nregistrat ca venit, este dobnda activ (dobnda ncasat de la creditele acordate clientelei, de la creditele acordate altor bnci i institu iilor financiare, dobnda ncasat de la conturile de corespondent nostro sau de la contul curent de la BNR.); - dobnd bancar nregistrat la cheltuieli, este dobnda pasiv pltit pentru disponibilul clientelei aflat n conturile bancare, conturile de corespondent loro, mprumuturi primite de la alte bnci, mprumutul de refinan are primit de la BNR. c. Dup metodologia de calcul: - dobnd simpl; - dobnda compus. 4. Comisionul bancar este o tax perceput de banc pentru serviciile prestate clien ilor: pl i efectuate n contul acestora, deschiderea i confirmarea unui acreditiv, transmiterea prin mijloace electronice a opera iilor bancare, depozitarea bunurilor de valoare, trimiterea de scrisori de garan ie bancar. Comisioanele se percep n cote fixe sau n cote procentuale. Nivelul comisioanelor este diferit de la o banc la alta i se schimb periodic. Banca anun clien ii despre nivelul comisioanelor, odat cu schimbarea acestora. n contabilitate comisioanele se nregistreaz la conturile de venituri, astfel: comisioane pentru venituri din opera iuni de trezorerie i opera iuni interbancare; comision din opera iuni cu clientela; comision din opera iuni cu titluri; comision din opera iuni de schimb. Opera iunile i nivelul comisioanelor se comunic de Centrala bncii, iar contabilul ef este obligat ca n prima zi lucrtoare dup ce se introduc niveluri noi de comisioane, s verifice n conturile n care au avut loc opera iuni de ncasri i pl i determinarea corect a comisioanelor cuvenite. Pentru comisioanele percepute se ntocmesc note de contabilitate n dublu exemplar din care originalul se anexeaz la dosarul documentelor zilei, iar exemplarul al doilea se elibereaz la extrasul de cont.

4.2 CONTABILITATEA OPERA IUNILOR INTERBANCARE I DE TREZORERIE 4.2.1. Contabilitatea disponibilit ilor bneti aflate n contul curent la Banca Na ional a Romniei Contabilitatea disponibilit ilor bneti aflate n contul curent la Banca Na ional a Romniei, precum i micarea acestora ca urmare a ncasrilor i pl ilor efectuate se ine cu ajutorul contului 1111 Cont curent la Banca Na ional a Romniei din grupa 11 Decontri cu Banca Na ional a Romniei. Este cont de activ i se debiteaz cu sumele ncasate de banc prin contul curent n coresponden cu creditul conturilor ce arat modalitatea de intrare, ca de exemplu: 101 Casa cu sumele depuse n numerar la Banca Na ional; 2511Conturi curente cu sumele ncasate de la clientel; 341 Decontri intrabancare cu sumele ncasate de clien i apar innd altor subunit i din cadrul aceleiai re ele bancare; 112 mprumuturi de refinan are de la BNR - cu sumele primite de banc reprezentnd mprumuturi de refinan are de la BNR; 132 Depozite ale institu iilor de credit cu sumele ce reprezint depozite constituite de alte institu ii de credit; 142 mprumuturi primite de la institu ii de credit cu sumele ce reprezint mprumuturi primite de alte institu ii de credit;
130

141 Credite acordate institu iilor de credit cu sumele ce reprezint rambursri de credite acordate altor institu ii de credit; alte conturi prin care se reflect intrri n contul curent

Se crediteaz cu pl ile efectuate de banc prin contul curent la BNR n coresponden cu debitul conturilor ce arat modalitatea de intrare, ca de exemplu: 101 Casa cu sumele retrase n numerar de la Banca Na ional; 341 Decontri intrabancare cu sumele pltite pentru clien i apar innd altor subunit i din cadrul aceleiai re ele bancare; 112 mprumuturi de refinan are de la BNR - cu sumele rambursate de banc pentru mprumuturile de refinan are primite de la BNR; 131 Depozite la institu ii de credit cu sumele ce reprezint depozite constituite la alte institu ii de credit; 142 mprumuturi primite de la institu ii de credit cu sumele ce reprezint rambursri pentru mprumuturi primite de alte institu ii de credit; 141 Credite acordate institu iilor de credit cu sumele ce reprezint credite acordate altor institu ii de credit alte conturi prin care se reflect ieiri din contul curent

4.2.2. Contabilitatea mprumuturilor i creditelor interbancare 4.2.2.1. Definirea i clasificarea mprumuturilor interbancare mprumuturile interbancare reprezint sume de bani mprumutate ntre bncile din sistemul bancar, n anumite condi ii bine precizate de normele i reglementrile privind activitatea bancar. Privite din punctul de vedere al sursei de provenien , acestea sunt de dou categorii: mprumuturi acordate ntre bnci romneti i strine n lei i valut (mprumuturi i credite interbancare); mprumuturi de refinan are acordate de BNR. Dup perioada pentru care se acord, mprumuturile pot fi pe termen scurt, mediu i lung. n rela ia de acordare-primire a unui mprumut, o banc se poate afla ntr-una din pozi iile: Pozi ia de banc debitoare, n cazul n care primete mprumutul; Pozi ia de banc creditoare, n cazul n care acord mprumutul. 4.2.2.2. Contabilitatea mprumuturilor i creditelor acordate ntre bnci n contabilitatea bncii creditoare, rela ia de mprumut se reflect cu ajutorul contului 141 Credite acordate institu iilor de credit, dezvoltat pe urmtoarele sintetice de gradul doi: - 1411 Credite de pe o zi pe alta acordate institu iilor de credit care ine eviden a creditelor acordate institu iilor de credit, pentru care durata ini ial este cel mult egal cu o zi lucrtoare; - 1412 Credite la termen acordate institu iilor de credit care ine eviden a creditelor acordate institu iilor de credit, pentru care durata ini ial este mai mare de o zi lucrtoare; - 1417 Crean e ataate i sume de amortizat care ine eviden a crean e din dobnzi, calculate i neajunse la scaden , i sume de amortizat, aferente creditelor acordate institu iilor de credit care se dezvolt astfel:
131

14171 Crean e ataate- dobnda, calculat n baza ratei de dobnd prevzut prin n elegerile contractuale, aferent creditelor acordate institu iilor de credit; 14172 Sume de amortizat- alte sume aferente creditelor acordate institu iilor de credit, care sunt avute n vedere la determinarea ratei efective a dobnzii i care sunt amortizate prin metoda dobnzii efective; Conturile 1411 Credite de pe o zi pe alta acordate institu iilor de credit i 1412 Credite la termen acordate institu iilor de credit sunt conturi de activ, se debiteaz cu valoarea creditelor acordate altor bnci i se crediteaz cu creditele rambursate. Pentru a reflecta dobnda perceput de banc pentru creditele acordate se utilizeaz contul 1417 Crean e ataate care se debiteaz prin creditul contului 7014 Dobnzi de la credite acordate institu iilor de credit cu dobnzile calculate i neajunse la scaden i se crediteaz cu dobnzile ncasate prin debitul conturilor: 1111 Cont curent la BNR, 121 Cont de corespondent la bnci nostro, 122 Cont de corespondent la bnci loro. n contabilitatea bncii debitoare, rela ia de mprumut se reflect cu ajutorul contului 142 mprumuturi primite de la institu ii de credit, dezvoltat pe urmtoarele sintetice de gradul doi: - 1421 mprumuturi de pe o zi pe alta primite de la institu ii de credit care ine eviden a mprumuturilor primite de la institu ii de credit, pentru care durata ini ial este cel mult egal cu o zi lucrtoare; - 1422 mprumuturi la termen primite de la institu ii de credit care ine eviden a mprumuturilor primite de la institu ii de credit, pentru care durata ini ial este mai mare de o zi lucrtoare; - 1427 Datorii ataate i sume de amortizat care ine eviden a datoriilor din dobnzi, calculate i neajunse la scaden i sumelor de amortizat aferente mprumuturilor primite de la alte institu ii de credit care se dezvolt astfel: 14271 Datorii ataate - dobnda, calculat n baza ratei de dobnd prevzut prin n elegerile contractuale, aferent mprumuturilor primite de la institu ii de credit; 14272 Sume de amortizat - alte sume aferente mprumuturilor primite de la institu ii de credit, care sunt avute n vedere la determinarea ratei efective a dobnzii i care sunt amortizate prin metoda dobnzii efective Conturile 1421 mprumuturi de pe o zi pe alta primite de la institu ii de credit i 1422 mprumuturi la termen primite de la institu ii de credit sunt conturi de pasiv i se crediteaz cu valoarea mprumuturilor primite de la bnci i se debiteaz cu valoarea mprumuturilor rambursate bncilor creditoare. Contul 1427 Datorii ataate i sume de amortizat reflect dobnda de plat pentru mprumuturile primite i neajunse la scaden i sumele de amortizat aferente mprumuturilor primite de la alte institu ii de credit. Se crediteaz prin debitul contului 6014 Dobnzi la mprumuturile de la institu ii de credit i se debiteaz cu dobnzile pltite prin creditul conturilor: 1111 Cont curent la BNR, 121 Cont de corespondent la bnci nostro, 122 Cont de corespondent la bnci loro. Dobnda se calculeaz dup formula: K * R *t D= , unde: 360 * 100 K = capitalul mprumutat R = rata dobnzii t = perioada (nr. de zile) Exemplu: Reflectarea contabil a acordrii unui mprumut ntre dou bnci: X este banc creditoare, iar Y este banca debitoare.

132

BANCA X 1. Acordarea creditului: 1412 /Y = 1111 2. Se nregistreaz dobnda de ncasat: 14171 =7014

BANCA Y 1. Primirea mprumutului: 1111 = 1422 /X 2. Se nregistreaz dobnda de plat 6014 = 14271

3. La scaden se primete rata i 3. Se achit rata i dobnda dobnda aferent: aferent: 1111 = % %= 1111 1412 1422 14171 14271 2.2.3. Contabilitatea mprumutului de refinan are de la BNR BNR, ca banc a bncilor, acord mprumuturi institu iilor de credit care nregistreaz la sfritul zilei o trezorerie negativ. Fiind interesat de sus inerea bncilor aflate n dificultate, BNR poate s acorde mprumuturi pentru refinan area institu iilor de credit pe care le supravegheaz, n condi ii bine atabilite. Pentru aceste mprumuturi BNR calculeaz o dobnd de refinan are. Conform reglementrilor n vigoare i normelor de utilizare a planului de conturi, mprumuturile de refinan are sunt de urmtoarele tipuri: a. mprumuturi colateralizate cu active eligibile pentru garantare primite de institu ia de credit, n condi iile prevzute de reglementrile Bncii Na ionalea Romniei; b. mprumutul lombard (overdraft) este mprumutul care se acord pentru a asigura pl ile zilnice ale bncilor. Mrimea acestuia se determin n func ie de soldul creditor de la finele zilei al contului curent al bncii la BNR. mprumutul acordat reprezint pl i efectuate de societatea bancar care depesc disponibilul din contul curent al acesteia. Acest mprumut se acord n limita unui anumit procent din fondurile proprii ale unei bnci. c. Alte mprumuturi Contul folosit pentru reflectarea mprumuturilor de refinan are de la BNR este contul 112 mprumuturi de refinan are de la Banca Na ional a Romniei, cont de pasiv, dezvoltat pe sintetice de gradul doi, astfel: 1121 - mprumuturi colateralizate cu active eligibile pentru garantare 1122 - mprumuturi lombard 1123 - Alte mprumuturi primite de institu ia de credit de la Banca Na ional a Romniei, n condi iile prevzute de reglementrile n vigoare. Contul 112 mprumuturi de refinan are de la BNR se crediteaz cu sume primite de la BNR prin debitul contului 1111 Cont curent la BNR i se debiteaz la rambursarea sumelor tot prin 1111 Cont curent la BNR. Eviden a crean elor i datoriilor ataate aferente decontrilor cu BNR se ine cu ajutorul contului 117Crean e i datorii ataate i sume de amortizat care se dezvolt pe sintetice de gradul II: 1171Crean e ataate i sume de amortizat- crean e din dobnzi, calculate i neajunse la scaden , i sume de amortizat, aferentedisponibilit ilor bneti aflate n conturile la Banca Na ional a Romniei. Acesta se dezvolt astfel: 11711 Crean e ataate- dobnda, calculat n baza ratei de dobnd prevzut prin n elegerile contractuale i neajuns la scaden , aferent disponibilit ilor bneti aflate n conturile la Banca Na ional a Romniei;
133

11712 Sume de amortizat- alte sume aferente disponibilit ilor bneti aflate n conturile la Banca Na ional a Romniei, care sunt avute n vedere la determinarea ratei efective a dobnzii i care sunt amortizate prin metoda dobnzii efective; 1172 Datorii ataate i sume de amortizat- datorii din dobnzi, calculate i neajunse la scaden , i sume de amortizat, aferente mprumuturilor de refinan are primite de la Banca Na ional a Romniei. Acesta se dezvolt astfel: 11721 Datorii ataate- dobnda, calculat n baza ratei de dobnd prevzut prin n elegerile contractuale, aferent mprumuturilor de refinan are primite de la Banca Na ional a Romniei; 11722 Sume de amortizat- alte sume aferente mprumuturilor de refinan are primite de la Banca Na ional a Romniei, care sunt avute n vedere la determinarea ratei efective a dobnzii i care sunt amortizate prin metoda dobnzii efective Caracteristic contabilit ii bancare este delimitarea efectuat ntre momentul aprobrii mprumutului i momentul acordrii acestuia. n momentul aprobrii se folosesc conturile din afara bilan ului (clasa 9) care func ioneaz n partid dubl. Aceste conturi sunt corespondente cu un cont special 999 Contrapartida. Exemplu: Banca X primete un mprumut de refinan are de la BNR: Pe data de 05.11 se primete efectiv mprumutul, iar n contabilitatea bncii se nchide contrapartida i apoi se opereaz n conturile de bilan astfel: 1111 = 112 Cont curent la BNR mprumuturi de refinan are de la BNR nregistrarea dobnzii: 6011 = 11721 Dobnzi la BNR Datorii ataate Rambursarea mprumutului nu mai necesit folosirea conturilor clasei a 9-a, ci numai a conturilor de bilan : Rambursarea mprumutului i plata dobnzii: % = 1111 112 mprumuturi de Cont curent la BNR refinan are de la BNR 11721 Datorii ataate

4.2.3. Contabilitatea depozitelor interbancare Depozitele interbancare constituie o form de atragere a lichidit ilor de pe pia a interbancar, dar i o form de plasament. Depozitele interbancare, n func ie de durata pentru care se constituie, pot fi: depozite la vedere; depozite la termen; depozite colaterale. Depozitele la vedere se constituie pe durat limitat, maxim o zi lucrtoare i servesc necesit ilor urgente de lichidit i ale bncii. Depozitele la termen sunt constituite pe un termen fix, perioada ini ial stabilit n contract fiind mai mare de o zi lucrtoare. Depozitele colaterale sunt stabilite drept garan ii sau pentru efectuarea unor pl i ulterioare solicitate de creditori. Pentru reflectarea depozitelor la Banca Na ional a Romniei se folosesc conturile : 1112 - Depozite la vedere la Banca Na ional a Romniei 1113 - Depozite la termen la Banca Na ional a Romniei 1114-Depozite colaterale la Banca Na ional a Romniei
134

1115-Depozite la Banca Na ional a Romniei rambursabile dup notificare Conturile folosite pentru reflectarea depozitelor constituite la alte institu ii de credit i respectiv de ctre alte institu ii de credit la banca de referin sunt cele din grupa 13 Depozite interbancare i anume, contul 131Depozite la institu ii de credit i 132 Depozite ale institu ilor de credit. Contul 131 Depozite la institu ii de credit reflect disponibilit ile unei bnci care sunt plasate n conturile de depozite la alte bnci. Acest cont se dezvolt n sintetice de gradul II, astfel: 1311 Depozite la vedere la institu ii de credit; 1312 Depozite la termen la institu ii de credit; 1313 Depozite colaterale la institu ii de credit; 1314 Depozite la institu ii de credit rambursabile dup notificare; 1317 Crean e ataate i sume de amortizat ine eviden a crean elor din dobnzi, calculate i neajunse la scaden , i sume de amortizat, aferente depozitelor constituite la alte institu ii de credit i se dezvolt astfel: 13171 Crean e ataate- dobnda, calculat n baza ratei de dobnd prevzut prin n elegerile contractuale i neajuns la scaden , aferent depozitelor constituite la alte institu ii de credit; 13172 Sume de amortizat- alte sume aferente depozitelor constituite la alte institu ii de credit, care sunt avute n vedere la determinarea ratei efective a dobnzii i care sunt amortizate prin metoda dobnzii efective. Conturile 1311 Depozite la vedere la institu ii de credit, 1312 Depozite la termen la institu ii de credit,1313 Depozite colaterale la institu ii de credit, 1314 Depozite la institu ii de credit rambursabile dup notificaresunt conturi de activ, se debiteaz cu ocazia constituirii depozitelor n coresponden cu conturile: 1111 Cont curent la BNR, 121Conturi de corespondent la bnci(nostro), 122Conturi de corespondent ale bncilor(loro). Se crediteaz la retragerea sumelor din depozit sau la lichidarea lui. Exemplu: 1) Se constituie un depozit la termen de ctre banca X la banca Y 1111 1312 Cont curent la BNR Depozite la termen la institu ii de credit 2) Se nregistreaz dobnda cuvenit pentru depozit nescadent 13171 7013 Dobnzi de la Crean e conturile de depozite la ataate institu ii de credit 3) n cazul n care dobnda se ncaseaz anticipat: 1111 376 Cont curent Venituri nregistrate n la BNR avans 4) Lunar sumele din contul 376 Venituri nregistrate n avansse constituie ca venituri curente astfel: 376 7013 Venituri nregistrate Dobnzi de la conturile de n avans depozite la institu ii de credit 5) Depozitele nerestituite la termen, devenite restante sau ndoielnice: % 131 1811 Depozite la institu ii de
135

Crean e credit restante 1821 Crean e ndoielnice 6) Dobnzi nencasate la termen, devenite restante sau ndoielnice: 13171 % Crean e ataate 1812 Dobnzi restante 1822 Dobnzi ndoielnice Contul 132 Depozite ale institu iilor de credit reflect o surs atras de institu ia de credit i se dezvolt pe conturi sintetice de gradul doi astfel: 1321 Depozite la vedere ale institu iilor de credit, 1322 Depozite la termen ale institu iilor de credit, 1323 Depozite colaterale ale institu iilor de credit , 1324 Depozite ale institu iilor de credit rambursabile dup notificare , 1327 Datorii ataate i sume de amortizat ine eviden a datoriilor din dobnzi, calculate i neajunse la scaden , i sume de amortizat, aferente depozitelor constituite de alte institu ii de credit i se dezvolt n: 13271 Datorii ataate - dobnda, calculat n baza ratei de dobnd prevzut prin n elegerile contractuale, aferent depozitelor constituite de alte institu ii de credit; 13272 Sume de amortizat - alte sume aferente depozitelor constituite de alte institu ii de credit, care sunt avute n vedere la determinarea ratei efective a dobnzii i care sunt amortizate prin metoda dobnzii efective. Conturile 1321Depozite la vedere ale institu iilor de credit,1322 Depozite la termen ale institu iilor de credit, 1323 Depozite colaterale ale institu iilor de credit i 1324 Depozite ale institu iilor de credit rambursabile dup notificare sunt conturi de pasiv ce se crediteaz la constituirea depozitelor prin debitul contului 1111Cont curent la BNR(eventual conturi de corespondent) i se debiteaz la lichidarea acestora prin creditul acelorai conturi. Exemplu: Banca X este o banc la care alte institu ii de credit constituie depozite. n contabilitatea bncii X se nregistreaz: % 1111 Cont curent la 1321 BNR Depozite la vedere ale institu iilor de credit 1322 Depozite la termen ale institu iilor de credit 1323 Depozite colaterale ale institu iilor de credit Banca nregistreaz dobnda datorat pentru depozite: 6013 = 13271 Dobnzi la depozitele Datorii ataate institu iilor de credit
136

n cazul n care banca pentru a atrage depozitele interbancare pltete anticipat dobnda, nregistrarea este: 375 = 1111 Cheltuieli nregistrate n Cont curent la BNR avans Suma respectiv se repartizeaz asupra cheltuielilor curente prin nregistrarea: 6013 375 Dobnzi la = Cheltuieli depozitele institu iilor de nregistrate n avans credit 4.2.4. Contabilitatea opera iunilor de cas i a altor valori 4.2.4.1.Organizarea casei de circula ie Trezoreria bncii ocup un loc nsemnat n volumul opera iunilor bancare i, de aceea, opera iunile de trezorerie sunt supravegheate att de centrala bncii, ct i de Banca Na ional a Romniei. Circula ia numerarului i eviden a acestuia prin casieriile bncii are la baz norme de cas reglementate de Banca Na ional a Romniei. Totodata, la nivel central, bncile au n structura organizatoric Direc ia de tezaur i casierie pentru efectuarea opera iunilor cu numerar, iar la nivelul unit ilor operative, servicii (compartimente) de tezaur i casierie. Organizarea compartimentului de tezaur - casierie este conceput astfel nct s rspund cerin elor de securitate, asigurrii circula iei numerarului n mod fluent, rapid i eficient n condi iile exercitrii unui control bancar riguros. Desfurarea corespunztoare a activit ii de casierie a impus dotarea unit ilor teritoriale cu maini i aparate specifice care s asigure creterea operativit ii. Casa de circula ie este reprezentat de casieria unit ii bancare prin care se efectueaz opera iile zilnice de ncasri i pl i n numerar pentru satisfacerea cererilor titularilor de conturi deschise la banc. Din casa de circula ie se elibereaz numerarul necesar agen ilor economici n vederea efecturii de ctre acetia a pl ilor curente. Casa de circula ie gestioneaz valorile existente n casieria bncii din care se efectueaz opera iunile cu numerar ordonate de clientel. Plafonul casei de circula ie reprezint limita valoric superioar a numerarului care poate fi pstrat de pe o zi pe alta n casa de circula ie. Acesta se determin pe baza mediei zilnice a pl ilor efectuate ntr-o lun apreciat ca reprezentativ i poate fi modificat periodic n func ie de evolu ia pl ilor cu numerar. Fluxul de intrri i ieiri al casei de circula ie trebuie s pstreze un anumit echilibru (existentul sa fie aproximativ egal cu plafonul). Echilibrul casei de circula ie al unei bnci comerciale se realizeaz pe dou ci: n cadrul rela iei banc comercial - banca na ional prin transferul sumelor ntre aceste bnci i n cadrul rela iei intrabancare i interbancare prin transferul sumelor ntre bncile situate n acelai jude . Pentru excedentul de numerar, ini iativa de depunere a excedentului de numerar la Banca Na ional o are banca, ca i n cazul acoperirii diferen elor de numerar, de altfel, cnd banca solicit alimentarea casei sale de circula ie de Banca Na ional. Casa de circula ie a unei bnci are urmtoarea structura: case operative care efectueaz opera iuni distincte fiind case de pl i i case de ncasri; case de vnzare imprimate cu regim special i schimbare a bancnotelor deteriorate; case speciale; case de primiri i eliberri de metale speciale i alte valori; casa valutar.
137

Casele operative i casele speciale i desfoar activitatea n interiorul bncii, n locuri amenajate special, cu case de bani, maini de numrat bani, ghiee. Pe lng casele de bani sunt organizate i ncperi transparente cu mese pentru numrarea banilor. n aceste ncperi se numr, se verific numerarul i se formeaz cupiurile. Personalul care deservete activitatea n casa de circula ie se numete casier la casele operative i speciale i referent la grupa de contabilitate a casei de circula ie. Casa de ncasri este acea form a casei de circula ie - operativ care func ioneaz la fiecare structur organizatoric a unei bnci, fiind casa la care se depune numerarul de ctre clien i, persoane fizice sau persoane juridice i se fac alte ncasri. Documentele emise la casa de ncasri sunt, documente justificative (foaia de vrsmnt cu chitan a, completat de ctre clientul care depune o sum de bani, sau de ctre personalul bncii pe calculator, ordinul de ncasare completat de salaria ii bncii, borderou nso itor completat la depunerea numerarului de ctre agen ie, filial la sucursal); documente emise pe baza documentelor justificative (situa ia ncasrilor ntocmit de casierul ncasator la finele zilei de casa, jurnalul de cas ntocmit de referentul grupei de contabilitate). La finele zilei are loc confruntarea intre Situa ia ncasrilor i Jurnalul de cas, apoi actele se transmit la contabilitate. Casa de pl i este acea form a casei operative de circula ie prin care se fac pl ile n numerar ctre clien ii bncii pe baza urmtoarelor documente justificative: cec de numerar, folosit la retragerile de sume din cont de ctre clientel (persoane juridice); ordin de plat, folosit atunci cnd se depune excedentul de numerar la BNR sau pentru opera iuni proprii (avansuri de trezorerie). La finele zilei, casierul pl ilor verific numerarul rmas i completeaz situa ia pl ilor. n acelai timp, grupa operativ de contabilitate ntocmete jurnalul de cas. Aceste dou documente se confrunt nainte de finele zilei. Pentru a efectua pl ile zilei casierul casei de pl i, la nceputul programului de lucru, primete o anumit sum de bani ca avans n casa de pl i. Dac avansul nu este suficient pentru a onora pl ile zilei, sumele se suplimenteaz cu necesarul de plat. Casele speciale, casele de schimb valutar i de vnzare de imprimate sunt organizate la cele mai multe bnci, distinct de celelalte case.. La casele de vnzare de imprimate se vnd imprimate cu regim special, ordine de plate, carnete de cecuri, se vnd i se rscumpra certificate de depozit emise de banc. Casa valutar este o cas special a casei de circula ie, efectund plti, ncasri n valut i schimburi valutare. Aceste case au n dotare aparate de expertiz a bancnotelor primite de cas. Regimul de func ionare al casei valutare este diferit de la o banc la alta. La unele bnci ini iativa opera iunilor cu valut apar ine grupei operative de contabilitate care verific contul clientului i ntocmete documentul justificativ pentru depunerea, retragerea numerarului, la depunere chitan a, iar la retragere ordinul de plat. Apoi casierul expertizeaz bancnotele i consemneaz n situa ia de ncasri i pl i opera iunea respectiv. La alte bnci ini iativa apar ine tot grupei operative contabile, depunerea i restituirea valutei se face prin casa de imprimate, care nscrie numrul i seria fiecrei bancnote de valut primite la cas. Controlul i nchiderea caselor de circula ie se face la finele fiecrei zile de ctre casierul ef, care primete de la casele operative i speciale situa ia de ncasri, de plti, documente justificative. Aceste situa ii se confrunt cu registrele de eviden a numerarului, se verific, se semneaz, se claseaz n dosare separat pe documente de ncasri i documente de pl i n ordinea cresctoare a simbolurilor de cont astfel: documentele de ncasri cu situa ia ncasrilor; documente de plti cu situa ia pl ilor; documente privind intrri i ieiri de numerar eviden iate n conturile extrabilan iere. Se numeroteaz fiecare fil din dosar, iar sumele se adun n banda de control (banda de hrtie de la maina de adunat - separat banda de control pe ncasri i pl i). Acestea se anexeaz la dosar, se verific de contabilul ef care urmrete concordan a ntre totalul benzii de control, totalul din situa ia ncasrilor i pl ilor, totalul din documentele justificative, cu sumele din balan a de verificare a zilei.

138

4.2.4.2. Contabilitatea opera iunilor de cas i altor valori Contabilitatea opera iunilor de cas se ine potrivit normelor i reglementrilor Bncii Na ionale a Romniei. Cu ajutorul conturilor din grupa 10 Casa i alte valori se asigur eviden a existen ei i micrii valorilor n cas (bancnote, monede i cecuri de cltorie), inclusiv a numerarului aflat n ghieele automate de banc (ATM-uri) i n automatele de schimb valutar (ASV-uri). n contul 101 Casa se nregistreaz valoarea bancnotelor i monedelor romneti i strine care au curs legal, aflate n casieriile institu iei. Bancnotele i monedele strine fr curs legal sunt nregistrate n conturile de stocuri. Cecurile de cltorie sunt instrumente de plat emise, de regul, de organisme specializate, pentru o sum fix i ntr-o moned determinat. Acestea au, n general, o valabilitate nelimitat n timp, sunt acceptate ca instrumentde plat sau pot fi schimbate imediat n moned local. Principalele opera iuni care se efectueaz cu cecurile de cltorie sunt: - emiterea cecurilor de cltorie i/sau darea lor n consigna ie pentru a fi vndute de ctre alte institu ii; - primirea n consigna ie i vnzarea cecurilor de cltorie; - cumprarea cecurilor de cltorie de la clientel, remiterea spre ncasare i ncasarea contravalorii acestora de la emitent. nregistrarea opera iunilor privind cecurile de cltorie n conturile de bilan nu intervine dect n momentul vnzrii sau cumprrii acestora, precum i n cadrul opera iunilor de decontare cu emitentul. Cecurile de cltorie date i, respectiv, primite n consigna ie se nregistreaz n conturile n afara bilan ului pn la punerea lor n circula ie. Grupa 10 Casa i alte valori ce include urmtoarele conturi: 101 - Casa 102 - Numerar n ATM-uri i ASV-uri 109 - Alte valori Contul 101 Casa ine eviden a numerarului aflat n casierie (bancnote i monede care au curs legal), precum i micarea acestuia ca urmare a ncasrilor i pl ilor efectuate. Bancnotele i monedele expediate prin intermediul societ ilor de transport, rmn nregistrate n contul Casa pn n momentul transferului propriet ii efective a fondurilor, independent de modalit ile folosite pentru transferul acestor fonduri; Contul 102 Numerar n ATM-uri i ASV-uri ine eviden a numerarului aflat n ghieele automate de banc (ATM-uri) i n automatele de schimb valutar (ASV-uri); Contul 109 Alte valori ine eviden a cecurilor de cltorie cumprate i neremise la emiten i pentru ncasare. Not : Nu se nregistreaz n contul 109 valorile din aur, metale i pietre pre ioase (acestea se nregistreaz n contul 361 Valori din aur, metale i pietre pre ioase), timbrele fiscale, potale, tichete de cltorie etc (pentru eviden a crora se folosete contul 367 Alte stocuri i asimilate) i bancnotele i monedele care nu au curs legal (care se reflect tot n contul 367 Alte stocuri i asimilate) Opera iunile exprimate n lei, desfurate prin casa de circula ie, se nregistreaz cu ajutorul contului 101 Casa, cu func ie contabil de activ, cont care se debiteaz cu ncasrile i se crediteaz cu pl ile. Soldul debitor reprezint numerarul din casierie la un moment dat. Exemple de nregistrri corespunztoare opera iunilor de cas n lei :
139

1). Se nregistreaz depunerea de numerar n contul curent al unui client agent economic i constituirea unui depozit la termen de ctre client 101 = % Casa 2511 Conturi curente 2532 Depozite la termen 2) Se nregistreaz alimentarea casei de circula ie cu numerar de la alte unit i ale bncii i de la BNR 101 = % Casa 341 Decontri intrabancare 1111 Cont curent la BNR 3) Se retrage numerar de ctre un client al bncii din contul curent i din depozitele constituite anterior: % = 101 2511 Casa Conturi curente 2532 Depozite la termen 4) Se pltesc dobnzile clientelei pentru conturile de depozit = 101 25371 Datorii Casa ataate 5) Se depun sume n contul curent la BNR i se transmit sume altor unit i ale bncii pentru alimentarea caselor de numerar: % = 101 1111 Casa ,,Cont curent la BNR 341 Decontri intrabancare 6) Se nregistreaz alimentarea n ghieului automat de banc (ATM-ului): 102 = 101 Numerar n ATM-uri Casa i ASV-uri

4.3. CONTABILITATEA OPERA IUNILOR CU CLIENTELA n volumul activit ii bancare, cea mai important pondere o au rela iile cu clientela, persoane fizice i juridice, care au deschise conturi de disponibil la banc. Se includ n aceast categorie de opera ii urmtoarele: Opera iuni de ncasri i pl i prin conturi curente ale clien ilor Opera iuni de mobilizare a disponibilit ilor clien ilor n conturi de depozite bancare
140

Opera iuni de creditare a clientelei Opera iuni de schimb valutar. 4.3.1 Contabilitatea opera iunilor realizate prin conturile curente ale clientelei Desfurarea opera iilor prin conturile curente ale clientelei, presupune parcurgerea a trei etape analizate i anume: deschiderea contului; func ionarea contului; nchiderea contului. La deschiderea contului curent, banca are obliga ia de a verifica identitatea clientului i are dreptul s refuze opera iunea, caz n care se emite un aviz de refuz. Dup acceptarea deschiderii de cont, banca deschide un analitic n care se nscriu datele de identificare ale clientului. Deschiderea contului bancar se face pe o perioad nedeterminat. Func ionarea contului curent bancar presupune accesul bncii la disponibilul din cont, efectuarea unor opera iuni de decontare la ordinul clientului, ordin transmis prin documente bancare justificative. n situa ia n care documentul depus la banc nu este completat corect banca nu poart rspunderea n refuzul efecturii opera iunii. Fiecare opera iune efectuat prin cont se nregistreaz n contabilitate, iar clientul este ntiin at prin extras de cont bancar. nchiderea contului bancar poate surveni fie din ini iativa clientului, fie ca urmare a hotrrii bncii, dac ntr-un anume interval clientul nu a efectuat opera iuni prin cont. Pentru sumele disponibile ale clien ilor n conturile curente bancare, banca acord dobnd conform procentului dobnzii la vedere, nregistrat pe cheltuieli. Eviden a opera iunilor realizate prin conturile curente ale clientelei se ine cu ajutorul contului 251 Conturi curentecare se dezvolt n sinetice de gradul II: - 2511 Conturi curente; - 2517 Crean e, datorii ataate i sume de amortizat. Contul 2511 Conturi curente este un cont bifunc ional. Se crediteaz cu sumele ncasate de client prin virament, depuneri de numerar n contul curent al clientului, credite ob inute de client, dobnzi pltite de banc clientului pentru disponibilul din contul curent. Se debiteaz cu pl i prin virament, ridicare de sume n numerar din contul curent, rambursarea de credite, plata dobnzilor aferente. Soldul creditor reprezint disponibilul titularului de cont, soldul debitor reprezint creditul acordat de banc titularului. Contul 2511 Conturi curente se deschide n lei sau n valut. Identificarea valutei se realizeaz prin simbolul contului stabilit de fiecare banc. Eviden a dobnzii aferente contului curent, neajuns la scaden se ine cu ajutorul contului 2517 Crean e, datorii ataate i sume de amortizat, cont bifunc ional. Dobnda calculat, neajuns la scaden , aferent soldului debitor al contului curent, se reflect cu ajutorul contului 25171 Crean e ataate i sume de amortizat, cont de activ ce se debiteaz prin creditul contului 7024 Dobnzi de la conturile curente debitoare cu dobnzile de ncasat aferente soldului debitor al contului curent i se crediteaz prin debitul contului 2511 Conturi curentecu dobnzile ncasate aferente soldului debitor al contului curent. Dobnda calculat, neajuns la scaden , aferent soldului creditor al contului curent, se reflect cu ajutorul contului 25172 Datorii ataate i sume de amortizat, cont de pasiv ce se crediteaz prin debitul contului 6024 Dobnzi la conturile curente cu dobnzile de pltit aferente soldului crediitor al contului curent i se debiteaz prin creditul contului 2511 Conturi curentecu dobnzile pltite de banc, aferente soldului creditor al contului curent. Exemple de opera ii prin contul curent: 1. Clientul X depune numerar n contul su curent: 101 2511 Casa Conturicurente /

141

2. Se nregistreaz ncasarea prin decontare intrabancar (on line) n contul clientului X: 2511 Conturi curente/platitor 2511 Conturicurente / X

3. Se nregistreaz plata efectuat n contul unui beneficiar cu cont deschis la o unitate ce apar ine aceleiai re ele bancare (on line): 2511 2511 Conturi Conturicurente/be curente/platitor neficiar 4. Se nregistreaz dobnda aferent soldului creditor al contului 2511 Conturi curente: 25172 6024 Dobnzi la conturile Datorii ataate i curente sume de amortizat 5. Se achit dobnda calculat anterior: 25172 Datorii ataate i sume de amortizat 2511 Conturicurente

6. Se nregistreaz dobnda calculat de banc pentru soldul debitor al contului 2511 Conturi curente: 25171 7024 Crean e ataate i Dobnzi de la sume de amortizat conturile curente debitoare 7. Se ncaseaz dobnda: 2511 Conturi curente 25171 Crean e ataate i sume de amortizat

4.3.2. Contabilitatea opera iunilor realizate prin conturile de depozite ale clientelei O form specific a contului bancar o reprezint depozitele clientelei. n func ie de perioada pentru care se constituie i de destinatarul depozitului, depozitele sunt: la vedere; la termen; colaterale; depozite rambursabile dup notificare, certificate de depozit; carnete i livrete de economii. Reflectarea n contabilitate a acestor depozite se face cu ajutorul conturilor 253 Conturi de depozite i 254 Certificate de depozit, carnete i livrete de economii. Caracteristicile depozitelor sunt urmtoarele: - depozitele la vedere sunt disponibile titularului n orice moment, func ia contului fiind asemntoare contului curent; - depozitele la termen sunt sume alocate pe o perioad determinat pe baza unui contract ncheiat ntre client i banc; depozitele la termen pot fi constituite cu
142

capitalizarea dobnzii la termenul scadent sau fr capitalizarea dobnzii care se depune ntr-un cont distinct; - depozitele colaterale se constituie pentru a garanta unele obliga ii contractuale ale clientului cum ar fi: deschidere de acreditive; emitere de scrisori de garan ie; ordine de plat cu scaden ; cecuri certificate; garan ii gestionari. Conturile de depozite au func ie contabil de pasiv. Se crediteaz cu constituirea de depozite, prin depuneri de numerar (sau transferuri).Se debiteaz cu pl i prin virament sau ridicare de numerar. Soldul creditor reprezint disponibilul din depozitele bancare. Contul 253 Conturi de depozite are ataat contul 2537 Datorii ataate i sume de amortizat pentru contabilizarea dobnzilor datorate de banc. Contul 254 Certificate de depozit, carnete i librete de economii are ataat 2547 Datorii ataate i sume de amortizat pentru dobnda aferent. Dac contractul de depozit prevede plata anticipat a dobnzii, aceasta se nregistreaz ca o cheltuial n avans, iar lunar la termenul scadent, cheltuiala n avans se descarc pe cheltuiala curent. Exemple de opera iuni prin conturile de depozit: 1. Se depune numerar pentru constituirea unui depozit la vedere de 10.000.000 lei, depozit la termen de 20.000.000 lei, certificate de depozit de 50.000.000 lei. % 80.000. 2531 000 Depozite la vedere 10.000. 2532 000 Depozite la termen 20.000.000 2541 Certificate de 50.000.000 depozit 2. Se constituie un depozit la termen din contul curent al clientului de 5.000.000 lei 2511 2532 Conturi curente 5.000.000 Depozite la termen 3. Se nregistreaz dobnda la depozite: fr capitalizare 6025 2537 Dobnzi la Datorii ataate conturile de depozite cu capitalizare 6025 2532 Dobnzi la Depozite la termen conturile de depozite Considerm c depozitul este de 10.000.000 lei i dobnda de 2.000.000 lei. n urma opera iunii, depozitul va avea un sold creditor de 12.000.000 lei. 4. Se retrage suma de 8.000.000 lei dintr-un depozit la vedere i suma de 10.000.000 lei dintr-un depozit la termen. % 101 18.000. 2531 Casa 000 Depozite la vedere 8.000.0 2532 00.
143

101 Casa

Depozite la 10.000. termen 000 5. Se nregistreaz dobnda pltit anticipat de banc de 10.000.000 lei 375 101 Cheltuieli Casa 10.000.000 nregistrate n avans 5. Din aceast sum lunar se ealoneaz pe cheltuiala curent suma de 2.000.000lei 6025 = 375 2.000.000 Dobnzi la conturile Cheltuieli de depozite nregistrate n avans 4.3.3. Contabilitatea creditelor acordate clientelei 4.3.3.1. Cerin ele pruden iale ale bncii n procesul creditrii Creditul bancar este rezultatul unui contract ncheiat ntre o banc i un client (persoan fizic sau juridic) conform cruia banca pune la dispozi ia solicitantului o sum de bani pentru un timp determinat, cu obliga ia ca dup trecerea termenului fixat (numit scaden ), clientul s fi rambursat suma mprumutat plus remunera ia pentru banc sub form de dobnd. No iunile folosite n procesul creditrii au urmtoarele n elesuri: a. Principal - sumele avansate de banc debitorilor sub forma capitalului mprumutat, inclusiv cele care s-ar putea ncadra n aceast categorie n cazul n care devin exigibile obliga iile bncii din angajamentele de finan are i din cele de garantare asumate de aceasta, precum i depozitele plasate la alte bnci. b. Credite diversele categorii de credite sunt clasificate n func ie de particularit ile agen ilor economici care se refer la serviciul datoriei, performan a financiar i ini ierea sau nu a procedurilor judiciare, sistematizate din punct de vedere al cerin ei privind constituirea de provizioane specifice de risc de credit, al apartenen ei entit ii de risc la sectorul bancar, precum i al structurrii dup caz n principal i dobnd, n credite care nu fac obiectul constituirii de provizioane specifice de risc de credit i credite care fac obiectul constituirii de provizioane specifice de risc de credit. Clientela bncii, dup natura activit ilor desfurate, se poate clasifica n: clientel nefinanciar sau nebancar (persoane fizice, persoane juridice, agen i economici din toate domeniile, exclusiv cele financiare), clientela financiar sau bancar reprezentat de alte institu ii de credit, societ ile de investi ii financiare, societ i de valori mobiliare, cooperative de credit, .a. Cerin ele pruden iale pe care trebuie s le respecte o banc la acordarea unui credit sunt: a. nivelul minim de solvabilitate, determinat ca raport ntre nivelul fondurilor proprii i totalul activelor i elementelor n afara bilan ului, nete de provizioane, ajustate n func ie de risc; b. expunerea maxim fa de un singur debitor, exprimat procentual, ca raport ntre valoarea total a acesteia i nivelul fondurilor proprii ale bncii; c. expunerea maxim agregat, exprimat procentual ca raport ntre valoarea total a expunerilor mari i nivelul fondurilor proprii; d. nivelul minim de lichiditate, determinat n func ie de scaden ele crean elor i angajamentelor bncii; e. clasificarea creditelor acordate i a dobnzilor nencasate aferente acestora i constituirea provizioanelor specifice de risc; f. pozi ia valutar, exprimat procentual n func ie de nivelul fondurilor proprii; g. administrarea resurselor i plasamentelor bncii;
144

extinderea re elei de sucursale i alte sedii secundare ale bncii; mprumuturile acordate persoanelor aflate n rela ii speciale cu banca sau personalului acesteia, inclusiv familiilor acestora pot fi permise numai n condi iile stabilite de reglementrile BNR. La determinarea expunerii nete din bilan i din afara bilan ului se au n vedere urmtoarele: a) n situa ia n care entitatea de risc beneficiaz de mai multe credite, fiecare din acestea va fi clasificat pe grade de risc n func ie de garan iile proprii. b) Garan iile sunt repartizate pentru expunerea din bilan i pentru cea din afara bilan ului, propor ional cu ponderea de inut de fiecare categorie n total expunere (expunerea bilan ier plus plafonul neangajat, nregistrat n afara bilan ului). c) Expunerea din bilan este clasificat pe categorii de risc de credit ncepnd cu partea acoperit cu garan ia cu gradul de risc cel mai mic (pn la concuren a valorii acesteia) i continund cu celelalte garan ii, n ordine cresctoare a gradului de risc de credit, urmnd ca diferen a nerepartizat s fie nregistrat la categoria cu risc 100%. d) Pentru creditele i crean ele ataate aferente cu serviciul datoriei de peste 90 de zile sau pentru care au fost ini iate proceduri judiciare nu se pot nregistra expuneri nete, fiind acoperite n totalitate cu elemente de pasiv rectificative (provizioane), constituite n conformitate cu reglementrile Bncii Na ionale a Romniei. e) Creditul i crean ele aferente se defalc pe categorii de risc de credit propor ional cu ponderea de inut de fiecare n expunerea din bilan . f) Provizioanele se repartizeaz pe categoriile de risc de credit corespunztoare elementelor de activ pe care le corecteaz, ncepnd cu categoria cu riscul cel mai mare. g) n situa ia n care garan iile primite n contrapartid nu sunt aceleai pentru principal i pentru crean ele ataate aferente i nu au acelai grad de risc de credit, acestea vor fi clasificate pe grade de risc de credit n mod corespunztor. Expunerea net cuprinde sumele nete rezultate din repartizarea creditului i a crean elor aferente pe categorii de risc de credit (corectate cu provizioanele aferente), ponderate cu procentul aferent fiecrei categorii de risc de credit. Expunerea brut aferent creditului respectiv cuprinde totalul sumelor nete rezultate din repartizarea creditului i crean elor aferente pe categorii de risc de credit, nainte de ponderarea cu procentele de risc aferente. Expunerea mare reprezint creditele i alte angajamente din activul bilan ului, diminuate cu provizioanele specifice de risc constituite la care se adaug scrisorile de garan ie, acreditivele, avalurile i alte angajamente din afara bilan ului, ponderate n func ie de gradul lor de risc de credit, a cror valoare reprezint cel pu in 10% din fondurile proprii ale bncii. Limita de risc reprezint nivelul maxim poten ial la care se poate expune banca fa de un singur debitor, provenind din credite, scrisori de garan ie, avaluri, efecte de comer scontate, investi ii n ac iuni i alte valori mobiliare, alte facilit i, fiind stabilit de banc pe baza tuturor informa iilor financiare i nefinanciare disponibile n raport cu debitorul respectiv. Activitatea de creditare implic un risc prin nsi elementele de anticipare pe care se bazeaz decizia de creditare. Cunoaterea riscului prezint o maxim importan pentru banc, evaluarea sa ct mai aproape de realitate i acceptarea lui n cunotin de cauz fiind cheia succesului n procesul de creditare. Riscul de credit reprezint o component fundamental a riscului bancar, a crui gestiune este reglementata unitar, a normelor n vigoare emise de B.N.R., precum i la nivelul fiecrei societ i bancare n parte, conform reglementrilor i procedurilor proprii de management al riscurilor. Pentru o mai bun gestionare a riscului n activitatea de creditare, banca i stabilete limite de risc pentru fiecare client debitor (fa de care nregistreaz expunere). Stabilirea limitelor de risc se face n dou etape, pe baza analizei interdependente a aspectelor financiare i nefinanciare ce caracterizeaz activitatea clientului, a reputa iei de care acesta se bucur, prin sistemul de indicatori de nivel, de structur i de performan calcula i n dinamic. Stabilirea
145

h. i.

limitelor de risc are la baza analiza cash flow-ului previzionat, fundamentat pe baza contractelor, ct i pe capacitatea de rambursare a clien ilor. Din punct de vedere al bncii, opera iunea de creditare poate fi privita astfel: pe de o parte, opera iunea prin care banca se oblig s pun la dispozi ia clien ilor fondurile solicitate de acetia; pe de alt parte, opera iunea prin care banca i ia un angajament de garantare n favoarea clien ilor prin semntura de natura avalului. Conform acestor dou aspecte contabilitatea va reflecta creditul: pe de o parte, prin conturile de bilan pentru sumele acordate efectiv de banc; pe de alta parte, prin conturile din afara bilan ului pentru obliga iile pe care i le asum bncile prin semntura n anumite cazuri specificate Cele dou aspecte ale creditului bancar formeaz o sec iune distincta a contabilit ii (contabilitatea creditului), prin care se eviden iaz crean ele determinate de banc asupra clien ilor (creditul acordat clientelei), asupra altor societ i bancare (creditul interbancar). 4.3.3.2. Principiile creditului bancar Creditul acordat clientelei este stabilit pe baza contractuala printr-o politic adecvat de negociere a creditului, adoptat de toate bncile cu respectarea urmtoarelor principii: 1. Pruden a bancar, ca principiu fundamental al politicii unei bnci. 2. Solvabilitatea i credibilitatea clien ilor beneficiari de credite. 3. Creditul bancar este purttor de dobnd fluctuant n raport de dobnda de pe pia a interbancar. 4. Creditul are o destina ie precis, obligatorie pentru beneficiar, nerespectarea acestor obliga ii ducnd la rezilierea contractului de mprumut. 5. Creditul acordat unui singur client nu poate depi un anumit procent din capitalul social plus rezerva bncilor (de exemplu 20%). 6. Creditul bancar se acord numai pe baz de garan ii (de regula imobiliare). 7. Situa ia financiara a debitorului beneficiar de credite este supus verificrii de ctre banc pe toata durata creditrii, beneficiarii fiind obliga i sa depun la banc bilan ul i situa ia patrimonial. 8. Activitatea de angajare i acordare a creditelor de toate formele, ct i activitatea de asumare a riscului creditrii au la baz resursele proprii i atrase ale bncii. n acest sens conturile contabile sunt structurate corespunztor n lei i n valut, pe termene de acordare, pe feluri de capital al agen ilor economici etc. Contabilitatea de flux asigur distribuirea zilnic sau decadal a extraselor de cont bancare ale clien ilor n func ie de necesit ile de analiz, control; i eviden ; 9. ncadrarea n strategia general a bncii, prin men inerea pe linia politicii monetare a BNR i ob inerea unui profit ct mai mare, evitarea riscului i gestionarea eficient a resurselor. 4.3.3.3. Clasificarea creditului bancar Creditul bancar, corespunztor naturii opera iunii bancare, generatoare de crean e i de venituri, se clasific dup mai multe criterii i anume: 1. Dup durata de timp pentru care se acorda: credite pe termen scurt (pna la 12 luni); credite pe termen mediu (ntre 1 i 5 ani); credite pe termen lung (peste 5 ani). 2. Dup moneda n care se acord: credite n lei; credite n valut. 3. Dup modul de utilizare: credite avansate, atunci cnd sumele de bani se acord imediat clientului; acoperire de credit, atunci cnd bncile acord sumele clientului n momentul n care acesta are nevoie. 4. Dup garan ia rambursrii:
146

credite personale angajate cu reputa ia clientului (nu toate bncile acorda astfel de credit i nu n permanen ) credit angajat cu garan ii personale (nu toate bncile acord astfel de credit i nu n permanen ) credit angajat cu garan ii reale prin: depozit bancar; ipoteca; gaj de deposedare asupra titlurilor de valoare; cesiune de crean . 5. Dup calitatea beneficiarului de credite: credite acordate agen ilor economici; credite acordate persoanelor fizice. Dup modul de respectare a termenului de rambursare: credite cu ramburs la data scadent; credite restante, care pot fi: credite rescadente; credite cu scaden a amnat sau prelungit la cererea clientului, de cel mult dou ori pentru o rat sau pentru creditul ntreg fr s depeasc termenul de rambursare maxim al categoriei de credite. Portofoliul de credit reprezint totalitatea plasamentelor bancare realizate prin credite acordate la un moment dat de o banc comercial. Fiecare creditor al portofoliului se poate regsi ntr-una din celelalte clasificri prezentate. 4.3.3.4. Etapele derulrii activit ii de creditare Solicitan ii de credite, pentru a beneficia de mprumuturi bancare, ntocmesc o documenta ie de creditare dup metodologia specific bncii creia i se adreseaz. Metodologia de creditare proprie fiecrei bnci, dar cu reguli generale comune tuturor societ ilor bancare din ar, cuprinde trei mari etape i anume: etapa de documenta ie a creditului aceast etap se desfoar pe ase faze: discu ii de informare i documentare purtate ntre banc i solicitant; ntocmirea dosarului de creditare de ctre solicitant; analiza documentelor depuse de solicitant la banc; negocierea creditului; aprobarea creditului; ntocmirea conven iei de credit; etapa de derulare a creditului; etapa de rambursare a creditului. Etapa de documenta ie a creditului Discu iile de informare i documentare. Solicitantul creditului mpreun cu inspectorul bncii discut asupra activit ilor solicitantului, despre capitalurile de care acesta dispune, sursele de aprovizionare, pia a de desfacere, cheltuielile i veniturile previzibile, creditele necesare, astfel ca inspectorul bancar s i formeze o imagine global asupra strii economice a solicitantului. ntocmirea dosarului de creditare de ctre solicitant - n acest sens, clientul bncii, solicitant de credite, trebuie s prezinte un dosar care s con in urmtoarele documente: Cerere de acordare a creditului; Dovada nregistrrii la Registrul Comer ului; Dovada nregistrrii la Administra ia financiar; Actul constitutiv al societ ii. Garan ia material a clientului pentru creditul solicitat de forma: contract de gaj pentru o parte din patrimoniu; ipoteca; poli a de asigurare a bunurilor cesionate n favoarea bncii; autorizarea debitrii conturilor agentului economic de ctre banc; orice alte garan ii materiale evaluate legal pstrate n depozit la banc sau la alte bnci aflate la dispozi ia bncii; concesiunea ncasrilor n lei, valut pentru perioada pn la rambursarea creditului; dovada c au fost ntiin ate toate bncile prin care solicitantul de credit deruleaz decontri n lei i valute i acordul acestora de virare a sumelor n contul solicitantului pn la data scaden ei creditului; Programul de activitate pe perioada de la acordarea creditului pn la rambursare; Bugetul de venituri i cheltuieli;
147

Contracte comerciale ale clientului: de import, export, de vnzare, cumprare, care fac obiectul creditului solicitat; Textul scrisorii de garan ie bancar pe care banca o emite pe numele clientului; Studiul de fezabilitate al societ ii pe ansamblu i al investi iei pentru care se solicit creditul; Certificat de bonitate privind situa ia financiar economic a clientului Bilan urile contabile pe un numr de ani anteriori (3-5); Situa ia contului de profit i pierdere; Situa ia patrimonial lunar; Situa ia trezoreriei n lei i n valute; Analiza documentelor depuse de solicitant la banc. Inspectorul bncii verific dosarul clientului sub aspectul legalit ii. Astfel, va analiza datele din bilan privind evolu ia creditelor totale curente i restante; evolu ia disponibilit ilor la zi n conturile deschise la alte bnci; evolu ia raportului crean e de ncasat / datorii de pltit pe structur i vechime; evolu ia opera iunilor n devize; evolu ia beneficiilor sau pierderilor societ ii. n urma analizei se determin o serie de indicatori i anume: a. Situa ia net Sn pentru anii de analiz prevzu i n dosar; Sn = Total Active - Datorii nerambursate b. Fondul de rulment ; Fr = Active circulante Datorii pe termen scurt Sau Fr = Capital permanent Imobilizri c. Necesar de fond de rulment Nfr = Stocuri + Clien i a. Trezorerie net Tn (cash-flow): Tn = Fr - Nfr Indicatori de performan financiar: Bonitatea clientului reprezint performan a financiar a acestuia, respectiv capacitatea de a-i plti datoriile - se determin pe baza datelor din situa iile financiare ale clientului corespunztor perioadei de calcul: anual, pe baza bilan ului contabil i contului de profit i pierdere; semestrial, pe baza raportrii semestriale. Indicatorii financiari ai aprecierii bonit ii sunt: solvabilitatea, lichiditatea, rentabilitatea general, rentabilitatea capitalului propriu, gradul de ndatorare. a. Solvabilitatea (S), este capacitatea unit ii de a face fa datoriilor la ter i. Modalitatea de determinare a solvabilit ii, cunoate mai multe variante dintre care se prezint: S = Capital social / (Capital social + Elemente patrimoniale constituite din credit) x 100 S = Active total / Pasive total b. Lichiditatea (L), nseamn gradul de acoperire a creditelor i datoriilor prin elementele patrimoniale . ca variante de calcul: L = (Disponibil + Sume de ncasat + Alte mijloace bneti +Titluri de credit negociabile + alte elemente de activ) / Credite i datorii pe termen scurt Indicatorul de lichiditate este pozitiv dac este mai mare de cifra 2. L = Active curente/Pasive curente c. Rentabilitatea, nseamn capacitatea unit ii de a realiza profit R i la rndul lui acest indicator se determin sub patru forme: Rentabilitatea economic Re (general) Re = Masa profitului/Valoarea produc iei la pre de vnzare x 100 Sau, Re = Profit net/Cheltuieli totale x 100 Rata rentabilit ii capitalului propriu Rrcp Rrcp = Profit net/Capital propriu x 100 Rentabilitatea financiar Rf Rf =Beneficiu/(Capitaluri proprii+Capitaluri mprumutate)x 100 Sau , Rf = Cifra de afaceri/Capitaluri x 100 Efectul de prghie al creditului ; Ep =r + (r-i) x D/C;i = d(1 t)
148

R= rentabilitatea capitalurilor proprii; r = rentabilitatea capitalului permanent; I = costul real al surselor mprumutate, sau dobnda medie a pie ei bancare; D= mrimea surselor mprumutate; C= mrimea capitalului propriu. Dac rentabilitatea R ob inut este mai mare dect rentabilitatea capitalului permanent, nseamn c clientul va putea fi interesat n a ob ine un nou mprumut. Gradul de ndatorare Gi mprumutul nou ob inut este limita gradului de ndatorare Gi Gi = Capital propriu / Datorii pe termen mediu i lung Sau, Gi = Pasive total / Capital propriu Gi este apreciat ca favorabil dac Gi > 1 Prin formula Gi n func ie de cash-flow se detaliaz analiza: Gicf = Gi+ Datorii pe termen mediu i lung / Cash-flow Gicf trebuie s fie ct mai mic, aproape zero. Inspectorul bncii verific i existen a garan iilor materiale sub aspect documentar ct i sub aspectul existen ei reale pe teren a acestora. Se supune analizei studiul de fezabilitate din care rezult posibilit ile reale ale clientului de a rambursa integral i la scaden creditul i dobnzile aferente. Pe baza determinrilor efectuate, se stabilete un punctaj al indicatorilor, de forma urmtoare: Nr. 20 15 10 5 puncte Indicatori puncte puncte puncte 1 Lichiditatea >2 21.5 1.4-1.1 <1.1 Active curente/ Pasive curente 2 Solvabilitatea >2 2-1.5 1.4-1.1 <1.1 Total active/Total pasive 3 Rata rentabilit ii >10% 10%-5% 4%-1% <1% Profit net/Chelt. tot. 4 Rrcp=Profit net/ >5% 5%-3% 2%-1% <1% Capital propriux100 5 Gi=Total pasive / 0-0,3 0.4-0.6 0.7-1 >1 Capital propriu n func ie de punctajul ob inut, fiecare client solicitant de credit se ncadreaz ntr-o grup de bonitate, ca de exemplu: Grupa 1 90-100 puncte; Grupa 2 89-70 puncte; Grupa 3 69-51 puncte; Grupa 4 50-26 puncte; Grupa 5 25-20 puncte. ncadrarea pe grupe de bonitate se poate corecta n func ie de o serie de factori subiectivi cum sunt: Situa ia capitalului, emisiuni de ac iuni, asocieri, n perioada imediat urmtoare de pn la 3 luni se acord bonifica ie 15 puncte; Preluarea unor riscuri de stat sau alte organe, bonifica ie 15 puncte; Existen a unui program de restructurare economic cu posibilit i certe de aplicare, bonifica ie 15 puncte; Retehnologizarea produc iei, bonifica ie 10 puncte; Export de produse i ctigarea de noi pie e de desfacere, bonifica ie 10 puncte; Fuziuni care permit creterea eficien ei, bonifica ie 10 puncte. Pe baza acestor clasificri se stabilesc provizioanele de risc de credit ale bncii. Negocierea creditului. Pe baza concluziilor analizei efectuate, banca negociaz cu clientul: volumul creditului; durata de acordare; termenul de rambursare; cuantumul ratelor; dobnda; perioada de gra ie. Inspectorul de credit ntocmete Fia debitorului (clientului) i Nota de acordare a creditului sau un referat de acordare a creditului.
149

Aprobarea creditului. eful serviciului clien i semneaz "Referatul de acordare a creditului ", dup care, mpreun cu concluziile negocierii, documentele se analizeaz de Comitetul de risc i credite, iar la creditele mari i de Comitetul de Direc ie al bncii. Conven ia de credite. Dup ca s-a aprobat acordarea creditului se ntocmete Conven ia de credite, semnat de reprezentan ii bncii i de ctre solicitantul de credit, n trei exemplare din care dou rmn la banc, iar unul la client. Perioada de gra ie a creditului. Negocierea creditului bancar realizat intre banc i beneficiar cuprinde i referiri la mrimea i scadenta ratelor i a dobnzii aferente. La solicitarea beneficiarului i la acordul bncii aceasta poate acorda o perioad de gra ie beneficiarului de credit. Perioada de gra ie se definete ca intervalul de timp pe care banca l acorda debitorului nainte de stabilirea primei rate scadente a creditului. De exemplu, un credit acordat pe 5 ani poate avea o perioada de gratie de 12 luni, deci rata scadenta ncepe sa curg din a 13 lun. Dobnda la credit poate s nceap din prima lun de utilizare a creditului. La anumi i beneficiari banca poate acorda perioad de gra ie total, att pentru rata de credit ct i pentru dobnd. Etapa a 2-a. Derularea creditelor. Banca acord creditul efectiv prin contul de disponibil al solicitantului numai dup ce au fost constituite garan iile materiale depuse de client. Acordarea creditului se face cu un comision de gestiune al bncii, de regul ntre 0,5 3% n func ie de caracteristicile creditului. Pe toat perioada de acordare a creditului, banca urmrete activitatea clientului, ncasrile acestuia i re ine direct din conturile de disponibil ale clientului dobnzile aferente creditului. Atunci cnd clientul nu utilizeaz creditele la datele din contract, este penalizat cu un comision de neutilizare al creditului de 3-5%. Etapa a 3-a Rambursarea creditului. Rambursarea ratelor de credit se face la data scadent prevzut n contract i n "Fia debitorului" din conturile de disponibil ale clientului. ntrzierile n rambursarea ratelor se nregistreaz la credite restante, asupra crora banca calculeaz dobnzi penalizatoare conform cu prevederile contractului de creditare. 4.3.3.5. Contabilitatea creditului bancar Corespunztor Planului General de Conturi creditele clientelei se clasific n: credite de trezorerie; credite de consum i vnzri n rate; credite pentru finan area opera iunilor de comer exterior; credite pentru finan area stocurilor i pentru echipamente; credite pentru investi ii imobiliare; alte credite acordate clientelei. Contabilitatea creditului de trezorerie Creditele de trezorerie sunt credite acordate pe termen scurt, n scopul acoperirii necesarului de lichidit i privind activit ile de exploatare: vnzri n rate, finan area stocurilor, credite pentru importuri, credite pe baz de linie de creditare, avansuri acordate persoanelor fizice, etc. Pentru acordarea acestor credite fiecare banc utilizeaz metodologia de creditare cu caracteristici generale asemntoare, dar proprie fiecrei bnci. Contul folosit este 202 Credite de trezorerie, dezvoltat pe tipuri de credite acordate i pe crean e ataate ;i sume de amortizat. Contul 2021 Credite de trezorerie, cont de activ, nregistreaz creditele destinate asigurrii nevoilor de trezorerie ale agen ilor economici i persoanelor fizice i care completeaz sau nlocuiesc alte tipuri de finan are mai speciale i se dezvolt pe sintetice de gradul trei pe destina ii ale creditului de trezorerie. Se debiteaz prin creditul conturilor 2511 Conturi curente, pentru creditele acordate de banc/primite de client i se crediteaz prin debitul conturilor 2511 Conturi curente pentru
150

rambursrile efectuate de ctre client, 20271Crean e ataate pentru dobnzile rambursate i 2811Crean e restante pentru creditele nerambursate. Soldul debitor reprezint credite de trezorerie acordate i nerambursate. Creditul de trezorerie cunoate urmtoarele forme: 20211 Utilizri din deschideri de credite permanente- nregistreaz partea utilizat din credite acordate n baza unui contract prin care banca se angajeaz ca pe o anumit perioad de timp s mprumute clientelei fonduri utilizabile n mod frac ionat, n func ie de nevoile acesteia, nregistrnd partea neutilizat din creditele aprobate n conturile din afara bilan ului. 20212 Credit global de exploatare- nregistreaz creditul acordat clientelei, n limita unui nivel global de credit, care acoper ansamblul nevoilor de exploatare ale acestuia i este stabilit potrivit bugetului previzional de trezorerie. Partea neutilizat din creditele aprobate se nregistreaz n conturile n afara bilan ului. 20213 Diferen e de rambursat legate de utilizarea cardurilor nregistreaz diferen ele de rambursat legate de utilizarea cr ilor de plat, nregistrarea facilit ilor de trezorerie acordate titularilor de cr i de plat, conform contractelor prin admiterea acoperirii ulterioare a sumelor pltite. 20219 Alte credite de trezorerie nregistreaz credite acordate clien ilor care opereaz pe pia a interna ionala i alte credite de trezorerie acordate clientelei. Contul 2027 Crean e ataate i sume de amortizat nregistreaz crean e din dobnzi, calculate i neajunse la scaden , aferente creditelor de trezorerie acordate i sume de amortizat aferente creditelor de trezorerie. n structura lui regasim cele dou conturi: 20271Crean e ataate i sume de amortizat ce eviden iaz dobnda, calculat n baza ratei de dobnd prevzut prin n elegerile contractuale, aferent creditelor de trezorerie acordate; 20272 Sume de amortizat care reflect alte sume aferente creditelor de trezorerie acordate, care sunt avute n vedere la determinarea ratei efective a dobnzii i care sunt amortizate prin metoda dobnzii efective. Creditul de trezorerie sub formele men ionate se acord prin contul curent al clientului pe baza unui plan al trezoreriei prezentat de solicitant elaborat pe baza ultimului bilan contabil. Contabilitatea creditelor de trezorerie are caracteristic faptul c se nregistreaz att n conturile din bilan , ct i n conturile extrabilan iere n cazul n care exist un decalaj intre momentul aprobrii creditului i momentul utilizrii acestuia. Conturile extrabilan iere folosite sunt 903 Angajamente n favoarea clientelei; 999 Contrapartida. Tehnica de calcul a dobnzii si rambursare a creditelor Dobnda poate fi calculat dup dou formule: K * R *t - dobnda simpl: D= , unde: 360 *100 K = capitalul mprumutat R = rata dobnzii t = perioada (nr. de zile) R n - dobnda compus : S=K(1+ ) , unde: 100 S = suma rezultat ca urmare a multiplicrii creditului K = capitalul ini ial mprumutat R = rata dobnzii anuale n = perioada de creditare (nr. ani) Dobnda compus se folosete mai rar, pentru creditele pe termen mediu i lung, dar de regul n cazul depozitelor (produse de economisire) Ca modalit i de rambursare a creditului se cunosc urmtoarele variante: 1. rambursare prin rate constante; 2. rambursare prin anuit i constante;
151

3. rambursare integral la scaden . Rambursare prin rate constante presupune rambursare prin rate egale pe toat perioada creditului i desigur plata dobnzilor aferente. Exemplu: O banc acord un credit unui client n valoare de 30.000 lei, pe o perioad de 3 luni, rata dobnzii fiind de 12% pe an. Ratele vor fi: Rata 1 = 10.000 lei Rata 2 = 10.000 lei Rata 3 = 10.000 lei Dobnzile vor fi: 30.000 * 12 * 30 = 300 lei Dob. 1 = 360 * 100 20.000 * 12 * 30 Dob. 2 = = 200 lei 360 * 100 10.000 * 12 * 30 Dob. 3 = = 100 lei. 360 * 100 Aadar: - n prima lun, clientul va rambursa: 10.000+300=10.300 lei - n a doua lun, clientul va rambursa: 10.000+200=10.200 lei - n a treia lun, clientul va rambursa: 10.000+100=10.100 lei Rambursare prin anuit i constante presupune rambursare prin anuit i egale pe toat perioada creditului Anuit ile includ ratele de rambursat i dobnzile aferente i se calculeaz dup formula: rd A= C* , unde: 1 (1 + rd ) n A= anuitatea C= creditul rd= rata dobnzii n=perioada. Conform acestei metode de rambursare, clientul va plti in fiecare lun o sum constant, rata i dobnda fiind ns diferite de la o lun la alta. Rambursarea integral la scaden presupune c dobnda se calculeaz i se pltete pentru ntreaga perioad, odat cu creditul rambursat, nefiind efectuate pl i (rate i dobnzi) n cursul perioadei de creditare. 30.000 * 12 * 90 Pentru exemplu luat anterior, dobnda este =900 lei 360 * 100

Exemple de opera iuni contabile privind creditul de trezorerie. Prima variant: Creditul se acord n momentul utilizrii, deci fr decalaj. Clientul X solicit i primete aprobarea pentru un credit pe trei luni. a. acordarea creditului 2021 = 2511 "Credite de trezorerie" "Conturi curente" b. nregistrarea dobnzii calculate de ctre banc pentru acordarea creditului: 20271 = 70213 "Crean e ataate" "Dobnzi de la creditele de trezorerie" c. se ramburseaz o rat din credit i dobnda aferent primei luni: 2511x = % "Conturi curente" 2021 "Credite de trezorerie"
152

20271 "Crean e ataate" A doua variant: Creditul se aprob pe data de 10.02.N i se acord pentru a fi utilizat pe data de 20.02.N. a. 903 = 999 "Angajamente n "Contrapartida" favoarea clientelei" b. Se nregistreaz utilizarea creditului n totalitate. 2021 = 2511 "Credite de trezorerie" "Conturi curente" concomitent 999 = 903 "Contrapartida" "Angajamente n favoarea clientelei" c. Se nregistreaz crean a pentru dobnd. 2027 = 70213 "Crean e ataate" Dobnzi de la creditele de trezorerie" d. Se ramburseaz o rat din credit cu dobnda aferent 2511 = % "Conturi curente" 2021 "Credite de trezorerie" 2027 "Crean e ataate" Cnd beneficiarul nu a rambursat creditul la termen i nu a pltit dobnda la scaden , banca le trece la credite restante i majoreaz procentul dobnzii corespunztor prevederilor din contactul de creditare. Transferul creditului la credit restant are loc prin nregistrarea, 2811 = 2021 Crean e restante Credite de trezorerie Transferul dobnzilor la dobnzi restante are loc prin nregistrarea 2812 = 2027 Dobnzi restante Crean e ataate n mod asemntor func ioneaz celelalte conturi de credite acordate clientelei. Astfel: Contul 203 Credite de consum i vnzri n ratese dezvolt astfel: 2031 Credite de consum 20311 Credite de consum pentru nevoi personale 20312 Credite de consum pentru achzi ionarea de bunuri 2032 Vnzri n rate 2037 Crean e ataate i sume de amortizat Contul 204 Credite pentru finan area opera iunilor de comer exterior are urmtoarea structur: 2041 Credite pentru import 2042 Credite pentru export 2047 Crean e ataate i sume de amortizat Contul 205 Credite pentru finan area stocurilor i pentru echipamente prezint urmtoarea structur: 2051 Credite pentru finan area stocurilor 2052 Credite pentru echipamente 2057 Crean e ataate i sume de amortizat Contul 206 Credite pentru investi ii imobiliare se dezvolt pe sintetice de gradul II, respectiv III, astfel:
153

2061 Credite pentru investi ii imobiliare 20611 Credite ipotecare 20619 Alte credite pentru investi ii imobiliare 2067 Crean e ataate i sume de amortizat Contul 209 Alte credite acordate clientelei are urmtoarea structur: 2091 Alte credite acordate clientelei 2097 Crean e ataate i sume de amortizat Exemplu de opera iuni contabile privind creditele de export. a. acordarea creditului pentru export 2031 = 2511 "Credite pentru export" "Conturi curente" b. se nregistreaz dobnda de primit 2037 = 70215 "Crean e ataate" "Dobnzi de la creditele pentru finan area opera iunilor de comer exterior" c. se nregistreaz rambursarea integral a creditului i plata dobnzii aferente 2511 = % "Conturi curente" 2031 "Credite de export" 20371 "Crean e ataate" Exemplu de opera iuni contabile privind creditul pentru echipament: a. acordarea un credit pentru echipament unui client 2052 = 2511 Credite pentru Conturi curente echipament b. nregistrarea dobnzii calculat pentru perioada curent: 2057 = 70216 Crean e ataate Dobnzi de la creditele pentru finan area stocurilor i pentru echipamente nregistrarea achitrii ratelor i dobnzilor aferente este similar celorlalte categorii de credite. Exemplu de opera iuni contabile privind creditul pentru investi ii imobiliare: a. Se acord credite pentru investi ii imobiliare: 2061 = 2511 Credite pentru investi ii Conturi curente imobiliare b. Dobnda calculat se nregistreaz astfel: 20671 = 70217 Crean e ataate Dobnzi de la creditele pentru investi ii imobiliare

154

MODULUL 5. ANALIZA ECONOMICO-FINANCIAR A FIRMEI 5.1. CADRUL GENERAL AL ANALIZEI ECONOMICO-FINANCIARE Analiza reprezint o metod de cercetare bazat pe descompunerea proceselor i fenomenelor n pr ile lor componente, n elementele lor simple i pe stabilirea factorilor, a cauzelor care le explic. Analiza economico-financiar reprezint o metod de cunoatere a mecanismului de formare i modificare a fenomenelor economice prin descompunerea lor n elementele componente i prin identificarea factorilor de influen . Parcurgnd un drum invers proceselor i fenomenelor economice reale, aceasta permite desprinderea elementelor esen iale, a factorilor sau cauzelor determinante din masa celor care carcterizeaz existen a i func ionarea acestor procese i fenomene. Obiectul descompunerii pe elemente sau factori l poate constitui un rezultat (analiz structural), sau o modificare a rezultatului fa de o baz de compara ie (analiz cauzal). Pentru analiza activit ii economico-financiare a firmei este necesar folosirea unor metode de analiz, care pot fi: - calitative; - cantitative. Metodele analizei calitative au ca scop studierea structurii fenomenelor, a factorilor care le determin i a rela iilor de cauzalitate dintre factori i fenomene. Analiza calitativ precede i condi ioneaz rezultatele analizei cantitative i este larg utilizat n exercitarea tuturor func iilor managementului, condi ionnd, ntr-o msur determinat, eficien a solu iilor adoptate de management. Metodele analizei cantitative au menirea de a da finalitate legturilor de cauzalitate, de a comensura ac iunea diverilor factori, de a ierarhiza factorii n ordinea importan ei lor, de a stabili rezervele existente i msura n care acestea au fost valorificate. Efectuarea analizei activit ii economico-financiare necesit folosirea unui sistem de informa ii care s permit cunoaterea tuturor fenomenelor i proceselor care au loc n interiorul ntreprinderii i n afara ei. Principala compenent a acestui sistem informa ional o reprezint situa ile financiar-contabile de sintez: Bilan ul contabil, Contul de profit i pierdere, Situa ia modificrii capitalului propriu, Situa ia fluxurilor de trezorerie, Notele explicative. Bilan ul contabil reprezint un tablou sintetic al activit ii economice a unei organiza ii, ce prezint ntr-un mod fidel, clar i complet o situa ie final (patrimoniul entit ii) la sfritul unei perioade. Se prezint sub form de list ce include elementele patrimoniale de activ, grupate n ordinea cresctoare a lichidit ii lor, i elementele patrimoniale de pasiv, grupate n ordinea descresctoare a exigibilit ii lor. Servete la reflectarea pozi iei financiare a entit ii, pornind de la activele pe care le controleaz entitatea, pe de o parte, i de la structura sa financiar, pe de alt parte, n vederea n elegerii rela iilor create ntre acestea pentru asigurarea lichidit ii i solvabilit ii entit ii, precum i pentru asigurarea capacit ii acesteia de a se adapta schimbrilor din mediul n care activeaz. Pentru a rspune nevoilor informa ionale ale diferitelor categorii de utilizatori (factori de decizie), analitii ntocmesc, plecnd de la bilan ul contabil, bilan ul financiar i bilan ul func ional. Bilan ul financiar- document prin care se realizeaz inventarierea precis a averii i angajamentelor organiza iei, structurnd activele i pasivele dup destina ie i lichiditate, respectiv dup provenien i exigibilitate. Baza de construc ie o reprezint bilan ul contabil, supus unor corec ii (reevaluarea activelor bilan iere i eliminarea activelor fictive) pentru a arta modul n care activele firmei sunt suficiente pentru a acoperii datoriile acesteia. Bilan ul financiar este utilizat n fundamentarea deciziilor privind asigurarea surselor de finan are necesare acoperirii nevoilor de finan at n vederea satisfacerii condi iilor de echilibru financiar, evaluarea entit ii n cazul vnzrii sau lichidrii.
155

 Bilan ul func ional- document prin care se identific nevoile de resurse financiare ale organiza iei n continu schimbare i modul de finan are a acestora. Potrivit concep iei func ionale, activitatea unei organiza ii este ntemeiat pe cicluri de opera iuni, lund n considerare rolul fiecrui ciclu n func ionarea acesteia, considerndu-se c att elementele de activ ct i cele de pasiv reprezint valori tranzitorii. Bilan ul func ional clasific elementele de activ i pasiv dup apartenen a la un ciclul sau altul, astfel: ciclul de investi ii, cruia i corespunde activul aciclic (stabile) i, respectiv sursele de finan are ale investi iilor- pasivele aciclice (stabile); ciclul opera ional, cruia i corespunde activul ciclic (temporar) de exploatare i finan area scurt de exploatare (pasivele aciclice de exploatare); cilcul de finan are cruia i corespunde opera iunile ntre ntreprindere i partenerii de capital (ac ionari i creditori) i permite eliminarea decalajelor dintre fluxul de lichidit i de intrare, respectiv ieire, degajat de cilul opera ional. Abordarea care st la baza construc iei bilan ului func ional este o abordare intern, acesta servind cu precdere nevoilor de informare ale managementului organiza iei, fiind utilizat pentru fundamentarea a numeroase decizii economice. Contul de profit i pierdere detalieaz rezultatul ob inut prin eviden ierea veniturilor i cheltuielilor dup natura lor i a rezultatului exerci iului pe categorii de activit i i pe total. Astfel, dup natura activit ii, att veniturile, ct i cheltuielile, precum i rezultatului exerci iului se delimiteaz n trei grupe: de exploatare, financiare i extraordinare. Situa ia modificrilor capitalului propriu prezint, detaliat, toate modificrile pe care capitalului propriu al unei ntreprinderi le-a suferit ntre momentul de nceput i cel de sfrit al exerci iului financiar, altele dect acelea provenind din tranzac iile cu de intorii de capitaluri proprii (majorri/reduceri de capital, distribuiri de dividende, rscumprri de ac iuni etc.). Pe baza acestui document se poate analiza capacitatea de men inere a capitalului precum i performan a general a societ ii. Tabloul/situa ia fluxurilor de trezorerie reprezint documentul de raportare financiar ce reflect evolu ia modificrilor n pozi ia financiar a unei ntreprinderi, prin punerea n eviden a mrimii fluxurilor de trezorerie din cursul perioadei, clasificate n activitatea de exploatare, investi ie i finan are. Notele explicative reprezint o component obligatorie a situa iilor financiare anuale ale unei companii, indiferent dac acestea sunt simplificate sau complexe, avnd drept scop dezvoltarea i completarea informa iilor prezentate n bilan , contul de profit i pierdere i, dup caz, n situa ia modificrilor capitalului propriu i/sau situa ia fluxurilor de trezorerie, n vederea crerii unei imagini ct mai fidele asupra situa iei nete i a rezultatelor ntreprinderii. Pe baza informa iilor din contul de profit i pierdere se pot stabili o serie de indicatori valorici folosi i pentru caracterizarea produc iei i a rentabilit ii firmei, cunoscu i sub denumirea de solduri intermediare de gestiune. Sistemul contabil romnesc nu prevede obligativitatea ntocmirii situa iei soldurilor intermediare de gestiune41, dar ea este util pentru analiz, ntruct con ine anumi i indicatori care nu se regsesc n mod direct n contul de profit i pierdere, bilan ul contabil sau anexele la bilan , cum sunt marja comercial, produc ia exerci iului, valoarea adugat, excedentul brut de exploatare. Tabloul soldurilor intermediare de gestiune se prezint astfel: Sold intermediar de Venituri Cheltuieli gestiune Vnzri de mrfuri Costul mrfurilor vndute Marja comercial Produc ia vndut Eventuala descretere de Produc ia stocat Produc ia exerci iului stocuri Produc ia imobilizat Produc ia exerci iului Consumurile provenind de Valoarea adugat Marja comercial la ter i
41

Bue L. Analiz economico-financiar, Editura Economic, Bucureti 2005, pag.137 156

Venituri
Valoarea adugat Subven ii pentru exploatare Excedentul brut de exploatare Alte venituri din exploatare Rezultatul exploatrii Venituri financiare Venituri extraordinare Rezultatul curent Rezultatul extraordinar Rezultatul exerci iului nainte de impozitare

Cheltuieli
Impozite, taxe i vrsminte asimilate Cheltuieli cu personalul Amortizri i provizioane Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare Cheltuieli extraordinare Eventualele pierderi Impozit pe profit

Sold intermediar de gestiune

Excedentul brut de exploatare Rezultatul exploatrii Rezultatul curent al exerci iului Rezultatul extraordinar Rezultatul exerci iului naninte de impozitare Rezultatul net al exerci iului

Construc ia n trepte a indicatorilor, pornind de la cel mai cuprinztor (produc ia exerci iului i marja comercial) i ncheind cu cel mai sintetic (profitul net al exerci iului), a sugerat denumirea seriei lor de cascad a marjelor de acumulare. Fiecare marj de acumulare reflect rezultatul gestiunii financiare, la treapta respectiv de acumulare dup deducerea diferitelor categorii de cheltuieli. Pentru analiza activit ii economico-financiare a unei firme este necesar s se utilizeze un sistem de indicatori care s reflecte n mod corect rezultatele ob inute, eforturile depuse, modul de utilizare a resurselor materiale, umane i financiare, precum i eficien a general a activit ii desfurate pe o anumit perioad de timp. Din aceste considerente, putem aprecia obiectivele principale ale analizei economico-financiare a ntreprinderii corespund unei analize pe probleme, eviden iat prin indicatori dezvolta i fie: - plecnd de la Tabloul soldurilor intermediare de gestiune (TSIG): indicatori de activitate; indicatori de rezultate. - plecnd de la conceptul de eficien : indicatori de efect; indicatori de efort.

5.2. ANALIZA ACTIVIT II DE PRODUC IE I COMERCIALIZARE 5.2.1. Con inutul indicatorilor valorici ai produc iei
Scopul activit ii oricrei firme l constituie realizarea unor produse, lucrri i servicii care s satisfac anumite nevoi sociale i ob inerea unui profit. Pentru exprimarea rezultatelor din activitatea de produc ie i comercializare, la nivelul firmei, se utilizeaz un sistem de indicatori valorici care cuprinde: produc ia exerci iului, cifra de afaceri, valoarea adugat. Indicatorii valorici ai activit ii de produc ie i comercializare, sub aspectul semnifica iei i al componen ei acestora, se prezint astfel: a. Produc ia exerci iului (Qe) ca indicator valoric de exprimare a produc iei, exprim rezultatul direct i util al activit ii industrial-productive pe o anumit perioad de timp (lun, trimestru, an). Aceasta cuprinde valoarea tuturor bunurilor i serviciilor realizare de firm n cursul perioadei, respectiv: - valoarea produc iei vndute n acea perioad (Qv), evaluat n pre uri de vnzare; - creterea sau descreterea produc iei stocate ( Qs) respectiv a stocurilor de produse finite i produc ie neterminat la sfritul anului fa de nceputul anului;
157

- valoarea produc iei imobilizate (Qi), reprezentat de imobilizrile corporale i necorporale realizate n regie, ct i de consumul intern de semifabricate i produse finite din produc ie proprie. Qe = Qv Qs + Qi. Produc ia stocat i cea imobilizat sunt evaluate n costuri de produc ie.

b. Cifra de afaceri (CA) reflect veniturile totale ob inute din activitatea comercial a unei firme ntr-o anumit perioad de timp. n cadrul cifrei de afaceri nu se includ veniturile financiare, precum i veniturile extraordinare. Din punct de vedere al con inutului i al sferei de cuprindere, cifra de afaceri poate fi privit ca: cifra de afaceri net (total), cifra de afaceri medie, cifra de afaceri marginal, cifra de afaceri critic. Cifra de afaceri total (CA), exprim volumul total al afacerilor unei firme, evaluate n pre urile pie ei. Ea cuprinde totalitatea veniturilor din vnzarea mrfurilor i produselor, executarea lucrrilor i prestarea serviciilor ntr-o perioad de timp. Cifra de afaceri medie ( CA ), se poate determina n unit ile monoproductive, i reflect ncasarea medie pe unitatea de produs sau serviciu.
CA = CA q

Cifra de afaceri marginal (CAm), exprim varia ia ncasrilor unei firme generat de creterea cu o unitate a volumului vnzrilor.
CAm = CA q

Cifra de afaceri critic (CAmin), sau pragul de rentabilitate, reprezint acel nivel al vnzrilor la care se asigur acoperirea n totalitate a cheltuielilor efectuate, iar profitul este egal cu zero. n acest caz, cifra de afaceri minim va fi egal cu suma cheltuielilor fixe i a celor variabile.
CAmin = CF CF = Cv 1 Ncv 1 CA

unde: CF - cheltuielile fixe totale; Ncv - nivelul relativ al cheltuielilor variabile fa de cifra de afaceri (CA).

c. Valoarea adugat (VA) este un indicator sintetic care exprim plusul de valoare (bog ie) creat de o firm ca efect al utilizrii eficiente a poten ialului de care dispune, peste valoarea consumului factorilor de produc ie proveni i de la ter i. Analiza valorii adugate este deosebit de important, deoarece aceasta exprim mai bine efortul propriu al ntreprinderii la crearea produsului intern brut, permite aprecierea corect a eficien ei economice, stimuleaz reducerea cheltuielilor materiale, folosirea eficient a mijloacelor de produc ie i a for ei de munc. Pentru determinarea nivelului valorii adugate se pot folosi dou metode: metoda sintetic sau indirect i metoda analitic sau direct. Metoda sintetic (indirect) este cea mai rspndit n calculul valorii adugate deoarece este mai exact i se poate aplica mai uor. Stabilirea valorii adugate brute prin metoda sintetic se face scznd din produc ia exerci iului , consumurile intermediare provenite de la ter i: VA = Qe - Cm, unde: VA - valoarea adugat; Cm - cheltuieli cu materialele provenite de la ter i. n cazul firmelor care desfoar i activitate de comer , valoarea adugat total cuprinde i marja comercial (Mc), stabilit ca diferen ntre valoarea mrfurilor vndute (Vm) i costul mrfurilor vndute (Cmv): VA = Mc + (Qe - Cm)
158

innd seama de aceste rela ii, rezult c pentru creterea valorii adugate se poate ac iona prin creterea produc iei exerci iului, dar mai ales prin scderea cheltuielilor materiale. Metoda analitic (direct) sau aditiv de calcul a valorii adugate permite determinarea acesteia prin nsumarea elementelor sale componente: cheltuieli cu personalul (Cs); cheltuieli cu impozitele i taxele (IT); cheltuieli financiare (CF); cheltuieli cu amortizarea (A); profitul net (P). VA = Cs + IT + CF + A + P. n acest caz, valoarea adugat cuprinde remunerarea muncii prin cheltuielile cu personalul, a capitalului propriu sau ac ionarilor prin dividende, a capitalului mprumutat prin dobnzi, a capitalului tehnic prin amortizare, a statului prin impozite i taxe, precum i a ntreprinderii prin profitul reinvestit (folosit pentru autofinan are). Aceast metod permite urmrirea modului de repartizare a valorii adugate ntre participan ii la activitatea firmei. ntre indicatorii prezenta i exist o serie de corela ii, care sunt puse n eviden cu ajutorul raportului static i a raportului dinamic. n acest scop se calculeaz raportul static (Rs) i raportul dinamic (Rd) ntre produc ia vndut i produc ia exerci iului: I Qv Rs = ; Rd = Qv . Qe I Qe Raportul static arat ponderea produc iei vndute a unei firme n produc ia exerci iului i reflect gradul de valorificare a produc iei exerci iului ntr-o perioad de timp. Acest raport poate lua valori mai mici, egale sau mai mari dect 1 (Rs 1, Rs 1) i exprim modificrile intervenite n stocurile de produse finite, semifabricate sau produc ie neterminat. Raportul dinamic arat evolu ia sau dinamica produc iei vndute n raport cu dinamica produc iei exerci iului i poate fi egal, mai mare sau mai mic dect 1 sau 100%. n cadrul analizei, se pot calcula i raportul static i raportul dinamic dintre valoarea adugat i produc ia exerci iului: I Va Rd = Va 100 . Rs = 100 ; Qe I Qe Raportul static (Rs) arat ponderea valorii adugate din activitatea de produc ie n produc ia exerci iului, n timp ce raportul dinamic (Rd) arat dinamica sau ritmul modificrii valorii adugate n func ie de dinamica sau ritmul modificrii produc iei exerci iului. Mrimea raportului static reflect gradul de integrare a produc iei; cu ct valoarea acestui raport este mai apropiat de 1, cu att mai mult firma este integrat vertical. O valoare informa ional deosebit o prezint i gradul de integrare a activit ii, calculat ca raport ntre valoarea adugat realizat i cifra de afaceri:

R Var =

Var 100 . CA

Aceast rat este o expresie a bog iei create la un anumit nivel de activitate. Gradul de integrare a activit ii este dependent de natura activit ii i de durata ciclului de exploatare.

5.2.2. Analiza cifrei de afaceri

Principalele obiective ale analizei cifrei de afaceri sunt: analiza dinamicii, analiza structural i analiza factorial. Analiza dinamicii cifrei de afaceri are ca obiectiv desprinderea tendin ei de evolu ie a afacerilor firmei n scopul lurii celor mai potrivite decizii. Astfel, dac cifra de afaceri este n cretere, firma trebuie s identifice noi surse de finan are a activit ii. Dac dimpotriv cifra de afaceri are tendin a de reducere vor trebui gsite noi pie e de desfacere pentru produsele realizate.
159

n procesul de analiz este necesar s se calculeze modificarea absolut i procentual intervenit n mrimea cifrei de afaceri din perioada curent fa de cea prevzut sau din perioada de baz astfel:
CA = CA1 CA0 ;
CA% = CA 100 ; CA% = I CA 100 . CA0

n func ie de mrimea i semnul acestor modificri se pot face aprecieri cu privire la creterea sau scderea cifrei de afaceri a ntreprinderii n perioada supus analizei. Analiza structural presupune identificarea varia iilor intervenite pe diferite trepte structurale ale cifrei de afaceri: pe produse, pe tipuri de activit i, pe pie e de desfacere, etc. Metodologic analiza se bazeaz pe utilizarea mrimilor relative de structur (gi). Pentru asigurarea unor compara ii n timp sau ntre firme se poate utiliza coeficientul de concentrare sau coeficientul Gini-Struck. Acest coeficient se determin cu ajutorul urmtoarei rela ii:
G = n

2 i

n 1

unde: gi - structura cifrei de afaceri pe produse sau activit i; n - numrul de produse din nomenclatorul de fabrica ie al ntreprinderii. Acest coeficient poate lua valori ntre 0 i 1. Dac nivelul lui se apropie de 0 nseamn c cifra de afaceri este repartizat relativ uniform pe cele n produse din nomenclatorul de fabrica ie. Dac dimpotriv nivelul lui se apropie de 1 nseamn c n structura vnzrilor sunt cteva produse care de in cea mai mare pondere n cifra de afaceri. n acelai scop se poate folosi i indicele Herfindhal care se determin cu rela ia:
H=

2 i

Valoarea acestui coeficient este egal cu 1 dac ntreprinderea vinde un singur produs i cu 1/n dac vnzrile sunt repartizate n propor ii egale pe produse. Analiza factorial a cifrei de afaceri are rolul de a identifica factorii de influen , de a stabilii nivelul i sensul influen elor lor, pentru ca n final s poat fi stabilite msuri de limitare a ac iunii factorilor cu influen negativ, respectiv men inerea i amplificarea factorilor cu influen pozitiv. Pentru analiza factorial aceti factori sunt agrega i sub form de modele de analiz. Astfel, mrimea cifrei de afaceri ntr-o ntreprindere depinde de volumul fizic al produc iei vndute pe sortimente (q) i de pre ul de vnzare pe unitatea de produs (p):
CA =

q p

Creterea cifrei de afaceri a fiecrei firme poate avea loc prin creterea volumului produc iei vndute n func ie de cerin ele pie ei i de resursele disponibile ale fiecrei ntreprinderi. De asemenea, un rol important n creterea cifrei de afaceri l are creterea pre ului de vnzare n func ie de calitatea produc iei i de evolu ia raportului dintre cerere i ofert pe pia . Trebuie precizat faptul c primul factor con ine i influen a structurii produc iei vndute, care prin intermediul pre ului diferen iat pe produse ac ioneaz asupra cifrei de afaceri. Influen a modificrii structurii produc iei poate fi cuantificat prin calcularea unui pre mediu de vnzare n cazul produselor omogene (exprimate n aceeai unitate de msur). CA = q p , unde:
p=

gi p
100

gi - structura produc iei vndute p - pre ul mediu de vnzare, pentru produsele omogene.
q C A p p gi

160

Putem aprecia c modificarea structurii produc iei vndute n favoarea unor sortimente care sunt solicitate pe pia i au pre uri de vnzare mai mari, reprezint o cale important de cretere a cifrei de afaceri. Pentru analiza factorial se mai pot folosi i alte modele, innd seama de numrul mediu de salaria i ( N s ), de productivitatea muncii (Wa) i de gradul de valorificare a produc iei fabricate (Gv):
Ca = N s Wa Gv = N s Qf Ca . N s Qf

La rndul ei productivitatea muncii poate fi privit n func ie de gradul de nzestrare tehnic a muncii cu mijloace fixe (It) i de eficien a utilizrii mijloacelor fixe (E):
Wa = It E = Mf Qf . Ns Mf

n acest caz schema factorilor de influen se prezint astfel:

Ns It CA W a E Gv

Exemplu: Pentru aplicarea metodologiei de analiz a cifrei de afaceri vom considera urmtorul exemplu: Tabelul 1. An de baz An curent Indice % Indicatori 1. Cifra de afaceri (CA) 2. Produc ia fabricat (Qf) 3. Numrul mediu de salaria i ( Ns ) 4. Valoarea medie a mijloacelor fixe (Mf) 5. Productivitatea muncii ( Wa ) 6. nzestrarea tehnic a muncii (It) 7. Eficien a mijloacelor fixe (E) 8. Gradul de valorificare a produc iei fabricate (Gv) 10000 10900 105 1100 103,81 10,48 9,91 0,917 12000 12800 100 1200 128 12,00 10,67 0,938 120,00% 117,43% 95,24% 109,09% 123,30% 114,55% 107,65% 102,19%

CA = CA 1 CA 0 = 12000 10000 = 2000 mii lei. Influen ele factorilor le stabilim cu ajutorul metodei substituirilor n lan : 1. Influen a numrului de salaria i:

Ns = ( Ns1 Ns 0 ) Wa 0 Gv 0 = (100 105) 103,81 0,917 = 476,19 mii lei ; CA 2. Influen a productivit ii muncii: Wa = Ns1 ( Wa 1 Wa 0 ) Gv 0 = 100 (128 103,81) 0,917 = 2219,31 mii lei , CA din care: 2.1 Influen a nzestrrii tehnice a muncii: It CA = Ns1 (It1 It 0 ) E 0 Gv 0 = 100 (12 10,48) 9,91 0,917 = 1385,28 mii lei ; 2.2 Influen a eficien ei utilizrii mijloacelor fixe: E CA = Ns1 It1 (E1 E 0 ) Gv 0 = 100 12 (10,67 9,91) 0,917 = 834,03 mii lei ; 3. Influen a gradului de valorificare a produc iei fabricate: Gv = Ns1 Wa 1 (Gv1 Gv 0 ) = 100 128 (0,938 0,917) = 256,88 mii lei . CA Creterea cifrei de afaceri s-a realizat prin creterea productivit ii muncii anuale att ca urmare a creterii eficien ei utilizrii mijloacelor fixe, ct i a nzestrrii tehnice a muncii. n
161

acelai timp observm c a sczut uor numrul mediu de salaria i, reducera care nu se apreciaz neaprat ca fiind nefavorabil, mai ales c productivitatea muncii a crescut. Gradul de valorificare crescut, dar este n continuare mai mic de 1, ceea ce semnific o reducere a ritmului de cretere a stocurilor de produse finite, apreciat favorabil.

5.2.3. Analiza valorii adugate

Valoarea adugat poate fi analizat din punct de vedere al structurii, dar i al factorilor de influen . Analiza structural are drept obiectiv urmrirea modului de repartizare a valorii adugate ntre participan ii direc i i indirec i la activitatea economic a firmei. n acest scop se calculeaz ratele de remunerare a valorii adugate, respectiv a ponderii fiecrui element component n totalul acesteia. Se pot stabili urmtoarele rate: - rata de remunerare a personalului (R1):
R1 =
Cheltuieli cu personalul 100 Valoarea adaugata Impozite si taxe 100 Valoarea adaugata Cheltuieli cu amortizarea 100 Valoarea adaugata Cheltuieli financiare 100 Valoarea adaugata Profit net 100 Valoarea adaugata

rata de remunerare a statului (R2):

R2 =

rata de remunerare a capitalului tehnic (R3):

R3 =

rata de remunerare a creditorilor (R4):

R4 =

rata de remunerare a ac ionarilor (R5):

R5 =

Aceste rate permit efectuarea de compara ii sectoriale i inter-exerci ii i ofer informa ii asupra modului de repartizare a valorii adugate ntre partenerii sociali, respectiv personalul, statul, ntreprinderea, creditorii i ac ionarii. Astfel, o cretere a ponderii profitului se apreciaz favorabil, n timp ce creterea ponderii cheltuielilor financiare poate semnifica o cretere a gradului de ndatorare al firmei. Ponderea impozitelor i taxelor depinde de fiscalitatea promovat de stat, creterea acesteia apreciindu-se nefavorabil.. Un obiectiv important al analizei l constituie analiza factorial a valorii adugate pe baza unor modele factoriale de tip multiplicativ sau produs ntre factori. Astfel, dac se urmrete corela ia dintre valoarea adugat, produc ia exerci iului i cheltuielile materiale, analiza acesteia se poate realiza pe baza urmtorului model:
VA = Qe(1 Gm) = Qe(1 Cm ) = Qe Va . Qe

Modificarea valorii adugate se explic prin modificarea produc iei exerci iului i a valorii adugate medii ce revine la 1 leu produc ie a exerci iului (Va) . Produc ia exerci iului poate fi privit i ea n func ie de timpul total lucrat de salaria i, exprimat n ore-om (T) i de productivitatea orar a muncii (Wh), iar timpul total lucrat depinde de numrul mediu de salaria i (Ns) i timpul de lucru mediu pe un salariat ( t ). La rndul ei valoarea adugat medie la 1 leu produc ie a exerci iului ( V a ) depinde de structura produc iei pe sortimente (g) i de valoarea adugat la 1 leu produc ie pe produse (va). Pe baza modelului prezentat se poate stabili urmtorul sistem factorial:
T Qe W h VA Va gi va 162 Ns t

Exemplu: Pentru exemplificarea metodologiei de analiz vom considera urmtorul exemplu: Tabelul 2 Indicatori An de baz An curent 1. Produc ia exerci iului (Qe) 12000 14000 2. Cheltuieli materiale (Cm) 7000 7800 3. Valoarea adugat (VA) 5000 6200 4. Timpul total lucrat n ore-om (T) 165900 160000 5. Nr. mediu de salaria i (Ns) 105 100 6. Timpul mediu de lucru pe un salariat n ore (t) 1580 1600 7. Productivitatea medie orar (Wh) 0,0723 0,0875 0,417 0,443 8. Valoarea adugat medie la un leu produc ie a exerci iului ( Va ) 0,425 9. Valoarea adugat medie recalculat la 1 leu produc ie ( Va r ) VA = VA 1 VA 0 = 6200 5000 = 1200 Valoarea adugat a crescut cu 1200 mii lei, cretere explicat, potrivit sistemului factorial prezentat, pe baza influen ei urmtorilor factori: 1) Influen a produc iei exerci iului: Qe = (Qe1 Qe 0 ) Va 0 = (14000 12000) 0,417 = 833,33 mii lei VA din care, datorit modificrii: 1.1 Timpului total lucrat: T = (T1 T0 ) Wh 0 Va 0 = (160000 165900) 0,0723 0,417 = 177,82 mii lei VA din care, datorit modificrii: 1.1.1. Numrului mediu de salaria i: Ns = ( Ns1 Ns 0 ) t 0 Wh 0 Va 0 = (100 105) 1580 0,0723 0,417 = 238,1 mii lei VA 1.1.2. Timpului mediu pe un salariat: tVA = Ns1 ( t 1 t 0 ) Wh 0 Va 0 = 100 (1600 1580) 0,0723 0,417 = 60,28 mii lei 1.2 Productivit ii medii orare:

Wh = T1 ( Wh 1 Wh 0 ) Va 0 = 160000 (0,0875 0,0723) 0,417 = 1011,15 mii lei VA 2) Influen a valorii adugate medii la 1 leu produc ie a exerci iului: Va = Qe1 (Va 1 Va 0 ) = 14000 (0,443 0,417) = 366,67 mii lei VA din care, datorit modificrii: 2.1 Structurii produc iei exerci iului:
gi = Qe1 ( Var Va 0 ) = 14000 (0,425 0,417) = 116,67 mii lei , VA gi1 va 0 unde: V ar = 100 2.2 Valorii adugate la 1 leu produc ie pe produse: va = Qe1 ( Va 1 V a ) = 14000 (0,443 0,425) = 250 mii lei . VA Din analiza efectuat rezult c ambii factori de influen direc i au avut influen favorabil asupra creterii valorii adugate.
163
r

Astfel produc ia exerci iului, care reprezint factorul extensiv, a contribuit la creterea valorii adugate cu 833,33 mii lei, adic cu 69,44% din creterea total, n timp ce valoarea adugat ce revine la 1 leu produc ie a exerci iului, ca factor intensiv, a avut o contribu ie de 366,67 mii lei (30,54%). Creterea produc iei exerci iului s-a datorat n primul rnd creterii productivit ii orare a muncii, care reflect aspectul calitativ al folosirii for ei de munc, dar i unei uoare creteri a timpului mediu lucrat de un salariat. Timpul total lucrat de salaria i a sczut, ceea ce a condus la reducerea valorii adugate cu 177,82 mii lei, scdere datorat reducerii numrului mediu de salaria i. Reducerea numrului de salaria i poate fi justificat de restructurarea firmei, sau de achizi ionarea unor echipamente mai performante, a cror utilizare necesit mai pu in personal. Cel de-al doilea factor direct, valoarea adugat medie la 1 leu produc ie a exerci iului a contribuit la creterea valorii adugate. n ceea ce privete influen a modificrii structurii produc iei aceasta se apreciaz ca fiind justificat n msura n care ea rspunde cerin elor pie ei. n cadrul valorii adugate totale cea mai mare pondere o de ine valoarea adugat aferent produc iei vndute, sau valoarea adugat realizat. Pentru analiza acesteia poate fi folosit urmtorul model, care permite stabilirea valorii adugate pe fiecare produs n parte: VA = q va = q (p cm) = q (s)p q(s)cm . unde: q volumul produc iei vndute; va valoarea adugat pe produse; p pre ul de vnzare pe produse; cm cheltuielile materiale pe unitatea de produs; Pentru calculul acesteia vom considera urmtorul exemplu: Tabelul 3 Indicatori An de baz An curent Cifra de afaceri 10000 12000 Cheltuieli materiale aferente cifrei de afaceri 5800 6600 Produc ia vndut n perioada curent exprimat n: - pre ul anului de baz 11200 - chelt. cu materialele pe produs din anul de baz 6100 Valoarea adugat aferent produc iei vndute 4200 5400 VA = VA 1 VA 0 = 5400 4200 = 1200 mii lei Deci, valoarea adugat aferent produc iei vndute a crescut cu 1200 mii lei, situa ie apreciat favorabil. Schema factorilor de influen , n acest caz, se prezint astfel:
q VA s cm va p

Influen ele acestor factori se calculeaz cu ajutorul metodei substituirilor n lan , astfel: 1. Influen a volumului fizic al produc iei qVA = q 1 (s 0 ) va 0 q 0 (s 0 ) va 0 = VA 0 Iq VA 0 = , = 4200 1,12 4200 = 504 mii lei unde: Iq - indicele volumului fizic al produc iei.

164

Iq =

q p q p
1 0

0 0

11200 = 1,12 ; 10000

2. Influen a structurii produc iei: sVA = q 1 (s1 ) va 0 q 1 (s 0 ) va 0 = ( q 1 p 0 q 1cm 0 ) VA 0 Iq =

= (11200 6100) 4200 1,12 = 396 mii lei 3. Influen a valorii adugate pe produs: va = q 1 (s1 ) va 1 q 1 (s1 ) va 0 = VA1 ( q 1 p 0 q 1cm 0 ) = VA = 5400 (11200 6100) = 300 mii lei
din care: 3.1 Influen a cheltuielilor materiale pe produs: cm = q 1 ( p 0 cm1 ) q 1 ( p o cm 0 ) = ( q 1cm1 q 1cm 0 ) = VA = 6600 + 6100 = 500 mii lei 3.2 Influen a pre ului de vnzare: PVA = q 1 ( p1 cm1 ) q 1 ( p 0 cm1 ) = q 1 p1 q 1 p 0 =
= 12000 11200 = 800 mii lei n urma acestei analize, constatm c sporirea volumului vnzrilor cu 12% a condus la creterea valorii adugate cu 504 mii lei, aspect apreciat favorabil. Modificarea structurii produc iei a condus la creterea valorii adugate cu 396 mii lei, datorit creterii ponderii produselor cu o valoare adugat mai mare dect media pe ntreprindere. O asemenea influen nu reflect efortul propriu al firmei i, de aceea, trebuie corelat cu cererea manifestat pe pia pentru aceste produse. Pe seama influen ei valorii adugate pe produs, valoarea adugat total a crescut cu 300 mii lei. Aceast cretere s-a datorat creterii pre urilor de vnzare ntr-un ritm superior creterii cheltuielilor materiale pe produse, pe ansamblu firmei situa ia prezentndu-se favorabil.

5.2.4. Analiza produc iei fizice pe sortimente i din punct de vedere al respectrii structurii
Plecnd de la modelele prezentate pentru analiza cifrei de afaceri i a valorii adugate se constat c un factor important ce contribuie la realizarea indicatorilor valorici este produc ia fizic. Produc ia fizic reprezint totalitatea valorilor de ntrebuin are ob inute din activitatea productiv care pot fi puse n circuitul economic. Pentru a caracteriza modul de realizare a produc iei fizice pe fiecare sortiment se pot folosi indicii individuali de realizare a produc iei:
iq = q1 100 q0

Pentru a aprecia n mod sintetic modul de realizare al produc iei fizice pe sortimente se utilizeaz coeficientul mediu de sortiment, care se stabilete respectndu-se principiul neadmiterii compensrilor dintre depirile de produc ie la unele sortimente cu nerealizrile la altele.
Ks =

q q

min 0

p0

p0

, unde: qmin = min (q1, q0)

n care: q0 - volumul produc iei programate; qmin - volumul produc iei realizate n contul produc iei programate; p0 - pre ul de vnzare programat.
165

Volumul produc iei executate n contul sau limitele produc iei programate (q') se determin prin compararea pe fiecare sortiment a produc iei efective cu cea programat i luarea n considerare a cantit ilor celor mai mici. qmin = min (q1;q0) La baza calculrii acestui indicator st principiul neadmiterii compensrii nerealizrii produc iei la unele sortimente, cu depirile nregistrate la alte sortimente. Coeficientul mediu de sortiment poate fi egal sau mai mic dect 1 sau 100 ( Ks 1 ). Mrimea acestui coeficient este egal cu 1 n urmtoarele situa ii: a) Produc ia a fost realizat n propor ie de 100% la toate sortimentele: b) Produc ia a fost realizat n propor ie de 100% la unele sortimente, iar la altele a fost depit: c) Produc ia a fost depit la toate sortimentele (indiferent de gradul de depire). Dac produc ia nu a fost realizat la unul sau mai multe sortimente, atunci coeficientul mediu de sortiment ia valori subunitare. Exemplu: Pentru exemplificare vom folosi datele din tabelul 4: Tabelul 4 Cantitatea vndut Pre de vnzare qmin q0p0 qminp0 Produsele 0 1 0 1 A 600 800 10 11 600 6000 6000 B 500 400 8 8 400 4000 3200 Total * * * * * 10000 9200

Nivelul coeficientului mediu de sortiment este: 9200 Ks = = 0,92 . 10000 Rezult c dei pe total ntreprindere produc ia fizic a crescut cu 12% (indicele volumului fizic al produc iei este 1,12) pe sortimente apare o nerealizare de 100 buc. la produsul B, n timp ce la produsul A s-a nregistrat o depire cu 200 buc. n nivelul coeficientului mediu de sortiment se reflect, pe de o parte, gradul de realizare al produc iei pe sortimente, iar pe de alt parte, numrul de produse la care nu s-au realizat prevederile. Prin aceast prism este important s se urmreasc separat cele dou laturi, deoarece este important s se cunoasc dac avem de-a face cu un produs cu un grad de nerealizare mare sau cu mai multe produse cu un grad de nerealizare mai mic. Pentru a separa cele dou laturi putem utiliza coeficientul de nomenclatur, calculat cu rela ia:
Kn = 1 n N

unde: n - numrul de produse la care nu s-au realizat prevederile; N - numrul total de produse aflate n fabrica ie. Modul de realizare a produc iei fizice pe sortimente atrage dup sine modificri i n structura acesteia, adic n ponderea pe care o de ine fiecare produs n produc ia fabricat (g). Aceste ponderi se stabilesc diferit, dup cum produc ia este omogen sau eterogen. Pentru produc ia omogen:
g = q

q
0 p0

100

Pentru produc ia eterogen:

g= qp

qp

100 ; g 0 =

q 0 p0

100 ; g1 =

q p

q1 p0

100 ;

1 0

n acest caz, pentru calculul ponderilor se utilizeaz pre urile constante, la nivelul prevzut, pentru a nu influen a rezultatele.
166

Pentru a avea o imagine de ansamblu asupra intensit ii modificrii structurii se determin coeficientul mediu de asortiment sau de structur.
Ka =

rQ' rQ

unde: rQ' - produc ia executat n contul structurii prevzute; rQ1 - produc ia efectiv recalculat la structura prevzut. Pentru stabilirea acestui coeficient se calculeaz mai nti numitorul: rQ1 = (q 0 p 0 ) Iq , sau rQ1 = Q1 g 0 unde: Iq - indicele produc iei fizice;
Iq =

q p q p
1 0

0 0

Q1 - produc ia total efectiv realizat; Q1 = q1 - pentru produc ia omogen; - pentru produc ia eterogen. Pentru determinarea numrtorului (rQ') se compar pe fiecare sortiment n parte produc ia efectiv cu cea efectiv dar recalculat la structura prevzut i se ia minimul:
Q1 =
1 0

q p

rQ ' = min(Q1 ; rQ1 )

i acest coeficient ia valori mai mici sau egale cu 1. Dac Ka < 1 => produc ia a fost realizat n propor ii diferite, ceea ce a avut ca efect modificarea structurii efective fa de cea prevzut. Dac Ka = 1 => produc ia a fost realizat la toate produsele n aceeai propor ie.
Exemplu: Pentru exemplificarea metodologiei de analiz a respectrii structurii folosi datele din tabelul 4, pe baza crora vom calcula indicatorii din tabelul 5. Tabelul 5. ProduStructura sele produc iei (%) q0 p0 q1 p0 rq1 g g0 g1 A 60,00 65,22 5,22 6000 8000 6720 B 40,00 34,78 -5,22 4000 3200 4480 Total 100,00 100,00 * 10000 11200 11200 produc iei vom

rq 6720 3200 9920

Din analiza datelor prezentate n tabelul de mai sus, rezult c structura produc iei nu a fost respectat. Astfel, n timp ce ponderea produsului A a crescut, ponderea produsului B a sczut uor. Coeficientul mediu de asortiment ia urmtoarea valoare: 9920 Ka = = 0,886 . 11200 Rezult c dei pe total indicele produc iei fizice este de 112% din punct de vedere al structurii, produc ia a fost realizat numai n propor ie de 88,6%. ntre coeficientul mediu de sortiment, cel de asortiment i indicele volumului fizic al produc iei, pot exista urmtoarele corela ii: 1) Ka = 1 ; Iq 1 . Ks = 1 ; Aceast corela ie se ntlnete n situa ia n care produc ia a fost realizat sau depit la toate sortimentele, n aceeai propor ie, ceea ce constituie un aspect pozitiv pentru activitatea ntreprinderii analizate, cu condi ia ca sporul de produc ie s aib asigurat desfacerea. 2) Ks = 1 ; Ka < 1 ; Iq > 1 .
167

Corela ia de mai sus se ntlnete atunci cnd a avut loc o depire a programului de produc ie, ns n propor ii diferite, iar activitatea ntreprinderii se apreciaz favorabil dac ritmurile diferen iate de depire a programului pe sortimente au fost determinate de solicitrile consumatorilor i sporul de produse ob inut a avut desfacerea asigurat. 3) Ks < 1 ; Ka = 1 ; Iq < 1 . n acest caz exist o nerealizare a produc iei pe total i la fiecare sortiment n aceeai propor ie, ceea ce constituie un aspect negativ pentru activitatea ntreprinderii. Ks < 1 ; Ka < 1 ; 4) Iq > 1 sau Iq 1 . Aceast situa ie este ntlnit atunci cnd programul de produc ie a fost realizat sau depit la unele produse i nerealizat la altele, iar activitatea ntreprinderii se apreciaz prin prisma cauzelor care au provocat aceste abateri fa de program.

5.3. ANALIZA UTILIZRII FACTORILOR DE PRODUC IE

Nivelul rezultatelor ob inute de o ntreprindere depinde de modul de asigurare, dar mai ales utilizare, a resurselor disponibile. De aceea, n aceast parte a lucrrii sunt abordate problemele analizei utilizrii factorilor de produc ie, din punct de vedere extensiv i intensiv.

5.3.1. Analiza utilizrii extensive a factorilor de produc ie 5.3.1.1. Analiza utilizrii extensive a for ei de munc
Analiza utilizrii resurselor umane vizeaz, pe de-o parte, latura extensiv (cantitativ), respectiv utilizarea integral a timpului de munc, iar, pe de alt parte, latura intensiv (calitativ), respectiv economisirea timpului de munc necesar realizrii unui produs, prestrii unui serviciu, executrii unei lucrri. Pentru analiza utilizrii timpului de lucru, se folosesc indicatorii: 1) Fondul de timp calendaristic (Tc) exprimat n zile-om se determin nmul ind numrul mediu de personal cu numrul zilelor calendaristice din perioada respectiv (Zc): Tc = N Zc . Pentru exprimarea fondului de timp calendaristic n ore-om trebuie s se in seama de durata legal a zilei de lucru exprimat n ore (dz): Tc = N Zc dz . 2) Fondul de timp maxim disponibil (Td) se determin scznd din fondul de timp calendaristic, timpul aferent concediilor legale de odihn (Tco), zilelor de repaus i srbtorilor legale (Trs). Td = Tc - (Tco + Trs). 3) Fondul de timp efectiv utilizat (Te) reprezint numrul de zile-om sau ore-om efectiv lucrate ntr-o perioad de timp, indiferent dac sunt normale sau suplimentare i se calculeaz ca diferen ntre fondul de timp maxim disponibil (Td) i fondul de timp neutilizat (Tn): Te = Td Tn. Pentru caracterizarea gradului de utilizare a timpului de lucru, se folosesc indicatorii: 1) Indicele de utilizare a fondului de timp maxim disponibil (Itd) se determin prin raportarea fondului de timp efectiv lucrat la fondul de timp maxim disponibil: Te ITd = 100 . Td 2) Durata medie a zilei de lucru ( Dz ) caracterizeaz numrul mediu de ore lucrate de un salariat n cursul unei zile: hn Dz = , Zn

168

unde: hn - numrul total de ore-om efectiv lucrate n timpul normal; Zn - numrul de zile-om efectiv lucrate din acea perioad).

5.3.1.2. Analiza utilizrii extensive a mijloacelor fixe

Utilizarea extensiv a mijloacelor fixe se paote aprecia pe baza urmtorilor indicatori: 1) Coeficientul de folosire a parcului total (Kt) - exprim ponderea numrului de utilaje instalate (Ni), indiferent dac acestea func ioneaz sau nu, n numrul total de utilaje existente n inventarul firmei (Nt). Se calculeaz cu rela ia: Ni Kt = 100 . Nt 2) Coeficientul de folosire a parcului de utilaje instalat (Ki) - exprim ponderea numrului de utilaje aflate n func iune (Nf), n numrul de utilaje instalate: Nf Ki = 100 . Ni 3) Gradul de utilizare a fondului de timp calendaristic (GFc): Te GFc = 100 Fc 4) Gradul de utilizare a fondului de timp maxim disponibil, sau coeficientul folosirii extensive (Ke): Te 100 . Ke = Fd

5.3.2. Analiza utilizrii intensive a factorilor de produc ie 5.3.2.1. Analiza utilizrii intensive a for ei de munc
Productivitatea muncii este unul din cei mai importan i indicatori sintetici ai eficien ei activit ii economice a ntreprinderilor, care reflect eficacitatea sau rodnicia muncii cheltuite n procesul de produc ie. Nivelul productivit ii muncii se determin fie ca raport ntre volumul produc iei (Q) i cantitatea de munc cheltuit pentru ob inerea lui (T), fie prin raportarea timpului de munc cheltuit la volumul produc iei ob inute: Q T W= sau t= T Q Indicatorii de msurare a productivit ii muncii depind, pe de o parte de modul de exprimare a volumului produc iei, iar pe de alt parte de modul de exprimare a cheltuielilor de timp de munc. Principalii indicatori ai volumului produc iei, utiliza i n calculul productivit ii muncii, pot fi: produc ia exerci iului, cifra de afaceri sau valoarea adugat. n func ie de unit ile de msur a timpului de munc, productivitatea muncii poate fi orar, zilnic i anual. 1) Productivitatea anual a muncii: Qe; CA; VA Wa = Ns; Nm unde: Wa - productivitatea muncii anuale; Qe; CA; VA - produc ia exerci iului, cifra de afaceri sau valoarea adugat; Ns ; Nm - numrul mediu de salaria i sau de muncitori. 2) Productivitatea zilnic a muncii: Qe; CA; VA Wa Wz = sau Wz = Z Z
169

unde: Z - numrul total de zile-om lucrate ntr-un an de ctre to i muncitorii sau de ntregul personal; Z - numrul mediu de zile lucrate ntr-un an de un muncitor sau o persoan angajat. 3) Productivitatea orar a muncii: Wa Qe; CA; VA Wz Wh = ; Wh = ; Wh = , h ha hz unde: h - numrul total de ore-om lucrate de ctre to i muncitorii sau ntregul personal n perioada analizat; ha - numrul mediu de ore lucrate ntr-un an de un muncitor sau de o persoan angajat; hz - numrul mediu de ore lucrate de un muncitor sau o persoan angajat ntr-o zi (durata medie a zilei de lucru). Pentru a scoate n eviden rezervele de cretere a productivit ii muncii, este necesar s se studieze legturile existente formele acesteia, legturi ce se pot exprima astfel: Wa = Z Wz Wz = h Wh Wa = Z h Wh Productivitatea marginal a muncii exprim sporul de produc ie ob inut la creterea cu o unitate a factorului munc. Rela ia de calcul a acestui indicator este: Q Wm = T n care: Q - reprezint sporul de produc ie determinat de consumul suplimentar de munc; T - consumul suplimentar de munc; Se justific un consum suplimentar de munc atunci cnd ritmul de cretere a produc iei devanseaz pe cel al evolu iei consumului de munc. n aceste condi ii productivitatea marginal va fi superioar productivit ii medie a muncii. Pentru urmrirea produc iei n func ie de factorul munc se poate calcula i coeficientul de elasticitate dintre cei doi indicatori: Q Q Q Q Ke = = : T T T T Q Q Deoarece = Wm - productivitatea marginal i = W - productivitatea medie, T T rezult: Wm . Ke = W Dac acest coeficient de elasticitate are valori supraunitare (Ke>1), atunci ntreprinderea nregistreaz o cretere a productivit ii medii a muncii pe seama consumului suplimentar de timp de munc. n condi iile n care coeficientul de elasticitate dintre produc ie i factorul munc este cuprins ntre 0 i 1 (0 Ke 1) se nregistreaz o scdere a productivit ii marginale, iar dac Ke < 0, consumul suplimentar de munc duce la scderea produc iei, deci ar fi vorba de o productivitate marginal negativ, aspect neacceptat de nici un agent economic.

5.3.2.2. Analiza utilizrii intensive a mijloacelor fixe

Eficien a utilizrii mijloacelor fixe msoar rezultatele ob inute o unitate de mijloace fixe, ntr-o perioad de timp. Indicatorii de apreciere a folosirii intensive a mijloacelor fixe pot fi exprima i n unit i naturale sau valorice.

a) Indicatorii exprima i n unit i naturale

170

Cei mai importan i astfel de indicatori sunt: 1) Randamentul mediu al utilajelor - este cel mai important indicator utilizat pentru caracterizarea utilizrii intensive, i exprim produc ia ce revine pe un utilaj ntr-o perioad de timp. Dup unitatea la care se refer randamentul poate fi: - randamentul mediu pe un utilaj (Ru), calculat ca raport ntre produc ia ob inut ntr-o perioad de timp (Q) i numrul de utilaje folosite n perioada respectiv (Nu): Q Ru = Nu - randamentul mediu orar (Rh), calculat ca raport ntre produc ia ob inut i timpul efectiv lucrat de ctre utilaje (Te): Q Rh = Te ntre cele dou forme de exprimare a randamentului exist rela ia: Ru = t Rh n care: t - timpul mediu de func ionare al unui utilaj. 2) Randamentul marginal al utilajelor - calculat ca raport ntre varia ia volumului produc iei (Q) i varia ia timpului lucrat de utilaje (Te) astfel: Q Rm = Te 3) Coeficientul de elasticitate al produc iei n raport cu factorul utilaje (e): Q Te Q Q Rm e= : = : = . Q Te Te Te Rh Acesta exprim creterea procentual a produc iei la o cretere cu un procent a timpului de lucru al utilajelor. O valoare supraunitar a acestui coeficient ne arat c eforturile suplimentare efectuate se justific prin rezultatele ob inute.

b) Indicatorii exprima i n unit i valorice n cadrul acestora, rezultatele i eforturile sunt exprimate valoric. Principalii indicatori de eficien utiliza i, sunt: - produc ia exerci iului la 1000 lei mijloace fixe; - cifra de afaceri la 1000 lei mijloace fixe; - valoarea adugat la 1000 lei mijloace fixe; - profitul brut i net la 1000 lei mijloace fixe. To i aceti indicatori se calculeaz prin raportarea efectelor utile ob inute la valoarea medie a acestuia astfel: Qe, Ca , Va , P E Kf = 1000 Kf unde: Ekf - eficien a utilizrii mijloacelor fixe; n cadrul analizei eficien ei folosirii mijloacelor fixe trebuie s se urmreasc i corela ia dintre valoarea produc iei i eficien a mijloacelor fixe, pe baza rela iei urmtoare: Qe, Ca Q = Kf E Kf = Kf Kf Din aceast rela ie rezult c sporirea volumului produc iei poate avea la baz att creterea volumului mijloacelor fixe, ct i o folosire eficient a acestora. Un obiectiv important l constituie i studierea corela iei dintre eficien a mijloacelor fixe, productivitatea muncii i nzestrarea tehnic a muncii, care poate fi redat prin urmtoarea rela ie: Q Kf Q = W = It E Kf sau , Ns Ns Kf n care: Ns - numrul mediu de salaria i sau de muncitori.
171

Corela ia optim ce trebuie s existe ntre aceti indicatori se ntlnete atunci cnd indicele productivit ii muncii devanseaz indicele eficien ei mijloacelor fixe, iar acesta la rndul su devanseaz indicele nzestrrii tehnice a muncii, adic: IW > IEKf > IIt.

5.3.2.3. Analiza utilizrii capitalului circulant (materiilor prime i materialelor)

Indicatorii prin care se apreciaz utilizarea capitalului circulant pot fi exprima i n unit i naturale sau valorice.

a) Indicatorii exprima i n unit i naturale Pentru caracterizarea consumurilor de materiale la nivelul unei firme se folosesc doi indicatori: consumul specific i consumul total de materiale. Consumul specific (cs) exprim cantitatea de materie prim consumat pentru a ob ine o unitate dintr-un produs. Se determin cu rela ia: M cs = q n care: M - consumul total din materialul respectiv; q - cantitatea fabricat din acel produs. Modificarea consumului specific trebuie urmrit att n dinamic, fa de realizrile perioadelor precedente, ct i comparativ cu nivelul stabilit prin documenta ia tehnic. Reducerea acestuia semnific o mai bun utilizare a materialelor n procesul de produc ie. Consumul total de materiale (M) exprim cantitatea de materie prim consumat ntr-o perioad de timp pentru realizarea unui anumit volum de produc ie fizic. Nivelul su poate fi determinat cu rela ia: M = q cs - cnd materialul se folosete pentru realizarea unui singur produs; M = q cs - cnd materialul se folosete pentru realizarea mai multor produse. Dac dorim s caracterizm consumul din toate materialele utilizate pentru realizarea produc iei, acesta va fi exprimat valoric cu ajutorul pre urilor de aprovizionare a diferitelor materiale, mbrcnd forma cheltuielilor cu materialele (Cm): Cm = q cs pm n care: pm - pre ul mediu de aprovizionare al materialelor. Pentru analiza modului de folosire a materiilor prime se mai poate utiliza i coeficientul de folosin sau gradul de valorificare productiv a materialelor (Km), stabilit ca raport ntre greutatea net a produsului sau cantitatea de materii i materiale ncorporat n produsele finite (Mi) i cantitatea total de materii i materiale introdus n procesul de fabrica ie (Mt), adic: Mi Km = 100 Mt b) Indicatorii exprima i n unit i valorice Cei mai importan i astfel de indicatori sunt: 1) Gradul de valorificare al resurselor materiale: Q Gv = 1000 Cm unde: Q valoarea produc iei fabricate; Cm comsumul de materiale, esprimat valoric. 2) Necesarul relativ de materiale - arat consumul mediu de materiale, exprimat n unit i valorice, la 1000 lei produc ie.
172

5.4. ANALIZA CHELTUIELILOR NTREPRINDERII 5.4.1 Analiza cheltuielilor totale i de exploatare

Cheltuielile unei ntreprinderi reflect, sub form valoric, ntregul consum de factori de produc ie efectuat pentru fabricarea i vnzarea produc iei. Acestea se structureaz dup mai multe criterii. Un criteriu important dup care se grupeaz i n contul de profit i pierderi este natura acestora. Potrivit acestui criteriu cheltuielile totale cuprind: cheltuieli de exploatare (Ce), cheltuieli financiare (Cf) i cheltuieli extraordinare (Cex). Nu se pot face aprecieri obiective cu privire la evolu ia acestora, dac nu le corelm cu evolu ia efectelor ob inute. Pentru aprecierea eficien ei cheltuielilor efectuate de ctre o ntreprindere este necesar s se calculeze nivelul cheltuielilor totale la 1000 lei venituri totale ale ntreprinderii. Acest indicator numit i rata de eficien a cheltuielilor totale se calculeaz prin raportarea cheltuielilor totale la veniturile totale ale ntreprinderii i nmul it cu 1000:
Ct / 1000 = Ct Ce + Cf + Cex 1000 = 1000 . Vt Ve + Vf + Vex

innd cont de modul de calcul al indicatorului, o reducere a nivelului cheltuielilor la 1000 lei venituri relev o situa ie favorabil, respectiv de cretere a eficien ei cheltuielilor. Pornind de la acest model de corela ie, modificarea Ct/1000 se explic prin modificarea veniturilor totale i a cheltuielilor totale ale ntreprinderii, ale cror influen e se calculeaz astfel: 1. Vt / 1000 = Ct 2. Ct / 1000 = Ct
Ct 0 Ct 1000 0 1000 ; Vt1 Vt 0 Ct1 Ct 1000 0 1000 . Vt1 Vt1

Exemplu: Pentru exemplificare se folosesc datele din tabelul 6. Nr. crt. 1 2 3 4 Natura activit ii Exploatare Financiar Extraordinar TOTAL Suma cheltuielilor An baz An baz 10500 11900 900 950 700 750 12100 13600 Tabelul 6. Suma veniturilor An baz An curent 12000 14000 700 800 750 800 13450 15600

Pe baza acestor date se calculeaz nivelul cheltuielilor la 1000 lei venituri totale, precum i modificarea acestora i influen ele factorilor. Rezultatele sunt prezentate n tabelul 7. Tabelul 7. INDICATORI An baz An curent Cheltuieli totale la 1000 lei venituri totale 899,6 871,8 Modificarea Ct/1000Vt -27,8 1. Influen a veniturilor totale -124,0 2. Influen a cheltuielilor totale 96,2 Se constat c nivelul cheltuielilor la 1000 lei venituri totale s-a redus cu 27,8 lei datorit creterii veniturilor ntr-un ritm superior creterii cheltuielilor totale, aspect apreciat favorabil. Modificarea nivelului cheltuielilor la 1000 lei venituri poate fi explicat prin efectuarea unei analize factoriale. n acest caz nivelul cheltuielilor la 1000 lei venituri se poate calcula n func ie de structura sau ponderea veniturilor ntreprinderii pe cele trei categorii de venituri (gi) i de nivelul cheltuielilor la 1000 lei venituri pe cele 3 categorii de venituri i cheltuieli (Ci/1000).

173

Ct / 1000 = unde: gi =

(gi ci
100

/ 1000

Ve; Vf ; Vex 100 Vt Ce Cf Cex 1000 ci / 1000 = ; ; Ve Vf Vex Influen ele celor doi factori asupra modificrii Ct/1000 se calculeaz cu ajutorul metodei substituirilor n lan . Pentru exemplificare se folosesc datele din tabelul 8. Tabelul 8. Nr. Natura Structura venituri % C/1000 (lei) crt. activit ii An baz An baz An baz An curent 1 Exploatare 89,22% 89,74% 875,0 850,0 2 Financiar 5,20% 5,13% 1285,7 1187,5 3 Extraordinar 5,58% 5,13% 933,3 937,5 4 TOTAL 100,00 100,00 * *
Astfel, reducerea nivelului cheltuielilor totale la 1000 lei venituri cu 27,8 lei fa de perioada de baz se explic prin: 1) Influen a modificrii structurii veniturilor: (gi1 ci 0 / 1000 ) (gi 0 ci 0 / 1000 ) = Ct r Ct gi / 1000 = Ct / 1000 0 / 1000 = 100 100 = 899,1 - 899,6 = -0,5 lei unde: Ct r/ 1000
(89,74 875) + (5,131285,7) + (5,13 933,3) = 899,1 100

2) Influen a modificrii cheltuielilor la 1000 lei venituri pe categorii: (gi1 ci1 / 1000 ) (gi1 ci 0 / 1000 ) = Ct Ct r / 1000 = Ci //1000 = Ct 1000 1 / 1000 100 100 = 871,8 - 899,1 = -27,3 lei. n urma analizei efectuate, se constat o reducere a nivelului cheltuielilor la 1000 lei venituri totale cu 27,8 lei, situa ie datorat ambilor factori cu influen direct. Modificarea structurii veniturilor a condus la reducerea nivelului cheltuielilor la 1000 lei venituri totale cu 0,5 lei urmare a creterii ponderii veniturilor cu cheltuieli la 1000 lei, mai mici dect media pe ntreprindere (n exemplul de fa , veniturile din exploatare). Modificarea cheltuielilor la 1000 lei venituri pe cele trei categorii, au condus la reducerea nivelului cheltuielilor la 1000 lei venituri totale cu 27,3 lei.

Cheltuielile de exploatare de in ponderea principal n cheltuielile totale i de aceea analiza cheltuielilor ntreprinderii trebuie s continue cu analiza aprofundat a acestora. Ele cuprind toate cheltuielile aferente ciclului de exploatare, respectiv pentru aprovizionarea materiilor prime i a materialelor, stocarea acestora, producerea bunurilor i serviciilor, desfacerea acestora, etc. Cheltuielile de exploatare pot fi grupate n 4 categorii: cheltuieli aferente cifrei de afaceri (C), cheltuieli aferente produc iei stocate (Cps); cheltuieli aferente produc iei imobilizate (Cpi) i alte cheltuieli de exploatare (ACe): Ce = C + Cps + Cpi + ACe. n mod corespunztor, veniturile din exploatare cuprind: cifra de afaceri (CA), venituri aferente produc iei stocate (Vps), venituri aferente produc iei imobilizate (Vpi) i alte venituri din exploatare (AVe):
174

Ve = CA + Vps + Vpi + AVe. Pentru analiza cheltuielilor de exploatare se folosete indicatorul cheltuieli de exploatare la 1000 lei venituri din exploatare calculat cu rela ia: Ce Ce / 1000 = 1000 . Ve Reducerea cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare arat o cretere a eficien ei activit ii de exploatare prin mbunt irea utilizrii resurselor materiale, umane i financiare din fiecare faz a ciclului de exploatare respectiv aprovizionare, produc ie i desfacere. Analiza eficien ei cheltuielilor de exploatare poate fi continuat i pe baza unui alt model, caz n care nivelul cheltuielilor la 1000 lei venituri de exploatare se poate stabili n func ie de ponderea fiecrei categorii de venituri de exploatare fa de veniturile din exploatare (ge) i de nivelul cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare pe categorii (ce/1000) astfel: (ge ce / 1000 ) Ce / 1000 = 100 CA; Vps; Vpi; AVe unde: ge = 100 Ve C Cps Cpi ACe ce / 1000 = ; ; ; 1000 CA Vps Vpi Ave Acest model ne permite efectuarea unei analize de tip factorial asupra ratei de eficien a cheltuielilor de exploatare. Pentru exemplificare vom folosi datele din tabelul 9. Tabelul 9. Indicatori An baz An curent Venituri din exploatare, din care aferente: 12000 14000 - cifrei de afaceri; 10000 12000 - produc ie stocate; 900 800 - produc ie imobilizate. 1100 1200 Cheltuieli de exploatare, din care aferente: 10500 11900 - cifrei de afaceri; 8500 9900 - produc ie stocate; 900 800 - produc ie imobilizate; 1100 1200 Cheltuieli la 1000 lei Ve, din care aferente : 875 850 - cifrei de afaceri; 850 825 - produc ie stocate; 1000 1000 - produc ie imobilizate; 1000 1000 Structura Ve din care aferent: 100% 100% - cifrei de afaceri; 83,3% 85,7% - produc ie stocate; 7,5% 5,7% - produc ie imobilizate; 9,2% 8,6%

Ce/ 1000 = Ce1 / 1000 Ce 0 / 1000 = 850 - 875 = -25 lei Pentru cuantificarea influen elor factorilor vom folosi metoda substituirilor n lan : 1. Influen a modificrii structurii veniturilor din exploatare: (ge1 ce 0 / 1000 ) (ge 0 ce 0 / 1000 ) = C r e Ce = ge / 1000 = Ce / 1000 0 / 1000 100 100 = 871,4 - 875 = -3,6 lei (87,5 850) + (5,7 1000) + (8,6 1000) r unde: C e / 1000 = = 871,4 lei 100 2. Influen a modificrii cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare pe categorii:
175

= 100 100 = Ce1 / 1000 C r e / 1000 = 850 871,4 = 21,4 lei. Reducerea nivelului cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare s-a datorat pe de o parte reducerii cheltuielilor la 1000 lei venituri aferente cifrei de afaceri, iar pe de alt parte creterii ponderii veniturilor cu cheltuieli la 1000 lei mai mici dect media pe ntreprindere (n acest caz este vorba de cifra de afaceri). n ceea ce privete cheltuielile la 1000 lei venituri din produc ie stocat i imobilizat, nivelul acestora a fost de 1000, deoarece att produc ia stocat ct i cea imobilizat sunt evaluate n costuri, neinfluen nd nivelul ratei de eficien a cheltuielilor de exploatare. n aceste condi ii, modificarea nivelului cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare se datoreaz n principal modificrii cheltuielilor aferente cifrei de afaceri. De aceea, se impune n continuare o analiz aprofundat a acestora.
Pentru aprecierea eficien ei cheltuielilor aferente cifrei de afaceri se folosete indicatorul - cheltuieli la 1000 lei cifr de afaceri - calculat ca raport ntre cheltuielile aferente cifrei de afaceri ( qc ) i cifra de afaceri( qp ).
C / 1000 =

ce/ 1000 = Ce / 1000

(ge

ce1 / 1000 )

(ge

ce 0 / 1000

qc 1000 qp

unde: q - volumul fizic al produc iei vndute; p - pre ul mediu de vnzare fr TVA; c - costul complet pe unitatea de produs. Dac se ine seama i de structura produc iei vndute pe sortimente, rela ia de calcul se mai poate exprima i astfel:
C / 1000 =

q(s)c 1000 . q( s ) p

Asupra modificrii cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri, influen eaz trei factori cu ac iune direct, respectiv: modificarea structurii produc iei vndute, modificarea pre urilor de vnzare i modificarea costurilor complete pe unitatea de produs. Modificarea volumului fizic al produc iei vndute nu influen eaz n mod direct nivelul cheltuielilor la 1000 lei CA, deoarece ac ioneaz cu aceeai intensitate att asupra numrtorului ct i asupra numitorului rela iei de calcul, pe ansamblu, influen a sa fiind nul. Totui, modificarea volumului fizic al produc iei vndute influen eaz n mod indirect asupra C/1000 prin intermediul costului pe unitatea de produs care se modific n sens invers fa de varia ia volumului produc iei vndute pe seama cheltuielilor fixe ce revin pe unitatea de produs. n ceea ce privete modificarea structurii produc iei, dei i aceasta apare att la numrtor ct i la numitor, influen a acesteia nu este nul, deoarece la numrtor avem structura produc iei vndute exprimat cu ajutorul costului, n timp ce la numitor avem structura produc iei vndute exprimat cu ajutorul pre ului, ori raportul cost/pre nu este constant pentru toate produsele i deci i cele dou posibilit i de exprimare a structurii sunt diferite. Calculul influen elor celor 3 factori asupra modificrii C/1000 se face cu ajutorul metodei substituirilor n lan , iar pentru exemplificarea metodologiei de analiz factorial vom folosi datele din tabelul 10. Tabelul 10. Indicatori An baz An curent Cifra de afaceri 10000 12000 Cheltuielile aferente cifrei de afaceri 8500 9900 Produc ia vndut n perioada curent exprimat n: - costurile perioadei de baz; 9300
176

- pre urile perioadei de baz. Cheltuieli la 1000 lei CA (lei)

850

11200 825

1. Influen a modificrii structurii produc iei vndute: q1 (s1 )c 0 1000 q1 (s 0 )c 0 1000 = q1c0 1000 q 0c 0 1000 = sC / 1000 = q1p 0 q 0p0 q1 (s1 )p 0 q1 (s 0 )p 0 =

9300 8500 1000 1000 = 830,36 850 = 19,64 11200 10000

2. Influen a modificrii pre urilor de vnzare: q1 (s1 )c 0 1000 q1 (s1 )c 0 1000 = q1c 0 1000 q1c 0 1000 = pC / 1000 = q 1 p1 q 1p 0 q1 (s1 )p1 q1 (s1 )p 0 9300 9300 = 1000 1000 = 775 830,36 = 55,36 lei 12000 11200 3. Influen a modificrii costurilor pe unitatea de produs: q1 (s1 )c1 1000 q1 (s1 )c 0 1000 = q1c1 1000 q1c 0 1000 = cC / 1000 = q1p1 q1p1 q1 (s1 )p1 q1 (s1 )p1 = 9900 9300 1000 1000 = 825 775 = +50 lei. 12000 12000

n exemplul considerat se nregistreaz o reducere a nivelului cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri cu 25 lei fa de nivelul anului de baz, aspect apreciat pozitiv, deoarece reflect o cretere a eficien ei acestora cu efecte favorabile asupra eficien ei ntregii activit i desfurate. Fiecare din cei trei factori au avut influen e diferite. Astfel, modificarea structurii produc iei a condus la reducerea nivelului cheltuielilor la 1000 lei CA cu 19,64 lei, urmare a creterii ponderii produselor cu cheltuieli la 1000 lei cifr de afaceri mai mici dect media pe ntreprindere. Modificarea pre urilor de vnzare a determinat o reducere a nivelului cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri cu 55,36 lei, ca urmare a creterii nivelului lor fa de nivelul anului precedent. Aceast influen se apreciaz ca fiind favorabil numai n msura n care creterea pre urilor a avut loc ca urmare a unor ac iuni proprii ale ntreprinderii. n ceea ce privete costurile pe unitatea de produs, acestea au crescut, determinnd o cretere a cheltuielilor la 1000 lei CA cu 50 lei. Comparnd ns cele 2 influen e (ale modificrii pre urilor i ale costurilor) observm c intensitatea modificrii acestora a fost diferit, pre urile crescnd ntr-un ritm superior creterii costurilor, cu efecte favorabile asupra nivelului cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri.

5.4.2. Analiza principalelor categorii de cheltuieli

Avnd n vedere marea diversitate a cheltuielilor efectuate de ctre o ntreprindere, acestea pot fi grupate dup mai multe criterii: a) Dup natura lor, se disting: cheltuieli de exploatare; cheltuieli financiare; cheltuieli extraordinare. b) Dup corela ia cu evolu ia volumului de activitate, se pot delimita: cheltuieli variabile; cheltuieli fixe. Cheltuielile variabile sunt dependente de evolu ia volumului de activitate, modificnduse n acelai sens cu acesta. n cadrul lor se cuprind: cheltuielile cu materiile prime directe, cheltuielile cu salariile muncitorilor direct productivi, o parte din cheltuielile cu ntre inerea i
177

func ionarea utilajelor etc. Pe unitatea de produs aceste cheltuieli capt un caracter relativ constant. Cheltuielile fixe nu depind de volumul de activitate, n anumite limite ale acestuia avnd un caracter constant. n cadrul lor se cuprind cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile cu conducerea i administrarea ntreprinderii etc. Pe unitatea de produs aceste cheltuieli capt un caracter variabil, modificndu-se n sens invers fa de evolu ia volumului de activitate. b) Dup con inutul lor, cheltuielile pot fi: - cheltuieli materiale; - cheltuieli cu personalul (salariale). Cheltuielile materiale exprim sub form valoric ntregul consum de munc trecut sau materializat efectuat pentru fabricarea i vnzarea produselor. Ele cuprind att cheltuielile pentru materii prime, materiale, combustibil i energie, precum i cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe. Cheltuielile cu personalul (salariale) exprim sub form valoric ntregul consum de munc vie sau cheltuielile totale efectuate de ntreprindere pentru plata for ei de munc i pentru achitarea obliga iilor legate de asigurrile i protec ia social a salaria ilor. c) Dup modul de identificare i repartizare, cheltuielile pot fi: - cheltuieli directe sunt legate nemijlocit de activitatea unei unit i operative, a unui loc de munc, sau de realizarea unui produs.; - cheltuieli indirecte sunt ocazionate de func ionarea ntreprinderii n ansamblul su. d) Dup inciden a asupra fluxurilor de trezorerie: - cheltuieli monetare, care genereaz un flux monetar, o plat (salarii, cheltuielile cu

materiile prime etc.):

- cheltuieli calculate, care nu genereaz efectuarea unei pl i (amortizri i provizioane). Pentru analiza tuturor acestor categorii de cheltuieli se folosete indicatorul cheltuieli la 1000 lei cifr de afaceri, stabilit ca raport ntre fiecare categorie de cheltuial n parte i cifra de afaceri:
Ci / 1000 = Ci 1000 = CA

q ci 1000 q p

unde: Ci - categoria de cheltuial; ci - categoria de costuri pe unitatea de produs. Fa de modelul general prezentat, particularit i n analiz prezint cheltuielile cu personalul (salariale). De aceea vom prezenta analiza detaliat a acestora.

Analiza cheltuielilor cu personalul (salariale)

Principalele obiective ale analizei cheltuielilor salariale sunt: - analiza situa iei generale a cheltuielilor salariale; - analiza corela iei dintre dinamica productivit ii muncii i dinamica salariului mediu. Pentru analiza situa iei generale a cheltuielilor salariale este necesar s se studieze urmtoarele aspecte: - modificarea absolut i relativ a cheltuielilor salariale; - eficien a cheltuielilor salariale. Ponderea principal n totalul cheltuielilor salariale o de ine fondul de salarii (Fs). Mrimea fondului de salarii depinde de numrul mediu de salaria i ( N s ) i de salariul mediu anual pe o persoan ( S a ): Fs = N s S a .
178

La rndul su, salariul mediu anual depinde de timpul mediu lucrat de o persoan ntr-un an, exprimat n ore ( t ) i de salariul mediu orar ( S h ): Sa = t Sh . Prin aplicarea metodei substituirilor n lan se pot calcula influen ele factorilor cu ac iune direct i indirect asupra modificrii absolute a fondului de salarii, astfel: _ 1. Ns = Ns1 Ns 0 Sa 0 ; Fs Sa 2. Fs = Ns1 (S a 1 S a 0 ) ; din care: 2.1. tFs = Ns1 ( t 1 t 0 ) sh 0 ;

h 2.2. sFs = Ns1 t 1 (sh 1 sh 0 ) ; Exemplu:

Pentru exemplificarea metodologiei de analiz a cheltuielilor cu personalul vom folosi datele din tabelul 11. Tabelul 11. Indicatori Fondul de salarii (mii lei) Veniturile din exploatare (mii lei) Numrul mediu de salaria i Timpul total efectiv lucrat (ore-om) Salariul mediu anual (mii lei) Salariul mediu orar (mii lei) Timpul lucrat de un salariat (ore) Productivitatea anual a muncii (mii lei) An baz 3150 12000 105 165900 30 0,0190 1580 114,29 An curent 3500 14000 100 160000 35 0,0219 1600 140

Pe baza acestor date se calculeaz influen ele factorilor asupra modificrii absolute a fondului de salarii. Rezultatele acestor calcule sunt prezentate n tabelul 12: Tabelul 12. Indicatori Modificarea absolut a fondului de salarii 1. Influen a numrului mediu de salaria i 2. Influen a salariului mediu anual, din care: 2.1. Influen a timpului pe un salariat 2.2. Influen a salariului mediu orar An curent / An baz 350 -150 500 38 462

179

n anul curent fondul de salarii a crescut cu 350 mii lei fa de anul de baz datorit creterii salariului mediu anual cu 500 mii lei, n condi iile n care numrul mediu de salaria i a sczut conducnd la reducerea fondului de salarii cu 150 mii lei. Salariul mediu anual a crescut att pe seama creterii timpului lucrat de un salariat ct i pe seama creterii salariului orar. ntre fondul de salarii i volumul de activitate exist o strns legtur, ceea ce impune compararea fondului de salarii efectiv i cu un fond de salarii admisibil. De aceea, n procesul de analiz se calculeaz i modificarea relativ a fondului de salarii ( * Fs ), ca diferen ntre fondul de salarii efectiv i fondul de salarii admisibil (Fsa): * Fs = Fs1 Fs a . Fondul de salarii admisibil se stabilete n func ie de fondul de salarii previzionat sau din perioada de baz (Fs0), corectat cu indicele veniturilor din exploatare: Fs a = Fs 0 I Ve . Atunci cnd fondul de salarii admisibil este mai mare dect cel efectiv (Fsa > Fs1), se ob ine o economie relativ la fondul de salarii, iar cnd fondul de salarii admisibil este mai mic dect cel efectiv (Fsa < Fs1), se nregistreaz o depire relativ la fondul de salarii. n exemplul considerat fondul de salarii admisibil ia valoarea: 14000 = 3675 mii lei Fs a = 3150 12000 iar modificarea relativ: * Fs = 3500 3675 = 175 mii lei . Deoarece fondul de salarii admisibil a fost mai mare dect fondul de salarii efectiv (Fsa > Fs1) rezult c firma a realizat o economie relativ la fondul de salarii de 175 mii lei. Spunem c firma a realizat o economie relativ deoarece, n realitate, fondul de salarii efectiv pltit de firm n anul curent a fost mai mare dect cel pltit n anul precedent, ns n raport cu ceea ce putea plti, n func ie de volumul de activitate, a pltit mai pu in. Nu n toate situa iile economia relativ la fondul de salarii se apreciaz favorabil. Pot exista situa ii cnd o asemenea economie este realizat pe seama reducerii salariilor angaja ilor ceea ce poate avea consecin e nefavorabile n lan . De aceea se impune o analiz factorial a acestei economii n vederea identificrii factorilor care au generat-o. Pentru a pune n eviden factorii de influen se folosete modelul: T Fs T Fs *Fs = Ve1 1 1 0 0 , Ve T 1 1 Ve0 T0 unde: Ve - veniturile din exploatare; T - factorul munc apreciat prin numrul mediu de salaria i sau prin timpul total lucrat de acetia. Modificarea relativ a fondului de salarii este influen at de doi factori direc i: - productivitatea muncii, exprimat prin timpul consumat pe unitatea de produs, sau la T un leu produc ie ; Ve Fs - salariul mediu pe unitatea de timp i pe un salariat . T Influen ele celor doi factori se calculeaz astfel: a) Influen a productivit ii muncii: T Fs T Fs W Fs * = Ve1 1 0 0 0 Ve T Ve 0 T0 0 1 b) Influen a salariului mediu:
180

 T Fs T Fs S Fs * = Ve1 1 1 1 0 . Ve T Ve1 T0 1 1 n func ie de nivelul i semnul acestor influen e se pot face aprecieri cu privire la activitatea firmei analizate. Astfel, economia relativ la fondul de salarii poate fi explicat pe seama influen ei celor doi factori astfel: a) - influen a productivit ii cu semnul minus; - influen a salariului cu semnul minus; n aceste condi ii nseamn c productivitatea muncii a crescut (deoarece n rela ia apare ca factor de influen inversul acesteia) ceea ce se apreciaz favorabil, ns salariul mediu a sczut. Situa ia nu va fi acceptat de salaria i care, dei au lucrat mai bine, au primit un salariu mai mic. Dei pe termen scurt o asemenea politic conduce la economii, pe termen mediu i lung poate avea consecin e dezastruoase, salaria ii pierzndu-i interesul pentru munc fiind tenta i s prseasc firma. b) - influen a productivit ii cu semnul minus; - influen a salariului cu semnul plus; Productivitatea muncii a crescut. Salariul a crescut i el ns datorit faptului c pe ansamblu firma a nregistrat economie la fondul de salarii nseamn c productivitatea muncii a crescut mai mult dect salariul. Acesta este cazul dorit i de managerii firmei care pot i trebuie s acorde majorri salariale numai n limita creterii productivit ii muncii. Deci situa ia se apreciaz favorabil. c) - influen a productivit ii muncii cu semnul plus; - influen a salariului cu semnul minus; Productivitatea muncii a sczut. Salariul mediu a sczut i el. Deoarece firma a nregistrat economie relativ la fondul de salarii nsemn c influen a cu semnul minus a salariului a fost mai puternic dect influen a cu semnul plus a productivit ii, ceea ce nseamn c salariul a sczut mai mult dect productivitatea. Nici o asemenea situa ie nu este de acceptat deoarece va conduce ireversibil spre falimentul firmei. Practic salaria ii lucreaz din ce n ce mai prost n timp ce firma i pltete i mai prost, ceea ce va conduce la nrut irea situa iei acesteia. Iat deci, c din trei cazuri posibile numai ntr-unul singur situa ia se apreciaz favorabil, n celelalte dou dei firma a nregistrat o economie relativ la fondul de salarii, ceea ce aparent se apreciaz favorabil, situa ia este de neacceptat fie pentru manageri fie pentru salaria i.
Exemplu: Pentru exemplul considerat, calculul influen elor celor doi factori se prezint astfel: a) Influen a productivit ii muncii: 160000 3150 165900 3150 W Fs * = 14000 = - 637 mii lei 14000 165900 12000 165900 b) Influen a salariului mediu: 160000 3500 160000 3150 S Fs * = 14000 = 462 mii lei. 14000 160000 14000 165900 Constatm c ne gsim n cazul "b" cnd productivitatea muncii a crescut mai mult dect a crescut salariul mediu, ceea ce se apreciaz favorabil i va avea consecin e benefice asupra eficien ei ntregii activit i desfurate de firm. Pentru o apreciere mai obiectiv asupra situa iei generale a cheltuielilor cu personalul trebuie urmrit i eficien a acestei categorii de cheltuieli. n acest scop se folosesc urmtorii indicatorul fond de salarii la 1000 lei venituri din exploatare: Fs Fs / 1000Ve = 1000 . Ve
181

Acesta pune n eviden corela ia dintre dinamica indicatorului de efort (fondul de salarii) i dinamica indicatorului de efect (veniturile din exploatare). Reducerea fondului de salarii la 1000 lei venituri din exploatare reflect o cretere a eficien ei cheltuielilor cu personalul, ce trebuie ob inut pe seama sporirii mai accentuate a veniturilor din exploatare fa de creterea fondului de salarii. Practic, trebuie respectate urmtoarea corela ie: IVe > IFs . Exemplu: Nivelul fondului de salarii la 1000 lei venituri din exploatare a fost calculat pe baza datelor din tabelul 11: 3150 3500 Fs 0 / 1000 = 1000 = 262,5 lei ; Fs1 / 1000 = 1000 = 250 lei 12000 14000 Fs / 1000 = 12,5 lei 1. Influen a veniturilor din exploatare: Fs Fs 3150 Ve/ 1000 = 0 1000 0 1000 = 1000 262,5 = 37,5 lei Fs Ve1 Ve 0 14000 2. Influen a fondului de salarii: Fs Fs 3150 Fs /1000 = 1 1000 0 1000 = 250 1000 = +25 lei . Fs Ve1 Ve1 14000 Se observ c veniturile din exploatare au crescut, ceea ce a condus la reducerea Fs/1000 cu 37,5 lei. n acelai timp a crescut i fondul de salarii ce a condus la creterea Fs/1000 cu 25 lei. Veniturile din exploatare au crescut ns ntr-un ritm superior creterii fondului de salarii, fapt ce a condus la creterea eficien ei cheltuielilor cu personalul, aspect apreciat favorabil. Analiza se poate face asemntor i pe baza indicatorilor: fond de salarii la 1000 lei cifr de afaceri, respectiv fond de salarii la 1000 lei valoare adugat. Un alt obiectiv important al analizei l constituie urmrirea corela iei dintre dinamica productivit ii muncii i dinamica salariului mediu. n condi iile economiei de pia , creterea mai rapid a productivit ii muncii fa de creterea salariului mediu constituie o condi ie de baz pentru asigurarea eficien ei activit ii desfurate. Necesitatea respectrii unei astfel de corela ii decurge din faptul c, la creterea productivit ii muncii concur i al i factori de produc ie, care trebuie i ei remunera i. n cadrul analizei este necesar s se studieze dou aspecte: - situa ia general a corela iei; - efectele respectrii sau nerespectrii acestei corela ii. Pentru analiza situa iei generale a corela iei se poate folosi indicele de corela ie, care se exprim astfel: Is Ic = , Iw unde: Is - indicele salariului mediu; Iw - indicele productivit ii muncii. Respectarea corela iei are loc atunci cnd indicele de corela ie este subunitar (Ic < 1), n condi iile n care indicele salariului mediu i cel al productivit ii muncii sunt supraunitari. n procesul de analiz este necesar s se studieze i efectele respectrii sau nerespectrii corela iei asupra principalilor indicatori economico - financiari: a) Asupra fondului de salarii la 1000 lei venituri de exploatare: 1. influen a productivit ii muncii: S0 S0 W Fs / 1000 = 1000 1000 ; W1 W0 2. influen a salariului mediu pe o persoan:
182

 S0 S1 = 1000 1000 ; W1 W1 b) Asupra profitului din exploatare: 1. influen a productivit ii muncii: S Ve1 S0 W = 1000 0 1000 Pe 1000 W1 W0 2. influen a salariului mediu: S0 Ve1 S1 S = Pe W 1000 W 1000 1000 1 1 iar prin intermediul acestuia asupra ratei rentabilit ii i a altor indicatori de eficien .
S Fs / 1000

5.4.3. Analiza costurilor pe produse i a costului marginal

n condi iile economiei de pia pre urile cu care se vnd produsele nu sunt stabilite de ctre agen ii economici n func ie de cheltuielile pe care acetia le fac, ci sunt determinate de legea cererii i ofertei. n aceste condi ii, realizarea unor profituri ct mai mari depinde n mod direct de ac iunea de reducere a costurilor produselor. Analiza costurilor pe produse are rolul de a eviden ia tendin ele ce se manifest n evolu ia costurilor pe unitatea de produs, precum i a cilor de reducere a acestora. Nivelul costurilor pe unitatea de produs (c) se determin prin raportarea cheltuielilor totale aferente unui produs (C) la volumul fizic al produc iei din produsul respectiv (q): c = C/q Dup determinarea abaterilor intervenite n nivelul acestuia trebuie identificate abaterile pe categorii de cheltuieli i stabilirea posibilit ilor de reducere a acestora. Principalele categorii sunt: a) Cheltuielile cu materiile prime directe, depind de consumul specific din diferitele materiale (cs) i de pre ul materialului (pm): cm = cs pm. b) Cheltuielile cu salariile directe (chs) depind de productivitatea muncii, exprimat prin timpul consumat pe unitatea de produs (t) i de salariul mediu orar ( s h ): chs = t s h . c) Cheltuielile indirecte (de regie) (ci), ca sum total reprezint acele cheltuieli care nu depind de volumul produc iei. Pe unitatea de produs se ob in prin raportarea cheltuielilor de regie totale la volumul produc iei: ci = Ci/q. Un obiectiv important al analizei costului pe produse l reprezint stabilirea costului marginal adic a acelui cost la care este produs o unitate suplimentar dintr-un produs. Acesta este deci sporul de cheltuieli generat de creterea volumului produc iei cu o unitate. Nivelul su se determin cu rela ia: cm = Ct / q , unde: Ct - creterea cheltuielilor totale; q - creterea produc iei fizice. Analiza costului marginal permite determinarea punctului n care ntreprinderea i desfoar activitatea cu cheltuielile cele mai mici i servete la fundamentarea deciziei de majorare a volumului produc iei. Pentru aceasta, nivelul su se compar cu nivelul costului mediu i cu cel al pre ului de vnzare.

183

5.5. ANALIZA RENTABILIT II NTREPRINDERII

Rentabilitatea exprim capacitatea unei firme de a realiza profit. Principalele obiective ale analizei rentabilit ii unei firme sunt: analiza profitului, ca indicator de exprimare a rentabilit ii n mrimi absolute; analiza ratelor de rentabilitate, ca indicatori de exprimare a rentabilit ii n mrimi relative i analiza rentabilit ii pe baza punctului critic.

5.5.1. Analiza profitului

Profitul reprezint ra iunea de a fi a unei ntreprinderi. De aceea analiza acestuia trebuie s reprezinte un obiectiv esen ial al oricrei analize economico-financiare. n cadrul acestei analize vom urmri trei aspecte de baz i anume: - analiza profitului total; - analiza profitului din exploatare; - analiza profitului aferent cifrei de afaceri.

Profitul total al exerci iului reprezint un indicator sintetic prin care se apreciaz, sub form absolut, rentabilitatea unei firme. Acesta este analizat din punct de vedere structural i factorial. Analiza structural a profitului total al exerci iului ine seama de elementele componente i de sursele sale de provenien , aa cum sunt ele prezentate n Contul de Profit i Pierdere. Potrivit acestuia, mrimea profitului total (Pb) se determin astfel: Pb = Vt Ct. Pentru analiza dinamicii profitului brut, se pot calcula modificrile absolute i procentuale intervenite n mrimea acestuia n anul curent fa de anul de baz.
Modificarea profitului total se explic prin modificarea veniturilor totale i a cheltuielilor totale, ale cror influen e se pot calcula cu ajutorul metodei balan iere. Analiza structural a rezultatului total se poate adnci prin luarea n considerare a influen elor exercitate de modificarea fiecrei categorii de venituri, precum i a categoriilor de cheltuieli aferente. Nivelul profitului total se mai poate stabili prin nsumarea rezultatului de exploatare (Re) cu rezultatul financiar (Rf) i cu rezultatul extraordinar (Rex): Pb = Re + Rf + Rex

Analiza factorial a profitului total necesit studierea acestuia cu ajutorul unor modele de tip determinist, care permit stabilirea factorilor ce influen eaz nivelul i evolu ia sa, precum i msurarea acestor influen e. n acest scop, poate fi utilizat urmtorul model: Pb Pb = Vt = Vt Rv , Vt (gi ri) ; unde: Rv = 100 Ve, Vf , Vex gi = 100 ; Vt Pe Pf Pex , ri = , , Ve Vf Vex Rv - profitul mediu ce revine la 1 leu venituri totale; gi structura veniturilor totale;
184

ri - profitul la 1 leu venituri, pe cele trei categorii de venituri. Exemplu: Pentru aplicarea acestui model, sunt utilizate datele din tabelul 13 pe baza crora am calculat indicatorii prezenta i n tabelul 14: - mii lei Tabelul 13. Modificri An An Indicatori curent Absolute Procentuale baz Venituri totale, din care: 13450 15600 2150 15,99% de exploatare 12000 14000 2000 16,67% financiare 700 800 100 14,29% extraordinare 750 800 50 6,67% Cheltuieli totale, din care: 12100 13600 1500 12,40% de exploatare 10500 11900 1400 13,33% financiare 900 950 50 5,56% extraordinare 700 750 50 7,14% Profitul total 1350 2000 650 48,15% Tabelul 14. Profit mediu la 1 leu venituri An baz An curent 0,1250 0,1500 -0,2857 -0,1875 0,0667 0,0625 0,1004 0,1282

Nr. crt. 1 2 3 4

Structura veniturilor An baz An curent Exploatare 89,22% 89,74% Financiar 5,20% 5,13% Extraordinar 5,58% 5,13% Total 100,00% 100,00% Activitatea

Creterea profitului total cu 650 mii lei n anul curent fa de anul de baz se explic pe seama modificrii factorilor cu ac iune direct i indirect, a cror schem de cauzalitate se prezint astfel: Vt Pb gi Rv ri Influen ele factorilor se calculeaz cu ajutorul metodei substituirilor n lan : 1. Vt = ( Vt 1 Vt 0 ) Rv 0 = (15600 13450) 0,1004 = 215,8 mii lei Pb 2. Rv = Vt 1 (Rv1 Rv 0 ) = 15600 (0,1282 0,1004) = 434,2 mii lei Pb 2.1. gi = Vt 1 ( Rv' Rv 0 ) = 15600 (0,1009 0,1004) = 9 mii lei Pb 2.2. ri = Vt 1 (Rv1 Rv' ) = 15600 (0,1282 0,1009) = 425,2 mii lei. Pb unde: Rv ' reprezint profitul mediu brut la 1 leu venituri totale din anul curent, recalculat n func ie de profitul la 1 leu venituri din anul de baz, pe cele trei categorii de venituri totale: (gi1 ri 0 ) = 89,74 0,1250 + 5,13 (0,2857) + 5,13 0,0667 = 0,1009 . Rv' = 100 100 Se observ c att veniturile totale, ct i profitul mediu brut ce revine la 1 leu venituri totale au avut o influen favorabil asupra modificrii profitului brut al firmei; astfel, factorul extensiv (Vt) a condus la o cretere cu 215,8 mii lei a profitului total, iar factorul intensiv (Rv) a dus la un spor de 434,2 mii lei. Aceast din urm cretere se datoreaz, n cea mai mare parte,
185

influen ei exercitate de majorarea ratei rentabilit ii pe categorii de venituri, care a determinat creterea profitului total cu 425,2 mii lei. n privin a structurii veniturilor, a avut loc o uoar modificare a ponderii celor trei categorii de venituri n veniturile totale ale firmei (gi) n favoarea acelei activit i care asigur un profit la 1 leu venituri pe categorii (ri) superior mediei pe ntreprindere (Rv) (activitatea de exploatare, unde ponderea veniturilor de exploatare crete de la 89,22% la 89,74% i care asigur un profit de exploatare la 1 leu venituri de exploatare n anul de baz de 0,1250 lei, superior mediei de 0,1004 lei); totodat, a sczut ponderea veniturilor din activitatea financiar i cea extraordinar.

Rezultatul din exploatare reprezint cea mai important component a rezultatului total, fiind agreat, n principal, de investitori pentru caracterizarea rentabilit ii economice a activit ii finan ate. Nivelul su se poate determina pe baza Contului de Profit i Pierderi, ca diferen ntre veniturile din exploatare i cheltuielile din exploatare: Re = Ve Ce Analiza factorial a profitului din exploatare are ca obiectiv identificarea factorilor de influen i msurarea influen ei acestora asupra modificrii profitului din exploatare. Se poate realiza cu ajutorul mai multor modele de tip multiplicativ: Pe Re = Ve = Ve Pe = Ns t Wh Pe , Ve ge re iar Pe = 100 unde: Pe - profitul mediu de exploatare la 1 leu venituri din exploatare; ge - reprezint structura veniturilor de exploatare, adic:
CA; Vps; Vpi; AVe 100 ; Ve re - este profitul la 1 leu cifr de afaceri, venituri din produc ia stocat, venituri din produc ia imobilizat, alte venituri din exploatare: Pr Pps Ppi Pav ; re = , , , CA Vps Vpi AVe ge =
t - timpul mediu exprimat n ore lucrat de un salariat ntr-un an; Wh - productivitatea medie orar a muncii.

Trebuie precizat c produc ia stocat i produc ia imobilizat sunt evaluate n costuri, profitul aferent acestora fiind egal cu 0. Pentru analiza profitului din exploatare conform acestui model, se va folosi urmtoarea schem factorial: Ns Ve t Re Wh Pe ge re Influen ele factorilor se calculeaz cu ajutorul metodei substituirilor n lan . Deoarece n cadrul profitului de exploatare ponderea cea mai mare o de ine profitul aferent produc iei vndute (cifrei de afaceri), ne vom opri n continuare asupra lui. Primul model de analiz pe care l folosim n analiza profitului aferent cifrei de afaceri se prezint astfel: Pr = qp qc = q(s)p q(s)c ,
186

Schema factorilor cu influen direct se prezint astfel:

q s c p

Pr

Exemplu: Pentru analiza profitului aferent cifrei de afaceri vom utiliza datele din tabelul urmtor: Tabelul 15. Indicatori An baz An curent Cifra de afaceri 10000 12000 Cheltuielile aferente cifrei de afaceri 8500 9900 Produc ia vndut n perioada curent exprimat n: - costurile perioadei de baz; 9300 - pre urile perioadei de baz. 11200 Profitul aferent cifrei de afaceri n cele dou perioade este: Pr0 = q 0 p 0 q 0 c 0 = 10000 8500 = 1500 mii lei

Pr1 = q 1 p1 q 1c1 = 12000 9900 = 2100 mii lei Modificarea absolut a profitului se calculeaz astfel: Pr = Pr1 Pr0 = 2100 1500 = 600 mii lei. Aceast varia ie se datoreaz influen elor factorilor, calculate cu ajutorul metodei substituirilor n lan : 1.qPr = ( q 1s 0 p 0 q 1s 0 c 0 ) ( q 0 s 0 p 0 q 0 s 0 c 0 ) =
= Pr0 I q Pr0 = 1500 1,12 1500 = 180 mii lei unde Iq este indicele volumului produc iei vndute, care se calculeaz astfel: q1 p0 11200 = = 1,12 Iq = q 0 p0 10000

2.sPr = ( q 1s1 p 0 q 1s1c 0 ) ( q 1s 0 p 0 q 1s 0 c 0 ) = = ( q 1 p 0 q1 c0) Pr 0 Iq = (11200 9300) 1500 1,12 = 220 mii lei 3.cPr = ( q 1s1 p 0 q 1s1c1 ) ( q 1s1 p 0 q 1s1c 0 ) =

= ( q 1c1 q1 c0) = (9900 9300) = 600 mii lei

4.pPr = ( q 1s1 p1 q 1s1c1 ) ( q 1s1 p 0 q 1s1c1 ) = = q 1 p1 q1 p0 = 12000 11200 = 800 mii lei Creterea volumului fizic al produc iei vndute a determinat sporirea profitului aferent cifrei de afaceri cu 180 mii lei. Aceasta este o consecin fireasc a investi iilor efectuate de firm i care s-au concretizat n creterea capacit ii de produc ie i a volumului de activitate. Este un aspect favorabil, semnificnd o cretere a cererii clien ilor pentru produsele ntreprinderii i o sporire a volumului desfacerilor pe pia . Modificarea structurii produc iei vndute a condus la creterea profitului cu 220 mii lei, ca urmare a creterii ponderii sortimentelor cu un profit pe unitatea de produs mai mare dect media pe ntreprindere i a scderii ponderii sortimentelor cu un profit pe unitatea de produs mai mic dect media pe ntreprindere. Cu toate c este o influen pozitiv, semnifica ia sa trebuie apreciat n strns corela ie cu cererea manifestat pe pia pentru produsele firmei.
187

Sporirea, n medie, a costurilor pe unitatea de produs a contribuit la reducerea profitului aferent cifrei de afaceri cu 600 mii lei. Pentru a putea aprecia eficien a acestor cheltuieli, trebuie s se compare influen a costului unitar (n mrime absolut) cu cea a pre ului de vnzare. n cazul de fa , se constat o influen mai mare a pre urilor (800 mii fa de 600 mii), ceea ce nseamn o cretere superioar a acestora n compara ie cu creterea costurilor. Putem, astfel, concluziona c se justific majorarea costurilor unitare, ntruct acestea se recupereaz printr-o cretere mai mare a pre urilor. Majorarea pre ului de vnzare poate fi determinat fie de mbunt irea calit ii produc iei, caz n care atrage i o majorare a costului de produc ie pe unitatea de produs (ca urmare a creterii cheltuielilor materiale unitare sau a cheltuielilor salariale unitare), fie de o situa ie conjunctural favorabil a raportului dintre cerere i ofert pe pia . Pentru ntreprindere, aceast ultim cale de sporire a profitului nu este cea mai indicat, deoarece, n viitor, creterea concuren ei nu va mai permite o asemenea evolu ie a pre urilor.

5.5.2. Analiza ratelor de rentabilitate

Ratele de rentabilitate sunt indicatori sintetici, prin care se apreciaz sub form relativ situa ia profitabilit ii ntreprinderii. Ratele rentabilit ii sunt printre cei mai importan i indicatori prin care se apreciaz eficien a activit ii unei ntreprinderi, deoarece reflect rezultatele ob inute ca urmare a trecerii prin toate stadiile circuitului economic: aprovizionare, produc ie i desfacere. Rata rentabilit ii, ca indicator de performan , poate avea mai multe forme, n func ie de modul de raportare a unui indicator de rezultate (profit, indicatori par iali ai rentabilit ii) la un indicator de flux global al activit ii (cifra de afaceri, venituri din exploatare, venituri totale) sau la mijloacele economice avansate sau consumate pentru ob inerea rezultatului respectiv. De aceea, putem clasifica ratele de rentabilitate n func ie de mai multe criterii, cele mai importante fiind criteriul bazei de raportare i criteriul func ional. n afara acestora, mai pot exista criterii referitoare la interesele urmrite n exprimarea acestor rate (interesele managerilor, ac ionarilor, creditorilor, etc.) sau la tipul de rezultat ce se afl la numrtorul ratelor. n func ie de criteriul bazei de raportare se pot distinge ratele de marje sau de structur, care au la numitor un indicator de flux global al activit ii (exemplu ratele rentabilit ii comerciale) i ratele de rentabilitate propriu - zise sau de eficien , care au la numitor mijloacele angajate sau consumate pentru ob inerea rezultatelor. n func ie de criteriul func ional vom clasifica ratele rentabilit ii n rate ale rentabilit ii economice, rate ale rentabilit ii financiare, rate ale rentabilit ii resurselor consumate i rate ale rentabilit ii comerciale. n ceea ce urmeaz ne vom opri asupra criteriului func ional, deoarece el nglobeaz practic i criteriul precedent de clasificare.

1. Rata rentabilit ii economice msoar performan ele totale ale activit ii unei firme, independent de modul de finan are i de sistemul fiscal. Aceast rat se poate exprima sub mai multe forme, n func ie de modul de exprimare a indicatorului de efort. ntlnim astfel: - rata rentabilit ii economice a activelor, cnd indicatorul de efort este reprezentat de activele totale sau cele de exploatare; - rata rentabilit ii economice a capitalului angajat, cnd indicatorul de efort este reprezentat de capitalul angajat. a) Rata rentabilit ii economice a activelor, se calculeaz ca raport ntre rezultatul total al exerci iului sau profitul brut total (Pb) i activul total (At), format din activele imobilizate (Ai) i activele circulante (Ac):
Ra = Pb Pe + Pf + Pex 100 = 100. At Ai + Ac
188

Nivelul su prezint interes, n primul rnd pentru managerii ntreprinderii, care apreciaz

astfel, eficien a cu care sunt utilizate activele disponibile. Schema factorilor cu influen direct i indirect se prezint astfel:
Ai At Ra Pb Ac

Un alt model de analiz factorial a ratei rentabilit ii economice a activelor se prezint astfel:
Ra = ( Vt Pb ) 100 At Vt Pb - profitul mediu la 1 leu venituri totale (rata rentabilit Vt Vt - eficien a (viteza de rota ie) a activelor totale; At

unde:

ii veniturilor);

Influen ele factorilor se calculeaz cu metoda substituirilor n lan . O alt form de exprimare a ratei rentabilit ii economice a activelor ine seama de rezultatul de exploatare, sau cel aferent cifrei de afaceri, i de activele totale ale firmei, astfel: Pe Ve Pe Ra = 100= ( ) 100 At At Ve
Ra =

Pr qp qc 100 , sau 100 = At AI + AC qp 1 qc 100 = E (1 C Ra = At / 1 leu CA ) At qp

Potrivit acestui model, rata rentabilit ii economice a activului este influen at de doi factori direc i: eficien a activelor totale i cheltuielile la 1 leu cifr de afaceri, ale cror influen e se determin cu metoda substituirilor n lan . Pentru creterea nivelului su se poate ac iona prin creterea eficien ei utilizrii activelor totale i prin reducerea cheltuielilor ce revin la 1 leu cifr de afaceri. Rata rentabilit ii economice a activelor se poate calcula i numai pentru activitatea de exploatare, prin raportarea profitului de exploatare la mrimea activelor de exploatare, astfel:
Ra = Pe Ve Pe 100 = 100 Ae Ae Ve

Prin aplicarea metodei substituirilor n lan , se pot calcula influen ele factorilor asupra modificrii ratei rentabilit ii economice i se pot face aprecieri cu privire la factorii cu influen pozitiv i negativ care au determinat evolu ia acestei rate.

b) Rata rentabilit ii economice a capitalului angajat se determin ca raport ntre rezultatul total al exerci iului sau rezultatul din exploatare i capitalul angajat: Pb; Pe Re = 100 Ka De nivelul acestei rate sunt interesa i, n primul rnd investitorii actuali i cei poten iali (ac ionarii i bncile), care o compar cu rentabilitatea unor alte forme de plasament (dobnzile la depozitele bancare, ctigul din plasarea capitalului la alte ntreprinderi etc.), dar i managerii, pentru care un nivel ridicat al acestei rate semnific o gestiune eficient a capitalurilor investite. n acest sens ei compar rata rentabilit ii economice cu rata medie a costului capitalului (Rci), putndu-se ntlni urmtoarele situa ii: - cnd Re > Rci nseamn c activitatea desfurat degaj o rentabilitate economic superioar costului capitalului, nregistrndu-se o valoare adugat economic pozitiv care va spori valoarea de pia a ntreprinderii; - cnd Re < Rci nseamn c rentabilitatea ob inut nu poate acoperii solicitrile furnizorilor de capital, nregistrndu-se o valoare adugat economic negativ i o reducere a
189

capitalurilor proprii.

2. Rata rentabilit ii financiare (Rf) exprim eficien a utilizrii capitalului propriu al firmei. Din acest considerent, rata rentabilit ii financiare prezint o importan deosebit, n primul rnd, pentru ac ionari, care apreciaz, n func ie de nivelul acesteia, dac investi ia lor este justificat i dac vor continua s sprijine dezvoltarea firmei prin aportul unor noi capitaluri sau prin renun area, pentru o perioad limitat, la o parte din dividendele cuvenite. Rata rentabilit ii financiare este influen at de existen a a doi factori, i anume: - folosirea n cadrul structurii de capital a ntreprinderii a capitalului mprumutat; - deductibilitatea cheltuielilor cu dobnzile, prin posibilitatea introducerii acestora pe cheltuielile ntreprinderii (drept cheltuieli financiare) i existen a efectului de scut de impozit. n plus, este necesar ca rata rentabilit ii economice s fie superioar costului capitalului mprumutat, n caz contrar, folosirea capitalurilor mprumutate devenind ineficient. Rata rentabilit ii financiare se poate calcula prin raportarea profitului net (Pn) la mrimea capitalului propriu, astfel: Pn Rf = 100. Kpr Nivelul acestei rate se compar cu costul capitalului propriu, respectiv cu rentabilitatea medie ateptat de ac ionari dac acest capital ar fi fost investit n alt afacere cu riscuri comparabile. Pentru a elimina influen a elementelor extraordinare, cu caracter aleatoriu, care pot avea, uneori, o pondere semnificativ n cadrul profitului net, este necesar ca n locul rezultatului net al exerci iului dup impozitare (profitului net) s operm cu rezultatul curent al exerci iului. n vederea folosirii valorilor nete, putem deduce mrimea teoretic a impozitului pe profit aferent acestui rezultat curent.
Din rela ia de calcul al acestei rate, rezult c, pentru creterea nivelului su, este necesar ca profitul net s creasc ntr-un ritm superior creterii capitalului propriu. Pentru o analiz mai detaliat a acestei rate, se impune descompunerea sa ntr-un produs de dou sau mai multe rate. Un astfel de model ine seama de eficien a utilizrii capitalului propriu (Ekpr) i de rata rentabilit ii vnzrilor (Rv), astfel: CA Pn Rf = Ekpr Rv = 100, Kpr CA unde: CA cifra de afaceri. n cadrul analizei, se poate studia i legtura dintre rata rentabilit ii financiare, rata rentabilit ii economice i rata dobnzii, prin intermediul gradului de ndatorare sau al prghiei financiare i al cotei de impozit pe profit. Fiecare dintre aceste categorii de rate exprim modul de finan are a unei forme de capital. Astfel, dac rata rentabilit ii economice exprim eficien a utilizrii capitalurilor investite, rata rentabilit ii financiare i rata dobnzii exprim modul de remunerare a celor dou componente ale acestuia (capitalul propriu i capitalul mprumutat). n condi iile unei rate a rentabilit ii
190

economice date, orice modificare a raportului dintre capitalul propriu i capitalul mprumutat conduce la modificarea ratei rentabilit ii financiare. Pentru a exprima legtura dintre aceste trei rate, se folosete rela ia: D Ci Rf = [Re+ (Re- Rd ) ](1 ), Kpr 100 unde: Rd rata dobnzii pentru creditele luate de la bnci; D datoriile purttoare de dobnzi; Ci cota de impozit pe profit; D - levierul sau prghia financiar; Kpr (Re Rd ) D - efectul de levier financiar. Kpr Din aceast rela ie, observm c, n func ie de raportul care exist ntre rata rentabilit ii economice i rata dobnzii, efectul de levier financiar va fi pozitiv sau negativ, adic apelarea la credite bancare va conduce la creterea sau la scderea rentabilit ii financiare. Astfel: a) Dac Re > Rd, apelarea la capitaluri mprumutate va conduce la creterea rentabilit ii financiare, deoarece efectul de levier financiar va fi pozitiv i va reveni ac ionarilor (Rf > Re). n acest caz, ntreprinderea va avea interesul s foloseasc ct mai multe mprumuturi pentru a beneficia de efectul de levier financiar, ns pn la limita riscului de insolvabilitate. b) Dac Re = Rd, apelarea la credite nu va avea nici un efect asupra rentabilit ii financiare, nivelul acesteia fiind egal cu cel al rentabilit ii economice, corectat cu cota de impozit pe profit: Rf = Re(1-Ci). c) Dac Re < Rd, contractarea unor noi mprumuturi va conduce la reducerea ratei rentabilit ii financiare (Rf < Re), efectul de levier financiar fiind negativ. n acest caz, activitatea firmei respective se caracterizeaz prin ineficien i va conduce, treptat, la decapitalizarea sa. Deci, efectul de levier financiar este pozitiv doar n msura n care rata rentabilit ii economice este superioar ratei dobnzii. Problema fundamental este de a ti dac eventualele condi ii economice nefavorabile pot conduce la reducerea rentabilit ii economice astfel nct s provoace un efect de levier financiar negativ.

3. Rata rentabilit ii resurselor consumate se exprim ca raport ntre un anumit rezultat economic i cheltuielile efectuate pentru ob inerea acestuia. Prezint interes pentru managerii ntreprinderii, care trebuie s asigure o utilizare eficient a resurselor disponibile. Putem calcula astfel urmtoarele rate: a) Rata rentabilit ii cheltuielilor de exploatare (Rce):
Rce = Pe 100 ; Ce

unde: Ce - cheltuielile de exploatare; b) Rata rentabilit ii cheltuielilor aferente cifrei de afaceri (Rc), calculat ca raport ntre profitul aferent cifrei de afaceri a ntreprinderii (Pr) i costul produc iei vndute (valoarea cifrei de afaceri exprimat n costuri complete):
Rc =

Pr

qc

100 =

q(s) p q(s)c 100 . q ( s )c

Rezult c modificarea ratei rentabilit ii resurselor consumate se explic, n mod direct, prin modificarea structurii produc iei vndute (s), a costurilor pe produse (c) i a pre urilor de vnzare fr TVA pe categorii de produse (p). Schema factorilor cu influen direct se prezint astfel: s
191

Rc

p Modificarea volumului fizic al produc iei vndute pe sortimente (q) nu influen eaz n mod direct asupra ratei rentabilit ii resurselor consumate, deoarece apare i la numrtor i la numitor, pe ansamblu influen a sa fiind nul. n ceea ce privete modificarea structurii produc iei, dei aceasta apare, la rndul

su, att la numrtor, ct i la numitor, influen a sa nu este nul, deoarece la numrtor avem structura produc iei vndute exprimat cu ajutorul pre ului i a costului, n timp ce la numitor avem structura produc iei vndute exprimat numai cu ajutorul costului, ori raportul cost/pre nu este constant pentru toate produsele i, deci, i cele dou posibilit i de exprimare a structurii sunt diferite.
Exemplu: Pentru calculul i analiza acestei rate vom considera urmtorul exemplu: Tabelul 16. Indicatori An baz An curent Cifra de afaceri 10000 12000 Cheltuieli aferente cifrei de afaceri 8500 9900 Volumul produc iei vndute n anul curent exprimat n: - pre urile de vnzare din anul de baz 11200 - costurile din anul de baz 9300 Profitul aferent cifrei de afaceri 1500 2100 Rata rentabilit ii resurselor consumate 17,65% 21,21% Influen ele celor trei factori cu ac iune direct se determin astfel: a) influen a modificrii structurii produc iei vndute:
s = Rc

q1(s1)p 0 q1(s1 )c 0 100 q0 (s 0 )p0 q0 (s 0 )c 0 100 =R * R 0 q1(s1)c 0 q0 (s 0 )c 0

=

11200 9300 100 17,65% = 2,78% 9300 b) influen a modificrii costurilor unitare:
c = Rc

q1(s1)p0 q1(s1)c1 100 q1(s1)p0 q1(s1)c 0 100 =R** R* = q1(s1)c1 q1(s1)c0

=

11200 9900 11200 9300 100 100 = 7,30% 9900 9300 c) influen a modificrii pre urilor de vnzare:
p = Rc

q1(s1)p1 q1(s1)c1 100 q1(s1)p0 q1(s1)c1 100 = R1 R ** = q1(s1)c1 q1(s1)c1

= 21,21%

11200 9900 100 = 8,08% 9900 Creterea ratei rentabilit ii resurselor consumate poate avea loc prin:
192

- mbunt irea structurii produselor vndute, prin creterea ponderii produselor a cror rat a rentabilit ii resurselor consumate este superioar ratei medii pe ntreprindere (r > r ); - reducerea costurilor pe unitatea de produs (c1 < c0); - creterea pre urilor de vnzare, care poate avea loc numai prin creterea calit ii produselor i n corela ie cu evolu ia raportului dintre cererea i oferta pentru bunurile respective (p1 > p0). n situa ia de fa , se observ c pre urile de vnzare au avut o influen pozitiv

asupra evolu iei ratei rentabilit ii, n timp ce costurile pe unitatea de produs au crescut, determinnd o reducere a ratei rentabilit ii.

4. Rata rentabilit ii veniturilor (Rv) exprim profitul total ce revine la 100 lei venituri. Nivelul su se determin cu rela ia: Pt Rv = 100 Vt Prin acest model, urmrim corela ia dintre dinamica profitului i dinamica veniturilor. Pentru a eviden ia influen ele factorilor, se folosete metoda substituirilor n lan . O situa ie favorabil se nregistreaz atunci cnd profitul crete ntr-un ritm superior creterii veniturilor totale. Pentru analiza factorial mai poate fi utilizat urmtorul model: gi ri Rv = , 100 unde: gi structura veniturilor totale pe categorii; Ve; Vf ; Vex gi = 100 Vt ri rata rentabilit ii pe categorii de venituri; Pe Pf Pex ri = ; ; 100 Ve Vf Vex Influen ele celor doi factori se determin astfel: 1. Influen a structurii veniturilor totale: gi 1 ri 0 gi 0 ri 0 gi = Rv 100 100 2. Influen a ratei rentabilit ii pe categorii de venituri: gi 1ri 1 gi 1 ri 0 ri = . Rv 100 100 Potrivit acestui model, pentru creterea ratei rentabilit ii veniturilor se poate ac iona prin modificarea structurii veniturilor totale n favoarea celor cu o rentabilitate mai mare, dar, mai ales, prin creterea rentabilit ii diferitelor categorii de venituri. O variant a ratei rentabilit ii veniturilor, circumscris activit ii de exploatare, este rata rentabilit ii comerciale (Rcom). Aceast rat exprim eficien a activit ii de comercializare a ntreprinderii, ca rezultat al eforturilor de promovare a produselor i al politicii de pre uri adoptate de ntreprindere. Rata rentabilit ii vnzrilor se poate determina sub una din urmtoarele forme:

Rcom =

Re Re 100 = 100 , CA qp
193

unde: Re rezultatul exploatrii. n cadrul acestui model, factorii de influen sunt cifra de afaceri, ca factor

cantitativ, determinat, la rndul su, de volumul produc iei vndute i de pre ul de vnzare fr TVA, i, respectiv, excedentul brut de exploatare sau rezultatul brut de exploatare, ca factori calitativi. Pentru ntreprinderile mici i mijlocii, care nu au o for de pia deosebit sau care se afl pe pie e puternic concuren iale, creterea rentabilit ii vnzrilor se poate ob ine, mai ales, prin sporirea Re, ca rezultat al reducerii costurilor de produc ie, deoarece cifra de afaceri nu poate nregistra creteri foarte nsemnate.
Dac ne vom referi strict la activitatea de produc ie i comercializare, adic la profitul aferent cifrei de afaceri, deoarece rezultatul de exploatare poate con ine influen a altor elemente, care nu au legtur direct cu cifra de afaceri, rata rentabilit ii comerciale sau a vnzrilor poate fi exprimat astfel:
Rcom= Pr 100 = CA

q( s)p q(s)c 100 q( s)p

Acest model cuprinde aceiai factori de influen ca i rata rentabilit ii resurselor consumate, situa i n aceeai ordine de condi ionare: s, c, p. Calculul i interpretarea influen elor acestor factori se face n mod asemntor ca i n cazul ratei rentabilit ii resurselor consumate, prin aplicarea metodei substitu iei n lan .

5.5.3. Analiza rentabilit ii pe baza punctului critic

Studiul corela iei dintre volumul vnzrilor unei firme, costurile de exploatare i profitul brut, la diverse niveluri ale produc iei este cunoscut sub denumirea de analiza cost - volum profit sau analiza pragului de rentabilitate. Pragul de rentabilitate, denumit i punct critic sau punct de echilibru, reprezint acel volum al produc iei care permite acoperirea integral a cheltuielilor efectuate din veniturile ob inute, fr a se realiza profit. Pentru a determina pragul de rentabilitate al unei firme se pot utiliza dou metode: metoda grafic i metoda algebric. Pe baza metodei algebrice, mrimea produc iei corespunztoare punctului critic se poate stabili n unit i fizice sau valorice. n unit i fizice, nivelul produc iei corespunztoare punctului critic (qcr) se determin, pe fiecare produs, prin raportarea sumei totale a cheltuielilor fixe (Cf), la diferen a dintre pre ul de vnzare al produsului (p) i nivelul cheltuielilor variabile pe unitatea de produs (cv), numit i marja cheltuielilor variabile (mcv):
qcr = Cf sau p cv

qcr =

Cf mcv

n unit i valorice, mrimea cifrei de afaceri corespunztoare punctului critic (CA') se poate stabili prin raportarea sumei totale a cheltuielilor fixe ale firmei (CF) la diferen a dintre 1 i nivelul relativ al cheltuielilor variabile fa de cifra de afaceri total (Ncv), numit i rata marjei cheltuielilor variabile (Rmv):
CA' = CF CF CF = = Cv 1 Ncv Rmv 1 CA

194

Analiza pragului de rentabilitate presupune i determinarea nivelului produc iei, respectiv al cifrei de afaceri, la care se poate ob ine i un anumit profit previzionat (P'). n acest caz se pot folosi urmtoarele rela ii:
qt = Cf + P' Cf + P ' = p cv mcv CAt = CF + P' CF + P ' . = Cv Rmv 1 CA

Informa iile ob inute dintr-o analiz a pragului de rentabilitate pot fi folosite pentru evaluarea riscului de exploatare la care este supus o firm. n acest scop se poate calcula un indicator de pozi ie fa de pragul de rentabilitate. Indicatorul de pozi ie se poate determina att sub form absolut cu ajutorul marjei de siguran (Ms), ct i sub form relativ pe baza indicelui de siguran (Is), astfel: Ms = CA1 - CA';
Is = CA1 100 CA'

Marja de siguran exprim diferen a sau ecartul dintre cifra de afaceri efectiv (CA1) i cifra de afaceri corespunztoare pragului de rentabilitate (CA'). Cu ct acest ecart este mai mare, cu att ntreprinderea va avea o flexibilitate i o adaptabilitate mai mare la evolu iile pe termen scurt i mediu nregistrate de sectorul economic n care ea opereaz. Astfel, o cretere a acestui indicator denot o reducere a riscului de exploatare nregistrat de o anumit firm. Mrimile calculate pentru marja de siguran i indicele de siguran (coeficient de volatilitate) se pot compara cu rezultatele ob inute din anumite studii statistice efectuate n acest scop, n func ie de care firmele se pot ncadra n urmtoarele zone de risc: - dac cifra de afaceri efectiv este cu cel mult 10% mai mare dect cifra de afaceri critic, firma se afl ntr-o situa ie riscant (zon instabil); - dac cifra de afaceri efectiv este mai mare cu 10 pn la 20% dect cifra de afaceri critic, firma se afl ntr-o situa ie relativ stabil; - dac cifra de afaceri este cu peste 20% mai mare dect cifra de afaceri corespunztoare punctului critic, atunci firma se afl ntr-o situa ie lipsit de riscuri semnificative.

195