Conta de Gestiune - 2020 - If

Prof.univ.dr.
Sorin BRICIU
CONTABILITATE DE GESTIUNE
CUPRINS
Modulul 1. Obiectivele, funcţiile şi rolul contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor
1.1. Definiţia şi obiectivele contabilităţii de gestiune
1.2. Funcţiile şi rolul contabilităţii de gestiune
1.3. Legătura dintre contabilitatea de gestiune şi contabilitatea financiară.
Asemănări şi deosebiri
1.4. Legătura contabilităţii de gestiune cu alte discipline ştiinţifice
Modulul 2 Noţiunea, conţinutul şi clasificarea cheltuielilor care formează costul producţiei

2.1. Definiţia şi conţinutul costurilor
2.2. Clasificarea cheltuielilor care formează costul producţiei
2.3. Evoluţia de ansamblu a costurilor de producţie
Modulul 3 Procedee de calculaţie a costurilor

3.1. Procedee de calculaţie şi delimitare a cheltuielilor pe purtători şi pe sectoare
3.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie
3.3. Procedee de separare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe
3.4. Procedee de calcul a costurilor pe unitatea de produs
Modulul 4. Organizarea contabilităţii de gestiune

4.1. Premisele organizării contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor
4.2. Principiile de organizare a contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor
4.3. Factorii de organizare a contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor
4.4. Documentele utilizate pentru evidenţa cheltuielilor de producţie şi a producţiei obţinute
4.5. Conturile de gestiune: conţinutul economic şi funcţia contabilă
4.6. Etapele metodologice privind contabilitatea de gestiune şi calculaţie a costurilor
Modulul 5. Metode de calculaţie a costurilor

5.1. Definirea conceptului de metodă de calculaţie a costurilor
5.2. Clasificarea metodelor de calculaţie a costurilor
5.3. Modelul general al determinării costurilor
5.4. Metoda globală de calculaţie a costurilor
5.5. Metoda de calculaţie pe faze
5.5.1. Caracterizarea metodei pe faze
5.5.2. Varianta cu semifabricate
5.5.3. Varianta fără semifabricate
5.6. Metoda de calculaţie pe comenzi
5.6.1. Caracterizarea metodei pe comenzi
5.6.2. Determinarea, delimitarea şi colectarea cheltuielilor pe comenzile lansate în fabricaţie
5.7. Metoda Standard-Cost
5.7.1. Caracterizarea generală a metodei Standard-cost
5.7.2. Elaborarea costului de producţie standard pe produs
5.7.3. Controlul costurilor efective prin analiza abaterilor de la costurile standard
5.7.4. Organizarea contabilităţii costurilor standard
5.8. Metoda Direct-Costing
5.8.1. Caracterizarea metodei Direct-Costing
5.8.2. Indicatorii furnizaţi de metoda Direct-Costing şi rolul lor în procesul decizional
5.8.3. Optimizarea rezultatelor economico-financiare în metoda Direct-Costing
3
Modulul 6. Gestiunea bugetară
6.1. Noţiuni generale privind bugetele
6.2. Clasificarea bugetelor
6.3. Sistemul bugetar al entităţii
6.4. Bugetul costului complet comercial
Modulul 7. Relaţia cauzală a costului producţiei cu eficienţa activităţii economice

7.1. Necesitatea şi importanţa reducerii costurilor de producţie
7.2. Direcţii şi modalităţi concrete de reducere a costurilor
Bibliografie
4
Modulul 1. Obiectivele, funcţiile şi rolul contabilităţii de gestiune şi
calculaţiei costurilor
Scopul unităţii de curs:

 să iniţieze studenţii cu terminologia specifică contabilităţii de gestiune;
 să favorizeze formarea unei imagini relevante asupra problematicii contabilităţii de
gestiune şi a calculaţiei costurilor;
 să delimiteze obiectivele contabilităţii de gestiune;
 să înfăţişeze contabilitatea de gestiune în cadrul ansamblului ştiinţelor de gestiune;
 să prezinte legăturile dintre contabilitatea de gestiune şi alte discipline economice sau din
alte sfere ale cercetării;
 să întemeieze cu argumente percepţia caracteristicilor contabilităţii de gestiune în
comparaţie cu contabilitatea generală.
Obiective operaţionale:
După ce vor studia acest capitol, studenţii vor putea să:
 identifice categoriile de entităţi economice care sunt obligate să organizeze contabilitatea
de gestiune;
 prezinte succint cadrul normativ în vigoare referitor la domeniul contabilităţii de gestiune
şi al calculaţiei costurilor;
 identifice modalităţile concrete în care se poate organiza contabilitatea de gestiune şi
calculaţia costurilor;
 analizeze categoriile de utilizatori ai informaţiilor emanate din contabilitatea de gestiune;
 prezinte definiţii ale contabilităţii de gestiune şi să redea obiectivele acesteia;
 transpună funcţiile şi rolul contabilităţii de gestiune la condiţiile concrete ale economiei
naţionale.
Timp de studiu: 2 ore
Lecţia 1.1. Definiţia şi obiectivele contabilităţii de gestiune
Contabilitatea de gestiune, denumită şi managerială, internă, analitică sau de exploatare, are

ca obiect reprezentarea analitică a proceselor interne ale întreprinderii care produc transformări atât
cantitative cât şi calitative ale patrimoniului, şi oferă managerilor de la diferite nivele organizatorice
informaţii despre eficienţa activităţii pe care o conduc şi despre factorii care perturbă sistemul
condus. Ea este concepută ca un instrument intern de sprijin al deciziei şi de control de gestiune.
În mod curent contabilitatea de gestiune se identifică cu: gestiunea stocurilor; calcularea
costului produselor, serviciilor sau lucrărilor executate; determinarea rezultatelor analitice prin
compararea costului produselor cu preţul de vânzare; previziunea cheltuielilor şi veniturilor prin
întocmirea unei reţele interne de bugete; controlul costurilor şi bugetelor cu ajutorul abaterilor.
Contabilitatea de gestiune, al cărui obiectiv iniţial a fost calculul costurilor produselor
întreprinderilor, şi-a lărgit considerabil rolul său, furnizând sistemului de conducere informaţii
coerente privind dinamica circuitului aprovizionare - producţie - vânzare - încasări, în momentul în
care acestea se produc, inclusiv cu privire la reflectarea lor în costuri şi rezultate. Informaţiile au un
caracter confidenţial şi sunt sistematizate în documente şi analize destinate uzului intern al
conducerii întreprinderii de la diferite nivele organizatorice.
Începând cu sfârşitul anului 2003, legislaţia din domeniul contabilităţii de gestiune a fost
modificată prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor
privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune.
Potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, persoanele juridice
prevăzute la art. 1 alin. (1) din lege (societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale, regiile
5
autonome, institutele de crecetare dezvoltare, societăţile cooperatiste şi celelalte persoane cu scop
lucrativ) au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, inclusiv contabilitatea de
gestiune adaptată la specificul activităţii.
În funcţie de specificul activităţii desfăşurate, contabilitatea de gestiune va asigura, în
principal, înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii,
respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, centre de costuri, centre de profit, după caz, precum
şi calculul costului de achiziţie, de producţie, de prelucrare al bunurilor intrate, obţinute, lucrărilor
executate, serviciilor prestate, producţiei în curs de execuţie, imobilizărilor în curs etc., din unităţile
de producţie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare şi alte domenii de activitate.
Contabilitatea de gestiune furnizează informaţii necesare elaborării de rapoarte şi analize
interne utilizate de managementul unităţii în luarea deciziilor. Cerinţele de prezentare şi analiză a
informaţiilor oferite de contabilitatea de gestiune nu sunt limitative. La organizarea contabilităţii de
gestiune se va urmări ca informaţiile obţinute să satisfacă atât necesităţile de informare existente,
cât şi pe cele în continuă schimbare.
Procedeele şi tehnicile utilizate în contabilitatea de gestiune se stabilesc în funcţie de
caracteristicile calitative ale informaţiilor cerute de utilizatori, precum şi de particularităţile
activităţii desfăşurate.
Lecţia 1.2. Funcţiile şi rolul contabilităţii de gestiune
Contabilitatea de gestiune are următoarele funcţii:

a) funcţia previzională - prestabilirea nivelului şi structurii costurilor de producţie pentru
fiecare produs şi pentru întreaga producţie; terminologia folosită pentru exprimarea mărimilor
prestabilite în materie de costuri este diferită: costuri antecalculate, normate, standard;
b) funcţia de înregistrare analitică curentă - a cheltuielilor de producţie pe perioade de
gestiune şi de calcul a indicatorilor ceruţi de metodele de calculaţie folosite la un moment dat.
Această funcţie presupune determinarea cheltuielilor de producţie pe purtători şi pe sectoare de
cheltuieli în baza documentelor justificative;
c) funcţia de control şi analiza comparativă a nivelului şi structurii de producţie şi a
costurilor calculate pe baza lor. Realizarea acestei funcţii este legată de îndeplinirea primelor două
şi serveşte la optimizarea deciziilor în procesul de producţie cu condiţia ca atât controlul cât şi
analiza să se exercite în mod operativ întrucât informarea post operativă conduce la adoptarea unor
decizii tardive, fără eficienţă.
d) funcţia de informare - se referă la datele şi informaţiile necesare factorilor de decizie, ca de
pildă, costul producţiei pe ansamblul activităţii, costul pe fiecare produs etc. Nivelul şi dinamica
acestora dă posibilitatea managerilor să cunoască modul în care sunt utilizate şi eficienţa utilizării
resurselor materiale şi umane. Pe această bază se pot trage concluzii cu privire la întreaga activitate,
inclusiv cele referitoare la rezultatele financiare.
Lecţia 1.3. Legătura dintre contabilitatea de gestiune şi contabilitatea financiară.

Asemănări şi deosebiri
Contabilitatea financiară cuprinde în principal calculul periodic al patrimoniului

întreprinderii şi măsoară variaţiile; importantele documente pe care le elaborează, situaţiile
financiare anuale oferă retroactiv o imagine sintetică a întreprinderii în mediul său (acţionarii
actuali şi potenţiali, administraţie fiscală, bănci, furnizori, clienţi, salariaţi, etc.); este în esenţă
retrospectivă şi obiectul său este de a informa explicit terţii. Ea este puternic impregnată de drept şi
fiscalitate.
Contabilitatea de gestiune, al cărui obiect iniţial a fost calculul costurilor produselor
întreprinderilor industriale, şi-a lărgit considerabil rolul său furnizând toate informaţiile economice
cerute de conducerea întreprinderii.
6
Asemănări: ambele contabilităţi sunt guvernate de principiile generale ale contabilităţii; la
baza organizării celor două contabilităţi stau aceleaşi principii ale dublei înregistrări; scopul final al
informaţiilor este de a adopta decizii - pe linie financiară - în cazul contabilităţii financiare şi în
legătură cu desfăşurarea activităţii interne a întreprinderii în cazul contabilităţii de gestiune.
Contabilitatea de gestiune preia numeroase informaţii colectate de contabilitatea financiară, ca
apoi, pentru elaborarea unui bilanţ şi a unui cont de rezultat, contabilitatea financiară necesită
calcule de costuri care ţin de contabilitatea de gestiune.
Deosebiri: deosebirea principală este mai mult de ordin socio-economic decât tehnic; unele
informaţii, în special cele pe care se bazează direct deciziile, respectiv informaţiile elaborate în
contabilitatea de gestiune, nu pot fi divulgate; în economia de piaţă există secretul afacerilor.
Distincţia între contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune este un mijloc comod de
a face deosebire între informaţiile pe care întreprinderea acceptă sau este obligată să le facă
cunoscute terţilor şi acelea pe care ea şi le păstrează pentru sine.
Deosebirile dintre cele două contabilităţi se au în vedere mai multe criterii, astfel:
a) din punct de vedere a obligativităţii:
- contabilitatea financiară este obligatorie pe plan juridic şi al legislaţiei, organizarea ei fiind
stabilită printr-un cadru unic la nivel naţional;
- contabilitatea de gestiune este şi ea obligatorie, fiind opţional doar modul de organizare;
b) din punct de vedere al scopului:
- contabilitatea financiară are ca scop elaborarea documentelor financiar- contabile pentru
utilizatorii externi;
- contabilitatea de gestiune are ca scop furnizarea informaţiilor necesare funcţiilor de
conducere - previziune, decizie şi control;
c) din punct de vedere al principiilor care trebuie respectate:
- contabilitatea financiară furnizează informaţii aflate în concordanţă cu reglementările
financiar contabile, cu norme legale, pentru ca utilizatorii externi să fie convinşi că ele sunt
exacte;
- contabilitatea de gestiune - informaţiile furnizate pot să difere atât ca formă de prezentare
cât şi conţinut deoarece această contabilitate se poate organiza diferit de la o unitate la alta.
Ea are un caracter pragmatic.
d) din punct de vedere al perioadei de timp la care se referă informaţiile:
- contabilitatea financiară înregistrează date cu privire la fenomene care au avut loc (trecute)
- are un caracter istoric;
- contabilitatea de gestiune este o contabilitate previzională şi istorică;
e) din punct de vedere al modului de exprimare al informaţiilor:
- contabilitatea financiară - informaţiile furnizate de documente se exprimă în etalon
monetar;
- contabilitatea de gestiune - informaţiile se exprimă atât sub formă valorică cât şi naturală;
f) din punct de vedere al frecvenţei raportărilor :
- contabilitatea financiară - raportările se fac anual;
- contabilitatea de gestiune - raportările se fac lunar, chenzinal, decadal, zilnic sau chiar la
cerere;
g) din punct de vedere al raporturilor juridice, sub care sunt tratate informaţiile:
- contabilitatea financiară - informaţiile greşite pot fi atacate în instanţă;
- contabilitatea de gestiune - informaţiile nu trebuie să fie întotdeauna exacte şi nu sunt
atacate în justiţie;
h) din punct de vedere al exactităţii informaţiilor :
- contabilitatea financiară - furnizează informaţii mai precise dar la intervale mai mari de
timp;
- contabilitatea de gestiune - informaţiile furnizate au o oarecare aproximaţie dar sunt
furnizate cu operativitate.
7
Lecţia 1.4. Legătura contabilităţii de gestiune cu alte discipline ştiinţifice
Contabilitatea de gestiune are legătură cu diverse alte discipline ştiinţifice de la care a preluat
şi utilizat categorii economice, principii de organizare şi metode de calcul.
Teoretic, contabilitatea de gestiune este legată de economia politică. Aplicativ, este legată de
tehnologie, care îi asigură cunoaşterea bazei tehnice în cadrul unităţilor productive.
De asemenea, contabilitatea de gestiune are legătură cu organizarea producţiei pentru că ea se
organizează pentru a stabili costul de producţie în raport de particularităţile organizării producţiei şi
a muncii din fiecare unitate aplicându-se metode de calculaţie diferite în funcţie de specificul
producţiei (de serie, de comandă sau de masă). Contabilitatea de gestiune are de asemenea legătură
cu disciplinele contabile (bazele contabilităţii, contabilitatea financiară, controlul şi expertiza
contabilă, analiza economică), informatica, matematica, cibernetica economica, teoria generală a
sistemelor.
Aceste legături nu au caracter unilateral, ci de interdependenţă şi intercondiţionare reciprocă
asigurându-i contabilităţii de gestiune un caracter de disciplină economică distinctă.
Rezumat:
În funcţie de specificul activităţii desfăşurate, contabilitatea de gestiune va asigura, în
principal, înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii,
respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, centre de costuri, centre de profit, după caz, precum
şi calculul costului de achiziţie, de producţie, de prelucrare al bunurilor intrate, obţinute, lucrărilor
executate, serviciilor prestate, producţiei în curs de execuţie, imobilizărilor în curs etc., din unităţile
de producţie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare şi alte domenii de activitate.
a) funcţia previzională - prestabilirea nivelului şi structurii costurilor de producţie pentru
fiecare produs şi pentru întreaga producţie; terminologia folosită pentru exprimarea mărimilor
prestabilite în materie de costuri este diferită: costuri antecalculate, normate, standard;
b) funcţia de înregistrare analitică curentă - a cheltuielilor de producţie pe perioade de
gestiune şi de calcul a indicatorilor ceruţi de metodele de calculaţie folosite la un moment dat.
Această funcţie presupune determinarea cheltuielilor de producţie pe purtători şi pe sectoare de
cheltuieli în baza documentelor justificative;
costurilor calculate pe baza lor. Realizarea acestei funcţii este legată de îndeplinirea primelor două
şi serveşte la optimizarea deciziilor în procesul de producţie cu condiţia ca atât controlul cât şi
analiza să se exercite în mod operativ întrucât informarea post operativă conduce la adoptarea unor
decizii tardive, fără eficienţă;
8
d) funcţia de informare - se referă la datele şi informaţiile necesare factorilor de decizie, ca de
pildă, costul producţiei pe ansamblul activităţii, costul pe fiecare produs etc. Nivelul şi dinamica
acestora dă posibilitatea managerilor să cunoască modul în care sunt utilizate şi eficienţa utilizării
resurselor materiale şi umane. Pe această bază se pot trage concluzii cu privire la întreaga activitate,
inclusiv cele referitoare la rezultatele financiare.
Corespunzător acestor două compartimente ale activităţii economico-financiare, s-au conturat
şi dezvoltat două categorii de preocupări în câmpul de acţiune al contabilităţii şi anume,
contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune.
fiscalitate.
Asemănări: ambele contabilităţi sunt guvernate de principiile generale ale contabilităţii; la
baza organizării celor două contabilităţi stau aceleaşi principii ale dublei înregistrări; scopul final al
informaţiilor este de a adopta decizii - pe linie financiară - în cazul contabilităţii financiare şi în
legătură cu desfăşurarea activităţii interne a întreprinderii în cazul contabilităţii de gestiune.
Contabilitatea de gestiune preia numeroase informaţii colectate de contabilitatea financiară, ca
apoi, pentru elaborarea unui bilanţ şi a unui cont de rezultat, contabilitatea financiară necesită
calcule de costuri care ţin de contabilitatea de gestiune.
Deosebiri: deosebirea principală este mai mult de ordin socio-economic decât tehnic; unele
informaţii, în special cele pe care se bazează direct deciziile, respectiv informaţiile elaborate în
contabilitatea de gestiune, nu pot fi divulgate; în economia de piaţă există secretul afacerilor.
Distincţia între contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune este un mijloc comod de
a face deosebire între informaţiile pe care întreprinderea acceptă sau este obligată să le facă
cunoscute terţilor şi acelea pe care ea şi le păstrează pentru sine.
Contabilitatea de gestiune are legătură cu diverse alte discipline ştiinţifice de la care a preluat
şi utilizat categorii economice, principii de organizare şi metode de calcul.
Teoretic, contabilitatea de gestiune este legată de economia politică. Aplicativ, este legată de
tehnologie, care îi asigură cunoaşterea bazei tehnice în cadrul unităţilor productive.
De asemenea, contabilitatea de gestiune are legătură cu organizarea producţiei pentru că ea se
organizează pentru a stabili costul de producţie în raport de particularităţile organizării producţiei şi
a muncii din fiecare unitate aplicându-se metode de calculaţie diferite în funcţie de specificul
producţiei (de serie, de comandă sau de masă). Contabilitatea de gestiune are de asemenea legătură
cu disciplinele contabile (bazele contabilităţii, contabilitatea financiară, controlul şi expertiza
contabilă, analiza economică), informatica, matematica, cibernetica economica, teoria generală a
sistemelor.
Aceste legături nu au caracter unilateral, ci de interdependenţă şi intercondiţionare reciprocă
asigurându-i contabilităţii de gestiune un caracter de disciplină economică distinctă.
Concluzii:
9
a) funcţia previzională;
b) funcţia de înregistrare analitică curentă;
costurilor calculate pe baza lor;
d) funcţia de informare.
Realizarea obiectivelor fixate de agenţii economici necesită atât cunoaşterea şi urmărirea
situaţiei patrimoniale şi a rezultatelor financiare (global) cât şi cunoaşterea, controlul şi analiza
activităţii de exploatare a acestora ca urmare a operaţiilor de mişcare şi transformare a elementelor
patrimoniale.
Corespunzător acestor două compartimente ale activităţii economico-financiare, s-au conturat
şi dezvoltat două categorii de preocupări în câmpul de acţiune al contabilităţii şi anume,
contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune.
fiscalitate.
10
Teste de autoevaluare:
1. Care credeţi că sunt motivele pentru care contabilitatea de gestiune este numită şi
managerială?
2. Enumeraţi caracteristicile calitative ale informaţiilor emanate din contabilitatea de gestiune
şi cerute de diverşi utilizatori. Cum influenţează acestea procedeele şi tehnicile utilizate de
contabilitatea de gestiune? Dar specificul activităţii unei entităţi, cum influenţează
procedeele şi tehnicile contabilităţii de gestiune?
3. Dezvoltaţi funcţia de control a contabilităţii de gestiune, în contextul activităţilor
decizionale ale unei entităţi.
4. Clarificaţi conceptele de contabilitate financiară, respectiv generală şi contabilitate de
gestiune, precizând denumirile adecvate şi argumentaţi.
5. Descrieţi metodele de cunoaştere pe care contabilitatea de gestiune le utilizează şi care sunt
comune şi altor ştiinţe.
6. Identificaţi interacţiunile contabilităţii generale cu contabilitatea de gestiune în demersul de
obţinere a informaţiilor necesare conducerii.
11
Modulul 2. Noţiunea, conţinutul şi clasificarea cheltuielilor care formează costul producţiei

 reconsiderarea conceptelor de cost şi cheltuială cu care operează contabilitatea de gestiune;
 prezentarea tipologiei costurilor;
 identificarea costului producţiei în ansamblul costurilor;
 sistematizarea cunoştinţelor referitoare la fluxul formării costurilor;
 conştientizarea studenţilor asupra aspectelor concrete ale activităţii entităţilor patrimoniale,
în domeniul subactivităţii;
 prezentarea mecanismelor de formare a costurilor marginale şi importanţa studiului
costurilor unităţilor adiţionale în luarea deciziilor.
 facă distincţie între diverse categorii de costuri şi cheltuieli cu care operează entităţile
patrimoniale;
 opereze corect cu noţiunile de cost şi cheltuială;
 prezinte corect filiera formării costurilor specifice entităţilor patrimoniale;
 studieze costul de producţie şi costul complet comercial din punctul de vedere al
conţinutului acestora;
 aplice tehnica imputării raţionale a cheltuielilor fixe, în contextul obţinerii costului
subactivităţii şi a consideraţiilor referitoare la regia fixă;
 analizeze costurile marginale şi zonele de evoluţie a costurilor;
 prezinte fenomenele de remanenţă a costurilor şi să explice cauzele care determină
remanenţa costurilor.
Lecţia 2.1. Definiţia şi conţinutul costurilor
Costul reprezintă o categorie economică ce se manifestă nemijlocit în producţia materială,

respectiv în activitatea de creare a bunurilor materiale şi este legat în mod indisolubil de valoare, de
formele de manifestare a valorii în activitatea de obţinere a unor bunuri materiale noi.
Costul este în acelaşi timp şi o categorie operaţională ce apare în desfăşurarea tuturor
activităţilor economice şi sociale, de la producţia de bunuri materiale până la cele mai abstracte
valori spirituale. Datorită conţinutului pe care îl exprimă costul are un caracter universal.
Informaţiile vehiculate prin intermediul costurilor ca normative se constituie ca mărimi
necesare reglării proceselor sistemelor conduse prin deciziile sistemului conducător.
Cunoaşterea consumurilor de factori necesari, în mod raţional, fabricării şi desfacerii
producţiei, este o necesitate.
Informaţia costurilor are valoare în procesul luării deciziilor pentru asigurarea realizării unei
producţii, respectiv unei activităţi cu costuri raţionale prin eliminarea risipei de factori de producţie
şi care să se reflecte într-o eficienţă sporită.
În studierea costurilor, folosirea unei terminologii adecvate prezintă o importanţă deosebită
pentru a se evita confuziile ce pot apărea în precizarea conţinutului costurilor de producţie.
Necesitatea folosirii unei terminologii adecvate, consituie, de fapt, începutul studiului în cadrul
oricărei discipline ştiinţifice. Nu se poate face un studiu fără a avea jaloanele, obiectul, principiile şi
suportul în tratarea problemelor esenţiale. În literatura şi practica noastră din domeniu apar unii
termeni care nu sunt utilizaţi corespunzător conţinutului lor. Este vorba de puncte de vedere şi
interpretări diferite asupra unor noţiuni cum ar fi: „cheltuieli”, „costuri” ,”cheltuieli de producţie”
şi „preţ de cost”.
12
Între cheltuială şi cost există o legătură de precedenţă, dar nu în totalitate. Costul este
echivalentul unui consum de valori, spre deosebire de cheltuială, care exprimă o plată. Cheltuiala ar
putea fi egală cu un cost numai atunci când întreaga cantitate de stocuri aprovizionată este dată în
consum, ori în realitate există în permanenţă stocuri de factori de producţie care aşteaptă să fie
consumaţi la reluarea ciclului de producţie. Sub aspectul conţinutului, cheltuiala nu este şi nu poate
face obiectul calculaţiei costurilor, deoarece nu ocazionează producerea unui bun. Cheltuiala se
formează numai în sfera procesului de aprovizionare sau desfacere şi nu poate să apară în sfera
procesului de producţie unde au loc consumuri de valori generatoare de costuri.
Sub aspect etimologic noţiunea de cost este de origine latină şi derivă din verbul „constare”
care înseamnă a stabili, a fixa. Din acest cuvânt s-a desprins ulterior, noţiunea de „costa” pentru
exprimarea unui consum ocazionat de producerea unui obiect, după care s-a ajuns la „cost”. Rezultă
clar caracterul ştiinţific al noţiunii de „cost”, care este legat de un consum de valori ocazionate în
procesul de producţie pentru realizarea unui produs şi care înfăţişează aşa-numitele consumaţiuni de
valori, formate din forţa de muncă, materiale, energie etc. şi care toate la un loc însumează „costul
producţiei”.
O bună bucată de timp s-a folosit noţiunea de „preţ de cost” cu semnificaţia de cost de
producţie, noţiune impropriu utilizată deoarece generează confuzii, preţul cuprinde pe lângă cost şi
alte elemente şi presupune un act de vânzare-cumpărare.
Costul producţiei este format din cheltuielile directe (materii prime şi materiale directe,
contribuţia privind asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli directe), cheltuielile indirecte de
producţie (cheltuieli comune ale secţiei) repartizate raţional asupra produselor fabricate, lucrărilor
executate şi serviciilor prestate şi cheltuielile financiare cu dobânzile la unităţile patrimoniale cu
ciclu lung de fabricaţie.
Pentru a fi cuprinse în costuri, consumurile productive, respectiv cheltuielile materiale de
producţie trebuie să poată fi exprimate în bani. Aceasta, nu trebuie să ducă la concluzia că noţiunea
de cheltuieli de producţie este sinonimă cu noţiunea de „plată”. În sens financiar (dare de bani)
plăţile constituie întotdeauna cheltuieli, dar factorul determinant care hotărăşte dacă o cheltuială
(plată) constituie sau nu cost, este consumul, adică legătura nemijlocită cu producţia.
O parte dintre plăţile făcute de întreprindere pentru telefon, apă, canal şi salubritate,
contribuţia la Camera de comerţ, industrie şi agricultură, contravaloarea abonamentelor la presă etc.
reprezintă echivalentul unor consumuri sau al unor servicii efectuate în favoarea procesului de
producţie. În acest caz ele sunt cuprinse în costul producţiei.
Alte plăţi, cum ar fi, de pildă, achitarea facturilor furnizorilor pentru materiile prime şi
materialele cumpărate nu constituie însă costuri de producţie în momentul efectuării lor. Numai
consumul efectiv al acestora în procesul de producţie devine cost.
Lecţia 2.2. Clasificarea cheltuielilor care formează costul producţiei
Printre criteriile de clasificare a cheltuielilor putem enumera: conţinutul economic, modul de

includere în costurile de producţie, etc.
a) După natura (conţinutul economic) cheltuielile de producţie se grupează în:
- cheltuieli materiale care cuprind consumurile de materii prime, materiale, combustibili,
amortizarea mijloacelor fixe, uzura obiectelor de inventar;
- cheltuielile cu salariile formate din salariile plătite, contribuţia la asigurările sociale,
cheltuielile cu protecţia socială - deci au la baza consumul de forţă de muncă.
b) Din punct de vedere al locului de efectuare întâlnim: cheltuieli cu aprovizionarea,
cheltuieli cu producţia, cheltuieli cu desfacerea şi cheltuieli administrative
c) Din punct de vedere al modului de repartizare în costul produsului:
- cheltuieli directe
- cheltuieli indirecte
Cheltuielile directe sunt individualizate pe produs încă din momentul efectuării lor,
incluzându-se de la început în costurile de producţie. Din această categorie fac parte: cheltuielile cu
13
materii prime şi materiale, combustibil tehnologic, salariile muncitorilor direct productivi, CAS-ul
şi protecţia socială aferentă acestora.
Cheltuielile indirecte sunt acelea care nu se individualizează pe un anumit produs în momentul
efectuării lor, motiv pentru care mai întâi se concretizează pe secţii, sectoare de activitate fiind
comune mai multor produse care se realizează în sectorul respectiv. La sfârşitul lunii cu ocazia
calculaţiei costurilor aceste cheltuieli se repartizează pe bază de criterii convenţionale în costul
produselor fabricate. În această categorie se cuprind cheltuielile indirecte (comune ale secţiilor),
cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, precum şi cheltuielile generale de administraţie
ale întreprinderii.
d) Din punct de vedere al necesităţii bugetare, cheltuielile se calsifică:
- pe elemente primare
- pe articole de calculaţie
Clasificarea pe elemente primare este următoarea:
a) materii prime şi materiale consumabile;
b) deşeuri recuperabile (se scad);
c) amortizarea imobilizărilor
d) alte cheltuieli materiale;
I. Total cheltuieli materiale (a - b + c + d)
e) salarii;
f) contribuţia unităţii la asigurările sociale;
g) contribuţia unităţii la fondul de şomaj;
h) alte cheltuieli cu munca vie;
II. Total cheltuieli cu munca vie (e + f + g + h)
i) impozite, taxe şi alte cheltuieli prevăzute de lege;
III. Total cheltuieli (I + II + i)
Clasificare pe articole de calculaţie este:

a) materii prime şi materiale directe;
b) materiale recuperabile (se scad);
c) salarii directe;
d) contribuţia unităţii la asigurările sociale şi la fondul de şomaj;
e) alte cheltuieli directe
I. Total cheltuieli directe (a - b + c + d + e)
f) cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor;
g) cheltuieli generale ale secţiei;
II. Total cheltuieli indirecte (f + g)
III. Costul producţiei (I + II)
h) cheltuieli generale ale întreprinderii;
i) cheltuieli de desfacere;
IV. Cost complet comercial (III + h + i)
Prin componenţa sa, costul producţiei este format din cheltuielile directe (materii prime şi
materiale directe, CAS-ul şi protecţia socială şi alte cheltuieli directe), cheltuieli indirecte de
producţie (cheltuieli comune ale secţiei) repartizate raţional asupra produselor fabricate, lucrărilor
executate şi serviciilor prestate.
Cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere sunt în general excluse din
costul de producţie, în afară de cazul când condiţiile specifice de exploatare justifică luarea lor în
consideraţie.
e) În funcţie de dependenţa lor faţă de volumul producţiei, cheltuielile se clasifică în:
- cheltuieli variabile (operaţionale)
- cheltuieli fixe (constante sau de structură)
14
Cheltuielile variabile sunt acele cheltuieli care îşi modifică volumul odată cu modificarea
volumului fizic al producţiei. Aici intră consumurile de materii prime şi materiale auxiliare directe,
salariile directe, energia, apa, combustibilul, materialele folosite în scopuri tehnologice, restul
cheltuielilor cum sunt cheltuielile generale ale întreprinderii, o parte din cheltuielile comune ale
secţiei, cheltuielile de desfacere.
Matematic, cheltuielile variabile constituie o funcţie (f) a volumului producţiei (Q) exprimată
prin relaţia:
= f(Q)
Cheltuielile fixe (constante) sunt acele cheltuieli care nu-şi modifică volumul odată cu
modificarea volumului fizic al producţiei şi rămân invariabile. Cheltuielile fixe sunt considerate
cheltuieli ale perioadei şi afectează marja, adică diferenţa dintre preţul de vânzare şi cheltuielile
variabile. Aici intră cheltuielile cu chiria, amortizarea mijloacelor fixe, salariile personalului
tehnico-economic şi de specialitate, valoarea furniturilor. Aceste cheltuieli depind de factorul timp.
Matematic, cheltuielile fixe sunt exprimate prin relaţia:
Chf = f(t)
Pentru exprimarea cifrică a comportamentului cheltuielilor faţă de modificarea volumului
producţiei care le-a ocazionat se utilizează indicele de variabilitate a cheltuielilor (Iv) şi se
calculează pe baza următoarelor relaţii :
IV = ; sau IV = ;
în care:
Ch1- cheltuielile perioadei curente;
Ch0 - cheltuielile perioadei trecute (precedente);
- volumul producţiei perioadei curente;
- volumul producţiei perioadei trecute.
Acest indice se calculează ca raport între modificarea procentuală a cheltuielilor în cauză şi
modificarea procentuală a volumului fizic al producţiei.
Analizând cheltuielile variabile din punct de vedere al indicelui de variabilitate putem
distinge: cheltuieli proporţionale; cheltuieli progresive; cheltuieli degresive (subproporţionale);
cheltuieli regresive şi cheltuielile flexibile.
Cheltuielile de producţie fixe sunt cunoscute în literatura de specialitate sub denumirea de
cheltuieli constante sau de structură şi sunt definite ca fiind cele cheltuieli care, faţă de modificarea
volumului fizic al producţiei, nu-şi schimbă mărimea lor sau şi-o schimbă în proporţii neînsemnate.
În cazul acestor cheltuieli indicele de variabilitate (IV) este egal cu zero.
În practică sunt întâlnite două categorii de cheltuieli fixe şi anume: cheltuieli fixe propriu -
zise şi cheltuieli relativ fixe.
Cheltuielile fixe propriu - zise sunt acele cheltuieli a căror mărime rămâne constantă,
indiferent dacă, în cadrul unei capacităţi de producţie date volumul producţiei creşte sau scade. Aici
intră amortizările, serviciile telefonice, taxele de verificare şi marcare a aparatelor de măsurat şi
cântărit. Aceste cheltuieli sunt ocazionate de simpla existenţă a întreprinderii; ele sunt invariabile
chiar în cazul când producţia este oprită temporar.
Cheltuielile relativ fixe sunt formate din acele cheltuieli de producţie care manifestă o
sensibilitate mai mare faţă de modificarea volumului producţiei. Aici intră salariile personalului de
15
conducere, tehnic, economic, administrativ şi de deservire a secţiilor întreprinderii, furniturile de
birou şi alte cheltuieli administrativ-gospodăreşti.
Rezumat:
În activitatea de conducere a întreprinderilor moderne printre instrumentele şi pârghiile
economice utilizate care permit stabilirea căilor de dezvoltare şi aprecierea activităţii productive
desfăşurate, un loc central îl ocupă costul producţiei.
Costurile, ca mărimi prestabilite exprimă decizii economice ale conducerii întreprinderii prin
care se dirijează comportamentul economic al consumului de resurse sau factori de producţie.
În literatura de specialitate din domeniul costurilor, noţiunea de „cheltuială” a constituit
obiectul unor discuţii cu câteva decenii în urmă, ajungându-se la o definiţie precisă care reflectă
conţinutul şi semantica cuvântului. Pierre Lassegue remarca vizibil că „în materie de consumuri,
vocabularul economiştilor nu este acelaşi cu al contabililor şi al altor categorii”. Între noţiunea de
„cheltuială” şi „costuri” există diferenţieri sensibile care nu pot şi nici nu trebuie să producă
confuzii, noţiunea de „cheltuială” printre altele are o sferă mai largă decât cea a „costurilor”,
asemănător unui întreg faţă de parţial.
Potrivit definiţiilor din dicţionar, cheltuielile „reprezintă consumurile de mijloace economice
care se efectuează la exploatarea, întreţinerea şi administrarea de la o zi la alta, în vederea
menţinerii activelor angajate în organizarea unei activităţi economice”.
Luarea în considerare a acestor aspecte face necesară renunţarea la utilizarea unor noţiuni
depăşite şi să se folosească o terminologie care să exprime conţinutul fenomenelor economice şi
anume „cheltuieli de aprovizionare” şi respectiv „cheltuieli de desfacere”, pentru cheltuielile făcute
în aceste activităţi şi care nu afectează în mod direct procesul de producţie şi implicit costul
producţiei.
producţiei”.
Problematica clarificării conţinutului noţiunilor din cadrul terminologiei costurilor care să
definească cât mai riguros, din punct de vedere ştiinţific, diversitatea fenomenelor economice care
se desfăşoară în activitatea de producere a bunurilor, a fost amplu dezbătută încă din primele
decenii ale secolului nostru
Cheltuielile sunt legate, de regulă, de unul din momentele de bază ale reproducţiei şi anume
de circulaţie, în mod concret de aprovizionare şi desfacere.
16
Potrivit concepţiei lui E. Schmallenbach cheltuiala reprezintă expresia valorică a bunurilor
care se consumă, se distrug sau se pierd pe socoteala întreprinderii cu sau fără destinaţie
determinată în cadrul întreprinderii sau în afara acesteia.
Cu toate că literatura de specialitate străină foloseşte de mult timp o terminologie
corespunzătoare şi anume aceea de „cost”, în literatura şi practica economică din ţara noastră
întâlnim deseori termenul de „preţ de cost”, care încearcă să substituie adevăratul sens al cuvântului
„cost”. Afirmaţia potrivit căreia clarificarea noţiunilor şi a terminologiei folosită de unii autori
străini s-a efectuat în condiţiile economiei din ţara respectivă şi nu pot fi preluate fără a li se da un
conţinut nou, nu-şi găseşte justificarea ştiinţifică. Aceasta întrucât expresia trebuie să reflecte
conţinutul economic al fenomenelor şi nu condiţiile sociale în care se desfăşoară procesul de
producţie.
În literatura franceză costurile sunt de trei feluri: costuri de cumpărare, costuri de producţie şi
costuri de distribuţie.
Costurile de cumpărare aparţin cumpărării materialelor şi mărfurilor aprovizionate şi cuprind
preţul de cumpărare la care se adaugă cheltuielile ocazionate de transportul acestora plus
cheltuielile necesare păstrării lor în depozite.
Costurile de producţie se referă la transformarea materialelor în produse şi cuprind costurile
de cumpărare a materialelor intrate în fabricaţie la care se adaugă cheltuielile de fabricaţie propriu-
zise.
Costurile de distribuţie se compun din costul de producţie al produselor vândute şi totalul
cheltuielilor ocazionate de vânzarea produselor.
Dacă este să ne referim la sfera de cuprindere a cheltuielilor de producţie atunci trebuie
subliniat faptul că acestea au o sferă mai restrânsă decât noţiunea de „cheltuieli”. Astfel, cheltuielile
cuprind pe lângă cheltuielile de producţie, care reflectă în expresie valorică consumurile productive
determinate de utilizarea factorilor, în vederea realizării producţiei, şi utilizarea disponibilităţilor
pentru plata furnizorilor, plata salariilor, plata unor obligaţii faţă de sistemul financiar şi de credit
etc.
Este evident că în costuri se cuprind numai o parte a cheltuielilor care sunt ocazionate într-o
întreprindere şi anume acelea care constituie „cheltuieli de producţie”. Drept urmare consumul
factorilor localizat în cadrul procesului de producţie formează conţinutul cheltuielilor de producţie.
Activitatea de desfacere generează cheltuieli care pot fi incluse în costuri.
Cheltuielile de producţie cuprind numai consumul de factori de producţie necesari pentru
producerea şi desfacerea bunurilor economice.
Concluzii:
În activitatea de conducere a întreprinderilor moderne printre instrumentele şi pârghiile
economice utilizate care permit stabilirea căilor de dezvoltare şi aprecierea activităţii productive
desfăşurate, un loc central îl ocupă costul producţiei.
Costurile, ca mărimi prestabilite exprimă decizii economice ale conducerii întreprinderii prin
care se dirijează comportamentul economic al consumului de resurse sau factori de producţie.
În literatura de specialitate din domeniul costurilor, noţiunea de „cheltuială” a constituit
obiectul unor discuţii cu câteva decenii în urmă, ajungându-se la o definiţie precisă care reflectă
conţinutul şi semantica cuvântului. Pierre Lassegue remarca vizibil că „în materie de consumuri,
vocabularul economiştilor nu este acelaşi cu al contabililor şi al altor categorii”. Între noţiunea de
17
„cheltuială” şi „costuri” există diferenţieri sensibile care nu pot şi nici nu trebuie să producă
confuzii, noţiunea de „cheltuială” printre altele are o sferă mai largă decât cea a „costurilor”,
asemănător unui întreg faţă de parţial.
Potrivit definiţiilor din dicţionar, cheltuielile „reprezintă consumurile de mijloace economice
care se efectuează la exploatarea, întreţinerea şi administrarea de la o zi la alta, în vederea
menţinerii activelor angajate în organizarea unei activităţi economice”.
Luarea în considerare a acestor aspecte face necesară renunţarea la utilizarea unor noţiuni
depăşite şi să se folosească o terminologie care să exprime conţinutul fenomenelor economice şi
anume „cheltuieli de aprovizionare” şi respectiv „cheltuieli de desfacere”, pentru cheltuielile făcute
în aceste activităţi şi care nu afectează în mod direct procesul de producţie şi implicit costul
producţiei.
producţiei”.
Problematica clarificării conţinutului noţiunilor din cadrul terminologiei costurilor care să
definească cât mai riguros, din punct de vedere ştiinţific, diversitatea fenomenelor economice care
se desfăşoară în activitatea de producere a bunurilor, a fost amplu dezbătută încă din primele
decenii ale secolului nostru
Cheltuielile sunt legate, de regulă, de unul din momentele de bază ale reproducţiei şi anume
de circulaţie, în mod concret de aprovizionare şi desfacere.
1. Realizaţi o analiză comparativă a termenilor de cost şi cheltuială.
2. Prezentaţi structura cheltuielilor pe articole de calculaţie.
3. Ce înţelegeţi prin fenomenul de remanenţă a costurilor.
4. Explicaţi evoluţia de ansamblu a costurilor de producţie.
5. Ce este costul marginal şi cum se determină?
6. Ce exprimă indicele de variabilitate?
7. Dezvoltaţi subiectul costul subactivităţii.
8. Cunoscându-se că la o producţie de 1.000 u.f. cheltuielile sunt de 400 u.m., iar creşterea
producţiei la 2.000 u. f. atrage o creştere a cheltuielilor cu 200 u.m., să se stabilească:
a) creşterea procentuală a cheltuielilor degresive;
b) efectul degresiei asupra profitului.
18
Modulul 3. Procedee de calculaţie a costurilor

 să delimiteze caracteristicile procedeelor de calculaţie a costurilor.
 identifice corect procedeul de calculaţie a costurilor adecvat unei situaţii date
Timp de lucru: 6 ore
Metodele de contabilitate de gestiune şi de calculaţie a costurilor, folosesc o serie de procedee

cu caracter general cum ar fi de pildă, observaţia, raţionamentul, clasificarea, analogia, comparaţia
şi calculul matematic.
În privinţa procedeelor specifice utilizate pentru determinarea costurilor, acestea îmbracă
diferite forme pornind de la operaţiile aritmetice şi algebrice elementare şi continuând cu cele de
algebră superioară, modelarea matematică etc.
O clasificare a procedeelor specifice contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor ar putea
fi următoarea:
- procedee de determinare şi delimitare a cheltuielilor pe purtători şi pe sectoare;
- procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte;
- procedee de soluţionare a cheltuielilor, în sensul delimitării lor în cheltuieli variabile şi fixe;
- procedee de determinare a costului pe unitatea de produs.
Lecţia 3.1. Procedee de calculaţie şi delimitare a cheltuielilor pe purtători şi pe sectoare
Purtătorii de cheltuieli constituie obiectele de calculaţie, adică produsele fabricate, lucrările

executate şi serviciile prestate, care îndeplinesc mai multe funcţii, astfel: funcţia de identificare a
cheltuielilor directe pe fiecare obiect de calculaţie; funcţia de preluare a cheltuielilor indirecte,
localizate iniţial pe zone şi sectoare de cheltuieli, în vederea calculaţiei costurilor, pe obiecte de
calculaţie; funcţia de control a rentabilităţii pe obiecte de calculaţie.
Pentru calculul primar al cheltuielilor pe purtători şi pe sectoare, se folosesc o serie de
procedee, cum ar fi: procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile, procedeul defalcării de cote în
raport cu timpul etc.
1. Procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile este folosit pentru determinarea pe purtători
sau pe sectoare (în funcţie de modul de identificare) a acelor cheltuieli care au la bază consumuri
productive ce se pot exprima cantitativ cum ar fi: consumul de materii prime, de materiale, de
combustibili, de energie electrică, apă şi alte utilităţi. Formula pentru determinarea consumurilor pe
purtător sau pe sector este:
ch = q x p
în care:
ch - cheltuiala;
q - cantitate;
p - preţul.
19
Dacă un produs se obţine din mai multe feluri de materii prime, respectiv un sector de
activitate, comportă utilizarea productivă a mai multor feluri de materiale, combustibili etc., iar din
fabricaţie rezultă şi deşeuri, formula de mai sus devine:
ch = (qi x pi ) - D
în care :
i - felul materiilor prime;
D - valoarea materialelor recuperate (deşeuri).
Pentru determinarea cheltuielilor cu salariile angajaţilor, pe purtători şi pe sectoare, se

adaptează relaţia de calcul a valorii consumurilor productive, având în vedere elementul cantitativ,
care este timpul de muncă, şi cel valoric, care este tariful de salarizare (pe oră sau pe zi).
2. Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute se foloseşte pentru a
calcula la nivelul sectorului de cheltuieli o serie de consumuri productive în expresie bănească, cum
ar fi: amortizarea mijloacelor fixe, uzura obiectelor de inventar, impozitul pe salarii, CAS - ul şi
protecţia socială aferente salariilor.
Acest procedeu constă în aplicarea unui procent prestabilit la o valoare dată şi divizarea
produsului cu 100. Astfel, amortizarea anuală a mijloacelor fixe (A) se determină la nivel de sector
de cheltuieli prin raportarea produsului dintre valoarea de intrare a mijlocului fix (V) şi norma de
amortizare (N) la 100 folosind formula:
A=
iar amortizarea lunară se obţine raportând rezultatul la 12.

3. Procedeul statistico-experimental se foloseşte în antecalculaţii pentru a determina acele
cheltuieli, care în mod practic, nu se pot stabili pe altă cale. El se bazează pe luarea în considerare
cu sau fără corecţie, a sumelor înregistrate drept cheltuieli efective la poziţiile în cauză în anul de
bază. Astfel se determină spre exemplu cheltuielile de întreţinere şi reparaţii curente a obiectelor de
inventar de mică valoare, o parte din cheltuieli privind funcţionarea laboratoarelor întreprinderii,
etc.
4. Procedeul defalcării de cote în raport cu numărul perioadelor de gestiune constă în

repartizarea valorii anumitor consumuri productive asupra purtătorilor sau sectoarelor care le-au
ocazionat prin cote părţi stabilite în urma raportării lor totale la numărul perioadelor de gestiune
asupra cărora grevează.
Matematic, calculul cotei medii se exprimă prin formula:
=
unde:
- cota medie a cheltuielilor de repartizat;
- suma absolută a cheltuielilor;
N - numărul perioadelor de gestiune.
Cu ajutorul procedeelor menţionate, cheltuielile de producţie se calculează şi apoi se

colectează în cazul purtătorilor de costuri, pe articole de calculaţie, iar în cazul sectoarelor de
cheltuieli pe poziţiile unei nomenclaturi elaborate după un criteriu complex care ţine seama atât de
conţinutul economic cât şi de destinaţia respectivelor cheltuieli.
Lecţia 3.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie
20
Pentru repartizarea şi delimitarea cheltuielilor indirecte pe zone sau sectoare, pe activităţi şi,
în ultimă instanţă, pe purtători de costuri se utilizează procedeul cunoscut sub denumirea de
procedeul suplimentării.
Acest procedeu îmbracă două forme şi anume:
A) forma clasică;
B) forma cifrelor relative de structură.
A) Forma clasică presupune parcurgerea următoarelor etape:

1. alegerea unui criteriu sau a unei baze (chei) de repartizare comună ca natură tuturor produselor
care constituie obiecte de calculaţie în cazul dat, dar diferite ca mărime;
2. calculul coeficientului de suplimentare prin raportarea cheltuielilor de repartizat la baza de
repartizare în cazul fiecărui sector, produs, lucrare sau serviciu folosind formula:
Ks =
în care:
Ks - coeficient de suplimentare;
Ch - cheltuieli de repartizat;
bj - baza de repartizare corespunzătoare unui sector, produs etc.;
n - articolele de calculaţie;
m - numărul sectoarelor, produselor etc.
3. calculul cotei de cheltuieli (R) ce revine unui produs sau sector oarecare folosind relaţia :
Rj = bj x Ks
După numărul şi caracterul coeficienţilor de repartizare calculaţi se disting următoarele
variante ale procedeului suplimentării în forma clasică :
a) varianta coeficientului unic sau global;
b) varianta coeficienţilor diferenţiaţi;
c) varianta coeficienţilor selectivi.
a) Varianta coeficientului unic sau global presupune repartizarea unei întregi categorii de
cheltuieli indirecte pe purtători cu ajutorul unui singur coeficient de suplimentare.
Exemplu: o întreprindere fabrică produsele A, B, C şi efectuează cheltuieli indirecte de
producţie în sumă de 28.660 lei.
Se alege pentru repartizarea cheltuielilor pe purtători o bază ale cărei valori sunt, în cazul
produsului A = 11.000, în cazul produsului B = 8.500, iar în cazul produsului C = 16.325.
Coeficientul de suplimentare va fi:
KS = = 0,8
Cotele de cheltuieli indirecte ce revin pe fiecare produs sunt după cum urmează:
RA = 11.000 x 0,8 = 8.800 lei

RB = 8.500 x 0,8 = 6.800 lei
RC = 16.325 x 0,8 = 13.060 lei
Total = 28.660 lei
b) Varianta coeficienţilor diferenţiaţi implică repartizarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul
unor coeficienţi care diferă de la un fel de cheltuială la alta.
Fiecare coeficient de suplimentare se determină în raport cu un alt criteriu.
21
Astfel, amortizarea unei clădiri monobloc în care funcţionează mai multe secţii de fabricaţie
se repartizează proporţional cu suprafaţa acestora; consumul de energie electrică în scopuri motrice
se repartizează proporţional cu puterea instalată a motoarelor exprimate în KW.
Procedeul coeficienţilor diferenţiaţi se utilizează şi pentru repartizarea unor subgrupe întregi
de cheltuieli cum sunt cheltuielile de întreţinere şi funcţionare a utilajului şi cheltuielile generale de
secţie pe purtători.
Exemplu: La stabilirea cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare a utilajelor pe secţii într-o
întreprindere apar următoarele situaţii :
- amortizarea privind clădirea monobloc în care funcţionează trei secţii de fabricaţie este de
2.500 lei, iar suprafeţele secţiilor în cauză sunt:
secţia 1 = 2.800 mp
secţia 2 = 1.500 mp
secţia 3 = 700 mp
- consumul de energie electrică în scopuri motrice indicat de contorul unic este de 500.000
KW/h, iar puterea instalată a motoarelor electrice care acţionează maşinile este următoarea :
secţia 1 = 1.900 KW
secţia 2 = 1.300 KW
secţia 3 = 800 KW
Se face următoarea precizare: regimul de lucru al maşinilor este acelaşi.
Se determină coeficientul de suplimentare privind amortizarea clădirii:
KS = = 0,5
Se calculează apoi amortizarea ce revine fiecărei secţii pentru clădirea ocupată astfel:
- secţia 1 = 2.800 x 0,5 = 1.400 lei
- secţia 2 = 1.500 x 0,5 = 750 lei
- secţia 3 = 700 x 0,5 = 350 lei
Total = 2.500 lei
Se determină coeficientul de suplimentare pentru energia electrică consumată în scopuri
motrice:
Ks = = 125
Se determină consumul de energie electrică utilizată în scopuri motrice pe secţii :

- secţia 1 = 1.900 x 125 = 237.500 KW/h
- secţia 2 = 1.300 x 125 = 162.500 KW/h
- secţia 3 = 800 x 125 = 100.000 KW/h
Total = 500.000 KW/h
apoi, se înmulţeşte cu tariful pe KW şi se obţin costurile cu energia electrică aferente fiecărei secţii
în parte.
c) Varianta coeficienţilor selectivi se foloseşte exclusiv pentru repartizarea cheltuielilor
indirecte de producţie pe purtători.
Varianta în cauză presupune pe lângă folosirea unor baze de repartizare care diferă de la o
cheltuială la alta şi alegerea sau selectarea produselor asupra cărora trebuie repartizate respectivele
cheltuieli. Faptul că produsele sunt rezultatul unor tehnologii de fabricaţie diferite şi au itinerarii
diferite în cadrul secţiilor şi atelierelor de producţie, unele trecând prin anumite secţii iar altele,
dimpotrivă, evitându-le şi ocupând spaţii productive în celelalte, ridică problema necesităţii de a
repartiza pe seama fiecărui produs, exact atâtea cheltuieli câte a ocazionat obţinerea lui. Această
problemă poate fi soluţionată folosind coeficienţi separaţi pentru fiecare dintre cele două grupe de
cheltuieli indirecte de producţie (cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului şi cheltuieli
generale de secţie), calculaţi la nivelul fiecărei secţii de fabricaţie sau chiar la nivelul fiecărui
atelier.
22
B) Forma cifrelor relative de structură presupune parcurgerea următoarelor etape de lucru:
1. determinarea ponderii bazei de repartizare corespunzătoare fiecărui produs, sector etc.
(GJ), faţă de total bază potrivit relaţiei:
Gj = sau G j % =
2. determinarea cotelor de cheltuieli indirecte ce revin fiecărui produs prin aplicarea

coeficienţilor, respectiv procentelor obţinute cheltuielilor care fac obiectul repartizării, potrivit
relaţiei:
Rj = G j x Chn
3. repartizarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul cifrelor relative de structură. (rezultate finale
sunt identice cu cele obţinute prin procedeul suplimentării în forma sa clasică).
Pe baza datelor din exemplul menţionat (forma clasică) se calculează coeficienţii de structură
corespunzători celor trei produse fabricate, potrivit formulei stabilite, astfel:
Ponderând coeficienţii obţinuţi cu cheltuielile de repartizat (28.660.000 lei) se determină

cotele de cheltuieli indirecte ce revin fiecărui produs :
RA = 0,307 x 28.660 = 8.800 lei
RB = 0,237 x 28.660 = 6.800 lei
RC = 0,456 x 28.660 = 13.060 lei
Total 28.660 lei
Coeficienţii de structură pot fi folosiţi pentru o perioadă mai îndelungată de timp, ceea ce
constituie un avantaj faţă de suplimentarea în forma clasică.
Lecţia 3.3. Procedee de separare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe
Separarea (delimitarea) cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe este necesară atât în cazul
cheltuielilor de producţie semivariabile (mixte sau degresive), cât şi în cel al unui total oarecare de
cheltuieli (fie el şi cel general) despre care trebuie să se ştie atât la prestabilirea costurilor cât şi la
analiza postfactorială, cât valorează partea sa variabilă şi cât cea fixă.
Pentru delimitarea anumitor cheltuieli de producţie în variabile şi fixe se pot folosi o serie de
procedee, dintre care prezentăm următoarele:
a) procedeul celor mai mici pătrate (sau al pătratelor minime);
b) procedeul punctelor de maxim şi de minim;
c) procedeul analitic.
a) Procedeul celor mai mici pătrate are la bază relaţia liniară dintre cheltuielile de producţie
şi volumul producţiei şi comportă calcule simple. Aplicarea acestui procedeu presupune parcurgerea
următoarelor etape de lucru:
1. Determinarea volumului mediu de activitate (producţie) pentru perioada luată în calcul, pe
baza formulei:
în care :
- reprezintă volumul mediu al producţiei;
Qt - reprezintă volumul producţiei dintr-o perioadă de gestiune;
n - reprezintă numărul perioadelor de gestiune luate în calcul;
2. Determinarea cheltuielilor medii corespunzătoare perioadelor de gestiune luate în calcul
după formula :
23
=
în care:
- reprezintă cheltuielile medii din perioada luată în calcul;
Cht - reprezintă cheltuielile dintr-o perioadă de gestiune care trebuie repartizate în variabile şi
fixe;
n - numărul perioadelor de gestiune luate în calcul.
3. Determinarea abaterii volumului producţiei (activităţii) din fiecare perioadă de gestiune
luată în calcul (X) faţă de volumul mediu al acesteia folosind relaţia :
X = Qt -
4. Calculul abaterii cheltuielilor de producţie considerate (Y), de la cheltuielile medii, astfel:
Y = Cht -
5. Se calculează cheltuielile variabile unitare (chV) în baza următoarei relaţii matematice :
chV =
6. Se calculează cheltuielile variabile totale dintr-o perioadă de gestiune (Chv) folosind relaţia:
ChV = chV x Qt,
7. Se calculează cheltuielile fixe (ChF ) aferente unei perioade de gestiune prin diferenţă,
folosind relaţia:
ChF = Cht - ChV,
Presupunem, pentru exemplificare, cazul unei întreprinderi unde se cunosc cheltuielile de
producţie în evoluţia lor pe 6 luni consecutive şi volumul producţiei exprimat în tone pe aceeaşi
perioadă. (Tabelul 3.1)
Se cere să se calculeze volumul cheltuielilor totale, variabile şi fixe pentru luna iulie
cunoscând că producţia programată pentru respectiva perioadă de gestiune este de 2200 tone.
În acest scop sistematizăm datele cunoscute în primele trei coloane ale tabelului de mai jos şi
efectuăm pe baza lor calculele implicate de relaţiile matematice menţionate mai înainte:
Tabelul 3.1
Luna Volumul Cheltuielile totale Abaterea Abaterea Abaterea Produsul
producţiei de producţie de la volumul de la media medie abaterilor
Qt Cht producţie faţă cheltuielilor pătratică a de volum
(tone) (lei) de producţia totale de volumului şi
medie producţie producţiei cheltuieli
X = Qt - Y = Cht - X² XY
IAN. 2.040 272.400 +40 +2.400 1.600 96.000
FEB. 1.960 267.600 -40 -2.400 1.600 96.000
MAR. 1.900 264.000 -100 -6.000 10.000 600.000
APR. 1.860 261.600 -140 -8.400 19.600 1.176.000
MAI 2.080 274.800 +80 +4.800 6.400 384.000
IUN. 2.160 279.600 +160 +9.600 25.600 1.536.000
0 0 64.800 3.888.000
= 270.000
2.000
Cheltuiala variabilă unitară este:
24
chv = lei
Cheltuielile variabile totale pentru luna iunie, de pildă se determină astfel:

2.160 x 60 = 129.600
Cheltuielile fixe se pot determina prin diferenţă, astfel:
279.600 - 129.600 = 150.000 lei
Dat fiind caracterul lor imobil faţă de modificările volumului producţiei, cheltuielile fixe
rămân aceleaşi în oricare dintre perioadele de gestiune luate în calcul. Deci, ele vor reprezenta în
luna iulie, tot 150.000 lei. Calculele sunt următoarele:
- cheltuieli variabile aferenta lunii iulie : 2.200 x 60 = 132.000
- cheltuielile de producţie totale aferente producţiei programate: 150.000 + 132.000 = 282.000
b) Procedeul punctelor de maxim si minim presupune utilizarea următoarelor modele
matematice:
- pentru calculul cheltuielilor variabile unitare:
chV =
- pentru calculul cheltuielilor fixe ale unei perioade de gestiune oarecare :

ChF = Cht - (ChV x Qt)
Pentru demonstraţie cifrică folosim datele din exemplul precedent.
Cheltuielile de producţie maxime sunt cele din luna iunie în sumă de 279.600 lei, care
corespund unei producţii de 2.160 to, iar cheltuielile de producţie minime sunt cele din luna aprilie
care însumează 261.600 lei şi care corespund unui volum de producţie de 1.860 to.
Pe baza lor calculăm:
- cheltuielile variabile unitare:
chV = = 60 lei
- cheltuielile fixe din luna mai (de exemplu):
ChF = 274.800 - (2.080 x 60) = 274.800 - 124.800 = 150.000
- cheltuielile de producţie totale aferente producţiei programate pentru luna iulie :
ChIULIE = 150.000 + (2.200 x 60) = 150.000 + 132.000 = 282.000
După cum se observă, rezultatul obţinut în urma aplicării acestui procedeu este identic cu cel
stabilit prin procedeul precedent.
Una dintre limitele acestor procedee statistico - matematice privind separarea cheltuielilor de
producţie în variabile şi fixe constă în faptul că la aplicarea lor nu se ţine seama de o serie de factori
importanţi care caracterizează costurile de producţie, cum ar fi: factorul timp, limitele capacităţii de
producţie a întreprinderii şi ale gradului său de utilizare, diversificarea producţiei pe sortimente,
deciziile organelor de conducere etc.
c) Procedeul analitic se utilizează pentru separarea cheltuielilor de producţie în variabile şi
fixe în ipoteza că nu există date referitoare la costurile perioadelor precedente sau când datele
existente reflectă o altă evoluţie a costurilor decât cea lineară.
25
Potrivit procedeului analitic, organele care se ocupă cu conducerea lucrărilor de calculaţie
analizează împreună cu inginerii tehnologi şi cu cei de la organizarea producţiei fiecare activitate în
parte în scopul găsirii metodelor optime de executare a lucrărilor şi stabilirii costurilor aferente
acestora. Printr-o analiză atentă se stabileşte şi caracterul fiecărei cheltuieli în parte (fixă sau
variabilă).
Lecţia 3.4. Procedee de calcul a costurilor pe unitatea de produs
Pentru calculul costului unitar pe purtători se folosesc procedee diferite în raport cu numărul
produselor fabricate, cu caracterul şi importanţa lor, cu corelaţia existentă între produse şi
cheltuielile de producţie.
Cele mai uzitate procedee sunt următoarele:
A) procedeul diviziunii simple;
B) procedeul cantitativ;
C) procedeul indicilor (cifrelor) de echivalenţă;
D) procedeul echivalării produsului secundar cu o cantitate dată de produs principal;
E) procedeul deducerii valorii produselor secundare.
Existenţa lor ca procedee distincte presupune folosirea ca atare. Condiţiile concrete de
tehnologie şi organizare a producţiei determină şi utilizarea combinată a acestora.
A) Procedeul diviziunii simple. Acest procedeu este folosit pentru determinarea costului
unitar în cazul fabricării unei cantităţi date de produse perfect omogene; el are la bază următoarea
relaţie matematică :
ct =
în care :
ct - reprezintă costul unitar;
Ch - reprezintă mărimea absolută a cheltuielilor de producţie dintr-un anumit articol de
calculaţie;
i - reprezintă numărul articolelor de calculaţie;
Q - reprezintă cantitatea producţiei care formează obiectul calculaţiei.
Presupunem, pentru exemplificare, că suma totală a diferitelor cheltuieli ocazionate de
producţia unei perioade de gestiune este de 48.000 lei, iar cantitatea totală de produse obţinute este
de 8.000 buc. Costul unitar va fi:
ct = = 6 lei
În planificarea costurilor pe purtători este nevoie de procedeul diviziunii simple numai atunci
când calculul se efectuează pentru o grupă de produse (100 perechi ghete, 1000 buc. anvelope etc)
şi se impune determinarea cheltuielilor pe unitate (bucată).
În cazul producţiei formate dintr-un produs unic sau lucrare singulară, procedeul diviziunii nu
este necesar nici în antecalcul şi nici în postcalcul.
Aplicat singular, procedeul diviziunii este rar întâlnit, deoarece presupune, în cazul bazei de
raportare a cheltuielilor, o producţie perfect omogenă, fapt rar întâlnit în producţia industrială
modernă. El însoţeşte însă în cadrul diferitelor metode de calculaţie celelalte procedee folosite de
acestea.
B) Procedeul cantitativ. Acest procedeu se utilizează pentru determinarea costului produselor
colaterale (denumite şi produse cuplate, simultane sau asociate), în cazul când acestea au valori de
întrebuinţare apropiate şi sunt considerate în totalitate produse principale. Aria sa de utilizare este
destul de limitată, folosindu-se în câteva cazuri, cum ar fi: fabricaţia sodei caustice prin electroliza
clorurii de sodiu, fabricaţia semicocsului, obţinerea unui produs dintr-un proces de amestec etc.
26
Utilizarea lui presupune calculul unui cost mediu pe produs prin diviziune simplă, folosind
relaţia:
ct =
în care:
ct - costul unitar mediu pe produs;
Ch - cheltuielile de producţie pe articole de calculaţie;
i - numărul articolelor de calculaţie;
q - cantitatea obţinută din fabricaţie în cazul unui anumit produs exprimată cu ajutorul
aceleiaşi unităţi de măsură;
j - felul produselor obţinute din fabricaţie.
Recurgând la cifre, presupunem că într-un combinat chimic cheltuielile ocazionate de
electroliza clorurii de sodiu sunt de 804.000 lei, iar producţia obţinută este formată din: 300 t leşie
de sodă caustică, 200 t hidrogen şi 36 t clor.
Costul mediu pe tona de produs electrolitic este egal cu :
ct = = 1.500 lei/t cost teoretic
Dat fiind faptul că pe timpul depozitării produselor intervin pierderi de substanţe care diferă
de la un produs la altul, iar în unele cazuri nu-şi găseşte utilizare întreaga cantitate de produs
fabricat, este necesar să se majoreze costul cantităţilor utilizate cu pierderile de substanţe ce intervin
în cazul fiecărui produs.
Spre exemplu, presupunem că din cele 300 tone hidrogen îşi găsesc utilizare numai 250
tone, iar în cazul hidrogenului, cantitatea efectivă utilizată ar fi 177 tone.
Costul unitar al fiecăruia dintre cele două produse se calculează astfel :
- în cazul hidrogenului ctH = = 1.800 lei/t
- în cazul clorului ctCl = = 2.000 lei/t
C) Procedeul indicilor de echivalenţă. Acest procedeu se utilizează pentru determinarea

costului unitar în cazurile în care :
- din acelaşi consum de forţă de muncă şi mijloace materiale apar semifabricate sau produse
finite diferite;
- acelaşi material se prelucrează în diverse produse cu un consum diferit de forţă de muncă.
O condiţie „sine qua non” a aplicării procedeului este aceea ca toate produsele obţinute
simultan sau cel puţin o parte dintre ele (două) să fie considerate principale.
Aplicarea procedeului indicilor de echivalenţă presupune în principiu, parcurgerea
următoarelor etape de lucru:
1. transformarea producţiei fabricate în unităţi de măsură convenţionale, prin înmulţirea
cantităţii obţinute din fiecare fel de produs sau semifabricat, cu indicele de echivalenţă
corespunzător şi însumarea produselor potrivit formulei:
Qc = (q x k)j ,
în care :
Qc - reprezintă cantitatea totală de produse exprimată în unităţi convenţionale;
27
q - reprezintă cantitatea de produse de un anumit fel exprimată în unităţi de măsură fizice;
k - indicele de echivalenţă corespunzător unui produs;
j - felul produselor (numărul lor);
2. raportarea cheltuielilor de producţie luate în calcul la cantitatea totală de produse
exprimată în unităţi convenţionale şi determinarea costului unei unităţi convenţionale, pe baza
formulei:
ct/uc =
în care :
ct/uc - reprezintă costul unei unităţi convenţionale de produs;
ChI - mărimea absolută a cheltuielilor de producţie dintr-un anumit articol de calculaţi luat
în calcul;
i - componentele cheltuielilor de producţie (articolele de calculaţie) luate în calcul;
3. determinarea costului unitar (ct) pe fiecare unitate de produs sau semifabricat după
formula:
ctj = sau ctj = kj x ct/uc,
în care :
qcj - reprezintă cantitatea de produs exprimată în unităţi convenţionale;
qj - reprezintă cantitatea de produs exprimată în unităţi de măsură fizice;
j - reprezintă produsul de un anumit fel care formează obiect al calculaţiei .
După cum se observă din formulele de mai sus, problema cheie a acestui procedeu, este
stabilirea indicilor de echivalenţă care servesc pentru omogenizarea calculatorie a producţiei.
Indicii de echivalenţă devin după adoptare criteriul care hotărăşte câte cheltuieli de producţie
trebuie trecute în costul fiecărui produs. De aceea este necesar ca prin coeficienţii de echivalenţă
calculaţi să se exprime cât mai exact gradul de participare al fiecărui produs la formarea
cheltuielilor de repartizat.
Rol determinant au în această privinţă doi factori, şi anume :
- numărul parametrilor (sau caracteristicilor) care stau la baza lor; şi
- modul de calcul al indicilor de echivalenţă înşişi.
Din punct de vedere al modului de calcul deosebim:
- indici de echivalenţă calculaţi ca raport direct;
- indici de echivalenţă calculaţi ca raport invers.
Indicii de echivalenţă calculaţi ca raport direct au numitorul fix şi numărătorul variabil, iar
indicii de echivalenţă inversaţi se găsesc în situaţie opusă.
Indiferent de modul cum sunt calculaţi, indicii de echivalenţă au la bază, fără excepţie, unul
sau mai mulţi parametrii sau caracteristici. Aceşti parametrii sunt comuni ca natură tuturor
produselor care se fabrică, dar diferenţiaţi ca nivel de la un produs la altul.
Parametrii (p) sau caracteristicile pe baza cărora se calculează indicii de echivalenţă pot avea
caracter tehnic sau caracter economic.
Din categoria parametrilor tehnici aleşi în acest scop fac parte: cantitatea de materie primă
încorporată în produse, greutatea, lungimea, suprafaţa sau volumul produselor fabricate, greutatea
moleculară sau densitatea acestora, caracteristicile lor tehnice (la metale), puterea calorică (la
combustibili), indicele de calitate, timpul de prelucrare exprimat de regulă în ore - om sau ore -
maşină etc.
28
Drept parametri economici la calculul indicilor de echivalenţă pot fi aleşi: costul producţiei
fabricate, valoarea materiei prime înglobate în produse, salariile lucrătorilor direct-productivi,
totalul cheltuielilor directe etc.
După numărul parametrilor care stau la baza lor, atât în cazul indicilor de echivalenţă calculaţi
ca raport direct, cât şi în cazul indicilor de echivalenţă inversaţi deosebim: indici de echivalenţă
simpli, indici de echivalenţă complecşi şi indici de echivalenţă agregaţi.
a) Indicii de echivalenţă simpli sunt aceia care se calculează pe baza unui singur parametru şi
sunt determinaţi sub forma unor rapoarte directe; se calculează astfel:
- unul dintre produse se ia drept bază de comparaţie;
- se raportează succesiv mărimea parametrului corespunzând fiecăruia dintre produsele
fabricate, la parametrul produsului luat drept bază, potrivit relaţiei:
în care:
- reprezintă indicele de echivalenţă corespunzător unui produs oarecare j;
- reprezintă mărimea parametrului corespunzând produsului pentru care se calculează
indicele de echivalenţă
- reprezintă mărimea parametrului corespunzător produsului ales drept bază de
comparaţie.
Rolul de bază de raportare se poate atribui, în principiu, oricăruia dintre cele "n" produse
fabricate.
Apelând la un exemplu cifric, presupunem o întreprindere care cheltuieşte într-o lună
36.080.000 lei pentru a fabrica următoarele cantităţi de produse:
- produsul "A" = 200.000 buc. (piese)
- produsul "B" = 160.000 buc.
- produsul "C" = 40.000 buc.
Parametrul care serveşte pentru calculul indicilor de echivalenţă este consumul specific de
materii prime care în cazul produsului „A” este 0,400 kg/buc., în cazul produsului „B” este 0,240
kg/buc. iar în cazul produsului „C” este 0,320 kg/buc.
Alegând drept bază de raportare produsul „A” calculăm indicii de echivalenţă astfel:
= = 1,0; = = 0,6; = = 0,8
Transformând producţia din unităţi de măsură fizice în unităţi de măsură convenţionale pe

baza formulei cunoscute se obţine:
Denumirea Cantitatea Coeficient de Producţia în unităţi

produsului fabricată (q) echivalenţă (k) convenţionale (q x k)
A 200.000 1,0 200.000
B 160.000 0,6 96.000
C 40.000 0,8 32.000
TOTAL (Qc) - - 328.000
Costul unei unităţi convenţionale de producţie (ct/uc) va fi egal în acest caz cu :

ct/uc = = 110 lei/buc.
29
Costul pe unitate (bucată, piesă) de produs finit se poate determina acum direct înmulţind
costul unei unităţi convenţionale cu indicele de echivalenţă corespunzător fiecărui produs, astfel:
- pentru produsul A 110 x 1,0 = 110
- pentru produsul B 110 x 0,6 = 66
- pentru produsul C 110 x 0,8 = 88
b) Indicii de echivalenţă complecşi sunt cei care se calculează pe baza a doi sau mai mulţi
parametrii sub formă de rapoarte directe după relaţia:
Ksj =
în care:
Ksj - reprezintă indicele de echivalenţă complex corespunzător unui produs oarecare "j"
şi - reprezintă mărimea celor doi parametrii corespunzând produsului pentru care
se
calculează indicele de echivalenţă;
şi - reprezintă mărimea celor doi parametrii corespunzând produsului ales drept
bază de comparaţie.
Parametrii care se ponderează pentru obţinerea indicilor de echivalenţă complecşi au fie
caracter tehnic (puterea calorică x indicele de calitate; suprafaţa x greutatea), fie caracter tehnico -
economic (densitate x preţ; masă atomică x cheltuieli de industrializare etc.).
Calculul costului unitar pe produs se efectuează apoi după tehnica cunoscută.
Procedeul indicilor de echivalenţă calculaţi ca raport direct are la bază împărţirea unui număr
în părţi proporţionale cu alte numere. În acest caz se pot folosi pentru omogenizarea calculatorie nu
indici de echivalenţă, ci de-a dreptul mărimea absolută a parametrilor care stau la baza lor.
Tehnica folosirii cifrelor de echivalenţă în mărimi absolute pentru calculul costului pe
unitatea de produs este aceeaşi cu cea utilizată în cazul indicilor de echivalenţă.
Reluând pentru exemplificare datele utilizate în cazul indicilor de echivalenţă simpli, se
procedează mai întâi la transformarea producţiei din unităţi fizice în unităţi de măsură
convenţionale, astfel :
Cantitatea Cifra de
Denumirea Producţia în unităţi
fabricată echivalenţă
produsului convenţionale (qj x pj)
(q) (p)
A 200.000 0,400 80.000
B 160.000 0,240 38.400
C 40.000 0,320 12.800
TOTAL (Qc) - - 131.200
Costul unei unităţi convenţionale (ct/uc) rezultă din raportul = 275 lei/buc.
Costul unei unităţi de produs finit se calculează astfel:
Denumirea Cant.în unit. Cost / unitate Chelt. totale Cantit. de Cost pe

produsului convenţionale convenţională pe prod. prod. unitate
(qc) (ct/uc) qc x ct/uc fabricate fizică
(q) ct
30
A 80.000 275 22.000.000 200.000 110
B 38.400 275 10.560.000 160.000 66
C 12.800 275 3.520.000 40.000 88
În mod asemănător se utilizează şi cifrele de echivalenţă complexe sub formă de mărimi

absolute, obţinute după ponderarea parametrilor care le stau la bază.
Din calculele efectuate se observă că deşi rezultatele intermediare (volumul producţiei în
unităţi convenţionale şi costul per unitate convenţională) sunt diferite, costul unitar este identic
indiferent că se utilizează cifre de echivalenţă absolute sau indici de echivalenţă propriu-zişi. De
aici, posibilitatea de a folosi cifre de echivalenţă absolute sau indici de echivalenţă. Dacă parametrii
care stau la baza lor au caracter mobil, este recomandabilă folosirea cifrelor de echivalenţă în forma
lor absolută. În cazul unor parametrii cu caracter relativ stabil, trebuie folosiţi indici de echivalenţă
propriu-zişi care evită întrucâtva calculele cu numere mari.
c) Indicii de echivalenţă agregaţi au la bază serii multiple de indici de echivalenţă simpli care
se agregă prin calcul cu greutatea specifică a cheltuielilor pe articole de calculaţie faţă de totalul lor
şi se însumează pe produs.
Aplicarea procedeului indicilor de echivalenţă agregaţi conduce la obţinerea unor rezultate
mai exacte decât în celelalte variante şi asigură o diferenţiere corespunzătoare a costurilor pe
produse.
Indici de echivalenţă inversaţi. Utilizarea indicilor de echivalenţă calculaţi ca raport invers,
numiţi şi indici de echivalenţă inversaţi, devine necesară în cazul când o parte din cheltuielile de
producţie repartizabile (de obicei cele de prelucrare) se află în raport invers proporţional faţă de
mărimea unui anumit parametru care exprimă efortul de fabricaţie. O asemenea situaţie este
specifică producţiei de piese pentru aparate de măsură fabricate în serie mare, unde cheltuielile de
prelucrare, inclusiv cele privind controlul tehnic de calitate se află în raport invers proporţional cu
mărimea (calibrul) pieselor; în acelaşi raport se găsesc şi cheltuielile de filare - înfăşurare a firelor şi
fibrelor chimice faţă de fineţea firului, precum şi cheltuielile de laminare a pofilelor de oţel din
lingouri, faţă de caracteristicile lor dimensionale.
În astfel de cazuri, pentru repartizarea cheltuielilor de prelucrare se apelează la indicii de
echivalenţă inversaţi.
În practica economică, indicii de echivalenţă inversaţi se calculează sub formă de indici de
echivalenţă simpli. Teoretic însă, indicii de echivalenţă inversaţi ( ) se pot calcula şi în calitate
de indici de echivalenţă complecşi şi respectiv agregaţi, luând deci în considerare doi sau mai mulţi
parametrii.
Indicii de echivalenţă în forma lor simplă se calculează astfel :
- se alege pentru comparaţie un produs care este, de regulă, reprezentativ în producţia
fabricată de întreprindere;
- nivelul parametrului privind produsul ales pentru comparaţie se raportează succesiv la
mărimile aceluiaşi parametru corespunzând diferitelor produse fabricate şi se obţin astfel
indicii de echivalenţă respectivi. Sintetizând într-o formulă matematică acest calcul în
condiţiile utilizării simbolurilor cunoscute (vezi indicii de echivalenţă simpli) se obţine :
Indicii inversaţi ( ) se folosesc apoi în calculul costurilor ca oricare alţi indici de

echivalenţă.
D) Procedeul echivalării produsului secundar cu o cantitate dată de produs principal se
aplică în acele unităţi sau instalaţii industriale care obţin din procesul de producţie un produs
principal şi un produs care se consideră secundar.
31
Exemplu: schelele petroliere unde, pe lângă ţiţei, se obţine ca produs secundar gazul de sondă;
centralele hidroelectrice care, pe lângă curentul electric emis în sistemul energetic naţional, livrează
terţilor apă neuzinată din lacurile de acumulare.
Cu ocazia calculării costului unitar, cheltuielile de producţie care privesc deopotrivă ambele
produse se separă procedând la transformarea produsului secundar în produs principal în baza unei
anumite relaţii.
Astfel, producţia de gaze de sondă se echivalează cu producţia de ţiţei după relaţia: 1000 mc
gaze = 1 tonă ţiţei; producţia de gaz cocs se echivalează cu cea de cocs metalurgic după relaţia:
2000 mc gaze = 1 tonă de cocs; apa industrială neuzinată livrată din lacurile de acumulare se
transformă în curent electric ţinând seama de cantitatea de energie ce s-ar putea produce cu ajutorul
ei în condiţiile tehnice şi de consum de apă pe kw/h ale hidrocentralei (sau hidrocentralelor dacă
acestea sunt aşezate în cascadă) în cauză.
În acest fel, întreaga producţie obţinută devine teoretic produs principal (Qtp).
După echivalare, se determină cheltuielile care revin fiecărui produs folosind relaţiile :
= x
= -
în care :
- reprezintă cheltuielile ce revin produsului secundar;
- cheltuielile ce revin produsului principal;
- cheltuielile de producţie luate în calcul de repartizare (de regulată, pe articole de
calculaţie);
i - numărul articolelor de calculaţie;
- cantitatea de produs principal stabilită teoretic prin transformarea produsului secundar
în baza relaţiei adoptate.
Costul unitar al produsului principal ( ) şi al celui secundar ( ) se determină folosind
următoarele relaţii matematice:
=
în care:
- este cantitatea de produs principal;
- este cantitatea de produs secundar exprimată în unităţi de măsură fizice.
E) Procedeul deducerii valorii produselor secundare cunoscut şi sub denumirea de

„procedeul restului” sau al „valorii rămase” se aplică în cazul când dintr-un proces de producţie
unitar rezultă concomitent un produs principal şi unul sau mai multe produse secundare şi nu există
altă posibilitate de separare a cheltuielilor pe fiecare produs în parte.
Costul unitar (ct) al produsului principal se determină în acest caz după formula:
ct =
în care:
32
Ch - reprezintă mărimea absolută a cheltuielilor cuprinse într-un articol de calculaţie;
I - reprezintă componentele costului luate sub formă de articole de calculaţie ;
- reprezintă cantitatea de produs secundar rezultată din fabricaţie;
PS - reprezintă preţul produsului secundar;
j - reprezintă felul produselor secundare obţinute;
Q - reprezintă cantitatea de produs principal obţinută din fabricaţie.
După cum se observă din formulă, metoda îmbină de fapt deducerea valorii produselor
secundare cu diviziunea simplă pentru restul cheltuielilor care privesc produsul principal.
O menţiune deosebită se impune pentru unul din factorii formulei şi anume preţul folosit la
evaluarea produselor secundare (P). Relaţia de calcul este:
Se impune cunoaşterea structurii costului produsului principal şi secundar pe articole de

calculaţie, fapt ce presupune parcurgerea în continuare a următoarelor etape de lucru:
1. Determinarea ponderii valorii produsului secundar în totalul cheltuielilor de producţie (GqSj):
GqSj =
2. Determinarea cheltuielilor producţiei secundare pe articole de calculaţie (ChqS) potrivit relaţiei:

ChqS =
3. Determinarea cheltuielilor producţiei principale pe articole de calculaţie (ChqP):
ChqP =
Rezumat:
În realizarea obiectivelor calculaţiei, metoda ei de cercetare foloseşte o serie de mijloace,
tehnici specifice, numite procedee ale metodei.
Datorită complexităţii calculaţiei costurilor, care trebuie făcută în întreprinderile de diferitele
tipuri, din diferite ramuri, pe funcţii, pe structuri tehnico-funcţionale şi pe produse fabricate, lucrări
executate şi servicii prestate, calculaţia foloseşte mai multe procedee specifice.
Indiferent de caracterul pe care îl are o etapă de calculaţie, depăşirea ei presupune, fără
excepţie, rezolvarea problemelor care îi determină conţinutul cu ajutorul unor procedee. Ţinând
seama de acest criteriu putem deosebi pe de o parte, procedee generale - care se utilizează în cazul
mai multor metode de calculaţie iar pe de altă parte, procedee specifice - folosite numai de către o
singură metodă de calculaţie.
În privinţa procedeelor specifice utilizate pentru determinarea costurilor, acestea îmbracă
diferite forme pornind de la operaţiile aritmetice şi algebrice elementare şi continuând cu cele de
algebră superioară, modelarea matematică etc.
fi următoarea:
33
Concluzii:
În realizarea obiectivelor calculaţiei, metoda ei de cercetare foloseşte o serie de mijloace,
tehnici specifice, numite procedee ale metodei.
fi următoarea:
1. Descrieţi procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile.
2. Descrieţi procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute.
3. Descrieţi procedeul statistico-experimental.
4. Descrieţi procedeul defalcării de cote în raport cu numărul perioadelor de gestiune
5. Descrieţi procedeul echivalării produsului secundar cu o cantitate dată de produs principal.
6. Descrieţi procedeul deducerii valorii produselor secundare.
7. Se cunosc următoarele date: O întreprindere fabrică produsele A, B, C şi efectuează cheltuieli
indirecte de producţie în sumă de 57.320 lei.
Se alege pentru repartizarea cheltuielilor pe purtători o bază ale cărei valori sunt, în cazul
produsului A = 60.000, în cazul produsului B = 20.000, iar în cazul produsului C = 34.640.
Se cere: să se determine cotele de cheltuieli indirecte ce revin pe fiecare produs, folosind procedeul
suplimentării în forma clasică, varianta coeficientului unic sau global.
8. Se cunosc următoarele date:
Luna Volumul Cheltuielile totale
producţiei de producţie
Qt Cht
(tone) (lei)
Ianuarie 3.060 408.600
Februarie 2.940 401.400
Martie 2.850 396.000
Aprilie 2.790 392.400
Mai 3.120 412.200
Iunie 3.240 419.400
Se cere: să se determine volumul cheltuielilor totale, variabile şi fixe pentru luna iulie cunoscând că
producţia programată pentru respectiva perioadă de gestiune este de 3.300 tone.
34
Modulul 4. Organizarea contabilităţii de gestiune

 să prezinte metodologia de exercitare a contabilităţii de gestiune;
 să descrie factorii şi principiile de organizare a contabilităţii de gestiune;
 să delimiteze funcţiile conturilor de gestiune, cu precizarea conţinutului acestora;
 să descrie etapele metodologice privind contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor.
 prezinte fluxul logic al fazelor care concură la îndeplinirea obiectivelor contabilităţii de
gestiune;
 identifice conturile sintetice şi analitice corespunzătoare înregistrării unei anumite
operaţiuni în contabilitatea de gestiune;
 facă diferenţe între antecalcul şi postcalcul în contabilitatea de gestiune.
Timp de lucru: 4 ore
Lecţia 4.1. Premisele organizării contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor
Caracterul organizat al elaborării metodei de contabilitate de gestiune şi de calculaţie a

costurilor de producţie implică soluţionarea prealabilă, în cadrul reglementărilor legale, a
următoarelor probleme:
- precizarea obiectului contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor;
- stabilirea unităţii de calcul;
- alegerea procedeului de repartizare a costurilor indirecte;
- adoptarea unei nomenclaturi a costurilor de producţie;
- alegerea organelor care trebuie să execute lucrările de calculaţie a costurilor;
- adoptarea celei mai adecvate metode de contabilitate de gestiune şi de calculaţie a
costurilor;
- planificarea lucrărilor de calculaţie în timp;
- alegerea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrărilor de calculaţie.
Precizarea obiectului contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor. Marea diversitate
a activităţilor economice care folosesc calculaţia determină variaţia obiectului de la caz la caz.
Astfel, în procesul de aprovizionare, obiectul calculaţiei îl constituie un material sau o marfă
achiziţionată, iar în procesul de producţie un produs sau o marfă fabricată, o lucrare executată sau
un serviciu prestat de un agent economic.
Stabilirea unităţii de calcul. În funcţie de obiectul contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei,
unitatea de calcul se poate exprima în unităţi naturale (buc., metrii, tone, kg., etc.), în unităţi
convenţionale (cai putere) sau în unităţi valorice (1000 lei producţie marfă).
35
Alegerea procedeului de repartizare a costurilor indirecte. Calcularea cât mai exactă a unui
cost de producţie este condiţionată, în mare măsură, de alegerea procedeului de repartizare a
costurilor indirecte asupra locurilor şi a produselor care le-au ocazionat. Cheltuielile indirecte de
producţie se repartizează asupra costurilor în raport cu costul de secţie, salarii directe, consumurile
de materiale directe, orele de funcţionare a utilajelor sau alţi factori care să asigure repartizarea
raţională a acestor cheltuieli asupra produselor, lucrărilor executate sau serviciilor prestate.
Adoptarea unei nomenclaturi a costurilor de producţie. Contabilitatea de gestiune şi
calculaţia costurilor trebuie organizată atât în vederea asigurării unei centralizări rapide a datelor cât
şi a uşurării comparării datelor contabile cu cele previzionate. Aceasta impune adoptarea unei
nomenclaturi adecvate a costurilor. În acest sens, costurile de producţie se vor grupa pe articole de
calculaţie.
Alegerea organelor ce trebuie să execute lucrările de calculare a costurilor. În ţara noastră,
în privinţa organelor având ca atribuţii de baza contabilitatea de gestiune şi calculul costurilor, s-au
impus practicii economice modalităţi diferite. Potrivit uneia dintre aceste modalităţi, elaborarea
antecalculaţiilor este atribuită organelor contabilităţii, fiecare dintre ele funcţionând distinct, sub
formă de servicii, birouri sau compartimente. O altă modalitate presupune atât elaborarea
antecalculaţiilor cât şi a postcalculaţiilor de către un organ unic care se ocupă exclusiv de aceste
probleme şi funcţionează sub forma unui birou subordonat directorului economic (contabil-şef).
Munca de executare a lucrărilor de calculaţie poate fi împărţită şi între organe subordonate
directorului economic. Fiecare dintre aceste modalităţi are avantajele şi dezavantajele sale.
Adoptarea celei mai adecvate metode de calculaţie a costurilor. Organizarea ştiinţifică a
lucrărilor de contabilitate de gestiune şi de calculaţie a costurilor este condiţionată şi de adoptarea
unei metode corespunzătoare. La alegerea metodei se au în vedere o serie de factori cum ar fi: tipul
de producţie, tehnologia şi organizarea producţiei, nomenclatura producţiei fabricate etc.
Implementarea metodei de contabilitate de gestiune şi de calculaţie adoptate presupune:
- stabilirea purtătorilor de costuri şi a unităţilor de calculaţie;
- stabilirea sectoarelor de cheltuieli;
- adoptarea sistemului de documente şi formulare necesare pentru identificarea costurilor;
- colectarea şi prelucrarea datelor privind cheltuielile de producţie, inclusiv a celor privind
calculul, analiza şi raportarea abaterilor de la costurile antecalculate.
Planificarea lucrărilor de calculaţie în timp. Organizarea eficientă şi raţională a lucrărilor de
contabilitate de gestiune şi calculare a costurilor este condiţionată şi de planificarea executării lor în
timp, deoarece pentru conducere şi pentru informarea altor organe nu este indiferent când se
calculează costurile, când şi la ce interval se stabilesc, se analizează şi se raportează abaterile de la
costurile antecalculate.
Alegerea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrărilor de calculaţie. Ridicarea
calităţii întregii activităţi a agenţilor economici a implicat, între altele, trecerea la executare
automată a lucrărilor de calculaţie a costurilor.
Implementarea şi realizarea în bune condiţii a cerinţelor sistemului contabil dual impune ca în
majoritatea cazurilor să se folosească tehnica de calcul, opţiunea privind dotarea cu echipamente de
calcul stabilindu-se în funcţie de complexitatea activităţii agentului economic. Sistemul dual de
contabilitate impune modificări esenţiale în aplicaţiile pe calculator care, după opinia specialiştilor
în domeniu, pot fi efectuate numai de profesionişti. Se poate opta pentru sisteme integrate adaptate
şi verificate ca fiind corecte şi eficiente.
Lecţia 4.2. Principiile de organizare a contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor
Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor se organizează luând în considerare

următoarele principii :
a) principiul separării cheltuielilor care privesc producţia de cheltuieli care nu sunt legate de
fabricaţia produselor;
b) principiul delimitării cheltuielilor în timp;
36
c) principiul delimitării cheltuielilor în spaţiu;
d) principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv;
e) delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cheltuielile aferente producţiei în curs
de execuţie
a) Principiul separării cheltuielilor care privesc producţia de cheltuieli care nu sunt legate de
fabricaţia produselor presupune separarea cheltuielilor privind activitatea industrială de cheltuieli
ocazionate de restul activităţilor desfăşurate de întreprindere. Astfel, în costul producţiei industriale
nu se pot include acele cheltuieli care nu sunt legate de fabricarea ori desfacerea respectivei
producţii, cum ar fi: cheltuielile privind gospodărirea fondului de locuinţe a întreprinderii,
cheltuielile privind întreţinerea şi funcţionarea cantinelor - restaurant, cheltuielile privind pregătirea
cadrelor şi practica în producţie, cheltuieli de protocol.
b) Principiul delimitării cheltuielilor în timp, potrivit căruia, includerea cheltuielilor de
producţie în costuri trebuie efectuată în perioada de gestiune, când are loc fabricaţia produselor de
care sunt legate, independent de perioada când s-au efectuat cheltuielile în cauză. Ţinând seama de
acest principiu cheltuielile se împart în:
- cheltuieli anticipate (efectuate în perioada de gestiune care precede pe aceea în care se
fabrică producţia la care se referă ele); cuprind chiriile plătite anticipat pentru mijloacele
fixe, costul abonamentelor la publicaţii periodice de specialitate plătite anticipat,
cheltuielile de întreţinere a întreprinderilor cu activitate sezonieră în perioada când nu
lucrează;
- cheltuieli curente (se efectuează în perioada de gestiune când se fabrică producţia la care se
referă);
- cheltuieli preliminate - provizioane (se includ în costul producţiei în perioada curentă dar
se efectuează în perioadele viitoare de gestiune)
c) Principiul delimitării cheltuielilor în spaţiu presupune defalcarea şi delimitarea
cheltuielilor pe procesele principale care le-au ocazionat şi anume: aprovizionare, fabricaţie,
desfacere şi administraţie.
d) Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv are la bază
diferenţierea necesară din punct de vedere economic, a cheltuielilor productive care sunt în acelaşi
timp şi creatoare de valoare, de cheltuielile cu caracter neproductiv care nu adaugă produsului nici
un fel de valoare. Din cheltuielile cu caracter neproductiv fac parte :
- depăşirile de consumuri specifice la materiale;
- utilizarea unor materiale de calitate superioară sau la alte dimensiuni faţă de cele prevăzute
în norme;
- pierderile din rebuturi;
- pierderile din întreruperea procesului de producţie;
- lipsurile şi pierderile din deteriorarea materialelor, semifabricatelor, produselor, etc.
Volumul acestor cheltuieli exprimă gospodărirea necorespunzătoare şi conducerea neeficientă
a producţiei.
e) Delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cheltuielile aferente producţiei în curs
de execuţie este valabil pentru întreprinderile a căror producţie se prezintă parţial la sfârşitul
perioadei de gestiune, în diverse stadii de transformare. Calitatea şi valoarea acesteia fiind diferită
de la o perioadă de gestiune la alta. Potrivit acestui principiu producţia în curs de execuţie trebuie
determinată mai întâi din punct de vedere cantitativ, iar după aceea din punct de vedere valoric.
Lecţia 4.3. Factorii de organizare a contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor
Organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor este dependentă de următorii

factori: profilul şi mărimea întreprinderii, structura organizatorică a întreprinderii, specificul
procesului tehnologic şi organizarea procesului de producţie
Profilul şi mărimea întreprinderii este unul dintre factorii care determină alegerea formei de
organizare a contabilităţii de gestiune şi circuitul documentelor.
37
În funcţie de mărime, întâlnim întreprinderi mici şi mijlocii a căror contabilitate se
organizează centralizat şi deci calculaţia se realizează la acest nivel. Pentru întreprinderile mari
organizarea se poate face descentralizat pe activităţi şi apoi prin centralizarea datelor se determină
costul pentru întreaga producţie obţinută.
Structura organizatorică, are în vedere delimitarea în spaţiu a cheltuielilor de producţie, a
producţiei obţinute şi a calculului costurilor. Apar astfel, secţii şi ateliere de producţie în raport cu
care se face sectorizarea atât a cheltuielilor de producţie cât şi a producţiei care le-a ocazionat. În
privinţa sectorului administrativ şi de conducere, cheltuielile ocazionate de activitatea acestuia se
urmăresc cu ajutorul contabilităţii de gestiune la nivelul întregului sector şi nu pe fiecare serviciu
sau birou în parte. Destinaţia producţiei obţinute determină ordinea de succesiune în efectuarea
calculaţiei costurilor în sensul că secţiile furnizoare au prioritate faţă de cele consumatoare.
Specificul procesului tehnologic influenţează puternic organizarea contabilităţii de gestiune şi
a calculaţiei costurilor în sensul că în funcţie de acesta se alege forma cea mai corespunzătoare de
calculaţie, se precizează obiectul calculaţiei, unitatea de calcul, perioada şi momentul calculaţiei,
numărul şi felul documentelor.
Organizarea procesului de producţie constituie un alt factor de influenţă a organizării
contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor care se răsfrânge asupra organizării culegerii
datelor de la toate locurile generatoare de cheltuieli. Culegerea fiecărui element de cost trebuie
organizată astfel încât să se asigure reflectarea reală şi completă a activităţii întreprinderii. Acest
lucru implică adaptarea numărului, felului documentelor şi a circuitului lor la condiţiile
organizatorice ale procesului de producţie, urmărindu-se dozarea lor în limite raţionale. Colectarea,
sistematizarea şi prelucrarea datelor culese trebuie să se desfăşoare în condiţiile unei operativităţi
sporite.
Lecţia 4.4. Documentele utilizate pentru evidenţa cheltuielilor de producţie şi a

producţiei obţinute
Pentru evidenţa cheltuielilor de producţie şi a producţiei obţinute sunt utilizate o serie de

documente care diferă de la o unitate patrimonială la alta în funcţie de particularităţile tehnologiilor
de fabricaţie, a gradului de dotare cu mijloacele de prelucrare automată a datelor precum şi în
funcţie de solicitările factorilor de decizie de la diferite nivele organizatorice.
Documentele utilizate se pot clasifica în două categorii şi anume :
- documente comune pentru toate unităţile productive;
- documente specifice fiecărei unităţi.
Din prima categorie enumerăm: bonul de consum, fişa limită de consum, aviz de expediţie
etc., documente care de regulă sunt tipizate şi au un caracter obligatoriu la nivelul economiei
naţionale.
Din cea de-a doua categorie fac parte documente diferite în funcţie de specificul tehnologiilor
de fabricaţie din industrie (construcţii de maşini, industria extractivă, chimică, ceramică etc.).
Exemplu: în unităţile din industria constructoare de maşini documentele utilizate, funcţie de
specificul activităţii, pot fi grupate după cum urmează :
a) documente care privesc pregătirea tehnologică a producţiei: desene de execuţie;
nomenclator de piese; liste de consumuri specifice; fişa tehnologică; fişa de manoperă.
b) documente care privesc lansarea producţiei în fabricaţie: comanda de fabricaţie, cu
precizarea cantităţilor, locurilor de muncă, termenele de execuţie etc.; programul de producţie prin
care se stabilesc sarcinile şi necesarul de materiale pentru producţia programată; bonul de lucru,
care cuprinde datele referitoare la munca prestată, operaţiile sau lucrările executate cu evaluarea
acestora conform tarifelor aplicate.
c) documente care privesc executarea şi urmărirea producţiei: raport zilnic de fabricaţie;
raport de producţie şi salarizare etc.
d) documente referitoare la controlul şi predarea producţiei la magaziile de produse finite:
bonul de predare - transfer; nota de rebut; nota de remaniere; certificat de calitate.
38
În ceea ce priveşte documentele necesare urmăririi cheltuielilor de producţie se folosesc mai
multe documente cum ar fi: fişa de post calcul; fişa de cont analitic pentru costuri efective pe
comenzi sau pe produs; centralizatorul datelor pentru înregistrarea datelor în contabilitatea de
gestiune; situaţii de repartizare şi regularizare a cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară
şi preluate în contabilitatea de gestiune.
Lecţia 4.5. Conturile de gestiune: conţinutul economic şi funcţia contabilă
Separarea contabilităţii de gestiune de contabilitatea financiară nu trebuie înţeleasă ca o

secţionare a contabilităţii. Există o legătură intrinsecă între cele două contabilităţi prin faptul că
toate cheltuielile pe elemente primare înregistrate în debitul conturilor din clasa 6 „Conturi de
cheltuieli” se regăsesc desfăşurate pe articole de calculaţie în debitul conturilor din clasa 9 „Conturi
de gestiune”.
Orice operaţie înregistrată în registrul jurnal al contabilităţii financiare se regăseşte cu aceeaşi
valoare în contabilitatea de gestiune în conturile sintetice şi analitice.
Sistemul de conturi din clasa 9 „Conturi de gestiune” permite în principiu contabilizarea
următoarelor operaţiuni:
- preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor ce urmează a fi încorporate în costuri;
- înregistrarea, urmărirea şi controlul cheltuielilor bugetare în structurile: cheltuieli directe
pe produse, lucrări şi servicii; cheltuieli indirecte pe secţii, ateliere etc.
- înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei fabricate în decursul unei perioade de
gestiune la preţul de înregistrare (costuri prestabilite);
- determinarea, înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei în curs de execuţie existente
la sfârşitul perioadei de gestiune;
- stabilirea, înregistrarea, urmărirea şi controlul diferenţelor dintre costurile efective ale
producţiei şi preţurile de înregistrare (costurile prestabilite) ale acesteia.
Conturile de gestiune au caracteristica generală că la sfârşitul exerciţiului financiar nu apar în
bilanţul contabil, deoarece datele şi informaţiile pe care le reflectă au fost deja înregistrate în
contabilitatea financiară. Menţionăm de asemenea că aceste conturi au o funcţie contabilă mai
elastică în ceea ce priveşte debitarea şi creditarea lor, întrucât aşa cum am afirmat, modul de
organizare a contabilităţii de gestiune este la latitudinea fiecărei unităţi patrimoniale, în funcţie de
specificul activităţii şi necesităţile proprii de informare ale acesteia.
Clasa 9 de conturi este structurată pe trei grupe, şi anume: 90 „Decontări interne”; 92
„Conturi de calculaţie”; 93 „Costul producţiei”.
Grupa 90 „Decontări interne” cuprinde următoarele conturi:
901 „Decontări interne privind cheltuielile”;
902 „Decontări interne privind producţia obţinută”;
903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”.
Grupa 92 „Conturi de calculaţie”, cuprinde următoarele conturi :
921 „Cheltuielile activităţii de bază”;
922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”;
923 „Cheltuieli indirecte de producţie”;
924 „Cheltuieli generale de administraţie”;
925 „Cheltuieli de desfacere”.
Grupa 93 „Costul producţiei” cuprinde:
931 „Costul producţiei obţinute”;
933 „Costul producţiei în curs de execuţie”.
Contul 901 „Decontări interne privind cheltuielile” se foloseşte pentru evidenţa decontărilor
interne privind cheltuielile activităţii de bază şi auxiliare, cheltuielile indirecte de producţie,
cheltuielile generale de administraţie, precum şi a cheltuielilor de desfacere, pe care le preia din
contabilitatea financiară pentru a le transmite în contabilitatea de gestiune, pe de-o parte, iar pe de
altă parte, pentru reflectarea costului efectiv al producţiei obţinute.
39
Acest cont face interfaţa dintre contabilitatea financiara şi contabilitatea de gestiune.
După funcţia contabilă este un cont bifuncţional, dar funcţionează ca un cont de pasiv.
Se creditează, în cursul lunii, cu ocazia decontărilor cheltuielilor de exploatare pe destinaţii în
funcţie de posibilităţile de identificare ale acestora pe locuri de cheltuieli şi obiecte de calculaţie.
Se debitează la sfârşitul lunii cu costul efectiv al producţiei finite şi a celei în curs de execuţie,
după care se soldează.
Contul 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” se utilizează pentru evidenţa
decontărilor interne privind costul producţiei obţinute în cursul lunii, la preţ de înregistrare
(prestabilit), pe de-o parte, iar pe de altă parte pentru decontarea la sfârşitul lunii, a costului efectiv
al aceleiaşi producţii obţinute pe parcursul lunii. Soldul contului reprezintă diferenţele de preţ şi
anume:
- soldul creditor, diferenţele favorabile, adică economiile, respectiv, abaterile pozitive;
- soldul debitor reprezintă diferenţele nefavorabile, respectiv depăşirile, adică abaterile
negative.
După funcţia contabilă este un cont bifuncţional, dar funcţionează ca un cont de pasiv.
Se creditează, pe parcursul lunii, cu preţul de înregistrare (prestabilit) a producţiei finite
obţinute din procesul de producţie.
Se debitează, la sfârşitul lunii, cu costul efectiv al producţiei respective.
Indiferent de soldul său, acest cont se închide la sfârşitul lunii prin contul 903 „Decontări
interne privind diferenţele de preţ”. În analitic, contul 903 „Decontări interne privind producţia
obţinută” se dezvoltă pe obiecte de calculaţie (produse, lucrări, servicii, comenzi etc).
Contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” serveşte pentru înregistrarea la
sfârşitul lunii, a diferenţelor dintre preţul de înregistrare şi costul efectiv al producţiei finite obţinute
din procesul de producţie.
După funcţia contabilă este un cont de activ.
Se debitează, la sfârşitul lunii, cu ocazia calculării şi înregistrării diferenţelor aferente
producţiei finite obţinute din procesul de producţie.
Se creditează tot la sfârşitul lunii, cu ocazia închiderii în momentul decontării diferenţelor
asupra costului producţiei obţinute. Ca urmare, la sfârşitul lunii nu prezintă sold. Şi acest cont se
dezvoltă în analitic ca şi contul precedent, cu care funcţionează în paralel, adică pe obiecte de
calculaţie (produse, lucrări, servicii, comenzi etc.).
Contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” se foloseşte pentru evidenţa cheltuielilor aferente
activităţii de bază a unităţii.
Se debitează, pe parcursul lunii, cu ocazia colectării cheltuielilor directe aferente activităţii de
bază, preluate din contabilitatea financiară, iar la sfârşitul lunii, cu cotele corespunzătoare de
cheltuieli indirecte de producţie (cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuielile
generale ale secţiei), cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere, repartizate
raţional în costul produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate.
Se creditează, la sfârşitul lunii, cu costul efectiv al producţiei finite , precum şi cu cel al
producţiei în curs de execuţie obţinute din activitatea de bază după care se soldează.
În analitic, se dezvoltă pe secţii, obiecte de calculaţie şi articole de calculaţie.
Contul 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” se foloseşte pentru evidenţa cheltuielilor
ocazionate de activităţile auxiliare ale unităţii.
Se debitează în cursul lunii, cu ocazia colectării cheltuielilor directe privind activităţile
auxiliare, preluate din contabilitatea financiară, iar la sfârşitul lunii, cu cota corespunzătoare de
cheltuieli generale de administraţie şi a cheltuielilor de desfacere - în cazul livrării producţiei în
afara unităţii,- repartizate raţional în costul producţiei auxiliare.
Se creditează, la sfârşitul lunii, cu contravaloarea producţiei livrate de secţiile auxiliare pentru
activitatea de bază, sectorul administrativ şi de conducere, sectorul desfacere, precum şi cu costul
40
efectiv al producţiei finite destinate vânzării şi respectiv al producţiei în curs de execuţie după care
se soldează.
În analitic se dezvoltă pe secţii, obiecte de calculaţie şi dacă este cazul pe articole de
calculaţie.
Contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” se foloseşte pentru evidenţa cheltuielilor cu
întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi a cheltuielilor generale ale secţiilor.
Se debitează, pe parcursul lunii, cu ocazia colectării cheltuielilor indirecte de producţie
privind activitatea de bază, preluate din contabilitatea financiară, iar la sfârşitul lunii se mai
debitează cu contravaloarea produselor, lucrărilor şi serviciilor primite de la secţiile auxiliare pentru
necesităţile activităţii de bază, care nu se identifică pe obiecte de calculaţie.
Se creditează, la sfârşitul lunii, cu ocazia repartizării raţionale a cheltuielilor indirecte în
costul producţiei obţinute după care se soldează.
În analitic se dezvoltă pe secţii şi pe feluri de articole de cheltuieli specifice cheltuielilor
indirecte de producţie.
Contul 924 „Cheltuieli generale de administraţie” se foloseşte pentru evidenţa cheltuielilor
de administraţie şi conducere a unităţii.
Se debitează în cursul lunii, cu ocazia colectării cheltuielilor ocazionate de administraţia şi
conducerea unităţii, preluate din contabilitatea financiară, iar la sfârşitul lunii se mai debitează cu
contravaloarea produselor, lucrărilor şi serviciilor primite de la secţiile auxiliare pentru necesităţile
sectorului administrativ şi de conducere al unităţii.
Se creditează la sfârşitul lunii, cu ocazia repartizării raţionale a cheltuielilor generale de
administraţie în costul producţiei obţinute din activitatea de bază, precum şi în costul producţiei
obţinute din activitatea auxiliară care are un caracter de marfă, după care se soldează.
În analitic se dezvoltă pe feluri sau articole de cheltuieli specifice sectorului administrativ şi
de conducere.
Contul 925 „Cheltuieli de desfacere” se utilizează pentru înregistrarea cheltuielilor efectuate
în legătură cu desfacerea produselor fabricate (cheltuieli de ambalare, de manipulare, depozitare,
înmagazinare, conservare, asigurare, de transport, în situaţia în care marfa circulă pe cheltuiala
producătorului etc.).
Se debitează în cursul lunii, cu ocazia colectării cheltuielilor sectorului desfacere, preluate
din contabilitatea financiară, iar la sfârşitul lunii se mai debitează cu contravaloarea produselor,
lucrărilor şi serviciilor primite de la activitatea auxiliară pentru necesităţile sectorului desfacere.
Se creditează la sfârşitul lunii, cu ocazia repartizării raţionale a cheltuielilor de desfacere în
costul complet al producţiei obţinute, după care se soldează.
Contul 931 „Costul producţiei obţinute” este utilizat pentru evidenţa producţiei finite
obţinute, constând din produse finite, semifabricate destinate vânzării, lucrări executate şi servicii
prestate pentru terţi, investiţii proprii sau alte activităţi.
După funcţia contabilă este un cont bifuncţional.
Se debitează, în cursul lunii cu preţul de înregistrare al producţiei finite obţinute din procesul
de producţie.
Se creditează, la sfârşitul lunii, cu costul efectiv al producţiei respective, decontată pe seama
cheltuielilor ocazionate.
Indiferent de soldul său, acest cont se închide la sfârşitul lunii prin contul 903 "Decontări
interne privind diferenţele de preţ" chiar dacă diferenţele sunt favorabile sau nefavorabile, după care
se soldează.
În analitic, contul 931 „Costul producţiei obţinute” se dezvoltă pe obiecte de calculaţie.
Contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” se foloseşte pentru înregistrarea costului
efectiv al producţiei respective, indiferent dacă provine din activitatea de bază sau cea auxiliară.
41
Se debitează, la sfârşitul lunii, cu costul efectiv al producţiei în curs de execuţie rezultată din
activitatea de bază, precum şi din activităţile auxiliare.
Se creditează, tot la sfârşitul lunii cu costul efectiv al aceleiaşi producţii decontată pe seama
cheltuielilor efectuate, după care se soldează.
În analitic, se dezvoltă pe obiecte de calculaţie.
Schematic, modul de funcţionare şi corespondenţa conturilor de gestiune se prezintă astfel:
1. Înregistrarea cheltuielilor activităţii de bază, respectiv a cheltuielilor directe. Contul 921
„Cheltuielile activităţii de bază” poate fi dezvoltat în analitice corespunzătoare obiectelor
de calculaţie:
921 = 901
2. Înregistrarea, dacă este cazul, a cheltuielilor activităţilor auxiliare:
922 = 901
3. Înregistrarea cheltuielilor indirecte de producţie (CIFU şi CGS), a cheltuielilor generale de
administraţie (CGA) şi a cheltuielilor de desfacere (CD):
% = 901
923
924
925
4. Obţinerea producţiei pe parcursul lunii, evaluată la costuri prestabilite:
931 = 902
5. Decontarea consumurilor interne reciproce între activităţile auxiliare:
922/Secţie consumatoare = 922/Secţie furnizoare
6. Repartizarea şi decontarea cheltuielilor aferente activităţilor auxiliare în funcţie de
destinaţie:
% = 922
923
924
925
7. Repartizarea şi decontarea cheltuielilor indirecte, a cheltuielilor generale de administraţie
şi a cheltuielilor de desfacere:
921 = %
923
924
925
8. Calculul şi decontarea costurilor efective aferente producţiei în curs de execuţie:
933 = 921
9. Calculul şi decontarea costurilor efective aferente produselor finite obţinute:
902 = 921
10. Stabilirea şi înregistrarea diferenţelor dintre costul efectiv şi costul prestabilit:
D 902 C
Cost efectiv Cost prestabilit
Sold creditor = diferenţă favorabilă

Sold debitor = diferenţă nefavorabilă
Înregistrările în contabilitate:
a) pentru diferenţele favorabile: 902 = 903
b) pentru diferenţele nefavorabile: 903 = 902
11. Închiderea conturilor la sfârşitul lunii:
a) contul 931 „Costul producţiei obţinute”: 901 = 931
b) contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie”: 901= 933
c) contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”:
42
- în cazul diferenţelor favorabile: 903 = 901
- în cazul diferenţelor nefavorabile: 901 = 903
Lecţia 4.6. Etapele metodologice privind contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor
Metodologia privind contabilitatea de gestiune are în vedere două subsisteme şi anume:

- antecalculul (planificarea, prestabilirea) costului producţiei programate;
- post-calculul sau calculul costului efectiv al producţiei obţinute
Antecalculul are în vedere faptul că orice întreprindere trebuie să cunoască anticipat consumul
de resurse generator de costuri, pentru a realiza în condiţii de eficienţă activitatea desfăşurată.
Antecalculaţia (planificarea) costurilor presupune, mai întâi, stabilirea programului de
producţie. După ce programul de producţie a fost stabilit, se trece la antecalculul costurilor în
structura cheltuielilor identificabile, cum sunt cele cu materiile prime, salariile directe, CAS-ul şi
protecţia socială aferente şi a cheltuielilor neidentificabile sau indirecte.
Probleme deosebite au apărut în decursul timpului în legătură cu cheltuielile indirecte pentru
care
Fundamentarea nivelului costului antecalculat presupune antrenarea mai multor
compartimente din cadrul întreprinderii, ca de pildă, compartimentul de creaţie, serviciul tehnic,
organizarea producţiei şi a muncii şi biroul contabilitate.
Antecalculaţia precede desfăşurarea procesului de producţie şi se întocmeşte pe sortimentele
care sunt cuprinse în programul de producţie şi cuprinde costurile de producţie în expresie valorică
necesare întreprinderii pentru producerea unui sortiment.
Ea se întocmeşte pe articole de calculaţie. Această structură a cheltuielilor îşi găseşte
justificarea în faptul că antecalculaţiile stau la baza stabilirii preţurilor de vânzare atunci când se
merge la contractarea producţiei pentru perioadele următoare, de regulă şase luni sau chiar un an
calendaristic.
Antecalculaţia serveşte pentru analiza mărimii costurilor totale efective în vederea depistării
factorilor care au influenţat modificarea cheltuielilor de producţie.
Post-calculul sau calculul costului efectiv al producţiei obţinute presupune parcurgerea
următoarelor etape:
a) delimitarea, colectarea şi înregistrarea cheltuielilor de producţie;
b) calculaţia propriu-zisă a costurilor.
a) Delimitarea, colectarea şi înregistrarea cheltuielilor de producţie, astfel: cheltuielile
directe pe purtători de costuri (produse, lucrări, servicii, comenzi, etc) şi cheltuielile indirecte pe
secţii şi sectoare de activitate în funcţie de posibilităţile de identificare şi localizare a lor pe
destinaţie. Acest lucru se realizează cu ajutorul conturilor de calculaţie prin preluarea cheltuielilor
de exploatare din contabilitatea financiară şi ordonarea acestora după destinaţie în contabilitatea de
gestiune. Această operaţie presupune debitarea conturilor de calculaţie pe analiticele
corespunzătoare fiecărui cont în parte şi creditarea contului 901 „Decontări interne privind
cheltuielile”.
Contabilitatea de gestiune trebuie astfel organizată încât aceasta să asigure, pe lângă
înregistrare, şi urmărirea şi controlul cheltuielilor directe, indirecte, generale de administraţie şi de
desfacere pe structura articolelor de calculaţie, astfel:
- Cheltuieli directe:
- materii prime şi materiale directe ;
- salarii directe;
- asigurări şi protecţie socială aferente salariilor directe;
- alte cheltuieli directe;
- Cheltuieli indirecte de producţie:
- cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului;
- cheltuieli generale ale secţiei (cheltuieli de interes general ale secţiei, cheltuieli
administrativ-gospodăreşti ale secţiei, cheltuieli neproductive ale secţiei);
43
- Cheltuieli generale de administraţie (cheltuieli de interes general, cheltuieli administrativ-
gospodăreşti, cheltuieli neproductive);
- Cheltuieli de desfacere.
Materii prime şi materiale directe - sunt incluse valorile materiilor prime şi materialelor care
se regăsesc în substanţa produselor fabricate, materialelor care se folosesc la fabricarea produselor
în calitate de componenţi auxiliari (rulmenţi, lacuri, vopsele), materialelor consumabile în procesul
tehnologic care nu se regăsesc sub nici o formă în substanţa produselor fabricate (materiale
refractare, lemn de mină, explozive etc), calculate în momentul consumului acestora potrivit
metodei de evaluare a ieşirilor din stoc utilizate de agentul economic.
Salariile directe, includ valoarea salariilor brute ale muncitorilor direct productivi pentru
munca efectiv prestată în producţie, care poate fi identificată pe repere, produse, lucrări, servicii etc.
Asigurările şi protecţia socială, includ valoarea contribuţiilor unităţii la fondul de asigurări
sociale de stat şi la fondul pentru protecţia socială.
Alte cheltuieli directe, includ orice fel de cheltuieli care în momentul efectuării lor pot fi
identificate pe produsele, lucrările sau serviciile ce fac obiectul activităţii de bază sau auxiliare. În
funcţie de particularităţile diferitelor categorii de unităţi economice şi ţinând seama de necesităţile
de cunoaştere din ce în ce mai analitică a diferitelor grupe de cheltuieli care au aceeaşi destinaţie
specialiştii împreună cu conducerea vor decide detalierea acestei grupe de cheltuieli.
În contabilitatea de gestiune formula contabilă de preluare a acestor cheltuieli din
contabilitatea financiară este următoarea.
% = 901
921
922
Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor. Aici sunt incluse o serie de cheltuieli
generate de buna funcţionare a maşinilor, utilajelor şi instalaţiilor cum ar fi:
- cheltuieli pentru întreţinerea, reviziile tehnice, reparaţiile curente la utilajele tehnologice şi
mijloacelor de transport (secţie, fermă, şantier etc.);
- cheltuieli pentru reparaţiile capitale ale utilajelor şi mijloacelor de transport (secţie, fermă,
şantier etc.) executate cu forţe proprii şi prin terţi;
- amortizarea utilajelor şi mijloacelor de transport ale secţiei, fermei, şantierului etc.;
- uzura, repararea şi întreţinerea SDV-urilor;
- energia, combustibilul şi alte cheltuieli pentru scopuri tehnologice.;
Formula contabilă de preluare a acestor cheltuieli este :
923 = 901
Cheltuieli generale ale secţiei. Sunt incluse aici diversele cheltuieli legate de organizarea şi
conducerea activităţilor productive la nivelul secţiilor de baza şi/sau auxiliare cum ar fi:
a) cheltuieli de interes general al secţiei :
- salarii brute ale personalului de conducere, tehnic, economic, de altă specialitate,
administrativ şi de deservire al secţiei; cheltuielile cu contribuţia la asigurările
sociale şi protecţia socială aferente salariilor;
- amortizarea clădirilor şi celorlalte mijloace fixe ale secţiei;
- cheltuieli pentru cercetări, studii, proiecte, invenţii şi inovaţii privind activitatea
secţiei;
- cheltuieli pentru protecţia muncii în secţie;
- cheltuieli pentru protecţia mediului înconjurător;
b) cheltuieli administrativ-gospodăreşti ale secţiei:
- furnituri de birou;
- cărţi, reviste, publicaţii, abonamente, etc.
- cheltuieli poștale, internet;
- deplasări, detaşări, transferări în ţară;
- materiale pentru întreţinerea şi curăţenia clădirilor şi a altor mijloace fixe;
- reparaţii curente şi capitale la clădiri şi alte mijloace fixe;
44
- cheltuieli pentru încălzit;
- energie electrică pentru iluminat;
- apă, canal, salubritate pentru nevoi administrativ gospodăreşti;
- cheltuieli pentru întreţinerea maşinilor de calcul, a maşinilor de scris şi a altor maşini
administrative.
c) cheltuieli neproductive ale secţiei :
- pierderi din întreruperi din cauze interne;
- lipsuri de inventar la mijloacele circulante ale secţiei peste normele legale de
perisabilităţi.
Formula contabilă de preluare a acestor cheltuieli din contabilitatea financiară este :
923 = 901
Cheltuieli generale de administraţie. Includ cheltuielile privind organizarea şi conducerea de
ansamblu a unităţii patrimoniale, cum ar fi:
a) cheltuieli de interes general:
- salarii brute ale personalului de conducere, tehnic, economic, de altă specialitate,
administrativ, de deservire şi pază a unităţii, contribuţiile la asigurările sociale şi la
fondul de şomaj aferent;
- amortizările mijloacelor fixe de interes general;
- cheltuieli pentru cercetări, studii, inovaţii şi invenţii de interes general;
- cheltuieli pentru protecţia muncii de interes general;
- dobânzi şi speţe bancare etc.
b) cheltuieli administrativ-gospodăreşti:
- furnituri de birou;
- cărţi, reviste, publicaţii, abonamente;
- cheltuieli PTTR;
- deplasări în ţară şi în străinătate;
- materiale pentru întreţinerea şi curăţenia clădirilor;
- reparaţii curente şi capitale la clădiri;
- cheltuieli pentru încălzit;
- energie electrică pentru iluminat;
- apă, canal, salubritate pentru nevoi administrativ-gospodăreşti.
c) cheltuieli neproductive:
- pierderi din întreruperi din cauze externe;
- lipsuri de inventar la mijloacele circulante.
Formula contabilă de preluare a cestor cheltuieli din contabilitatea financiară în contabilitatea
de gestiune este :
924 = 901
Cheltuieli de desfacere includ o serie de cheltuieli cum ar fi:
- salarii brute ale personalului, CAS-ul şi protecţia socială aferente;
- amortizarea mijloacelor fixe;
- cheltuieli cu transportul, depozitarea, păstrarea şi pregătirea desfacerii mărfurilor;
- cheltuieli de reclamă (publicitate, expoziţii, târguri);
- cheltuieli cu ambalajele etc.
Formula contabilă de preluare a acestor cheltuieli din contabilitatea financiară în
contabilitatea de gestiune este :
925 = 901
b) Calculaţia propriu-zisă a costurilor presupune efectuarea următoarelor lucrări:

1. decontarea livrărilor reciproce de produse, lucrări şi servicii între activităţile auxiliare
pentru nevoile lor de producţie;
45
2. calculul costului efectiv al producţiei auxiliare şi repartizarea cheltuielilor aferente
producţiei respective consumată pentru nevoile activităţii de bază şi a celorlalte sectoare de
activitate din întreprindere;
3. repartizarea cheltuielilor indirecte de fabricaţie asupra produselor fabricate în cadrul
activităţii de bază;
4. repartizarea cheltuielilor generale de administraţie asupra produselor fabricate de
întreprindere;
5. repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor fabricate;
6. determinarea cantitativă şi valorică a producţiei în curs de execuţie;
7. determinarea costului efectiv pe unitatea de produs.
1. Decontarea livrărilor reciproce de produse, lucrări şi servicii între activităţile auxiliare

pentru nevoile lor de producţie necesită cunoaşterea costului efectiv al producţiei care face obiectul
livrărilor respective. Pentru calculul acestuia este necesar decontarea livrărilor reciproce.
Reflectarea în contabilitate a decontărilor reciproce dintre secţiile auxiliare se realizează cu
ajutorul conturilor analitice ale contului sintetic 922 „Cheltuielile activităţii auxiliare”, care
corespund fiecărei secţii auxiliare în parte. Practic, se debitează conturile care reprezintă secţii
auxiliare consumatoare de produse, lucrări şi servicii şi se creditează conturile analitice
corespunzătoare secţiilor auxiliare furnizoare ale producţiei respective. Prin aceasta nu se modifică
rulajul contului sintetic.
2. Calculul costului efectiv al producţiei auxiliare şi repartizarea cheltuielilor aferente
producţiei respective consumată pentru nevoile activităţii de bază şi a celorlalte sectoare de
activitate din întreprindere, operaţie ce presupune repartizarea cheltuielilor activităţilor auxiliare,
reflectarea în contabilitate se face prin debitarea conturilor de calculaţie corespunzătoare locurilor
de activitate consumatoare şi creditarea contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”.
3. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie asupra produselor fabricate în cadrul
activităţii de bază se face folosind o bază sau un criteriu convenţional de repartizare care exprimă
legătura cauzală dintre cheltuielile de repartizat şi baza de repartizare aleasă. Repartizarea trebuie
astfel făcută încât costul fiecărui produs să fie afectat cu o cotă din cheltuielile indirecte de
fabricaţie care să corespundă cât mai exact consumului real ocazionat de produsul respectiv.
Drept criterii de repartizare pot fi :
- cheltuielile cu consumul de materii prime şi materiale directe;
- salariile directe;
- numărul orelor de funcţionare a utilajelor;
- totalul cheltuielilor de prelucrare etc.
Baza de repartizare trebuie să fie aceeaşi ca natură pentru toate produsele asupra cărora se
repartizează o anumită categorie de cheltuieli indirecte dintr-o perioadă de gestiune. În mod concret
se procedează astfel:
- se calculează mai întâi, pentru fiecare secţie în parte, un coeficient de repartizare prin
raportarea totalului cheltuielilor indirecte de repartizat ale secţiei în cauză, colectate în debitul
contului 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, la suma bazelor de repartizare ale tuturor
produselor fabricate în secţia respectivă, potrivit relaţiei :
KsCIP =
în care:
KsCIP - coeficient de repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie;
CIP - cheltuieli indirecte de producţie;
b - baza de repartizare;
i - secţia de producţie;
46
j - obiectul de calculaţie (produs, lucrare, serviciu, comandă etc.).
- se înmulţeşte coeficientul astfel calculat cu baza de repartizare a fiecărui obiect de

calculaţie în parte şi se obţine cota de cheltuieli indirecte de repartizat (RCIPj) astfel :
RCIPj = KsCIP x bj
Cota respectivă de cheltuieli indirecte de producţie se adaugă la cheltuielile directe ale

produsului respectiv care sunt înregistrate deja în debitul contului 921 „Cheltuielile activităţii de
bază” şi se obţine astfel costul de producţie al acestuia.
În contabilitate operaţia de repartizare a cheltuielilor directe de producţie în costul efectiv al
produselor fabricate din cadrul secţiilor respective se reflectă prin debitarea contului 921
„Cheltuielile activităţii de bază” şi creditarea contului 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” care,
în urma acestor operaţii se soldează.
4. Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie asupra produselor fabricate în
întreprindere, la fel ca şi în cazul cheltuielilor indirecte de producţie şi cheltuielile generale de
administraţie se repartizează pe bază de coeficient sau cheie de repartizare.
Spre deosebire de repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie care se face pe bază de
coeficienţi diferenţiaţi pe secţii şi categorii de cheltuieli, repartizarea cheltuielilor generale de
administraţie se face pe baza de coeficient unic sau global.
Acest coeficient se calculează folosind drept bază de repartizare de regulă costul de producţie
pe baza următoarei relaţii:
KsCGA =
în care :
KsCGA - coeficient de repartizare a cheltuielilor generale de administraţie;
CGAi - cheltuielile generale de administraţie pe articole de calculaţie
b - baza de repartizare;
j - obiectul de calculaţie (produs, lucrare, serviciu, comandă etc.).
Coeficientul obţinut se înmulţeşte cu costul de producţie folosit ca bază de repartizare a
fiecărui produs şi rezultă cota de cheltuieli generale de administraţie(RCGAj) care se adaugă la costul
de producţie al produsului respectiv astfel:
RCGAj = KsCGA x bj
În contabilitate această operaţie de repartizare a cheltuielilor generale de administraţie în

costul efectiv al produselor fabricate în întreprindere se face prin debitarea contului 921
„Cheltuielile activităţii de bază” şi creditarea contului 924 „Cheltuieli generale de administraţie”,
care în urma acestor operaţii se soldează.
5. Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor fabricate presupune adăugarea la
costul de producţie al produselor a cheltuielilor de desfacere care le-au ocazionat, iar în cazul în
care identificarea lor pe produs nu este posibilă, ele pot fi repartizate asupra costului produselor
respective, proporţional cu greutatea sau volumul produselor livrate, sau în funcţie de alte criterii.
Reflectarea în contabilitate a acestei operaţii se face prin debitarea contului 921 „Cheltuielile
activităţii de bază” şi creditarea contului 925 „Cheltuieli de desfacere”, care în urma acestei operaţii
se soldează.
Prin adăugarea la costul de producţie a cotelor de cheltuieli generale de administraţie şi
respectiv a cheltuielilor de desfacere se obţine costul complet comercial al producţiei.
În urma acestor operaţii în debitul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” sunt colectate
la sfârşitul perioadei de gestiune toate cheltuielile ocazionate de fabricarea producţiei. Aceste
47
cheltuieli reprezintă costul efectiv total al producţiei întreprinderii care include şi o parte a costului
efectiv al producţiei în curs de execuţie existente în secţie la sfârşitul perioadei de gestiune.
6. Determinarea cantitativă şi valorică a producţiei în curs de execuţie. Determinarea corectă
a mărimii producţiei în curs de execuţie influenţează nu numai exactitatea mărimii şi structurii
costului efectiv al producţiei finite, la sfârşitul perioadei de gestiune, dar şi alţi indicatori
economico-financiari (profitul, rata rentabilităţii etc.).
7. Stabilirea costului efectiv pe unitatea de produs. Aceasta se face, de regulă, prin raportarea
totalului cheltuielilor efective aferente producţiei finite la cantitatea de producţie finită obţinută în
perioada la care se referă cheltuielile respective, după următoarea relaţie:
ctj =
Pe baza costului efectiv astfel calculat la sfârşitul perioadei de gestiune se face decontarea
producţiei finite obţinute şi depozitate pe parcursul lunii, prin debitarea contului 902 „Decontări
interne privind producţia obţinută” şi creditarea contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază”.
În urma acestei înregistrări se poate determina cu ajutorul contului 902 „Decontări interne
privind producţia obţinută”, diferenţa dintre preţul de înregistrare şi costul efectiv al produselor
finite, care se trece asupra contului 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”.
Rezumat:
În contextul multiplelor sarcini ale teoriei calculaţiei costurilor se încadrează şi problematica
organizării contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor. Numărul foarte mare şi varietatea
metodelor prezentate în literatura de specialitate impun acordarea unei atenţii deosebite problemelor
organizatorice, deoarece nu orice metodă şi în orice condiţii poate fi aplicată eficient la nivelul unui
agent economic.
Practica demonstrează că reuşita aplicării unui model de contabilitate de gestiune şi de
calculaţie a costurilor depinde în primul rând de modul în care au fost organizate. Oricât de perfect
ar fi un model, el nu se va dovedi eficient decât atunci când are asigurate toate condiţiile
organizatorice necesare aplicării lui.
costurilor;
- alegerea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrărilor de calculaţie;
de execuţie
48
de gestiune”.
49
Concluzii:
În contextul multiplelor sarcini ale teoriei calculaţiei costurilor se încadrează şi problematica
organizării contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor. Numărul foarte mare şi varietatea
metodelor prezentate în literatura de specialitate impun acordarea unei atenţii deosebite problemelor
organizatorice, deoarece nu orice metodă şi în orice condiţii poate fi aplicată eficient la nivelul unui
agent economic.
Practica demonstrează că reuşita aplicării unui model de contabilitate de gestiune şi de
calculaţie a costurilor depinde în primul rând de modul în care au fost organizate. Oricât de perfect
ar fi un model, el nu se va dovedi eficient decât atunci când are asigurate toate condiţiile
organizatorice necesare aplicării lui.
costurilor;
- alegerea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrărilor de calculaţie;
de execuţie
de gestiune”.
50
1. Prezentaţi premisele organizării contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor.
2. Prezentaţi principiile organizării contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor.
3. Descrieţi factorii de organizare a contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor.
4. Prezentaţi documentele utilizate pentru evidenţa cheltuielilor de producţie şi a producţiei
obţinute.
5. Prezentaţi conturile de gestiune.
6. Descrieţi etapele metodologice privind contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor.
7. Înregistraţi în contabilitatea de gestiune următoarele operaţiuni: cheltuieli cu materii prime 3.000
lei; salarii aferente lucrătorilor direct productivi 2.000 lei; iluminatul aferent sectorului de
conducere 500 lei; cheltuieli cu reparaţiile curente la utilajele din secţie 650 lei; cheltuielile
efectuate de centrala termică 1.200 lei; producţie obţinută la cost antelculat 7.000 lei; diferenţele
dintre costurile efective şi cele antecalculate.
51
52
Modulul 5. Metode de calculaţie a costurilor

 Să introducă studenţii în „lumea” metodelor de calculaţie a costurilor;
 Să favorizeze formarea unei viziuni cu privire la problematica aplicării metodelor de
calculaţie a costurilor;
 Caracterizarea câtorva metode de calculaţie totale şi parţiale.
 definească metoda de calculaţie a costurilor;
 clasifice metodele de calculaţie a costurilor după diverse criterii;
 prezinte relaţia prin care se poate exprima modelul general de calculaţie a costurilor;
 cunoască modul în care se aplică metodele de calculaţie totale şi parţiale;
 înţeleagă specificul fiecărei metode de calculaţie a costurilor, precum şi diferenţele
dintre ele.
Lecţia 5.1. Definirea conceptului de metodă de calculaţie a costurilor
Metoda de calculaţie a costurilor cuprinde totalitatea procedeelor de colectare, după anumite

principii, a costurilor încorporabile pe locuri de costuri, pe produse, pe grupe de produse, pe lucrări,
într-o anumită perioadă de gestiune (lună, trimestru, an) şi a procedeelor ce conduc la cuantificarea
corelaţiei dintre aceste costuri şi producţia care le-a ocazionat, în vederea determinării costului
întregii producţii şi pe unitate de produs.
Metoda de calculaţie a costurilor nu se poate reduce doar la calcule matematice, ci ea trebuie
să fie un mijloc eficient în controlul operativ al tuturor consumurilor, determinate de obţinerea şi
desfacerea produselor, un instrument real al autogestiunii, vizând realizarea unui sistem
informaţional al costurilor care să asigure operativitate, relevanţă, simplitate şi exactitate. Aplicarea
acestor metode este influenţată de specificul procesului tehnologic, complexitatea şi modul de
organizare a producţiei (producţie simplă sau complexă, individuală, de serie, de masă)1, varietatea
produselor fabricate, de gradul de mecanizare şi automatizare a lucrărilor de contabilitate etc.
1
Producţia simplă se realizează prin efectuarea unor operaţii tehnologice succesive, grupate pe etape şi faze, la sfârşitul
cărora se obţine produsul finit. Exemplu: fabricarea cimentului, firelor, uleiului, zahărului; sau în agricultură: aratul,
semănatul, întreţinerea şi recoltatul culturilor vegetale şi altele.
Producţia complexă se desfăşoară pe bază de procese de procese tehnologice în care diferitele părţi componente ale
produsului finit se execută paralel şi la locuri de muncă diferite în cadrul aceleiaşi întreprinderi sau prin cooperare cu
alte unităţi, produsul finit obţinându-se prin efectuarea operaţiilor de asamblare a părţilor sale componente. Exemplu:
fabricarea motoarelor , autocamioanelor, locomotivelor şi, în general, construcţiile diferitelor categorii de maşini sau
construirea diferitelor clădiri industriale, civile etc.
Producţia individuală constă în fabricarea unui produs unicat. Exemplu: fabricarea unor utilaje grele (turbine
hidroelectrice), nave maritime de transport, construcţia unor baraje pentru hidrocentrale, lucrări de irigaţii masive,
poduri peste fluvii etc.
Producţia de masă se concretizează în fabricarea, în cadrul unor perioade de timp îndelungate şi în cantităţi mari, a
unor produse pe baza aceloraşi reţete de fabricaţie, cu acelaşi utilaje şi operaţii tehnologice. Exemplu: fabricarea
zahărului, cimentului, uleiurilor etc.
Producţia de serie se fabrică, de regulă, în serii, loturi sau partizi de produse, după o anumită reţetă şi tehnologie, cu
schimbarea periodică a procesului tehnologic. Exemplu: fabricarea unor modele de confecţii şi încălţăminte, motoare,
dispozitive, piese, subansamble şi ansamble etc.
53
Lecţia 5.2. Modelul general al determinării costurilor
Modelul general al determinării costurilor (planificate şi efective) trebuie să fie grefat pe

specificul proceselor tehnologice ale activităţii la care se referă şi totodată să răspundă cerinţelor
principiilor practice şi metodologice. El (modelul general) trebuie să corespundă unui înalt grad de
informare privind evoluţia costurilor şi eficienţa cu care sunt consumaţi factorii de producţie, în
scopul obţinerii producţiei finite.
Modelul general de calculaţie a costurilor produselor, lucrărilor executate sau a serviciilor
prestate se poate exprima prin relaţia:
în care:
cu este costul unitar al produsului;

Cd - costuri directe încorporabile;
Ci - costuri indirecte încorporabile repartizate asupra produsului respectiv;
Q - cantitatea de produse.
Relaţia de calcul a costului unitar se mai poate scrie şi astfel:
=
în care:
cu reprezintă costul unitar;
cd - costuri directe unitare;
ci - costuri indirecte unitare.
Lecţia 5.3. Metoda globală de calculaţie a costurilor
Metoda globală sau metoda calculaţiei simple este cunoscută şi sub denumirea de metoda
diviziunii, atât în literatura de specialitate cât şi în practica economică. Această metodă de calcul a
costurilor se aplică de către unităţile patrimoniale care fabrică un singur produs, la care, de regulă,
la sfârşitul perioadei de gestiune nu există semifabricate. Metoda se poate aplica şi în cazul când din
procesul tehnologic se obţin mai multe produse cuplate din aceeaşi materie primă şi prin acelaşi
proces tehnologic, care prin diferite criterii de echivalare pot fi transformate într-un singur produs în
mod convenţional.
Rolul metodei este de a asigura determinarea şi delimitarea cheltuielilor atât pe zone de
cheltuieli sau pe întreaga întreprindere cât şi pe purtătorul de cheltuieli, respectiv produsul omogen
obţinut în cadrul întreprinderii sau subunităţile sale.
Calculaţia globală constă în colectarea tuturor cheltuielilor de producţie (directe şi indirecte)
ocazionate de obţinerea producţiei, la nivelul întregii unităţi patrimoniale şi raportarea lor, la finele
perioadei de gestiune, la cantitatea de produse finite obţinute. Relaţia de calcul se poate, deci,
exprima astfel:
în care:
cui reprezintă costul unitar al produsului “i”;
Chp - cheltuieli de producţie;
j - articole de calculaţie;
Q - cantitatea de produs finit obţinută;
i - felul produsului.
54
Dacă se obţin mai multe produse, considerate în totalitate produse principale, ce au valori de
întrebuinţare apropiate, relaţia de calcul va fi:
în care:
n reprezintă numărul produselor obţinute.
Caracteristica principală a metodei constă în faptul că toate costurile de producţie se

identifică nemijlocit pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat, având caracterul de
costuri directe.
Ca urmare a faptului că în secţia sau întreprinderea care aplică metoda globală de calculaţie,
se fabrică un singur produs, lucrare sau serviciu, toate cheltuielile de producţie şi desfacere au
caracter de cheltuială directă faţă de producţia obţinută. Cu toate acestea, costurile indirecte de
producţie şi cele generale de administraţie sunt asimilate costurilor indirecte în vederea cunoaşterii
costului pe articole de calculaţie, înregistrându-se în condiţiile de colectare cunoscute. La sfârşitul
lunii aceste costuri se trec în totalitate asupra contului de calculaţie al produsului respectiv. În cazul
producţiei cuplate, costul efectiv pe produs se determină cu ajutorul coeficienţilor de echivalenţă.
Reflectarea distinctă a cheltuielilor indirecte, în cursul perioadelor de gestiune, este impusă de
următoarele cerinţe:
- determinarea costurilor producţiei în structura pe articole de calculaţie, care asigură
centralizarea datelor respective la toate nivelurile conducerii interesate;
- organizarea eficientă a controlului şi analizei cheltuielilor de producţie pe compartimente
de activitate şi stabilirea mai precisă a răspunderilor pentru urmărirea lor;
- informarea operativă a organelor de conducere de la diferite verigi organizatorice ale
întreprinderii asupra îndeplinirii programului de reducere a cheltuielilor de producţie şi, prin acesta,
reducerea costurilor, în vederea luării deciziilor curente care, eventual, se impun.
Deci costurile directe privind consumul de materii prime şi materiale consumabile, salariile
directe, protecţia socială aferentă lor şi alte costuri directe se înregistrează în cursul lunii în debitul
contului 921 "Cheltuielile activităţii de bază" sau 922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare", iar
costurile indirecte, ale producţiei de bază în contul 923 "Cheltuieli indirecte de producţie" şi cele
generale de administraţie în contul 924 "Cheltuieli generale de administraţie" desfăşurate pe feluri
de cheltuieli, după natură.
Aplicarea metodei globale presupune existenţa uneia din următoarele două condiţii:
 producţia să fie omogenă, adică dintr-un atelier sau secţie de producţie, sau chiar din
întreaga unitate patrimonială să se obţină un singur produs, lucrare sau serviciu;
 dacă se obţin mai multe produse, să existe posibilitatea ca prin diverse criterii de
echivalare să fie transformate într-un singur produs convenţional.
Urmare a acestor condiţii, metoda globală s-a extins în special la calcularea costului unitar la
producţia auxiliară, care în majoritatea cazurilor are un caracter omogen.
În literatura de specialitate se cunosc două variante ale metodei globale:
Problemă rezolvată:
O societate comercială cu activitate industrială dispune de două secţii de bază: S1 şi S2, două
secţii auxiliare: centrala electrica (CE) şi centrala de apă (CA) şi un sector administrativ şi de
conducere. În secţiile de bază se fabrică un produs ce nu necesită cheltuieli de desfacere şi
întreprinderea lucrează la întreaga capacitate.
Principalele operaţii economice ce se efectuează pe parcursul unei perioade de gestiune şi
modul de înregistrare în ordine cronologică în contabilitatea de gestiune sunt:
55
1) Colectarea cheltuielilor cu consumul de materii prime şi materii consumabile 12.000 lei,
repartizate astfel:
- materii prime 9.000 lei din care la: - S1 6.000 lei
- S2 3.000 lei
- materiale consumabile 3.000 lei din care:
- la secţiile auxiliare 600 lei din care la:
- CE 240 lei
- CA 360 lei
- la secţiile principale 2.100 lei din care la:
- S1 1.200 lei
- S2 900 lei
- la sectorul administrativ 300 lei
2) Colectarea cheltuielilor cu salariile, CAS şi protecţia socială
Salariile sunt în valoare de 18.000 lei şi sunt repartizate astfel :
- salariile muncitorilor de bază din secţiile principale 12.000 lei din care la :
- S1 7.200 lei
- S2 4.800 lei
- salariile personalului din secţiile auxiliare 1.200 lei din care la:
- CE 900 lei
- CA 300 lei
- salariile muncitorilor auxiliari şi personalului tehnic administrativ şi de conducere din
secţiile principale 4.200 lei din care la:
- S1 2.400 lei
- S2 1.800 lei
- salariile personalului din sectorul administrativ şi de conducere 600 lei
Cheltuielile cu CAS şi protecţia socială sunt în procent de 30% din salarii.
3) Colectarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe 6.000 lei repartizate astfel:
- secţiile auxiliare 1.200 lei din care la:
- CE 900 lei
- CA 300 lei
- secţiile principale 4.200 lei din care la:
- S1 2.400 lei
- S2 1.800 lei
- sectorul administrativ şi de conducere 600 lei
Se mai cunosc următoarele date: din procesul de producţie se obţin 20 kg produse finite la un
cost antecalculat de 1.600 lei / kg . Secţiile auxiliare au furnizat producţia lor astfel:
- CE a furnizat energie electrică CA în valoare de 310 lei
- CE a furnizat energie electrică secţiilor principale în valoare de 2.000 lei din care la:
- S1 1.200 lei
- S2 800 lei
- CE a furnizat energie electrică sectorului administrativ şi de conducere în suma de 250 lei
- CA a furnizat apă CE în valoare de 250 lei
- CA a furnizat apă secţiilor principale în valoare de 800 lei din care la:
- S1 480 lei
- S2 320 lei
- CA a furnizat apă sectorului administrativ şi de conducere în valoare de 310 lei
La finele lunii în urma inventarierii a rezultat producţie în curs de execuţie în valoare de
5.400 lei din care la:
- S1 5.114 lei
- S2 286 lei
Se cere: aplicând metoda globală să se înregistreze în ordine cronologică şi sistematică
operaţiile în contabilitatea de gestiune, să se calculeze costul efectiv al produselor finite, să se
56
calculeze şi să se înregistreze diferenţele dintre costul antecalculat şi costul efectiv, să se deconteze
costul efectiv şi să se deschidă t-uri pentru fiecare cont.
Rezolvare:
- înregistrarea consumului cu materia primă:
% = 901 12.000
921 9.000
921/S1 6.000
921/S2 3.000
922 600
922/CE 240
922/CA 360
923 2.100
923/S1 1.200
923/S2 900
924 300
- înregistrarea cheltuielilor cu salariile:

% = 901 18.000
921 12.000
921/S1 7.200
921/S2 4.800
922 1.200
922/CE 900
922/CA 300
923 4.200
923/S1 2.400
923/S2 1.800
924 600
- înregistrarea cheltuielilor cu CAS şi protecţia socială:

% = 901 5.400
921 3.600
921/S1 2.160
921/S2 1.440
922 360
922/CE 270
922/CA 90
923 1.260
923/S1 720
923/S2 540
924 180
- înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe:

% = 901 6.000
922 1.200
922/CE 900
922/CA 600
923 4.200
923/S1 2.400
923/S2 1.800
924 600
- înregistrarea producţiei la cost antecalculat:
931 = 902 32.000
- decontările reciproce ale secţiilor auxiliare:
57
- CE –> CA 922/CA = 922/CE 310
- CE –> SP 923 = 922/CE 2.000
923/S1 1.200
923/S2 800
- CE –> S adm 924 = 922/CE 50
- CA –> CE 922/CE = 922/CA 250
- CA –> SP 923 = 922/CA 800
923/S1 480
923/S2 320
- CA –> S adm 924 = 922/CA 310
- decontarea cheltuielilor indirecte:

921 = 923 14.560
921/S1 923/S1 8.400
921/S2 923/S2 6.160
- repartizarea cheltuielilor generale de administraţie (baza de calcul = costul producţiei):
Ks =
pentru S1 = 23.760 x 0,057 = 1.354

pentru S2 = 15.400 x 0,057 = 886
921 = 924 2.240

921/S1 1.354
921/S2 886
- înregistrarea producţiei în curs de execuţie:
933 = 921 5.400

933/S1 921/S1 5.114
933/S2 921/S2 286
- calculul şi înregistrarea costului efectiv al producţiei finite:
Simbol Total chelt. Producţie Cost efectiv Cost

Cont Cost complet în curs al producţiei Cantitate unitar
921/S1 25.114 5.114 20
921/S2 16.286 286 16
Total 41.400 5.400 36 20 kg 1.800 lei/kg
902 = 921 36.000

921/S1 20.000
921/S2 16.000
- înregistrarea diferenţelor între costul efectiv şi cel prestabilit:

903 = 902 4.000
- decontarea costului efectiv al producţiei obţinute:
901 = % 36.000
931 32.000
903 4.000
58
- decontarea costului producţiei în curs de execuţie:
901 = 933 5.400
933/S1 5.114
933/S2 286
901 921 921/S1

36.000 12.000 9.000 5.400 6.000 5.114
5.400 18.000 12.000 36 7.200 20.000
5.400 3.600 2.160
6.000 14.560 8.400
2.240 1.354
41.400 41.400 41.400 41.400 25.114 25.114
921/S2 922 922/CE

3.000 285.680 600 310 240 310
4.800 16.000 1.200 250 900 2.000
1.440 360 2.000 270 250
6.160 1.200 250 900
886 310 800 250
250 310
16.286 16.286 3.920 3.920 2.560 2.560
922/CA 923 923/S1

360 250 2.100 14.560 1.200 8.400
300 800 4.200 2.400
90 310 1.260 720
300 4.200 2.400
310 2.000 1.200
800 480
1.360 1.360 14.560 14.560 8.400 8.400
923/S2 924 931

900 6.160 300 2.240 32.000 32.000
1.800 600
540 180
1.800 600
800 250
320 310
6.160 6.160 2.240 2.240 32.000 32.000
902 933 933/S1

36.000 32.000 5.400 5.400 5.114 5.114
4.000
36.000 36.000 5.400 5.400 5.114 5.114
933/S2 903
286 286 4.000 4.000
286 286 4.000 4.000
Lecţia 5.4. Metoda de calculaţie pe faze
Unitatea de învăţare 5.4.1. Caracterizarea metodei pe faze
59
Este o metodă pe care o întâlnim în întreprinderile a căror producţie este aceea că produsul
finit se obţine printr-o serie de prelucrări a materiei prime şi materialelor în stadii şi faze succesive.
Astfel, această metodă o întâlnim în industria siderurgică, metalurgică, industria uşoară şi chimică.
În industria textilă distingem ca stadii de prelucrare a materiei prime următoarele: bobinatul,
depănatul, urzitul, ţesutul, vopsitul.
În industria berii întâlnim următoarele faze de fabricaţie: prelucrarea orzului, fabricarea
malţului, fierberea, fermentaţia primară, fermentaţia secundară, tragerea la butoaie sau sticle.
Aplicarea metodei pe faze presupune soluţionarea următoarelor probleme:
a) Delimitarea fazelor de calculaţie a costurilor;
b) Stabilirea costului semifabricatelor pe faze;
c) Repartizarea costurilor de producţie pe produsele obţinute în aceeaşi fază.
În ceea ce priveşte delimitarea fazelor, este problema cea mai dificilă în calculaţia costurilor.
Stabilirea numărului şi nomenclaturii trebuie soluţionată de organele tehnice şi cele economice din
întreprindere deoarece de secţionarea procesului tehnologic depinde apoi delimitarea corectă a
costurilor pe purtători, evaluarea corectă a producţiei în curs, identificarea pierderilor tehnologice
pe faze. Fazele de calculaţie pot reprezenta centre de responsabilitate în ceea ce priveşte producţia şi
costurile. La stabilirea numărului optim de faze se are în vedere următoarele:
1) Faza de fabricaţie tehnologică în calitatea ei de loc de producţie în care se execută o
anumită operaţie dintr-un lanţ succesiv de prelucrare a materiei prime, este şi un loc generator de
costuri deci fiecare fază de fabricaţie este o fază de calculaţie. În cazul în care în cadrul unui sector
se desfăşoară mai multe faze de fabricaţie care nu pot constitui în mod independent câte o fază de
calcul a costurilor, nu este suficient delimitarea costurilor pe fiecare fază.
2) Secţia sau atelierul trebuie să constituie subdiviziunea de bază pentru o calculaţie pe
centre de responsabilitate.
3) În cadrul secţiilor liniile tehnologice sau instalaţiile complexe pot constitui faze de
calculaţie dacă rezultă semifabricate sau produse care se deosebesc de celelalte prin destinaţie sau
calitate.
4) Se vor crea faze de calculaţie distincte pentru fazele tehnologice în urma cărora rezultă
un semifabricat ce se prelucrează în continuare sau rezultă un produs finit.
5) Condiţia esenţială a stabilirii fazelor de calculaţie este ca la sfârşitul acestor faze
producţia obţinută să poată fi măsurată.
6) Costul produsului trebuie calculat printr-un număr cât mai redus de faze pentru a asigura
eficienţa calculaţiei. După stabilirea fazelor de calculaţie trebuie simbolizate, simbolul respectiv se
trece pe toate documentele privind consumurile şi producţia obţinută.
În metoda pe faze contul 921 “Cheltuielile activităţii de bază” se dezvoltă pe analitice pe faze,
produse şi semifabricate ca purtători de cost. În unele cazuri pe fazele de calculaţie se identifică atât
costurile directe cât şi unele din costurile indirecte de producţie. Exemplu: cheltuielile cu
întreţinerea utilajului.
Daca faza de calculaţie coincide cu secţia şi semifabricatele toate cheltuielile indirecte de
producţie se individualizează pe semifabricatele obţinute.
În situaţiile în care din procesul de producţie rezultă două sau mai multe produse cuplate
manopera constituie cost indirect. Contul 923 “Cheltuieli indirecte de producţie” se desfăşoară în
analitice pe secţii şi faze de calculaţie dacă ele se suprapun sau numai pe secţii atunci când avem în
secţii mai multe faze de calculaţie iar în cadrul acestora pe feluri de costuri.
Cheltuielile generale de administraţie se colectează la nivelul întreprinderii pe feluri de
cheltuieli după natura lor. La sfârşitul perioadei de gestiune cheltuielile indirecte se repartizează pe
faze şi produse prin procedeul suplimentarii.
Conceptual şi aplicativ, metoda de calculaţie a costurilor pe faze de fabricaţie cunoaşte două
variante:
1) Varianta cu semifabricate;
2) Varianta fără semifabricate.
60
Unitatea de învăţare 5.4.2. Varianta cu semifabricate
Varianta cu semifabricate – este folosită în situaţia în care în fiecare fază de prelucrare se

obţine un semifabricat, care urmează a fi depozitat în vederea fie a prelucrării în continuare în
fazele următoare în aceeaşi întreprindere fie urmează a fi vândute terţilor. Exemplu: tălpile pentru
încălţăminte - se pot vinde sau se pot folosi mai departe.
Costul după această variantă se stabileşte pe articole de calculaţie pentru fiecare fază în
parte, costul ultimei faze constituie costul produsului finit. Costul primei faze se transferă la cea de-
a doua iar prin adăugarea la aceasta a costului fazei respective rezultă costul semifabricatelor
obţinute în faza a doua ş.a.m.d.
Exemplu:
-----------------------
= costul produsului finit
Unitatea de învăţare 5.4.3. Varianta fără semifabricate
Varianta fără semifabricate – are o utilitate mai largă în întreprinderile industriale, costul
produsului rezultând prin adăugarea la consumul de materii prime a costurilor de prelucrare
efectuate în fazele prin care trece produsul respectiv fără a lua în considerare, deci fără a transloca,
costul semifabricatelor de la o fază la alta. În ultima fază rezultă costul produsului finit pe articole
de calculaţie. Rezultatul procesului de producţie din fazele anterioare fazei de obţinere a produsului
finit sunt considerate producţie în curs de execuţie care trece de la o fază de prelucrare la alta fără
depozitări intermediare sau de scurtă durată.
În acest caz costul produsului finit se determină astfel:
în care:
M – este valoarea materialelor consumate în toate fazele de producţie;
Chd – cheltuielile directe din toate fazele de producţie;
Chi – cheltuieli indirecte din toate fazele de prelucrare;
Q – cantitatea de produse fabricate;
ct – costul pe unitatea de produs finit.
61
În subramurile unde din aceeaşi fază şi din acelaşi fel de materie primă rezultă simultan mai
multe produse principale sau secundare costul previzionar şi efectiv se determină astfel:
1) Dacă din prelucrarea succesivă rezultă numai produse principale costul unitar se
calculează pe baza coeficienţilor de echivalenţă;
2) În cazul în care rezultă produse principale şi produse secundare se scade din totalul
costurilor de producţie costul aferent producţiei secundare, diferenţa repartizându-se pe baza
coeficientului de echivalenţă asupra producţiei principale.
Dacă din acelaşi proces de producţie rezultă produse de mai multe tipodimensiuni sau calităţi,
costul lor se calculează astfel:
a) Atunci când există norme distincte de consum de materii prime, materiale auxiliare,
combustibili, energie, costul efectiv se calculează separat pe fiecare tipodimensiune sau calitate.
b) În situaţia în care prin prelucrarea complexă a materiei prime rezultă produse pe
tipodimensiuni sau calităţi costul efectiv se calculează pe baza coeficientului de echivalenţă.
Cu toate că metoda pe faze este cea mai indicată în producţia de masă pentru că stabileşte
responsabilitatea personalului pe fiecare fază, semnalăm o serie de dezavantaje astfel: volumul
mare de muncă, necesitatea unor lucrări mai multe în primul rând pentru faptul că în cadrul fiecărui
produs pe lângă calculaţiile intermediare apare necesitatea centralizării pe produs a costurilor pe
toate stadiile de prelucrare; în al doilea rând delimitarea fazelor nu poate fi făcută riguros fiind
convenţională în funcţie de fluxul tehnologic şi ca urmare nu se poate calcula exact costul aferent
fiecărei faze; în al treilea rând apar unele dificultăţi în ceea ce priveşte determinarea producţiei în
curs de execuţie pe faze.
Lecţia 5.5. Metoda de calculaţie pe comenzi
Unitatea de învăţare 5.5.1. Caracterizarea metodei pe comenzi
Este specifică întreprinderilor cu producţie industrială individuală şi de serie, cu un proces

complex de fabricaţie în care produsul finit luat separat este rezultatul îmbinării mecanice a unor
piese fabricate anterior ca părţi independente. Această metodă are o largă aplicabilitate în industria
constructoare de maşini, confecţii.
În condiţiile acestei metode, purtătorul de cheltuieli îl constituie comanda. În cazul producţiei
individuale obiectul comenzii îl constituie un produs, calculaţia scoţând în relief partea cu care
participă fiecare secţie la formarea costului producţiei nefăcându-se separarea cheltuielilor pe
părţile componente ale producţiei.
În situaţia în care produsele sunt complicate şi au un ciclu lung de fabricaţie atunci comenzile
pot avea ca obiect anumite părţi a produsului finit caz în care şi organizarea contabilităţii de
gestiune se face pentru aceste părţi
În cazul producţiei de serie comenzile pot avea ca obiect loturi de piese sau repere brute, sau
prelucrate, sau finite din producţia proprie şi cumpărate, loturi de asamblare sau agregate ce
compun produsele finite. Pentru a determina costul produsului finit sunt necesare următoarele
calcule:
1) Costul semifabricatelor proprii şi a pieselor brute;
2) Costul operaţiilor de prelucrare şi finisare a semifabricatelor,
3) Costul produselor finite care cuprind pe lângă costul parţilor componente şi
costurile cu asamblarea acestor parţi componente.
Modelul general de calcul al costului fiecăruia din părţile componente se prezintă astfel:
ct =
iar pentru produsul finit modelul general pentru calculaţia costului se va putea prezenta astfel:
62
ct = ct1 + ct2 + ct3 + … +
în care:
ct – costul produsului finit;
ct1, ct2, ct3, ctn – costul părţilor componente;
Chdaf – cheltuielile directe generate de asamblare şi finisare;
Chiaf – cheltuielile indirecte generate de asamblare şi finisare.
Unitatea de învăţare 5.5.2. Determinarea, delimitarea şi colectarea cheltuielilor pe comenzile

lansate în fabricaţie
Metoda pe comenzi presupune organizarea evidenţei analitice a cheltuielilor de producţie pe

fiecare comandă iar în cadrul acesteia pe secţii, ateliere şi articole de calculaţie. Această metodă
presupune utilizarea semifabricatelor ca părţi componente ale comenzilor care se integrează ca o
mărime determinată în cheltuielile de producţie ale comenzii.
Documentele folosite sunt: bon de consum, fişă limită de consum, bon de lucru, note de
rebuturi, bon de predare. Toate acestea trebuie să poarte numărul de ordine al comenzii în scopul
calculării costului efectiv al acesteia. Simbolizarea comenzii se face cu ajutorul unui registru de
comenzi cu ocazia lansării în fabricare a comenzii.
Metoda pe comenzi asigură individualizarea maximă a cheltuielilor directe, o buna localizare
a cheltuielilor indirecte care în final duc la stabilirea unui cost exact al producţiei obţinute.
Dezavantajele acestei metode sunt :
1) Nu permite determinarea costului producţiei pe fiecare perioadă de gestiune ci numai la
terminarea completă a comenzii, nu asigură urmărirea operativă a cheltuielilor de producţie,
informaţiile obţinute având caracter tardiv.
2) Posibilitatea treceri unor consumuri de materii prime şi manoperă de la un produs la altul
în aceeaşi comandă sau în cazul aceluiaşi produs de la o comandă la alta ce denaturează costul
comenzii.
3) Decontările parţiale în cadrul unei comenzi înainte de terminarea finală face posibil ca
eventualele diferenţe să fie suportate nu de toate produsele ce au constituit obiectul comenzii
rezultând denaturarea nivelului costului producţiei perioadei de gestiune.
Problemă rezolvată:
O societate comercială cu activitate industrială dispune de două secţii de bază S1 şi S2, două
secţii auxiliare: centrala electrică (CE) şi centrala de apă (CA), sector administrativ şi de conducere.
În cadrul secţiilor de bază se execută două comenzi A şi B iar contabilitatea de gestiune este
organizată după metoda pe comenzi. În cursul perioadei de gestiune au loc următoarele operaţiuni :
1) Consum de materii prime şi materiale:
- materii prime 300.000 lei, din care la:
- S1 200.000 lei: - comanda A 125.000 lei
- comanda B 75.000 lei
- S2 100.000 lei - comanda A 75.000 lei
- materiale consumabile 250.000 lei, din care la:
- secţiile auxiliare 80.000 lei: - CE 50.000 lei
- CA 30.000 lei
- secţii de bază 100.000 lei: - S1 60.000 lei
- S2 40.000 lei
- sector administrativ şi de conducere 70.000 lei
2) Manopera sau salarii :
- salariile lucrătorilor direct productivi 200.000 lei, din care la:
63
- salariile lucrătorilor secţiilor auxiliare 100.000 lei - CE 60.000 lei
- CA 40.000 lei
- salariile muncitorilor auxiliari din secţiile de bază 150.000 lei
- S1 80.000 lei
- S2 70.000 lei
- salariile muncitorilor din sectorul administrativ 50.000 lei
3) CAS şi protecţie socială sunt în valoare de 30 % din valoarea salariilor plătite.
4) Din procesul de producţie rezultă produse finite obţinute pe parcursul lunii: din comanda A 10
buc. la cost antecalculat de 60.000 lei/buc. iar din comanda B 9 buc. la cost antecalculat de 45.000
lei/buc.
5) Amortizarea mijloacelor fixe :
- secţiile auxiliare 50.000 lei - CE 30.000 lei
- CA 20.000 lei
- secţiile principale 80.000 lei - S1 50.000 lei
- S2 30.000 lei
- sectorul administrativ 20.000 lei
6) Secţiile auxiliare şi-au furnizat reciproc produse astfel :
- CE către CA 8.000 lei
- CA către CE 2.000 lei
- CE către - secţiile principale 110.000 lei - S1 60.000 lei
- S2 50.000 lei
- CA către - secţiile principale 70.000 lei - S1 40.000 lei
- S2 30.000 lei
7) La sfârşitul perioadei în urma inventarului rezultă producţie în curs de execuţie astfel:
- din comanda A - S1 77.659 lei
- S2 47.279 lei
- din comanda B - S1 33.041 lei
- S2 42.021 lei
Se cere: - să se înregistreze în ordine cronologică şi sistematică în contabilitatea de gestiune
toate operaţiile;
- să se calculeze costul efectiv al fiecărei comenzi, să se deconteze costul
producţiei, să se compare cu costul antecalculat şi sa se înregistreze diferenţele;
- la sfârşitul perioadei conturile se vor închide.
Rezolvare :
- înregistrarea cheltuielilor cu materiile prime şi materialelor consumabile:
% = 901 550.000
921 300.000
921.1/A 125.000
921.1/B 75.000
921.2/A 75.000
921.2/B 25.000
922 80.000
922.CE 50.000
922.CA 30.000
923 100.000
923.1 60.000
64
923.2 40.000
924 70.000
- înregistrarea cheltuielilor cu salariile:
% = 901 500.000
921 200.000
921.1/A 90.000
921.1/B 30.000
921.2/A 30.000
921.2/B 50.000
922 100.000
922.CE 60.000
922.CA 40.000
923 150.000
923.1 80.000
923.2 70.000
924 50.000
65
- înregistrarea cheltuielilor cu CAS şi protecţia socială:
% = 901 150.000
921 60.000
921.1/A 27.000
921.1/B 9.000
921.2/A 9.000
921.2/B 15.000
922 30.000
922.CE 18.000
922.CA 12.000
923 45.000
923.1 24.000
923.2 21.000
924 15.000
- înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:
% = 901 150.000
922 50.000
922.CE 30.000
922.CA 20.000
923 80.000
923.1 50.000
923.2 30.000
924 20.000
- înregistrarea producţiei la cost antecalculat:
931 = 902 1.005.000

931/A 902/A 600.000
931/B 902/B 405.000
- înregistrarea prestaţiilor reciproce între secţiile auxiliare:
- CE -> CA 922/CA = 922/CE 8.000

- CA -> CE 922/CE = 922/CA 2.000
- CE -> S princ. 923 = 922/CE 110.000
923.1 60.000
923.2 50.000
- CE -> S admin. 924 = 922/CE 42.000
- CA -> S princ. 923 = 922/CA 70.000
923.1 40.000
923.2 30.000
- CA -> S admin. 924 = 922/CA 38.000
- repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie (baza de calcul = salariile muncitorilor

direcţi + CAS):
Ks =
Ks =
- S1 - comanda A = 117.000 x 2,012 = 235.404
66
- comanda B = 39.000 x 2,012 = 78.596
- S2 - comanda A = 39.000 x 2,317 = 90.363
- comanda B = 65.000 x 2,317 = 150.637
555.000 921 = 923 555.000

235.404 921.1/A 923.1 314.000
78.596 921.1/B
90.363 921.2/A 923.2 241.000
150.637 921.2/B
- repartizarea cheltuielilor generale de administraţie (baza de calcul = costul producţiei):
Ks =
- S1 - comanda A = 477.404 x 0,21 = 100.255

- comanda B = 192.596 x 0,21 = 40.445
- S2 - comanda A = 204.363 x 0,21 = 42.916
- comanda B = 240.637 x 0,21 = 51.384
921 = 924 235.000

921.1/A 100.225
921.1/B 40.445
921.2/A 42.916
921.2/B 51.384
- înregistrarea producţiei în curs de execuţie:
933 = 921 200.000

921.1/A 77.659
921.1/B 33.041
921.2/A 47.279
921.2/B 42.021
- calculul costului efectiv al producţiei:
Simbol cont Total cheltuieli Producţie în curs Cost efectiv Cantitatea Cost unitar
921.1/A 577.659 77.659 500.000
921.2/A 247.279 47.279 200.000
Comanda A 804.938 124.938 700.000 10 buc 70.000 lei/buc
921.1/B 233.041 33.041 200.000
921.2/B 292.021 42.021 250.000
Comanda B 525.062 75.062 450.000 9 buc 50.000 lei/buc
1.150.000 902 = 921 1.150.000

700.000 902/A 921.1/A 500.000
921.2/A 200.000
450.000 902/B 921.1/B 200.000
921.2/B 250.000
- înregistrarea diferenţelor de preţ:
903 = 902 145.000

903/A 902/A 100.000
903/B 902/B 45.000
- închiderea contului 901:
67
901 = 931 1.150.000
931/A 700.000
931/B 450.000
- închiderea conturilor de diferenţe:
931 = 903 145.000

931/A 100.000
931/B 45.000
901 921 921.1/A

1.150.000 550.000 300.000 200.000 125.000 77.659
500.000 200.000 1.150.000 90.000 500.000
150.000 60.000 27.000
150.000 550.000 235.404
235.000 100.255
1.150.000 1.350.000
Sfc = 200.000 1.350.000 1.350.000 577.659 577.659
921.1/B 921.2/A 921.2/B

75.000 33.041 75.000 47.279 25.000 42.021
30.000 200.000 30.000 200.000 50.000 250.000
9.000 9.000 15.000
78.596 90.363 150.637
40.445 42.916 51.384
233.041 233.041 247.279 247.279 292.021 292.021
922 922/CE 922/CA

80.000 2.000 50.000 8.000 30.000 2.000
100.000 8.000 60.000 110.000 40.000 70.000
30.000 110.000 18.000 42.000 12.000 38.000
50.000 42.000 30.000 20.000
2.000 70.000 2.000 8.000
8.000 38.000
270.000 270.000 160.000 160.000 110.000 110.000
923 923.1 923.2

100.000 555.000 60.000 314.000 40.000 241.000
150.000 80.000 70.000
45.000 24.000 21.000
80.000 50.000 30.000
110.000 60.000 50.000
70.000 40.000 30.000
555.000 555.000 314.000 314.000 241.000 241.000
68
924 931 931/A
70.000 235.000 1.005.000 1.150.000 600.000 700.000
50.000 145.000 100.000
15.000
20.000
42.000
38.000
235.000 235.000 1.150.000 1.150.000 700.000 700.000
931/B 902 902/A

405.000 450.000 1.150.000 1.005.000 700.000 600.000
45.000 145.000 100.000
450.000 450.000 1.150.000 1.150.000 700.000 700.000
902/B 903 903/A

450.000 405.000 145.000 145.000 100.000 100.000
45.000
450.000 450.000 145.000 145.000 100.000 100.000
903/B 933
45.000 45.000 200.000
200.000
45.000 45.000 Sfd = 200.000
- se poate adopta şi soluţia potrivit căreia toate conturile se închid în cursul unei perioade
de gestiune:
901 = 933 200.000
933/A 124.938
933/B 75.662
- la reluarea activităţii se reia şi costul producţiei în curs de execuţie:
933 = 901 200.000

933/A 124.938
933/B 75.662
921 = 933 200.000

921/A 933/A 24.938
921/B 933/B 75.662
Lecţia 5.6. Metoda Standard-Cost
69
Unitatea de învăţare 5.6.1. Caracterizarea generală a metodei Standard-Cost
Această metodă îşi are originea în SUA şi constă în stabilirea cu anticipaţie a costurilor
directe de producţie denumite şi standarde şi a costurilor indirecte de producţie denumite bugete de
cheltuieli. Se determină un cost antecalculat al diferitelor obiecte de calculaţie cost care are la bază
standarde ce reprezintă norme cu motivare tehnică determinate în urma unor analize a desfăşurării
procesului de producţie.
Caracteristica principală a acestei metode constă în faptul că standardele sunt considerate
costuri reale sau normale de producţie. Putem defini standardele ca mărimi fizice sau valorice cu
caracter de etalon stabilite în mod ştiinţific pe baza unor metode de înregistrare, urmărire şi analiză
a fenomenelor ce se desfăşoară în întreprindere.
Standardele fizice sunt stabilite pe bază de documente tehnice adoptate la condiţiile specifice
procesului de producţie şi au o valabilitate mai mare, schimbarea lor fiind condiţionată de
modificările intervenite în tehnica de fabricaţie.
Standardele valorice nu au aceeaşi stabilitate datorită modificărilor frecvente ale preţurilor de
achiziţie a materiilor prime sau a tarifelor de salarizare. Cu ajutorul standardelor fizice se urmăreşte
definirea producţiei ce se fabrică, stabilirea materialelor necesare, a tehnologiei de fabricaţie şi a
utilajelor implicate în fabricaţia produselor.
Stabilirea standardelor necesare întocmirii calculaţiilor standard este o operaţie ce cuprinde
întreaga activitate a unei întreprinderi. În funcţie de scopul urmărit întâlnim standarde ideale: acele
standarde calculate fără a se lua în considerare condiţiile reale dintr-o întreprindere. Acestea pot fi
folosite ca element de comparaţie pentru măsurarea gradului de îndeplinire a costurilor în
perspectivă.
Standardele curente se stabilesc la nivelul condiţiilor reale din întreprindere. Calculaţia
standardelor are două obiective:
1) De a stabili un cost standard bine fundamentat, riguros, ştiinţific, documentar;
2) De a urmări operativ abaterile de la costul standard, să le corecteze şi să obţină costul
efectiv a unui obiect de calculaţie.
Din punct de vedere metodologic la baza acestei metode se află clasificarea cheltuielilor în
cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte care la rândul lor se împart în variabile, semivariabile şi fixe.
Unitatea de învăţare 5.7.2. Elaborarea costului de producţie standard pe produs
a) Elaborarea standardelor pentru materii prime şi materiale directe
Standardele privind costul de producţie referitor la materiile prime şi materiale directe

constituie o cheltuiala variabila. Ele au la baza pe de o parte standardele cantitative de materii prime
şi preturile de aprovizionare standard.
Standardele cantitative sunt stabilite de organele tehnice ale întreprinderii cu luarea în
considerare a calităţii materiilor prime, a condiţiilor de desfăşurare a producţiei, a tipodimensiunilor
la care sunt livrate materiile prime. În privinţa preţului, el se stabileşte având în vedere amplasarea
furnizorului, condiţiile de aprovizionare sau starea economiei.
Ţinând cont de acestea este necesar ca pentru stabilirea preţului standard să se pornească de la
preţul perioadei precedente luându-se în considerare indicele de creştere a preţurilor. Dacă pentru
aprovizionarea cu materii prime s-au contractat credite bancare, în preţul standard ţinem cont de
indicele de creştere a dobânzii. Pentru elaborarea unui asemenea standard se are în vedere
informaţiile conjuncturale a factorilor. Pornind de la standardul cantitativ şi preţul standard se poate
calcula costul standard pentru materii prime.
Exemplu: elaborarea standardului pentru materii prime şi materiale directe la sortimentul
pâine albă extra de 700 gr. Elaborarea se face pentru o tonă de produs.
Felul materiei prime UM Standardul Preţ Standard valoric

cantitativ aprovizionare
70
standard
Faina albă Kg 765 8 lei/kg 6.120
Drojdie Kg 15 25 lei/kg 375
Sare Kg 10 4,5 lei/kg 45
Lapte lichid l 200 5 lei/kg 1.000
Diamalţ Kg 4,95 114 lei/kg 560
Total 8.100
b) Elaborarea calculaţiilor standard pentru manopera directă
În elaborarea acestui standard se are în vedere standardul de timp şi tarifele de salarizare

standard.
Standardul de timp se stabileşte pe baza de observaţie directă, pe măsurători atente a
modului de execuţie a producţiei şi coordonate de desfăşurare a activităţii de producţie.
Legat de tarifele de salarizare se stabilesc pe baza calificării personalului, pe baza datelor cu
privire la salariile plătite anterior şi pe baza condiţiilor de desfăşurare a producţiei.
La calculul costurilor standarde pentru manoperă se ţine seama de forma de salarizare,
standardul valoric de manoperă se obţine ponderând tarifele de salarizare standard cu timpul
standard de lucru.
Timp Categoria Standard valoare-

Denumire operaţii Tarif standard
standard lucrări manoperă
Cernere 0,8 h 1/ II 7,865 lei/h 6,2
Frământare 4h 5/ I 11,500 lei/h 46
Divizare cântărire 5,2 h 3/ bara 10 lei/h 52
Modelare 7,6 h 3/ bara 9,8 lei/h 74,48
Dospit 7,4 h 5/ bara 10,1 lei/h 74,74
Coacere 7,2 h 5/ II 12,5 lei/h 90
Deservire coacere 3,6 h 1/ II 7,8 lei/h 28,08
Aşezare navete 1,5 h 1/ II 8,3 lei/h 12,45
c) Calculul cheltuielilor indirecte de producţie standard
Procedeul global – la calculul cheltuielilor indirecte se are în vedere determinarea sub forma
globală. Cheltuielile pentru anul viitor se determină în funcţie de volumul de producţie pentru anul
viitor faţă de volumul anului curent. Se ponderează volumul cheltuielilor indirecte a anului curent
cu raportul dintre cele două volume.
Exemplu: Cheltuielile indirecte ale anului 2008 sunt de 8.000 lei. Activitatea pentru anul
2009 este 1.500, iar volumul activităţii anului 2008 este de 1.300.
Chi st. = Ch 2008 x x
Procedeul analitic – se are la bază programul pentru anul viitor şi gruparea cheltuielilor în
fixe, semivariabile şi variabile, se constituie un buget în care se ţine cont de cheltuielile indirecte
până la trei ani în urmă şi producţia realizată în perioada respectivă.
Exemplu: Bugetul standard pentru cheltuielile indirecte de producţie
Standard
Cheltuieli / Perioada 2006 2007 2008 Media
2009
71
1) Volumul producţiei 5.640 6.070 6.710 6.140 6.300
2) Cheltuieli fixe 136.755 136.755 136.755 136.755 148.464
- salarii personal tehnic administrativ 75.542 75.542 75.542 75.542 83.096
- CAS + protecţie sociala 24.299 24.299 24.299 24.299 29.084
- amortizarea mijloacelor fixe 27.545 27.545 27.545 27.545 27.545
- cheltuieli cercetare creaţie 8.739 8.739 8.739 8.739 8.739
3) Cheltuieli variabile 12.804 13.192 12.508 12.834 12.929
- cheltuieli cu revizii tehnice, reparaţii 6.583 6.201 5.978 6.254 6.248
- cheltuieli cu energie electrică 4.100 4.013 3.929 4.014 4.083
- cheltuieli cu combustibili tehnici 338 501 410 416,33 433
- cheltuieli cu protecţia mediului 602 404 596 534 557
- alte cheltuieli variabile 1.181 2.073 1.595 1.616 1.608
4) Cheltuieli semivariabile 8.780 9.492 9.980 9.417,33 9.874
- salariile lucrătorilor auxiliari 3.800 4.182 4.280 4.321 4.159
- CAS + protecţie socială 980 1.120 1.200 1.100 1.456
- energie electrica iluminat 2.350 2.490 2.750 2.530 2.566
- cheltuieli apă canal 1.650 1.700 1.750 1.700 1.693
Total cheltuieli 158.339 159.438 159.243 159.007 171.267
La stabilirea standardele individuale se iau în considerare comportamentul diferitelor feluri de

cheltuieli faţă de volumul fizic al producţiei. Cheltuielile cu caracter mixt implică determinarea lor
prin separarea părţilor variabile de partea fixă a fiecărei cheltuieli în parte apoi se tratează separat
fiecare din cele doua părţi după metoda cheltuielilor fixe care au caracter imobil faţă de modificarea
volumului producţiei şi cheltuielile variabile.
Pentru determinarea cheltuielilor variabile se parcurg următoarele etape:
- se determină cheltuielile variabile medii care se raportează la volumul mediu de activitate
rezultând cheltuiala variabilă medie unitară:
- se determină cheltuielile variabile corelate cu volumul producţiei:

x
- se mai introduce un factor stimulativ pentru determinarea cheltuialii variabile standard:
Exemplu: factorul stimulativ = 1,8
Chvq = 6.300 x 1,01 = 6.383
Chvs = 6.383 -
Cheltuielile semivariabile: se separă cheltuielile fixe de cele variabile pentru a le trata diferit
prin procedeul punctelor de maxim şi de minim:
72
= ; = x
- pentru cheltuielile fixe , se face media aritmetică a cheltuielilor semivariabile ( )
= ; iar = -
Exemplu: cheltuielile cu salariile lucrători auxiliari:
= = 0,45; = 0,45 x 6.140 = 2.763;
= = 4.087; = 4.087-2.763 = 1.324
Unitatea de învăţare 5.6.3. Controlul costurilor efective prin analiza abaterilor de la costurile
standard
Având în vedere că funcţia de bază a costului standard este etalon de măsură şi comparare a
cheltuielilor exercitând un control sistematic asupra lor, utilizarea metodei standard-cost implică:
- compararea cheltuielilor şi stabilirea abaterilor pe sectoare, pe articole de calcul şi pe cauze
şi pe întreaga întreprindere;
- analiza abaterilor sub aspectul mărimii şi cauzelor lor;
- stabilirea măsurilor pentru înlăturarea abaterilor negative şi încadrarea costurilor respective
în cele standard;
Depăşirile sau economiile aferente producţiei fabricate reprezintă abaterile. Abaterile
negative (depăşirile) au următoarele cauze: nerespectarea procesului tehnologic, efectuarea unor
operaţii suplimentare pentru recondiţionarea unor piese, dar se mai pot adăuga unele deficienţe
ivite în diferite compartimente ale întreprinderii.
Abaterile pozitive (economiile) se datorează raţionalizărilor în procesul de producţie.
Abaterile de la costul standard ale materiei prime şi materialelor directe sunt:
1) Abaterile cantitative (de la consum);
2) Abateri din diferenţe de preţ.
Formula matematică pentru determinarea abaterilor de la costurile standard pentru materii
prime şi materiale este:
AVM = ACM + APM
1) Abaterile cantitative (de la consum) – se determină în cadrul fiecărui sector de cheltuieli
pe feluri de materii prime prin următoarele căi:
- documente de eliberare a materiei prime;
- prin debitarea sau croirea de la început a întregii cantitati de materii prime necesare
efectuării lotului de produse;
- inventarierea materiilor prime şi materialelor neconsumate la locurile de muncă din
secţii.
Abaterile se reflectă în documentele de eliberare: când are loc înlocuirea unor materii prime
cu altele sau când se solicită cantităţi suplimentare din diferite motive.
Formula pentru determinarea abaterilor cantitative este:
73
ACM = [(Ce - Cs) x PS]n x qe
în care:
Ce - consumul efectiv;
Cs - consumul standard;
PS - preţ standard de aprovizionare;
qe - cantitate efectiv obţinută;
n - felul materiilor prime.
2) Abaterile din diferenţe de preţuri se determină matematic astfel:
APM = [(Pe - Ps) x Ce]n x qe

în care:
Pe - preţul efectiv de aprovizionare;
PS - preţ standard de aprovizionare;
Ce - consumul efectiv;
qe - cantitate efectiv obţinută;
n - felul materiilor prime.
Exemplu: pentru făină Ce = 800 kg, Cs = 765 kg, Pe = 8.500 lei/kg, Ps = 8 lei/kg, qe = 500 t,
ACM = (800 – 765) x 8 x 500 = 140
APM = (8.500 – 8 ) x 800 x 500 = 200
Abaterile de la consumurile standard sunt provocate de următoarele cauze:
- folosirea de materii prime nestandardizate sau cu randament diferit;
- lipsa maşinilor şi utilajelor standard;
- neactualizarea standardelor cu datele soluţiilor constructive a produselor;
- schimbarea surselor de aprovizionare, a preţurilor de achiziţie, şi a condiţiilor de
transport.
Determinarea abaterilor de le standardul de manoperă
1) Abateri datorate modului de folosire a orelor productive;
2) Abateri de la tarifele de salarizare.
Se determină astfel: Aw = Ao + At
Ao = (te – ts) x Ts x qe
At = (Te – Ts) x te x qe
în care:
te – timpul efectiv lucrat;
ts – timpul standard;
Te – tarif de salarizare efectiv;
Ts – tarif de salarizare standard;
Qe – cantitatea efectiv obţinută.
Exemplu: pentru operaţia de cernere ts = 0,8, te = 0,5, Ts = 7,865, Te = 8,800

Ao = (0,5 – 0,8) x 7,865 x 500 = - 1.179,75
At = (8,800 – 7,865) x 0,5 x 500 = 233,75
Stabilirea şi analiza abaterilor pentru cheltuielile indirecte

1) Abaterea de la schimbarea volumului de cheltuieli indirecte care sunt:
- abateri de la bugetul propriu zis;
- abateri de la bugetul recalculat.
a) se stabileşte pe structura bugetului de cheltuieli ca diferenţe între cheltuielile standard şi cele
efective;
74
b) se determină datorită necesitaţii de a corela cheltuielile cu volumul activităţii desfăşurate
volum care se abate de la cel standard . Această recalculare se face numai pentru cheltuielile
variabile şi semivariabile deoarece cele fixe rămân neschimbate
2) Abaterea din neutilizarea capacităţii sau a timpului standard de lucru
3) Abateri de randament
Unitatea de învăţare 5.6.4. Organizarea contabilităţii costurilor standard
Urmărirea costului de producţie prin contabilitatea de gestiune în cazul metodei standard-cost

se poate organiza potrivit uneia din următoarele variante:
- Standard cost parţial;
- Standard cost unic;
- Standard cost dublu.
a) Metoda standard-cost parţial

Costul de producţie se înregistrează în contul 921 “Cheltuielile activităţii de bază” desfăşurat
pe analitice, pe sectoare de cheltuieli, secţii, ateliere iar în cadrul acestora pe articole de calculaţie.
În debitul contului, în analitice sunt înregistrate cheltuielile efective ocazionate de procesul de
producţie, iar în creditul contului se înregistrează costul standard privind producţia obţinută. La
sfârşitul lunii se mai înregistrează producţia în curs de execuţie evaluată la nivelul costului standard.
La sfârşitul perioadei producţia finită si producţia în curs de execuţie evaluată la cost standard
se compară cu cea efectivă iar diferenţele reprezintă abateri care se înregistrează în contul 903
“Decontări interne privind diferenţele de preţ” desfăşurat pe analitice, pe articole de calculaţie.
Contul 903 “Decontări interne privind diferenţele de preţ” se debitează cu depăşirile şi se
creditează cu economiile. Abaterile se trec direct în rezultat.
Determinarea abaterilor numai la sfârşitul lunii are următoarele consecinţe:
- necunoaşterea abaterilor pe parcursul desfăşurării producţiei pentru a interveni în
corectarea lor;
- stabilirea abaterilor în mod global iar desfacerea lor pe comenzi necesită calcule
suplimentare;
- determinarea producţiei în curs de execuţie prin inventariere necesită un volum mare de
muncă.
Această metodă este recomandată în întreprinderile cu producţie continuă şi număr mic de
produse.
b) Metoda standard-cost unic
Contul 921 “Cheltuielile activităţii de bază” se desfăşoară pe analitice şi articole de calculaţie.
Se debitează cu valoarea materiilor prime, materialelor consumabile, manopera şi cheltuielile
indirecte de producţie exprimate în cost standard. Se creditează cu costul standard aferent producţiei
finite. Soldul reprezintă costurile standard privind producţia în curs şi nu mai este necesară
inventarierea.
În privinţa abaterilor, acestea se calculează cu ajutorul procedeelor cunoscute pe articole de
calculaţie.
Pentru materiile prime abaterile din diferenţe de preţ se pot stabili cu ocazia aprovizionării si
depozitării acestora sau cu ocazia consumării efective a lor. Celelalte abateri rămân să se stabilească
cu ocazia desfăşurări procesului de producţie. Se înregistrează în contul 903 “Decontări interne
privind diferenţele de preţ” în analitice. Se debitează cu depăşirile faţă de costul standard şi se
creditează cu economiile. Soldul este preluat în contul de rezultat.
Stabilirea abaterilor privind materiile prime şi manopera pe baza documentelor contabile
creează premizele informării operative a factorilor de decizie asupra dereglărilor intervenite în
producţia de produse. Sumele trebuie confruntate cu cele înregistrate în contabilitate. Efortul
suplimentar impus de determinarea şi raportarea operativă a abaterilor este compensat prin faptul că
metoda standard cost unic nu impune obligaţia inventarierii producţiei în curs. Metoda poate fi
75
folosită în întreprinderile industriale indiferent de mărimea, complexitatea şi nomenclatura
producţiei.
c) Metoda standard-cost dublu
Se caracterizează prin aceea că înregistrează consumurile ocazionate de procesul de producţie
şi decontarea celor înglobate în producţia obţinută se face cu ajutorul contului 921 “Cheltuielile
activităţii de bază” pe analitice atât la nivelul costurilor efective cât si la nivelul costurilor standard.
Spre deosebire de celelalte variante depăşirile şi economiile in această variantă se exprimă cu
ajutorul unor indici şi nu cu ajutorul abaterilor în sumă absolută.
Indicii de calcul sunt:
a) sub formă globală pentru fiecare articol de calculaţie:
= cheltuieli efective
= cheltuieli standard
Indicii de eficienţă subunitari = economi şi cei supraunitari = depăşiri
b) pe lângă forma globală a indicatorilor de eficienţă se pot stabili în cazul fiecărui articol de
calculaţie şi indici de eficienţă pe cauze care au generat abaterile.
Astfel, la costurile de materii prime şi materiale directe se calculează:
- indicele de eficienţă a consumului de materii prime şi materiale directe potrivit relaţiei:
= indice de eficienţă global
= indice din diferenţă de preţ care la rândul lui se poate calcula:
= valoarea efectivă de aprovizionare a materiei prime sau a materialului
= valoarea standard de aprovizionare a materie prime sau a materialului

Abaterea totală se calculează scăzând din indicele global produsul dintre cheltuielile cu
materiile prime standard si volumul lor.
Abaterile determinate pa baza indicatorului de eficienţă nu se înregistrează în contabilitate ci
servesc pentru analiza costurilor.
Această variantă este laborioasă, ea presupune utilizarea unor costuri în plus pentru
înregistrarea costurilor de producţie în funcţie de cele două preţuri şi înregistrarea inventarierii la
sfârşitul perioadei de gestiune.
Lecţia 5.7. Metoda Direct – Costing
Unitatea de învăţare 5.7.1. Caracterizarea metodei Direct - Costing
În esenţă metoda Direct-Costing, presupune separarea netă a cheltuielilor de producţie în

raport cu caracterul lor faţă de variaţia volumului fizic al producţiei în cheltuieli variabile şi fixe, şi
76
luarea în considerare la calculaţia costului unitar pe produs, numai a cheltuielilor variabile,
cheltuielile fixe se scad pe total din rezultatul financiar brut al întreprinderii.
În concepţia acestei metode, cheltuielile variabile, se identifică şi se colectează direct pe
purtători de cheltuieli deoarece se consideră că numai ele depind de fabricarea şi desfacerea
produselor, întrucât ele cresc sau descresc în raport cu mărirea sau micşorarea volumului fizic al
producţiei.
Cheltuielile variabile apar numai în cazul desfăşurării unei activităţi de producţie şi desfacere.
Cât priveşte cheltuielile fixe, acestea sunt considerate cheltuieli ale perioadei în care se efectuează,
indiferent de volumul fizic al producţiei, şi privesc activitatea de ansamblu a întreprinderii,
activitatea de a produce şi vinde în funcţie de timp.
Cheltuielile fixe se programează şi se urmăresc global, şi nu se includ în costul fiecărui
produs ci se deduc din rezultatele financiare brute.
În aceleaşi condiţii nici stocurile de produse în curs de execuţie, şi de produse finite, existente
la sfârşitul perioadei de gestiune, nu sunt afectate de cheltuielile fixe, ele se evaluează numai la
nivelul cheltuielilor variabile.
Costul unitar se calculează prin raportarea cheltuielilor variabile la cantitatea de produse
fabricate astfel:
ct =
în care:
ct - cost unitar;
Chv - cheltuieli variabile;
Q - volum producţie.
Prin metoda Direct - Costing nu se urmăreşte în primul rând costul unitar pe produs, ci
calculul şi analiza rezultatelor la nivelul întregii întreprinderi.
Pe fiecare produs se calculează numai contribuţia brută la profit denumită şi marjă, limită
brută sau contribuţie de acoperire.
Contribuţia brută unitară se calculează ca diferenţă între preţul de vânzare unitar şi costul
unitar calculat în funcţie de cheltuielile variabile astfel :
cb = pv - ct
în care :
cb - contribuţie brută unitară (de acoperire);
pv - preţ de vânzare unitar;
ct - cost unitar.
Pentru determinarea rezultatului la nivelul întregii întreprinderi (profit sau pierdere) se

înmulţeşte cantitatea obţinută şi vândută din fiecare produs în perioada respectivă de gestiune cu
contribuţia de acoperire unitară, şi se obţine contribuţia de acoperire totală, din care se scad apoi
cheltuielile fixe din perioada respectivă.
D - Chv = Ca
Ca - Chf = R ( + , - )
A B C Total
Nr. Explicaţii
Sume % Sume % Sume % Sume %
1 Desfacerile 100.000 100 200.000 100 150.000 100 450.000 100
2 Chv 60.000 60 100.000 50 165.000 110 325.000 72
3 Ca 40.000 40 100.000 50 -15.000 -10 125.000 28
77
4 Chf 45.000 10
5 R ( +/- ) 80.000 18
Din exemplul precedent rezultă că rezultatul se calculează pe totalul întreprinderii, pentru

întreaga activitate prin deducerea din Ca a Chf, şi nu calcularea rezultatului pentru fiecare produs în
parte.
Acest lucru este determinat de caracterul specific al Chf, care nu se pot delimita pentru fiecare
produs în parte, ci privesc întreaga activitate.
Se consideră că profitul nu se realizează din fiecare unitate de produs fabricată şi vândută, ci
din întreaga activitate. Privind la exemplul de mai sus se constată că profitul este de 18% din
volumul desfacerilor deşi Ca a fost de 28% . Din aceasta însă a fost nevoie să acoperim Chf.
Judecând după produsul A şi B, Ca ar fi fost 40% şi respectiv 50%, dar a trebuit acoperită
pierderea de 10% a lui C şi rezultă pe total 28%.
Pe baza calculului Ca, se poate stabili la care din produsele fabricate şi vândute se acoperă
Chv şi se asigură participarea la acoperirea Chf, şi la care nu se acoperă Chv, şi deci se obţine o
pierdere pentru întreprindere.
Conducerea întreprinderii, poate hotărî sistarea fabricaţiei produsului C, deoarece realizează o
pierdere. La adoptarea deciziei trebuie ţinut seama dacă produsul respectiv poate contribui la
asigurarea desfacerii pentru celelalte produse, sau dacă este vorba de un produs nou a cărui
fabricare şi desfacere are perspective favorabile în sensul reducerii cheltuielilor de producţie şi a
creşterii profitului. Atunci când se are în vedere introducerea în fabricaţie a unui nou produs, sau
scoaterea din fabricaţie a altuia, sau lărgirea fabricaţiei la anumite produse, adoptarea deciziilor
trebuie făcută printr-o analiză atentă pentru a nu transforma o activitate profitabila în una cu
pierdere.
În metoda Direct-Costing, cheltuielile variabile sunt denumite şi cheltuieli decisive deoarece
în raport de acestea, se decide dacă un produs, de la care nu se obţine profit poate fi menţinut în
fabricaţie fără ca profitul pe ansamblu întreprinderii să fie influenţat.
Unitatea de învăţare 5.7.2. Indicatorii furnizaţi de metoda Direct - Costing şi rolul lor în
procesul decizional
Adoptarea unor decizii raţionale, care să permită obţinerea de rezultate optime, poate fi făcută
numai dacă se are în vedere corelaţia dintre cheltuielile variabile şi cheltuielile fixe, volumul
producţiei şi preţul de vânzare al produsului.
Această corelaţie în metoda Direct-Costing, se exprimă cu ajutorul unor indicatori:
- Punctul de echilibru (Pe);
- Factorul de acoperire (Fa);
- Coeficientul de siguranţă dinamic (Ks);
- Intervalul de siguranţă (Is).
Punctul de echilibru este punctul în care veniturile încasate din producţia vânduta acoperă în
întregime cheltuielile variabile aferente producţiei respective, şi cheltuielile fixe ale perioadei, astfel
încât întreprinderea nu obţine nici profit nici pierdere, rezultă că rezultatul economic financiar la
acest punct este zero sau punct mort. Orice mărire a volumului producţiei vândute aduce
întreprinderii venit după cum orice micşorare a volumului vânzării duce la pierdere.
Punctul de echilibru, poate fi calculat la nivel de întreprindere, secţii, locuri de cheltuieli,
grupe de produse sau fiecare produs în parte.
Pe =
în care :
Pe - punctul de echilibru;
78
Chf - cheltuieli fixe ale perioadei;
cb - contribuţie brută unitară.
Rezultatul obţinut reprezintă cantitatea de produse pe care trebuie să o fabrice şi să o vândă

pentru ca veniturile încasate să acopere cheltuielile variabile aferente şi cheltuielile fixe totale astfel
încât profitul sau pierderea sa fie egal cu zero.
Exemplu:
O societate comercială produce şi vinde în cursul unei perioade de gestiune 100.000 buc.
produse finite la preţ de vânzare 1 leu/buc. Cheltuielile fixe ale perioadei sunt de 12.000 lei, iar
cheltuielile variabile unitare sunt de 0,7 lei/buc.
Se cere să se determine ce cantitate trebuie să se producă şi să se vândă astfel încât societatea
comercială să nu obţină nici profit nici pierdere.
Se utilizează Pe astfel:
Cb = Pv – Chv
Cb = 1 – 0,7 = 0,3
Pe = buc.
Societatea comercială trebuie să producă şi să vândă minim 40.000 buc.
În situaţia în care întreprinderea fabrică mai multe produse şi are la bază o anumită structură a
produselor, Pe se va calcula luând ca baza contribuţia de acoperire medie:
în care :
- contribuţie brută medie unitară;
Cb - contribuţie brută totală;
qvi - cantitate produsă şi vândută din fiecare produs.
Exemplu:
O societate comercială fabrică şi vinde următoarele produse:
1. Volum desfaceri la preţ vânzare (D)

A 5.000 kg x 2,100 lei 10.500 lei
B 3.000 kg x 3 lei 9.000 lei
C 2.000 kg x 5 lei 10.000 lei
TOTAL 29.500 lei
2. Cheltuieli variabile (ChV)
A 5.000 kg x 1 leu 5.000 lei
B 3.000 kg x 1,5 lei 4.500 lei
C 2.000 kg x 5,5 lei 11.000 lei
TOTAL 20.500 lei
3. Contribuţie brută (Cb)
A 5.000 kg x 1,1 lei 5.500 lei
B 3.000 kg x 1,5 lei 4.500 lei
C 2.000 kg x (-0,5) lei -1.000 lei
TOTAL 9.000 lei
4. Cheltuieli fixe totale (Chf) 6.750 lei
79
5. Rezultat (R) (+/-) + 2.250 lei
Calculăm contribuţia brută medie unitară astfel:
= = 0,9 lei/kg.
Pe = = = 7.500 kg.
Problema este cât din cele 7.500 kg. trebuie fabricate şi vândute din sortimentele A, B şi C.
Pentru aceasta se face ponderea fiecărui produs în totalul producţiei fabricate, astfel:
Cantitate Pondere
Produsul
kg. %
A 5.000 50
B 3.000 30
C 2.000 20
TOTAL 10.000 100
În funcţie de această structură se calculează şi structura punctului de echilibru astfel :

produsul A : 7.500 x 50 % = 3.750 kg
produsul B : 7.500 x 30 % = 2.250 kg
produsul C : 7.500 x 20 % = 1.500 kg
TOTAL 7.500 kg
Numai respectând această structură, societatea poate obţine contribuţia brută totală de 9 şi
respectiv un profit de 2.250.
Factorul de acoperire se obţine raportând contribuţia brută la volumul desfacerilor la preţul

de vânzare şi apoi înmulţind cu 100, adică:
Fa = x 100
sau raportând cheltuielile fixe la volumul desfacerilor la preţul de vânzare la nivelul Pe şi înmulţind
cu 100, adică:
Fa = x 100
în care :
Fa - factor de acoperire;
Cb - contribuţie brută;
D - volum desfaceri totale la preţ de vânzare;
Chf - cheltuieli fixe;
d -volum desfaceri la preţ de vânzare la nivelul punctului de echilibru.
Acest indicator este important pentru adoptarea deciziilor privind desfacerea. El arată câte
procente din volumul vânzărilor sunt necesare pentru a acoperi cheltuielile fixe şi a obţine un profit.
Coeficientul de siguranţă (Ks) ne arată cu cât pot să scadă vânzările în mod relativ pentru ca
întreprinderea să ajungă la punctul de echilibru. Orice scădere sub acest coeficient face ca
întreprinderea să intre în zona pierderilor.
80
Acest indicator se poate calcula în mai multe variante astfel:
- fie raportând diferenţa dintre desfacerile totale şi desfacerile la nivelul punctului de
echilibru la volumul desfacerilor totale şi înmulţind cu 100, adică:
KS = x 100
- fie raportând profitul la contribuţia brută şi înmulţind cu 100, adică:
KS = x 100
- fie ca diferenţă între gradul de activitate maxim şi gradul de activitate la nivelul

punctului de echilibru astfel:
Ks = G – g
în care:
Ks reprezintă coeficientul de suplimentare;
D - volumul desfacerilor totale la preţ de vânzare;
d - volumul desfacerilor la preţ de vânzare la nivelul punctului de echilibru,
Cb - contribuţia brută totală;
R - profitul;
G - gradul de activitate maxim (G = 1 sau 100 în procente);
g - gradul de activitate la nivelul punctului de echilibru (g = d / D).
Intervalul de siguranţă se calculează în cifre absolute ca diferenţă între desfacerile totale şi

desfacerile la nivelul punctului de echilibru:
Is = D – d
Acest indicator ne arată cu cat pot scădea vânzările în mod absolut astfel încât întreprinderea
să nu între în zona pierderilor.
Unitatea de învăţare 5.7.3. Optimizarea rezultatelor economico-financiare în metoda

Direct-Costing
Calculele şi analizele efectuate pe baza indicatorilor metodei Direct-Costing constituie un

instrument important la îndemâna conducerii întreprinderii, permiţând optimizarea rezultatelor
economico-financiare.
Acest lucru se realizează prin determinarea influenţei asupra profitului, a modificării
factorilor care stau la baza stabilirii profitului, adică preţul de vânzare, cheltuielile variabile,
cheltuielile fixe, volumul producţiei şi structura producţiei şi desfacerii.
Preţul de vânzare: o creştere a preţului de vânzare cu un anumit procent sau sumă, va conduce
la un profit suplimentar egal cu produsul dintre cantitatea vândută şi majorarea respectivă de preţ.
Cheltuielile variabile: o reducere a cheltuielilor variabile ca urmare a unor acţiuni ce vizează
reproiectarea produselor, folosirii unor înlocuitori sau raţionalizarea producţiei cu un anumit
procent sau sumă, va avea ca efect un profit suplimentar egal cu produsul dintre cantitatea vândută
şi reducerea semnificativă a cheltuielilor variabile.
În acest caz, Fa va creste, Pe va scădea iar Ks şi Is vor creste.
Cheltuielile fixe: reducerea cheltuielilor fixe cu un anumit procent sau sumă ca urmare a
desfiinţării unor depozite, magazine sau reducerea de personal, va determina obţinerea unui profit
81
suplimentar egal cu reducerea semnificativă a cheltuielilor fixe. În acest caz Fa rămâne neschimbat,
Pe va creste iar Ks şi Is vor creşte.
Volumul fizic al producţiei şi desfacerii: o majorare a volumului fizic a producţiei cu un
procent sau cantitate va determina o majorare a profitului egală cu produsul dintre cantitatea
vândută în plus şi contribuţia de acoperire unitara. In acest caz Fa şi Pe rămân neschimbate iar Ks şi
Is vor creste.
Structura producţiei şi desfacerii: modificarea pe produse şi sortimente în sensul stimulării
producţiei cu factorul de acoperire cel mai ridicat şi promovând o desfacere diferenţiată a
producţiei, se va obţine o creştere a profitului egală cu diferenţa cantitativă cu care a sporit vânzarea
la anumite produse înmulţită cu contribuţia de acoperire şi cantitatea cu care a scăzut vânzările la
alte produse înmulţită cu contribuţia de acoperire unitară a acestora.
În cadrul unor întreprinderi pot fi adoptate decizii în legătură cu acest factor şi pe linia acţiunii
lor nefavorabile pentru a determina influenţa pe care o are unul sau altul dintre factori asupra
profitului.
Daca se decide o scădere a preţului de vânzare, acesta va conduce la diminuarea profitului
diminuare care va putea fi anihilată printr-o reducere a cheltuielilor variabile, majorare a volumului
producţiei, reducerea cheltuelilor fixe.
Pentru conducerea întreprinderii, determinarea şi cunoaşterea modului de acţiune a fiecăruia
dintre factorii menţionaţi, şi în special a influenţei reciproce dintre aceştia, prezintă o importanţă
deosebită pe linia adoptării deciziilor raţionale putându-se prevedea urmările unor astfel de decizii.
Avantajele metodei Direct-Costing :
- calcularea cu uşurinţă a costului unitar pe produs, pe baza cheltuielilor variabile, fără
repartizarea cheltuielilor fixe de unde rezultă simplitatea acestei metode;
- furnizarea operativă de informaţii cu privire la rezultatele economico-financiare finale, mai ales
la întreprinderea cu un număr mare de produse şi sortimente;
- metoda este una economică deoarece reduce consumul de muncă necesar calcului costului şi a
rezultatului economico-financiar final, respectiv reduce cheltuielile ocayionate de obţinerea
informaţiilor;
- metoda este atât o metodă de calcul a costului cât şi una de analiză a acestora, permiţând
controlul pe baza corelaţiilor dintre indicatorul Pe şi Ca şi luarea pe aceasta bază a unor decizii
operative în politica de producţie şi vânzare.
Neajunsurile metodei Direct-Costing :
- relativitatea împărţirii în variabile şi fixe deoarece unele cheltuieli nu sunt nici strict variabile
nici strict fixe ci oscilante de la o perioada la alta şi rezultatul economico-financiar nu poate fi
stabilit cu exactitate;
- marja de acoperire are un caracter complex înglobând atât cheltuielile fixe iar în ceea ce
priveşte rezultatul financiar brut trebuie arătat că nu întotdeauna producţia cu cea mai mare
contribuţie de acoperire are şi profitul cel mai mare.
Problemă:
În legătura cu activul unei societăţi comerciale se cunosc următoarele date:
- din procesul de producţie se obţin două produse A – 5.000 kg., B – 4.000 kg.
- preţul de vânzare A – 3 lei/kg., B – 2,5 lei/kg.
- cheltuielile variabile unitare A – 1,8 lei/kg., B – 1,8 lei/kg.
- cheltuielile fixe totale sunt de 4.997,58 lei.
Se cere: a) să se determine punctul de echilibru, factorul de acoperire, desfacerea la nivelul
punctului de echilibru, coeficientul de siguranţă dinamic, intervalul de siguranţă şi rezultatul;
b) pornind de la rezultatul de mai sus care reprezintă situaţia iniţială să se determine
influenţa următorilor factori asupra rezultatului:
- o majorare a preţului de vânzare cu 0,6 lei/kg. pentru fiecare produs;
- o reducere a cheltuielilor cu 0,3 lei/kg. pentru fiecare produs;
- o reducere a cheltuielilor fixe cu 997,58 lei;
- majorarea producţiei cu 10% la fiecare produs;
82
- modificarea structurii producţiei şi desfacerii cu majorarea la 8.000 kg. pentru
producţia cu factorul de acoperire cel mai ridicat şi diminuarea la 1.000 kg. pentru
producţia cu factorul de acoperire cel mai mic
Rezolvare:
Volumul desfacerilor D = 5.000 x 3 + 4.000 x 2,5 = 25.000
Cheltuielile variabile A : 5.000 kg. x 1,8 = 9.000
B : 4.000 kg. x 1,8 = 7.200
Total cheltuieli variabile = 16.200
Cheltuieli fixe : Chf = 4.997,58
Cb = D – Chv A : 15.000 – 9.000 = 6.000
B : 10.000 – 7.200 = 2.800
Total Cb = 8.800
Rezultatul R = Cb – Chf = 8.800 – 4.997,580 = 3.802,42
Punctul de echilibru Pe = Chf : = 4.997,58 : 0,978 = 5.110
= =
Producţia totală = 9.000 kg A = 5.000 kg. = 55% B = 4.000 kg. = 45%
Punctul de echilibru pentru A = 5.110 x 55% = 2.862

B = 5.110 x 45% = 2.248
Factorul de acoperire Fa = x 100 = x 100 = 35,2 %
Factorul de acoperire Fa/A = x 100 = x 100 = 40%
Factorul de acoperire Fa/B = x 100 = x 100 = 28%

Desfacerile d = Chf : Fa = 4.997,58 : 35,2 % = 14.204,54
Coeficientul de siguranţă dinamic KS = x 100 =
Intervalul de siguranţă Is = D – d = 25.000 – 14.204,545 = 10.795,45
b) Tabloul indicatorilor după modificări:
Factorii de optimizare
Situaţia Situaţia
Indicatori PV + Chv – Chf – A 8.000,
iniţială Q > 10 % finală
0,6 lei/kg 0,3 lei/kg 997,58 B 1.000
Vânzările D 25.000 30.400 25.000 25.000 27.500 26.500 31.100
Prod A 15 000 18.000 15.000 15.000 16.500 24.000 28.000
Prod B 10.000 12.400 10.000 10.000 11.000 2.500 3.100
Chelt varia Chv 16.200 16.200 13.500 16.200 17.820 16.200 13.500
Prod A 9.000 9.000 7.500 9.000 9.900 14.400 12.000
Prod B 7.200 7.200 6.000 7.200 7.920 1.800 1.500
Contr acop Ca 8.800 14.200 11.500 8.800 9.680 10.300 17.600
Prod A 6.000 9.000 7.500 6.000 6.600 9.600 16.000
Prod B 2.800 5.200 4.000 2.800 3.080 700 1.600
Ch fixe Chf 4.997,58 4.997,580 4.997,580 4.000 4.997,580 4.997,580 4.000
Rezultatul R 3.802,42 9.202,420 6.502,420 4.800 4.682,420 5.302,420 13.600
Pct echil Pe 5.110 3.167 3.910 4.090 5.110 4.369 2.046
Prod A 2.862 1.774 2.190 2.290 2.862 2.447 1.821
Prod B 2.248 1.393 1.720 1.800 2.248 1.922 225
Fact acoper Fa 35,2 % 46,71 % 46 % 35,2 % 35,2 % 38,87 % 56,59 %
Prod A 40 % 50 % 50 % 40 % 40 % 40 % 57,14 %
Prod B 28 % 41,94 % 40% 28 % 28 % 28 % 51,61 %
Desfacerile d 14.204,54 10.699,16 10.864,30 11.363,63 14.204,54 12.857,16 7.068,38
Coef de sigur Ks 43,18% 64,81 % 56,54 % 54,55 % 48,35 % 51.48 % 77,27 %
Inter de sigur Is 10.795,45 19.700,83 14.135,69 13.636,36 13.295,45 13.642,83 24.031,61
83
Rezumat:
Modulul 5, intitulat „Metode de calculaţie a costurilor” debutează cu definirea conceptului
de metodă de calculaţie a costurilor, urmată de clasificarea metodelor de calculaţie a costurilor şi
punerea în evidenţă a modelului general de determinare a costurilor, iar apoi sunt dezbătute câteva
dintre metodele de calculaţie a costurilor totale şi parţiale, respectiv: metoda globală, metoda pe
faze, metoda pe comenzi, metoda stnadard-cost şi metoda direct-costing. Aspectele prezentate
constau în descrierea metodelor, a modului de aplicare a acestora, caracterizarea indicatorilor
specifici şi redarea de studii de caz, pentru înţelegerea modului de funcţionare.
Concluzii:
Calculaţia costurilor de producţie poate fi efectuată după metoda costurilor standard, metoda
pe comenzi, metoda pe faze, metoda globală, metoda direct-costing sau alte metode adoptate de
unitatea patrimonială, în funcţie de organizarea procesului de producţie, specificul procesului de
producţie sau necesităţile proprii. Rolul acestora este de a furniza organelor de conducere informaţii
operative şi eficiente în vederea luării deciziilor.
Metodele de calculaţie a costurilor au o strânsă legătură cu contabilitatea, care furnizează
datele necesare calculării costurilor în condiţiile cerute de metoda respectivă. La rândul ei, metoda
de calculaţie aleasă impune o anumită colectare şi înregistrare în contabilitate a costurilor.
84
Teste
Cheltuieli cude autoevaluare:
salariile, în sumă de 90.000 lei, repartizate astfel:
- salariile muncitorilor de bază din secţiile principale de producţie: 60.000 lei, din care
1. Enumeraţi la:factorii
S1: 36.000care influenţează
lei; S2: 24.000 aplicarea
lei; metodelor de calculaţie a costurilor.
2. Ce înţelegeţi
- salariile personalului din secţiile auxiliare:a6.000
prin modelul general de calculaţie costurilor?
lei, din care la:
3. Prezentaţi relaţia
- CE: de4.500calcul
lei;a costului unitar.
4. Ştiind că pentru - CA: obţinerea
1.500 lei; a 2000 kg produs finit s-au înregistrat costuri directe totale de
150.000 - lei şi cheltuieli
salariile indirecte auxiliari
muncitorilor de 50.000şilei,ale să se determine costul
personalului unitar.
tehnic, administrativ şi de
5. Să se rezolve următoarea problemă:
conducere din secţiile principale de producţie: 21.000 lei, din care la: S1: 12.000 lei; S2:
În cadrul unei întreprinderi de transporturi auto, la autobaza de transport mărfuri – A.T.M. –,
9.000 lei;
în cursul lunii
- salariilecurente s-au efectuat
personalului următoarele
din sectorul cheltuieli:
administrativ şi de conducere: 2.000 lei;
salariile a) cheltuieli directe
personalului – totalde desfacere: 1.000374
din sectorul lei. lei
b) cheltuieli
Cheltuielile indirecte
cu asigurările (comune)
şi protecţia ale bazei
socială reprezintă 10030% lei din salarii.
Amortizareac) cheltuieli generale
mijloacelor de administraţie
fixe este în sumă de 30.000 lei, repartizate astfel:
- la secţiile auxiliare: 6.000 lei, din care la: 26
ale întreprinderii - CE:lei4.500 lei;
Total - CA: 1.500leilei;
500
- la secţiile principale de producţie: 21.000 lei, din care la:
S-au realizat, în cursul lunii, transporturi
- S1: 12.000 lei; de 200 to/km; costul antecalculat utilizat ca preţ de
înregistrare fiind de 2.6009.000
- S2: lei/to/km.
lei;
Se cere: - la sectorul administrativ şi de conducere: 2.000 lei;
- să se înregistreze
- la sectorulîndeordine cronologică
desfacere: 1.000 lei.şi sistematică în contabilitatea de gestiune toate
operaţiunile din cursul lunii;
Centrala electrică furnizează energie electrică centralei de apă, în valoare de 1.550 lei.
-să se de
Centrala determine costulcentralei
apă furnizează efectiv electrice
al transporturilor
apă, în valoareauto de de1.250
mărfuri
lei. şi să se deconteze,
Centrala electrică furnizează energie electrică către celelalte sectoare deşiactivitate
stabilească şi înregistreze eventualele diferenţe dintre costul prestabilit cel efectiv;
din unitate,
- să
astfel:se stabilească situaţia fiecărui cont utilizat.
-6.laSă se rezolve
secţiile următoarea
principale problemă:
de producţie: 9.000 lei, din care la:
O- societate comercială
S1: 5.000 lei; cu activitate industrială dispune de două secţii de bază (S1 şi S2),
două secţii
- S2:auxiliare:
4.000 lei;centrala electrică (CE) şi centrala de apă (CA), un sector administrativ şi
de conducere şi sectorul de
- la sectorul administrativ şi dedesfacere.
conducere: În cadrul
1.089.850secţiilor
lei; de bază se fabrică un singur produs
-(producţie
la sectorulomogenă),
de desfacere: iar unitatea
1.400 lei.lucrează cu întreaga sa capacitate.
Centrala de apă furnizează apădate:
Se cunosc următoarele către celelalte sectoare de activitate din unitate, astfel:
-Cheltuieli
la secţiile aferente
principale producţiei
de producţie:în curs de execuţie
4.000 iniţiale
lei, din care la: 2.000 lei, din care la: S1: 1.000 lei;
S2: 1.000 lei.
- S1: 2.400 lei;
Din procesul de producţie
- S2: 1.600 lei; rezultă materiale recuperabile 620 lei, din care la:
S1: 360 lei; S2: 260 lei.
- la sectorul administrativ şi de conducere: 1.000 lei;
În cursul
- la sectorul unei perioade
de desfacere: de gestiune
629.950 lei. au loc următoarele operaţiuni:
Consum
Din de materii
procesul prime rezultă
de producţie şi materiale
10 kgconsumabile
produs finit 60.000
la costullei, repartizate
standard de 20astfel:
lei/kg.
- materii prime: 75 , din care la: - S1: 10/15 din total
La sfârşitul perioadei producţia în curs de execuţie este, conform inventarului în valoare de materii prime;
1.150 lei, din care: S1: 650 lei; S2: 500- S2: lei. 1/3 din total materii prime;
Se cere: - materiale consumabile: 25 , din care:
- să se înregistreze în ordine - la secţiile auxiliare:
cronologică 20 , din care
şi sistematică la:
în contabilitatea- CE:
de40 ;
gestiune toate
operaţiunile legate de fabricarea producţiei; - CA: 60 ;
- să se determine costul- efectiv la secţiile principale finite
al produselor de producţie: 70 , din care
şi să se deconteze, la:
stabilească şi
înregistreze eventualele diferenţe dintre costul prestabilit şi cel - S1: 12/21;
efectiv;
- să se stabilească situaţia fiecărui cont utilizat. - S2: 9/21;
- la sectorul administrativ şi de conducere: 1/15;
- la sectorul de desfacere: 1/30.
85
7. Să se rezolve următoarele probleme:
a) În legătură cu o societate comercială se cunosc următoarele date:
- cheltuielile indirecte de producţie ale anului N au fost în sumă de 150 lei;
- volumul efectiv al producţiei realizat în anul N a fost de 1.275 lei;
- volumul programat al producţiei pentru anul N+1 este 1.450 lei.
Se cere: să se determine nivelul cheltuielilor indirecte pentru anul N+1 utilizând procedeul
global.
b) În legătură cu o materie primă se cunosc următoarele date:
Ce = 1.350 kg, Cs = 1.500 kg, Pe = 21 lei/kg, Ps = 19 lei/kg, qe = 950 t.
Se cere: să se calculeze abaterea de la costul standard pentru materia primă respectivă.
c) În legătură cu realizarea unei anumite activităţi se cunosc următoarele date: te = 2,5 h, ts =
2,3 h, Te = 10.500, Ts = 9.800, qe = 950 t.
Se cere: să se calculeze abaterea de la costul standard pentru manopera aferentă respectivei
activităţi.
8. Care este diferenţa între metodele de calculaţie totale şi cele parţiale?

9. În ce constă metoda Direct – Costing? Cum se determină costul unitar în cazul acestei
metode?
10. Definiţi contribuţia brută la profit şi prezentaţi formula de calcul.
11. Care este rolul calculaţiei contribuţiei brute?
12. Enumeraţi indicatorii specifici metodei Direct – Costing.
13. Ce este punctul de echilibru şi cum se determină acesta în cazul unui singur produs? Dar
în cazul în care avem mai multe produse?
14. Ce este factorul de acoperire? Prezentaţi modalităţile de calcul a acestuia.
15. Există vre-o diferenţă între coeficientul de siguranţă şi intervalul de siguranţă? Care este
aceasta? Definiţi ambii indicatori şi prezentaţi modalităţile de determinare a acestora.
16. Prezentaţi avantajele şi neajunsurile metodei Direct – Costing.
17. Să se rezolve următoarea problemă:
O întreprindere cu activitate de producţie fabrică trei produse (A, B, C), în legătură cu care se
cunosc următoarele informaţii:
- cantitatea fabricată A: 2.000 kg, B: 1.000 kg, C: 3.000 kg.
- preţul de vânzare unitar A: 5 lei/kg, B: 9 lei/kg, C: 4 lei/kg.
- cheltuielile variabile unitare A: 3,500 lei/kg, B: 6 lei/kg, C: 1 leu/kg.
Cheltuielile fixe totale ale unităţii sunt în sumă de 7.500 lei.
Se cere:
- să se determine punctul de echilibru (Pe), factorul de acoperire (Fa), desfacerea la nivelul
punctului de echilibru (d), coeficientul de siguranţă dinamic (Ks), intervalul de siguranţă (Is)
şi rezultatul (R);
- pornind de la rezultatul obţinut să se determine influenţa separată şi concomitentă a
următorilor factori asupra rezultatului:
- o majorare a preţului de vânzare cu 0,5 lei/kg. pentru fiecare produs;
- o reducere a cheltuielilor variabile unitare cu 0,200 lei/kg. pentru fiecare produs;
- o reducere a cheltuielilor fixe totale cu 500 lei;
- majorarea producţiei cu 5% la fiecare produs;
- modificarea structurii producţiei şi desfacerii prin majorarea la 6.000 kg. pentru producţia
aferentă produsului cu factorul de acoperire cel mai ridicat şi
- diminuarea la 500 kg. pentru producţia aferentă produsului cu factorul de acoperire cel mai
mic, producţia celui de-al treilea produs rămânând neschimbată.
86
Modulul 6. Gestiunea bugetară

 Să iniţieze studenţii cu terminologia specifică elaborării bugetelor şi urmăririi
operative a respectării obiectivelor stabilite;
 Prezinte modul de întocmire a bugetului costurlui complet comercial
 identifice diferite tipuri de bugete ce pot fi întocmite de către entităţile patrimoniale;
 construiască bugetului costului complet comercial.
Lecţia 6.1. Noţiuni generale privind bugetele
Conducerea oricărei activităţi necesită cunoaşterea obiectivelor de atins şi a resurselor

necesare pentru îndeplinirea respectivelor obiective.
Elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor sunt imperios necesare pentru cunoaşterea
rezultatelor şi furnizarea informaţiilor confidenţiale necesare fundamentării deciziilor.
În contabilitatea de gestiune bugetele constituie instrument de control prin compararea
previziunilor cu realizările permiţând în acelaşi timp şi calculul costului unei unităţi de lucru
determinând astfel o relaţie strânsă între controlul bugetar şi sistemul costurilor.
Putem spune deci că bugetul reprezintă un instrument de analiză a activităţii desfăşurate prin
compararea prevederilor din el cu realizările efective şi stabilirea abaterilor şi a responsabilităţilor
pentru abaterile în cauză, pentru fundamentarea deciziilor privind conducerea activităţii viitoare.
În condiţiile economiei de piaţă concurenţiale când activitatea firmelor trebuie să se
desfăşoare profitabil, bugetul contribuie la creşterea profitului şi reducerea cheltuielilor, astfel
bugetul reprezintă şi un instrument de conducere.
Utilizarea bugetului în cadrul întreprinderii presupune îndeplinirea următoarelor condiţii :
- împărţirea întreprinderii, a structurii organizatorice în raport cu obiectivele stabilite pe
centre de activitate, centre denumite şi locuri de cheltuieli, centre de gestiune internă, centre de
profit etc.;
- fixarea unor obiective precise pentru fiecare centru de activitate referitoare la cheltuielile de
efectuat şi veniturile de obţinut;
- stabilirea răspunderilor, competenţelor şi a relaţiilor de colaborare pentru fiecare centru de
activitate astfel încât să funcţioneze ca un centru de responsabilitate;
- existenta unui sistem de programare, analiză şi control a cheltuielilor şi veniturilor
întreprinderii şi a subdiviziunilor sale organizatorice numit sistem informaţional. Sistemul
informaţional are menirea de a oferi posibilitatea stabilirii abaterilor de la cheltuielile şi veniturile
bugetate pe locuri generatoare, cauze şi responsabilităţi astfel încât să se realizeze o conducere
eficientă;
- existenţa unui sistem de norme şi normative, standarde economico-financiare, fundamentate
ştiinţific prin care să se dimensioneze cheltuielile şi veniturile cât mai aproape de realitate şi să se
efectueze controlul bugetului pe baza datelor contabile. Aceste norme se referă la standardele de
consum pentru materii prime, materiale, norme sau standarde de timp, tarife de salarizare, tarife de
transport, etc. Toate aceste normative trebuie cunoscute pentru calculul cheltuielilor şi veniturilor cu
ocazia întocmirii bugetelor.
Lecţia 6.2. Clasificarea bugetelor
Clasificarea bugetelor se poate face ţinând cont de o serie de criterii dintre care enumerăm:
concepţia care stă la baza bugetării veniturilor şi cheltuielilor; obiectul activităţii bugetate; perioada
87
pentru care se bugetează; sfera de cuprindere a activităţii bugetate; în raport cu variaţia veniturilor
şi/sau cheltuielilor în funcţie de volumul activităţii programate.
A) În raport de concepţia care stă la baza elaborării bugetelor, se disting:
a) buget financiar, conform căruia veniturile reprezintă intrări în sistemul condus în calitate
de fonduri alocate pentru acoperirea cheltuielilor care reprezintă ieşirile din sistemul condus. În
acest caz bugetul ca instrument de conducere joacă rolul de regulator (feed - back) a cheltuielilor în
funcţie de resursele bugetare alocate. Matematic aceasta poate fi exprimată astfel :
±Δ Ch = Fa - Ch e
în care:
±Δ Ch - economii (+) sau depăşiri (-) ale cheltuielilor bugetare
Fa - fonduri alocate
Ch e - cheltuieli efective
b) buget economic, potrivit căruia cheltuielile reprezintă intrări în sistemul condus în calitate
de consumuri de resurse necesare realizării de venituri. Veniturile reprezintă ieşirile din sistemul
condus. În acest caz bugetul, ca instrument de conducere are ca obiectiv maximizarea profitului
calculat ca diferenţă între venituri şi cheltuieli. Matematic, bugetul economic se prezintă astfel:
±R = V - Ch
în care :
±R - rezultatul, adică profit (+) sau pierdere (-)
V - venituri
Ch - cheltuieli
c) buget de trezorerie (sau bănesc), potrivit căruia încasările reprezintă intrări iar plăţile
reprezintă ieşiri. Acest tip de buget dimensionează fluxurile băneşti din sistemul condus având în
vedere excedentul sau deficitul de trezorerie ca diferenţă între încasări şi plăţi. Matematic acest tip
de buget se poate exprima astfel :
±T = I - P
în care:
±T - excedentrul (+) sau deficitul (-) de trezorerie
I - încasări
P - plăţi
B) În raport cu obiectul activităţii bugetate, se disting :
a) bugete proiect (program sau pe activitate); sunt bugete numai de venituri sau numai de
cheltuieli operaţionale prin care se evaluează veniturile şi/sau cheltuielile generate de fabricarea
unui produs ce face obiectul de activitate al unei unităţi patrimoniale;
b) bugete de organizare sunt bugete numai de venituri sau numai de cheltuieli structurale prin
care se evaluează veniturile şi/sau cheltuielile unei subdiviziuni organizatorice a unei unităţi
patrimoniale (secţii, ateliere etc.) sau chiar a unităţii patrimoniale în ansamblul său;
c) bugete funcţionale reprezintă bugete numai pentru venituri sau numai pentru cheltuieli
funcţionale care evaluează veniturile şi/sau cheltuielile generate de principalele funcţii, activităţi sau
subactivităţi ale unei unităţi patrimoniale cum ar fi: producţie, comercială, administrativă etc.
C) În raport de factorul timp, se disting :
a) bugete elaborate pentru o anumită perioadă de timp, de regulă un an calendaristic cu
defalcare trimestrială şi/sau lunară. Aceste bugete numai de venituri sau numai de cheltuieli
periodice sunt elaborate şi au valabilitate numai pentru perioada respectivă de timp;
b) bugete continue sau glisante presupun actualizarea veniturilor şi/sau cheltuielilor ori de
câte ori apar schimbări în cerinţele perioadei curente sau a celor imediat următoare (lună, trimestru
etc.).
E) După sfera de cuprindere a activităţii bugetare, se disting :
a) bugetul general care se întocmeşte pe ansamblul activităţii unei unităţi patrimoniale;
b) bugete parţiale care se întocmesc pe diferite segmente al activităţii unei unităţi
patrimoniale.
88
F) În raport cu variaţia veniturilor şi/sau cheltuielilor în funcţie de volumul activităţii
programate, se disting :
a) bugete statice care se bazează pe structurarea veniturilor şi/sau cheltuielilor în fixe şi
variabile;
b) bugete flexibile în care veniturile şi/sau cheltuielile sunt dimensionate în funcţie de
utilizarea capacităţilor de producţie.
Lecţia 6.3. Sistemul bugetar al entităţii
Elaborarea bugetelor pe fiecare entitate patrimonială apare ca o necesitate firească pentru

fixarea obiectivelor imediate şi de perspectivă ale unităţii, iar organizarea contabilităţii de gestiune a
cheltuielile şi veniturilor corelate cu prevederile bugetului, permite compararea permanentă a
mărimii indicatorilor programaţi cu cei efectivi permiţând fundamentarea deciziilor în cunoştinţă de
cauză.
Informaţiile cuprinse în componenţa bugetelor trebuie să privească atât anul de bază cât şi
anul curent cu defalcarea pe trimestre dând astfel posibilitatea interpretării şi comparării acestora în
dinamică.
Printre cele mai utilizate bugete enumerăm:
- bugetul activităţii generale;
- bugetul activităţii de producţie;
- bugetul activităţii de trezorerie.
Bugetul activităţii generale reprezintă o componentă a bugetului de venituri şi cheltuieli a
unităţilor patrimoniale care conţine informaţii privind veniturile, cheltuielile şi rezultatele
preconizate a se realiza într-un exerciţiu financiar pe ansamblul unităţii patrimoniale, comparativ cu
exerciţiul financiar precedent.
Bugetul activităţii de producţie conţine informaţii privind producţia marfă pe structura,
costului de producţie cu precizarea elementelor încorporate în acesta, rezultatele prognozate,
materializate în profit sau pierdere, recapitulaţia costurilor totale cu defalcarea pe cheltuieli
materiale, cu munca vie şi alte cheltuieli.
Elaborarea bugetului activităţii de producţie presupune mai întâi stabilirea programului de
producţie, şi antecalculul costurilor în structura cheltuielilor identificabile, cum sunt cele cu
materialele, manopera, amortizare utilajelor şi neidentificabile sau indirecte.
Rezultatele antecalculaţiei costurilor permit elaborarea câtorva bugete care trebuie să stea la
baza elaborării bugetului activităţii de producţie şi anume: bugetul cheltuielilor directe cu materiile
prime şi materialele; bugetul cheltuielilor directe cu manopera; bugetul cu amortizările utilajelor;
bugetul cheltuielilor indirecte de producţie; bugetul cheltuielilor generale de administraţie; bugetul
cheltuielilor de desfacere.
Urmărirea şi controlul în execuţie a tuturor acestor bugete se poate realiza numai printr-o
utilizare adaptată a sistemului conturilor de gestiune la specificul activităţii fiecărei unităţi
patrimoniale.
Bugetul activităţii de trezorerie reprezintă o sinteză a resurselor proprii, grupate în funcţie de
provenienţa, precum şi destinaţia resurselor, pe principalele activităţi care generează cheltuieli şi
plăţi, având drept scop stabilirea modalităţilor de asigurare a echilibrului necesar desfăşurării în
condiţii normale a activităţii unităţii.
Bugetul activităţii de trezorerie conţine informaţii privind resursele proprii de finanţare, cu
structurarea lor pe cele de la începutul perioadei, cele formate în cursul perioadei; necesarul de
resurse, cu indicarea destinaţiilor acestora; excedentul sau deficitul şi acoperirea deficitului.
Bugetul trezoreriei se elaborează în două faze şi anume: previziunea încasărilor şi plăţilor;
determinarea şi acoperirea soldurilor de trezorerie care rezultă din compararea încasărilor şi plăţilor.
Lecţia 6.4. Bugetul costului complet comercial
89
Bugetul, ca plan detaliat asupra folosirii fondurilor întreprinderii, traduce în termeni de costuri
previzibile consumurile necesare realizării obiectivelor într-o perioadă viitoare.
Dimensionarea bugetului de cheltuieli are în vedere calculul cheltuielilor directe şi indirecte,
pentru un volum prevăzut al producţiei în perioada de bugetare.
În categoria cheltuielilor directe se cuprind: materiile prime şi materialele directe; salariile
directe; contribuţiile privind asigurările şi protecţia socială aferente salariilor directe; şi alte
cheltuieli directe.
Cheltuielile indirecte de producţie cuprind: cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor
(CIFU); şi cheltuieli generale ale secţiei (CGS).
Cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producţie repartizate raţional asupra
produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate formează costul de producţie.
Adăugând la costul de producţie cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de
desfacere obţinem costul complet comercial (cost total).
Întocmirea de bugete ţinând cont de componentele costului total prezentate mai sus ar
însemna ca bugetul costului complet comercial să fie alcătuit din:
A. Bugetul costului de producţie (costului de secţie) cuprinde:
a. Bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime şi materialele
b. Bugetul cheltuielilor directe cu salariile şi accesoriile
c. Bugetul cheltuielilor indirecte de producţie (regia de fabricaţie)
B. Bugetul cheltuielilor generale de administraţie
C. Bugetul cheltuielilor de desfacere
Schematic bugetul costului complet comercial poate fi prezentat sintetic astfel:
Bugetul costului complet comercial
Bugetul costului Bugetul Bugetul

de producţie cheltuielilor cheltuielilor de
(costului de secţie) generale de desfacere
administraţie
Bugetul Bugetul Bugetul

cheltuielilor cheltuielilor cheltuielilor
directe cu directe cu indirecte de
materiile prime şi salariile producţie (regia
materialele de fabricaţie)
Bugetul costului complet comercial poate fi determinat utilizând următoarele modele matematice:
în care:
BCCC - bugetul costului complet comercial;
BCP - bugetul costului de producţie;
BCGA - bugetul cheltuielilor generale de administraţie;
BCd - bugetul cheltuielilor de desfacere.
A. Bugetul costului de producţie (BCP), format din bugetul cheltuielilor directe de producţie
şi bugetul cheltuielilor indirecte de producţie, se calculează atfel:
90
unde:
BCD - bugetul cheltuielilor directe;
BCIP - bugetul cheltuielilor indirecte de producţie.
Bugetul cheltuielilor directe (BCD) cuprinde bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime
şi materialele şi bugetul cheltuielilor directe cu salariile. Astfel avem:
unde:
BCDmm - bugetul cheltuielior directe cu materiile prime şi materialele;
BCDs - bugetul cheltuielilor directe cu salariile.
Bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime şi materialele (BCDmm) se determină pe baza

normelor de consum tehnologic şi a costurilor de achiziţie/producţie a materiilor prime şi
materialelor directe.
unde:
Q - cantitatea de produs fabricat;
nci - norma de consum tehnologic din materialul i;
ci - costul de achiziţie/producţie al materialului i;
n - numărul de materiale utilizate.
Mărimea bugetului determinată mai sus ia în considerare cantitatea de produs finit obţinut.
Pentru determinarea unitară (pe produs) a acestui buget se raportează cifra obţinută la volumul
producţiei.
Bugetul cheltuielilor directe cu salariile (BCDs) se stabileşte ţinând cont de normele de timp
pentru realizarea operaţiilor necesare fabricării purtătorilor de cost precum şi de tarifele orare
corespunzătoare fiecărei operaţii.
în care:
nti - norma de timp aferentă operaţiei i;
ti - tariful orar al operaţiei i;
n - numărul de operaţii necesare realizării produsului.
Bugetul cheltuielilor indirecte de producţie (BCIP) se determină pentru fiecare secţie în parte.
Presupune însumarea cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi a cheltuielilor generale
ale secţiei, şi anume:
în care:
BCIFU - bugetul cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor;
BCGS - bugetul cheltuielilor generale ale secţiei.
La nivelul întregii întreprinderi bugetul cheltuielilor indirecte de producţie total se obţine

prin însumarea bugetelor indirecte de producţie ale tuturor secţiilor de producţie. Matematic avem:
în care:
91
BCIPT - bugetul cheltuielilor indirecte de producţie total;
BCIPi - bugetul cheltuielilor indirecte de producţie al secţiei i;
n - numărul de secţii ale întreprinderii.
Iar dacă ţinem cont de cele două componente ale bugetului cheltuielilor indirecte de
producţie atunci formula de mai sus devine:
unde:
BCIFUi - bugetul cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor din secţia i;
BCGSi - bugetul cheltuielilor generale ale secţiei i.
Bugetul cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (BCIFU) cuprinde:

- cheltuielile cu întreţinerea, reviziile tehnice şi reparaţiile curente şi capitale la utilajele
tehnologice şi mijloacele de transport ale secţiei;
- cheltuieli cu amortizarea utilajelor tehnologice şi a mijloacelor de transport ale secţiei;
- cheltuieli cu amortizarea, repararea şi întreţinerea S.D.V.-urilor cu destinaţie specială şi a
altor obiecte de inventar ale secţiei;
- cheltuieli cu energia, combustibilul şi alte cheltuieli cu materialele utilizate pentru
scopuri tehnologice şi motrice ale secţiei;
- alte cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi mijloacelor de transport ale
secţiei.
Bugetul cheltuielilor generale ale secţiei (BCGS) este format din două bugete: bugetul
cheltuielilor de interes general ale secţiei şi bugetul cheltuielilor administrativ gospodăreşti. Primul
conţine:
- cheltuielile cu salariile şi accesoriile la salariile personalului de conducere, tehnic,
economic, de altă specialitate, administrativ şi de servire ale secţiei;
- cheltuieli cu reparaţiile curente la clădiri şi alte mijloace de interes general ale secţiei,
precum şi cheltuielile cu reparaţiile capitale la clădirile şi mijloacele fixe ale secţiei;
- cheltuieli cu amortizarea clădirilor şi altor mijloace fixe de interes general ale secţiei;
- cheltuieli pentru cercetări, încercări, experienţe, studii, inovaţii privind activitatea secţiei;
- cheltuieli cu protecţia muncii în secţie;
- cheltuieli cu protecţia mediului înconjurător în secţie;
- alte cheltuieli de interes general ale secţiei.
Cel de-al doilea include:
- cheltuieli cu întreţinerea şi curăţenia clădirilor administrativ-gospodăreşti ale secţiei;
- cheltuieli cu energia electrică pentru iluminat în scop administrativ-gospodăresc ale secţiei;
- cheltuieli cu apa, canal, salubritate pentru nevoi administrativ-gospodăreşti ale secţiei;
- cheltuieli cu furniturile de birou pentru nevoile secţiei;
- cheltuieli cu reviste, cărţi, publicaţii şi abonamente pentru nevoile secţiei, precum şi
cheltuielile P.T.T.R. ale secţiei;
- alte cheltuieli administrativ-gospodăreşti ale secţiei.
B. Bugetul cheltuielilor generale de administraţie (BCGA) cuprinde totalitatea cheltuielilor de

interes general şi a cheltuielilor administrativ-gospodăreşti ale întreprinderii.
Matematic acesta se calculează astfel:
unde:
BCigî - bugetul cheltuielilor de interes general ale întreprinderii;
92
BCagî - bugetul cheltuielilor administrativ-gospodăreşti ale întreprinderii.
În categoria bugetului cheltuielilor de interes general (BCigî) se includ:

- cheltuieli cu salariile şi accesoriile la salariile personalului de conducere, tehnic, economic,
de altă specialitate, administrativ, de servire şi de pază a întreprinderii;
- cheltuieli cu reparaţiile curente la clădiri;
- cheltuieli cu reparaţiile curente şi capitale la mijloacele fixe de interes general ale
întreprinderii;
- cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe de interes general ale întreprinderii;
- cheltuieli pentru cercetări, încercări, experienţe, studii, invenţii şi inovaţii de interes
general;
- cheltuieli pentru protecţia muncii de interes general;
- cheltuieli cu dobânzile bancare ale întreprinderii;
- alte cheltuieli generale ale întreprinderii (cheltuieli cu transportul personalului, cheltuieli
cu impozitul pe clădiri, cheltuieli cu primele de asigurare etc.)
Bugetul cheltuielilor administrativ-gospodăreşti (BCagî) cuprinde:
- cheltuieli de birou (furnituri) ale întreprinderii;
- cheltuieli pentru cărţi, reviste, publicaţii şi abonamente;
- cheltuieli cu deplasările, detaşările sau transferurile în ţară sau cu deplasările în străinătate
ale personalului unităţii;
- cheltuieli cu energie electrică pentru iluminat şi forţa motrice în scopuri administrativ-
gospodăreşti;
- cheltuielile P.T.T.R. ale întreprinderii;
- cheltuielile cu apă, canal, salubritate pentru nevoi gospodăreşti şi administrative ale
întreprinderii;
- alte cheltuieli pentru întreţinere şi gospodărire ale întreprinderii.
În funcţie de numărul şi complexitatea serviciilor (finanţe, marketing, personal etc) oferite
de administraţie pot fi întocmite două sau mai multe bugete. În cazul firmelor mici poate fi întocmit
un singur buget.
C. Bugetul cheltuielilor de desfacere (BCd) este format din totalitatea cheltuielilor efectuate
pentru desfacerea producţiei, şi anume:
- cheltuieli de transport şi manipulare a produselor livrate clienţilor interni;
- cheltuieli de transport pe parcurs intern, manipulare, depozitare, sortare, recondiţionare şi
vămuire a produselor livrate la export;
- cheltuieli de ambalare a produselor livrate la clienţi;
- cheltuieli de reclamă şi publicitate.
Rezumat:
Al 6-lea modul, numit „Gestiunea bugetară” cuprinde elemente generale cu privire la bugete
şi clasificarea bugetelor, dar şi aspecte referitoare la sistemul bugetar al entităţii. O atenţie deosebită
este acordată bugetului costului complet comercial şi modului de construire a acestuia.
Concluzii:
Orice întreprindere se conduce pe baza unui plan financiar care se derulează pe anumite
perioade de timp. Politica financiară a oricărei întreprinderi nu se poate stabili în afara unei
activităţi de previziune, de planificare financiară. Bugetul este un instrument de planificare folosit
de managementul unei firme, a cărui utilizare poate contribui la creşterea eficienţei activităţii.
Planificarea bugetară împreună cu controlul bugetar formează procesul bugetar. Se relevă astfel cele
două componente ale procesului bugetar.
93
În condiţiile economiei de piaţă concurenţiale când activitatea firmelor trebuie să se
desfăşoare profitabil, bugetul contribuie la creşterea profitului şi reducerea cheltuielilor, astfel
bugetul reprezintă un instrument de conducere. Bugetul este un instrument al managementului
oricărei întreprinderi. Bugetele întocmite reflectă prin cifre obiectivele stabilite de conducere.
Pentru cunoaşterea rezultatelor şi furnizarea informaţiilor confidenţiale necesare
fundamentării deciziilor se impune elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor.
1. Prezentaţi tipologia bugetelor.

2. Identificaţi într-o unitate patrimonială categoriile de bugete ce se întocmesc şi modul de
execuţie al acestora.
3. Cum se întocmeşte bugetul costului complet comercial?
94
Modulul 7. Relaţia cauzală a costului producţiei cu eficienţa activităţii economice

 Precizarea importanţei urmăririi în permanenţă a reducerii costurilor de producţie;
 Familiarizarea studenţilor cu principalele căi şi modalităţi de reducere a costurilor
de producţie.
 explice necesitatea reducerii costurilor de producţie;
 prezinte principalele modalităţi de reducere a cheltuielilor materiale de producţie.
Lecţia 7.1. Necesitatea şi importanţa reducerii costurilor de producţie
Costul de producţie este unul din indicatorii sintetici de bază ce caracterizează eficienţa
activităţii din fiecare unitate economică.
Importanţa costului de producţie este în legătură cu funcţiile pe care acestea le îndeplinesc în
contextul mecanismului economico-financiar, şi anume: asigură reluarea procesului de producţie;
măsoară consumul de mijloace de producţie şi de forţă de muncă; permite calculul unor indicatori
de eficienţă şi cunoaştere reală a calităţii activităţii; dimensionează rentabilitatea unităţilor
economice; pârghie de conducere a unităţilor economice; contribuie la echilibrarea veniturilor şi
cheltuielilor, la evidenţa şi controlul activităţii depuse; pârghie de cointeresare materială.
Una din aceste funcţii constă în cunoaşterea reală a consumurilor de resurse reale, financiare
şi umane pentru producerea fiecărei valori de întrebuinţare în parte şi a întregii producţii marfă.
Măsurând consumul de mijloace de producţie şi de forţă de muncă, costul de producţie are
funcţia de evidenţă şi control, el constituind un element preţios în fundamentarea bugetului.
Capacitatea întreprinderii de a produce beneficii este determinată, în primul rând de nivelul
costurilor de producţie, adică de capacitatea de a produce valori de întrebuinţare cu un consum de
mijloace de producţie şi de forţă de muncă corespunzătoare.
În condiţiile unei economii moderne, reducerea costurilor de producţie se manifestă ca o
tendinţă pe plan mondial, constituie o opţiune fundamentală pentru creşterea rentabilităţii, a masei
profitului şi a venitului agenţilor economici.
Necesitatea reducerii costului de producţie este impusă de o serie de factori specifici
economiei de piaţă.
Concurenţa decurge din însăşi esenţa producţiei de mărfuri şi exprimă modul specific în care
se desfăşoară lupta între întreprinzători pentru condiţii mai avantajoase de producere şi vânzare a
mărfurilor. Lupta de concurenţă îi determină pe producători să introducă perfecţionări tehnice, să
raţionalizeze organizarea acesteia, să reducă în final costul producţiei, deoarece cei ale căror
mărfuri au o valoare individuală mai mică decât cea existentă pe piaţă obţin pe lângă profitul
obişnuit şi un profit suplimentar.
Cât priveşte firmele ale căror costuri sunt ridicate, acestea, în procesul concurenţei pierd, se
ruinează. Diminuarea costului de producţie poate fi apreciată şi din punct de vedere al participării
active şi eficiente a ţării noastre la circuitul economic mondial la diviziunea internaţională a muncii.
Astfel, în condiţiile existenţei unui decalaj între nivelul productivităţii muncii în ţara noastră faţă de
cel recunoscut pe plan mondial, în cadrul tranzacţiilor economice internaţionale este necesară
identificarea preocupărilor pentru diminuarea costurilor interne de producţie, astfel ca produsul net
în ţară să nu se redistribuire pe piaţa mondială.
Intensificarea preocupărilor pentru reducerea costurilor interne ale producţiei reprezintă calea
de apropiere a nivelului preţurilor din ţara noastră, de nivelul şi corelaţiile de preţuri care există pe
piaţa mondială, condiţie esenţială pentru realizarea unor schimburi economice echivalente.
Reducerea costurilor de producţie corelate şi cu preocupările de îmbunătăţire a structurii
exportului constituie premisele pentru creşterea rentabilităţii activităţii de comerţ exterior,
contribuind astfel la sporirea produsului naţional brut.
95
Dacă, costul naţional se situează peste cel mondial se înregistrează scurgeri peste graniţa de
produs intern brut, micşorându-se astfel sursele de creştere economică; munca naţională devine o
sursă de dezvoltare pentru alţii accentuând decalajele faţă de ţările dezvoltate.
Realizarea în bune condiţii a acţiunii de reducere a costurilor de producţie presupune o analiză
realistă şi aprofundată a nivelului, structurii şi dinamicii tuturor factorilor de producţie utilizaţi într-
o firmă. Dar diminuarea costului de producţie nu trebuie să afecteze calitatea bunurilor deoarece
orice economie făcută în dauna calităţii reprezintă o pierdere pentru societate.
În vederea reducerii costului de producţie apare limpede necesitatea unirii eforturilor celor
care lucrează în activitatea de concepţie, creaţie, cercetare, proiectare, finalizându-se apoi în
activitatea de producţie.
Printre căile şi modalităţile de reducere a costului de producţie pe prim plan se situează
reducerea cheltuielilor materiale. Această reducere este impusă în primul rând de faptul că resursele
de materii prime, materiale şi energie au un caracter limitat. Şi pentru ţara noastră această problemă
constituie un imperativ major de permanentă actualitate având în vedere atât cauze de ordin general,
cât şi faptul că la produsele româneşti consumurile materiale sunt mai mari decât cele fabricate în
străinătate.
Economisirea resurselor materiale decurge şi din faptul că orice risipă constituie nu numai o
pierdere ca atare, ci implică o stavilă în calea creşterii economice, o diminuare a posibilităţilor de
progres.
Lecţia 7.2. Direcţii şi modalităţi concrete de reducere a costurilor
Reducerea cheltuielilor materiale poate fi concepută, numai acolo unde există resurse în acest
sens.
Principalele căi şi modalităţi de reducere a cheltuielilor materiale de producţie sunt
următoarele :
- reducerea consumului de materii prime şi materiale prin:
- efectuarea unei analize sistematice a valorii şi caracteristicilor tehnice ale produsului
pentru a vedea dacă întrebuinţarea căreia este destinat nu poate fi asigurată cu
cheltuieli mai mici;
- elaborarea de norme de consum ştiinţific fundamentate şi urmărirea încadrării
consumurilor în aceste norme;
- creşterea gradului de valorificare a materiilor prime şi materialelor;
- substituirea materiilor prime şi materialelor scumpe şi deficitare;
- recuperarea şi valorificarea materialelor refolosibile;
- îmbunătăţirea nivelului tehnic şi calitativ al produselor.
- reducerea preţurilor de aprovizionare a materiilor prime şi materialelor;
- reducerea consumului de combustibili şi energie;
- creşterea eficienţei utilizării mijloacelor fixe şi a suprafeţelor de producţie;
- creşterea productivităţii muncii.
Rezumat:
Modulul de încheiere al prezentului material de studiu, cu titlul „Relaţia cauzală a costului
producţiei cu eficienţa activităţii economice”, doreşte să sublinieze necesitatea şi importanţa
reducerii costurilor de producţie, şi să ofere câteva direcţii şi modalităţi concrete de reducere a
costurilor.
Concluzii:
Principalele căi şi modalităţi de reducere a cheltuielilor materiale de producţie sunt: reducerea
consumului de materii prime şi materiale, reducerea preţurilor de aprovizionare a materiilor prime şi
96
materialelor, reducerea consumului de combustibili şi energie, creşterea eficienţei utilizării
mijloacelor fixe şi a suprafeţelor de producţie, creşterea productivităţii muncii.
1. Motivaţi necesitatea reducerii costurilor de producţie.
2. Care sunt modalităţile concrete (măsurile practice) prin care se poate realiza
reducerea consumului de materii prime şi materiale?
97
BIBLIOGRAFIE
1. Albu Nadia, Albu Cătălin, Instrumente de management al performanţei, Vol. I şi II, Editura
Economică, Bucureşti, 2003;
2. Beţianu Leontina, Calitate totală în contabilitatea mediului, Editura Universităţii Al. I. Cuza, Iaşi,
2008;
3. Boquin Henri, Contabilitate de gestiune, Editura Tipografia Moldova, Iaşi, 2004;
4. Briciu Sorin, Contabilitatea managerială. Aspecte teoretice şi practice, Editura Economică,
Bucureşti, 2006;
5. Călin Oprea, Man Mariana, Nedelcu Monica Viorica, Contabilitate managerială, Editura
Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2008;
6. Călin Oprea, Cârstea Gheorghe, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura
Genicod, Bucureşti, 2002;
7. Charles T. Horngren, Srikant M.Datar, George Foster, Contabilitatea costurilor. O abordare
manageriala, Editura ARC, Chisinau, 2006;
8. Diaconu Paul, Contabilitate managerială, Editura Economică, Bucureşti, 2002;
9. Dubrulle Louis, Contabilitate de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2002;
10. Dumitru Corina Graziella, Ioanăş Corina, Contabilitatea de gestiune şi evaluarea
performanţelor, Editura Universitară, Bucureşti, 2005;
11. Ebbeken Klaus, Possler Ladislau, Ristea Mihai, Calculaţia şi managementul costurilor,
Editura Teora, Bucureşti, 2001;
12. Tabără Neculai, Modernizarea contabilităţii şi controlului de gestiune, Tipografia Moldova,
Iaşi, 2006;
13. Tabără Neculai, Contabilitate şi control de gestiune. Sudii şi cercetări, Tipografia Moldova,
Iaşi, 2005;
14. Legea contabilităţii nr. 82, din 24 decembrie 1991, republicată cu toate modificările şi
completările în Monitorul Oficial al României Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, Nr.
454 din 18.06.2008;
15. Legea 259 din 2007, pentru modificarea şi completarea Legii contabilităţii nr. 82/1991,
publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 506 din 27 iulie 2007;
16. O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva
a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, M. Of., Partea I, nr. 1080/30 noiembrie 2005;
17. O.M.E.F. nr. 2374/2007 privind modificarea şi completarea Ordinului ministrului finanţelor
publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 25 din 14/01/2008;
18. O.M.E.F. nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile a fost publicat in
Monitorul Oficial, Partea I nr. 870 din 23.12.2008;
19. Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura Economică, Bucureşti, 2002;
20. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS);
21. http://www.emeraldinsight.com ;
22. http://www.jstor.org .
98

Conta de Gestiune - 2020 - If

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Conta de Gestiune - 2020 - If

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Prof.univ.dr.

Modulul 2 Noţiunea, conţinutul şi clasificarea cheltuielilor care formează costul producţiei

Modulul 3 Procedee de calculaţie a costurilor

Modulul 4. Organizarea contabilităţii de gestiune

Modulul 5. Metode de calculaţie a costurilor

Modulul 7. Relaţia cauzală a costului producţiei cu eficienţa activităţii economice

Scopul unităţii de curs:

Lecţia 1.1. Definiţia şi obiectivele contabilităţii de gestiune

Contabilitatea de gestiune, denumită şi managerială, internă, analitică sau de exploatare, are

Lecţia 1.2. Funcţiile şi rolul contabilităţii de gestiune

Contabilitatea de gestiune are următoarele funcţii:

Lecţia 1.3. Legătura dintre contabilitatea de gestiune şi contabilitatea financiară.

Contabilitatea financiară cuprinde în principal calculul periodic al patrimoniului

Scopul unităţii de curs:

Lecţia 2.1. Definiţia şi conţinutul costurilor

Costul reprezintă o categorie economică ce se manifestă nemijlocit în producţia materială,

Lecţia 2.2. Clasificarea cheltuielilor care formează costul producţiei

Printre criteriile de clasificare a cheltuielilor putem enumera: conţinutul economic, modul de

Clasificare pe articole de calculaţie este:

Scopul unităţii de curs:

Metodele de contabilitate de gestiune şi de calculaţie a costurilor, folosesc o serie de procedee

Lecţia 3.1. Procedee de calculaţie şi delimitare a cheltuielilor pe purtători şi pe sectoare

Purtătorii de cheltuieli constituie obiectele de calculaţie, adică produsele fabricate, lucrările

Pentru determinarea cheltuielilor cu salariile angajaţilor, pe purtători şi pe sectoare, se

iar amortizarea lunară se obţine raportând rezultatul la 12.

4. Procedeul defalcării de cote în raport cu numărul perioadelor de gestiune constă în

Cu ajutorul procedeelor menţionate, cheltuielile de producţie se calculează şi apoi se

Lecţia 3.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie

A) Forma clasică presupune parcurgerea următoarelor etape:

RA = 11.000 x 0,8 = 8.800 lei

Se determină consumul de energie electrică utilizată în scopuri motrice pe secţii :

2. determinarea cotelor de cheltuieli indirecte ce revin fiecărui produs prin aplicarea

Ponderând coeficienţii obţinuţi cu cheltuielile de repartizat (28.660.000 lei) se determină

Lecţia 3.3. Procedee de separare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe

Cheltuiala variabilă unitară este:

Cheltuielile variabile totale pentru luna iunie, de pildă se determină astfel:

Cheltuielile fixe se pot determina prin diferenţă, astfel:

279.600 - 129.600 = 150.000 lei

- pentru calculul cheltuielilor fixe ale unei perioade de gestiune oarecare :

- cheltuielile fixe din luna mai (de exemplu):

ChF = 274.800 - (2.080 x 60) = 274.800 - 124.800 = 150.000

- cheltuielile de producţie totale aferente producţiei programate pentru luna iulie :

ChIULIE = 150.000 + (2.200 x 60) = 150.000 + 132.000 = 282.000

Lecţia 3.4. Procedee de calcul a costurilor pe unitatea de produs

ct = = 1.500 lei/t cost teoretic

- în cazul hidrogenului ctH = = 1.800 lei/t

- în cazul clorului ctCl = = 2.000 lei/t

C) Procedeul indicilor de echivalenţă. Acest procedeu se utilizează pentru determinarea

ctj = sau ctj = kj x ct/uc,

= = 1,0; = = 0,6; = = 0,8

Transformând producţia din unităţi de măsură fizice în unităţi de măsură convenţionale pe

Denumirea Cantitatea Coeficient de Producţia în unităţi

Costul unei unităţi convenţionale de producţie (ct/uc) va fi egal în acest caz cu :

Denumirea Cant.în unit. Cost / unitate Chelt. totale Cantit. de Cost pe

În mod asemănător se utilizează şi cifrele de echivalenţă complexe sub formă de mărimi

Indicii inversaţi ( ) se folosesc apoi în calculul costurilor ca oricare alţi indici de

E) Procedeul deducerii valorii produselor secundare cunoscut şi sub denumirea de

Se impune cunoaşterea structurii costului produsului principal şi secundar pe articole de

2. Determinarea cheltuielilor producţiei secundare pe articole de calculaţie (ChqS) potrivit relaţiei:

3. Determinarea cheltuielilor producţiei principale pe articole de calculaţie (ChqP):

Scopul unităţii de curs:

Lecţia 4.1. Premisele organizării contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor

Caracterul organizat al elaborării metodei de contabilitate de gestiune şi de calculaţie a