UNIVERSITATEA SPIRU HARET

FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL

MASTERAT: CONTABILITATE, EXPERTIZĂ ŞI AUDIT
DURATA CURSURILOR: 4 SEMESTRE
DISCIPLINĂ: CONTABILITATE MANAGERIALĂ 1
TITULAR DISCIPLINĂ: PROF.UNIV.DR. ELENA IATAN

SINTEZE CURS

LECłIA NR. 1 CADRUL ORGANIZATORIC AL CONTABILITĂłII DE GESTIUNE

1.1 → Ce este de fapt contabilitatea de gestiune?

Institutul Contabililor de Gestiune1 (Institute of Management Accountants-IMA) defineşte

contabilitatea de gestiune astfel: “procesul de identificare, cuantificare, colectare, analiză,
prelucrare, interpretare şi transmitere a informaŃiilor financiare (şi nefinanciare) utilizate de
management pentru realizarea funcŃiilor de planificare, control şi evaluare în cadrul întreprinderii şi
pentru asigurarea utilizării şi evidenŃierii corespunzătoare aresurselor acesteia.”
Contabilitatea de gestiune trebuie să furnizeze informaŃii oportune şi exacte, cuprinzând
bugete(pe tipuri de bugete), costuri standard, controlul bugetar, bază pentru procesul decizional al
întreprinderii. Contabilitatea de gestiune este formată din tehnici şi procedee contabile de colectare
şi raportare a datelor financiare, a celor care vizează producŃia, comericalizarea, pentru a răspunde
nevoilor informaŃionale ale managementului.
Contabilitatea de gestiune are drept scop evidenŃierea, calculul, analiza şi controlul
costurilor, a rezultatelor analitice ale întreprinderii.
Coordonatele costului unitar sunt:
• cheltuielile de producŃie şi de desfacere;
• producŃia care a generat aceste cheltuieli.
Sfera de cercetare a cheltuielilor de producŃie şi de desfacere cuprinde aspecte legate de:
• metodologia de formare a acestor cheltuieli;
• delimitarea cheltuielilor după natura, destinaŃia şi rolul acestora;
• metodele de calculaŃie a costurilor.
Cu privire la cea de-a doua coordonată, producŃia, calculaŃia studiază producŃia ca o
activitate desfăşurată într-un cadru tehnico-organizatoric, dar şi în calitate de rezultat material al
consumurilor productive.
Contabilitatea de gestiune are drept obiective principale:
• calculul analitic al costurilor produselor, lucrărilor, serviciilor;
• calculul rezultatelor analitice, prin comparaŃia dintre costul produselor şi preŃul de vânzare;
• elaborarea de bugete pe tipuri de activităŃi (considerat un obiectiv previzional);
• controlul bugetar, explicarea abaterilor înregistrate.
„Obiectivul fundamental al procesului decizional îl constituie utilizarea eficientă a
resurselor tehnice, financiare şi umane, în vederea încadrării rezultatului scontat, la nivelul
întreprinderii şi al diferitelor subdiviziuni organizatorice ale acesteia, în obiectivele strategice care
asigură menŃinerea sau perfecŃionarea caracteristicilor funcŃionale ale întreprinderii – privită ca
sistem de producŃie complex, dinamic –, în condiŃiile unor costuri competitive”2.

1
Principiile de bază ale contabilităŃii, Belverd E. Needles, Jr. Henry R. Anderson, James C.Caldwell, ediŃia acincea,
Ed.Arc, pag.854
2
O. Niculescu, I. Verboncu, Fundamentarea deciziilor microeconomice, Ed. ŞtiinŃifică şi Enciclopedică, 1986.
1
 Pentru a-şi atinge obiectivele toate întreprinderile au nevoie de date care să stea la baza
planificării şi controlului activităŃii de exploatare. Prin intermediul procedeelor utilizate pentru
controlul costurilor (compararea costurilor efective cu cele previzionate) poate fi determinată
eficienŃa activităŃii de exploatare , precum şi a managementului, întrucât managerii au nevoie, în
vederea fundamentării deciziilor, de rapoarte, analize financiare.

1.2 → Premisele organizării contabilităŃii de gestiune

Organizarea contabilităŃii de gestiune se referă la totalitatea activităŃilor desfăşurate de către

o entitate economică în vederea utilizării optime a resurselor de care dispune, a îmbinării de
metode, procedee, mijloace tehnice şi de forŃă de muncă pentru realizarea obiectivelor sistemului
informaŃional al costurilor.
Contabilitatea de gestiune asigură, pe de o parte, calculaŃia costurilor pe produse, lucrări,
servicii, iar pe de altă parte, măsurarea performanŃelor unei activităŃi prin influenŃa costului.
Determinarea corectă a costului de producŃie implică organizarea colectării şi a calculaŃiei cu privire
la:
• elaborarea bugetelor pe tipuri de bugete;
• înregistrarea cheltuielilor efective pe feluri de activităŃi, pe lucrări, pe centre de profit, pe
faze de fabricaŃie, pe comenzi etc.;
• decontarea producŃiei;
• urmărirea consumurilor normate de materii prime, materiale, de forŃă de muncă etc.;
• controlul bugetar prin intermediul abaterilor.
Organizarea contabilităŃii de gestiune este influenŃată de o serie de factori: organizarea
proceselor economice (aprovizionare, producŃie, desfacere), tehnica şi tehnologia aplicate, tipologia
costurilor etc.
Specificul desfăşurării proceselor economice (la nivel de ramură, subramură, întreprindere,
subdiviziune organizatorică) determină apariŃia unor particularităŃi în modul de organizare a
contabilităŃii de gestiune.
În ansamblu, organizarea contabilităŃii de gestiune şi a calculaŃiei costurilor presupune
respectarea unor etape metodologice:
• Stabilirea organelor care se vor ocupa de executarea lucrărilor contabilităŃii de gestiune şi
a calculaŃiei costurilor:

existenŃa unor organe separate care se ocupă fie de elaborarea antecalculaŃiilor, a
costurilor previzionale, cu rol în fundamentarea deciziilor economice viitoare, fie de
efectuarea postcalculaŃiilor de care se ocupă personalul din compartimentul
financiar-contabil. Din punct de vedere organizatoric, acestea funcŃionează separat
(birouri, servicii, compartimente distincte);

existenŃa unui compartiment funcŃional „costuri, preŃuri, analize”, care va fi
subordonat directorului economic.
• Alegerea metodei de calculaŃie:
La baza stabilirii metodei de calculaŃie stau o serie de factori: producŃia ce se va fabrica,
sezonalitatea acesteia, durata procesului de producŃie, strategia activităŃii, obiectivele conducerii etc.
Alegerea metodei de calculaŃie, utilizarea ei se fac în concordanŃă cu stabilirea locurilor de
cheltuieli, precizarea purtătorilor de costuri, indicarea centrelor de analiză, stabilirea formularisticii
necesare şi circuitul lor, raportarea abaterilor faŃă de bugete;
• Stabilirea perioadei de executare a lucrărilor care se poate realiza sub forma graficelor şi
presupune identificarea celor care primesc informaŃiile, perioada de calculaŃie a costurilor,
metodologia raportării abaterilor;
• Alegerea mijloacelor necesare în vederea executării lucrărilor.

2
 Executarea lucrărilor de calculaŃie a costurilor se poate face manual sau cu ajutorul tehnicii
de calcul.
Clasificarea calculaŃiilor privind costul de producŃie se poate realiza după diferite criterii:
a) după raportul dintre momentul elaborării calculaŃiilor şi perioada în care se derulează
fenomenele şi procesele economice:

antecalculaŃiile, care se elaborează înaintea derulării procesului de producŃie. Ele se
întocmesc la începutul perioadei de gestiune şi pot prezenta defalcări trimestriale sau
lunare. Ele se referă la calculaŃiile previzionale pe produs, pe producŃie, pe centre de
profit, pe locuri de cheltuieli şi cuprind calculaŃiile de proiect (de deviz), calculaŃiile
standard, calculaŃii de buget;

postcalculaŃiile sau calculaŃii efective, care se realizează după derularea fenomenelor
şi a proceselor economice, având la bază date efective. PostcalculaŃiile reprezintă
baza determinării abaterilor de la costurile prestabilite şi au un rol important în
procesul decizional al întreprinderii.
b) după sfera de cuprindere a cheltuielilor în costul produselor, serviciilor, lucrărilor:

calculaŃii totale (complete) care iau în consideraŃie la determinarea costului toate
cheltuielile efectuate pentru realizarea unui produs;

calculaŃiile parŃiale care presupun luarea în consideraŃie numai a unei părŃi din
cheltuieli, în funcŃie de obiectivul urmărit (spre exemplu, luarea în consideraŃie a
cheltuielilor directe, nu şi indirecte etc.).
c) după intervalul de timp la care se referă:

calculaŃii periodice, ce presupun elaborarea lor la intervale egale de timp (calculaŃii
de buget, standard etc.);

calculaŃii neperiodice, elaborate la intervale neegale de timp (cele de deviz, de
proiecte etc.).

1.3 → Principiile organizării contabilităŃii de gestiune

Indiferent de modul cum este organizată o întreprindere şi factorii care influenŃează

modul de organizare, la baza calculaŃiei costurilor stau următoarele principii:
 principiul determinării obiectului calculaŃiei;
 principiul stabilirii metodei de calculaŃie;
 principiul organizării calculaŃiilor contabile în corelaŃie cu celelalte calculaŃii economice
(statistice, previzionale);
 principiul separării indicatorilor economico-financiari ai calculaŃiei costurilor pe tipuri de
activităŃi;
 principiul delimitării în timp a cheltuielilor;
 principiul delimitării în spaŃiu a cheltuielilor;
 principiul delimitării cheltuielilor productive, de cele neproductive;
 principiul delimitării cheltuielilor între producŃia finită şi în curs de execuŃie.
a) Principiul determinării obiectului calculaŃiei presupune separarea cheltuielilor pe fiecare
activitate desfăşurată ca urmare a particularităŃilor determinate de organizarea şi
desfăşurarea proceselor economice. Prin urmare, cheltuielile vor fi separate astfel: în
activitatea de aprovizionare, obiectul calculaŃiei este dat de materii prime, materiale
consumabile etc.; în activitatea de producŃie, obiectul de calculaŃie este dat de un produs,
lucrare, serviciu etc.

3
 Nerespectarea principiului de mai sus conduce la denaturarea costului de producŃie (de
exemplu, repartizarea unor cheltuieli de transport-aprovizionare, care nu sunt legate de
produsul respectiv, ci sunt aferente unor obiective de investiŃii).
b) Principiul stabilirii metodei de calculaŃie.
Alegerea metodei de calculaŃie este strâns legată de particularităŃile organizării producŃiei şi
ale procesului tehnologic, de scopul urmărit prin procesul decizional al întreprinderii,
influenŃând calculul costului produsului fabricat, realizării de lucrări sau servicii. Utilizarea
unei metode de calculaŃie are la bază multipli indicatori economico-financiari ce se
determină în contabilitate.
c) Principiul organizării calculaŃiilor contabile în corelaŃie cu celelalte calculaŃii
economice.
Organizarea calculaŃiilor contabile este strâns legată de calculaŃiile economice (statistice,
previzionale), deoarece se asigură corespondenŃă între datele prognozate şi cele furnizate de
contabilitate şi statistică, asigurându-se indicatorilor un conŃinut unitar. Caracterul unitar al
informaŃiilor, oferite la nivelul fiecărei subdiviziuni organizatorice a economiei naŃionale,
permite asigurarea unui sistem informaŃional economic oferit de calculul, analiza şi
controlul indicatorilor la nivelul întreprinderii.
În conformitate cu principiul de mai sus, organizarea contabilităŃii de gestiune şi obŃinerea
informaŃiilor referitoare la costul de producŃie (consumul material şi de muncă vie) sunt
strâns legate de furnizarea datelor necesare întocmirii indicatorilor previzionaŃi (costurile
prestabilite).
Astfel, la organizarea contabilităŃii de gestiune, trebuie să se Ńină seama de fiecare centru de
cheltuieli (secŃie, faze de fabricaŃie etc.), în vederea previzionării costurilor de producŃie.
În acest proces, se va Ńine seama de aceleaşi criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte, de
acelaşi Nomenclator de produse care au stat la baza previziunilor (antecalculaŃiilor pe
produs).
CondiŃiile de mai sus sunt necesare în vederea utilizării unei metodologii unitare în
determinarea indicatorilor la nivel de previziune, statistică şi în contabilitate.
Se asigură astfel concordanŃa dintre datele efective şi cele antecalculate, iar determinarea
abaterilor influenŃează cât mai real procesul decizional al întreprinderii.
d) Principiul separării indicatorilor economico-financiari ai calculaŃiei costurilor, pe
tipuri de activităŃi.
Separarea cu exactitate a informaŃiilor oferite de contabilitate, pe tipuri de activităŃi
(exploatare, financiare, extraordinare) din cadrul unei unităŃi patrimoniale, are drept scop
determinarea cu exactitate a indicatorilor economico-financiari, a cheltuielilor, veniturilor,
rezultatelor, pe acele activităŃi, în vederea determinării eficienŃei fiecărei activităŃi în parte.
Astfel, costul de producŃie trebuie să cuprindă numai cheltuieli aferente activităŃii de
exploatare, pe tipuri de cheltuieli şi nu alte cheltuieli cum sunt cele financiare, extraordinare,
impozit/profit, care trebuie să se suporte din rezultatele financiare ale unităŃii patrimoniale
(chiar şi o parte a cheltuielilor de exploatare, cum sunt alte cheltuieli de exploatare: majorări,
penalităŃi, cheltuieli cu privire la activele cedate etc.).

e) Principiul delimitării în timp a cheltuielilor.

În baza principiului de mai sus, cheltuielile de producŃie se includ în costuri când are loc
fabricarea produselor respective (în perioada de gestiune).
În contabilitatea de gestiune, există cheltuieli care se efectuează în perioada curentă, dar
privesc producŃia viitoare (ele se înregistrează în contul 471 şi reprezintă cheltuieli
4
 înregistrate în avans sau anticipate, neinfluenŃând rezultatul financiar). Există, în schimb,
cheltuieli ce se vor înregistra efectiv în perioadele viitoare de gestiune, dar care privesc
perioada curentă (provizioanele care se înregistrează în conturi de cheltuieli pe feluri de
provizioane, al căror regim de deductibilitate este stabilit prin reglementări legale). Acestea
din urmă influenŃează rezultatul financiar. În vederea determinării cât mai exacte a costului
produsului fabricat şi a rezultatelor obŃinute, este necesară includerea cheltuielilor în costul
de producŃie aferent perioadei de gestiune (lună, trimestru, an etc.).
f) Principiul delimitării în spaŃiu a cheltuielilor.
În baza acestui principiu, cheltuielile aferente desfăşurării proceselor economice se defalcă
în: cheltuieli de aprovizionare, producŃie, desfacere şi administraŃie.
În cazul cheltuielilor de producŃie, delimitarea în spaŃiu presupune localizarea acestora la
nivel de secŃii de bază, auxiliare etc.
În acest mod se realizează determinarea unui cost unitar de producŃie al unui produs,
care să includă numai cheltuielile aferente acestuia.
g) Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele neproductive.
Acest principiu are la bază delimitarea cheltuielilor productive de cele neproductive (care nu
aduc produsului o valoare suplimentară).
Din categoria cheltuielilor neproductive, putem aminti: pierderile determinate de
întreruperile procesului de producŃie, pierderi ale deteriorării materiilor prime, materialelor,
pierderi rezultate din casarea mijloacelor circulante etc.
Ele sunt legate de modul de organizare, de gestionarea patrimoniului şi trebuie să se Ńină
seama de acestea determinându-se influenŃa lor în costul efectiv al produsului, în vederea
eliminării cauzelor care le-au determinat.
h) Principiul delimitării cheltuielilor între producŃia finită şi cea în curs de execuŃie.
ProducŃia neterminată reprezintă producŃia care se află în diferite stadii de fabricaŃie. Ea se
determină pe baza inventarierii periodice (lunare) din punct de vedere contabil, după care se
stabileşte valoric.
Separarea cheltuielilor pe producŃia neterminată prezintă importanŃă deoarece, în cazul
subevaluării acesteia, se înregistrează o creştere a costului produsului finit, cu implicaŃii
asupra rezultatului întreprinderii aferent perioadei de gestiune (descreştere).
În cazul procedurii de supraevaluare a producŃiei neterminate, se înregistrează o micşorare a
costului şi o creştere a rezultatului (nejustificată).

1.4 → Forme de organizare ale calculaŃiei costurilor

Potrivit prevederilor Legii nr. 82/1991, Legea contabilităŃii, calculaŃia costurilor se poate
realiza după metoda globală, pe faze de fabricaŃie, pe comenzi, standard-cost, metoda costurilor
parŃiale, precum şi alte metode de calculaŃie adaptate specificului de activitate de către fiecare
unitate patrimonială. Forma de organizare a calculaŃiei costurilor este strâns legată de procesul
tehnologic. Există astfel:
• CalculaŃia pe tipuri de costuri, care presupune colectarea cheltuielilor, fie pe elemente
primare de cheltuieli, fie pe articole de calculaŃie, scopul urmărit fiind repartizarea asupra
purtătorilor de costuri atât a costurilor directe, cât şi a celor indirecte;
• CalculaŃia pe zone de cheltuieli.

5
 Zonele de cheltuieli reprezintă „locurile de cheltuieli”, adică subdiviziunile organizatorice
tehnico-productive care generează înregistrarea cheltuielilor. Ele sunt de fapt locuri de
producŃie, spaŃiile productive unde se desfăşoară procesul tehnologic.
Aceste locuri de muncă mai sunt denumite şi „centre de profit” sau „centre de
responsabilitate”.
Principalele subdiviziuni organizatorice ale structurii tehnico-productive care pot fi
considerate centre de cheltuieli, pe diferitele ramuri ale economiei sunt:

în industrie: uzine, fabrici (secŃii, ateliere de producŃie);

în agricultură: ferme vegetale (pe culturi), ferme zootehnice (pe specii de animale),
secŃii de mecanizare, chimizare etc. ;

în transporturi: gări, autogări, aerogări etc.;

în comerŃ: magazine, depozite, restaurante;

prestări de servicii: centrale telefonice, baze de odihnă şi tratament etc.;

construcŃii-montaj: antreprize, şantiere etc.
• CalculaŃia pe purtători de costuri.
Purtătorii de costuri sunt cei în funcŃie de care se stabilesc antecalculaŃiile şi postcalculaŃiile
şi pot fi:

individuali, pe unitatea de produs, lucrare, serviciu;

globali, care se referă la întreaga producŃie şi se utilizează la compararea nivelului
cheltuielilor pe elemente primare din contabilitatea financiară, cu cel pe articole de
calculaŃie stabilit prin contabilitatea de gestiun

LECłIA NR.2,3 PROCESUL DE PRODUCłIE ŞI ACTIVITATEA DE RAPORTARE

( CHELTUIELI PE PRODUS, CHELTUIELI ALE PERIOADEI)

SituaŃiile financiare ale unităŃilor de producŃie nu se deosebesc de cele ale unităŃilor comerciale.
Titlurile conturilor care se regăsesc în bilanŃurile contabile ale producătorilor sunt similare cu cele
întâlnite în cazul societăŃilor comerciale.
DiferenŃa care apare în bilanŃurile celor două tipuri de societăŃi este dată de utilizarea conturilor
de stocuri de către societăŃile productive ( contul 331 „ produse în curs de execuŃie”, contul 345 „
produse finite”, contul 361 „ animale şi păsări”, etc ) comparativ cu un singur cont în cazul
societăŃilor comerciale.
Din punct de vedere al conturilor de rezultate, diferenŃa este dată de utilizarea conturilor care
exprimă costul bunurilor folosite în cazul celor productive şi a contului care exprimă cumpărările în
cazul celor comerciale.
Determinarea costului bunurilor fabricate reprezintă principala problemă legată de
întocmirea contului de rezultate în cazul societăŃilor productive. Apare necesitatea întocmirii
„ situaŃiei costului bunurilor fabricate”. Aceasta presupune clasificarea cheltuielilor în două
categorii: cheltuieli ale produsului şi cheltuieli ale perioadei.
In scopul determinării costurilor unitare astfel încât bunurile, lucrările, serviciile să poată fi
evaluate şi recunoscute în contabilitatea financiară, iar preŃurile de vânzare să poată fi stabilite şi
verificate, precum şi pentru analiza costurilor şi a eficienŃei activităŃii în contabilitatea de gestiune
conturile se clasifică în:
▫ costuri de achiziŃie
▫ costuri de producŃie
▫ costuri de prelucrare

6
▫ cheltuieli ale perioadei3
Potrivit normelor contabile care reglementează organizarea şi conducerea contabilităŃii de
gestiune 4: „costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziŃiei, producŃiei,
prelucrării precum şi alte costuri suportate pentru a aduce bunurile, lucrarile, serviciile în
forma şi în locul în care se găsesc în prezent” .
Costul de achiziŃie al bunurilor este format din preŃul de cumpărare, taxele de import, alte taxe
(cu excepŃia celor care pot fi recuperate de la organele fiscale), cheltuielile de transport, manipulare
şi alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziŃiei bunurilor respective. Nu se includ în costul de
achiziŃie reducerile comerciale precum şi alte elemente similare.
Costul de producŃie sau de prelucrare al stocurilor, precum şi costul de producŃie al
imobilizărilor cuprind cheltuielile directe aferente producŃiei şi anume: materialele directe, energia
consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producŃie, precum şi
cota cheltuielilor indirecte de producŃie alocată în mod raŃional ca fiind legată de fabricaŃia
acestora.5
In cazul prestărilor de servicii, costul stocurilor cuprinde manopera şi alte cheltuieli legate de
personalul direct angajat în furnizarea serviciilor (inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea,
dar şi regiile corespunzătoare). Dacă la costul de producŃie se adaugă şi cheltuielile generale de
administraŃie şi cheltuielile de desfacere repartizate se va obŃine costul complet.
Clasificarea cheltuielilor în cele două categorii ( cheltuieli pe produs şi cheltuieli ale
perioadei) se realizează pentru:â
● determinarea costurilor de producŃie unitare pentru ca stocurile să poată fi evaluate, preŃurile de
vânzare stabilite şi verificate;
● în vederea reflectării costului de producŃie în contul de rezultate;
● analiza costurilor în vederea efectuării controalelor.
Cheltuielile pe produs sunt reprezentate de elementele costului de producŃie: materii prime
directe, manoperă directă şi cheltuieli generale. Inainte de a deveni componente ale costului
bunurilor vândute, cheltuielile de produs trec prin faze de materii prime, produse în curs de
fabricaŃie şi produse finite. Cheltuielile pe produs se prezintă sub forma soldurilor conturilor de
stocuri şi reprezintă active ale societăŃii, contribuind la desfăşurarea operaŃiunilor viitoare. Ele sunt
reflectate în „ situaŃia costului bunurilor fabricate”.
Cheltuielile de produs şi cheltuielile perioadei sunt reflectate în contul de rezultate.
Cheltuielile perioadei nu pot fi inventariate şi se referă la servicii consumate în cursul
exerciŃiului curent, fiind reprezentate de consumurile de bunuri şi servicii aferente perioadei
curente, care nu se pot identifica pe obiecte de calculaŃie deoarece nu participă efectiv la obŃinerea
stocurilor, fiind necesare la realizarea activităŃii în ansamblul ei.
Potrivit OMFP NR. 1826/2003 „In costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor nu trebuie
incluse următoarele elemente care se recunosc drept cheltuieli ale perioadei în care au
survenit:
a) pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producŃie înregistrate peste limitele
normale admise;
b) cheltuielile de depozitare (cu excepŃia cazurilor când astfel de costuri sunt necesare în
procesul de producŃie anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaŃie);
c) regiile generale de administraŃie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi la locul
în care se găsesc în prezent;
d) costurile de desfacere;
e) regia fixă nealocată costului;

3
OMFP 1826/2003 – Precizări privind unele măsuri referitoare la organizarea șI conducerea contabilităŃii de gestiune
4
OMFP 1826/2003 – Precizări privind unele măsuri referitoare la organizarea șI conducerea contabilităŃii de gestiune
5
OMFP 1752/2005 – pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene – art. 127 (2)

7
 Cheltuielile perioadei nu se utilizează pentru determinarea costului unitar al produsului sau
pentru stabilirea soldurilor finale ale conturilor de stocuri.

In continuare prezentăm modalitatea de determinare a costurilor de producŃie pentru produsele

obŃinute în luna decembrie 2007 şi înregistrate în contabilitate potrivit etapelor metodologice ale
calculaŃiei costurilor.

A. Inregistrarea cheltuielilor în cursul perioadei în contabilitatea financiară şi colectarea

acestora în contabilitatea de gestiune în vederea determinării costurilor de producŃie.
Structura cheltuielilor de exploatare înregistrate în perioada de referinŃă aleasă pentru calculul
costurilor este redată în tabelul nr. 2.1

Cont Chelt. Chelt. Chelt. Chelt. de Chelt. Lipsuri în Total Chelt. Chelt. Total chelt.
directe indirecte auxiliare desfacere nepro- gestiune aferente generale în cls.6
de de ductive Chelt. altor de
producŃie productie activitati administ.
0 1 2 3 4 5 6 7 = 8 9 10 = 7+8+9
1+...+6
601 240.550 11.200 32.700 284.450 284.450
602 49.803 14.942 3.984 4.030 4.010 4.985 81.754 41.260 123.014
603 1.027 3.050 3.000 480 7.557 2.170 2.100 11.827
604 1.780 2.260 1.060 5.100 30.682 4.760 40.542
605 5.300 7.400 350 550 13.600 7.100 1.510 22.210
607 0 3.380.200 3.380.200
611 12.200 12.200 26.560 38.760
612 0 36.420 36.420
613 0 9.700 9.700
614 0 790 790
622 0 31.280 163 31.443
623 21.040 21.400 26.930 1.340 49.310
624 0 1.020 1.020
625 0 2.320 2.320
626 0 9.210 9.210
627 0 3.600 3.600
628 0 268.750 2.800 271.550
635 0 33.218 33.218
641 45.298 9.640 3.525 6.346 64.809 79.600 8.276 152.685
645 13. 589 2.892 1.057 1.904 19.442 23.880 2.483 45.805
654 0 16.160 16.160
658 0 55.670 55.670
681 32. 250 9.870 675 42.795 10.600 53.395
total 355.567 84.154 24.046 36.085 15.210 37.685 552.747 4.047.982 72.570 4.673.299

Tabloul de conversie privind reflectarea cheltuielilor din contabilitatea financiara în contabilitatea

de gestiune (tab. nr. 2.2)

Cheltuieli Inregistrări în contab. financiară Inregistrari în contab. de gestiune

1.Chelt. materii prime 601/1 = 301 240.550 921/1 = 901 240.550
(ch. directe, productive) ch. mat. prime/ mat. prime ch. activ.bază/ decont. int.
ch. productive costul prod. priv. produc.
2.Chelt. materii prime 601/5 = 301 11.200 921/2 = 901 11.200
(ch. neproductibile, depăşiri ch. mat. prime/ mat. prime ch. activ.bază/ decont. int.
peste limitele normale) ch.neproductive ch. neprod. priv. produc.
3.Chelt. materii prime 601/6 = 301 32.700 921/3 = 901 32.700

8
(lipsuri constatate la inventar) ch. mat. prime/ mat. prime ch. activ.bază/ decont. int.
lipsuri lipsuri priv. produc.
4.Chelt.materiale consumabile 602/1 = 302 49.803 921/1 = 901 49.803
(ch. directe, productive) ch. mat. consum/ mat. consum. ch. activ.bază/ decont. int.
ch. directe costul prod. priv. produc.
5.Chelt. materiale consumabile 602/2 = 302 14.942 923 = 901 14.942
(ch. indirecte în secŃiile de bază) ch.mat.consum/ mat.consum. ch. indirecte decont. int.
ch. indirecte de productie priv. produc
6.Chelt. materiale consumabile 602/3 = 302 3.984 922 = 901 3.984
în secŃii auxiliare ch.mat.consum/ mat.consum. ch. activit. decont.int.
sec. auxiliare auxiliare priv.produc.
7.Chelt. materiale consumabile 602/4 = 302 4.030 925 = 901 4.030
(aferente secŃiilor de desfacere) ch.mat.consum/ mat.consum. ch. de desfac. decont.int.
sec. desfacere priv.produc.
8.Chelt. materiale consumabile 602/5 = 302 4.010 921/2 = 901 4.010
(chelt. neproductive) ch. mat.consum/ mat.consum. ch. activ.bază/ decont. int.
ch.neproductive ch.neprod. priv. produc.
9.Chelt. materiale consumabile 602/6 = 302 4.985 921/3 = 901 4.985
(lipsuri la inventar) ch. mat.consum/ mat.consum. ch. activ.bază/ decont. int.
lipsuri lipsuri priv. produc.
10.Chelt. materiale de natura ob. 603/1 = 303 1.027 921/1 = 901 1.027
inventar (chelt. directe productive) ch.mat.ob.inventar/ ob.inventar ch. activ.bază/ decont. int.
ch. productive costul prod. priv. produc.
11.Chelt. materiale de natura ob. 603/2 = 303 3.050 923 = 901 3.050
inventar ( aferente secŃiilor) ch.mat.ob.inventar/ ob.inventar ch. indirecte decont. int.
aferente secŃiilor de productie priv. produc
12. Chelt. materiale de natură 0I ( în 603/3 = 303 3.000 922 = 901 3.000
secŃiile auxiliare) ch.mat.ob.inventar/ ob.inventar ch. activit. decont.int.
sec. auxiliare auxiliare priv.produc.
13.Chelt. materiale de natura ob. 603/4 = 303 480 925 = 901 480
inventar (aferente secŃiilor de ch.mat.ob.inventar/ ob.inventar ch. de desfac. decont.int.
desfacere) sec. desfacere priv.produc.
14.Chelt. materiale nestocate 604/2 = 401 1.780 923 = 901 1.780
(aferente secŃiilor de bază) ch.mat.nestocabile/ furnizori ch. indirecte decont. int.
sec. bază de productie priv. produc

15.Chelt. materiale nestocate 604/3 = 401 2.260 922 = 901 2.260

(în secŃii auxiliare) ch.mat.nestocabile/ furnizori ch. activit. decont.int.
sec. auxiliare auxiliare priv.produc.
16.Chelt. materiale nestocate 604/4 = 401 1.060 925 = 901 1.060
(aferente secŃiilor de desfacere) ch.mat.nestocabile/ furnizori ch. de desfac. decont.int.
sec. desfacere priv.produc.
17.Chelt. privind energia şi apa 605/1 = 401 5.300 921/2 = 901 5.300
(chelt. directe) ch.energie,apa/ furnizori ch. activ.bază/ decont. int.
ch. directe ch.neprod. priv. produc.
18.Chelt. privind energia şi apa 605/2 = 401 7.400 923 = 901 7.400
(aferente secŃiei de bază- chelt. ch.energie,apa/ furnizori ch. indirecte decont. int.
indirecte) ch. indirecte de productie priv. produc
19.Chelt. privind energia şi apa 605/3 = 401 350 922 = 901 350
(aferente secŃiilor auxiliare) ch.energie,apa/ furnizori ch. activit. decont.int.
sec. auxiliare auxiliare priv.produc.
20.Chelt. privind energia şi apa 605/4 = 401 550 925 = 901 550
(în secŃiile de desfacere) ch.energie,apa/ furnizori ch. de desfac. decont.int.
sec. desfacere priv.produc.
21.Chelt. cu întreŃinerea şi reparaŃiile 611/2 = 401 12.200 923 = 901 12.200
(în secŃia de bază – chelt.indirecte) ch. intretinerea/ furnizori ch. indirecte decont. int.
ch. indirecte de productie priv. produc
22. Chelt. de protocol 623/4 = 401 21.040 925 = 901 21.040
(secŃia desfacere) ch. protocol/ furnizori ch. de desfac. decont.int.
sec. desfacere priv.produc.
23. Chelt. cu salariile 641/1 = 421 45.298 921/1 = 901 45.298

9
(cheltuieli directe) ch. salariile/ personal ch. activ.bază/ decont. int.
ch.directe remun. datorate costul prod. priv. produc.
24.Chelt. cu salariile personalului 641/2 = 421 9.640 923 = 901 9.640
( cheltuieli indirecte) ch. salariile/ personal ch. indirecte decont. int.
ch.indirecte remun. datorate de productie priv. produc
25. Chelt. cu salariile personalului 641/3 = 421 3.525 922 = 901 3.525
(secŃia auxiliară) ch. salariile/ personal ch. activit. decont.int.
ch. auxiliare remun. datorate auxiliare priv.produc.
26. Chelt. cu salariile personalului 641/4 = 421 6.346 925 = 901 6.346
(secŃia desfacere) ch. salariile/ personal ch. de desfac. decont.int.
sec. desfacere remun. datorate priv.produc.
27.Chelt. privind asig. sociale 645/1 = 431 13.589 921/1 = 901 13.589
(chelt. directe) ch. asig.soc/ asig.sociale ch. activ.bază/ decont. int.
ch.directe costul prod. priv. produc.
28. Chelt. privind asig. sociale 645/2 = 431 2.892 923 = 901 2.892
(chelt.indirecte) ch. asig.soc/ asig.sociale ch. indirecte decont. int.
ch.indirecte de productie priv. produc
29. Chelt. privind asig. sociale 645/3 = 431 1.057 922 = 901 1.057
(chelt. secŃii auxiliare) ch. asig.soc/ asig.sociale ch. activit. decont.int.
sec.auxiliare auxiliare priv.produc.
30. Chelt. privind asig. Sociale 645/4 = 431 1.904 925 = 901 1.904
(chelt. secŃii desfacere) ch. asig.soc/ asig.sociale ch. de desfac. decont.int.
sec.desfacere priv.produc.
31.Chelt. de exploat. privind 6811/2 = 281 32.250 923 = 901 32.250
amortizarea (secŃia de bază) ch.cu amortizarea/ amortiz. imob. ch. indirecte decont. int.
sec. baza corporale de productie priv. produc
32. Chelt. de exploat. privind 6811/3 = 281 9.870 922 = 901 9.870
amortizarea (secŃia auxiliară) ch.cu amortizarea/ amortiz. imob. ch. activit. decont.int.
sec. auxiliare corporale auxiliare priv.produc.
33. Chelt. de exploat. privind 6811/4 = 281 675 925 = 901 675
amortizarea (secŃia desfacere) ch.cu amortizarea/ amortiz. imob. ch. de desfac. decont.int.
sec. desfacere corporale priv.produc.
34. Inregistrarea chelt. gen. de Debitul conturilor din clasa 6 în 924 = 901 21.770
administraŃie aferente activ. de corespondenŃă cu diverse conturi ch. gen. de decont.int.
producŃie a bunurilor) 21.770 administratie priv. produc.

B. Reflectarea producŃiei obŃinute la cost prestabilit

Costul prestabilit se determină pe baza nivelurilor normale ale materiilor prime, materialelor
consumabile, manoperei, cheltuielilor indirecte de producŃie. DiferenŃele de preŃ se evidenŃiază
distinct, fiind recunoscute în costul activului.
Presupunem realizarea unui singur produs „A” (18700 buc *15,80 lei/buc = 295.460 lei).
Reflectarea în contabilitate se va face astfel:
Contabilitate financiară 345 = 711 295.460 lei
Contabilitate de gestiune 931 = 902/1 295.460 lei
Costul standard este de 15,80 lei/buc (1580 lei/100 buc) şi determinat în baza unei fişe antecalcul:

FIŞA ANTECALCUL pentru 100 produse „A” – la cost de producŃie

Nr.crt. Articole de calculaŃie u.m. Cantitate PreŃ/u.m Cost total

Cheltuieli directe de producŃie
Materii prime şi materiale consumabile
1. Materia primă 1 Kg 28 18 504
2. Materia primă 2 Kg 18 11 198
3. Materia primă 3 kg 20 17,8 356
10
a) Materii prime şi materiale directe 1058
Manoperă directa
1. Salarii directe 182
2. Asigurări sociale 55
b) Total manoperă directă 237
c) Alte cheltuieli directe 190
I CHELTUIELI DIRECTE TOTAL (a+b+c) 1485
II CHELTUIELI INDIRECTE DE PRODUCłIE 95
COST PRODUS (I + II) 1580

C. Determinarea costurilor şi repartizarea producŃiei auxiliare

Potrivit datelo din tabelul nr. 2.1 cheltuielile înregistrate în secŃiile auxiliaresunt de 24.046 lei
(directe 9137 lei +indirecte 14.909 lei). Cheltuielile indirecte de producŃie sunt formate din:
→ regie variabilă de producŃie 4.472 lei
→ regie fixă de producŃie 10.437 lei
La repartizarea cheltuielilor fixe se va Ńine seama de capacitatea normală de producŃie.
Capacitatea normală de producŃie reprezintă producŃia estimată a fi obŃinută, în medie, pe anumite
perioade, în condiŃii normale avându-se în vedere şi pierderea de capacitate determinată de
întreinerea planificată a echipamentelor.
In contul de profit şi pierdere cheltuielile fixe sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care
au apărut.
In cazul prezentat nivelul normal al capacităŃii de producŃie al secŃiei auxiliare este de 110 ore
activitate, nivelul real a fost de 55 ore de activitate.

Regia fixă este recunoscută drept cheltuială a perioadei şi se determină:

 nivelrealalactivitatii 
chfixe1 − 
 nivelormalalactivitatii 

 55ore 
104371 −  = 5218lei
 110ore 

In costul producŃiei auxiliare se vor include 5219 lei cheltuieli fixe ( 10.437 – 5218).

Cheltuielile secŃiei auxiliare care se repartizează asupra costului producŃiei de bază realizate în
cursul perioadei va fi de ( 9.137 lei ch. directe de producŃie + 4.472 lei regia variabilă de producŃie
+ 5219 lei regia fixă inclusă în costul producŃiei = 18.828 lei chelt. secŃiei auxiliare ce se
repartizează asupra costului producŃiei din activitatea de bază.
Cheltuielile colectate în debitul contului 922 „Cheltuielile activităŃii auxiliare” în sumă de 24.046
lei vor fi repartizate astfel:

SpecificaŃie Contabilitatea financiară Contabilitate de gestiune

1.In cazul cheltuielilor incluse în Nu se efectuează nicio înregistrare 923 = 922 18.828 lei
costul producŃiei auxiliare şi
repartizate asupra activităŃii de bază
2.In cazul cheltuielilor aferente Nu se efectuează nicio înregistrare 902/2 = 922 5218 lei
activităŃii auxiliare care se recunosc
drept cheltuieli ale perioadei (24.046
lei – 18.828 lei = 5218 lei)

In urma efectuării acestei operaŃiuni contul 922 „Cheltuielile activităŃii auxiliare” se soldează.

11
D. Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra costului produselor fabricate în cadrul
activităŃii de bază

Se va Ńine seama de capacitatea normală de producŃie.

Reluând exemplul anterior, precizăm:
 Nivelul normal al capacităŃii de producŃie este de 26180 bucăŃi produs A;
 Nivelul real înregistrat este de 18700 buc.;
 Cheltuielile indirecte de producŃie înregistrate sunt de 99063 lei din care:
 Regia fixă de producŃie : 54485 lei;
 Regia variabilă de producŃie: 44578 lei.
Cheltuielile fixe recunoscute drept cheltuieli ale perioadei sunt de 15 566 lei.
 18700 
54485 lei 1 −  = 15 566 lei
 26180 
În costul de producŃie vor fi incluse cheltuielile fixe în valoare de 38919 lei.
54485- 15566 = 38919 lei
Cheltuielile indirecte care se repartizează asupra costului produselor obŃinute în cursul
perioadei sunt determinate astfel:
44578 + 38919 = 83497 lei
Ch.variabile de prod. + ch.fixe de prod.= ch.ind.ce se va repartiza asupra costului produselor
Înregistrarea în contabilitatea de gestiune va fi:
921.1 = 923 83497 lei
Pentru regia fixă recunoscută drept cheltuială a perioadei, înregistrarea va fi:
902.2 = 923 15566 lei
În urma efectuării înregistrărilor de mai susm în debitul contului 921.1 va fi reflectat costul
efectiv al producŃiei finite, iar contul 923 va prezenta sold zero.

E. Determinarea producŃiei în curs de execuŃie şi reflectarea în contabilitatea de gestiune

Unul dintre principiile prevăzute în Precizările privind unele măsuri referitoare la

organizarea şi conducerea contabilităŃii de gestiune, aprobate prin OMFP nr. 1826/2003 îl
reprezintă delimitarea cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv.
ProducŃia în curs de execuŃie se determină la finele producŃiei prin inventariere, prin metode
tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaŃiilor tehnologice şi
evaluarea acesteia la costuri de producŃie (pct.132 din OMFP 1752/2005 republicat, Reglementări
contabile conform cu Directivele Europene).
La efectuarea inventarierii producŃiei în curs de execuŃie vor fi respectate şi prevederile din
Normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi pasiv, aprobate prin
OMFP 1753/2004.
Pentru exemplul prezentat, valoarea producŃiei nete este de 2690 lei.
Reflectarea în cotnabilitatea de gestiune este:
CF 931 = 711 2690
CG 93 3= 921.1 2690
Astfel, la finele perioadei, contul 921.1 va reflecta costul efectiv al producŃiei finite obŃinute
în cursul perioadei de gestiune.

F. Determinarea costului de producŃie efectiv

Structura costului de producŃie pe exemplul prezentat este:

12
Cost de producŃie:
 Cheltuieli directe:
 Materii prime;
 Materiale consumabile;
 Cheltuieli cu apa;
 Cheltuieli cu manopera directă (renumeraŃii datorate, contribuŃii aferente);
 Cheltuieli indirecte alocate raŃional ca fiind legate de fabricaŃie acestora.
Nu au fost incluse în costul de producŃie cheltuielile neproductive (consum de materii prime,
materiale înregistrate peste limite normal admise), lipsurile de gestiune.
De asemenea, în costul bunurilor, cheltuielile indirecte de producŃie au fost incluse în
funcŃie de capacitatea normală de producŃie.
Cheltuielile fixe nealocate sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere în perioadele când
au apărut, afectând costurile perioadei.
Determinarea costului efectiv este prezentată în cele ce urmează:
Nr.crt. Denumire indicator Valoarea lei
1 Cheltuieli de producŃie TOTAL (ct.921.1) 439064
2 Cost efectiv al producŃiei net (pct.E) 2690
3 Cost efectiv al producŃiei finite (rd.1-2) 436374
4 ProducŃie obŃinută (Q- produs A) 26180
5 Cost efectiv unitar (rd.3/rd.4 lei/buc) 16,67
În notele explicative ale situaŃiilor financiare anuale, la finele exerciŃiului financiar,
respectiv în nota 6- Principii, politici şi metode contabile.

G. Reflectarea în contabilitate a costului de producŃie efectiv, înregistrarea diferenŃelor de

preŃ şi decontarea costului de producŃie efectiv al produselor finite obŃinute

Natura operaŃiilor economico- CF CG

financiare
Înregistrarea costului de producŃie - 902.1 / costul producŃiei = 921.1 436374
efectiv al producŃiei finite (pct.F)
Determinarea diferenŃelor dintre - DiferenŃele se determină în baza soldului contului 902.1 /
costul standard şi costul efectiv costul producŃiei
D CT.902.1 C
Cost efectiv Cost standard
436374 295460

SFD 140914
(diferenŃă nefavorabilă)
Înregistrarea diferenŃelor dintre 348= 711 140914 903 = 902.1 140914
cost standard şi cel efectiv al
producŃiei finite obŃinute
Următoarele înregistrări vor fi:
• Soldarea contului 903 prin înregistrarea diferenŃelor de preŃ în contul 931
931 = 903 140914 lei
• Înregistrarea decontării costului de producŃie efectiv
901 = 931 436374 lei

H. Reflectarea în costurile perioadei a cheltuielilor neîncorporabile

Cheltuielile neîncorporabile reprezintă acele cheltuieli care contribuie la realizarea de
beneficii economice viitoare şi sunt cuprinse în sotul bunurilor în momentul în care se efectuează.
Ele vor fi înregistrate în categoria cheltueililor atunci când bunurile vor fi scoase din gestiune sau în
perioadele de utilizare a acestora (de exemplu prin înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea, în
cazul cheltuielilor de activ imobilizat), deci când acestea contribuie la obŃinerea de venituri. În acest
fel se realizează conectarea cheltuielilor la venituri, în conformitate cu principiul independenŃei
exerciŃiului.
13
 Cheltuielile neîncorporabile reprezintă cheltuielile care nu au ca rezultat obŃinerea de beneficii
economice viitoare (nu poate fi realizată o legătură între aceste cheltuieli şi venituri), deci nu pot fi
incluse în costul de producŃie al bunurilor.
Potrivit principiului prudenŃei, se va avea în vedere că nu este permisă supraevaluarea
elementelor de activ şi a veniturilor, precum şi subevaluarea datoriilor şi a cheltuielilor.
Dacă cheltuielile neîncorporabile ar fi incluse în cost va avea loc o supraevaluare a elementelor
de stocuri sau imobilizări şi o subevaluare a elementelor de cheltuieli reflectate în contul de profit şi
pierdere.
Dacă facem referire la principiul independenŃei exerciŃiului, acesta presupune existenŃa unei
legături între veniturile reflectate în situaŃiile financiare şi cheltuielile aferente acestora . La
reflectarea unor sume în activul bilanŃului se va avea în vedere respectarea definiŃiei activelor din
OMFP 1752/2005 republicat (pct.21, al.2, lit.a), respectiv: un activ reprezintă o resursă controlată
de către entitate, ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii
economice viitoare pentru entitate şi al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil.
Plecând de la datele prezentate şi în baza informaŃiilor oferite de conturile 921.2, 921.3, 924,
925, înregistrarea cheltuielilor neîncorporabile se va face astfel:

Natura operaŃiilor economico-financiare CF CG

Înregistrarea cheltuielilor neproductive în costurile - 902.2/ cost de producŃie = 921.2 15210
perioadei
Înregistrarea lipsurilor în costurile perioadei - 902.2/ cost de producŃie = 921.3 37685
Înregistrarea cheltuielilor generale de administraŃie şi - 902.2 = % 108655
a cheltuielilor de desfacere în costurile perioadei 924 72570
925 36085

Din cheltuielile neîncorporabile face parte şi costul subactivităŃii.

Reflectarea cheltuielilor perioadei în debitul contului 901 şi includerea contului 902.2
CF -
CG 901 = 902.2/ costurile perioadei 182334

Pentru producŃie de remarcat este că la începutul perioadei de gestiune următoare se peia soldul
contului de producŃie în curs de execuŃie în cheltuielile perioadei respective prin înregistrarea:
933 = 901 şi 921.1 = 933
sau
921.1 = 933
Determinarea corectă a valorii producŃei în curs de execuŃie la sfârşitul perioadei de gestiune
prezintă importanŃă legată deosebită de subevaluarea sau supraevaluarea costului producŃiei finite.

LECłIA 4 METODA COSTURILOR VARIABILE

4.1 Caracteristicile generale ale metodei de calculaŃie a costurilor bazate pe costul

parŃial

ApariŃia unei metode de calculaŃie care să asigure determinarea rapidă a costului de

producŃie, precum şi stabilirea unor indicatori cu spectru larg al informaŃiei, necesare fundamentării
deciziilor eficienŃei unei întreprinderi a condus către metoda Direct-Costing.
Metoda Direct-Costing a apărut în SUA pentru prima dată, în anul 1934 (aplicată de
Jonathan Harris şi G. Charter Harrison). Ulterior, această metodă a fost aplicată şi de Ńările europene
(Anglia, FranŃa, Germania etc.).
Metoda Direct-Costing presupune imputarea asupra produselor numai a costurilor variabile
(directe sau indirecte). Aceasta înseamnă separarea cheltuielilor de producŃie, de desfacere, în
14
cheltuieli variabile şi fixe, cheltuielile fixe fiind trecute asupra rezultatului financiar brut al
întreprinderii.
Prin urmare, metoda foloseşte, în calculaŃia costului pe produs, costurile variabile directe şi
indirecte. Astfel se va realiza identificarea costurilor pe sectoare de cheltuieli, pe centre de
responsabilitate. Costurile variabile directe (legate de activitatea de producŃie) vor fi colectate pe
sectoare de activitate, iar costurile variabile indirecte vor fi imputate.
Cheltuielile fixe se vor programa la nivel global şi nu vor fi incluse în costul fiecărui produs.
Stocurile de producŃie realizate, inclusiv producŃia neterminată, nu vor fi afectate de costurile fixe,
ci evaluate la nivelul cheltuielilor variabile.
Determinarea costului unitar se realizează prin raportarea cheltuielilor variabile la cantitatea
de producŃie rezultată, după relaŃia:
Chv
Cu = ,
Q
unde:
Chv – cheltuieli variabile;
Q – valoarea producŃiei.
Utilizarea metodei Direct-Costing nu înseamnă în primul rând determinarea costului pe
fiecare produs în parte, ci determinarea rentabilităŃii globale sau pe activităŃi.
Pe produs se va determina contribuŃia brută la profit sau marja cheltuielilor variabile.
Costurile variabile ajută la evidenŃierea rezultatelor intermediare prin calculul costurilor
parŃiale şi a marjelor. Marja, în general, reprezintă diferenŃa dintre preŃul de vânzare şi costul
parŃial.
În funcŃie de costul de achiziŃie, costul variabil, costul direct, se determină marja pe costul
de achiziŃie, marja pe costul variabil şi marja pe costul direct.
Marja pe costuri variabile (Mf/cv) se determină ca diferenŃă între cifra de afaceri şi costurile
variabile aferente producŃiei vândute.
Se mai întâlneşte sub denumirea de marjă globală (brută) şi reprezintă suma marjelor pe
costurile variabile unitare stabilite pe fiecare produs (mj/cv), multiplicate cu producŃia aferentă
vândută.

Mj/cv = CA – CV,
unde:
Mj/cv – marja pe costuri variabile;
CA – cifra de afaceri;
CV – costuri variabile.
Cifra de afaceri, costurile variabile şi marja pe costurile variabile sunt proporŃionale cu
cantităŃile vândute.
În cazul în care preŃul de vânzare rămâne acelaşi pe toată perioada de referinŃă, Mj/cv şi CV
vor fi proporŃionale cu CA.
Datele pot fi prezentate potrivit relaŃiilor:
• rata marjei pe costurile variabile:
Mj / cv m / cv
r= × 100 sau r= × 100
CA p
• rata costurilor variabile:
CV CV
r' = × 100 sau r' = × 100
CA p

15
 Mj / cv CA − CV CV
r= × 100 = × 100 = 1 − × 100 ⇒
CA CA CA
Întrucât
⇒ r = 1 − r ' sau r + r ' = 1
Marja pe costurile variabile determină acoperirea costurilor perioadei (costuri de structură
fixe) care privesc capacitatea întreprinderii de a produce şi a vinde.
De aceea, aceste costuri se programează şi se urmăresc la nivel global, ele nefiind incluse în
costul produselor, afectând rezultatul brut de exploatare al întreprinderii.
Fiecare produs este analizat prin contribuŃia pe care o are la acoperirea costurilor repartizate
(costuri de structură fixe).
De aici rezultă necesitatea de a dezvolta vânzările unui produs sau a suprima alte produse
deficitare.
Ca orice metodă de calculaŃie şi de analiză a costurilor, metoda Direct-Costing are şi
avantaje şi dezavantaje.
Avantajele metodei:
 fiind vorba de luarea în consideraŃie numai a costurilor variabile, calculaŃia costurilor se
simplifică foarte mult;
 costurile fixe fiind excluse, analiza va permite o comparaŃie a costurilor pe mai multe
perioade (analiza fiind independentă de variaŃiile de activitate);
 ajută la reliefarea celor mai rentabile produse (cu marjele cele mai ridicate); punctul cheie îl
constituie, în acest caz, ca „marjele celorlalte produse care rămân să fie suficiente” pentru a
compensa costurile fixe rămase;
 asigură un control riguros asupra cheltuielilor;
 analiza performanŃelor în funcŃie de marja degajată/activităŃi.

Dezavantajele metodei:
 separarea cheltuielilor variabile de cele fixe determină întâmpinarea unor greutăŃi (legate de
capacitatea de producŃie care antrenează costuri fixe şi utilizarea capacităŃii de producŃie
care antrenează costuri variabile);
 stocurile se evaluează numai la nivelul costurilor variabile, afectând nivelul rezultatului de
exploatare (contravine cerinŃelor contabilităŃii financiare care spune că evaluarea stocurilor
se face la cost complet).

4.2. Etapele de calculaŃie a costului pe produs în cazul utilizării metodei Direct-

Costing

Etapa 1. Gruparea cheltuielilor centrului de activitate în cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe,

utilizând relaŃia:
ChT = ChVT + ChFT,
unde:
ChT – cheltuieli totale ale centrului de activitate (secŃie);
ChVT – cheltuieli variabile ale centrului de activitate (secŃie);
ChFT – cheltuieli fixe ale centrului de activitate (secŃie).
1.1. Determinarea cheltuielilor variabile totale ale secŃiei:
ChVT = ChVPT + ChVDT,

16
unde:
ChVPT – cheltuieli variabile de producŃie totale ale secŃiei, care se determină astfel:
m
ChV PT = ∑ ChV Pi ,
i =1
unde:
ChV Pi - cheltuieli variabile de producŃie aferente produsului „i” din secŃie;
n
ChV Pi = ∑ Chai ,
a =1
unde:
Chai - cheltuieli variabile de producŃie aferente produsului „i” din secŃie pe
structura articolelor de calculaŃie.
ChVDT – cheltuieli variabile de desfacere totale aferente secŃiei, care se determină cu
formula:
ChV DT = ∑ ChV Di ,
unde:
ChV Di - cheltuieli variabile de desfacere aferente produsului „i” din secŃie;
n
ChV Di = ∑ ChV ai ,
a =1
unde:
ChV ai - cheltuieli variabile de desfacere aferente produsului „i” din secŃie pe
structura articolelor de calculaŃie.
1.2. Determinarea cheltuielilor fixe ale secŃiei:
ChFT = ∑ ChFi
ChFi - cheltuieli fixe aferente produsului „i” din secŃie;
ChFi = ∑ ChFai
ChFai - cheltuieli fixe aferente produsului „i” din secŃie pe structura articolelor de calculaŃie.
Etapa 2. Determinarea volumului desfacerii aferent secŃiei şi produsului:
DT = ∑ d i ,
unde:
DT – desfacerea totală a secŃiei;
di – desfacerea aferentă produsului „i”;
d i = Pvu × Qi ,
i
Qi – cantitatea aferentă produsului „i”;
Pv - preŃ de vânzare unitar aferent produsului „i”.
ui
Etapa 3. Determinarea contribuŃiei brute la profit aferent activităŃii productive:
CBPP = ∑ CBPPi ,
unde:
CBPP – contribuŃia brută la profitul din producŃie, aferentă secŃiei;
CBPPi – contribuŃia brută aferentă produsului „i” din secŃie;
CBPPi = Di − ChV Pi ,
unde:
Di – desfacerea aferentă produsului „i” din secŃie.
17
Etapa 4. Determinarea contribuŃiei brute la profitul aferent desfacerii:
CBPDT = ∑ CBPDi ,
unde:
CBPDT – contribuŃia brută la profitul din desfacere a secŃiei;
CBPDi – contribuŃia brută la profitul din desfacere, aferentă produsului „i” din secŃie;
CBPDi = CBPPi − ChV Di
Etapa 5. Determinarea rezultatului final:
Rezultat final = CBPDT – ChFT
Etapa 6. Determinarea costului unitar pe produs:
ChVT
Cu p =
Q

4.3 Indicatori specifici ai metodei costurilor variabile sau Direct-costing

Analiza corelaŃiei „cost-profit-volum” are drept scop orientarea deciziilor unei întreprinderi
spre buna gestionare a acesteia.
Analiza acestei corelaŃii se realizează prin intermediul indicatorilor:
• punctul de echilibru;
• factor de acoperire;
• intervalul de siguranŃă şi indicele de siguranŃă dinamic;
• indicele de prelevare;
• coeficientul de volatilitate sau levierul operaŃional.
1. Punctul de echilibru (punctul critic)
Punctul de echilibru exprimă volumul activităŃii în care veniturile obŃinute din vânzarea
producŃiei şi costurile totale aferente sunt în echilibru (rezultatul nul).
Acest indicator reprezintă nivelul vânzărilor care permite acoperirea totalităŃii costurilor
variabile aferente volumului vânzărilor şi a costurilor fixe aferente perioadei de referinŃă.
El arată că orice suplimentare a volumului vânzărilor peste acest nivel aduce beneficii, iar
activitatea devine profitabilă.
La determinarea punctului critic se va Ńine seama de:
• luarea în consideraŃie a capacităŃii de producŃie existente pe întreaga perioadă de referinŃă,
fără a se face investiŃii noi în această perioadă;
• existenŃa unor preŃuri ale factorilor de producŃie, stabile;
• pe perioada analizată, preŃurile produselor vândute sunt constante, deci nu depind de
volumul vânzărilor;
• nu există probleme legate de fluxul de numerar (decalaj între angajarea de cheltuieli şi plata
acesteia, dintre realizarea de venit şi încasarea acestuia);
• eliminarea unor variaŃii asupra volumului stocurilor (producŃia fabricată se consideră a fi
vândută).
RelaŃiile de calcul prin care se determină valoarea acestui punct sunt:
1. Cifra de afaceri = Costuri totale (variabile şi fixe)
sau
CA = CV + CF
sau, acolo unde producŃia este omogenă,
qv × pr = qv × cv + cf
2. Rezultatul = 0
sau
CA – (CV + CF) = 0 sau Mj (CV – CF) = 0
18
3. Marja/Costurile variabile = Costurile Fixe
sau
Mj/CV = CF
sau
qv( pr − cv) = CF
Procedeele de determinare a punctului de echilibru sunt: matematic şi grafic.
Procedeul matematic presupune determinarea unui punct critic în unităŃi fizice (qe) şi în
unităŃi monetare, adică o cifră de afaceri critică (Cae):
CF CF
qe = sau qe = ,
pv − cv Mj / cv
considerând volumul fizic de producŃie vândut ca fiind necunoscut şi care asigură un rezultat nul.
Deci, punctul de echilibru fizic este egal cu raportul dintre costurile fixe totale şi marja pe
costul variabil unitar.
Din multiplicarea relaŃiei de calcul a punctului de echilibru fizic cu preŃul de vânzare (pv) se
va obŃine punctul de echilibru valoric (CA critică).
Deci, punctul de echilibru valoric este raportul dintre costurile fixe totale şi rata marjei pe
costurile variabile.
Spre exemplu:
Pentru vânzarea a 3.000 articole dintr-un model unic, dispunem de următoarele date: preŃul
de vânzare/articol este de 3.500 lei. Costul variabil unitar este de 2.450 lei, costurile fixe totale
2.100.000 lei.
Se cere să se determine:
 rezultatul obŃinut din vânzarea producŃiei;
 care sunt cifra de afaceri şi volumul fizic al vânzării care asigură acoperirea integrală a
costurilor;
 să se arate că profitul obŃinut în urma vânzărilor este generat de volumul vânzărilor peste
punctul critic.
Rezolvare:
RelaŃia de echilibru:
CA = qr × pr = 3.000 × 3.500 = 10.500.000 lei
− CV = qv × cv = −3.000 × 2.450 = 7.350.000 lei
____________________________________________

= Mj / cv = qv × mj / cv = 3.000 × 1.050 = 3.150.000 lei

− CF = 2.100.000 lei
____________________________________________

=R = 1.050.000 lei

 Se determină punctul critic (fizic)

19
 Cf 2.100.000
qe = = = 2.000 articole
mj / cv 1.050
 Se determină CA pornind de la rata marjei pe costurile variabile:
mj / cv 1.050
r= = = 0,30 ;
p 3.500
CF 2.100.000
CAc = = = 7.000.000 lei
r 0,30
sau
CAe = qe × pv = 2.000 × 3.500 = 7.000.000 lei
Din datele de mai sus rezultă că, atunci când vânzările ajung la 2.000 articole şi la o CA de
7.000.000 lei, se acoperă costurile integral, rezultatul fiind nul.
R = qe × mj / cv − CF = 0 , adică
R = 2.000 × 1.050 − 2.100.000 = 0
 Vânzările totale = vânzările din punctul de echilibru şi vânzările suplimentare
qv = qe + qs ⇒ qs = 3.000 − 2.000 = 1.000 articole
Profitul obŃinut este generat de vânzările peste punctul critic.
R = qs × mj / cv = 1.000 × 1.050 = 1.050.000 lei
La fel se determină şi pentru CA (CA critică şi CA suplimentară).
CA = CAc + CAs
CAs = CA − CAc = 10.500.000 − 7.000.000 = 3.500.000 lei, adică
R = 3.500.000 lei × 0,30 = 1.050.000 lei

2. Factorul de acoperire
Factorul de acoperire (Fa) este indicatorul care exprimă cât din cifra de afaceri este
necesară pentru acoperirea costurilor şi obŃinerea de profit.
Mj / CV
Fa = × 100
CA
(este, deci, raportul dintre marja globală şi cifra de afaceri totală)
sau
CF
Fa = × 100
CAe
În baza datelor de care dispunem anterior, rezultă:
3.150.000
Fa = × 100 = 30%
10.500.000
sau se mai poate determina ca raport între costurile fixe şi volumul vânzărilor în punctul de
echilibru (cifra de afaceri critică):
CF 2.100.000
Fa = × 100 ⇒ Fa = × 100 = 30%
CAe 7.000.000
În baza Fa se poate determina preŃul de vânzare (instrument de previzionare a preŃurilor).

20
 Mj / CV q × mj / cv
Fa = × 100 ⇒ Fa = v × 100 ⇒
CA qv × pv
⇒ p v × Fa = ( p v − c v )100 ⇒
⇒ p v = c v / 100 − Fa × 100 ⇒
2.450
⇒ pv = × 100 = 3.500 lei/uf
100 − 30
Cu cât acest indicator este mai mare, cu atât profitul este mai mare, iar întreprinderea îşi va
orienta strategia de producŃie şi desfacere spre acele produse care au factorul de acoperire cel mai
mare. Poate fi considerat un indicator al rentabilităŃii potenŃiale, cu rol în orientarea deciziilor spre
optimizarea structurii producŃiei şi a desfacerii acestora.

3. Intervalul de siguranŃă şi indicele de siguranŃă dinamic

Intervalul de siguranŃă (Is) indică cu cât pot scădea vânzările astfel încât întreprinderea să
atingă punctul critic.
Acesta reprezintă pragul la care se poate ajunge fără ca întreprinderea să înregistreze
pierderi.
Is = CA − CAc
Indicele de siguranŃă dinamic (Id) reprezintă indicatorul prin intermediul căruia se stabileşte
procentul de diminuare a cifrei de afaceri până ce întreprinderea atinge punctul critic.
Is R
Id = × 100 sau Id = × 100
CA Mj / CV
În baza datelor de care dispunem anterior, se pot determina cei doi indicatori.
Is = CA − CAc ⇒ Is = 10.500.000 − 7.000.000 =
= 3.500.000
sau
Is 3.500.000
Id = × 100 = × 100 = 33%
CA 10.500.000
sau
R 10.500.000
Id = × 100 = × 100 = 33%
Mj / CV 3.150.000
Rezultatele confirmă că vânzările pot scădea cu 3.500.000 lei, respectiv 33%, astfel încât
întreprinderea să atingă punctul de echilibru şi să nu intre în zona pierderilor.

4. Indicele de prelevare (Ip) reprezintă procentul din cifra de afaceri care se foloseşte la acoperirea
costurilor fixe.
Cf
Ip = × 100
CA
Dacă Ip este cât mai mic, atunci întreprinderea poate atinge foarte uşor punctul de echilibru.

5. Coeficientul de volatilitate sau levierul operaŃional (Lo) reprezintă procesul variaŃiei

rezultatului obŃinut pentru o variaŃie procentuală a cifrei de afaceri. El exprimă flexibilitatea
rezultatului în raport cu cifra de afaceri (coeficient de volatilitate, de elasticitate).
RelaŃia de calcul a coeficientului de volatilitate este:

21
 ∆R / R
Lo =
∆CA / CA
Se mai poate calcula cu ajutorul relaŃiei:
∆R CA ∆R CA
Lo = × = × ,
R ∆CA ∆CA R
unde:
∆CA = CA1 − CA0 şi
∆R = R1 − R0 = [(CA1 − CV 1 ) − C F ] − [(CA0 − CV 0 ) − C F ] =
= CA1 − CA1 ⋅ r '−C F − CA0 + CA0 ⋅ r '+C F =
= CA1 (1 − r ' ) − CA0 (1 − r ' ) = CA1 ⋅ r − CA0 ⋅ r =
= (CA1 − CA0 ) ⋅ r = r ⋅ ∆CA
Rezultă că:
r ⋅ ∆CA CA CA ⋅ r M / CV
Lo =× = =
∆CA R R R
Deoarece M / CV − C F = R ⇒ M / CV = R + C F
Rezultă că:
R + CF C
Lo = =1+ F
R R
Aceste calcule sunt posibile în ipotezele:

dacă preŃul de vânzare este constant;

condiŃiile de exploatare rămân neschimbate (evoluŃia proporŃională a costurilor variabile şi
costuri de structură constante).
Prin urmare, modificarea cifrei de afaceri rezultă numai din modificarea volumului
producŃiei vândute.
Pe de altă parte, levierul operaŃional poate evidenŃia influenŃa poziŃiei întreprinderii faŃă de
punctul critic, asupra rezultatului. Acest lucru arată dependenŃa riscului economic faŃă de cifra de
afaceri: cu cât cifra de afaceri este mai îndepărtată de punctul critic, cu atât activitatea întreprinderii
este mai puŃin riscantă.
În scopul evidenŃierii dependenŃei levierului operaŃional de punctul critic, se Ńine cont de
relaŃiile de calcul al cifrei de afaceri critice şi al rezultatului care este determinat de cifra de afaceri
suplimentară peste punctul de echilibru.
CF CAe ⋅ r CA − CAe + CAe
Lo = 1 + =1+ =
R (CA − CAe ) ⋅ r CA − CAe
Rezultă că:
CA
Lo = ,
CA − CAe
ceea ce arată că el reprezintă raportul invers al indicelui de siguranŃă dinamic (Id).
În consecinŃă, levierul operaŃional reprezintă indicatorul prin care se apreciază riscul
economic, adică incapacitatea întreprinderii de a se adapta la timp şi cu minimum de efort la
schimbările condiŃiilor din mediul economico-social. Acest risc este proporŃional cu nivelul
costurilor fixe şi cu apropierea cifrei de afaceri faŃă de punctul critic.

22
LECłIA 5, 6 ANALIZA COST –VOLUM-PROFIT PRIN PRISMA PRAGULUI DE
RENTABILITATE ŞI A MARJEI CONTRIBUłIEI LA PROFIT

Dezvoltări ale metodei direct-costing - analiza cost-volum-profit

ApariŃia unei metode de calculaŃie care să permită determinarea rapidă a costului de
producŃie, precum şi stabilirea unor indicatori cu spectru larg al informaŃiei necesari fundamentării
deciziilor managerilor unei întreprinderi, a condus către metoda direct-costing.
Direct-costing este o metodă de calcul de cost reprezentând un instrument de analiză la
îndemâna conducerii întreprinderii, model orientat spre viitor, deoarece permite elaborarea unor
simulări care subliniază rezultatul întreprinderii (profit sau pierdere), volumul activităŃii în
ansamblu sau volumul vânzărilor.
“Spre desosebire de costul complet, el corespunde unei logici total opuse de abordare al
costurilor şi a marjelor: în logica metodei costului complet, cheltuielile fixe, foarte legate de
structură, au <recoborât> într-un fel la nivelul produselor, pe când prin direct-costing produsele
trebuie să degaje o marjă sau o contribuŃie destinată să absoarbă sau să finanŃeze cheltuielile fixe;
logica este, într-un fel, crescătoare”. 6
Analiza COST-VOLUM-PROFIT reprezintă un model7 de previzionare a profitului8 care
studiază9 relaŃiile ce există între diverşi factori:
- volumul activităŃii;
- cost variabil unitar;
- costuri fixe totale;
- preŃ pe produs;
- structura producŃiei.
Managerii utilizează analiza CVP pentru a putea răspunde unor întrebări de genul:
• Modificarea nivelului producŃiei (volumul din “cost-volum-
profit”) influentează costurile totale şi veniturile totale?
• PreŃul de vânzare influentează volumul producŃiei?
• Extinderea pe alte segmente de piaŃă atrage modificări ale
costurilor, ale preŃurilor de vânzare şi ale volumului producŃiei?
Întrebările de genul de mai sus au drept subiect comun “ce se întâmplă dacă… ?”
Analiza cost-volum-profit (CVP), examinând modul în care evoluează veniturile totale,
costurile totale, profiturile potenŃiale, ghidează studiile de planificare la nivelul managerilor.
Ipotezele fundamentale ale analizei CVP se bazează pe :
1. Modificările intervenite în volumul activităŃii atrag modificări ale veniturilor şi ale
costurilor ;
2. Costurile totale sunt descompuse în costuri variabile şi costuri fixe;
În structura costurilor variabile totale sunt incluse costurile variabile directe ale unui produs
şi cele indirecte.Asemănător costurile fixe cuprind costuri fixe directe şi costuri fixe indirecte.
3. Analiza evoluŃiei veniturilor şi a costurilor totale în raport cu volumul producŃiei se
realizează într-un interval de timp relevant;
4. În limitele intervalului relevant coordonatele analizei (preŃul de vânzare, costul variabil
unitar şi costurile fixe) sunt cunoscute şi constante;

6
A. Burlaud, C. Simon, Controlul de gestiune, Ed. Coresi, Bucureşti 1999, pg.42-43;
7
R. Hilton, M. Maher, F. Selto, Cost management. Strategies for Business Decisions, Ed. McGraw Hill Irwin,2003,
pg.476 ”Un model reprezintă o simulare corectă, de încredere, a relaŃiilor care există între costuri, beneficii, valoare şi
riscuri şi care este utilă luării deciziilor într-o firmă. “”Modelele reproduc condiŃii şi simulează decizii reale, […].
Folosirea modelelor permite decidenŃilor să ia decizii rapid şi fără a suporta riscul de a învăŃa din propriile greşeli. Mai
mult decât atât , aceştia pot învăŃa să identifice oportunităŃi pe care, altfel, nu le-ar fi detectat.”
8
R. Hilton, M. Maher, F. Selto, op.cit. pg.478;
9
R.H.Garrison, Managerial Accounting, Ed. BPI/Irwin 1988, pg.215;
23
 5. Abordarea unui gen de analiză CVP poate fi realizată pe un singur produs considerându-
se că proporŃia diferitelor produse în total va rămâne constantă pe măsura modificării numărului
total de unităŃi vândute.
Mecanismul analizei cost-volum-profit subliniază, de fapt, “cum evoluează profitul din
exploatare odată cu modificarea cantităŃii produse şi vândute, a preŃului de vânzare, a costurilor
variabile sau a costurilor fixe.”
Apare, astfel, necesitatea determinării contribuŃiei marginale (diferenŃa dintre veniturile
totale şi costurile variabile totale).
Un instrument util în calcularea contribuŃiei marginale îl reprezintă contribuŃia marginală
unitară (diferenŃa dintre preŃul de vânzare şi costul variabil unitar).
łinta o constituie acoperirea costurilor fixe, contribuŃia marginală rămasă mărind profitul
din exploatare.
Contul de rezultate ce va fi întocmit poate viza :
- contul de rezultate potrivit principiilor contabile general acceptate în care costurile sunt
separate, putând fi inventariate, fiind costuri ale exerciŃiului ;
- contul de rezultate cu accent pe contribuŃia marginală, în care costurile sunt separate în
funcŃie de modul în care evoluează (variabile sau fixe).
Ca indicatori specifici pentru aplicarea analizei cost-volum-profit pot fi amintiŃi :
• pragul de rentabilitate (PR) reprezentând acea cantitate de producŃie vândută
pentru care veniturile totale sunt egale cu costurile totale.
Determinarea pragului de rentabilitate şi a volumului producŃiei pentru a atinge un nivel al
profitului Ńintă din exploatare poate fi realizată prin compararea contribuŃiei marginale cu costurile
fixe.
În general, managerii sunt interesaŃi de pragul de rentabilitate dorind să evite pierderile din
exploatare. Metodele prin care poate fi determinat pragul de rentabilitate pot fi metoda ecuaŃiei,
metoda contribuŃiei marginale şi metoda grafică.
Pentru a şti care este impactul deciziilor asupra profitului din exploatare, managerii trebuie
să Ńină cont de efectul impozitului pe profit în analiza de tip CVP, calculele analizei trebuind
reformulate în termeni de profit net Ńintă. Aceste considerente sunt legate de faptul că la nivelul
pragului de rentabilitate (PR) nu se plăteşte impozit pe profit, deci nu afectează pragul de
rentabilitate. O majorare a cotei impozitului pe profit va duce la o creştere a numărului de unităŃi
care trebuie vândute pentru a genera un profit net (PN) dat.
• levierul operaŃional măsoară compensaŃia între risc şi profitabilitate aferentă
unor structuri alternative ale costurilor. Indiferent de nivelul dat al vânzărilor,
efectul de levier operaŃional este egal cu raportul dintre contribuŃia marginală
şi profitul din exploatare.
Managerii utilizează analiza CVP în vederea luării unor decizii, multe dintre ele fiind
considerate decizii strategice. Acest tip de analiză permite estimarea profitabilităŃii scontate pe
termen lung pentru fiecare opŃiune aleasă (diferitele opŃiuni pot influenŃa preŃul de vânzare, costul
variabil unitar, costurile fixe, numărul de unităŃi vândute, precum şi profitul din exploatare). Luarea
unor decizii strategice implică şi o doză de risc, analiza CVP asigurând evaluarea impactului pe care
îl poate avea o nerealizare a volumelor prevăzute iniŃial (de exemplu dacă cele efective sunt mai
mici decât cele estimate).
Evaluarea acestui risc poate afecta şi alte decizii strategice cum ar fi, de exemplu,
probabilitatea unei scăderi mari a vânzărilor, ceea ce face ca managerul să aibă în viziunea lui
modificarea structurii costurilor (scopul fiind schimbarea proporŃiei costurilor, adică creşterea
costurilor variabile şi diminuarea costurilor fixe).
Rolul analizei cost-volum-profit (CVP) în procesul decizional este determinat de faptul că
managerii pot gestiona incertitudinea, pot cunoaşte impactul ipotezelor asupra profitului din
exploatare. Managerii având posibilitatea examinării efectelor şi a interacŃiunilor unor schimbări în
preŃul de vânzare, a costului variabil unitar, a costurilor fixe şi a profitului din exploatare Ńintă, pot
decide pentru a face publicitate.
24
 SCENARIUL "CE AR FI DACĂ"?

1 Managerul X vrea să ştie ce se va întâmpla dacă decide creşterea cheltuielilor cu publicitatatea la 5000 usd (cheltuieli fixe)
2 Care va fi valoarea Q (cantitatea produsă şi vândută) astfel încât să se menŃină PET şi PNT la aceleaşi valori planificate (17904 usd)
Concluzii:
Prin creşterea costurilor fixe, cele cu publicitatea în cazul nostru, la acelaşi nivel cantitativ, PBE va descreşte de la 17903.76 volum
1 planificat la 15903.76
desigur că PN va descreşte de la 14283.16 planificat la 12603.16 usd
2 În vederea menŃinerii aceluiaşi nivel al PBE de 17903.76 usd , cantităŃile vor trebui să fie conforme cu cele din coloana Q/PET
În vederea menŃinerii aceluiaşi nivel al PN de 17903.76 usd , cantităŃile vor trebui să fie conforme cu cele din coloana Q/PNT

Cantitate Valoare Valoare Q

Nume iniŃială PreŃul Valoare Procent Vânzări Vînzări adăugată CVU CF PR Q (PET) PNT LO
de valoare
Produs de intrare intrare de intrare adăugată PreŃ (PV) Venit 11 = 10 - 4 12 CMU CM 15 (unitate) 17
13=8 -
1 2 3 4=2*3 7 8 10 = 3 * 8 11 = 7 * 4 [(11+sum(11))*ChVar]/2 12 14=13*2 [11/sum(11)]*ChFix 16=15/13 11/sum(11)*(PET+ChFix)/13
Antivirus1 1485 61.51 91342.35 15% 70.74 105048.9 13706.55 63.9 6.84 10157.4 3.71 1 1572 1756 0.64
Antivirus2 1337 88.7 118591.9 15% 102.01 136387.37 17795.47 92.15 9.86 13182.8 5.36 1 1416 1582 0.83
Antivirus3 1221 83.87 102405.27 15% 96.45 117765.45 15360.18 87.1 9.35 11416.4 5.06 1 1289 1440 0.72
TOTAL: 4043 312339.5 359201.72 46862.2 34757 4277 4778 2.19

Costuri:

Tip cost : variabil/fix

Tipul costului Valoare ExyplicaŃie
V/F
Simbolul contului Să presupunem următoarele pentru perioada iulie-dec.2008:
Valoare mărfuri 607 312339.52 vezi tabel V - cantităŃile vor fi cu 10% mai mari decât în perioada ian-iun 2008
Livrări 624 3123.3952 sum(4) * 1% V - preŃul de achiziŃie va fi cu 5% mai mare decât în perioada ian-iun 2008
- valoarea adăugată va fi în procent de 15% pentru toate tipurile de
produse
Promovare şi publicitate - cheltuielile cu promovarea şi publicitatea vor rămâne aceleaşi
Publicitate 623 3800 estimat F - salariile vor înregistra o creştere de 7%
- comisionul de vânzare va creşte cu
Premii 6582 1200 estimat F 0.5%
- costul de livrare va rămâne la acelaşi nivel
Alte costuri - nivelul altor cheltuieli fixe va înregistra o creştere de 2%
Salarii (toate taxele incluse) 1819 din balanŃă F
Comisioane (toate taxele
incluse) 8980.04 sum(10)*2.5% V
Alte costuri fixe 12036 estimat F Care va fi valoarea PBE, PN, PR ?
Care va fi nivelul Q (cantităŃi produse şi vândute)pentru un PET indicat
de:
Total costuri variabile ChVar 324442.955 [sum(V)] PET=17904 (profit previzionat din producŃie)
Total costuri fixe ChFix 18855 [sum(F)] PNT=17904 (profit net previzionat )

25
Simbol ExplicaŃie Formulă Valoare
ChVar Cheltuieli variabile = ChVar 324442.96
ChFix Cheltuieli fixe = Ch Fix 18855.00
Total cheltuieli asociate producŃiei (exclusiv cheltuieli
CE financiare) =ChVar+ChFix 343297.96
VE Total venituri asociate producŃiei (exclusiv venituri financiare) =sum(10) 359201.72
PBE Profit brut din producŃie =VE-CE 15903.76
CFin Cheltuieli financiare (ct. 665+666) estimat 1200.00
VFin Venituri financiare (ct. 765+766) estimat 300.00
PN Profit net =PBE+Vfin-Cfin-Profit Tax =(PBE+Vfin-Cfin)*84% 12603.16
CF Costuri fixe/sortiment de produs vezi tabel
PV PreŃ de vânzare unitar vezi tabel
CVU Cost variabil unitar vezi tabel
CMU Contributie marginală unitară (PV-CVU) vezi tabel
CM Contributie marginala vezi tabel
CM% Contributie marginală procentuală (CMU/PV) vezi tabel
(pentru
PR Prag de rentabilitate vezi tabel PER=0)
LO Levier operaŃional vezi tabel 2.19

Pentru calculul PR am apelat la metoda ecuaŃiei:

PBE=0
VE-CE=0
VE-ChVar-Cfix=0
VE-ChVar=CF
PR*(PV-CVU)=CF
PR*CMU=CF
PR=CF/CMU

26
LECłIA 7, 8 PERFECłIONĂRI ALE METODEI STANDARD (DIRECT-COSTING)

Metoda Direct-Costing bazându-se pe regruparea cheltuielilor de producŃie, în cheltuieli

variabile şi cheltuieli fixe, luându-se în consideraŃie la determinarea costului numai cheltuielile
variabile (cheltuielile fixe repartizându-se asupra rezultatului), nu se poate obŃine un cost de
secŃie (de producŃie), ci numai un cost parŃial.
Astfel, metoda în această variantă nu poate constitui o soluŃie durabilă, deoarece nu creează
cadrul necesar determinării costului complet al produsului.
S-a procedat astfel, în cele ce urmează, la o variantă îmbunătăŃită a metodei Direct-Costing,
cheltuielile fixe fiind repartizate pe produse.
O variantă studiată, prezentată în literatura de specialitate, este aceea a repartizării
cheltuielilor fixe în funcŃie de contribuŃia brută la profit.
Alăturat, s-a procedat la repartizarea cheltuielilor fixe având drept criteriu de
repartizare volumul desfacerii realizate.
Deoarece s-a realizat regruparea cheltuielilor în variabile şi fixe la secŃia I, se va proceda la
regruparea cheltuielilor în secŃia II.
Aplicarea variantei amintite presupune respectarea următoarelor etape metodologice:
Etapa 1. Regruparea cheltuielilor secŃiei I şi II în cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe ,
- separarea cheltuielilor variabile în:
• cheltuieli variabile de producŃie;
• cheltuieli variabile de desfacere.
Etapa 2. Determinarea rezultatului parŃial 1 prin eliminarea din volumul total al desfacerii a
cheltuielilor variabile de producŃie.
Etapa 3. Determinarea rezultatului parŃial 2 prin îndepărtarea din rezultatul parŃial 1 a cheltuielilor
variabile de desfacere.
Etapa 4. Determinarea procentului de repartizare, după volumul desfacerii, a cheltuielilor fixe ale
fiecărei secŃii pe produsele secŃiei respective.
Astfel, procentul de repartizare a cheltuielilor fixe pe secŃie se calculează cu formula:
CFsectie
%CFsectie = × 100
Desfaceresectie
Procentul prin care sunt repartizate cheltuielile fixe ale secŃiei I, în funcŃie de volumul desfacerii,
este:
CFI
%CFI = × 100
Desfacere I
Procentul de repartizare a cheltuielilor fixe corespunzătoare secŃiei II, după volumul desfacerii,
este:
CFII
%CFII = × 100
Desfacere II
Etapa 5. Determinarea cotei de cheltuieli fixe pe secŃie, ce revine fiecărui produs al secŃiei
(produsul dintre procentul de repartizare al secŃiei şi volumul desfacerii corespunzător produsului
din secŃia respectivă).
Cota de cheltuieli fixe pe secŃie se calculează după formula:
Cota CFsectie = %CFsectie × Desfacere produs sectie ;
• Pentru secŃia I:
Cota CFI = %CFI × Desfacere produs I
• Pentru secŃia II:
Cota CFII = %CFII × Desfacere produs II

27
Etapa 6. Determinarea contribuŃiei brute la profit, corespunzătoare fiecărui produs din secŃie, cât
şi pe total secŃie (rezultat parŃial III). ContribuŃia pe produs se obŃine prin diferenŃa dintre
contribuŃia brută la profitul din desfacere a fiecărui produs din secŃie şi cota de cheltuieli fixe a
secŃiei, ce sunt repartizate pe produsele secŃiei respective. ContribuŃia brută pe total secŃie este suma
contribuŃiilor brute pe produsele secŃiei respective.
Etapa 7. Determinarea procentului de repartizare, în funcŃie de volumul desfacerii, a cheltuielilor
fixe ale grupului format din secŃia I şi secŃia II, pe produsele cuprinse în acest grup de secŃii.
Procentul de repartizare se calculează după formula:
CFgrup
%CFgrup = × 100
Desfacere grup
Etapa 8. Determinarea cotei de cheltuieli fixe ale grupului de secŃii, ce revine fiecărui produs din
grup, prin înmulŃirea dintre procentul de repartizare a cheltuielilor fixe ale grupului şi volumul
desfacerii corespunzătoare fiecărui produs din grup.
Prin urmare, cota de cheltuieli fixe se calculează cu formula:
Cota CFgrup = %CFgrup × Desfacere produs grup
În această etapă, se repartizează cheltuielile fixe ale grupului de secŃii pe produsele fabricate în
acest grup.
Etapa 9. Determinarea rezultatului final la nivel de grup de secŃii cât şi la nivelul fiecărei secŃii şi
pe produs.
Rezultatul final se obŃine ca diferenŃă între contribuŃia brută la profit, corespunzătoare fiecărei
secŃii, repartizată pe produsele secŃiei respective, şi cota de cheltuieli fixe ale grupului de secŃii
repartizate pe produsele grupului.
Etapa 10. Determinarea costului unitar pe produs ca raport între cheltuieli totale (cheltuieli
variabile totale + cheltuieli fixe) şi cantitatea de produs obŃinută.
Acoperirea costurilor fixe în baza variantei îmbunătăŃite a metodei Direct-Costing, având
drept criteriu de repartizare volumul desfacerilor.
Alăturat, este prezentată determinarea costului unitar pe produs în varianta perfecŃionată.

Determinarea costului unitar pe produs,

având drept criteriu de repartizare „volumul desfacerii”

Produs Cantitate Cheltuieli Cheltuieli fixe Cheltuieli fixe Cheltuieli Costul unitar
variabile ale secŃiei ale grupului totale pe produs
totale de secŃii
(kg) (lei) (lei) (lei) (lei) (lei/kg)
1 2 3 4 5 6=3+4+5 7 = 6/2
A 71.247 36.973 6.908 2.303 46.184 0.65
B 10.459 6.126 1.050 350 7.526 0.72
C 837.848 522.329 80.771 26.930 630.031 0.75
D 125.228 75.957 12.163 4.055 92.175 0.74
E 11.082 6.454 1.090 364 7.908 0.71
F 4.519 2.591 437 146 3.174 0.70
G 28.304 17.289 2.572 858 20.719 0.73
H 114 104 15 5 124 1.09
I 2.336 237 38 12 287 0.12
Total
1.091.137 668.060 105.044 35.024 808.128 0.74
secŃie I

Rezultale calculelor prin cele două variante sunt redate în tabelul următor.

28
Costuri unitare pe produs determinate în ambele variante

Produse U.M. Costuri unitare (lei /kg) DiferenŃe

Varianta Varianta îmbunătăŃită, având drept criteriu (lei/kg)
simplificată de repartizare volumul desfacerii
1 2 3 4 5=4-3
A kg 0.52 0.65 +0.13
B kg 0.58 0.72 +0.14
C kg 0.62 0.75 +.013
D kg 0.60 0.74 +0.14
E kg 0.58 0.71 +0.13
F kg 0.57 0.70 +0.13
G kg 0.61 0.73 +0.12
H kg 0.91 1.09 +0.18
I kg 0.10 0.12 +0.02
Total kg 0.61 0.74 +0.13
secŃie 1

În varianta a II-a, îmbunătăŃită, rezultatele calculelor exprimă o creştere a costului unitar pe

produs, diferenŃa fiind mică, ceea ce nu influentează volumul vânzărilor. Plecând de la datele
recalculate, se vor determina indicatorii de rentabilitate.
Cunoscându-se cheltuielile fixe pe produs, se poate stabili punctul de echilibru al produsului A,
precum şi startegia optimă de dezvoltare a procesului de producŃie.
Astfel, pentru vânzarea a 71.247 kg de produs A cu 0.90 lei/kg, costul de producŃie este de
0.52 lei /kg, costurile fixe fiind de 9.211 lei.
Prin urmare:
qv- cantitatea obŃinută (qv= 71.247 kg);
pv – preŃ de vânzare unitar (pv= 0.90 lei/kg);
cv – cost variabil unitar (cv= 0.52 lei/kg);
Cf – cheltuieli fixe (Cf= 9.211 lei).
Rezultatul final obŃinut este :
R= M/Cv – Cf = 27.039 -9.211 = 17.828 lei, unde:
M/Cv- marja pe costuri variabile (contribuŃia la profitul din desfacere);
M/Cv = CA – Cv = 64.012-36.973= 27.039 lei
CA- cifra de afaceri (volumul desfacerilor);
CA= qv X pv = 71.247 kg X 0.90 lei/kg = 64.012 lei
Cv- cheltuieli variabile;
Cv= qv X cv = 71.247 kg X 0.52 lei/kg = 36.973 lei
m/cv – marja cheltuielilor variabile unitară;
m/cv = pv – cv = 0.90 -0.52 = 0.38 lei/kg
Rata marjei pe costurile variabile este:
m / cv 0.38
r= = = 0.40
pv 0.98
Rata costurilor variabile este:
cv 0.52
r1 = = = 0.58
pv 0.90

Punctul de echilibru fizic este:

Cf 9.211
qc = = = 24240kg
m / cv 0.38

29
Punctul de echilibru valoric (cifra de afaceri critică) este:
Cf 9.211
CAc = = 23027lei
r 0.40

Rezultă că atunci când vânzările ajung la 24.270 kg sau la o cifră de afaceri de 23027 lei, se
acoperă integral costurile variabile şi fixe aferente produsului A şi rezultatul este nul. Orice
cantitate de produs A, realizată şi vândută peste punctul critic de 24.270 kg, va genera numai costuri
variabile.
Punctul de echilibru valoric poate fi calculat pornind de la egalitatea:
CA= Cv + Cf
Se egalează CA cu x, iar Cv se determină în funcŃie de x, astfel:
CA cv
Cv = cvxqv = cvx = xCA = r1xCA = r1xX = 0.58 x
pv pv

Dacă se notează cu y1 dreapta vânzărilor şi cu y2 dreapta costurilor totale, ecuaŃiile celor două
drepte sunt:
y1 = x
sau y2 = r1 x + Cf
y2 = Cv+ Cf

Rezultă că:
y1= x;
y2= 0.58 x +9.211

Punctul critic se determină punând în echilibru cele două ecuaŃii:

y1=y2,
de unde rezultă că:
x = 0.58x + 9.211
x (1-0.58) = 9.211
9.211
x= = 23017
0.40

SoluŃia obŃinută este soluŃia comună celor două ecuaŃii şi ea arată valoarea cifrei de afaceri
necesară pentru a acoperi integral costurile totale efectuate în scopul obŃinerii produsului A pe o
perioadă de o lună. Această soluŃie exprimă punctul de echilibru valoric al producŃiei de produs A.
Pentru a determina grafic punctul de echilibru valoric, se pleacă de la ecuaŃiile dreptelor
y1=x;
y2= 0.58x+9.211
care sunt reprezentate în graficul următor în care coordonata x reprezintă volumul valoric al
producŃiei obŃinute, iar coordonata y reprezintă cheltuielile efectuate şi veniturile obŃinute.

Reprezentarea grafică a punctului de echilibru valoric, în baza relaŃiei CA= Cv +Cf

30
 Potrivit graficului, puncul de echilibru se află la intersecŃia dintre dreapta vânzărilor şi dreapta
costurilor totale, ceea ce înseamnă că trebuie să se realizeze o producŃie în valoare de 23027 lei ,
pentru a fi acoperite costurile totale efectuate în scopul obŃinerii producŃiei de produs A. Orice
valoare mai mică decât acest punct reprezintă pierdere, iar orice valoare mai mare reprezintă profit.
De asemenea, valoarea vânzărilor corespunzătoare punctului critic este de 23027 lei.
Reprezentarea grafică a punctului de echilibru fizic presupune alcătuirea ecuaŃiilor:
- ecuaŃia vânzărilor: y1= pxx;
- ecuaŃia costurilor totale : y2 = cv x+Cf,
unde x- volumul fizic al producŃiei vândute.
Prin urmare,
y1= 0.90;
y2 = 0.52x +9.211
Punând în echilibru cele două ecuaŃii, se obŃine:
y1=y2.
Prin urmare, rezultă că:
0.90 x= 0.52x +9.211
x(0.90-0.52) = 9.211
0.38x = 9.211
x= 9.211/ 0.38 = 24240 kg
Valoarea obŃinută este soluŃia comună celor două ecuaŃii şi exprimă faptul că este necesar să
se producă 24240 kg de produs A pentru a acoperi costurile totale efectuate cu obŃinerea producŃiei
de produs A. Pentru a obŃine punctul de echilibru fizic prin metoda grafică, se pleacă de la ecuaŃiile
dreptelor:
y1= 0.90;
y2= 0.52x+9.211
EcuaŃiile obŃinute sunt reprezentate în graficul următor în care coordonata x reprezintă
volumul fizic al producŃiei obŃinute, iar coordonata y reprezintă cheltuielile efectuate şi veniturile
obŃinute.

Reprezentarea grafică a punctului de echilibru fizic în baza relaŃiei CA= Cv+Cf

31
Din reprezentarea grafică rezultă următoarele:
 punctul de chilibru fizic se află la intersecŃia dintre dreapta vânzărilor cu dreapta costurilor
totale, prin urmare, este necesar să se vândă 24240 kg de produs A pentru a se acoperi
costurile efectuate într-o lună;
 pentru orice valoare a volumul fizic mai mică decât punctul de echilibru, costurile totale
depăşesc veniturile obŃinute din vânzarea produsului A, înregistrându-se astfel pierderi ce
sunt cuprinse în zona pierderilor;
 pentru orice valoare a volumului fizic mai mare decât valoarea punctului de echilibru ,
costurile totale sunt mai mici decât veniturile obŃinute din vânzarea produsului A, fapt care
duce la obŃinerea de profit, ce se regăşeste pe grafic în zona de profit;
 pentru x=24240 kg, se obŃine y= 23027 lei, ceea ce arată că este necesar un volum al
vânzărilor de 23027 lei pentru a se acoperi costurile totale de producŃie ale produsului A.
Utilizarea acestei variante are un rol deosebit de important în procesul decizional al
întreprinderii, deoarece conduce la o mai bună previzionare a activităŃii de producŃie, dar şi a
rezultatului, determinând alegerea unei variante optime.
Determinarea contribuŃiei este strâns legată de variaŃia preŃurilor de vŃnzare şi a costurilor
variabile.
Spre exemplu, dacă s-ar modifica preŃurile de vânzare şi costurile variabile, variantele strategice
întâlnite pot fi:

Variante strategice ca urmare a modificării preŃurilor de vânzare şi a costurilor variabile

Variante PreŃul de vânzare Costul variabil unitar Cerere Costuri fixe

strategice (kg) (lei)
1 2 3 4 5
Perioada 0.90 lei/kg 0.52 lei /kg 71.247 9.211
curentă
V1 creşte cu 200 lei/kg neschimbat faŃă de 68.000 9.211
perioada curentă
V2 neschimbat faŃă de scade cu 50 lei/kg 75.000 9.211
perioada curentă
V3 neschimbat faŃă de creşte cu 100 lei/kg 72.500 9.211
perioada curentă

Din datele prezentate rezultă următoarele:

 preŃul de vânzare unitar creşte, costurile variabile rămânând constante şi contribuŃia totală
creşte. Deoarece costurile fixe sunt constante, odată cu creşterea contribuŃiei totale, creşte şi
profitul, deoarece profitul se obŃine prin diferenŃa dintre contribuŃia totală şi costurile fixe;
 preŃul de vânzare rămâne constant, costul variabil unitar scade datorită scăderii valorii
materiilor prime, fie scăderii cheltuielilor cu manopera directă, etc. ContribuŃia totală creşte,
prin urmare creşte şi profitul.

32
  la un preŃ de vânzare unitar constant, în timp ce costurile variabile unitare cresc, scade
contribuŃia totală şi, odată cu ea, scade şi profitul.
Dacă societatea urmăreşte să obŃină un anumit profit la produsul A, se Ńine cont de faptul că
în determinarea contribuŃiei intră costurile fixe şi profitul.
Din punct de vedere valoric,
66.429 kg/A × Pret de vanzare
unitar =

= 66.429 kg × 0,90 lei = 59.786 lei

ceea ce înseamnă că societatea trebuie să realizeze un volum al vânzărilor de 59786 lei pentru a
obŃine un profit de 16.000 lei.
Pe parcursul desfăşurării activităŃii, asupra procesului de producŃie acŃionează o serie de
factori restrictivi care pot influenŃa rezultatul activităŃii dintr-o anumită perioadă, cum ar fi:
aprovizionarea cu materii prime şi materiale, disponibilitatea forŃei de muncă, capacitatea de
producŃie, resurse financiare etc. Atunci când asupra activităŃii acŃionează un factor restrictiv,
societatea trebuie să crească mărimea contribuŃiei. Acest lucru se poate realiza calculând contribuŃia
medie a factorului-cheie, iar varianta care conduce la obŃinerea celei mai mari contribuŃii medii
corespunde unei contribuŃii totale maxime.

Determinarea contribuŃiei
Variante PreŃ Cost ContribuŃia Oferta ContribuŃia Costuri Rezultat
strategice de vânzare variabil medie totală fixe final
unitar unitar
(lei/kg) (lei/kg) (lei/kg) (kg) (lei) (lei) (lei)
0 1 2 3 = 1-2 4 5=3x4 6 7 = 5-6
Perioada
0.90 0.52 0.38 71.247 27.074 9.211 17.863
curentă
V1 0.92 0.52 0.40 68.000 27.200 9.211 17.989
V2 0.90 0.51 0.39 75.000 29.250 9.211 20.039
V3 0.90 0.53 0.37 72.500 26.825 9.211 17.614

LECłIA 9 , 10 CALCULAłIA COSTURILOR PE ACTIVITĂłI-METODA A.B.C. (ACTIVITY

BASED COSTING)

Cadrul conceptual al metodei ABC – Activity Based Costing

Calculaţia costurilor pe activităŃi (“ca o nouă încercare privind calculaţţia costurilor”) a fost
realizată în 1987 de către Kaplan, Cooper, Johnson.
Originea calculaţiei costurilor pe activităţi se află în SUA încă din anii ’60, lucrarea de bază
fiind considerată “The Hidden Factory” elaborată de Jeffrey, G. Miller şi Thomas E.
Ţinta principală a constituit-o “costurile indirecte” urmărindu-se elaborarea unui model de
repartizare a acestora, precum şi cauzele care determină necesitatea înregistrării lor.
Calculaţia costurilor pe activităŃi a fost şi este privită ca o nouă formă a calculaŃiei, ea fiind
determinată de schimbările structurale şi tehnologice care au avut şi au loc în diverse domenii de
activitate. Necesitatea creării unui nou model a fost determinată de lipsurile constatate de-a lungul

33
vremii, ca urmare aplicării metodelor tradiŃionale în a oferi informaŃii necesare în vederea luării
unor decizii strategice.
In cazul utilizării metodelor tradiŃionale de repartizarea a cheltuielilor apar o serie de
probleme din cauza modificărilor intervenite în forŃa de muncă directă. Criticii acestor metode
(Cooper, Kaplan) insistă asupra opiniei potrivit căreia cheltuielile atribuite produselor având drept
bază munca directă, denaturează costurile de producŃie, pe măsura scăderii importanŃei forŃei de
muncă directe ca factor de producŃie. Astfel, se ajunge la subvenŃionări reciproce între costurile
produselor, ale serviciilor, cu influenŃe care nu sunt pertinente asupra rezultatelor.
Aceste probleme sunt rezolvate în cadrul sistemelor de management a costurilor printr-o
metodă nouă de atribuire a cheltuielilor, denumită calculaŃie a costurilor pe activităŃi. Metoda
A.B.C. este o metodă de abordare a repartizării cheltuielilor, prin care se identifică activităŃile
curente, cheltuielile se clasifică pe activităŃi, activităŃile care nu generează valoare se reduc sau se
elimină, repartizarea cheltuielilor având drept bază activitatea care le generează.
Punctul de pornire îl constituie potrivit metodei, nu “produsele”, ci “activităŃile”. A.B.C.-ul îşi
propune repartizarea cheltuielilor indirecte în funcŃie de baza de repartizare ce prezintă relaŃia
cauză-efect, între activitatea şi produsul care consumă activităŃi, realizându-se în acest fel un cost
mai pertinent.
In cazul metodei A.B.C. pertinenŃa costului depinde de numărul inductorilor de costuri şi de
natura acestora.
Inductorul de costuri, în literatura anglo-saxonă înseamnă cost driver, cost generator sau cost
determinant, fiind o bază de repartizare ce prezintă relaŃia cauză-efect potrivit principiului că orice
modificare la nivelul inductorului, va determina o modificare la nivelul costului. Identificarea
cauzelor costului activităŃilor presupune clarificarea activităŃilor în funŃie de natura deciziilor
(Cooper, Kaplan). Potrivit specificului metodei, activităŃile sunt cele care au contribuŃie esenŃială la
creşterea rezultatelor întreprinderii determinând cadrul durabil al acesteia în raport cu alte
întreprinderi.
PerformanŃa unei întreprinderi este dată de capacitatea de a crea valoare pertinentă pe piaŃă, cu
realizarea unor costuri minim
Abordarea celor două forme de calculaŃie (tradiŃională şi a celei pe activităŃi), afectarea
costurilor indirecte este redată în figura următoare :

ABORDAREA PRIN ABORDAREA

METODE TRADIłIONALE PRIN A.B.C.

Costuri
directe
RESURSE Costuri
CONSUMATE PRODUSE directe
RESURSE ACTIVITĂłI/
CONSUMATE PRODUSE
Costuri
indirecte Costuri
indirecte

centre
de profit

34
 Metoda A.B.C. elimină imputările în cascadă, căutând să păstreze relaŃiile dintre costuri şi
cauzele care le-au declanşat.

Insă activităŃile pot fi şi ele reclasificate în :

• activităŃi de bază, principale, ce pot fi ataşate produselor ;
• activităŃi secundare, care nu au legătură cu produsele, efectuate adiacent cu activităŃile
principale.
De aceea ipoteza metodei A.B.C. este că analiza activităŃilor trebuie să conducă în final, la
identificarea relaŃiilor pe care le întreŃin (chiar şi indirect) cu produsele.

De aceea este necesară lista activităŃilor direct consumate, dar şi a celor pe care
acestea le generează (relaŃie de cauzalitate dintre activităŃile de bază şi produse).

Organizarea calculaŃiei costurilor prin metoda A.B.C.

CalculaŃia costurilor, potrivit acestui model presupune parcurgerea mai multor etape:
etapa 1 - identificarea activităŃilor, a generatorilor de cheltuieli;
etapa 2 – stabilirea ierarhiei acestora în cadrul întreprinderii ;
etapa 3 – evaluarea resurselor consumate pe activităŃi ;
etapa 4 – regruparea activităŃilor pe centre de grupare (inductori de costuri) ;
etapa 5 – determinarea costului pieselor, subansamblelor, etc. ;
etapa 6 – determinarea costului complet.
CalculaŃia costurilor pe activităŃi poate fi aplicată separat sau în combinaŃie cu alte metode.
Analizată din punct de vedere al eficienŃei economice nu creează nimic nou, datele de referinŃă fiind
repartizarea cheltuielilor indirecte pe activităŃi şi pe obiecte de calculaŃi

PosibilităŃile de aplicare ale metodei A.B.C. şi în alte domenii de activitate

Studiul de caz a fost realizat în cadrul unei societăŃi care are drept obiect de activitate
principal, prestările de servicii pentru agricultură.
Implementarea metodei A.B.C. a fost determinată de necesitatea repartizării cheltuielilor
indirecte, în special ca urmare a discuŃiilor ivite între conducătorii de filiale (societatea având în
structura organizarorică filiale de lucru) rentabilitatea pe centre de profitabilitate fiind variabilă în
funcŃie de « cota parte » primită prin repartizarea cheltuielilor generale de la întreprindere.
S-a încercat astfel o organizare de tip transversal a întreprinderii, iar ca instrumente de lucru au
fost utilizate interviul cu şefii filialelor (centre de profit), chestionarul, etc. Potrivit cadrului
teoretico-metodologic s-a procedat la respectarea următoarelor :
1) Identificarea activităŃilor (punct determinant pentru aplicarea metodei) :
• servicii pentru agenŃii economici de profil (reparaŃii diverse utilaje agricole);
• dealer autorizat privind asigurarea cu piese de schimb pentru utilaje agricole ;
• pregătire personal pentru utilaje agricole ;
• activitate service pentru utilaje agricole din intern şi din import ;
• activitate de arendă.

2) Stabilirea ierarhiei activităŃilor în cadrul întreprinderii a fost determinată de contribuŃia

fiecăreia la rezultatul întreprinderii.
In contextul analizat, nu poate fi comparat rezultatul unei activităŃi cum este comerŃul cu piese
de schimb pentru utilaje agricole din import, a căror valoare este mare, ceea ce atrage un comision
mai mare, cu înregistrarea de profit din activitatea de arendă la care rolul principal în ultimii ani l-a
jucat »preŃul de vânzare » deoarece, în timp ce costurile de producŃie au crescut, preŃurile de
vânzare au rămas relativ constante.

35
 3) Evaluarea resurselor consumate pe activităŃi
Odată identificate activităŃile, delimitarea resurselor consumate pentru fiecare dintre acestea
este stringentă. In cazul societăŃii analizate s-au identificat costuri considerate ca fiind indirecte faŃă
de întreprindere, dar directe faŃă de activitate. Este cazul cheltuielilor cu salariile aferente
personalului de specialitate al societăŃii, care are şi alte atribuŃii de serviciu, dar care se ocupă în
mod direct de pregătirea personalului ce va conduce utilajele agricole din import. Respectarea
etapei amintite presupune culegerea de informaŃii care au permis justificarea consumului de resurse
pe fiecare activitate amintită.

4) Regruparea activităŃilor pe centre de regrupare în vederea determinării inductorilor de

costuri
ActivităŃile amintite la punctul 1 au fost identificate la nivelul centrelor de profit şi regrupate
după acelaşi inductor de resurse, astfel :
• activităŃi productive ;
• activităŃi comerciale ;
• activităŃi service.

5) Determinarea costului pieselor şi subansamblelor

6) Repartizarea costurilor aferente activităŃilor pe obiecte de calculaŃie

In cazul analizat s-a determinat costul complet pe produs, tarife pe tipuri de servicii,
calculaŃia costului pe tipuri de clientelă (existănd 2 tipuri de vânzări de utilaje : de intern şi din
import).
Costul final este format astfel din costuri directe la care s-a adăugat costul pe activitate în
funcŃie de inductorul ales. Cele subliniate au fost transpuse structural în figura următoare :

36
 Centrul de profit 1 Centrul de profit 2 Centrul de profit 3
ACTIVITĂłI ACTIVITĂłI ACTIVITĂłI
1 2 1 2 3 1 2
Vânzări ComerŃ cu
Servicii Servicii piese de Servicii piese de
(reparaŃii Lucrări (service, schimb ProducŃie, (service schimb pentru
utilaje agricole pregătire şi utilaje arendă utilaje, utilaje
agricole) personal) din reparaŃii agricole din
import auto) intern

Centrul de regrupare Centrul de regrupare Centrul de regrupare

1 2
Unitatea de lucru Unitatea de lucru
(inductorul de cost) (inductorul de cost)
ORE-MANOPERĂ VOLUMUL
LUCRĂRILOR
EFECTUATE
3
Unitatea de lucru
(inductorul de cost)
VOLUMUL VÂNZĂRILOR
pe tipuri de vânzări (piese,
utilaje)

COST pe obiect de calculaŃie

(servicii, lucrări agricole, vânzări)

37
 • Concluziile rezultate

 In cazul metodei A.B.C. analiza care vizează lanŃul cauzelor ce corelează produsele
şi consumurile este mult mai riguroasă decât în cazul imputaŃiilor în cascadă ;
 Costul calculat prin metoda A.B.C. va fi mai pertinent (deşi scopul metodei nu este
obŃinerea unui cost exact);
 Identificarea activităŃilor la costuri omogene presupune luarea în consideraŃie a
proceselor din întreprindere şi nu ierarhia acestora;
 Anticiparea legăturilor dintre activităŃi conduce către o reŃea a cauzalităŃilor;
 Omogenitatea costurilor reprezintă unul dintre criteriile care determină cel mai mare
perimetru posibil pe activitate. De aici apare necesară identificarea nevoilor de
informaŃii;
 In cazul în care informaŃia aferentă costului este utilizată doar pentru influenŃarea
modului de acŃionare, acurateŃea costului nu este suficientă. Metoda rămâne dificil
de aplicat, dată fiind existenŃa costurilor ascunse, interesul pentru indicatori fizici, iar
în alte cazuri pentru indicatorii financiari.

• Avantajele metodei

 Pornind de la obiectivele metodei – calculaŃia şi analiza costurilor, măsurarea

performanŃelor întreprinderii, există multiple posibilităŃi de analiză deoarece se
determină costul pe tipuri de activităŃi şi apoi pe obiecte de calculaŃie ;
 Se realizează un management al activităŃii, apoi al centrului de profit, oferind căi de
raŃionalizare a costurilor, stabilirea responsabilităŃilor pe persoane decidente ;
 Permite schimbarea strategiei de marketing ;
 PosibilităŃi de reducere a costului;
 Modelare prin costuri.

LECłIA 11, 12 CONTROLLINGUL COSTURILOR łINTĂ

Definirea conceptului de target costing

Conceptul de target costing reprezintă un concept de gestiune a costurilor utilizat încă din anii
70 în întreprinderile japoneze (în special în industria de automobile), făcând parte dintr-o abordare
globală a managementului japonez.
Opiniile câtorva autori privind costul Ńintă:
• 1989 Sakurai: TC- costul Ńintă reprezintă instrumentul de gestiune a costurilor ce permite
reducerea costului total al unui produs pe ciclul său de viaŃă (ca urmare a deciziilor
departamentelor de producŃie, cercetare-dezvoltare, de marketing, contabilitate, etc.);
• 1991 Tanaka descrie sistemul de cost de la Toyota ca pe o activitate strâns legată de
calitatea totală a procesului şi o parte a demersului de îmbunătăŃire a funcŃiilor şi a calităŃii
unui produs în paralel cu reducerea costului;
• 1992 Cooper- subliniază că obiectivul costului Ńintă este identificarea costului de producŃie
al produsului prin intermediul marjei aşteptate.
Orientările spre costul Ńintă sunt diferite:
1. Japonezii sunt interesaŃi de îmbunătăŃirea proceselor interne în scopul reducerii costului;
2. Americanii au considerat aplicarea TC în obŃinerea marjei aşteptate.
Obiectivele T.C. sunt:
• Orientarea întreprinderilor spre piaŃă;
• SusŃine gestiunea costurilor în faza de concept asigurând legătura strategică între
departmentul de cercetare-dezvoltare şi piaŃă;

38
 • Asigură o gestiune dinamică a costurilor,
• Asigură motivarea personalului prin autocontrol, responsabilizarea individului, etc..

Descrierea metodei T.C.

Metoda target-costing are drept principii de bază:
 Calculul şi analiza costurilor se efectuează pe durata ciclului de viaŃă al produsului;
 Calculul şi analiza costurilor se face pe produs (orice produs este o legătură între piaŃă şi
întrepridere);
Costurile reale depinde de deciziile care se iau din momentul cncepŃiei produsului, putând fi
revizuite pe parcursul cuclului de viaŃă al produsului. Astfel, aproximativ 80% din costurile unui
produs sunt angajate chiar de la concepŃia sa. Din acest punct de vedere, marjele realizate pe
produs, durata sa de viaŃă sunt legate în principal de stăpânirea costurilor din faza de proiect.
 Viabilitatea unui produs se măsoară în raport cu piaŃa sub două aspecte: satisfacerea
clientului şi asigurarea unui preŃ competitiv.
Specific metodei este “preŃul de vânzare este o limită peste care nu se trece datorită
concurenŃei”.
Pe toată durata ciclului de viaŃă al produsului se realizează stăpânirea costului (costul trebuie să
rămână constant).
Costul Ńintă poate fi considerat un cost estimat care are la bază preŃul de vânzare concurenŃial
estimat.
Ca urmare a deducerii din preŃul Ńintă a unei marje (profit) se va obŃine costul care nu trebuie
depăşit:
Cost Ńintă = preŃ-Ńintă – profit-Ńintă
Sau
Cost Ńintă = profit-Ńintă- (1- rata de profitabilitate)

Din variabilele de mai sus, preŃul de vânzare este cel pe care întreprinderea nu îl poate controla
datorită:
• PotenŃialului clientelei;
• Caracteristicilor produsului;
• CapacităŃii de producŃie pe termen lung;
• PreŃuri practicate de concurenŃă.
Costul va reprezenta o măsură a valorii, adică ceea ce este dispus să plătească clientul pentru
produsul respectiv, întreprinderea gestionând optimizarea raportului cost-valoare şi nu reducerea
costului.
Costul estimat reprezintă rezultatul unor activităŃi de modelare economică. El trebuie să fie
unul cât mai complet, adică să includă tot ceea ce este atribuibil produsului (se poate realiza prin
metoda ABC).
Costul admisibil se determină în funcŃie de concurenŃă.
Între cele două tipuri de costuri există o relaŃie:
Cost admisibil < cost-Ńintă< cost estimat
Costul Ńintă după Toyota este redat alăturat:

Cost admisibil
PreŃ Ńintă - Profit Ńintă = Cost Ńintă

Cost estimat

Compararea costului Ńintă cu cel estimat se realizează la nivelul fiecărei componente sau
subansamblu, valoarea componentei fiind dată de produsul dintre valoarea funcŃiei pentru client şi
contribuŃia componentei în asigurarea funcŃiunilor.

39
 Controlling-ul costului Ńintă
Avantajul acestui instrument de gestiune îl reprezintă mediul său de acŃiune (echipa de lucru
care îşi orientează atenŃia spre acelaşi obiectiv, adică obŃinerea unui produs cu o anume
funcŃionalitate, calitate, preŃ, pentr un segment de piaŃă).
De fapt, Target costing asigură o legătură între trecut şi viitor. T.C. va fi atins în perioada de
design, astfel încât deciziile de engineering să întâlnească dorinŃele pieŃei. Se pleacă, de fapt, de la
faza de proiectare. Cum poate fi realizat controlul costurilor Ńintă? Este nevoie de un management
care vizează:
• analiza costurilor încă din faza de concepŃie a produselor, în funcŃie de caracteristicile
acestora, de preŃurile de vînzare posibile (ajustări care există între caracteristicile
produsului, costul acestuia şi preŃul de vînzare);
• asigurarea că noile produse vor fi profitabile pe durata ciclului lor de viaŃă;
• reducerea termenelor de concepŃie a produselor;
• diminuarea costurilor de dezvoltare şi asigurarea unei amortizări rapide;
• o organizare mai bună a relaŃiilor cu furnizorii.
În concluzie, metoda costurilor Ńintă vizează:
• Gestionarea producŃiei;
• Managementul resurselor umane;
• RelaŃiile cu mediu;
• Strategia pieŃei.

FORMA DE EVALUARE : grilă

Verificarea cunoştinŃelor

1. ExplicaŃi conceptul de contabilitate financiară şi contabilitate de gestiune.

2. Care este scopul contabilităŃii de gestiune?
3. Care sunt obiectivele contabilităŃii de gestiune?
4. Care sunt coordonatele costului unitar?
5. Care este obiectivul fundamental al contabilităŃii de gestiune?
6. Ce este contabilitatea de gestiune?
7. Cui sunt destinate informaŃiile oferite de contabilitatea financiară şi contabilitatea de
gestiune?
8. Este reglementată contabilitatea de gestiune?
9. Ce presupune contabilitatea de gestiune potrivit concepŃiei dualiste?
10. Ce legături există între contabilitatea de gestiune şi alte discipline?
11. Ce reprezintă costul?
12. Ce sunt cheltuielile perioadei?
13. Ce sunt cheltuielile directe şi indirecte?
14. Ce reprezintă cheltuielile totale de producŃie?
15. Ce sunt cheltuielile încorporabile şi neîncorporabile?
16. Ce sunt cheltuielile fixe şi variabile?
17. Ce reprezintă costul mediu?
18. Ce este costul marginal?
19. Ce este costul complet?
20. Ce sunt costurile limitative?
21. Ce presupune organizarea contabilităŃii de gestiune?
22. Ce trebuie să asigure contabilitatea de gestiune potrivit prevederilor OMFP nr. 1826/2003-
Precizări privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităŃii de
gestiune?

40
23. Care sunt etapele metodologice ale organizării contabilităŃii de gestiune?
24. Ce sunt antecalculaŃiile?
25. Cine stabileşte modul de organizare al contabilităŃii de gestiuen?
26. Ce sunt calculaŃiile efective?
27. Ce diferenŃă există între calculaŃiile totale şi cele parŃiale?
28. Cum se determină costul unitar de producŃie antecalculat?
29. Ce presupune principiul separării cheltuielilor?
30. Ce presupune principiul delimitării cheltuielilor în timp şi spaŃiu?
31. Ce presupune principiul delimitării cheltuielilor neproductive de cele productive?
32. Ce presupune principiul delimitării cheltuielilor între producŃia finită şi cea în curs de
execuŃie?
33. Ce forme de organizare ale calculaŃiei costurilor cunoaşteŃi?
34. Ce diferenŃe există între cheltuielile pe produs şi cheltuielile perioadei?
35. Ce nu se include în costul bunurilor potrivit OMFP nr.1826/2003?
36. Ce presupune metoda Direct-Costing?
37. Care sunt avantejele metodei Direct-Costing?
38. Care sunt dezantajele metodei Direct-Costing?
39. PrecizaŃi etapele de calculaŃie a costului pe produs, în cazul utilizării metodei Direct-
Costing.
40. PrecizaŃi care sunt indicatorii specifici metodei Direct-Costing?
41. Ce reprezintă indicele de prelevare şi cum se determină?
42. Ce reprezintă indicele de siguranŃă dinamic?
43. Care este relaŃia de calcul a levierului operaŃional?
44. Care este rolul analizei cost-volum-profit?
45. Ce este marja contribuŃiei la profit?
46. Ce metode cunoaşteŃi privind efectuarea analizei cost-volum-profit?
47. Ce reprezintă metoda A.B.C (activity based costing)?
48. Ce exprimă inductorul de costuri?
49. Ce anume constituie punctul de pornire, în cazul metodei A.B.C.?
50. PrecizaŃi care sunt etapele calculaŃiei costurilor, potrivit metodei A.B.C.?
51. Cum se clasifică activităŃile în cadrul metodei A.B.C.?
52. De ce depinde pertinenŃa costului, în cazul metodei A.B.C.?
53. Prin ce se poate evalua performanta unei întreprinderi?
54. Ce reprezintă conceptul de target-costing?
55. Ce opinii ale autorilor cunoaşteŃi cu privire la costul-Ńintă?
56. Ce principii stau la baza metodei T.C.?
57. Ce legătură există între costul-Ńintă şi costul estimat?
58. Ce este preŃul Ńintă?
59. Cum se realizează controlling-ul costurilor Ńintă?
60. Ce vizează managementul costurilor Ńintă?

Bibliografie
1. Iatan Elena, Contabilitatea de gestiune, ed.a III-a, Editura Muntenia, ConstanŃa, 2007;
2. Legea 82/1991 republicată;
3. Ordinul OMFP nr.1826/2003- Precizări privind unele măsuri referitoare la organizarea şi
conducerea contabilităŃii de gestiune.

41