CONTABILITATE MANAGERIALA

Curs Nr. 9

CAPITOLUL 5
SISTEME DE CALCULAŢIE A COSTURILOR APLICATE ÎN ENTITǍŢILE ECONOMICE………..……… 90
5.1.Principiile organizarii calculatiei costurilor………………………………………………………..………. 90
5.2 Conceptiile calculatiei costurilor.……………………………………............................................ 91
5.2.1 Concepţiile generale ce stau la baza costurilor calculate.......................................... 91
5.3. Sistemul costurilor complete....................................................................................... 92
5.3.1.Metoda globală de calcul a costurilor..........................................................................95
5.3.1.1.Conţinutul şi domeniul de aplicare..........................................................................95
5.3.1.2.Aplicaţie practicǎ privind metoda de calculaţie a costurilor globală……………………….97

Capitolul 5

SISTEME DE CALCULAŢIE A COSTURILOR APLICATE ÎN

ENTITǍŢILE ECONOMICE

5.1.Principiile organizarii calculatiei costurilor

Pentru a calcula un cost care sa exprime cat mai real consumul de resurse, este
necesar a se tine seama de cel putin urmatoarele principii:

1.Principiul separarii cheltuielilor care privesc productia de cele care nu sunt legate
de fabricarea acesteia.

Cheltuielile care nu sunt legate de fabricarea ori desfacerea productiei nu se includ

in costurile de productie. Asa ar fi : cheltuielile cu lucrarile de investitii, indiferent ca sunt
realizate in regie proprie sau in antrepriza; cele privind aprovizionarile; cele cu
gospodarirea fondului de locuinte; cele cu intretinerea si functionarea cantinelor , cu
inlaturarea calamnitatilor naturale, cu sustragerile de elemente patrimoniale din gestiune,
cu pierderile din debitori insolvabili, etc.

Nerespectarea acestui principiu duce la denaturarea marimii costurilor, creindu-se

in acelasi timp si posibilitatea acoperirii unor deficiente si chiar la denaturarea de fonduri.
 2. Principiul delimitarii in timp a cheltuielilor

Includerea cheltuielilor de productie in costuri trebuie facuta in perioada de

gestiune cand are loc fabricarea productiei de care aceste cheltuieli sunt legate, indiferent
de momentul efectuarii lor.

In activitatea practica apar cheltuieli anticipate si rezerve pentru cheltuieli

preliminate, de care trebuie tinut seama pentru a calcula un cost real, aferent fiecarei
perioade de gestiune.

3.Principiul delimitarii in spatiu a cheltuielilor

Acest principiu se realizeaza in practica, in doua faze, si anume:

a)prin delimitarea cheltuielilor de productie pe principalele functii ale entitatii ,

cum ar fi functia comerciala, de personal, de productie, de administratie, financiar-
contabila, marketing, etc. Pentru aceasta trebuie organizata evidenta adecvata a
cheltuielilor , pe baza documenttelor justificative si a conturilor corespunzatoare acestor
functii.

b)prin delimitarea cheltuielilor de productie pe structurile tehnico-organizatorice,

pe decupajele entitatii , zone sau sectoare, respectiv: sectii, ateliere, faze, etape de
fabricatie, etc.

Fara delimitarea in spatiu a cheltuielilor de productie si a productiei obtinute, nu

se poate determina costul productiei in functie de fazele sau etapele de fabricatie si nu se
pot stabili responsabilitatile pe structurile tehnico-organizatorice ale entitatii.

4.Principiul delimitarii cheltuielilor productive de cele neproductive, respectiva a

celor generatoare de valoare economica, de cele care exprima prin marimea si volumul lor
gospodarirea necorespunzatoare si managementul ineficient al productiei

5.1. Concepţiile generale ce stau la baza costurilor calculate

Calculaţia costurilor are loc după o metodologie prin care se asigură realizarea
obiectivului, fundamental al contabilităţii manageriale (de gestiune) şi anume: controlul
condiţiilor interne de producţie prin intermediul costurilor de producţie.

O metodologie de calculaţie a costurilor constituie ansamblul soluţiilor de agregare

şi prelucrare a cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor
economică în vederea determinării costurilor, în general, şi a celor operaţionale în special,
prin contabilitatea managerialǎ (de gestiune). Orice agent economic este interesat să-şi
calculeze şi explice rezultatele economico-financiare obţinute sau posibile de obţinut
acordând prioritate calculării costurilor operaţionale, respectiv ale produselor fabricate,
lucrărilor executate şi serviciilor prestate, ori a mǎrfurilor vândute.

În doctrina contabilă s-au confruntat şi se confruntă două concepţii generale de

calculaţie a costurilor, şi anume:

1. O concepţie care pune accentul pe conţinutul şi natura economică a tipului de

cost calculat, caz în care se vorbeşte de “sisteme de costuri”. Conform acestei concepţii,
organizarea calculaţiei costurilor este subordonată tipului de cost calculat: complet
(integral) sau parţial (proporţional).

Această concepţie prevalează în ţările cu economie de piaţă dezvoltată în care

accentul nu se pune cu prioritate pe exactitatea costurilor calculate, ci pe operativitatea
obţinerii informaţiilor necesare luării deciziilor, ceea ce este pe deplin justificat într-o
economie concurenţialǎ.

2. O concepţie care pune accentul pe procedeele şi tehnicile folosite în agregarea şi

prelucrarea cheltuielilor, în vederea determinării cât mai exacte a nivelului şi structurii
costurilor, caz în care se vorbeşte de “metode de calculaţie a costurilor”. Această
concepţie a prevalat în ţările cu economie de piaţă centralizată şi supercentralizată în
care “costul şi calculaţia costurilor” s -a impus ca disciplina ştiinţifică distinctă, ruptă de
contabilitatea managerială (de gestiune) care a rămas “încorporată” în contabilitatea
financiară.
În practica economică, cele două concepţii nu se manifestă în forme pure, ci se
întrepǎtrund subordonându-se una alteia după scopul prioritar urmărit de agentul
economic.
Cum într-o economie concurenţială deseori exactitatea calculării costurilor este
mai puţin importantă decât operativitatea obţinerii informaţiilor necesare luării deciziilor,
apreciem că metodele de organizare a contabilităţii manageriale (de gestiune) trebuie să
permită analize fundamentale în baza cărora managerii entităţilor din economie să poată
lua decizii operative şi pertinente.

Teoretic şi practic pot fi construite o mulţime de sisteme sau metode de calculaţie

a costurilor, dar cele mai uzuale sunt: 1) sistemul costurilor complete sau totale şi 2)
sistemul costurilor parţiale , fiecare dintre ele cunoscând diverse variante sau versiuni
de aplicabilitate practică, denumite metode de calculaţie a costurilor.

5.2. Sistemul costurilor complete

Sistemul costurilor complete este cunoscut şi sub denumirea generică de “metoda
centrelor de analiză”.
 Această metodologie generală de calculaţie a costurilor constă în ansamblul
operaţiunilor de afectare 1 a cheltuielilor directe şi de repartizare a cheltuielilor indirecte
care conduc la determinarea costurilor complete prin parcurgerea următoarelor etape,
principale, de lucru:

1. Înregistrarea cheltuielilor directe în conturile de “costuri” ale produselor,

lucrărilor, serviciilor, acţiunilor şi prestaţiilor comerciale şi/sau turistice cărora
le sunt afectate (conturile 921, 922);
2. Înregistrarea cheltuielilor indirecte în raport cu produsele fabricate, acţiunilor
şi prestaţiilor comerciale şi/sau turistice în conturile de “centre de analiză” şi
de “centre de calcul”, în raport cu care sunt considerate directe (conturile 923,
924);
3. Repartizarea pe “centrele de analiză” a cheltuielilor dublu-indirecte, respectiv
atât faţă de produsele fabricate şi/sau comercializate, lucrările executate şi
serviciile prestate, cât şi faţă de centrele de analiză a costurilor prin utilizarea
“cheilor de repartizare” sau “bazelor de repartizare” (contul 924), reprezentate
de secţii, ateliere sau entitatea în ansamblul ei;
4. Decontarea prestaţiilor reciproce dintre centrele de analiză a costurilor (contul
922) cum ar fi: centrala electricǎ, secţia de transport, atelier macanic, etc,
organizate ca şi activitǎţi auxiliare în cadrul entitǎţii econimice, şi
5. Repartizarea costurilor din conturile de “centre de analiză” în conturile de
“costuri” ale produselor, lucrărilor, acţiunilor şi prestaţiilor comerciale şi/sau
turistice, cărora le sunt atribuite (imputate) pe baza unor criterii (chei) de
repartizare (contul 922, 923).
Această succesiune de operaţii este ilustrată schematic în figura 5.1.

1
A afecta = a destina (o sumă de bani, materiale, etc.) unui anumit scop (Breban V.,
Dicţionar al limbii române contemporane, editura ştiinţifică şi enciclopedică, Bucureşti, 1980,
pag. 16)
Cheltuieli încorporabile în costuri
Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte

A
Centre de analiză
A
(funcţionale sau de calcul)

A Centre de analiză
R
(ale activităţilor auxiliare)

Centre de analiză
(ale activităţilor de bază)

PRODUSUL, ACŢIUNEA, PRESTAŢIA

COMERCIALĂ ŞI/SAU TURISTICĂ
(PAPC)
Figura 5.1. – Succesiunea principalelor etape de lucru în sistemul costurilor complete

Cei ce se opun sistemului costurilor complete formulează, de regulă, trei aprecieri

critice la adresa acestuia, şi anume:

1. Volumul mare şi uneori complexitatea calculelor de afectare şi repartizare care

pot întârzia obţinerea unor informaţii importante cu privire la nivelul şi
structura costurilor.
2. Subiectivismul în alegerea criteriilor de repartizare a cheltuielilor indirecte care
fac, deseori, iluzorie precizia calculelor de repartizare şi în consecinţă afectează
realitatea şi exactitatea costurilor calculate, deoarece unele cheltuieli alunecă
de la un obiect de calcul la altul.
3. Sistemul costurilor totale generează o instabilitate a nivelului costurilor
calculate în cazul în care capacităţile de producţie şi/sau comercializare sunt
incomplet folosite sau când gradul de utilizare a acestora variază sensibil de la
o perioadă la alta, cum este cazul, în special, în perioadele de criză sau a lipsei
de comenzi la nivelul capacităţii de producţie disponibilă.
Adepţii sistemului costurilor totale contracarează cel puţin această ultimă critică,
apelând la tehnica clasificării cheltuielilor încorporate în costuri în: 1.Cheltuieli
operaţionale şi 2. Cheltuieli de structură. Această clasificare permite ca în caz de
neutilizare integrală a capacităţilor de producţie şi/sau comercializare cota-parte din
cheltuielile de structură aferente capacităţilor neutilizate, denumită “costul
subactivităţii”, să fie excluse din cheltuielile de producţie şi/sau comercializare.
 Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii din România stipulează că “este
necesar să se asigure determinarea costului subactivităţii, care de regulă nu se include în
costul produselor, lucrărilor şi serviciilor, ci se reflectă direct în rezumatul exerciţiului” 2.

În acest scop se impune calculul unui coeficient de utilizare a capacităţilor de

producţie (K) determinat ca raport între nivelul real (Qr) şi cel normal (Qn) de utilizare a
acestora, potrivit relaţiei:

Qr
K
Qn

Acest coeficient mai poartă numele de “coeficient de imputare raţională” a

cheltuielilor de structură deoarece prin aplicarea lui asupra totalului cheltuielilor fixe
(CF) se determină “cheltuielile de s tructură recalculate” (CSR) care afectează ,,se
încorporează” în costul produselor, lucrărilor şi serviciilor realizate, conform relaţiei:

CSR = CF x K

În aceste condiţii, costul subactivităţii (CSA), care urmează a fi suportat direct din
rezultatul exerciţiului, se determină ca diferenţă între totalul cheltuielilor fixe şi
cheltuielile de structură recalculate conform relaţiei:

CSA = CF – CSR

În calculul coeficientului de imputare raţională, în funcţie de structura, organizarea

şi specificul entitǎţii patrimoniale pot fi utilizaţi indicatori ca: volumul producţiei, orele de
funcţionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacităţilor de producţie etc.

Rezultă că, alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacităţii normale
de producţie, iar cea nefolosită este recunoscută drept cheltuială a perioadei. De exemplu,
dacă într-o perioadă de calculaţie a costurilor, o unitate patrimonială a funcţionat la 70%
din capacitate, aplicând tehnica imputării raţionale a cheltuielilor de structură, rezultă un
coeficient de imputare raţională (K) de 0,7 (K = 70 %/100) şi deci 70% din cheltuielile de
structură vor fi incluse în costul produselor fabricate, lucrărilor executate şi/sau serviciilor
prestate, iar 30% vor fi decontate pe seama rezultatelor exerciţiului, reprezentând costul
“subactivităţii”, respectiv al neutilizării integrale a capacităţii de producţie şi/sau
comercializare.

Determinarea costurilor complete cu imputarea raţională a cheltuielilor de

structură prezintă interes, şi anume:

1. Pune în evidenţă costul “subactivităţii” respectiv, al neutilizării integrale

a capacităţilor de producţie;

2
Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii, pct. 11.
 2. Evită denaturarea valorii stocurilor, în sensul supraevaluării şi respectiv, a
rezultatului economico-financiar al perioadei, în sensul subevaluării,
deoarece cota-parte din cheltuielile de structură corespunzătoare
subutilizării capacităţilor de producţie este considerată cheltuială
excepţională şi afectează direct contul de rezultat al exerciţiului;
3. Asigură o apropiere a acestora de costurile normate pentru entitǎţile care
folosesc costuri prestabilite şi controlul costurilor reale prin bugete de
cheltuieli;
4. Asigură o stabilitate a costurilor unitare pentru entitǎţile care nu folosesc
controlul bugetar al cheltuielilor;
În prezent, cele mai multe entitǎţi din economia româneascǎ nu calculeazǎ costul
subactivitǎţii, supraevaluând stocurile de producţie şi valoarea lucrǎrilor executate,
ridicându-se astfel probleme cu privire la pertinenţa informaţiei privind costurile.

Este, de asemenea, de remarcat că, în raport cu momentul calculării costurilor

complete, acestea pot fi:

1. Costuri complete reale stabilite “a posteriori” pe baza cheltuielilor efective

înregistrate în contabilitatea financiară şi preluate în contabilitatea
managerială (de gestiune) şi inserate în Fişele de post calcul;
2. Costuri complete prestabilite sau standard stabilite “a priori” pe baza
cheltuielilor estimative. Compararea sistematică a costurilor reale cu cele
standard permite determinarea abaterilor care pe măsură ce sunt
cunoscute de responsabilii centrelor de analiză, le permit acestora să ia
deciziile necesare pentru corecţie, dar mai ales pentru evitarea consumului
de resurse.

Dintre metodele complete de calcul a costurilor amintim: metoda costurilor

globale; metoda pe faze de fabricaţie, metoda pe comenzi şi metoda standard cost.

5.2.1. Metoda globală de calcul a costurilor

5.2.1.1.Conţinutul şi domeniul de aplicare

Se poate aplica atât pentru calculul costurilor din activitatea de bază cât şi din
activitatea auxiliară, dacă din procesul de producţie rezultă un singur produs, lucrare sau
serviciu, ca de exemplu: industria energeticǎ, centrală de apă, panificaţie, secţie de
transport, etc.

Caracteristic pentru această metodă completă de calcul a costurilor este faptul

că din procesul de producţie nu rezultă semifabricate şi nici producţie neterminată, sau
dacă totuşi rezultă aceasta poate fi neglijatǎ, datoritǎ mǎrimii aproximativ constante de
la o perioadǎ de gestiune la alta.
Conţinutul metodei globale de calcul a costurilor constă în colectarea cheltuielilor
de producţie şi desfacere global, într-un singur cont, şi stabilirea costului pe unitatea de
produs, lucrare sau serviciu, prin raportarea totalului cheltuielilor colectate global la
cantitatea de produse obţinute. Deci, toate cheltuielile au caracter de cheltuieli directe
faţă de purtǎtorul de cheltuialǎ (produs, lucrare, serviciu).

Costul unitar antecalculat se obţine prin însumarea tuturor cheltuielilor înscrise în

bugetul costului produsului, în structură, pe elemente sau articole de calculaţie, iar costul
întregii producţii antecalculate se stabileşte, conform relaţiei:
n
Ct p   Ch i  Q p
i 1

unde:

Ctp – costul întregii producţii de marfă programate;

Chi – elementul de cheltuială sau articolul de calculaţie “i”

Qp – volumul fizic al producţiei marfǎ prevăzute a se obţine într-o perioadă de

timp.

Costul unitar efectiv se calculează diferit, şi anume:

 La unităţile care produc un singur produs, prin raportarea cheltuielilor directe şi

indirecte la cantitatea de produs obţinută, deci prin diviziune simplă, conform
modelului3 :
Cd  Ci
Cu e 
Q

unde:

Cue – costul unitar efectiv;

Cd – cheltuieli directe;

Ci – cheltuieli indirecte;

Q – cantitatea de producţie obţinută

 La entitǎţile din economie care obţin din aceeaşi materie primă produse
cuplate, cheltuielile de producţie colectate global se repartizează pe feluri de
produse prin procedeul indicilor de echivalenţă, a cǎrui conţinut va fi detaliat în
prezenta lucrare, la abordarea procedeelor de calcul a costurilor.

3
Borlea S., Achim M. şi Breban L., Contabilitate de gestiune, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca,
2009, pag.132-133.
 Ar rezulta faptul că această metodă de calcul a costurilor are o arie mai restrânsă
de aplicare, însă suficientă pentru a-şi justifica folosirea ei în practica entităţilor din
economie.

5.2.1.2. Aplicaţie practicǎ privind metoda de calculaţie a costurilor globală

O entitate economică cu profil industrial efectuează în cazul activităţilor auxiliare,

transportul de bunuri pentru terţi, cu autovehiculul propriu, cunoscându-se următoarele:

 utilizează metoda globală de calcul a costurilor;

 cheltuielile de exploatare sunt structurate pe articole de calculaţie specifice
transportului auto4;
 pentru reflectarea cheltuielilor utilizează clasa a-9-a de conturi;
 contul de calculaţie utilizat este 922 “Cheltuielile activităţii auxiliare”;
 unitatea de calcul a costului este To/Km;
 cheltuielile de exploatare in baza documentelor justificative sunt:
 carburanţi şi lubrifianţi (cont 922.01) 735 lei;
 anvelope şi camere auto (cont 922.02) 15 lei;
 amortizarea autovehiculului (cont 922.03) 45 lei;
 salariile şoferului (cont 922.04) 700 lei;
 CAS şi protecţie socială - CASS, FS (cont 922.05) 145 lei;
 reparaţii şi intreţinere curentă (cont 922.06) 85 lei;
 cheltuieli comune ale atelierului de reparaţii (cont 922.07) 74 lei;
 cheltuieli generale repartizate (cont 922.08) 26 lei;
TOTAL: 1825 lei

 volumul prestaţiilor realizate 1000 To/km;

 costul estimat pe to/km este de 2 lei.
Se cere:

 să se facă inregistrările contabile în contabilitatea financiarǎ şi managerială;

 să se intocmească fişa de post calcul;
 să se calculeze costul unei To/Km pe total şi pe articole de calculaţie;
 să se comenteze nivelul şi structura costurilor.

JURNAL DE ÎNREGISTRARE

4
Dumbravǎ P. – Contabilitatea unitǎţilor industriale, construcţiilor şi transporturilor auto,
Universitatea Babeş-Bolyai, Facultatea de Ştiinţe Economice, Cluj-Napoca, 1999, pag.326.
Nr. Contabilitate financiară Contabilitate managerială

Crt EXPLICAŢII
Debit Credit Sume Debit Credit Sume

1 Înregistrarea consumului de
carburanţi şi lubrifianţi,
conform bonurilor de consum:
6022 = 3022 735 922 = 901 735

922.01

2
Înregistrarea consumului de
anvelope şi camere, conform 6028 = 3028 250 922 = 901 250
documentelor justificative:
922.02

3 Înregistrarea amortizarii 922

autovehiculului, conform 6811 = 2813 45 = 901 45
situaţiei de calcul a amortizării: 922.03

4
Înregistrarea cheltuielilor cu
salariile şoferului, conform 641 = 421 700 922 = 901 700
situaţiei de repartizare:
922.04

5
Înregistrarea chelt. cu CAS,
6451 = 4311 146 922 = 901 146
aferent salarului (700x20,8%):
922.05

6
Înregistrarea chelt. cu CASS-ul,
suportat de angajator, conform 6453 = 4313 36,4 922 = 901 36,4
situatiei de calcul (700x5,2%):
922.05

7
Înregistrarea contribuţiei
angajatorului la fondul de 6452 = 4371 3,5 922 = 901 3,4
şomaj (700x0,5%):
922.05

8 Înregistrarea chelt. cu 6588 = 401 85 = 901 85

reparaţiile curente şi
 întreţinerea autovehiculului, 922
conform facturii:
922.06

9
Înregistrarea repartizării chelt.
comune de producţie, conform - = - - 922 = 923 74
situaţiei de repartizare:
922.07

10 Înregistrarea repartizării chelt.

de administrare şi conducere a
- = - - 922 = 924 26
activitătii de transport conform
situaţiei de repartizare: 922.08
 ENTITATEA PRODUSUL : TRANSPORT BUNURI

___________ VOLUM TRANSPORT: To/Km

FIŞA DE POSTCALCUL

pentru perioada X anul N

in lei

Contabilitate 922 CHELTUIELILE ACTIVITĂŢII AUXILIARE

managerială
922.01 922.02 922.03 922.04 922.05 922.06 922.07 922.08
Nr.
carb. anv. amort. salarii CAS, rep chelt. chelt.
Crt TOTAL camere CASS, într. com. gen.
FD rep. rep.
Contabilitate
financiară ŞOM.

1 Consum
carburanţi şi
735 735 - - - - - - -
lubrifianţi op.
nr. 1

2 Consum
anvelope şi
camere 250 - 250 - - - - - -
conform op.
nr. 2

3 Înregistrat
amortizarea
45 - - 45 - - - - -
autovehiculului
op. 3

4 Contabilizat
chelt. cu
700 - - - 700 - - - -
salariile cf. op.
4

5 Contabilizat
chelt. cu CAS 146 - - - - 146 - - -
suportate de
 angajator cf.
op. 5

6 Contabilizat
chelt. cu
contribuţia
unităţii la 36,4 - - - - 36,4 - - -
asigurările de
sanătate cf. op.
6

7 Contabilizat
chelt. cu fondul
de şomaj
3,5 - - - - 3,5 - - -
suportate de
angajator cf.
op. 7

8 Contabilizat
chelt. cu
reparaţii
curente şi 85 - - - - - 85 - -
intreţinere
autovehicul cf.
op. 8

9 Înregistrat
repartizarea
chelt. indirecte 74 - - - - - - 74 -
de producţie
cf. op. 9

10 Contabilizat
chelt. generale
repartizate
26 - - - - - - - 26
pentru secţie
de transport cf.
op. 10

11 TOTAL CHELT. 26
CU PREST. DE 2100,9 735 250 45 700 185,5 85 74
TRANSP.
12 VOLUMUL DE
1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000
PRESTAŢII

10 COST EFECTIV
2,1 0,73 0,25 0,05 0,7 0,18 0,09 0,07 0,03
PE TONĂ/KM

Analiza economicǎ a costului efectiv pe to/km pune în evidenţǎ depǎşirea costului

estimat cu 0,10 lei/to/km ( 2,1 lei/to/km-2,00 lei/to/km = 0,10 lei/to/km).

Analiza structurii costului efectiv indicǎ o pondere semnificativǎ a cheltuielilor cu

consumul de combustibil, respectiv carburanţi şi lubrifianţi, de 34,76% (şi anume 0,73 :
2,10 x 100 = 34,76%), urmatǎ de cheltuielile cu salariile directe, care deţin 33,33% din
costul pe to/km transportat (0,70 : 2,1 x 100 = 33,33%). Celelalte articole de calculaţie
prezintǎ o pondere mult mai micǎ însǎ diferenţiatǎ de la un articol de calculaţie la altul.