Capitolul 1

CURS NR. 1

I. CADRUL GENERAL PRIVIND

CONTABILITATEA DE GESTIUNE

1.Durata activitatilor didactice:

Curs 14 intalniri x 2 h/ curs = 28 ore
Lucrari practice 14 x 2h/lucrari = 28 ore
TOTAL ORE DISCIPLINA = 56 ore

2.Evaluarea cunostintelor : - 40 % activitate seminar, lucrari practice

- 60% evaluare examen

3.Disciplina aplicativa - prezenta obligatorie

4. Cazuri nedorite - copiere , anulare examen – exmatriculare

5. STRUCTURA CURSULUI:
Cap. 1. Conceptul, obiectivele, metoda si sarcinile contabilitatii de gestiune,
manageriale, a productiei, interna
Cap.2.Conceptii generale privind organizarea si conducerea contabilitatii de
gestiune
Cap. 3.Elaborarea, urmarirea si controlul BVC al unei entitati economice
Cap.4. Structurarea cheltuielilor, costurilor si veniturilor premise pentru
calculul corect al costurilor, precum si a altor indicatori economico-financiari
Cap. 5 Sisteme de calcul a costurilor aplicate in enitatile economice din Romania
5.1.Principiile calcualtiei costurilor
5.2. Sistemul costurilor complete
5.3.Deterninarea cantitativa si valorica a a productiei in curs de fabricatie
sau a productiei neterminate
5.4 Sistemul costurilor partiale
Cap.6. Procedee de calcul al costului unitar
6.1. Procedeul diviziunii simple
6.2. Procedeul indicilor de echivalenta, si
6.3.Procedeul valorii ramase
Cap.7. Caz practic monografic privind calculul costurilor in economia
romaneasca.

BIBLIOGRAFIE.
1.Legea contabilitatii nr. 82/1991,publicata in M.OF. NR.285/22.04.2011, CU
MODIFICARILE SI COMPLETARILE ULTERIOARE;
2.O.M.F P Nr.1826/2003 pentru aprobarea Precizarilor privind unele masuri
referitoare la organizarea si conducerea contabilitatii de gestiune, M. OF. Nr.
23/12.11.2004;
3. Contabilitatea de gestiune in industrie, editia a II-a, 2011, Editura
INTELCREDO, Imprimeria ARDEALUL
 4. Norme metodologice privind intocmirea BVC, de catre agentii economici,
OMFP Nr. 616/2004, M.OF.Nr.286/25.06.2004
5.O.M.F.P. Nr. 2032/19.12.2013 privind formatul si structura BVC, precum si a
anexelor de fundamentare a acestora. M.OF.Nr. 829/23.xii.2013;
6. 222 de Masuri practice de reducere a costurilor, Editura Tehnica, Bucuresti,
Traducere din limba germana;
7.Contabilitatea si calculatia costurilor in conducerea intrepriderii, Ed.
MITRON, TIMISOARA, autor HOREA CRISTEA
8.Contabilitatea de gestiune in comert si turism, Ed. INTELCREDO, DEVA,
colectiv de autori FESEGA Cluj-Napoca;
9.O.M.F.P. Nr.1802/2014 Reglementati contabile privind Situatiile financiare
anuale individuale si Situatiile financiare anuale consolidate, M. OF. N r.
963/31.12.2014;
10. Legea nr. 31/1990, revizuita, publicata in M.OF. Nr.59/01.07.2015;
11.O.M.F.P. Nr.170/19.02.2015 pentru aprobarea Reglementarilor contabile in
partida simpla, M.OF. Nr.139/24.02.2015
12.Legea nr.163/2018,publicata in M.OF. Nr.595/12.07.2018 si ORDINUL Nr.
3067/2018, M.OF.Nr. 793/17.04.2018, pentru acordarea dividendelor trimestrial.
13.Legea nr.170/2016 privind impozitul specific unor activitati, M.OF.
Nr.812/14.10.2016

II. CONCEPTUL, OBIECTIVELE ŞI METODA

CONTABILITĂŢII MANAGERIALE (DE GESTIUNE)

1.1. Conceptul contabilităţii manageriale (de gestiune)

Conducerea eficientă a oricărei entităţi economice se sprijină pe existenţa

unui sistem informaţional economic, bine structurat care se alimentează, în
permanenţă, cu informaţii din interiorul şi exteriorul unităţii economice.
Sursa principală a sistemului informaţional economic, dar şi componentă
a acestuia o reprezintă contabilitatea. În calitate de disciplină ştiinţifică, cu
obiect şi metodă proprie de studiu, contabilitatea este considerată activitatea
specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul
activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din
activitatea persoanelor juridice şi fizice prevăzute în lege, prin înregistrarea
cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu
privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie,
atât pentru cerinţele interne ale acestora cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi
şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile publice şi alţi
utilizatori1.
Prin urmare, fiecare entitate din economie are nevoie să organizeze şi să
conducă contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune adoptată la
specificul activităţii, pentru a se administra 2.

1
Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată cu modificările şi completările
ulterioare.
2
Epuran M. şi colab. – Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Economică, Bucureşti,
1999, pag. 10 şi următoarele.

2
 Dacă prin administrare înţelegem alocarea de resurse pentru realizarea
unor obiective, cei autorizaţi să decidă, să urmărească şi controleze alocarea
acestor resurse sunt gestionarii, administratorii care, de asemenea, au nevoie de
informaţii pentru a prevedea consecinţele de viitor ale alocărilor de resurse.
Conform opiniei unor specialişti s-ar deosebi două tipuri de gestionari
(administratori), ce ar solicita informaţii contabilităţii, şi anume:
a) Gestionarii care au competenţa şi rolul de a aloca entităţii resurse şi
pentru crearea cărora angajează relaţii cu partenerii din afara
unităţii, vizând fluxurile externe ale unităţii. Apare, astfel necesitatea
unui cadrul normalizat, standardizat de organizare a contabilităţii,
deci conform unor norme şi reguli comune la nivel naţional, In
măsură să răspundă la aceste cerinţe fiind contabilitatea financiară.
b) Gestionari care au competenţa de a controla modul de alocare şi
utilizare a resurselor provenite din afara entitatii, pentru a urmări şi
analiza realizarea obiectivelor interne ce le-au fost stabilite, vizând
fluxurile interne a proceselor de transformare a resurselor in rezultat.
Pentru această categorie de gestionari, în drept să urmărească alocarea şi
utilizarea resurselor, apare necesitatea unei libertăţi în maniera de organizare a
gestiunii interne, conform specificului fiecărei entitati şi asigurării
confidenţialităţii informaţiilor contabile în raport cu mediul economico-social,
răspunzând acestor cerinţe organizarea contabilităţii manageriale sau de
gestiune3.
De asemenea, conform cadrului legislativ din ţara noastră, entităţile din
economie trebuie să organizeze şi contabilitatea de gestiune adaptată la specificul
activităţii4.
Rezultă necesitatea şi utilitatea practică, dar şi presiunea administrativă
de a organiza şi conduce contabilitatea în două circuite, respectiv a contabilităţii
financiare şi contabilităţii de gestiune sau managerială ori contabilitate internă
sau a producţiei.
Fiecare dintre cele două contabilităţi prezintă avantaje, dar şi neajunsuri,
însă indiferent de aceasta, în ţara noastră s-a aprobat, după 1994, organizarea
contabilităţii în două circuite, respectiv contabilitatea financiară şi contabilitatea
de gestiune sau manageriale
Contabilitatea financiară oferă informaţii publice, necesare utilizatorilor
externi, respectiv: asociaţi; acţionari; clienţi şi furnizori; organele financiare şi
de credit; administraţia de stat; organele fiscale; necesităţilor de agregare a
soldurilor intermediare de gestiune în sistemul conturilor naţionale, inclusiv
gestionarilor ce se fac responsabili pentru alocarea resurselor.
Furnizarea informaţiilor publice constituie expresia transparenţei
activităţii unităţilor patrimoniale, a lizibilităţii lor de către utilizatorii extern ai
informaţiilor contabilităţii, pentru cei interesaţi de bonitatea economico-
financiară a unităţii, pentru a iniţia afaceri cu aceasta.
Organizarea şi conducerea unei contabilităţi financiare, relativ unitare,
care să asigure oferirea acestor informaţii oficiale este impusă prin reglementări
normative emanate de la organismele naţionale cu atribuţii în domeniul normării

3
Iacob C., Drǎcea R.M. – Contabilitate analiticǎ şi de gestiune, Ed. Tribuna
Economicǎ., Bucureşti, 1998, pag.13.
4
Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată cu modificările şi completările
ulterioare.

3
contabilităţii, respectiv Ministerul Finantelor Publice şi cu consultarea
organismelor profesionale.
Furnizarea informaţiilor publice constituie atributul principal şi scopul
declarat al organizării şi conducerii contabilităţii financiare. Ea are ca obiect
înregistrarea cronologică şi sistematică a fluxurilor reale financiare şi monetare
ale unităţilor patrimoniale cu exteriorul, precum şi întocmirea situaţiilor
financiare anuale ale întreprinderii: potrivit statutului acestora, fiind
hotăratoare, în acest sens, îndeplinirea a două din cele trei criterii de mărime 5.
Aceste informaţii publice, asigurate de contabilitatea financiară, pot fi
redate schematic conform figurii nr. 1.1.6:
Deci, contabilitatea financiară oglindeşte consumul de resurse după
natura lor, prezintă prin lucrările de sinteză contabilă rezultatele întreprinderii
în ansamblul lor, fără a asigura calculul costului produselor, lucrărilor,
serviciilor şi prestaţiilor turistice, şi nu permite nici analiza rezultatelor acestora.
Aceasta şi pentru faptul că, contabilitatea financiară nu se ocupă cu procesul de
utilizare a resurselor, de transformare a acestora după destinaţie, considerând
aceasta ca şi o cutie neagră, închisă, în care nu se poate pătrunde 7.
Pentru a găsi răspuns la problemele anterior menţionate trebuie
penetrată intimitatea unităţii patrimoniale, făcând trimitere la contabilitatea
managerială (de gestiune).

5
OMFP Nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conform cu
directivele europene, M.Of. Nr.766/10.11.2009.
6
Dumbravă P. şi Pop A. – Contabilitate de gestiune în industrie, Ed. Intelcredo, Deva,
1997.
7
Burland A. şi Simon C. – Controlul de gestiune, Ed. C.N.I. Coresi, Bucureşti, 1997,
Traducere, pag. 33 şi următoarele.

4
 PERSONAL SALARIAT
Fluxuri
reale Fluxuri
(muncă monetare
prestată) (salarii
plătite)

F
Fluxuri reale C
U Fluxuri reale
L
(livrări PLSAPT)
R (primiri bunuri şi servicii)
I

N
E
UNITATEA
I
N
Fluxuri monetare PATRIMONIALĂ Fluxuri monetare
Z
(plata bunurilor şi (încasarea PLSAPT) Ţ

O serviciilor)
I

Fluxuri
Fluxuri reale monetare

(capitaluri, (dividende,
împrumuturi impozite,
şi subvenţii) taxe)

ASOCIAŢI SAU ACŢIONARI,

ADMINISTRAŢII PUBLICE, STAT, BĂNCI,
GUVERN

Fig. 1.1. – Relaţiile unităţii patrimoniale cu utilizatorii externi ai informaţiei

contabile

Contabilitatea managerială (de gestiune) oferă informaţii confidenţiale,

care servesc gestionarilor, executivului, din interesul entităţii economice, care
urmăresc procesul de transformare a resurselor în rezultat, în urma căruia
trebuie realizat surplusul ce asigură creşterea fără consumul altor resurse.
Deci, contabilitatea de gestiune deschide cutia neagră constatând şi
urmărind conversia resurselor consumate în rezultat.
Această contabilitate asigură informaţii privind gestiunea internă a
unităţii, destinaţia consumului de resurse, modalităţile de calcul ale costurilor,
performanţele realizate de decupajele entităţii până la nivelul obiectelor de
evidenţă şi de calcul al costurilor, respectiv, până la nivel de produs, lucrare,
serviciu, acţiune, prestaţie turistică, etc.
Informaţiile furnizate de către contabilitatea managerială (de gestiune)
sunt sistematizate, de regulă în documente şi analize destinate uzului intern,
decidenţilor, gestionarilor de la diferite nivele organizatorice, devenind un
instrument de modelare a întreprinderii. Numai pe baza acestor informaţii este
posibilă luarea în timp oportun a deciziilor ce permit adaptabilitatea unităţii
economice la condiţiile pieţei concurenţiale, la contracararea factorilor
perturbanţi endogeni şi exogeni a fiecărei unităţi patrimoniale.
Confidenţialitatea acestei categorii de informaţii reprezintă o
recunoaştere a autonomiei agenţilor economici într-o economie de piaţă

5
concurenţială. Prin urmare, organizarea şi conducerea unei contabilităţi
manageriale (de gestiune) care să ofere această categorie de informaţii nu poate
fi impusă agenţilor economici prin acte administrative ale organismelor
naţionale cu atribuţii în domeniul normării contabilităţii.
Atât nevoia acestor informaţii cât şi analiza deciziilor de alocare şi
utilizare a resurselor în interiorul unităţii economice este pe deplin confirmată
de practica ţărilor cu economie de piaţă dezvoltată, unde furnizarea
informaţiilor confidenţiale constituie atributul principal şi scopul declarat al
contabilităţii manageriale (de gestiune). Această contabilitate este considerată
contabilitatea viitorului, oferind informaţii:
a) Pentru programarea procesului de producţie şi pentru bugetarea
cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor;
b) Pentru punerea în evidenţă a elementelor constitutive ale conturilor,
ca urmare a consumului intern de resurse pe diverse decupaje sau
structură organizatorică, până la nivelul purtătorului de cheltuială
şi/sau generator de venituri;
c) Pentru furnizarea de prestaţii sau de produse de către fiecare decupaj
sau centru de responsabilitate diverşilor clienţi interni sau externi,
descompunând informaţia privind consumul de resurse pe destinaţia
finală a acesteia.
Pentru a răspunde la aceste cerinţe contabilitatea managerială (de
gestiune) trebuie să observe şi să înregistreze cronologic şi sistematic fluxurile
reale şi cele informaţionale din interiorul unităţii patrimoniale, influenţând
orientarea comportamentului responsabililor cu alocarea şi consumul de resurse.

1.2. Obiectivele contabilităţii manageriale (de gestiune)

1.2.1. Obiectivele generale ale contabilităţii manageriale (de gestiune)

În doctrina contabilă au avut loc confruntări de opinii cu privire la

obiectul (obiectivele) de studiu al disciplinelor de contabilitate aplicate, dar nici
un moment şi nici când nu a fost afectată calitatea de ştiinţă a contabilităţii.
Când s-a pus şi se pune problema identificării obiectivului sau
obiectivelor contabilităţii aplicate, precum şi din dorinţa de a soluţiona cât mai
rapid identitatea contabilităţii manageriale (de gestiune), în doctrina contabilă se
constată preocupări susţinute8.
Astfel, în publicaţii cu pretenţii în sfera contabilităţii9, alternativa
terminologică “obiectul” sau “obiectivele” contabilităţii manageriale (de
gestiune) îşi au originea în curente filozofice distincte, şi anume:
1. Curentul filozofic scientist sau materialist care consideră drept obiectul
unei ştiinţe “o categorie de fapte, un anumit grup de fenomene, de care se ocupă
numai ştiinţa respectivă, le interpretează dintr-un anumit unghi de vedere,

8
Bǎtrâncea I., Dumbravǎ P., Bǎtrâncea M.L., Borlea S. – Controlul şi auditul
financiar al entitǎţilor economice, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, pag.22.
9
Dumbravă P. şi Pop A. – Contabilitate de gestiune în industrie, Ed. Intelcredo, Deva,
1997.

6
stabilind raporturi invariabile între fenomenele şi cauzele care le-au produs,
într-un cadru de categorii speciale” 10.
Cercetările care porneau de la acest deziderat au condus la concepţia
potrivit căreia ”contabilitatea are ca obiect înregistrarea, urmărirea şi controlul
documentat, cronologic şi sistematic, în etalon bănesc, a reproducţiei sociale sub
forma existenţei, mişcării şi transformării patrimoniului economic al fiecărei
unităţi sau verigi organizatorice ale economiei naţionale”11.
2. Curentul filozofic, pragmatist, predominat îndeosebi în S.U.A. potrivit
căruia obiectivul cunoaşterii este “conceput ca un instrument de adaptare
biologică a omului la mediu”, prin aşa-numita “teorie genetică a adevărului”.
Pragmatismul susţine că nu sunt idei care nu sunt adevărate, ci numai idei care
devin adevărate în cursul activităţii indivizilor, în măsura în care “dau
randament”12.
Transformările economico-sociale ce au avut şi au loc în ţara noastră,
după anul 1989, au determinat mutaţii importante şi în domeniul financiar-
contabil, acesta aflându-se într-un proces continuu de armonizare cu principiile,
regulile, convenţiile şi normele contabilităţii din ţările cu economie de piaţă
dezvoltată.
Cadrul legislativ din ţara noastră 13 a favorizat şi favorizează schimbările
notabile în domeniul doctrinei contabile.
Astfel, s-au adus îmbunătăţiri de substanţă sistemului contabil prin
armonizarea acestuia cu economiile europene şi cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate.
Conform Legii Contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi
completările ulterioare, unităţile patrimoniale au obligaţia să organizeze
contabilitatea managerială (de gestiune), facultativă fiind doar modul concret de
organizare a acesteia, în funcţie de specificul activităţii.
Contabilitatea de gestiune concură la furnizarea informaţiilor privind
elementele constitutive ale conturilor şi rezultatelor, ceea ce prezintă interes
deosebit pentru managerii unităţilor patrimoniale.
Pentru realizarea acestor deziderate este importantă obţinerea şi
utilizarea unor informaţii operative care să permită luarea deciziilor
fundamentate. Acestea trebuie să se sprijine pe crearea şi dezvoltarea sistemelor
informaţionale economice proprii, caracterizate prin elasticitate, flexibilitate,
precizie şi operativitate. În cadrul acestor sisteme informaţionale un loc
important ocupă contabilitatea, în general, şi cea managerială (de gestiune) în
special.
Contabilitatea managerială (de gestiune), în calitate de disciplină
ştiinţifică, înregistrează, urmăreşte şi centralizează, în expresie valorică şi uneori
cantitativă, în mod cronologic şi sistematic, cu ajutorul mijloacelor proprii de
lucru, fluxurile intrapatrimoniale ale entităţilor din economie.

10
Rusu D. – Contabilitatea generală, Ediţia a II – a, Ed. Politică, Bucureşti, 1972, pag.
47.
11
Baciu A. şi Matiş D. – Bazele contabilităţii, Universitatea “Dimitrie Cantemir”,
Cluj-Napoca, 1993, pag. 32.
12
Dicţionar de filozofie, Ed. Politică, Bucureşti, 1978, pag. 551.
13
Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în 2002, O.M.F.P. nr. 94/2001 şi
O.M.F.P nr. 306/2002; OMFP Nr.3055/2009, M Of. Nr.766/10.11.2009.

7
 Contabilitatea managerială (de gestiune) situează printre obiectivele sale
fundamentale pe cele privind cunoaşterea costurilor produselor, lucrărilor şi
serviciilor prestate; a preturilor sau tarifelor acestora, oferind informaţiile
necesare controlului condiţiilor interne de exploatare prin analiza evoluţiei
acestora, şi prin compararea datelor efectiv înregistrate cu cele previzionate sau
prestabilite (standard).
Faţă de aceste obiective în lucrarea “Contabilitatea şi calculaţiile în
conducerea întreprinderii” 14 acestea sunt regrupate şi raţionate după concepţia
autorului, deosebindu-se ca obiective de atins:
a) planificarea, sub forma: planificării pentru pregătirea bugetelor;
planificarea producţiei; planificarea resurselor şi stabilirea preţurilor;
b) organizarea, care impune desfăşurarea activităţii în mod armonios în
beneficiul unităţii patrimoniale;
c) controlul, ce presupune identificarea a ceea ce nu merge bine,
compararea rezultatelor efective cu datele din buget, permiţând
stabilirea abaterilor şi a cauzelor generatoare;
d) comunicarea, ce presupune transmiterea de informaţii între
decupajele unităţii patrimoniale, precum şi între toţi factorii
deciyionali;
e) motivaţia, care ar trebui să conducă la îmbunătăţirea performanţelor,
la angajarea responsabilă a întregului personal al entităţii.
În lucrarea “Contabilitate şi control de gestiune”15, coordonată de prof.
Epuran M. şi colaboratorii, obiectivele esenţiale ale contabilităţii manageriale
(de gestiune) sunt regrupate în trei mari categorii, şi anume:
a) analiza performanţelor întreprinderii cu identificarea contribuţiei
fiecărei activităţi, produs, lucrare, serviciu şi prestaţie turistică în
rezultatul global;
b) asigurarea informaţiilor necesare controlului de gestiune desfăşurat
într-un anumit mediu şi care se bazează pe procedura de stabilire a
previziunilor bugetare, pe calculul periodic al costurilor şi a
rezultatelor, pe calculul şi analiza abaterilor dintre previziuni şi
realizări; şi
c) pe ajutor în luarea deciziilor de gestiune, reţinându-se faptul că
informaţiile furnizate de contabilitatea managerială (de gestiune) sunt
indispensabile pentru o gestiune previzională.
În lucrarea “Contabilitate şi control de gestiune”15, profesorul Tabără
Neculai, integrează contabilitatea de gestiune în procesul managerial, furnizând
informaţii pentru:
a) controlul activităţii curente ale unei întreprinderi;
b) planificarea strategiilor, tacticilor şi activităţilor viitoare;
c) asigurarea utilizării optime a resurselor;
d) măsurarea şi evaluarea performanţei;

14
Cristea H. – Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii, Ed. Mitron,
Timişoara, 1997, pag. 10, 11 şi următoarele.
15
Epuran M. şi colab. – Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Economică,
Bucureşti, 1999, pag. 17 şi următoarele.
15
Tabără, N. – Contabilitate şi control de gestiune, Studii şi cercetări, Ed. TIPO
Moldova, Iaşi, 2004, pag. 21

8
 e) reducerea părţii de subiectivism în procesul decizional;
f) ameliorarea comunicării interne şi externe.
În consonanţă cu cadrul legislativ din ţara noastră, “Contabilitatea de
gestiune asigură, în principal, înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi
repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv activităţi; pe centre de cost /
profit, secţii, faze de fabricaţie, etc., decontarea producţiei, precum şi calculul
costului de producţie al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor
prestate, producţiei în curs de execuţie, imobilizărilor în curs, costul bunurilor
vândute, etc., corespunzător obiectului de activitate desfăşurate” 16.
De remarcat că, aplicabilitatea în sens restrâns a acestor reglementări
normative ar îngusta mult câmpul de aplicabilitate al contabilităţii managerială
(de gestiune), motiv pentru care considerăm de bun augur precizările normative
potrivit cărora “modul de organizare a contabilităţii managerială (de gestiune)
este la latitudinea fiecărei unităţii patrimoniale, în funcţie de necesităţile proprii
de informaţii şi de specificul activităţii. În acest sens, pe lângă conturile de
cheltuieli pe destinaţii şi de calculaţie a costurilor, pot fi utilizate conturi de
venituri şi rezultate analitice corespunzătoare, în funcţie de opţiunea fiecărei
unităţi patrimoniale.
Drept urmare, apreciem că, din perspectiva unei economii de piaţă
dezvoltate, contabilitatea managerială (de gestiune) trebuie abordata pragmatic,
vizând, în principal, următoarele obiective fundamentale:
a) determinarea sau calculaţia costurilor produselor, lucrărilor şi/sau
serviciilor unităţilor productive sau prestatoare de servicii;
b) determinarea preţurilor, tarifelor de vânzare şi controlul rentabilităţii
acestora;
c) evaluarea componentelor activelor patrimoniale obţinute din
producţie proprie, indiferent că acestea sunt livrate terţilor sau altor
decupaje din interiorul entităţii;
d) furnizarea informaţiilor privind întocmirea şi urmărirea bugetelor de
venituri şi cheltuieli;
e) controlul condiţiilor interne de exploatare prin nivelul şi structura
costurilor produselor, lucrărilor sau serviciilor;
f) realizarea contabilităţii analitice a stocurilor, a cheltuielilor,
veniturilor şi rezultatelor economico-financiare, asaigurându-se astfel
şi integritatea patrimonială.
În mod sintetizat obiectivele contabilităţii manageriale (de gestiune) sunt
prezentate în figura 1.2.
Contabilitatea managerială (de gestiune) a evoluat din punct de vedere
istoric, pe măsura dezvoltării producţiei de mărfuri şi a economiei concurenţiale.
În condiţiile în care piaţa era în exclusivitate a producătorului ca urmare a
penuriei de bunuri solicitate de consumatori, deci de subproducţie, rolul
contabilităţii managerială (de gestiune) putea fi rezumat la calculul costurilor
complete care să permită producătorului să-şi adapteze preţurile la procesul de
mişcare a costurilor. Cu timpul, ca urmare a intensificării concurenţei, s-au
produs modificări în poziţia dominantă pe piaţă, respectiv a puterii economice,
de la producători la consumatori, precum şi datorită apariţiei unor noi moduri

16
Precizări privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii
de gestiune, OMFP, Nr. 1826/21.12.2003, M.Of., Nr. 23/12.01.2004.

9
de management, accelerării evoluţiei tehnologiilor etc., toate influenţând evoluţia
sistemelor de contabilitate managerială (de gestiune), orientate spre previziunea
nivelului şi structurii costurilor şi ,în special ,spre controlul operativ al acestora.
În doctrina contabilă vest-europeană, şi în special în Franţa, se defineşte
contabilitatea managerială (de gestiune) “drept o tehnică de analiză” a
activităţilor unei întreprinderi şi a produselor fabricate de aceasta având ca
obiect:
 evaluarea produselor fabricate, a lucrărilor executate sau a serviciilor
prestate de o entitate;
 controlul condiţiilor interne de producţie, prin intermediul costurilor.

10
 ENTITATE
Contabilitate Contabilitate de gestiune Contabilitate
generală sau financiară generală sau financiară

Stocuri, imobilizări;

Personal salariat
Fluxuri de consum,
stocuri, imobilizări,
salarii, etc.

Produsul, lucrarea, serviciul,

Elemente acţiunea sau prestaţia turistică Flux informaţional
Flux informaţional
al veniturilor Elemente
al cheltuielilor (PLSAPT)
de cheltuieli realizate din de venituri
(încorporate în
Cifră de afaceri vânzarea PLSAPT după
Cost total
după costul PLSAPT)
natura lor
Rezultat
economică
natura lor
Fluxuri reale (inclusiv
economică
PLSAPT)

CLIENŢI

Fig. 1.2. – Obiectivele contabilităţii manageriale (de gestiune)

11
 1.2.2. Obiectivele specifice ale sistemelor contabile moderne
Aceste obiective trebuie considerate în funcţie de împrejurările în care se
pune problema stabilirii lor, şi anume:
1. În cazul raporturilor unităţii patrimoniale, a entităţii cu mediul în
care îşi desfăşoară activitatea, obiectul fundamental l-ar forma:
“Furnizarea unei imagini fidele a activelor, datoriilor, poziţiei financiare,
profitului sau pierderii entităţii”.
2. În cazul în care în identificarea acestora se au în vedere necesităţile
proprii ale managementului unităţii patrimoniale, obiectivul l-ar
reprezenta:
“Furnizarea informaţiilor adecvate luării deciziilor pentru realizarea
obiectivului fundamental al gestiunii economico-financiare” “MAXIMIZAREA
VALORII ENTITĂŢII”.
Maximizarea valorii entităţii presupune:
a) angajarea patrimoniului economic în activităţi şi proiecte care îl
valorifică graţie rentabilităţii viitoare ale acestora;
b) controlul calităţii şi nivelului de performanţe realizat în fiecare
activitate şi/sau proiect în care a fost angajat patrimoniul economic al
firmei;
c) protecţia şi conservarea valorii întreprinderii prin supravegherea şi
menţinerea solvabilităţii şi a echilibrului financiar al societăţii
patrimoniale.
Informaţiile furnizate de contabilitate pentru realizarea acestor obiective
se prezintă sintetic în Figura 1.316.
Teoriile şi practicile moderne de gestiune economico-financiare operează
cu următoarele concepte de bază:
a) valoarea adăugată (VA);
b) excedentul brut din exploatare (EBE);
c) capacitatea de autofinanţare (CAF);
d) rezerva manageriala (RM);
e) rezultatul exerciţiului (R).

a) Conceptul de valoare adăugată (VA)

 Valoarea adăugată este definită ca bogăţia efectiv creată de entităţi
(firme), indiferent de organizarea juridică şi forma specifică a
activităţii pe care o desfăşoară, sub influenţa a doi factori:
 Factorul muncă şi
 Factorul capital
Valoarea adăugată se repartizează între:
 Salariaţi sub forma cheltuielilor de personal;
 Instituţii financiare şi de credit sub forma cheltuielilor financiare, în
special, a cheltuielilor cu dobânzile, comisioane şi spese bancare;

16
Dumbravă P., Sucală L., Pop I. – Contabilitate de gestiune, Ed. Presa Universitară
Clujeană, Cluj-Napoca, 2003, pag 15.

12
  Statului sub forma impozitului pe profit şi a altor impozite şi taxe legate
de producţie (exclusiv TVA);
 Managerii la dispoziţia cărora se impune constituirea explicită sau
implicită a unor rezerve (rezerva managerială) care să asigure
autofinanţarea întreprinderii (firmei).

CONTABILITATE

FINANCIARĂ DE GESTIUNE
(informaţie publică) (informaţie confidenţială)

FURNIZEAZĂ FURNIZEAZĂ

PENTRU UTILIZATORII PENTRU UTILIZATORII

EXTERNI INTERNI

“IMAGINEA FIDELĂ” PERFORMANŢELE INTERNE

(rentabilităţi pe funcţii, activităţi,
produse, etc.)
PENTRU UTILIZATORII
INTERNI
NE SE PUBLICĂ, CI SE
RAPORTEAZĂ LA CERERE
PERFORMANŢA GLOBALĂ MANAGEMENTULUI
(valoarea adăugată)
SOLVANBILITATE ŞI
ECHILIBRU FINANCIAR
ÎN DOCUMENTE
NESTANDARDIZATE ADAPTATE
NECESITĂŢILOR DE INFORMARE
SE PUBLICĂ PERIODIC
ŞI DECIZIE

DOCUMENTE DE SINTEZĂ
CONTABILĂ
STANDARDIZATE
Bilanţ
Cont de profit şi pierderi
Situaţia modificării capitalurilor proprii
Situaţia fluxurilor de trezorerie
Politici contabile şi note explicative

Fig. 1.3. Sinteza informaţiilor privind obiectivele contabilităţii moderne

13
 Calculul valorii adăugate se poate realiza pe baza informaţiilor furnizate de
către contabilitatea financiară în versiunile (variantele): valoarea adăugată
propriu-zisă (VAP) şi valoarea adăugată globală (VAG).
 Valoare adăugată propriu-zisă (VAP)

n
 n n n

VAP   Vct70x    C ct60x   C ct61x   C ct62x 
x 1  x 1 x 1 x 1 

 Valoarea adăugată globală (VAG):

 n n
  n n
  n n

VAG  VAP    Vct 75 x   C ct 65 x     Vct 76 x   C ct 66 x     Vct 77 x   C ct 67 x 
 x 1 x 1   x 1 x 1   x 1 x 1 

Modelul de formare şi de reprezentare a valorii adăugate este redat

schematic în figura 1.4.

14
 CONCEPTUL DE VALOARE ADĂUGATĂ

VALOARE ADĂUGATĂ

CHELTUIELI CU VENITURI DIN

MATERIILE CREATĂ PRIN VALORIFICAREA VÂNZĂRILE DE
PRIME, FACTORULUI MUNCĂ ŞI FACTORULUI PRODUSE,
CAPITAL
MATERIALELE, MĂRFURI,
MĂRFURILE, SERVICII
LUCRĂRILE ŞI PRESTATE ŞI
SERVICIILE DIN ALTE
EXECUTATE DE
REPARTIZAREA VALORII ADĂUGATE
CHELTUIELI CU
VENITURI DIN
MATERIILE
VÂNZĂRILE DE
PRIME,
PRODUSE,
MATERIALELE,
MĂRFURI,
MĂRFURILE,
SERVICII
LUCRĂRILE ŞI
PRESTATE ŞI
SERVICIILE
DIN ALTE
EXECUTATE DE
Impozit Cheltuieli Cheltuieli de
Autofinanţare Dividende
(REZERVA (ACŢIONARI) pe profit financiare personal
MANAGERILOR)
Fig. 1.4. – Modelul formării şi repartizării valorii adăugate
b) Conceptul de excedent brut din exploatare (EBE)
 Excedentul brut din exploatare (EBE) este partea din valoarea
adăugată propriu-zisă şi/sau globală care rămâne la dispoziţia
întreprinderii după remunerarea factorului muncă.
 Calculul excedentului brut din exploatare se poate realiza pe baza
informaţiilor furnizate de contabilitatea financiară, conform relaţiei:
n
EBE = VAG - C
x 1
ct 64 x

În mod detaliat excedentul brut din exploatare, poate fi calculat şi

conform modelului:
EBE = (Valoarea adăugată (VA) + Subvenţii de exploatare primite) –
[Cheltuieli cu personalul + Impozite şi taxe (cu excepţia
impozitului pe profit)]

15
 Excedentul brut din exploatare măsoară profitul economic brut care
provine din ciclul de exploatare.
Ciclul de exploatare a unei persoane juridice (entităţi) reprezintă
perioada de timp dintre achiziţia materiilor prime şi materialelor care intră într-
un proces de transformare şi finalizarea acestora în numerar sau sub forma unui
echivalent de numerar.
Prin echivalent de numerar se înţeleg investiţiile financiare pe termen
scurt uşor convertibile în numerar şi al căror risc de schimbare a valorii este
nesemnificativ17.
În termeni strict economici EBE este definit ca “măsură a rentabilităţii
economice globale a întreprinderii”.
c) Conceptul de capacitate de autofinanţare (CAF) se calculează în două
moduri, respectiv: capacitatea de autofinanţare globală (CAFg) şi capacitatea de
autofinanţare netă (CAFn)
 Capacitatea de autofinanţare (CAF) este partea din excedentul brut din
exploatare care rămâne la dispoziţia entității după remunerarea
capitalurilor împrumutate şi plata impozitelor şi taxelor directe şi
indirecte (cu excepţia (TVA-lui) legat de producţie. Definită, în acest
fel avem de a face cu o capacitate de autofinanţare globală sau totală
(CAFg) realizabilă atunci când nici un dividend nu este distribuit.
 Calculul capacităţii de autofinanţare globală sau totală (CAFg) se poate
realiza pe baza informaţiilor furnizate de către contabilitatea
financiară, astfel:

 n n

CAFg  EBE    C ct 63 x   C ct 69 x 
 x 1 x 1 

Dacă din capacitatea de autofinanţare globală se scad cheltuielile cu

amortizările, provizioanele şi ajustările se obţine capacitatea de autofinanţare
netă (CAFn), care se poate calcula tot pe baza informaţiilor furnizate de
contabilitatea financiară, astfel:
n
CAFn  CAFg   C ct 68 x
x 1
Capacitatea de autofinanţare globală sau totală ar reprezenta “capitalul
de exploatare sau economic” pe care managerul l-ar putea avea la dispoziţie dacă
capitalurile proprii nu ar trebui remunerate.
d) Rezerva manageriala, repezinta doar o parte din capacitatea de
autofinantare ce ramane la dispozitia managerului.
Întrucât acţionarii sau asociaţii dispun periodic distribuirea de
dividende, managerii întreprinderii (firmei) trebuie să se mulţumească cu o
capacitate de autofinanţare reprezentând doar Rezerva managerială (RM),
calculată pe baza informaţiilor furnizate de contabilitatea financiară, astfel:

17
Reglementări contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, OMFP nr.
306/2002, pct. 4.52.

16
 RM = CAFg – RCRct457,
unde RCRct457 – Rulaj creditor al contului 457 „Dividende de plată”
În mod sintetic, conceptele cu care lucrează sistemele de contabilitate
moderne sunt redate în figura 1.5.

FORMAREA CAPACITĂŢII NETE DE AUTOFINANŢARE LĂSATĂ LA

DISPOZIŢIA MANAGERILOR (REZERVA MANAGERIALĂ)

Valoarea adăugată propriu-zisă (VAP)

Cheltuieli de Excedent brut din exploatare (EBE)

Personal
personal
Stat Impozit/beneficii

Creditori Dobânzi/îndatorare

Dobânzi/distribuţie
Grup şi asociaţi
dividende
Capacitatea netă de
autofinanţare lăsată la
ÎNTREPRINDERE dispoziţia managerilor
(rezerva managerială –
RM)
Fig. 1.5. – Modelul sintetic al formării capacităţii de autofinanţare a unei firme
e) Conceptul de rezultat al exerciţiului (R).
 Rezultatul exerciţiului este denumirea generică dată diferenţei dintre
veniturile obţinute şi cheltuielile efectuate, conectate veniturilor, pe care o
entitate le realizează într-un exerciţiu financiar, egal, de regulă, cu anul
calendaristic.
Rezultatul exerciţiului se concretizează în18:
 Profit, dacă V > C;
 Pierdere, dacă V < C;
unde V- veniturile obţinute, iar C – cheltuielile efectuate pentru obţinerea
veniturilor
 Rezultatul exerciţiului este explicit calculat pe baza informaţiilor
furnizate de contabilitatea financiară şi sistematizate în contul anual

18
Matiş D., Pop A., Contabilitate fiannciarǎ, Ed. a III-a, Ed. Casa cǎrţii de ştiinţǎ,
Cluj-Napoca, 2010, pag.22

17
“Profit sau pierdere”, componentă a situaţiilor financiare anuale, în
următoarele versiuni:
 Rezultatul din exploatare (profit sau pierdere)  Re

 Re = Ve – Ce,
unde Ve – venituri din exploatare, iar Ce – cheltuieli din
exploatare.
 Rezultatul financiar (profit sau pierdere)  Rf

 Rf = Vf – Cf,
unde Vf – venituri financiare, iar Cf – cheltuieli financiare.
 Rezultatul curent profit sau pierdere)  Rc

Rc =  Re  Rf
 Rezultatul extraordinar (profit sau pierdere)  Rexd

 Rexd = Vexd – Cexd,

unde Vexd – venituri extraordinare, iar Cexd – cheltuieli
extraordinare.
 Rezultatul brut (profit sau pierdere)  Rb

 Rb =  Re  Rf  Rexd
 Rezultatul net al exerciţiului financiar (profit sau pierdere) 
Rn

 Rn =  Rb – Ip,

unde, Ip – impozit pe profit.

18