UNIVERSITATEA ȘTEFAN CEL MARE DIN SUCEAVA

Facultatea de Științe Economice și Administrație Publică

___________________________________________________________________________________________________________________

Str. Universității nr.13, 720 229, Suceava

Tel: Decanat – 0230 52 02 63, Secretariat: 0230 216 147 / 309, 315
Cont IBAN: RO40TREZ59120F330500XXXX
Cod fiscal: 4244423

Forma de învăţământ: ID
Program de studiu : Contabilitate și informatică de gestiune
Anul II , sem I

CONTABILITATEA FINANCIARĂ A
ACTIVITĂȚII DE FINANȚARE ȘI
INVESTIȚII
Curs pentru învăţământ la distanţă

Prof. univ. dr. Veronica GROSU

2019
 STRUCTURA CURSULUI ÎN TEHNOLOGIE ID
Introduc
Introducere
Analiştii economici, specialiştii în domeniu şi nu în ultimul rând oamenii de afaceri riguroşi,
recunosc fără echivoc rolul important al contabilităţii zilelor noastre în luarea deciziilor la nivel
micro şi macroeconomic.
Contabilitatea financiară denumită şi generală asigură înregistrarea cronologică şi sistematică,
prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa
financiară şi fluxurile trezorerie, atât pentru cerinţele interne, cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi
şi potenţiali, angajaţii, creditorii, clienţii, organismele statului şi cetăţenii.
Contabilitatea financiară, din România la început de mileniu trei este o contabilitate de
angajamente. Aceasta descrie circuitul patrimonial şi extrapatrimonial al entităţilor economice privit
în totalitate şi structuralitate, efectele evenimentelor şi a tranzacţiilor fiind recunoscute în momentul
producerii lor şi nu pe măsură ce echivalentul valoric este încasat sau plătit.
Descriere succintă a conţinutului cursului
Cursul de faţă oferă tuturor celor interesaţi un ghid teoretic şi aplicativ bazat pe cele mai recente
standarde, directive şi reglementări în domeniul contabilităţii, elementele prezentate în lucrare având
în vedere reglementările contabile conforme cu directivele europene prevăzute de legislaţia
românească.
Prin demersul metodico – didactic lucrarea îşi propune să ofere tuturor celor interesaţi şi în primul
rând, studenţilor de la învăţământul la distanţă, cele mai eficiente modalităţi pentru înţelegerea şi
aprofundarea contabilităţii, dar în acelaşi timp să contribuie la formarea de priceperi şi deprinderi
bazate pe raţionamente logice, fundamentate pe concepte ştiinţifice şi experienţă practică.
Astfel, am nuanţat aspectele teoretico - conceptuale cu exemple, aplicaţii şi studii de caz, rezolvate
de profesionişti şi investitori cu experienţă în domeniul expertizei contabile.
Obiectivele cursului
Scopul principal al contabilităţii financiare constă în determinarea periodică, de regulă la închiderea
exerciţiului financiar a situaţiei patrimoniului şi al rezultatului exerciţiului.
Obiectivul principal al contabilităţii financiare constă astfel în furnizarea de informaţii sintetice
privind poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare.
Prin conţinutul conţinutul disciplinei am încercat să urmăresc astfel următoarele obiective conforme
cu programa analitică: prezentarea obiectului şi trăsăturilor contabilităţii financiare, prezentarea
principiilor contabile ca principale obiective ale contabilităţii financiare, conceptualizarea aspectelor
legate de normă contabilă, normalizare, reglementare şi armonizare contabilă, modul de organizare a
contabilităţii capitalului, prezentarea valorilor de evaluare a capitalului social, detalierea aspectelor
cu privire la constituirea şi modificarea capitalului (creşterile şi reducerile de capital), prezentarea
distinctă a celor două categorii de capital propriu şi capital împrumutat, organizarea contabilităţii
activelor imobilizate cu evidenţierea aspectelor legate de evaluarea şi reevaluarea lor, evidenţierea
principalelor fluxuri de intrare şi ieşire a activelor imobilizate, prezentarea distinctă a deprecierii

2
reversibile sub forma ajustărilor de valoare şi a deprecierilor ireversibile, în situaţia aplicării
metodelor de amortizare a activelor imobilizate necorporale şi corporale.
Competenţe generale conferite de parcurgerea cursului
În urma parcurgerii acestui curs, studentul va fi capabil să:identifice și să definească conceptele de
bază privind contabilitatea financiară, precum:elementele de capital propriu, capital împrumutat,
provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, active imobilizate necorporale, corporale şi financiare,
ajustări pentru deprecierea activelor imobilizate, active biologice productive; să utilizeze şi să
identifice corect conturile contabile din Planul general de conturi; să descrie şi săaplice tehnicile și
procedurile specifice contabilităţii financiare; să aplice conceptele, teoriile şi metodele de bază
pentru pregătirea informaţiilor necesare întocmirii de rapoarte financiar-contabile.
Resurse şi mijloace de lucru
 instrumente necesarepentru rezolvarea unor teste sau teme de control, precum planul de
conturi general, reglementările contabile în vigoare (OMFP 1802/2014 actualizat), setul de
situaţii financiare anuale, calculator).
Structura modulului (a cursului în tehnologie ID)
 3 unităţi de învăţare (UI echivalente capitolelor):
 temele de control (TC)
o 2 teme de control (aferente mai multor unităţi de învăţare);
o modul de transmitere al temelor de control către tutore va fi: material tipărit,
respectiv suport magnetic (CD),
Cerinţe preliminare
Disciplinele parcurse anterior necesare disciplinei Contabilitate financiară sunt: Bazele
contabilităţii şi Finanţele întreprinderii.
De asemenea disciplinele recomandate din planul de învăţământ, care utilizează cunoştinţele
dobândite în cadrul disciplinei Contabilitate financiară pot fi Contabilitate managerială, Analiză
economico-financiară.
Evaluare
Nota finală se compune din:
- nota obţinută în urma evaluării finale la examen, notă care nu trebuie să aibă o pondere mai mare
de 60 % din nota finală;
- nota obţinută pentru temele de control, verificări pe parcurs (20%);
- nota obţinută pentru proiecte (20%).

3
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 1. CONŢINUTUL ŞI OBIECTIVELE CONTABILITĂŢII
FINANCIARE

1.1. Definiţia, obiectul şi trăsăturile contabilităţii financiare

1.2. Normalizarea, armonizarea, convergenţa, conformitatea şi reglementarea în contabilitătea
românească
1.3. Obiectivele şi răspunderea privind organizarea şi conducerea contabilităţii financiare
1.4. Structura sistemului românesc de reglementare şi normalizare contabilă
1.5. Teste de evaluare/autoevaluare
Introducere
Contabilitate financiară românească este o contabilitate de angajamente carereflectă poziţia
financiară, performanţa financiară, fluxurile de numerar, modificările capitalului propriu unei
entități economice, precum şi elementele extrabilanţiere inclusiv de închidere şi deschidere a
bilanţului. Dezvoltarea sistemului de contabilitate românesc reflectată procesul de normalizare,
armonizare, convergență și conformitate contabilă, prin care s-a urmărit asimilarea conceptelor de
bază ale contabilităţii moderne, regăsite în normele europene şi internaţionale.
În prima unitate de învățare am avut în vedere tratarea următoarelor aspecte:
- Prezentarea conceptului de contabilitate financiară, obiective și trăsături
- Descrierea succintă a conceptelor de normalizare, armonizare, convergență și conformitate
contabilă
- Prezentarea structurii sistemului românesc de reglementare şi normalizare contabilă
- Detalierea elementelor cadrului contabil general
- Dobândirea cunoştinţelor acumulate privind cadrul normativ al contabilităţii financiare prin
parcurgerea responsabilă a întrebărilor deschise.
Competenţelespecifice acumulate unităţii de învăţare
Obiectivele unităţii de învăţare 1 sunt specificate prin următoarele: definirea conceptelor privind
contabilitatea financiară și reformele contabilității, crearea unei imaginii de ansamblu asupra
sistemului românesc de reglementare şi normalizare contabilă.
Durata de parcurgere a unităţii de învăţare este de 3 ore.
1.1. Definiţia, obiectul şi trăsăturile contabilităţii financiare
Normalizatorii din ţara noastră definesc contabilitatea ca fiind o „activitate specializată în
măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor capitalurilor proprii,
precum şi a rezultatelor obţinute de persoanele juridice şi fizice”.
În raport cu cele mai reprezentative culturi contabile contemporane: europeană şi anglo –
saxonă, se disting două concepte cu privire la organizarea contabilităţii: monist şi dualist.

Tabelul nr. 1. 1: Conceptele privind organizarea contabilității

Conceptul monist Conceptul dualist
 presupune existenţa unui singur circuit contabil,  are în vedere organizarea distinctă dar corelată a
adică o singură contabilitate atât pentru latura contabilităţii în cadrul a două circuite (secţiuni):
internă cât şi cea externă a activităţii contabilitatea financiară (generală) şi
contabilitatea de gestiune (managerială).
întreprinderii.
4
 Contabilitatea financiară românească de la sfârşitul secolului al XX –lea şi începutul
secolului al XXI-lea este o contabilitate de angajamente ceea ce semnifică recunoaşterea
evenimentelor şi tranzacţiilor la data producerii lor şi nu la momentul încasării sau plăţii.
In mod concret, în contabilitatea financiară se evidenţiază într-o primă fază dreptul de creanţă al
furnizorului sau prestatorului corelată cu obligaţia sau datoria cumpărătorului de bunuri ori
beneficiarului serviciilor iar ulterior încasarea în contabilitatea creditorului (furnizorului) şi plata în
contabilitatea debitorului (clientului).
De reținut
Obiectul contabilităţii financiare este reprezentat de reflectarea poziţiei financiare a performanţelor,
a fluxurilor de numerar, a modificărilor capitalului propriu, precum şi a elementelor extrabilanţiere
inclusiv de închidere şi deschidere a bilanţului.
Trăsăturile esenţiale ale contabilităţii financiare sunt:
-informaţia contabilă obţinută din contabilitatea financiară se adresează cea mai mare măsură
utilizatorilor externi reprezentaţi prin: investitori (acţionari), angajaţi, bănci, furnizori, clienţi,
guvern şi organismele sale, publicului (cetăţenilor)., dar şi managementului intern;
- se realizează după o schemă normalizată generală recomandată entităţilor de care autorităţile
statului în urma consultării organismelor profesionale (CECCAR);
- informaţiile furnizate sunt sintetizate, neconţinând detalii;
- conturile sintetice recomandate pentru reflectarea evenimentelor şi tranzacţiilor prevăzute prin
Planul de Conturi General, pot fi dezvoltate pe conturi analitice în funcţie de necesităţi.
- funcţiunea conturilor prezentată prin reglementări specifice (OMFP 1802/2014) nu este limitativă
evidenţiind doar modul de înregistrare contabilă a principalelor operaţiuni economico financiare;
neconstituid bază legală, ci numai referinţe pentru înregistrarea acestora.
Să ne reamintim
Spaţiul de cunoaştere şi manifestare al contabilităţii financiare este reflectat de: companiile
naţionale, regiile autonome, societăţile comerciale, instituţiile publice, unităţile cooperatiste şi de
credit, asociaţiile şi celelalte persoane juridice şi fizice care desfăşoară activităţi comerciale.1
Acestea sunt denumite generic entităţi economice.
1.2. Normalizarea, armonizarea, convergenţa, conformitatea şi reglementarea în contabilitătea
românească
În procesul de tranziţie la economia de piaţă România şi-a căutat un drum propriu în
implementarea şi reglementarea contabilă. Până în anul 1990 România adoptase un sistem de
contabilitate monist bazat pe o normare excesivă. Începând cu anul 1994 s-a renunţat la sistemul
contabil monist şi s-a adoptat sistemul dualist de sorginte latino - europeană având la bază Planul
Contabil General Francez.
Reforma în domeniul contabilităţii începută în anul 1991 prin adoptarea Legii contabilităţii,
continuată prin H.G. 704/1993, este consolidată odată cu adoptarea OMFP 403/1999, OMFP
94/2001, OMFP 306/2002, OMFP 1752/2005, OMFP 3055/2009, OMFP 1802/2014 prin care se
promovează armonizarea cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară şi conformitatea cu
Directivei 2013/34/UE şi OMFP (Ordinul Ministerului Finanţelor Publice) nr. 52 din 16 ianuarie

1
Legea 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată
5
2012, privind principalele aspecte legate de întocmirea şi depunerea situaţiilor financiare anuale la
unităţile teritoriale ale Ministerulzui Finanţelor publice, publicat în Monitorul Oficial nr. 46 din 19
ianuarie 2012;
Reformele realizate în domeniul contabilităţii după anul 1990 a determinat consacrarea unor
concepte specifice precum: normalizare, armonizare, convergenţă, conformitate, etc.

Figura nr. 1. 1: Conceptele specific reformelor din contabilitate

De reținut
Obiectivele normalizării contabile sunt:
 elaborarea unei terminologii unitare şi a principiilor contabile generale;
 definirea şi caracterizarea informaţiilor prezentate în documentele de sinteză contabilă
(situaţii financiare);
 stabilirea schemelor şi modelelor de prezentare a informaţiilor în situaţiile financiare;
 elaborarea planului de conturi şi a monografiei principalelor operaţii economice şi
financiare;
 stabilirea principiilor de ţinere a contabilităţii.
Procesul de armonizare contabilă din România se realizează la două nivele: la nivel european prin
implementarea Directivei 2013/34/UE care a condus la modificarea Directivei 2006/43/CE și
abrogarea Directivei a-IV-a și a Directivei a-VII-a a CEE, Directiva a –VIII-a care reglementează
profesia contabilă liberă, orientată spre verificarea şi auditarea situaţiilor financiare anuale; la nivel
internaţional în cazul entităţilor mari şi foarte mari prin implementarea Standardelor Internaţionale
de Raportare Financiară (IAS/IFRS).
Cele două abordări în domeniul armonizării au la bază doctrine şi practici diferite, bazate pe
două culturi contabile distincte: latino – europeană (continentală) și anglo – saxonă.
6
  Cultura contabilă latino – europeană creată şi promovată de ţări europene cu economie
dezvoltată ca: Franţa, Italia, Germania se caracterizează prin: orientarea prioritară spre apărarea
intereselor statului;este puternic normată şi controlată prin reglementări care fac parte din aşa
zisul plan de conturi general;aplică o contabilitate dualistă respectiv în două circuite (financiară
şi de gestiune); imaginea fidelă este considerată drept obiectiv fundamental al contabilităţii
realizată prin: conformitate, regularitate şi sinceritate; informaţia contabilă este puternic
influenţată de aspecte juridice.
 Cultura contabilă anglo – saxonă, dezvoltată în special de Marea Britanie şi Statele Unite ale
Americii, se caracterizează prin: apărarea intereselor investitorului prin promovarea
liberalismului economic; este mai puţin rigidă, fundamentându-se pe tradiţii şi cutume, fără
existenţa unui plan contabil general obligatoriu pentru toate entităţile; structurarea cheltuielilor
şi a veniturilor se face după destinaţie (produs, secţie, servicii, etc.) şi nu după conţinutul
economic.
1.3. Obiectivele şi răspunderea privind organizarea şi conducerea contabilităţii financiar

Contabilitatea financiară denumită şi generală, reflectă patrimoniul şi rezultatele entităţilor

economice privite prin prisma relaţiilor cu terţii.

De reținut
Obiectivele principale ale contabilităţii financiare sunt:
- întocmirea, prelucrarea şi păstrarea documentelor justificative şi a registrelor contabile ce reflectă
evenimentele şi tranzacţiile efectuate de entitate în decursul perioadei contabile ;
- înregistrarea cronologică şi sistematică a operaţiunilor, evenimentelor şi tranzacţiilor consemnate
în documentele justificative;
- evidenţa operativă a activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor , cheltuielilor şi
rezultatelor financiare ale entităţilor;
- organizarea, efectuarea şi valorificarea conform legii a rezultatelor evaluării şi inventarierii
patrimoniului;
- gestionarea şi publicarea conform reglementărilor în vigoare a informaţiilor privind poziţia
financiară, performanţele financiare, fluxurile de trezorerie şi modificarea capitalurilor proprii
(elaborarea situaţiilor financiare), utile atât managementului intern cât şi pentru utilizatorii externi;
- analiza şi controlul informaţiilor prezentate în documentele justificative, registrele contabile şi
situaţiile financiare ale entităţilor;
- realizarea de estimaţii (previziuni) pe baza informaţiilor obţinute din contabilitate inclusiv
elaborarea bugetelor de venituri şi cheltuieli, stabilirea abaterilor (efectiv faţă de planificat) şi
corecţiilor privind activitatea viitoare.
Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii revine administratorului,
ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării entităţii.
Entităţile economice conduc contabilitatea de regulă în compartimente distincte conduse de către
directorul economic, contabilul şef sau o altă persoană împuternicită să îndeplinească această
funcţie.Contabilitatea poate fi condusă şi pe bază de contracte de prestări servicii în domeniul
contabilităţii, încheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate, conform legii.

7
1.4. Structura sistemului românesc de reglementare şi normalizare contabilă
În ţările în care normele contabile sunt impuse în mod obligatoriu printr-o normă juridică,
acestea constituie dispozitivul de normalizare şi reglementare contabilă, format în principal din:
legea contabilităţii, cadrul contabil general (cadrul conceptual), reţeaua de norme sau standarde
contabile, planul contabil general, principiile contabile şi instituţia normalizării contabile.
Legea contabilităţii2
Reglementează: organizarea şi conducerea contabilităţii, formatul şi conţinutul registrelor
contabile obligatorii (jurnal, cartea – mare, inventar), durata exerciţiului financiar (anul
calendaristic), conţinutul şi formatul situaţiilor financiare, categoriile de persoane care conduc
contabilitatea în partidă simplă respectiv dublă şi alte aspecte semnificative privind contabilitatea
entităţilor persoane juridice şi fizice.
Cadrul contabil general3
Cadrul contabil general este elaborat de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Raportare
Financiară cuprinzând conceptele şi principiile generale care alcătuiesc sistemul de referinţă pentru
întocmirea şi prezentarea informaţiilor în situaţiilor financiare pentru utilizatorii externi. Are
calitatea de referenţial pentru elaborarea normelor contabile şi instrument de coerenţă a principiilor,
reglementărilor şi procedurilor contabile fără a fi considerat o normă contabilă internaţională,
acestea prevalând în faţa cadrului general.
Principalele domenii dezvoltate de cadrul contabil general sunt:

Figura nr. 1. 2: Elementele cadrului contabil general

a) Obiectivul situaţiilor financiare reprezentat prin furnizarea de informaţii cu privire la poziţia

financiară, performanţele şi modificările acestora în decursul unui exerciţiu financiar utile unei game
largi de utilizatori.
b) Utilizatorii informaţiilor din situaţiile financiare respectiv: investitori, angajaţi, creditori
financiari şi comerciali, furnizori, clienţi, guvern şi instituţiile sale, publicul şi nu în ultimul rând
managementul entităţii economice.
c) Recunoaşterea şi evaluarea elementelor prezentate în situaţiile financiare.

2Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în M.O. partea I cu nr. 454 din 18.06.2006
3
Mateș, D., David, D. (coordonatori), Socoliuc, M., Grosu V., „Contabilitate financiară conformă cu Directiva a IV-a a
Comunităților Economice europene”, Editura Gutenberg Univers, Arad, 2010, p. 26.

8
Recunoaşterea are în vedere raţionamentul profesional în baza căruia elementele patrimoniale vor fi
cuprinse sau nu în situaţiile financiare în funcţie de anumite criterii ce au în vedere natura şi
caracteristicile elementelor.
Evaluarea presupune exprimarea monetară (valorică) a elementelor după anumite reguli
(tratamente) ceea ce permite însumare, centralizarea şi compararea informaţiilor.
d) Caracteristicile calitative ale informaţiilor din situaţiile financiare sunt clasificate în:
caracteristici fundamentale (relevanța și reprezentarea exactă) și caracteristici amplificatoare
(inteligibilitatea, verificabilitatea, oportunitatea, comparabilitatea).
Caracteristicile amplificatoare trebuie să maximizeze caracteristicile fundamentale. Informațiile
financiare pot fi prezentate prin prisma caracteristicilor fundamentale dar nu pot fi prezentate doar
pe baza celor amplificatoare. În unele cazuri poate fi necesar reducerea unei caracteristicii calitative
amplificatoare pentru a maximiza caracteristicile fundamentale.
e) Conceptele de capital şi menţinere a capitalului fizic şi financiar.
Conceptul financiar corespunde opticii financiare a capitalului, conform căreia capitalul este
sinonim cu activele nete sau capitalul propriu (active minus datorii).
Conceptul fizic are ca reper capitalul permanent (capital propriu plus datorii pe termen lung) şi
procesul de reconstituire în plan fizic a capacităţii de exploatare , concretizat în puterea de
reproducţie a capitalului în aşa fel încât să se asigure înlocuirea activului imobilizat şi circulant.
Conceptul de menţinere a capitalului porneşte de la premisa că orice bază de evaluare folosită
trebuie să permită cel puţin menţinerea capacităţii de finanţare a capitalului, astfel spus profitul
obţinut este real numai dacă capitalul (fizic sau financiar) la sfârşitul exerciţiului este mai mare
decât cel de la începutul exerciţiului.
Știați că
Cadrul contabil general nu abordează în mod direct conceptul de imagine fidelă, însă ideile
formulate sugerează ca informaţiile din situaţiile financiare să redea o imagine reală şi corectă a
poziţiei financiare, performanţelor, fluxurilor de trezorerie şi modificările poziţiei financiare a unei
entităţi.
Reţeaua de norme sau standarde contabile
Conform concepţiei anglo – saxone standardul contabil reprezintă o recomandare sau un ansamblu
de reguli care reglementează:evaluarea şi recunoaşterea în contabilitate;elaborarea şi prezentarea
informaţiei contabile în situaţiile financiare.
În contabilitatea europeană termenul de standard are semnificaţie de normă sau data de referinţă.
Fiecare standard contabil este orientat către: un set de principii generale;o temă contabilă;un sector
de activitate instituţionalizat.
Standardele contabile europene pot lua următoarele forme: directive, legi, ordonanţe, hotărâri
de guvern, regulamente emise de ministere şi aprobate de Guvern, amendamente la Planul de
Conturi general, standarde sau precizări emise de autoritatea guvernamentală; standarde,
reglementări sau precizări emise de o agenţie guvernamentală sau de alte autorităţi cum ar fi:
Comisia pentru Valori Mobiliare sau Bursa de Valori; standarde emise de un organism din sectorul
particular care pot fi implementate prin lege sau alte mijloace şi instrucţiuni care pot avea natură
consultativă. Dacă se are în vedere sfera de aplicare standardele pot fi: internaţionale, europene şi
naţionale.

9
Planul contabil general
Planul contabil general reprezintă un sistem coerent al teoriilor şi doctrinelor care ghidează practica
contabilă la nivelul unei naţiuni, impus entităţilor prin reglementări exprese la recomandarea şi cu
avizul organismelor consultative în materie de normalizare contabilă.Planul contabil cuprinde:
terminologia specifică; planul de conturi general; reguli şi metode de: evaluare, funcţionare a
conturilor, întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, consolidare a conturilor, etc.
Elementul de formalizare a planului contabil general este reprezentat prin planul de conturi general
care este un produs guvernamental fiind standardizat la nivel naţional; adică acelaşi pentru toţi
operatorii economici.
Să ne reamintim
Planul de conturi general delimitează sistemul de conturi şi fiecare cont în parte prin;
 simbol cifric (cod numeric) şi denumire;
 încadrare într-o clasă şi grupă în raport de un anumit criteriu de clasificare;
 conţinutul economic, funcţia contabilă şi corespondenţele cu alte conturi;
 monografia contabilă a principalelor operaţiuni economico – financiare.
Principiile contabilităţii financiare
Principiile contabilităţii reprezintă elemente fundamentale, puncte de plecare esenţiale şi idei de
bază, pe care se fundamentează contabilitatea ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea şi
înregistrarea activelor, datoriilor, veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor financiare ale unei entităţi
economice.
Programul de dezvoltare al contabilităţii în România se fundamentează pe următoarele
principii contabil generale: continuităţii activităţii, prudenţei, permanenţei metodelor,independenţei
exerciţiului, necompensării, intangibilităţii, evaluării separate a elementelor de activ şi pasiv,
prevalenţei economicului asupra juridicului; pragului de semnificaţie.Fiind o rezultantă a practicii,
principiile contabile se modifică în permanenţă, trebuind adoptate şi aplicate în raport cu obiectivele
şi sfera de acţiune a contabilităţii.
Instituţia normalizării şi reglementării contabile
Pentru realizarea obiectivelor contabilităţii este necesară implicarea unei instituţii credibile,
care să faciliteze normalizarea şi reglementarea contabilă.Aceasta poate fi de esenţă statală (o
instituţie a statului), pragmatică (organism profesional) sau mixtă.
În ţara noastră instituţia normalizării şi reglementării contabile se identifică cu Ministerul
Finanţelor Publice, prin Direcţia de Reglementări Contabile.
În perspectivă se prevede creşterea rolului organismelor profesionale (ex. CECCAR) şi a
Consiliului Contabilităţii şi Raportării Financiare în cadrul procesului de normalizare şi
reglementare contabilă.
Glosar de termeni utilizaţi la unitatea de învăţare 1
Noţiunea de contabilitate financiară, conceptul monist şi dualist de contabilitate, conceptele de
normă contabilă, normalizare, reglementare, armonizare contabilă, convergenţă contabilă,
conformitate în contabilitate, directive europene, standarde internaţionale de contabilitate, principii
contabile, instituţia normalizării.
TO DO

10
Pentru a vă testa cunoștiințele alegeți din glosarul de termeni cinci noțiuni și prezentațile pe
scurt.
Rezumat
Contabilitatea financiară românească este o contabilitate de angajamente, adică efectele tranzacţiilor
şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc şi nu pe
măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit iar operațiunile economico-
financiare sunt înregistrate în contabilitate conform principiilor contabile, având în vedere cadrul
contabil general şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente.
Sistemul românesc de contabilitate are la bază legea contabilităţii, cadrul contabil general (cadrul
conceptual), reţeaua de norme sau standarde contabile, planul contabil general, principiile contabile
şi instituţia normalizării contabile.
1.5. Test de evaluare/autoevaluare
1. Definiţi contabilitatea.
2. Definiţi şi prezentaţi trăsaturile contabilităţii financiare.
3. Care este obiectivul principal al contabilităţii financiare ?
4. Enumeraţi obiectivele contabilităţii financiare.
5. Ce înţelegeţi prin contabilitate de angajamente?
6. Definiţi conceptele normalizare, armonizare, convergenţă şi conformitate în contabilitate.
7. Care sunt obiectivele normalizării contabile?
8. Caracterizaţi cultura contabilă latino – europeană şi cultura anglo – saxonă.
9. Cine răspunde pentru organizarea contabilităţii entităţilor economice şi cum poate fi condusă?
10. Care sunt elementele dispozitivului de normalizare şi reglementare contabilă?
11. Caracterizaţi Cadrul Contabil general.
12. Ce cuprinde reţeaua de norme şi standarde contabile?
13. Ce este şi ce cuprinde planul contabil general?
14. Enumeraţi principiile contabile generale.
15. Ce este instituţia normalizării şi reglementării contabile şi pin cine este reprezentată în România?
Bibliografia aferentă unităţii de învăţare 1:
 Mateș, D., David, D. (coordonatori), Socoliuc, M., Grosu V., „Contabilitate financiară conformă cu Directiva a IV-a a
Comunităților Economice europene”, Editura Gutenberg Univers, Arad, 2010.
 Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în M.O. partea I cu nr. 454 din 18.06.2006.
 Legea 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată.
 Ordinul Nr. 1802 din 29 decembrie 2014 – Partea a II-a, pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare
anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate.
 Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 454
din 18.06.2008, cu modificările și completările aduse de către: OUG nr. 37 din 13.04.2011, publicată în M. Of. al
României, Partea I, nr. 285 din 22.04.2011; OUG nr. 79 din 10.12.2014, publicată în M. Of. Nr. 902 din 11.12.2014,
Legea nr. 121 din 29.05.2015, publicată în M. Of. 382 din 02.06.2015.

11
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 2. CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII,
CAPITALURILOR ÎMPRUMUTATE ȘI PROVIZIOANELOR

2.1. Definiţii, forme şi structuri privind capitalurile

2.2. Evaluarea capitalului social al entităţilor economice
2.3. Contabilitatea constituirii şi modificării capitalului social
2.4. Contabilitatea altor elemente ale capitalului propriu
2.5. Contabilitatea primelor de capital
2.6. Contabilitatea rezervelor din reevaluare
2.7. Contabilitatea rezervelor constituite din profit şi alte resurse
2.8. Contabilitatea diferențelor de curs valutar din conversie și contabilitatea intereselor care nu
controlează
2.9. Contabilitatea acţiunilor proprii
2.10. Contabilitatea rezultatului reportat
2.11. Contabilitatea rezultatului exerciţiului financiar şi repartizarea profitului
2.12. Contabilitatea câştigului sau pierderii legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu
titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii
2.13. Teste de evaluare/autoevaluare
2.14. Contabilitatea provizioanelor
2.15. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate capitalului
2.16. Leasingul – metodă de finanţare prin transmiterea dreptului de utilizare asupra activelor
2.17. Teste de evaluare/autoevaluare

Introducere
Obiectivulprincipal al contabilităţii capitalurilor îl reprezintă cunoaşterea existenţei şi a mişcării
capitalurilor. Capitalurile proprii reprezintă surse de finanțare stabile la dispozțtia întreprinderii,
care împreuna cu datoriile pe termen lung formează capitalurile permanente. În cadrul unei
întreprinderi, valoarea capitalurile proprii trebuie să fie mai mare decât valoarea capitalului
împrumutat pentru a asigura un grad de îndatorare al acesteia cât mai scăzut. Fiecare categorie a
capitalurilor proprii este contabilizată distinct.
În cea de a doua unitate de învățare s-a pus accentual pe următoarelor aspecte:
- Prezentarea conceptelor de capital, capital propriu, capital social, rezerve, prime de capital,
alte elemente ale capitalului, rezultatul exercițiului și cel reportat, acțiuni proprii
- Descrierea funcțiunii conturilor de capitaluri proprii
- Prezentarea succintă a valorilor la care sunt exprimate capitalurile unei entități
- Însușirea informațiilor privind tratamentul contabil în cazul rezervei din reevaluare
- Dobândirea cunoştinţelor acumulate privind capitalurile proprii prin parcurgerea responsabilă
a întrebărilor deschise și a testelor grilă.
Competenţelespecifice acumulate unităţii de învăţare

12
 Obiectivele unităţii de învăţare 1 sunt specificate prin următoarele: definirea conceptelor privind
capitaluile proprii, având în vedere fiecare element în parte, determinarea valorii la care pot fi
exprimate capitalurile unei întreprinderi, evidenţierea corectă a capitalurilor şi înregistrarea
corespunzătoare a acestora în contabilitate pe bază de documente justificative
Durata de parcurgere a unităţii de învăţare este de 3 ore.
2.1. Definiţii, forme şi structuri privind capitalurile

Să ne reamintim
Capitalul reprezintă sursa de finanţare durabilă cu caracter stabil şi permanent al unei entităţi
economice, sub forma echivalentului valoric al resurselor investite de proprietari sau terţi pe termen
lung delimitând resursele(sursele) stabile de finanţare a activelor pe perioada mai mare de un
an.Generic capitalul poate fi considerat ca averea, bogăţia sau sursa investită pentru producţie.
Stabilitatea capitalurilor ca surse de finanţare le atribuie caracterul de capitaluri permanente
sau angajamente, ce îmbracă următoarele forme:Capitaluri proprii; Capital împrumutat(vezi
unitatea de învățare 3); Provizioane (vezi unitatea de învățare 3).
Pentru reflectarea în contabilitate a capitalurilor s-a prevăzut prin Planul de Conturi General, clasa a
1-a “Conturi de capitaluri” cu următoarele grupe4:grupa 10 – Capital şi rezerve; grupa 11 –
Rezultatul reportat; grupa 12 – Rezultatul exerciţiului financiar; grupa 14 - Câştiguri sau
pierderi legate de emiterea , răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii; grupa 15 – Provizioane; grupa 16 – Împrumuturi şi
datorii asimilate.
a) Capitalul propriu
Este definit ca reprezentând dreptul acţionarilor (interesul rezidual) în activele intreprinderii după
deducerea tuturor datoriilor.
Capitalul propriu (Activul net) = Active – Datorii
contabil totale totale

Figura nr. 2. 1: Divizarea capitalului propriu

Capitalul propriu (Cp) reprezintă una din structurile bilanţului contabil ce cuprinde
următoare formă de determinare :
Cp = Capitalul social (subscris nevărsat, vărsat şi patrimoniul regiei) + Prime de capital +Rezerve din reevaluare +
Rezerve –Acţiuni proprii + Câştiguri legate de instrumente de capitaluri proprii – Pierderi legate de instrumente de
capitaluri proprii + Profitul exerciţiului –Pierderea exerciţiului + Profit reportat –Pierdere reportată –Repartizarea
profitului

4
Conform OMFP 1802/2014
13
 2.2. Evaluarea capitalului social al entităţilor economice
Evaluarea capitalului are în vedere principalele valori cu ajutorul cărora se exprimă
capitalurile entităţilor economice.Capitalul este reprezentat de capitalul social, patrimoniul regiei
etc., în funcţie de forma juridică a entităţii . Valorile la care exprimă capitalurile entităţilor
economice sunt:5
- Valoarea nominală (Vn), este dată de raportul dintre valoarea capitalului social şi numărul
de acţiuni sau părţi sociale.
V.N. = Capital social / Nr. de acţiuni
- Valoarea contabilă (Vc), (sau bilanţieră) a capitalului se calculează ca un raport între
activul net contabil şi numărul de acţiuni sau părţi sociale.
Ve = A net (Cp)
Nr. A (PS)
Activul net contabil = Activ total – Datorii – Active fictive
Contabilitatea analitica a capitalului se ţine pe acţionari sau asociaţi cu evidenţierea
numărului şi valorii nominale a acţiunilor sau părţilor sociale.
Contabilitatea analitică a capitalului se ţine pe acţionari sau asociaţi cu evidenţierea numărului şi
valorii nominale a acţiunilor sau părţilor sociale.
- Valoarea de emisiun(VE), (cursul acţiunilor) este preţul care trebuie plătit de către cei
care subscriu acţiuni sau părţi sociale.
- Valoarea de piaţă(VP), este suma ce se obţine din vânzarea / sau se plăteşte la achiziţia
unei acţiuni pe o piaţă activă. Este preţul pe care investitorul este dispus să-l plătească pentru a
achiziţiona o acţiune pe o piaţă liberă.
- Valoarea financiară (VF), exprimă achivalentul corespunzător capitalizării dividentului
anual pe o acţiune la o rată medie a dobânzii pe piaţă.
Vf = Dividentul distribuit pe acţiune
Rata medie a dobânzii pe piaţă
- Valoarea de randament(Vr), este valoarea corespunzătoare profitului net pe o acţiune care
se poate capitaliza în cursul exerciţiului având în vedere o rată medie a dobânzii de piaţă.
Vr = Divident distribuit pe acţiune + Cota parte din profit pe acţiune încorp în rezerve
Rata medie a dobânzii pe piaţă

2.3. Contabilitatea constituirii şi modificării capitalului social

Capitalul social este o sursă avansată de finanţare a unei entităţi ce reflectă, totalitatea aporturilor (în
bani şi în natură) puse la dispoziţia entităţii în mod permanent de către acţionari sau asociaţi sub
formă de paricipaţie. Entitatea juridică care se constituie este distinctă şi diferită de proprietarii săi.
Ca mărime, acesta este format din:
 valoarea nominală totală a acţiunilor sau părţilor sociale;
 valoarea altor evenimente şi tranzacţii ce determină modificarea capitalului.
Să ne reamintim

5Mateș,D., David, D. (coordonatori), Socoliuc, M., Grosu V., „Contabilitate financiară conformă cu Directiva a IV-a a
Comunităților Economice europene”, Editura Gutenberg Univers, Arad, 2010

14
Capitalul social se poate diviza în părţi sociale, la societăţi de persoane (la SRL) sau în acţiuni la
societăţi de capitaluri (la SA), în funcţie de forma juridică a societăţii. Se determină prin produsul
dintre numărul de acţiuni sau părţi sociale şi valoarea nominală a acestora:Cs = Nr A x Vn

Cu ocazia constituirii sau modificării capitalului social se disting două faze şi anume:
1. subscrierea capitalului, ce semnifică angajarea aportului sau promisiunea privind aportul.
2. vărsarea sau eliberarea capitalului social promis prin depunerea efectivă în natură sau
numerar; dovedită cu documente justificative legale.
Tabelul nr. 2. 1: Contabilitatea constituirii capitalului social
Contabilitatea constituirii capitalului social: Reflectarea în contabilitate a capitalului social se face cu
ajutorul contului 101 ,,Capital ”. Acesta se dezvoltă în următoarele conturi sintetice de gradul 2:
Capitalul subscris nevărsat exprimă Capitalul subscris vărsat evidenţiează angajamentele de
angajamentele sau promisiunile de aport făcute de aport onorate efectiv în baza documentelor justificative
asociaţi sau acţionari în baza actelor de constituire a care atestă depunerea aporturilor. Se reflectă în
firmei. Se reflectă cu ajutorul contului 1011 ,,Capital contabilitate cu ajutorul contului 1012 ,,Capital subscris
subscris nevărsat”. Are rolul de a evidenţia capitalul vărsat”. După conţinutul economic: cont de capitaluri
subscris nevărsat (promis, angajat că va fi depus) de proprii, depuse efectiv (vărsate). După funcţia contabilă:
asociaţi şi acţionari. După conţinutul economic: cont de cont de pasiv.
capitaluri subscrise. După funcţia contabilă: cont de
pasiv.
Se creditează: cu ocazia înregistrării în Se creditează cu:
contabilitate (subscrierea) a promisiunilor de aport făcute - capitalul subscris, efectiv vărsat (încasat) dovedit cu
de acţionari sau asociaţi în vederea emisiunii de acţiuni documente legale:
sau părţi sociale. - majorarea capitalului pe seama primelor de capital:
Se debitează: după depunerea aportului promis - rezervele destinate majorării capitalului (conform
de asociaţi sau acţionari, pe baza documentelor care reglementărilor):
atestă vărsarea capitalului - profitul nerepartizat din anii precedenţi (reportat),
utilizat pentru creşterea capitalului:
Se debitează cu:
- reducerea capitalului în urma retragerii aportului de
către asociaţi sau acţionari:
- pierderile înregistrate în exerciţiile precedente
acoperite pe seama capitalului:
- valoarea acţiunilor proprii răscumpărate şi anulate:
- diferenţa dintre valoarea nominală a instrumentelor de
capitaluri proprii răscumpărate şi anulate
Soldul contului este creditor şi exprimă Soldul contului este creditor şi exprimă capitalul efectiv
promisiunile de aport făcute de asociaţi şi acţionari dar vărsat de către asociaţi şi acţionari
neonorate.

15
 Înregistrarea în contabilitate a subscrierii şi vărsării capitalului presupune utilizarea pe lângă conturile
1011”Capital subscris nevărsat”; 1012 „ Capital subcris vărsat ” şi a contului 456 „Decontări cu asociaţii
privind capitalul”. Acesta evidenţiează aporturile angajate de asociaţi şi acţionari în baza actelor de înfiinţare sau
modificare a societăţii comerciale, exprimând creanţa firmei faţă de asociaţi sau acţionari. De asemenea poate
evidenţia datorii faţă de asociaţi sau acţionari la reatragerea de capital sau la dizolvarea societăţii înaintea restiturii
efective a aporturilor.

Figura nr. 2. 2: Contabilitatea modificării capitalului social

Observație: Majorarea capitalului poate avea loc în baza hotărârii A.G.A., cu respectarea condiţiilor
prevăzute în cadrul documentelor care atestă înfiinţarea societăţii, respectiv a unor reglementări exprese.

2.4. Contabilitatea altor elemente de capitaluri proprii

Beneficiile sub forma acţiunilor proprii (sau a altor instrumente de capitaluri proprii) acordate
angajaţilor sunt înregistrate distinct drept cheltuieli, în contrapartida conturilor de capitaluri proprii,
la valoarea justă a respectivelor instrumente de capitaluri proprii, la data acordării acelor beneficii.
Data acordării beneficiilor este data la care entitatea şi angajaţii beneficiari înţeleg şi acceptă
termenii şi condiţiile tranzacţiei, sau data aprobării, dacă acordul face obiectul unui proces de
aprobare ulterioară (de exemplu, de către acţionari).6
În contabilitate se înregistrează distinct instrumentele de capitaluri proprii acordate care intră în
drepturi imediat, la data acordării beneficiilor și acele instrumente care sunt acordate numai după
îndeplinirea de către angajaţi a unei perioade specificate de servicii. În cazul instrumentele de
capitaluri proprii acordate care intră în drepturi imediat, la data acordării beneficiilor:7angajaţilor nu
li se cere să finalizeze o perioadă specificată de servicii înainte de a avea dreptul necondiţionat
asupra respectivelor instrumente de capitaluri proprii;în absenţa unei dovezi privind contrariul,
entitatea va considera că serviciile prestate în schimbul instrumentelor de capitaluri proprii au fost
deja primite;în acest caz, cheltuielile aferente se înregistrează integral la momentul respectiv, în
contrapartidă cu conturile de capitaluri proprii;
Tabelul nr. 2. 2: Funcțiunea contului 103x
Reflectarea în contabilitate a beneficiilor acordate angajaţilor sub forma instrumentelor de capitaluri proprii, precum şi a
diferenţelor de curs valutar în relaţie cu investiţia netă într-o entitate străină şi a diferenţelor din evaluarea la valoarea
justă a instrumentelor financiare se realizează prin intermediul contului 103 ,,Alte elemente de capitaluri proprii”.
Contul se dezvoltă în următoarele conturi sintetice de gradul II:
1031 „Beneficii acordate angajaţilor sub forma instrumentelor de capitaluri proprii”
1033 „Diferenţe de curs valutar în relaţie cu investiţia netă într-o entitate străină”
1038 „Diferenţe din modificarea valorii juste a activelor financiare disponibile în vederea vânzării şi alte

6
OMFP nr. 1802/2014, actualizat;
7
Ghid privind aplicarea reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare
anuale consolidate, aprobate prin ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.802/2014, cu modificările și completările
ulterioare.
16
elemente de capitaluri proprii”
După conţinutul economic: cont de capitaluri proprii.
După funcţia contabilă: cont de pasiv-1031 și bifuncțional-1033 și 1038.
Se creditează cu: Se debitează cu:
- valoarea instrumentelor de capitaluri proprii acordate - valoarea instrumentelor de capitaluri proprii acordate
angajaţilor angajaţilor şi care majorează capitalul social;
- diferenţa favorabilă de schimb valutar, înregistrată în - diferenţa nefavorabilă de schimb valutar, înregistrată
situaţiile financiare anuale consolidate, în relaţie cu un în situaţiile financiare anuale consolidate, în relaţie cu un
element monetar care face parte dintr-o investiţie netă a element monetar care face parte dintr-o investiţie netă a
entităţii într-o entitate străină entităţii într-o entitate străină;
- creşterea valorii activelor financiare disponibile pentru - ajustarea rezervei de valoare justă, ca urmare a
vânzare, inclusă direct în capitalul propriu, în cadrul diferenţelor nefavorabile rezultate din evaluarea activelor
situaţiilor financiare anuale consolidate 501 financiare disponibile pentru vânzare, în cadrul situaţiilor
financiare anuale consolidate (501).

2.5. Contabilitatea primelor de capital

În situaţia în care vânzarea titlurilor de capital se face la un preţ superior valorii nominale intervine
prima de capital care trebuie evidenţiată şi cotabilizată distinct ca primă de capital. Prima de
capital este reprezentată de excedentul sau surplusul de valoare generat de emisiunea de noi acţiuni,
fuziune, aport suplimentar sau conversia obligaţiunilor în acţiuni.
Tabelul nr. 2. 3: Funcțiunea conturilor de prime de capital
Pentru reflectarea acesteia se foloseşte contul 104 ,,Prime de capital”.
Contul se dezvoltă în următoarele conturi sintetice de gradul II:
1041 ,,Prime de emisiune”
1042 ,,Prime de fuziune”
1043 ,,Prime de aport”
1044 ,,Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”
După conţinutul economic: cont de capitaluri proprii.
După funcţia contabilă: cont de pasiv.
Se creditează cu: Se debitează cu:
- primele stabilite cu ocazia subscrierii de acţiuni sau părţi - primele încorporate în capital:
sociale - primele transferate la rezerve
Soldul contului este creditor şi exprimă primele de capital rezultate din emisiunea de acţiuni constatate la un moment
dat.
2.6. Contabilitatea rezervelor din reevaluare
Rezerva din reervaluare exprimă plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor
corporale.Prin reevaluare se înţelege substituirea valorii contabile de înregistrare a unei imobilizări
cu valoarea de utilitate (actuală) stabilită la o anumită dată.

Să ne reamintim:
Reevaluarea imobilizărilor corporale se face cu excepţiile prevăzute de reglementările în vigoare la
valoarea justă. Aceasta se determină pa baza unor evaluări efectuate, de regulă de evaluatori
autorizaţi.
Elementele dintr-o clasă de imobilizări corporale trebuie reevaluate simultan. Reevaluările trebuie
făcute cu suficientă regularitate astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar
fi determinată folosind valoarea justă la data bilanţului. Dacă valoarea justă a unei imobilizări
corporale reevaluate nu mai poate fi determinată prin referinţă la o piaţă activă, în bilanţ se va
prezenta valoarea reevaluată la data ultimei reevaluări din care se scad amortizarea şi ajustările
pentru depreciere cumulate.
În cazul reevaluării imobilizărilor amortizarea cumulată trebuie tratată astfel :

17
 recalculată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă brută (când se are în vedere inflaţia)
a activului astfel încât valoarea după reevaluare să fie egală cu valoarea reevaluată – metoda
valorii brute;
 eliminată din valoarea contabilă brută iat valoarea netă este recalculată la valoarea reevaluată a
activului (în cazul reevaluării prin expertiză tehnică) – metoda valorii nete.
IAS 16 „Imobilizări corporale” prevede următorul tratament pentru plusul respectiv minusul
din reevaluarea imobilizărilor:
a) Plusul din reevaluare se va trata astfel:
- ca o creştere a rezervei din reevaluare dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o
cheltuială;
- ca un venit care să compenseze o cheltuială cu descreşterea recunoscută anterior la acelaşi element.
b) Minusul de valoare va fi tratat astfel:
- ca o cheltuială cu întrega valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrat un
surplus din reevaluare aferent aceluiaşi activ;
- ca o scădere a rezervei din reevaluare cu minusul dintre valoarea rezervei şi valoarea reducerii,în
limita soldului creditor al contului 105 "Rezerve din reevaluare" iar diferenţa rămasă neacoperită se
înregistrează ca o cheltuială.
Știați că
Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct în
rezultatul reportat atunci când reprezintă un câştig realizat la scoaterea din evidenţă a activului.
Există opțiunea ca o parte din câştig poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de entitate. În
acest caz, valoarea rezervei transferate este diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii
contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului. Rezerva din
reevaluare nu poate fi distribuită decât în cazul valorificării activului când surplusul reprezintă câştig
efectiv realizat.
Entităţile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale deţinute la sfârşitul exerciţiului
financiar, astfel incât acestea să fie prezentate în situaţiile financiare la valoarea de reevaluare.
Rezerva din reevaluare trebuie prezentată în bilanţ şi în situaţia modificărilor capitalurilor
proprii la un subpost separate în cadrul postului de capital şi rezerve. De asemeanea, trebuie
prezentate în notele explicative informații referitoare la reevaluarea imobilizărilor corporale și
rezerva rezultată.
Tabelul nr. 2. 4: Funcțiunea contului 105 „Rezerve din reevaluare”
Reflectarea în contabilitate a rezervelor din reevaluare se asigură cu ajutorul contului 105 ,,Rezerve din reevaluare,
care evidenţiează diferenţa dintre valoarea actuală (justă) şi valoarea de înregistrare a imobilizărilor corporale (plusul
sau minusul de valoare) şi a altor reevaluări efectuate potrivit legii.
După conţinutul economic: cont de capitaluri proprii.După funcţia contabilă: cont de pasiv.
Se creditează cu:diferenţele în plus rezultate din Se debitează cu:- descreşterile faţă de valoarea contabilă
reevaluarea imobilizărilor corporale, dacă nu există o netă rezultată din reevaluarea ulterioară a imobilizărilor
creştere anterioară recunoscută ca o cheltuială: corporale care au fost reevaluate anterior prin evidenţierea
___________________ x _____________________ de diferenţe din reevaluare în plus superioare descreşterii
21x Imobilizari corporale= 105 ,,Rezerve din reevaluare” curente în limita soldului creditor al contului 105
_________________ x ________________ _________________ x ____________________
105 „Rezerve din = 21x Imobilizari corporale
Se debitează cu reevaluare”
- ajustarea amortizării cumulate înregistrată pănă la data _________________ x _____________________
reevaluării imobilizărilor corporale, reevaluate prin - surplusul din reevaluare capitalizat, atunci când acesta
aplicarea unui indice : reprezintă un câştig efectiv realizat de regulă la scoaterea

18
____________________ x _____________________ din evidenţă a activului :
105 ,,Rezerve din =281”Amortizări privind __________________ x _____________________
reevaluare” imobilizările corporale” 105 ,,Rezerve din =1175 „Rezultatul reportat
_____________________ x _____________________ reevaluare”reprezentând surplusul realizat
din rezerve din reevaluare
____________________ x _____________________

Soldul contului este creditor şi exprimă rezerva din reevaluarea imobilizărilor corporale determinate la un moment dat.

2.7. Contabilitatea rezervelor constituite din profit şi alte surse

Rezervele, ca parte componentă a capitalurilor proprii, reprezintă profituri capitalizate în mod
durabil de entităţi în vederea asigurării resurselor proprii de finanţare. Se constituie în principal pe
seama profitului obţinut la sfârşitul exerciţiului şi în mod excepţional din alte surse cum ar fi
rezervele din reevaluare şi primele de capital fiind destinate în principal creşterii capitalului sau
pentru acoperirea pierderilor.
Contabilitatea rezervelor se conduce pe categorii de rezerve şi anume:
a) Rezervele legale
Se constituie din profitul brut în cadrul unei limite de până la 5% dar nu mai mult de 20%
din capital social vărsat. Se utilizează pentru majorarea capitalului respectiv acoperirea pierderilor.
În cazul în care rezervele legale sunt utilizate pentru acoperirea pierderilor sau sunt distribuite sub
orice formă, reconstituirea ulterioară nu mai este deductibilă.
b) Rezervele statutare sau contractuale
Se constituie anual din profitul net obţinut de societate conform prevederilor din actele de
constituire ale acesteia (statutul sau actul constitutiv) fără a fi reglementate. Dacă sunt prevăzute în
actele constitutive sunt obligatorii. Se utilizează pentru acoperirea pierderilor, majorarea capitalului,
finanţarea investiţiilor şi se impozitează în momentul distribuirii.
c) Alte rezerve se constituie facultativ din profitul net sau din alte surse fără să fie prevăzute
de lege sau statut cu acordul AGA şi se pot folosi pentru: creşterea capitalului, acoperirea
pierderilor, finanţarea unor activităţi, etc.
Tabelul nr. 2. 5: Funcțiunea contului de reserve 106x
Contabilitatea rezervelor se conduce cu ajutorul contului 106 ,,Rezerve”. Se dezvoltă în conturi sintetice de gradul doi
conform categoriilor de rezerve prezentate:
1061 ,,Rezerve legale”
1063 ,,Rezerve statutare sau contractuale
1068 ,,Alte rezerve”
După conţinutul economic: cont de capitaluri proprii.
După funcţia contabilă: cont de pasiv.
Se crediteazăcu: Se debitează cu:
- rezervele legale constituite din profitul brut la sfârşitul - descreşterile faţă de valoarea contabilă rezervele
exerciţiului financiar destinate majorării capitalului social:
- rezervele constituite din profitul nerepartizat din anii - rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor
precedenţi (reportat) - pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea,
- primele de capital trecute în categoria altor rezerve cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de
- câştigurile legate de vânzarea instrumentelor de capitaluri proprii, acoperite din rezerve (149).
capitaluri proprii, transferate la rezerve, potrivit legii (141)
Soldul contului este creditor şi exprimă rezervele constituite la un moment dat.
2.8. Contabilitatea diferențelor de curs valutar din conversie și contabilitatea intereselor care
nu controlează
Tabelul nr. 2. 6: Funcțiunea conturilor 107 și 108
Contul 107 "Diferenţe de curs valutar din conversie" se utilizează pentru evidenţa diferenţelor de curs valutar

19
rezultate din conversia situaţiilor financiare anuale ale societăţilor nerezidente. Acest cont se utilizează numai în
situaţiile financiare anuale consolidate.
După conţinutul economic: cont de capitaluri proprii.
După funcţia contabilă: cont bifunțional.
Se creditează cu: Se debitează cu:
- diferenţele favorabile rezultate din conversia posturilor - diferenţele nefavorabile rezultate din conversia
de activ cuprinse în bilanţul societăţilor nerezidente; posturilor de activ cuprinse în bilanţul societăţilor
- diferenţele favorabile rezultate din conversia posturilor nerezidente;
de datorii cuprinse în bilanţul societăţilor nerezidente; - diferenţele nefavorabile rezultate din conversia
- diferenţele nefavorabile recunoscute drept cheltuială la posturilor de datorii cuprinse în bilanţul societăţilor
cedarea participaţiilor deţinute în societăţile nerezidente;
nerezidente (665). - diferenţele favorabile recunoscute drept venit la
cedarea participaţiilor deţinute în societăţile
nerezidente (765).
Soldul creditor reprezintă diferenţele favorabile aferente societăţilor nerezidente consolidate, iar soldul debitor, cele
nefavorabile.
Contul 108 „Interese care nu controlează” evidenţiază interesele care nu controlează, rezultate cu ocazia consolidării
filialelor prin metoda integrării globale. Acest cont se utilizează numai în situaţiile financiare anuale consolidate.
După conţinutul economic: cont de capitaluri proprii.
După funcţia contabilă: cont bifunțional.
Se creditează cu: Se debitează cu:
-partea din rezultatul favorabil al exerciţiului financiar şi -partea din rezultatul nefavorabil, atribuită unor interese
celelalte capitaluri proprii ale filialei, atribuită unor care nu sunt deţinute de către societatea-mamă, direct sau
interese care nu sunt deţinute de către societatea-mamă, indirect.
direct sau indirect.
Soldul contului reprezintă interesele care nu controlează.
2.9. Contabilitatea acţiunilor proprii
Acţiunile sunt titluri de valoare emise de către societăţile comerciale pe acţiuni, prin care se
dovedeşte dreptul de proprietate al deţinătorului asupra unei părţi din capitalul social al societăţii
care le-a emis.Acţiunile proprii sunt titluri de valoare emise de societăţile comerciale pe acţiuni,
răscumpărate la nevoie pentru a fi recedate sau anulate.
Tabelul nr. 2. 7: Funcțiunea contului 109x
Reflectarea în contabilitate a acţiunilor proprii se face cu ajutorul contului 109 „Acţiuni proprii” care se dezvoltă în
două conturi de gradul II:
1091 „Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt”
1092 „Acţiuni proprii deţinute pe termen lung”.
1095 „Acțiuni proprii reprezentând titluri deținute de societatea absorbită la societatea absorbantă”
După conţinutul economic: cont de capitaluri proprii.După funcţia contabilă: cont de activ.
Se debitează cu : costul de achiziţie al acţiunilor Se creditează cu:
proprii răscumpărate, achitate imediat sau ulterior prin - valoarea acţiunilor proprii răscumpărate şi anulate ce
bancă sau casierie. determină reducerea capitalului social
- valoarea sumelor de încasat sau încasate din vânzarea
acţiunilor proprii
- diferenţele dintre valoarea de răscumpărare şi preţul de
vânzare respectiv valoarea nominală a acţiunilor de
capitaluri proprii anulate sau cedate cu titlu gratuit
Soldul contului este debitor şi reflectă valoarea acţiunilor proprii răscumpărate existente în portofoliu, la cost de
achiziţie.
Observație
Acţiunile proprii răscumpărate potrivit legii sunt prezentate în bilanţ ca o corecţie a capitalului
propriu, deci determină diminuarea activului net.

20
2.10. Contabilitatea rezultatului reportat
Rezultatul reportat exprimă profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită aferentă exerciţiilor
precedente. Practica contabilă cunoaşte situaţii în care A.G.A. nu a repartizat profitul sau nu a decis
modalitatea de acoperire a pierderilor înregistrate, aceste sume rămânând în aşteptare încadrându-se
în categoria economică, rezultat reportat. Transferul profitului nerepartizat respectiv pierderea
nerecuperată în rezultatul reportat se face la valoarea contabilă din momentul transferului. Profitul
figurează ca sursă proprie de finanţare până în momentul distribuirii sale pe destinaţiile stabilite, iar
pierderea până la acoperirea sa din rezultatul exerciţiilor următoare, din rezerve sau din capitalul
social.
Tabelul nr. 2. 8: Funcțiunea contului 117x
Reflectarea în contabilitate a acestora se face cu ajutorul contului 117 ,,Rezultatul reportat”. Ţine evidenţa rezultatului
sau a părţii din rezultatul exerciţiilor precedente a căror repartizare a fost amânată de AGA.
Contul 117 “Rezultatul reportat” este după conţinutul economic: cont de capitaluri proprii.
După funcţia contabilă: cont bifuncţional.
Se creditează cu: -profitul net realizat în exerciţiul Se debitează cu:- profitul contabil realizat în exerciţiile
financiar încheiat evidenţiat la începutul exerciţiului financiare precedente utilizat ca sursă de majorare a
financiar următor în rezultatul reportat: capitalului social potrivit legii:
- pierderile contabile ale exerciţiilor financiare precedente - profitul net realizat în exerciţiile precedente destinat
acoperite cu rezerve conform AGA majorării rezervelor:
- acoperirea pierderilor din exerciţiile precedente pe seama - pierderile contabile înregistrate în exerciţiile financiare
capitalului sau a primelor de capital conform hotărârii precedente transferate la rezultatul reportat la începutul
AGA exerciţiului financiar următor :
- rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor -profitul net realizat în exerciţiile precedente repartizat în
contabile constatate în exerciţiul curent aferente exerciţiile următoare destinat dividendelor aprobate de
exerciţiilor precedente Adunarea Generală a Acţionarilor

Soldul contului poate fi debitor şi reflectă pierderea reportată sau creditor şi reflectă profitul reportat (lăsat
în aşteptare din anii precedenţi) sau profitul repartizat pentru participarea salariaţilor la profit, pentru dividende,
pentru surse proprii de finanţare, pentru vărsăminte la bugetul statului din profitul net al regiilor autonome.

2.11. Contabilitatea rezultatului exerciţiului financiar şi repartizarea profitului

Rezultatul exerciţiului financiar reflectă profitul sau pierderea curentă şi repartizarea profitului
conform legii. Profitul sau pierderea aferente exerciţiului financiar reprezintă rezultatul exerciţiului
constatat la sfârşitul acestuia, prin închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli.
Conform IAS 8 “Profitul net sau pierderea netă a perioadei”, toate elementele de venituri şi
cheltuieli recunoscute în cursul unei perioade trebuie incluse în determinarea profitului net sau a
pierderii nete a perioadei.
Tabelul nr. 2. 9: Funcțiunea contului 121
Contabilitatea rezultatelor aferente exerciţiului se reflectă cu ajutorul contului 121 ,,Profit sau pierdere”.
După conţinutul economic este un cont de capitaluri proprii, reflectând profitul sau pierderea înregistrată în cursul
exerciţiului financiar curent.
După funcţia contabilă este un cont bifuncţional.
Se debitează la sfârşitul perioadei de gestiune Se creditează la sfârşitul perioadei de gestiune
(sfârşitul lunii) cu: (sfârşitul lunii) cu:
- cheltuielile înregistrate în cursul perioadei, (soldul - veniturile înregistrate (soldul creditor al conturilor de
debitor al conturilor de cheltuieli):- profitul net realizat în venituri) în cursul perioadei:
exerciţiul încheiat evidenţiat la începutul exerciţiului - pierderea contabilă a exerciţiului încheiat transferată la
financiar următor la rezultatul reportat: începutul exerciţiului financiar următor asupra rezultatului
profitul net realizat în exerciţiul încheiat care a fost reportat:
repartizat la rezerve conform prevederilor legale(în anul
următor)
Soldul creditor exprimă profitul realizat (venituri > cheltuieli) iar cel debitor exprimă pierderea realizată
(venituri < cheltuieli) în exerciţiul financiar încheiat.(sau lunar).
21
De reținut
Repartizarea profitului se poate face atunci când Adunarea Generală a Asociaţilor şi Acţionarilor sau
legiuitorul poate decide pentru profitul obţinut la sfârşitul exerciţiului financiar următoarele
destinaţii:constituirea de rezerve;acoperirea pierderilor din exerciţiile precedente; majorarea
capitalului;majorarea surselor proprii de finanţare;vărsăminte la bugetul de stat din profitul net al
regiilor autonome şi societăţilor cu capital majoritar de stat (minim 50%);acordarea de dividende sau
alte destinaţii.
Repartizarea definitivă a profitului se înregistrează în contabilitate pe destinaţii după aprobarea
situaţiilor financiare anuale de către AGA.
Tabelul nr. 2. 10: Funcțiunea contului 129
Contabilitatea repartizării profitului se conduce cu ajutorul contului 129 ,,Repartizarea profitului”.
După conţinutul economic este un cont de capitaluri proprii (de regularizare) evidenţiind repartizarea profitului realizat
la sfârşitul exerciţiului potrivit legii.După funcţia contabilă este un cont de activ.
Se debitează cu : Se creditează cu:
- constituirea rezervelor legale din profitul brut realizat în - profitul net realizat în exerciţiul încheiat care a fost
exerciţiul financiar curent repartizat la rezerve conform prevederilor legale( în anul
următor)
Soldul debitor reflectă sumele repartizate din profitul exerciţiului financiar pe destinaţii (la rezerve legale).
2.12. Contabilitatea câştigului sau pierderii legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea,
cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii

Câştigurile sau pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu

gratuit sau anularea acţiunilor proprii ale entităţii emitente, trebuie recalculate direct în capitalurile
proprii şi nu în contul de profit şi pierdere.
Câştigurile se determină ca diferenţă între preţul de vânzare al instrumentelor de capitaluri proprii
şi valoarea lor de răscumpărare respectiv între valoarea nominală a instrumentelor anulate şi
valoarea lor de răscumpărare.
Câştigul = Pvz –Vrăscump Câştigul = Vn - Vrăscump

Pierderile se determină ca diferenţă între valoarea de răscumpărare şi preţul de vânzare respectiv

între valoarea de răscumpărare şi valoarea nominală a instrumentelor anulate.
Pierderea = Vrăscump – Pvz Pierderea = Vrăscump – Vn
Contabilitatea câştigului sau pierderii legate de instrumente de capitaluri proprii se conduce cu
ajutorul conturilor: 141 Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri
proprii – cont de pasiv; 149 Pierderi legate de emiterea,răscumpărarea,vânzarea, cedarea cu
titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii - cont de activ.
Glosar de termeni utilizaţi la unitatea de învăţare 4
conceptul de capital, valoare nominală, valoare de emisiune, prime legate de capital, rezerve din
reevaluare, rezerve, alte elemente ale capitalului propriu, acţiuni proprii, câştiguri şi pierderi legate
de răscumpărarea anularea instrumentelor de capital propriu, rezultatul reportat.
TO DO
1. Prezentați pe scurt conceptele de capital social, rezerve din reevaluare, acțiuni proprii, rezultatul
exercițiului, prime de capital.

22
2. Societatea Comercială „X” deţine un capital social de 10000 lei. Profitul brut realizat la sfârşitul
exerciţiului este de 80000 lei. Pe seama acestuia se constituie: rezervele legale la nivelul maxim
admis; rezervele statutare în procent de 20%; alte rezerve în procent de 10%.
Rezumat
Capitalul – sursa de finanțare a unei întreprinderi poate fi structurat în capitaluri proprii, capital
împrumutat, provizioane. Capitalurile proprii sunt formate din Capitalul social (subscris nevărsat,
vărsat şi patrimoniul regiei), Alte elemente ale capitalului propriu, Prime de capital, Rezerve din
reevaluare, Rezerve, Acţiuni proprii Câştiguri legate de instrumente de capitaluri proprii, Pierderi
legate de instrumente de capitaluri proprii, Profitul exerciţiului, Pierderea exerciţiului, Profit
reportat, Pierdere reportată, Repartizarea profitului.
2.13. Test de evaluare/autoevaluare
I.1. La o societate comercială capitalul social este de 500 RON , rezervele 100 RON, prime de capital 100 RON,
numărul de acţiuni 2.000. Se decide reducerea capitalului social prin răscumpărarea şi anularea a 30% din numărul
acţiunilor emise, preţul de răscumpărare al unei acţiuni fiind de 0,2000 RON/ acţiune. Care sunt sumele şi înregistrările
corecte privind anularea acţiunilor:
a)1012 = % 150 b) 1011 = % 150
109 120 506 120
1041 30 1041 30
c) 1011 = % 150 d) 1012 = % 150
109 120 109 120
1041 30 1068 30
2. Rezervele legale se constituie din :
a) profitul net b) profitul brut c) rezerve statutare d) capital social
3. Creşterea capitalului social nu se poate realiza prin :
a) creşterea valorii nominale
b)creşterea numărului de acţiuni ;
c)aport în natură sau numerar ;
d)reducerea numărului de acţiuni ;
e)încorporare de structuri de capitaluri proprii
II. Întrebări recapitulative
1. La ce valori se evaluează capitalul social? Explicaţi-le.
2. Care sunt metodele de determinare a rezervei din reevaluare?
3. Ce sunt rezervele, care sunt principalele categorii şi cum se constituie?
4. Ce sunt acţiunile; dar acţiunile proprii?
5. Ce exprimă rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului?
6. Definiţi: erorile fundamentale şi erorile contabile.
7. Care sunt destinaţiile profitului la sfârşitul exerciţiului?

2.14 Contabilitatea provizioanelor

Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS 37) definesc provizioanele ca fiind „datorii cu

exigibilitate sau valoare incertă”. Sunt destinate finanţării riscurilor şi cheltuielilor pe care
evenimente trecute sau actuale le fac probabile. Reprezintă echivalentul unor datorii posibile dar
incerte generatoare de pierderi sau cheltuieli viitoare.Provizioane au ca obiect acoperirea pierderilor
sau cheltuielilor viitoare care la data închiderii exerciţiului financiar sunt posibile dar nedeterminate.
Fiind reversibile nu modifică valoarea elementelor de activ la care se referă. Provizionul reprezintă
un pasiv cu exigibilitate sau valoare incertă.

23
Știați că
Provizioanele se pot distinge de alte datorii cum ar fi datoriile din credite comerciale sau alte
cheltuieli angajate dar neplătite datorită factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau
valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Nu se recunosc provizioane pentru
pierderile viitoare din exploatare. Provizioanele nu pot depăşi sumele care sunt necesare stingerii
obligaţiei curente la data bilanţului.
Cele mai importante categorii de provizioane sunt:
a) Provizioane pentru litigii.
Se constituie la sfârşitul exerciţioului pentru litigiile aflate în curs deoarece există riscul ca acestea
să se finalizeze în defavoarea entităţii. NU sunt deductibile fiscal însă constituirea lor se impune din
necesitatea reflectării corecte a poziţiei financiare şi a performanţelor întreprinderii. În cazul în care
debitorul este declarat falimentar de tribunale atunci devin deductibile fiscal.
b) Provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor
Au ca obiect bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile prestate pentru care se acordă garanţii
în perioadele următoare la nivelul cotelor (%) prevăzute în contracte.
Înregistrarea la venituri a acestor provizioane se face pe măsura efectuării cheltuielilor cu
remedierile sau la expirarea perioadei de garanţie înscrisă în contract. Sunt deductibile fiscal
reducerea sau anularea lor incluzându-se în veniturile impozabile.
c) Provizioanele pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare legate de
acestea.
Au în vedere cheltuielile ce privesc demontarea sau mutarea activelor atunci când motivele pentru
care au fost afectate nu mai există sau nu se mai justifică economic ori se impune restaurarea
acestora.
d) Provizioane pentru pensii private şi obligaţii similare
Au în vedere pensiile private şi alte obligaţii similare fiind constituite de entităţile ce le vor
administra.
e)Provizioanele pentru restructurare. Se constituie în următoarele situaţii:vânzarea sau încetarea
activităţii unei părţi a afacerii; închiderea unor sedii; modificări în structura conducerii (ex.
eliminarea unui nivel); reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natura şi scopul
entităţii.
f) Provizionele pentru impozite
Se constituie pentru impozite, amenzi, majorări viitoare de plată datorate bugetului de stat în
condiţiile în care sumele respective nu apar în bilanţ ca datorie în relaţia cu statul şi există
documente doveditoare.
g) Alte provizioane includ: beneficiile angajaţilor pentru terminarea contractului de muncă; prime
ce urmează a se acorda personalului în anul următor din profitul realizat potrivit prevederilor
contractuale sau legale; cheltuieli legate de protecţia mediului înconjurător.
De reținut
Provizioanele vor fi recunoscute dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: există o
obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;este probabilă efectuarea unor plăţi pentru
onorarea unor obligaţii care să afecteze beneficiile economice;poate fi realizată o bună estimare a
valorii obligaţiei.

24
 Provizioanele trebuie să fie strict corelate cu riscurile şi cheltuielile estimate iar valoarea
recunoscută ca provizion să constituie cea mai bună estimare la data bilanţului a costurilor necesare
stingerii obligaţiei. Provizionul trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniţial
recunoscut.
Tabelul nr. 2.14 1: Funcțiunea conturilor de provizioane
Contabilitatea provizioanelor se conduce cu ajutorul contului 151 ,,Provizioane” care se dezvoltă în mai multe conturi
sintetice de gradul doi, în funcţie de natura sau scopul pentru care au fost constituite: 1511 ,,Provizioane pentru litigii”;
1512 ,,Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”; 1513 ,,Provizioane pentru dezafectare imobilizări
corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea”; 1514 ,,Provizioane pentru restructurare”; 1515 „Provizioane
pentru pensii şi obligaţii similare”; 1516 „Provizioane pentru impozite”; 1517 „Provizioane pentru terminarea
contractului de muncă”1518 ,,Alte provizioane”.
După conţinutul economic: sunt conturi de capitaluri.După funcţia contabilă: conturi de pasiv.
Se debitează odată cu anularea sau diminuarea Se creditează la constituirea sau majorarea provizioanelor
provizionelor prin: pentru :
- trecerea la venituri atunci când riscul sau cheltuiala nu s- - litigii, amenzi, penalităţi, daune, garanţii, restructurare,
a produs: impozite, pensii şi alte obligaţii similare:
___________________ x ______________________ ____________________ x ______________________
151x,,Provizioane” = 781x ,,Venituri din provizioane 681x ,, Cheltuieli de exploatare = 15x ,,Provizioane”
pentru activitatea de exploatare” privind provizioanele”
___________________ x _______________________ ____________________ x ______________________
- diminuarea valorii activului dacă iniţial provizionul a fost - dezafectarea imobilizărilor corporale:
inclus în costul acestuia dar nu s-a amortizat: ____________________ x ______________________
____________________ x ______________________ % = 1513 “Provizioane pentru
151„Provizioane” = 2xx „Imobilizări” 212 “ Construcţii” dezafectare imobilizări
____________________ x ______________________ 213 „Instalaţii tehnice, corporale şi alte acţiuni
mijloace de transport, similare legate de acestea”
animale şi plantaţii”
215 „Investiții imobiliare”
216 „Active corporale de
Exploatare a resurselor minerale”
____________________ x ______________________
Soldul creditor reprezintă provizioanele constituite la un moment dat.

2.15. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate capitalului

În cadrul economiei de piaţă entităţile pot beneficia în afara surselor proprii şi de
împrumuturi de la instituţiile financiare sau de la alte persoane juridice şi fizice pe termen lung. Deşi
nu sunt surse proprii, ele se înregistrează în contabilitate la capitaluri dacă sunt angajate pe termen
mai mare de un an şi dacă satisfac necesităţi de finanţare permanente. În bilanţul contabil aceste
împrumuturi se încadrează în datoriile pe termen lung. Fac parte din categoria împrumuturilor şi
datoriilor asimilate capitalului următoarele:împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni;credite bancare
pe termen lung;datorii ce privesc imobilizările financiare;alte împrumuturi şi datorii asimilate
inclusiv dobânzile aferente acestora.
Entităţile trebuie să menţină datoriile pe termen lung în această categorie chiar şi atunci când sunt
exigibile în 12 luni, dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:
- termenul iniţial al datoriilor a fost mai mare de 12 luni;- există un acord de refinanţare sau de
reeşalonare a plăţilor convenit oficial înainte de închiderea exerciţiului.

2.15.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni

Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni, denumite şi credite obligatare, sunt împrumuturi pe
termen lung atrase de entităţile aflate temporar în dificultate financiară sau care doresc dezvoltarea
activităţii prin emisiunea unor titluri de credit numite obligaţiuni.
25
De reținut
Obligaţiunea este un titlu de valoare care reflectă o sumă de bani, împrumutatăde o persoană
juridică de la un investitor. Acestea pot fi nominative şi la purtător. Valoarea nominală a unei
obligaţiuni nu poate fi mai mică de 2,50 lei. Acestea sunt rambursabile la o anumită dată şi
generatoare de dobânzi anuale.Obligaţiunile din aceeaşi emisiune trebuie să fie de valoare egală,
asigurând deţinătorilor drepturi egale.
Elementele de bază ale unei obligaţiuni sunt: durata adică un termen numit scadenţă; valoarea
nominală adică suma înscrisă pe obligaţiune; dobânda reprezentând venitul obligaţiunii.
În schimbul obligaţiunilor emise întreprinderile încasează de la cei ce subscriu sume de bani.
Pe lângă valoarea nominală, obligaţiunea mai are o valoare de emisiune şi o valoare
derambursare.8
 Valoarea de emisiune este preţul ce va fi încasat de emitent (preţul de vânzare). Poate fi
mai mic sau cel mult egal cu valoarea nominală.
 Valoarea de rambursare este preţul la care vor fi rambursate (răscumpărate)
obligaţiunile. Poate fi egal sau mai mare decât valoarea nominală.
Diferenţa dintre valoarea nominală mai mare şi valoarea de emisiune mai mică apare doar în cazuri
excepţionale, situaţia cea mai des întâlnită fiind atunci când valoarea de rambursare este mai mare
decât valoarea nominală, diferenţa fiind considerată primă de rambursare. Aceasta se achită
cumpărătorului la răscumpărarea obligaţiunilor, fiind un activ fictiv amortizabil.
Atunci când suma de rambursat pentru datorii este mai mare decât suma primită diferenţa se
înregistrează într-un cont de activ (169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor”), prezentându-se
în bilanţ ca o corecţie a împrumutului din emisiunea de obligaţiuni iar în notele explicative va fi
prezentat distinct. Diferenţa trebuie amortizată în mod rezonabil cel mai târziu până în momentul
rambursării datoriei.
Tabelul nr. 2.15 1: Funcțiunea contului 161x
Contabilitatea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni se conduce cu ajutorul conturilor:
161 ,,Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni”;1681 ,,Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de
obligaţiuni”; 169 ,,Prime privind rambursarea obligaţiunilor”.
După conţinutul economic: cont de capitaluri împrumutate.
După funcţia contabilă: cont de pasiv.
Se debitează cu: Se crediteazăcu:
- sumele aferente împrumuturilor din emisiunea de - împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni evidenţiate
obligaţiuni rambursate: conform prospectului privind emisiunea de obligaţiuni şi
- răscumpărarea obligaţiunilor: subscrierea acestora de cumpărător existând două situaţii:
____________________ x ______________________ • când valoarea aferentă obligaţiunilor nu este încasată
505 „Obligaţiuni emise şi = 5121,,Conturi la bănci în lei” imediat:
răscumpărate” (5311 ,,Casa în lei”) __________________ x ________________________
____________________ x ______________________ 461 ,,Debitori diverşi” = 161 ,,Împrumuturi din
- valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate, anulate: emisiuni de obligaţiuni”
____________________ x ______________________ __________________ x ________________________
161 ,,Împrumuturi din = 505 ,,Obligaţiuni emise şi • când valoarea aferentă obligaţiunilor se obţine imediat:
emisiuni de obligaţiuni” răscumpărate” ___________________ x _______________________
___________________ x _______________________ 5121 ,,Conturi la bănci = 161 ,,Împrumuturi din
- diferenţele favorabile de curs valutar rezultate din în lei emisiuni de obligaţiuni”
evaluarea la sfârşitul exerciţiului a împrumuturilor în ___________________ x _______________________
valută - primele de rambursare aferente împrumuturilor din
___________________ x _______________________ emisiunea de obligaţiuni (apar când valoarea de
161 “ Împrumuturi din = 765 “Venituri din diferenţe rambursare este mai mare decât valoarea nominală)

8
Grosu, V., Hlaciuc, E., Socoliuc, M., Noțiuni și expesii financiare, Editura Lumen, Iași, 2013, p. 181;
26
emisiuni de obligaţiuni” de curs valutar” ___________________ x _______________________
___________________ x _______________________ 169 “Prime privind = 161 ,,Împrumuturi din
- împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertite în
rambursarea obligaţiunilor” emisiuni de obligaţiuni”
acţiuni: _____________________ x ______________________
___________________ x _______________________ - diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din
161 „ Împrumuturi din = 456 „Decontări cu asociaţii
evaluarea la închiderea exerciţiului financiar precum şi din
emisiuni de obligaţiuni” privind capitalul”rambursarea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni
___________________ x _______________________ exprimate în valută:
___________________ x _______________________
665 “ Cheltuieli din = 161 “ Împrumuturi din
diferenţe de curs valutar” emisiuni de obligaţiuni”
___________________ x ________________________
Soldul contului este creditor şi reprezintă împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni nerambursate sau
nerăscumpărate.

2.15.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung

În cadrul activităţii entităţilor economice se impune în anumite perioade apelarea la resurse
financiare externe pe termen lung (> 12 luni). Din această categorie fac parte creditele bancare pe
termen lung, fiind acordate în special pentru finanţarea investiţiilor sau creşterea durabilă a fondului
de rulment.
Creditele sunt sume împrumutate de către bănci persoanelor fizice şi juridice şi care trebuiesc
rambursate la un anumit termen numit scadenţă. Pentru creditele pe termen lung, băncile solicită
entităţilor garanţii care trebuie să depăşească cu 20-30% valoarea creditului şi a dobânzilor aferente.
Tabelul nr. 2.15. 2: Funcțiunea conturilor 162x și 1682
Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 162 ,,Credite bancare pe termen lung” şi a contului 1682
,,Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung”.
Contul 162 ,,Credite bancare pe termen lung ” se dezvoltă în mai multe conturi sintetice de gradul doi: 1621
,,Credite bancare pe termen lung”; 1622 ,,Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă”; 1623
,,Credite externe guvernamentale”; 1624,,Credite bancare externe garantate de stat”; 1625 ,,Credite bancare
externe garantate de bănci”; 1626 ,,Credite de la trezoreria statului”; 1627 ,,Credite bancare interne garantate de
stat”.
După conţinutul economic: toate aceste conturi sunt conturi de surse atrase pe termen lung.După funcţia contabilă: sunt
conturi de pasiv.
Se debitează cu: Se creditează cu:
- valoarea creditelor pe termen lung rambursate: - creditele pe termen lung intrate în contul curent,
__________________ x _______________________ respectiv furnizori achitaţi din credite:
1621 ,,Credite bancare = 5121 ,,Conturi la bănci în lei” __________________ x _______________________
pe termen lung” % = 1621 ,,Credite bancare pe
__________________ x ________________________ 5121”Conturi la bănci în lei” termen lung”
diferenţele favorabile de curs valutar rezultate din 401 “Furnizori”
evaluarea creditelor în valută la finele lunii şi la sfârşitul 404 „Furnizori de imobilizări”
exerciţiului financiar: __________________ x ________________________
_________________ x _______________________ - diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din
1621“Credite bancare = 765 “Venituri din diferenţe evaluarea la finele lunii şi la închiderea exerciţiului
pe termen lung”de curs valutar” financiar a împrumuturilor în valută:
_________________ x ________________________ __________________ x ________________________
- reflectarea dobânzilor datorate: 665 “Cheltuieli din = 1621 “Credite bancare pe
___________________ x ______________________ diferenţe de curs valutar” termen lung”
666 ,,Cheltuieli privind = 1682 ,,Dobânzi aferente ___________________ x _______________________
creditelor
dobânzile” bancare pe termen lung”
___________________ x _______________________
- plata dobânzilor:
__________________ x ________________________
1682,,Dobânzi aferente = 5121 ,,Conturi la bănci în lei”

27
 creditelor bancare pe termen lung”
__________________ x _______________________
Soldul contului 162 este creditor şi exprimă creditele bancare pe termen lung obţinute şi nerambursate.
Soldul creditor 1682 , reflectă dobânzile aferente creditelor bancare pe termen lung datorate.

2.15.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizările financiare

Activitatea firmelor şi legăturile dintre acestea presupun ca unele societăţi comerciale să
deţină participaţii la alte societăţi. Aceasta înseamnă că acţiunile unei societăţi comerciale pot fi
cumpărate de o altă entitate sub formă de titluri imobilizate.Pentru entitatea care acordă împrumutul
aceste sume reprezintă creanţe imobilizate contabilizându-se ca imobilizări financiare iar pentru
entitatea care beneficiază de împrumut reprezintă datorii ce privesc imobilizările financiare.
Imobilizările financiare cuprind: titlurile de participare, interesele de participare, alte titluri
imobilizate şi creanţe imobilizate.

Figura nr. 3. 1: Imobilizări financiare

Dacă o societate deţine controlul asupra altei societăţi cea din urmă este considerată filială.

Tabelul nr. 2.15. 3: Funcțiunea contului 166 „Datorii ce privesc imobilizările financiare”
Evidenţierea datoriilor societăţii faţă de persoanele juridice ce deţin participaţii în capitalul acesteia se face cu
ajutorul contului 166 ,,Datorii ce privesc imobilizările financiare. Se detaliază pe două conturi sintetice de gradul doi:
1661 ,,Datorii faţă de entităţi afiliate”; 1662 ,,Datorii faţă de entităţi de care compania este legată prin interese de
participare”.
După conţinutul economic: conturi de capitaluri împrumutate.După funcţia contabilă: conturi de pasiv.
Contabilitatea dobânzilor aferente acestor datorii se ţine cu ajutorul conturilor: 1685 ,,Dobânzi aferente
datoriilor faţă de entităţile afiliate”; 1686,,Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile de care compania este
legată prin interese de participare”.
Conturile de mai sus, sunt din punct de vedere al funcţiei contabile, conturi de pasiv și funcționează la fel ca 1682.
Se debitează cu: Se creditează cu:
- sumele restituite societăţilor ce deţin participaţii: - sumele încasate de la societăţile comerciale ce deţin
_____________________ x ______________________ participaţii
166 ,,Datorii ce privesc = 512 ,,Conturi la bănci” __________________ x ______________________
imobilizările financiare” 512 ,,Conturi la bănci” = 166 ,,Datorii ce privesc
____________________ x ______________________ Imobilizările financiare”
- cu diferenţele favorabile de curs valutar rezultate din ___________________ x _______________________
evaluarea la finele lunii şi la sfârşitul exerciţiului a - diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din
datoriilor în valută: evaluarea la finele lunii şi la sfârşitul exerciţiului a
____________________ x _______________________ datoriilor în valută:
166 “ Datorii ce privesc = 765 “Venituri din diferenţe ____________________ x ______________________
imobilizările financiare” de curs valutar” 665 „ Cheltuieli din = 166 „Datorii ce privesc
____________________ x ______________________ diferenţe de curs valutar” imobilizările financiare”
_____________________ x ______________________

28
Soldul contului este creditor şi exprimă datoriile ce privesc imobilizările financiare nerestituite.

2.15.4. Contabilitatea altor împrumuturi şi datorii asimilate

Tabelul nr. 3. 2: Funcțiunea contului 167
În categoria altor împrumuturi şi datorii asimilate se includ garanţiile primite, depozitele datoriile din concesiuni, locaţii
de gestiune, închirieri de imobilizări (ex. leasingul), etc. Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 167
,,Alte împrumuturi şi datorii asimilate” şi 1687 “Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate”.
După conţinutul economic: cont de capitaluri împrumutate.După funcţia contabilă: cont de pasiv.
Contabilitatea dobânzilor aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate se ţine cu ajutorul contului 1687
,,Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate”. Cont de pasiv.
Se debitează cu: Se creditează cu:
- sumele reprezentând alte împrumuturi şi datorii asimilate - încasarea sumelor reprezentând alte împrumuturi în afara
rambursate: împrumutului din emisiunea de obligaţiuni, a creditelor pe
__________________ x ________________________ termen lung şi a datoriilor ce privesc imobilizările
167 ,,Alte împrumuturi = 5121 ,,Conturi la bănci în lei” financiare:
şi datorii asimilate” ___________________ x _______________________
__________________ x _______________________ 5121 ,,Conturi la bănci = 167 ,,Alte împrumuturi şi
- restituirea bunurilor primite în concesiune: în lei” datorii asimilate”
___________________ x _______________________ ___________________ x ________________________
167 ,,Alte împrumuturi = 205 ,,Concesiuni, brevete, - valoarea concesiunilor constând în bunuri, brevete sau
şi datorii asimilate” licenţe, mărci comerciale şi alte licenţe împrumutate:
drepturi valori asimilare” ____________________ x _______________________
____________________ x ______________________ 205,,Concesiuni, brevete = 167 ,,Alte împrumuturi
- obligaţia de plată a ratelor pe baza facturilor primite de la licenţe,mărci comerciale şi şi datorii asimilate”
locator în cazul leasingului financiar: alte drepturi şi valori similare”
____________________ x ______________________ ____________________ x _______________________
167 „Alte împrumuturi = 404 „Furnizori de imobilizări” - valoarea imobilizărilor corporale primite în leasing
şi datorii asimilate” financiar:
____________________ x ______________________
___________________ x _______________________
21xImob. corporale = 167 „ Alte împrumuturi şi
- diferenţele favorabile de curs valutar rezultate din datorii asimilate”
evaluarea la sfârşitul exerciţiului a împrumuturilor şi ____________________ x ______________________
datoriilor asimilate în valută precum şi la rambursarea - diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din
acestora: evaluarea împrumuturilor în valută:
___________________ x _______________________ ____________________ x ______________________
167 „Alte împrumuturi = 765 „Venituri din diferenţe 665 „Cheltuieli din = 167 „Alte împrumuturi şi
şi datorii asimilate” de curs valutar” diferenţe decurs valutar” datorii asimilate”
__________________ x _______________________ ____________________ x _______________________
Soldul contului este creditor şi exprimă valoarea altor împrumuturi şi datorii asimilate, nerambursate.
Soldul contului 1687 este creditor şi reflectă dobânzile aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate, neplătite.

2.16. Leasingul – metodă de finanţare prin transmiterea dreptului de utilizare asupra

activelor
Un aspect particular al contabilităţii datoriilor pe termen lung îl reprezintă bunurile deţinute de
întreprindere cu titlu de împrumut. Se încadrează în această categorie leasingul operaţional
respectiv financiar.

De reținut
Ca metodă de finanţare leasingul presupune transmiterea de către proprietar (locator, finanţator) a
dreptului de utilizare asupra unui bun.Delimitarea dintre leasingul financiar şi operaţional se face în
funcţie de măsura în care riscurile şi avantajele drepturilor de proprietate asupra bunului aparţin
locatorului sau locatarului.

29
 În cazul leasingului financiar locatorul cedează locatarului în mare măsură toate riscurile şi
avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului care la urmă poate fi transferat sau nu
utilizatorului fiind tratat din punct de vedere financiar ca proprietar.
Leasingur financiar presupune respectarea următoarelor condiţii: riscurile şi beneficiile
aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din momentul încheierii contractului; se
prevede în contract că la sfârşitul perioadei de leasing se transferă utilizatorului dreptul de
proprietate asupra bunului; utilizatorul poate opta pentru cumpărarea bunului, iar preţul de
cumpărare va fi cel mult 50% din valoarea de intrare (piaţă) la data la care operaţiunea poate fi
exprimată; perioada de folosire a bunului în sistem de leasing acoperă cel puţin 75% din durata
normală de folosire a bunului chiar dacă în final dreptul de proprietate nu se transferă.
Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing care nu îndeplineşte nici una din condiţiile
leasingului financiar. În cazul leasingului operaţional finanţatorul (locatorul) are calitatea de
proprietar.

2.16.1. Contabilitatea principalelor operaţiuni în cazul leasingului financiar

În cazul leasingului financiar rata de leasing este formată din cota parte din valoarea de intrare a
bunului plus dobânda de leasing care este comparabilă cu rata medie a dobânzilor bancare.
Amortizarea bunului se face de către utilizator (locatar).
Tabelul nr. 3. 3: Leasingul financiar
A) În contabilitatea locatarului (utilizatorului):
- Primirea activului:
__________________ x ________________________
231 „Instalaţii tehnice = 167 „Alte împrumuturi
şi mijloace de transport datorii asimilate”
___________________ x _______________________
- Evidenţierea dobânzilor totale datorate:
___________________ x _______________________
471 „Cheltuieli în avans” = 167 „Alte împrumuturi şi
datorii asimilate”
____________________ x _______________________
- Reflectarea extrabilanţieră a activului şi a dobânzilor de
plătit:
D 8036 „Redevenţe, locaţii şi =
alte datorimilate”
___________________ x _______________________
- Primirea facturii pentru avansul de plată
_____________________ x ______________________
% = 404„Furnizori de imobilizări”
167 „Alte împorumuturi şi
datorii asimilate”
4426 „TVA dedcutibilă”
__________________ x ________________________
- Plata avansului:
__________________ x ________________________
404 „Fuzrnizori de imobilizări” = 512 „Conturi curente la
bănci”
_________________ x _________________________
- Diminuarea datoriei cu avansul achitat:
= C 8036 „Redevenţe, locaţii, chirii
şi alte datorii asimilate”
___________________ x _______________________
- Amortizarea lunară a activului:
___________________ x _______________________
30
B) În contabilitatea locatorului (finanţatorului):
- Predarea bunului către utilizator
_____________________ x ______________________
2675 „Împrumuturi acordate = 213 „Instalaţii tehnice, pe
termen lung” mijloace de transport,
__________________ x ________________________
- Evidenţeirea dobânzii de încasat:
___________________ x ________________________
2676 „Dobânzi aferente = 472 „Venituri de încasat”
împrumuturilor pe termen lung”
____________________ x ______________________
- Reflectareaextrabilanţieră a valorii bunului şi a
dobânzilor de încasat:
D 8038 „Alte valori în afara bilanţului” =
____________________ x ______________________
- Facturarea avansului:
___________________ x ________________________
4111“Clienţi” = %
706 “Venitui din redevenţe, locaţii,
2676 „Dobânzi aferente împr.
pe termen lung”
4427 „TVA colectată”
____________________ x _______________________
- Includerea în venituri a dobânzilor facturate:
____________________ x ______________________
472 „Venituri în avans” = 766 „Venituri din dobânzi”
____________________ x _______________________
- Includerea în cheltuieli a ratei de capital facturate:
___________________ x _______________________
6588 ”Alte cheltuieli de = 2675 „Împrumuturi acordate
exploatare” termen lung”
___________________ x _______________________
- Încasarea ratelor de leasing:
6811 „Cheltuieli de exploatare = 281 „Amortizarea ____________________ x _______________________
imobilizărilor 512 „Conturi curente la bănci” = 4111 „Clienţi”
prind amortizarea imobilizărilor” corporale” _____________________ x ______________________
___________________ x _______________________ - Diminuarea creanţei faţă de locatar cu ratele încasate:
- Primirea facturii pentru ratele datorate (formată din rata = C 8038 „Alte valori în afara bilanţului”
de capital + TVA + Dobânda): ____________________ x _______________________
___________________ x _______________________
% = 404 „Furnizori de imobilizări”
167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate”
1687 „Dobânzi afiliate altor împrumuturi”
4426 „TVA deductibilă”
___________________ x _______________________
- Achitarea ratelor:
__________________ x ________________________
404 „Furnizori de imobilizări” = 512 „Conturi curente la
bănci”
_________________ x _________________________
- Includerea în cheltuieli a dobânzii facturate:
__________________ x ________________________
666 „Cheltuieli cu dobânzile” = 471 „Cheltuieli în avans”
__________________ x ________________________
- Diminuarea datoriei cu rata achitată:
= C8036„Redevenţe, locaţii, chirii
şi alte datorii asimilate”

2.16.2. Contabilitatea principalelor operaţiuni în cazul leasingului operaţional

Este considerat contract de leasing operaţional orice tip de alt contract în afara celui
financiar. În cazul acestui tip de contract rata de leasing este compusă din cota parte din
amortizarea calculată legal plus un profit stabilit prin negociere.
Amortizarea se calculează de către finanţator (locator) cu posibilitatea amortizării întregii
valori a bunului mai puţin valoarea reziduală (valoarea de transfer a dreptului de proprietate) pe
parcursul duratei contractului dar nu mai puţin de 3 ani.
Tabelul nr. 2.16.1: Leasingul operațional
A) În contabilitatea locatarului (utilizatorului): B) În contabilitatea locatorului (finanţatorului):
- Evidenţierea extrabilanţieră a ratelor de leasing compuse - Achiziţia bunului ce va fi predat în leasing:
din valoarea bunului plus profitul negociat: _____________________ x ______________________
D8036 „Redevenţe, locaţii, chirii = % = 404 „Furnizori de imobilizări”
şi alte datorii asimilate” 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de
_________________ x ________________________ transport, animale şi plantaţii”
- Primirea facturilor pentru ratele de leasing de plătit 4426 „TVA deductibilă”
__________________ x _______________________ _____________________ x ______________________
% = 401 „Furnizori” - Facturarea ratelor de leasing:
612 „Cheltuieli cu redevenţele, _____________________ x _____________________
locaţiile de gestiune şi chiriile” 4111 „Clienţi” = %
4426 „TVA deductibilă” 706 „Venituri din redevenţe,
___________________ x _______________________ locaţii de gestiune şi chirii”
- Achitarea ratelor facturate de locatar (finanţator): 4427 „TVA colectată”
___________________ x _______________________ ____________________ x _______________________
401 „Furnizori” = 512 „Conturi curente la - Încasarea ratelor de leasing:
bănci” 512 „Conturi curente la bănci” = 4111 „Clienţi”
____________________ x ______________________ ______________________ x ____________________
- Scăderea ratelor achitate din evidenţa extrabilanţieră: - Amortizarea imobilizării predate utilizatorului:
= C 8036 „Redevenţe, locaţii de ____________________ x _______________________
gestiune, chirii şi alte datorii” 6811 „Cheltuieli cu amortizarea” = 281 „Amortizări
____________________ x ______________________ privindimobilizările corporale”
- Cumpărara bunului (dacă se prevede în contract) la _____________________ x ______________________

31
valoarea reziduală:
_________________ x _________________________
% = 404 „Furnizori de imobilizări”
213 „Instalaţii tehnice, mijloace de
transport”
4426 „TVA deductibilă”
__________________ x ________________________
- Achitarea bunului la valoarea reziduală:
__________________ x ________________________
404 „Furnizori de imobilizări” = 512 „Conturi curente la
bănci”
__________________ x ________________________
- Înregistrarea diferenţei de amortizare până la
nivelul costului de achiziţie:
__________________ x ________________________
213 „Instalaţii tehnice, mijloace = 281 „Amortizări
privind
de transport” imobilizările corporale”
- Vânzarea imobilizării la expirarea contractului la
valoarea reziduală:
___________________ x _______________________
461 „Debitori diverşi” = %
7583 „Venituri din vânzarea
activelor”
4427 „TVA colectată”
____________________ x ______________________
- Scoaterea din evidenţă a imobilizării predate în leasing
___________________ x _______________________
% = 213 „Instalaţii tehnice, mijloace
281 „Amortizări privind de transport,
imobilizările corporale”
6583 „Cheltuieli privind activele cedate”
___________________ x ______________________
- Încasarea creanţei de la locator:
____________________ x ______________________
512 „Conturi curente la bănci” = 461 „Debitori diverşi”

Glosar de termeni utilizaţi la unitatea de învăţare 2

Provision, împrumuturi și datorii asimilate capitalului, dobândă, emisiunea de obligațiuni, valoare de
emisiune, valoare nominală, leasingul financiar și operational, locatar și locator.
TO DO
1. Se constituie la sfârşitul anului N un provizion pentru garanţii acordate clienţilor în valoare de
20000 lei. În anul N+1 se fac următoarele cheltuieli cu garanţiile:
- cheltuieli cu materialele consumabile 12000 lei
cheltuieli cu personalul 6000 lei
La sfârşitul fiecărui an se închid conturile de cheltuieli şi venituri.
2. Se emit obligaţiuni la valoarea nominală de 30000 lei. Valoarea de răscumpărare 32000 lei.
Dobânda 10%. Termen 2 ani. La scadenţă se răscumpără obligaţiunile şi se anulează.
3. Se încasează în contul curent un credit bancar de 90000 lei pe termen de 3 ani şi o dobândă de
8%. La sfârşitul fiecăui an se rambursează 1/3 din credit şi se plăteşte dobânda corespunzătoare.
Rezumat
Finantarea prin capitaluri împrumutate si prin alte resurse de mai mică amploare constituie
variantele avute în vedere de managerii societatii comerciale în procesul de optimizare a deciziilor
de finanțare. Astfel se pot apela la împrumuturi prin emisiune de obligațiuni, împrumuturi pe termen
lung și alte datorii similar. Provizioanele reprezintă o sursă de finanțare proprie rezultată din
aplicarea prudenței în contabilitate. Leasingul este metodă de finanţare prin transmiterea dreptului
de utilizare asupra activelor. Există două tipuri: leasingul financiar și cel operational iar delimitarea
dintre acestea se face în funcţie de măsura în care riscurile şi avantajele drepturilor de proprietate
asupra bunului aparţin locatorului sau locatarului.
2.17. Test de evaluare/autoevaluare
I.1.Dispuneţi de următoarele date : societatea comercială BETA SA a obţinut în cursul anului 2008 un credit pe termen
lung de 10.000 RON la o rată a dobânzii de 10%pe an rambursabil în 5 ani, în tranşe anuale egale. Care este formula
contabilă corectă de înregistrare a dobânzii aferente creditului, în primul an ?
a) 666 = 5198 500 b) 666 = 1681 500
c) 666 = 1682 1.000 d) 666 = 1682 500
2.Ce reprezintă înregistrarea “161= 505” ?:
a) răscumpărarea obligaţiunilor;

32
b)anularea obligaţiunilor emise şi răscumpărate;
c)vănzarea obligaţiunilor;
d)răscumpărarea obligaţiunilor emise;
e) anularea obligaţiunilor.
3.Banca acordă un credit pe termen lung în valoare de 50.000 lei conform formulei contabile:
a) 5191 = 5121 50.000 b)5121= 162 50.000 c) 5121 = 519 40.000
d) 666 = 162 50.000 e)5121 = 1621 50.000
II. Întrebări recapitulative
1. Definiţi datoriile pe termen lung şi enumeraţi componentele acestora.
2. Ce sunt provizioanele?
3. Caracterizaţi principalele categorii de provizioane.
4. Numiți diferențele dintre provizioane și alte datorii.
5. Definiţi împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni şi creditele bancare pe termen lung.
6. Caracterizaţi leasingul financiar şi cel operaţional.

Bibliografia aferentă unităţii de învăţare 2:

 Ordinul Nr. 1802 din 29 decembrie 2014 – Partea a I-a, pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare
anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate.
 Ghid privind aplicarea reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale
consolidate, aprobate prin ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.802/2014, cu modificările și completările ulterioare.
 Mateș, D., David, D. (coordonatori), Socoliuc, M., Grosu V., „Contabilitate financiară conformă cu Directiva a IV-a a
Comunităților Economice europene”, Editura Gutenberg Univers, Arad, 2010.
 Grosu, V., Hlaciuc, E., Socoliuc, M., Noțiuni și expesii financiare, Editura Lumen, Iași, 2013;
 „Standardele Internaționale de Raportare Financiară- Partea A, Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2013, CECCAR;

33
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 3. CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

3.1. Conţinutul, evaluarea, recunoaşterea şi clasificarea activelor imobilizate

3.2. Contabilitatea imobilizărilor necorporale
3.3. Contabilitatea, evaluarea, reevaluarea, cedarea şi casarea imobilizărilor corporale
3.4. Contabilitatea amortizării imobilizărilor
3.5. Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs de aprovizionare
3.6. Contabilitatea imobilizărilor în curs
3.7. Contabilitatea imobilizărilor financiare
3.8. Contabilitatea ajustărilor pentru depreciere sau pierderea de valoare a imobilizărilor
3.9. Test de evaluare/autoevaluare
Introducere
Activele imobilizate reprezintă o categorie a surselor de utilizare a capitalului unei întreprinderi.
Imobilizările se regăsesc sub forma activelor necorporale, corporale și financiare. Activele
imobilizate sunt utilizate în activitatea unei întreprinderi pe o perioadă mai mare de un an de zile iar
maximizarea beneficiilor economice opținue astfel depinde de eficiența utilizării acestora.
În această unitate de învățare am avut în vedere tratarea următoarelor aspecte:
- Prezentarea conceptelor de active imobilizate corporale, necorporale și financiare
- Descrierea funcțiunii conturilor de imobilizări prin intermediul formulelor contabile
- Prezentarea regimurilor de amortizare din țara noastră
- Dobândirea cunoştinţelor acumulate privind activele imobilizate prin parcurgerea responsabilă
a întrebărilor deschise și a testelor grilă.
Competenţelespecifice acumulate unităţii de învăţare
Obiectivele unităţii de învăţare 1 sunt specificate prin următoarele: definirea conceptelor privind
activelor imobilizate, imobilizări corporale, necorporale și financiare, funcțiunea conturilor de
active imobilizate, cunoașterea regimurilor de amortizare din România.

Durata de parcurgere a unităţii de învăţare este de 3 ore.

3.1.Conţinutul, evaluarea, recunoaşterea şi clasificarea activelor imobilizate

Să ne reamintim
Activele reprezintă o resursă controlată de entităţi ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care
se aşteaptă beneficii economice viitoare. Beneficiile economice viitoare incorporate în active,
reprezintă potenţialul de a contribui în mod direct sau indirect la fluxul de numerar şi echivalente ale
numerarului către întreprindere.Activele imobilizate (imobilizările) sunt activele generatoare de
beneficii economice, destinate utilizării pe o perioadă îndelungată (>1an).Cuprind activele destinate
utilizării pe o bază continuă în activitatea entităţii. Sunt reprezentate prin bunurile şi valorile unei
întreprinderi deţinute durabil (>1 an), care nu se consumă la prima utilizare iar valoarea lor se
recuperează eşalonat prin includerea în cheltuielile mai multor perioade contabile în funcţie de
durata de viaţă utilă (durata de utilizare economică).
Evaluarea activelor imobilizate se face la următoarele valori mai reprezentative:
a) Valoarea de intrare (costul istoric). Se determină în funcţie de modalitatea de intrare şi poate fi:
costul de achiuziţie, costul de producţie, valoarea de aport, valoarea de utilitate.

34
b) Valoarea contabilă (denumită şi netă). Este valoarea la care activele imobilizate se prezintă în
situaţiile financiare. Se obţine prin deducerea din valoarea de intrare a amortizărilor şi ajustărilor
pentru depreciere.
c) Valoarea de inventar. Este valoarea actuală stabilită în funcţie de utilitatea activului, starea,
amplasarea şi preţul pieţei.
d) Valoarea justă. Este reprezentată prin suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bună
voie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat
obiectiv. Este valoarea de piaţă determinată de evaluatori.
Activele în general deci şi imobilizările sunt recunoscute în bilanţul întreprinderii dacă sunt
îndeplinite două criterii cumulativ: este probabilă generarea de beneficii economice viitoare aferente
acestora exercitându-se şi un control asupra lor; costul (valoarea) poate fi determinat în mod
credibil.
De reținut
Activele imobilizate sunt clasificate în trei categorii: active imobilizate necorporale, corporale și
financiare.Planul de Conturi General a rezervat imobilizărilor Clasa a 2-a „Conturi de
imobilizări”cu următoarele grupe:
grupa 20 - Imobilizări necorporale; grupa 21 – Imobilizări corporale; grupa 23 – Imobilizări în curs; grupa 26 –
Imobilizări financiare; grupa 28 – Amortizări privind imobilizările; grupa 29 – Ajustări pentru deprecierea sau pierderea
de valoare a imobilizărilor
Fiecare grupă cuprinde conturi sintetice de gradul I iar unele conturi sintetice de gradul II.

3.2.Contabilitatea imobilizărilor necorporale

Imobilizările necorporalesunt active nemateriale identificabile fără suport material deţinute durabil
de entităţile economice pentru producţie, furnizare de servicii, închiriate sau în scopuri
administrative.9Un activ necorporal trebuie recunoscut în bilanţ dacă se estimează că va genera
beneficii economice pentru persoana juridică şi costul acestuia poate fi evaluat în mod credibil.
Se consideră că o imobilizare necorporală este identificată dacă este separabilă, adică poate
fi divizată şi vândută, transferată,autorizată, închiriată sau schimbată fie individual, fie împreună cu
un contract corespunzător, un activ identificabil sau o datorie identificabilă sau decurge din drepturi
contractuale sau de altă natură legale.Anumite imobilizări necorporale pot fi păstrate în sau pe un
obiect fizic cum ar fi un compact disc (în cazul unui software), documentaţie legală (ex o licenţă sau
un brevet sau peliculă.

Se cuprind în categoria imobilizărilor necorporale: cheltuielile de constituire; cheltuielile de dezvoltare; concesiunile,

brevetele, licenţele, mărcile comerciale şi alte valori similare; active necorporale de explorare şi evaluare a resurselor
minerale; fondul comercial; alte imobilizări necorporale; imobilizări necorporale în curs de execuţie;

Imobilizările necorporale sunt supuse amortizării.Perioada de amortizare a unei imobilizări

necorporale trebuie să corespundă celei mai bune estimări a duratei sale de viaţă utile. Amortizarea
trebuie începută atunci când activul este pregătit pentru utilizare.
Recunoașterea inițială a imobilizărilor necorporale depinde de modalitatea de intrare în
gestiunea entității dacă au fost achiziționate separate, dacă este o parte a combinăriilor de

9
Grosu, V., Hlaciuc, E., Socoliuc, M., Noțiuni și expesii financiare, Editura Lumen, Iași, 2013, p. 12;
35
întreprinderii sau au fost generate la nivel intern. Astfel imobilizările necorporale achiziționate sunt
recunoscute inițial la cost de achiziţie sau de producţie. Un activ necorporal reportat drept cheltuială
nu poate fi recunoscut ulterior ca parte a costului acestuia. În bilanţ un activ necorporal trebuie
prezentat la cost mai puţin amortizarea şi ajustările din depreciere. Un activ necorporal trebuie scos
din evidenţă la cedare sau casare, atunci când nici un beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat
din utilizarea sa.
Știați că
În cazul cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal/corporal după cumpărarea sau
finalizarea sa se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate. Aceste cheltuieli
vor majora costul activului necorporal/corporal atunci când este probabil că aceste cheltuieli vor
permite activului să genereze beneficii economice viitoare peste performanţa prevăzută iniţial şi să
poată fi evaluate credibil.
Câştigurile sau pierderile care apar odată cu încetarea utilizării sau ieşirea unui activ
necorporal se determină ca diferenţă între veniturile generate de ieşirea activului şi valoarea sa
neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia şi trebuie recunoscut ca venit
respectiv cheltuiala în contul de profit şi pierderi10.
Evaluarea iniţială a unei imobilizări necorporale trebuie afectuată la costul de achiziţie sau
de producţie după caz.

3.2.1. Contabilitatea cheltuielilor de constituire imobilizate

Cheltuielile de constituire reprezintă cheltuielile ocazionate de înfiinţarea unei entităţi ca
persoană juridică distinctă sau ca urmare a modificării actelor cosntitutive cum sunt: cheltuielile de
înscriere şi înmatriculare, cheltuielile de prospectare a pieţei, de extindere a activităţii, cheltuielile
de publicitate legate de constituirea societăţii, cheltuieli cu emisiunea şi vânzarea de acţiuni.
Cheltuielile de constituire pot fi tratate în două variante:
 fie recunoscute ca şi cheltuieli ale perioadei în care au fost înregistrate (fiind afectate conturile
din clasa a 6-a „Cheltuieli”);
 fie capitalizate şi recunoscute ca o imobilizare necorporală.
În cea de-a doua variantă se amotizează sistematic într-o perioadă de până la 5 ani. Sumele
înregistrate la cheltuieli de constituire trebuie prezentate în notele explicative la situaţiile financiare.
Tabelul nr. 3. 1: Funcțiunea contului 201
Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului201 "Cheltuieli de constituire".
După conţinutul economic: cont de active imobilizate necorporale (nemateriale).
După funcţia contabilă: cont de activ.
Se debitează odată cu colectarea cheltuielilor de înfiinţare, Se creditează la scăderea din gestiune după amortizarea
respectiv de modificare a firmei în funcţie de modalitatea completă (cel mult 5 ani):
de plată sau relaţia de decontare cu terţii:
• cheltuielile de înfiinţare sunt achitate la o dată anterioară • înregistrarea amortizării:
înregistrării entităţii ca persoană autorizată la Registrul
Comerţului: __________________ x _____________________
___________________ x ___________________ 6811 "Cheltuieli de = 2801 "Amortizarea
201 "Cheltuieli de = 462 “ Creditori diverşi” amortizarea imobilizărilor" cheltuielilor exploatare
constituire” privind de constituire”
__________________ x ____________________
• când plata se face imediat (după înregistrarea juridică a __________________ x _____________________

10
IAS 38 Active necorporale
36
entităţii):
__________________ x ____________________ • scăderea gestiunii:
201 "Cheltuieli de = % __________________ x _____________________
constituire”5121 "Conturi la bănci în lei” 2801 "Amortizarea = 201"Cheltuieli de contituire”
5311 "Casa în lei" cheltuielilor de constituire”
542"Avansuri de trezorerie” __________________x _____________________
________________ x _________________
• când plata urmează a se face ulterior :
__________________ x ____________________
201 "Cheltuieli de = 404 "Furnizori de
imobilizări”constituire”
__________________x ____________________
Soldul contului este debitor si exprimă cheltuielile de constituire înregistrate la un moment dat.

3.2.2. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare imobilizate

Dezvoltarea este activitatea ce presupune aplicarea rezultatelor cercetări sau a altor cunoştinţe noi
într-un proiect ce vizează producţia de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii noi
sau îmbunătăţite substanţial înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării.Cheltuielile de
dezvoltare includ acele cheltuieli efectuate pentru aplicarea rezultatelor cercetării în vederea
realizării unor lucrări sau obiective strict individualizate, ce asigura garanţia eficienţei scontate
înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării.11
Tabelul nr. 3. 2: Funcțiunea contului 203
Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare imobilizate se conduce cu ajutorul contului 203 "Cheltuieli de dezvoltare”.
După conţinutul economic: este un cont de imobilizări necorporale.
După funcţia contabilă:este un cont de activ.
Se debiteaza cu: Se crediteazăcu:
- valoarea lucrărilor de dezvoltare realizate pe cont - valoarea lucrărilor de dezvoltare amortizate integral,
propriu, evaluate la cost de producţie finalizate în perioada scoase din gestiune:
curentă:  amortizarea sistematică:
__________________ x ______________________ __________________ x _______________________
203 "Cheltuieli de = 721 "Venituri din producţia 6811 "Cheltuieli de = 2803 "Amortizarea
dezvoltare” de imobilizări necorporale” exploatare privind cheltuielilor de dezvoltare”
__________________ x _______________________ amortizarea imobilizărilor"
- lucrările de dezvoltare evidenţiate ca neterminate în anul _______________ x_______________________
anterior şi finalizate în perioada curentă:  scoaterea din gestiune după amortizarea integrală:
__________________ x _______________________ ___________________ x ________________________
203 "Cheltuieli de = % 2803 "Amortizarea = 203 "Cheltuieli de dezvoltare”
dezvoltare” 233 "Imobilizări necorporale cheltuielilor de dezvoltare”
în curs” ________________ x ___________________
721 "Venituri din producţia - valoarea lucrărilor de dezvoltare vândute pentru partea
deimobilizări necorporale" neamortizată a acestora prin debitul contului 6583
__________________ x _______________________ "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de
- lucrările de dezvoltare (proiecte, studii) achiziţionate de capital, iar pentru partea amortizată prin debitul contului
la terţi: 2803 "Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare".
__________________ x _______________________  amortizate integral:
% = 404 "Furnizori de imobilizări” ___________________ x ________________________
203 “Cheltuieli de dezvoltare” 6583 “Cheltuieli privind = 203 "Cheltieli de dezvoltare”
4426 "TVA deductibila activele cedate şi alte
_________________ x __________________ operaţii de capital”
___________________ x ________________________
 parţial amortizate:
___________________ x ________________________

11
OMFP nr. 1802/2014– Partea a I-a, pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale
individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate
37
 % = 203"Cheltuieli de dezvoltare”
6583 "Cheltuieli privind
activele cedate şi alte
operaţii de capital"
2803 "Amortizarea cheltuielilor de
dezvoltare"
____________________ x ______________________
- cheltuielile de dezvoltare intrate în categoria brevetelor
sau licenţelor:
___________________ x ________________________
205 “Concesiuni, = 203“Cheltuieli de
dezvoltare
brevete, licenţe,mărci
comerciale şi alte drepturi
şi valori similare”
___________________ x ______________________
Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea cheltuielilor de dezvoltare înregistrate la un moment dat.

3.2.3. Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale a altor

drepturi şi valori similare
Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciuale şi activele similare reprezentând aport,
achiziţionate sau dobândite pe alte căi, se înregistrează în conturile de imobilizări necorporale la
valoarea de aport sau costul de achiziţie după caz. Valoarea de aport în acest caz se asimilează
valorii juste.
Tabelul nr. 3. 3: Funcțiunea contului 205
Aceste imobilizări se evedințează cu ajutorul contului 205 "Concesiuni, brevete , licenţe, mărci comerciale şi alte
drepturi şi valori similare.
După conţinutul economic:este un cont de active imobilizate necorporale.
După funcţia contabilă:este un cont de activ.
Se debitează cu: Se creditează cu:
- valoarea brevetelor, licenţelor, etc., intrate in - valoarea concesiunilor, brevetelor, etc., scoase din
unitateastfel: gestiune după amortizarea completă, vânzare (cesiune) sau
- aport: retrase de acţionari:
____________________ x _____________________  înregistrarea amortizării:
205 "Concesiuni, = 456 "Decontări cu asociaţii ____________________ x _____________________
brevete, licenţe, mărci privind capitalul” 6811 "Cheltuieli de = 2805 "Amortizarea
comerciale si alte drepturi exploatare privind concesiunilor, brevetelor,
şi valori similare" amortizarea imobilizărilor" licenţelor, mărcilor
_____________________ x ______________________ comerciale şi altor drepturi şi valori similare”
- achiziţionate: ____________________ x _______________________
____________________ x ______________________  scoaterea din gestiune după amortizarea integrală:
205x "Concesiuni, = 404 "Furnizori de imobilizări” _____________________ x ______________________
brevete, licenţe, mărci 2805 "Amortizarea = 205 “Concesiuni, brevete,
comerciale şi alte drepturi şi valori concesiunilor,brevetelor, licenţe, mărci comerciale si
similare achiziţionate” licenţelor,mărcilor alte drepturi şi valori similare
____________________ x ______________________ comercial şi a altor drepturi similare”
- prin subvenţii, donaţii, plusuri de inventar : __________________ x _________________
____________________ x ______________________  cedate, amortizate parţial:
205"Concesiuni, = 475x “Subvenţii pentru investiţii” _____________________ x _____________________
brevete,licenţe,mărci % = 205 "Concesiuni, brevete ,
comerciale şi alte drepturi 6583 "Cheltuieli privind licenţe,mărci comerciale şi
şi valori similare" activele cedate şi alte alte drepturi şi valori
__________________ x ______________________ operaţii de capital" similare”
- preluate în concesiune conform contractelor încheiate: 2805 "Amortizarea concesiunilor,
_____________________ x ______________________ brevetelor licenţelor, mărcilor
205 "Concesiuni, = 167 "Alte împrumuturi şi comerciale şi altor drepturi şi
brevele, licenţe,mărci comerciale datorii asimilate”
38
şi alte drepturi şi valori similare" valori similare"
_____________________ x _____________________ _____________________ x ______________________
 retrase de acţionari:
____________________ x ______________________
456 "Decontări cu = 205 " Concesiuni, brevete,
asociaţii privind capitalul" licenţe,mărci comerciale şi
alte drepturi şi valori
similare”
_____________________ x ______________________
Soldul contului este debitor si reprezintă valoarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor şi altor drepturi şi valori
similare înregistrate la un moment dat.

3.2.4. Contabilitatea active necorporale de explorare şi evaluare a resurselor mineral

Desfăşurarea activităţilor de explorare şi evaluare a resurselor minerale presupune, de obicei,
procurarea unor drepturi legale care să permită forarea, explorarea etc. Aceste drepturi legale
achiziţionate se vor recunoaşte ca imobilizări necorporale. Activele tangibile alocate activităţilor de
explorare sau de evaluare vor fi recunoscute ca imobilizări corporale.12
Conform OMFP nr. 1802/2014, explorarea şi evaluarea resurselor minerale se referă la
prospectarea resurselor minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaze naturale şi resurse similare
neregenerative, după ce entitatea a obţinut drepturile legale de a explora într-o anumită zonă,
precum şi la determinarea fezabilităţii tehnice şi a viabilităţii comerciale ale extracţiei resurselor
minerale. O entitate trebuie să clasifice activele de explorare şi evaluare drept active corporale sau
necorporale conform naturii activelor dobândite şi trebuie să aplice în mod consecvent această
clasificare.Activele necorporale de exploatare si evaluare a resurselor minerale se regăsesc, de regulă,
sub forma drepturilor de utilizare a resurselor minerale (de exemplu, dreptul de a fora).
Tabelul nr. 3. 4: Funcțiunea contului 206
Imobilizările necorporale de natura activele necorporale de exploatare si evaluare a resurselor minerale se evidenţiază
în contabilitate cu ajutorul contului 206 „Activele necorporale de exploatare si evaluare a resurselor minerale”.
După conţinutul economic:este un cont de active imobilizate necorporale.
După funcţia contabilă:este un cont de activ.
Se debitează cu: Se creditează cu:
- activele necorporale de explorare şi evaluare a resurselor - valoarea neamortizată a imobilizărilor de natura activelor
minerale efectuate pe cont propriu sau achiziţionate de la necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale
terţi; scoase din evidenţă ;
______________________ x _____________________  înregistrarea amortizării:
206 "Active necorporale = % ___________________ x _______________________
de exploatare și evaluare a404 "Furnizori de imobilizări” 6811 "Cheltuieli de = 2806 "Amortizarea
resurselor minerale” 721 "Venituri din producţia exploatare privind active necorporale de exploatare
de imobilizări necorporale" amortizarea imobilizărilor" și evaluare a resurselor
_____________________ x ______________________ minerale"
- activele necorporale de explorare şi evaluare a resurselor ____________________ x ______________________
minerale achiziţionate de la entităţi afiliate sau de la  scoaterea din gestiune după amortizarea integrală:
entităţi asociate şi entităţi controlate în comun; ___________________ x _______________________
___________________ x _______________________ 2806 "Amortizarea = 206 “Activelor necorporale
206 "Active necorpo- = % activelor necorporale de exploatare și evaluare
rale de exploatare și 451 "Decontări între entități de exploatare și evaluare a resurselor minerale"
evaluarea resurselor afiliate" a resurselor minerale"
minerale"453"Decontări cu entitățile ____________________ x _____________________
Asociate și cele controlate în  cedate, amortizate parţial:
comun" ____________________ x ______________________

12
Ghid privind aplicarea reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare
anuale consolidate, aprobate prin ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.802/2014, cu modificările și completările
ulterioare.
39
 ___________________ x _______________________ % = 206 " Activelor necorporale
- valoarea imobilizărilor de natura activelor necorporale 6583 "Cheltuieli privind de exploatare și evaluare
de explorare şi evaluare a resurselor minerale primite cu activele cedate şi alte a resurselor minerale"
titlu gratuit sau constatate plus la inventor; operaţii de capital"
____________________ x ________________________ 2806 "Amortizarea
206 "Active necorporale = 475 "Subvenții de investiții" activelor necorporale
de exploatare și evaluare a de exploatare și evaluare
resurselor minerale" a resurselor minerale"
__________________ x ________________________
Soldul contului este debitor si reprezintă valoarea imobilizărilor de natura activelor necorporale de explorare şi
evaluare a resurselor minerale existente.

3.2.5. Contabilitatea fondului comercial

Fondul comercial reprezintă acea parte din fondul de comerţ ce nu este cuprins în celelalte active,
dar care concură la menţinerea sau dezvoltarea potenţialului unităţii prin: clientelă, vad comercial,
reputaţie, debuşee, poziţie geografică.
Se determină ca diferenţă între costul de achiziţie şi valoarea justă la data tranzacţiei a părţii din activele nete achiziţionate de
către o persoană juridică. Fc = Ca - Vj

De reținut
Fondul comercial apare de regulă la consolidare. În cazul în care fondul comercial este tratat
ca un activ rezultat din achiziţia de către o entitate a acţiunilor altei entităţi se vor avea în vedere
următoarele:
 fondul comercial se amortizează de regulă în cadrul unei perioade de maxim 5 ani;
 totuşi entităţile pot să amortizeze fondul comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste 5
ani cu condiţia ca aceasta să nu depăşească durata de utilizare economică a activului şi să fie
prezentat şi justificat în notele explicative.
Fondul comercial pozitiv reprezintă orice exces al costului de achiziţie peste interesul celui
care achiziţionează, în valoarea justă a activelor şi datoriilor identificabile achiziţionate, la data
tranzacţiei de schimb (Ca > Vj).
Fondul comercial negativ reprezintă orice exces la data tranzacţiei de schimb, al interesului
achizitorului în valorile juste ale activelor şi datoriilor identificabile achiziţionate peste costul
achizitiei (Vj > Ca), unde Vj = valoarea justă şi Ca = cost de achiziţie.

Tabelul nr. 3. 5: Funcțiunea contului 207

Reflectarea în contabilitate a fondului comercial se face cu ajutorul contului 207 „Fond comercial” dezvoltat în conturi
sintetice de gradul II: 2071 Fond comercial pozitiv şi 2075 Fond comercial negativ.
După conţinutul economic:este un cont de imobilizări necorporale.
După funcţia contabilă contul 2071 este un cont de activ iar 2075 este un cont de pasiv.
Se debitează cu: valoarea fondului comercial intrat în Se creditează cu: valoarea fondului comercial ieşit din
unitate prin achiziţie, cota parte din fondul comercial gestiune, amortizat complet, diferenţa negativă între
negativ reluat la venituri. costul de achiziţie şi valoarea la data tranzacţiei a părţii din
activele nete amortizate
Soldul contului 2071este debitor si reprezintă valorea fondului comercial pozitiv la un moment dat iar soldul contului
2075 este creditor şi reflectă valoarea fondului comercial negativ nereluat la venituri.

3.2.6. Contabilitatea altor imobilizări necorporale

În categoria alte imobilizări necorporale se regăsesc acele active de natura imobilizărilor
necorporale ce nu au fost cuprinse în cadrul structurilor prezentate anterior.Se includ în această
40
categorie programele informatice create în cadrul unităţii sau achiziţionate de la terţi pentru
necesităţi proprii, precum şi alte imobilizări necorporale evaluate la costul de producţie, respectiv la
costul de achiziţie.Valoarea acestor imobilizări se amortizează pe durata estimată de utilizare,
prevăzută de către entitatea care le deţine. Pentru programele informatice se prevede prin Codul
Fiscal durata de 3 ani.
Tabelul nr. 3.6: Funcțiunea contului 208
Contabilitatea altor imobilizări necorporale se conduce cu ajutorul contului 208 "Alte imobilizări necorporale". După
conţinutul economic:este un cont de imobilizări necorporale.
După funcţia contabilă: este un cont de activ.
Se debitează cu valoarea altor imobilizări Se creditează cu valoarea altor imobilizări
necorporale intrate în unitate astfel: aport la capital, necorporale ieşite din întreprindere astfel: amortizate
realizate din producţie proprie, achiziţionate, finalizate din integral, cedate în stare nouă (neamortizate, amortizate
cele neterminate anterior, prim subvenţii, donaţii sau parţial, retrase de asociaţi, depuse ca aport la capitalul
plusuri de inventar. altei persoane juridice.

Soldul contului este debitor şi exprimă valoarea altor imobilizări necorporale înregistrată la un moment dat.
Observație
Aşa după cum s-a putut constata pentru reflectarea în contabilitate a imobilizărilor necorporale s-au
utilizat şi conturile 280 (2801 – 2808) „Amortizări privind imobilizările necorporale”. Acestea sunt
conturi rectificative ale valorii imobilizărilor necorporale cu funcţie contabilă de pasiv.Se creditează
la înregistrarea amortizării prin debitul conturilor 6811 „Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor” şi
se debitează la scoaterea din activ a imobilizărilor necorporale prin creditul conturilor (201 – 208)
de imobilizări necorporale.

3.3. Contabilitatea, evaluarea, reevaluarea, cedarea şi casarea imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale sunt acele active tangibile (materiale) care:13
 sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri şi prestarea de servicii,
pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;
 sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mare de un an.

Sunt considerate structuri ale imobilizărilor corporale: terenurile; construcţiile; instalaţiile tehnice, maşinile, utilajele,
mobilierul şi alte active corporale; investiții imobiliare ; active corporale de exploatare și evaluare a resurselor
minerale ; active biologice productive ; imobilizările corporale în curs de execuţie.

De reținut:Conceptele specifice imobilizărilor sunt:

Evaluarea iniţială a unei imobilizări corporale trebuie făcută la costul său în funcţie de
modalitatea de intrare în întreprindere. În bilanţ imobilizările corporale se prezintă la cost mai puţin
amortizarea cumulată aferentă şi ajustările cumulate din depreciere.
Imobilizările corporale pot fi supuse reevaluării*), caz în care sunt prezentate în bilanţ la
valoarea reevaluată şi nu la costul istoric.

13
Grosu, V., Hlaciuc, E., Socoliuc, M., Noțiuni și expesii financiare, Editura Lumen, Iași, 2013, p. 12;
41
 Figura nr. 3. 1: Conceptele specifice imobilizărilor

Reevaluarea se face la valoarea justă (cu excepţiile prevăzute de lege) determinată pe baza
unor evaluări efectuate de regulă de evaluatori autorizaţi. Elementele dintr-o clasă (terenuri, clădiri,
maşini, nave) de imobilizări corporale sunt evaluate simultan, cu excepţia situaţiei când nu există
nici o piaţă activă pentru acel activ.

Dacă valoarea justă a unei imobilizări corporale reevaluate nu mai poate fi determinată prin referinţă la o piaţă activă,
valoarea activului prezentată în bilanţ trebuie să fie valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări din care se scad
amortizarea şi ajustările pentru depreciere cumulate.

Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează ca o creştere a
rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu condiţia să nu fi existat o descreştere anterioară recunoscută
ca o cheltuială aferentă acelui activ sau ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior
la acelaşi activ.

Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete atunci aceasta se tratează ca o cheltuială cu
întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ
(surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre
valoarea acelei reserve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o
cheltuială.

3.3.1. Contabilitatea terenurilor

Terenurile sunt reprezentate prin suprafeţe de pământ afectate durabil unor activităţi agricole
silvice, unor construcţii, etc.Terenurile de regulă nu se amortizează, excepţie făcând amenajările de
terenuri care se amortizează ca orice imobilizare.
Amenajările de terenuri sunt reprezentate prin lucrări efectuate pentru: împrejmuiri; racordări la
sistemul de alimentare cu energie; drumuri de acces; desecări, etc.
Tabelul nr. 3. 7: Funcțiunea contului 211x
Terenurile sunt reflectate cu ajutorul contului 211 "Terenuri şi amenajări de terenuri". Se dezvoltă în două conturi
sintetice de gradul doi şi anume:2111 ”Terenuri" - 2112 "Amenajări la terenuri"
După conţinutul economic:este un cont de imobilizări corporale.
După funcţia contabilă:este un cont de activ.
Se debitează cu terenurile intrate în unitate astfel: Se creditează cu scoaterea din gestiune a terenurilor sau la
reevaluare (descreşteri) astfel:
- aduse ca aport: - retrase de asociaţi:
___________________ x _____________________ _____________________ x ______________________
42
211 "Terenuri şi = 456 “Decontări cu asociaţii 456 "Decontări cu = 211 "Terenuri şi amenajări
amenajări de terenuri” privind capitalul" asociaţii privind capitalul" de terenuri”
___________________ x _______________________ _____________________ x ______________________
- achiziţionate: - cesionate terţilor:- vânzarea (facturarea):
___________________ x _______________________ ____________________ x ______________________
% = 404"Furnizori de imobilizări" 461 "Debitori diverşi" = %
211 "Terenuri şi amenajări de terenuri" 7583 "Venituri din vânzarea
4426 "TVA deductibilă" activelor şi alte operaţii
___________________ x _______________________ de capital ”
- primite prin subvenţii, donaţii sau cu titlu gratuit: 4427 "TVA colectată"
____________________ x ______________________ _____________________ x ______________________
211 "Terenuri şi amenajări = 475x "Subvenţii pentru - scoaterea din gestiune: neamortizate:
investiţii” de terenuri” _____________________ x ______________________
___________________ x _______________________ 6583 "Cheltuieli privind = 211 “ Terenuri şi amenajări
- obţinute ca urmare a unor amenajări cu forţe proprii: activele cedate şi alte de terenuri”
___________________ x _______________________ operaţii de capital"
2112 "Amenajări de = 722"Venituri din producţia ____________________ x ______________________
terenuri” de imobilizări corporale" - amortizate integral (amenajările):
___________________ x _______________________  înregistrarea amortizării:
- urmare a finalizării lucrărilor de amenajare începute în ____________________ x _____________________
anul precedent: 6811 "Cheltuieli de = 2811 "Amortizarea
____________________ x ______________________ de exploatare privind amenajărilor de terenuri”
2112 "Amenajări de = % amortizarea imobilizărilor"
terenuri” 231 "Imobilizări corporale în ____________________ x ______________________
c722 "Venituri din producţia - amortizate parţial:
deimobilizări corporale" ____________________ x _____________________
____________________ x ______________________ % = 2112"Amenajări de terenuri"
- majorarea valorii ca urmare a reevaluării: 2811 "Amortizarea amenajărilor de terenuri”
____________________ x ______________________ 6583 "Cheltuieli privind activele
211 "Terenuri şi amenajări = 105"Rezerve din reevaluare" cedate şi alte operaţii de capital”
de terenuri” ____________________ x ______________________
____________________ x ______________________ - valoarea minusului rezultat din reevaluare:
____________________ x _______________________
105 “ Rezerve din = 211 “Terenuri şi amenajări
reevaluare” de terenuri”
_________________ x __________________
Soldul contului este debitor si reprezintă valoarea imobilizărilor de natura activelor necorporale de explorare şi
evaluare a resurselor minerale existente.

3.3.2. Contabilitatea construcţiilor, instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, mobilierului,

aparaturii birotice şi altor active corporale, investiții imobiliare, active corporale de exploatere
și evaluare a resurselor minerale și active biologice productive
Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul conturilor: 212 “Construcţii”; 213 “Instalaţii
tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii; 2131 “Echipamente tehnologice (maşini,
utilaje şi instalaţii de lucru)”; 2132 “Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare”;
2133 „Mijloace de transport”; 214 “Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a
valorilor umane şi materiale şi alte active corporale”; 215 “Investiții imobiliare”; 216 “Active
corporale de exploatare și evaluare a resurselor minerale”; 217 “Active biologice productive”.

Știați că
OMFP nr. 1.802/2014 introduce categoria de investiţii imobiliare (sursa fiind IAS 40 „Investiţii
imobiliare”). O investiţie imobiliară este o proprietate (un teren sau o clădire) care fie este închiriată
terţilor sau dată în leasing operaţional, fie este neutilizată la data de raportare, având o utilizare

43
nedeterminată, fie este deţinută în vederea fructificării capitalului. Astfel de active aduc beneficii de
natura chiriilor şi redevenţelor sau nu aduc beneficii la data de raportare deoarece nu sunt angajate
în activităţile generatoare de beneficii economice viitoare.14Transferul în sau din categoria
investițiilor imobiliare se realizează numai dacă există o modificare clară a utilizări lor.
Cheltuielile de explorare şi evaluare a resurselor minerale sunt cheltuieli generate de entitate în
legătură cu explorarea şi evaluarea resurselor minerale, înainte ca fezabilitatea tehnică şi viabilitatea
comercială ale extracţiei resurselor minerale să fie demonstrate. Pentru a determina dacă aceste
cheltuieli se recunosc ca imobilizări, o entitate ia în considerare gradul în care cheltuiala poate fi
asociată cu descoperirea resurselor minerale (pct. 246 (1)).15 Activele corporale de exploatare și
evaluare a resurselor minerale se regăsesc sub forma de vehiculele şi instalaţiile de forare, etc și
sunt evidențiate prin intermediul contului 216 „ Active corporale de explorare şi evaluare a
resurselor minerale”.
Activele biologice productive sunt orice active, altele decât activele biologice de natura stocurilor;
de exemplu, animalele de lapte, vița‐de‐vie, pomii fructiferi şi copacii din care se obține lemn de
foc, dar care nu sunt tăiați. Activele biologice productive nu sunt produse agricole ci, mai degrabă,
sunt active autoregeneratoare.16Activele biologice de natura imobilizărilor sunt evidențiate cu
ajutorul contului 217 Activele biologice productive”.
Tabelul nr. 3. 8: Funcțiunea contuilor 21x
Dupăconţinutul economic sunt conturi de imobilizări corporale (tangibile).
Dupăfuncţia contabilă sunt conturi de activ, evidenţiind existenţa şi mişcarea construcţiilor, instalaţiilor tehnice,
mijloacelor de transport, mobilierului, aparaturii birotice, echipamentului de protecţie a valorilor umane şi materiale,
investiții imobiliare, active corporale de exploatare și evaluare a resurselor minerale,active biologice productive şi a altor
active corporale.
Se debiteazăcu:- valoarea construcţiilor, instalaţiilor Se crediteazăcu:
tehnice, mijloacelor de transport, mobilierului, aparaturii - valoarea construcţiilor, instalaţiilor tehnice, mijloacelor
birotice, echipamentului de protecţie a valorilor umane şi de transport, mobilierului, aparaturii birotice,
materiale, investiții imobiliare, active corporale de echipamentului de protecţie a valorilor umane şi materiale,
exploatare și evaluare a resurselor minerale,active investiții imobiliare, active corporale de exploatare și
biologice productive şi a altor active corporaleintrate evaluare a resurselor minerale,active biologice productive
astfel: aport la capital, achiziţie de la furnizori, şi a altor active corporale astfel: amortizate integral,
recepţionate din cele aflate în curs de aprovizionare, prin vândute (cedate), amortizate parţial, vândute în stare nouă
subvenţii guvernamentale, prin împrumuturi (neamortizate), retrase de asociaţi, distruse ca urmare a
nerambursabile cu caracter de subvenţii pentru investiţii, unor evenimente extraordinare (calamităţi), constatate
prin donaţii pentru investiţii, plusuri de inventar de natura lipsă cu ocazia inventarierii, cedate în regim de leasing
imobilizărilor, alte sume primite cu caracter de subvenţii financiar: descreşterile de valoare rezultate din reevaluare.
pentru investiţii, investiţii care la sfârşitul anului precedent
au fost înregistrate ca imobilizări corporale în curs,
încorporarea unor accesorii (părţi componente, aparate de
măsură, etc), majorarea valorii de intrare a cnstrucţiilor,
instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor,
plantaţiilor, mobilierului, aparaturii birotice,
echipamentelor de protecţie şi altor active corporale, ca
urmare a investiţiei efectuate la cele concesionate,
închiriate sau date în locaţii de gestiune şi restituite
proprietarului, primite în regim de leasing financiar, plusul
de valoare rezultat din reevaluare.

14
Ghid privind aplicarea reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare
anuale consolidate, aprobate prin ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.802/2014, cu modificările și completările
ulterioare.
15
OMFP nr. 1802/2014;
16
OMFP nr. 1802/2014;
44
Soldul conturilor este debitor şi exprimă valoarea costrucţiilor (ct.212), instalaţiilor tehnice (ct.213), mobilierului,
aparaturii birotice şi alte active corporale (ct.214), Investițiilor imobiliare (215), active corporale de exploatare și
evaluare a resurselor minerale (216), Active biologice productive (217) existente în stoc la un moment dat (valoarea de
intrare).

3.4.Contabilitatea amortizării imobilizărilor

3.4.1. Definiţii, reglementări şi regimuri de amortizare a imobilizărilor
Utilizarea în procesul de exploatare, acţiunea factorilor de mdiu şi progresul tehnic conduc
inevitabil la pierderea treptată a valorii imobilizărilor. Avem de-a face cu o depreciere fizică şi
morală numită uzură. Expresia valorică a uzurii care se include eşalonat în cheltuielile de exploatare
este numită amortizare.
IAS 16 „Imobilizări corporale” defineşte amortizarea ca fiind alocarea sistematică a valorii
amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaţă utilă.
Includerea în cheltuielile perioadei (lunar) a valorii amortizabile trebuie să reflecte modul în
care beneficiile economice aduse de acel activ sunt consumate de către entitate. Astfel firmele care
aplică IFRS-urile vor înregistra în contabilitate doar amortizarea contabilă, calculată pe bază de
raţionamente economice şi nu amortizarea fiscală conform reglementărilor fiscale urmând ca
diferenţele dintre rezultatul contabil şi cel fiscal să fie înregistrat la impozite amânate.
Amortizarea se stabilește prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii amortizabile a
imobilizărilor: A=Ca x Va
Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează pa baza unui plan de amortizare începând
cu luna următoare punerii în funcţiune şi până la recuperarea integrală a valorii amortizabile. Pentru
imobilizările corporale concesionate, închiriate sau în locaţie de gestiune amortizarea se calculează
şi înregistrează în contabilitate de către persoana juridică care le are în proprietate*). Investiţiile
efectuate la imobilizările concesionate luate cu chirie, locaţie, etc. se amortizează de cel care a
efectuat investiţia pe perioada contractului sau pe durata de utilizare.
Sunt supuse amortizării imobilizările necorporale şi corporale. Nu se amortizează
imobilizările financiare, cele în curs şi terenurile.
În cazul imobilizărilor achiziţionate cu durată de utilizare economică neconsumată pentru
care se cunosc datele de identificare (data punerii în fucnţiune, durata rămasă) recuperarea valorii
rămase se face pe durata rămasă.
Regimul de amortizare prezintă interes pentru calculul şi înregistrarea în contabilitate a
amortizării, determinând semnificative implicaţii fiscale. Cele mai cunoscute regimuri (metode) de
amortizare (acceptate în România) sunt:17
a) Regimul liniar presupune repartizarea uniformă a valorii amortizabile imobilizărilor
asupra cheltuielilor de exploatare (deductibile fiscal) proporţional cu durata de viaţă utilă. În acest
sens se calculeaza norma (cota) de amortizare liniară (procentual):
1
na .l  x100
Dv.u
Valoarea amortizării se va obţine înmulţind valoarea amortizabilă (valoarea de intrare) cu
norma de amortizare liniară:

17
Mateș, D., David, D. (coordonatori), Socoliuc, M., Grosu V., „Contabilitate financiară conformă cu Directiva a IV-a a
Comunităților Economice europene”, Editura Gutenberg Univers, Arad, 2010;
45
 Va = Vi x nal
în care: nal – norma de amotizare liniară;
Dvu – durata de viaţă utilă;
Va – valoarea amotizării;
Vi – valoarea de intrare .
b) Regimul degresiv constă în suplimentarea normelor (cotelor) de amortizare liniară cu
anumiţi coeficienţi (K) prevăzuţi de legislaţia în vigoare, ceea ce determină o amortizare mai
accentuată în primii ani de la punerea în funcţiune. Norma degresivă (nd) de amortizare se
calculează: n d = n al x K, în care: ndl - norma de amortizare liniară;
K – coeficient de multiplicare, cu următoarele valori:
- 1,5 pentru o durată normală de utilizare cuprinsă între 2 -5 ani;
- 2 pentru o durată normală de utilizare cuprinsă între 5 -10 ani;
- 2,5 pentru o durată normală de utilizare mai mare de 10 ani.
Regimul de amortizare degresiv se aplică în două variante: varianta fără influenţa uzurii
morale (AD1);varianta cu influenţa uzurii morale (AD2).
b1) Varianta fără influenţa uzurii morale (AD1)
Amortizarea se calculează astfel: pentru primul an de utilizare a imobilizării – aplicând cota
de amortizare degresivă la valoarea amortizabilă a imobilizării; pentru următorii ani – se aplică
aceeaşi cotă de amortizare degresivă la valoarea rămasă de amortizat până în anul în care
amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mică decât amortizarea anuală determinată prin
împărţirea valorii rămase la numărul de ani de utilizare rămaşi. Din acel moment şi până la expirarea
duratei de viaţă utile se trece la aplicarea metodei liniare. Amortizarea anuală se obţine prin
împărţirea valorii rămase de amortizat la numărul de ani rămaşi.
b2) Amortizarea degresivă în varianta cu influenţa uzurii morale (AD2)
Permite amortizarea imobilizărilor corporale într-o perioadă de timp mai mică decât durata
de viaţă utilă, diferenţa de ani reprezentând influenţa uzurii morale. În acest caz este necesară
calcularea normei de amortizare influenţată de uzura morală. Se aplică în cazul imobilizărilor cu o
durată normală de utilizare mai mare de 5 ani.
Aceasta presupune:
- determinarea duratei de utilizare aferentă regimului liniar, recalculată în funcţie de norma
(cota) medie anuală de amortizare degresivă (DUR):
100
DUR  ; nad– norma (cota) de amortizare degresivă.
nad
- determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală (DUI):
DUI = DVU - DUR
- determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare degresiv
(DAD):
DUD = DUI – DUR
- determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare liniar
(DUL):
DUL = DUI – DUD
- determinarea duratei de utilizare aferentă uzurii morale pentru care nu se calculează
amortizare (DUM) ca diferenţă între durata de viaţă utilă şi durata de utilizare integrală:
46
 DUM = DVU - DUI
c) Regimul accelerat presupune calcularea în exerciţiul financiar (12 luni) în care
imobilizările intră în activul persoanei juridice a unei amortizări de până la 50% din valoarea de
intrare. În exerciţiile următoare calcularea amortizării anuale se face după regimul liniar prin
raportarea valorii rămase la numărul de ani de utilizare rămaşi.
Metoda accelerată nu ţine cont de modul de utilizare al activului, întrucât în puţine cazuri o
imobilizare se consumă în primul an 50% din valoarea de intrare ; rezultă că metoda este mai puţin
utilizată în scopuri contabile.
d) Amortizarea calculată pe unitatea de produs sau serviciu este folosită atunci când natura
imobilizării justifică utilizarea unei asemenea metode.Valoarea rămasă neamortizată aferentă
imobilizărilor vândute este deductibilă fiscal numai în situaţia în care acestea sunt valoificate prin
entităţi specializate sau prin licitaţii organizate potrivit legii.

3.4.2. Reflectarea în contabilitate a amortizării imobilizărilor

Tabelul nr. 3. 9: Funcționarea conturilor 280 și 281
Pentru reflectarea în contabilitate a amortizării imobilizărilor, prin Planul de Conturi General s-a creat grupa 28
“Amortizări privind imobilizările”, care cuprinde conturile:280 "Amortizări privind imobilizările necorporale"
281 "Amortizări privind imobilizările corporale"
Aceste conturi se dezvoltă în conturi sintetice de gradul doi, conform structurilor de imobilizări necorporale respectiv
corporale.După conţinutul economic:sunt conturi rectificative ale valorii amortizabile a imobilizărilor.
După funcţia contabilă:sunt conturi de pasiv.
Se debiteazăcu:- valoarea amortizării Se creditează cu:- valoarea amortizării aferente
imobilizărilor necorporale şi corporale ieşite din activul imobilizărilor deţinute de entitate la sfârşitul fiecărei
unităţii, valoarea investiţiilor efectuate de chiriaş la perioade de gestiune (sfârşitul lunii), valoarea amortizării
imobilizările primite cu chirie amortizate integral restituite imobilizărilor utilizate de entitate în participaţie,
proprietarului, valoarea amortizării imobilizărilor transferată conform contractelor, valoarea amortizării
corporale eliminată din valoarea brută a acestora cu ocazia investiţiilor efectuate de chiriaşi la imobilizările corporale
reevaluării. primite cu chirie şi restituite proprietarului, ajustarea
amortizării cumulate înregistrate până la data reevaluării ,
atunci când reevaluarea se efectuează prin aplicarea unui
indice
Soldul conturilor este creditor şi reprezintă valoarea amortizării aferentă imobilizărilor necorporale (ct.280)
respectiv corporale (ct.281) la un moment dat.

Observație:
Amortizarea imobilizărilor trebuie pivită ca:
- amortizare contabilă, reglementată prin Legea contabilităţii şi Legea nr. 15/1994 privind
amortizarea capitalului imobilizat, republicată cu modificările ulterioare;
- amortizarea fiscală, reglementată prin Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările
ulterioare.

Să ne reamintim
Din punct de vedere contabil amortizarea reprezintă atât un element rectificativ al valorii de intrare a
imobilizărilor în funcţie de care se determină valoarea contabilă din bilanţ, cât şi o cheltuială de
exploatare care afectează rezultatul exerciţiului.

3.5. Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs de aprovizionare

47
 Se cuprind în această categorie imobilizările corporale cumpărate pentru care s-au transferat
riscurile şi beneficiile aferente, dar care la finele perioadei de raportare sunt în curs de
aprovizionare.
Tabelul nr. 3. 10: Funcționarea conturilor 22x
Pentru reflectarea imobilizărilor aflate în curs de aprovizionare, prin Planul de Conturi General s-au prevăzut conturile :
223 "Instalaţii tehnice, mijloace de transport, anumale şi plantaţii în curs de aprovizionare"
224 “Mobilier, aparatură birotică echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale
în curs de aprovizionare”
227 Active biologice productive în curs de aprovizionare
După conţinutul economic sunt conturi de active imobilizate corporale.
După funcţia contabilă sunt conturi de activ.
Se debitează cu valoarea imobilizărilor corporale Se creditează cu valoarea imobilizărilor
cumpărate pentru care s-au transferat riscurile şi corporale cumpărate pentru care s-a încheiat procesul de
beneficiile aferente dar care sunt în curs de aprovizionare aprovizionare (21x)
(404)
Soldul conturilor reprezintă valoarea imobilizărilor corporale cumpărate pentru care s-au transferat riscurile şi
beneficiile aferente dar care la finele peruoadei de raportare sunt în curs de aprovizionare.

3.6.Contabilitatea imobilizărilor în curs

În activitatea entităţilor se pot întâlni situaţii când la sfârşitul perioadei contabile, unele
active imobilizate să fie nefinalizate.Acestea sunt considerate investiţii în curs sau neterminate. Se
încadrează în această categorie: investiţiile neterminate executate în regie proprie; sau efectuate de
terţi, aduse sub formă de aport în natură de către asociaţi; cheltuieli de proiectare, montajul
utilajelor, cheltuieli privind probele tehnologice inclusiv avansurile acordate furnizorilor de
imobilizări până la decontarea acestora.Imobilizările în curs îmbracă în cea mai mare parte forma
imobilizărilor corporale şi mai rar cea a imobilizărilor ne corporale.
Tabelul nr. 3. 11: Funcționarea contului 23x
Costul de producţie sau achiziţie al investiţiilor de natura imobilizărilor corporale aflate în curs de execuţie se
evidenţiază la sfârşitul perioadei contabile cu ajutorul contului 231 "Imobilizări corporale în curs". Iar cu ajutorul
contului 235 "Investiții imobiliare în curs" se ţine evidenţa investiţiilor imobiliare în curs de execuţie.
După conţinutul economic:este un cont de active imobilizate corporale în curs de execuţie.
După funcţia contabilă:este un cont de activ.
Se debitează cu - valoarea imobilizărilor corporale în curs Se creditează cu - valoarea imobilizărilor corporale în
realizate în regie proprie, aduse ca aport la capital, curs de execuţie, recepţionate, date în folosinţă sau puse în
valoarea investiţiilor imobiliare în curs de execuţie funcţiune, valoarea investiţiilor imobiliare în curs de
facturate de furnizori, inclusiv entităţi afiliate sau entităţi execuţie scoase din evidenţă.
asociate şi entităţi controlate în comun 451, 453);
Soldul debitor reprezintă valoarea imobilizărilor corporale în curs neterminate (nerecepţionate).

3.7. Contabilitatea imobilizărilor financiare

Imobilizările financiare sunt investiţii financiare sau de portofoliu sub formă de acţiuni şi alte
titluri cumpărate şi deţinute pe termen lung precum şi creanţe imobilizate cum ar fi garanţiile şi
împrumuturile pe termen lung. Reprezintă valori investite de o întreprindere în capitalul altor
entităţi. Ele pot să apară sub mai multe forme:

48
 Figura nr. 3. 2: Formele imobilizări financiare

Evaluarea iniţială a unei imobilizări financiare se face la costul de achiziţie sau valoarea
determinată prin contractul de achiziţie iar evaluarea bilanţieră la valoarea de intrare mai puţin
ajustările pentru depreciere cumulate.Deprecierea imobilizărilor financiare determină înregistrarea
ajustărilor pentru depreciere ca diferenţă între valoarea de intrare şi valoarea justă stabilită cu ocazia
inventarierii.
Contabilitatea imobilizărilor financiare se ţine cu ajutorul grupei 26 „Imobilizări finnaciare”
respectiv conturile:
Tabelul nr. 3. 12: Funcționarea conturilor din grupa 26x
Contul 261”Acţiuni deţinute la Contul 267 “Creanţe imobilizate” este un cont de activ.
entităţi afiliate” este un cont de activ. Se debitează cu:
Se debitează cu: -valoarea împrumuturilor acordate şi a veniturilor din dobânzile
-valoarea titlurilor de participare dobândite prin aferente creanţelor imobilizate, precum şi a garanţiilor depuse la
achiziţie sau aport la capitalul social al filialelor furnizori
din cadrul grupului -valoarea împrumuturilor acordate pe termen lung şi a dobânzilor
-diferenţa dintre valoarea titlurilor dobândite şi aferente pentru bunurile cedate în regim de leasing financiar
valoarea neamortizată a imobilizărilor -diferenţele favorabile de curs valutar, aferente împrumuturilor
necorporale sau corporale aportate acordate în valută, rezultate din evaluarea acestora la cursul de la
-valoarea titlurilor primite ca urmare a majorării închiderea exerciţiului
capitalului social al entităţilor affiliate la care se Se creditează cu:
deţin participaţii prim încorporarea rezervelor şi -valoarea creanţelor imobilizate şi a dobânzilor aferente, încasate,
a beneficiilor precum şi a garanţiilor restituite de furnizori
Se creditează cu: -valoarea dobânzii facturate de locator în cazul leasingului financiar
-cheltuielile privind valoarea acţiunilor deţinute -valoarea pierderilor din creanţe imobilizate
la entităţi afiliate cedate Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea
-diferenţa dintre valoarea titlurilor cedate sau împrumuturilor acordate şi a altor creanţe
retrase şi valoarea neamortizată a imobilizărilor
necorporale sau corporale aportate
Soldul contului este debitor şi
reprezintă valoarea titlurilor de participare
existente la societăţi din cadrul grupului.

49
 Contul 263 “Interese de participare”
este un cont de activ.
Se debitează cu:
-valoarea titlurilor dobândite prin achiziţie sau
aport
-valoarea titlurilor primite ca urmare a
reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul
net
Se creditează cu:
- valoarea cheltuielilor privind titlurile cedate
Soldul contului este debitor şi
reprezintă imobilizările financiare sub formă de
interese de participare deţinute.
Contul 266 "Certificate verzi amânate"
Se debitează cu:
- valoarea certificatelor verzi pentru care se
constată dreptul de a le primi, dar a căror
tranzacţionare este amânată, potrivit legii
Se creditează cu:
- valoarea certificatelor verzi primite admise la
tranzacţionare: (507).
Soldul contului reprezintă valoarea
certificatelor verzi a căror tranzacţionare
este amânată, potrivit legii.
Contul 265 “Alte titluri imobilizate” este un cont de activ.
Se debitează cu:
-valoarea altor titluri imobilizate dobândite prin achiziţie sau aport
-valoarea titlurilor primite ca urmare a reinvestirii dividendelor
cuvenite din profitul net
Se creditează cu:
- valoarea altor titluri imobilizate cedate
Soldul contului este debitor şi reprezintă alte titluri imobilizate
existente.
Contul 269 “Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări
financiare” este un cont de pasiv.
Se creditează cu:
- sumele
datorate pentru achiziţiile de imobilizări financiare -diferenţele
nefavorabile de curs valutar rezultate în urma decontării
împrumuturilor şi datoriilor în valută ce privesc imobilizările
financiare sau a evaluării acestora la cursul de la închiderea
exerciţiului
Se debitează cu:
-sumele plătite pentru imobilizări financiare
- diferenţele
favorabile de curs rezultate în urma decontării împrumuturilor
în valută aferente imobilizărilor financiare

3.8. Contabilitatea ajustărilor pentru depreciere sau pierderea de valoare a

imobilizărilor

Deprecierea sau pierderile de valoare aferente imobilizărilor se determină de regulă la

sfârşitul anului, când în urma inventarierii se constată deprecieri reversibile ale activelor imobilizate
necorporale, corporale, în curs şi financiare.
Mărimea acestor ajustări se stabileşte prin diferenţa dintre valoarea de intrare (mai mare) şi
valoarea de inventar (actuală) mai mică. Pentru activele imobilizate amortizabile se calculează
ajustări numai atunci când la inventariere se constată diferenţe în minus între valoarea contabilă netă
(mai mare) şi valoarea de inventar (mai mică).
Contabilitatea ajustărilor pentru depreciere sau pierderea de valoare a activelor imobilizate se
conduce cu ajutorul conturilor din grupa 29 „Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de
valoare a imobilizărilor” care se dezvoltă în mai multe conturi sintetice de gradul I şi II: 290
Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor ne corporale; 291 Ajustări pentru deprecierea
imobilizărilor corporale; 293 Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuţie;
296 Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor finanziare.

Tabelul nr. 3. 13: Funcționarea contului 29x

După conţinutul economic sunt conturi rectificative ale valorii de înregistrare a imobilizărilor iar după funcţia contabilă
conturi de pasiv.
Se creditează cu sumele reprezentând constituirea sau Se debitează cu sumele reprezentând anularea sau
suplimentarea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor diminuarea ajustărilor pentru deprecierea sau pierderea de
necorporale, corporale şi în curs respectiv pentru pierderea valoare a imobilizărilor:
de valoare a imobilizărilor financiare: ___________________ x _______________________
________________ x _______________________ 29x” Ajustări pentru deprecierea = %

50
 % = 29x„Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoarea a 7813„Venituri din ajustări
6813 „Cheltuieli de exploatare sau pierderea de valoare a pentru imobilizărilor” deprecierea imobilizărilor”
privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor” 7863„Venituri financiare din ajustări şi pierderea de
imobilizărilor” valoarea a
6863 „Cheltuieli financiare privind imobilizărilor financiare”
ajustările şi pierderile de valoare a _____________________ x ______________________
imobilizărilor financiare”
_________________ x _____________________
Soldulcontului este creditor şi reflectă valoarea ajustărilor pentru depreciere şi a pierderilor de valoarea a
activelor imobilizate la un moment dat.

Glosar de termeni utilizaţi la unitatea de învăţare 3

conceptele de activ, beneficii economice viitoare, valoarea justă, valoarea bilanţieră, valoarea
reevaluată, activ necorporal, cheltuieli de constituire, contract de concesiune, fond comercial,
imobilizări în curs, amortizarea lineară, amortizarea degresivă, amortizarea accelerată, amortizarea
din punct de vedere contabil, economic şi financiar, valoarea amortizabilă, costul activului, durata
amortizării, acţiuni deţinute la entităţile afiliate, entitatea socială, filială, controlul, interesele de
participare, creanţe imobilizate.

TO DO
1. Se achiziţionează un program informatic la preţul de 2.000lei, TVA 19%. Se achită furnizorii prin
virament bancar. Se decide amortizare în 2 ani. După amortizarea completă se cedează unui terţ la
preţul de 200 lei. Se încasează în numerar.
2. Se realizează împrejmuirea unui teren la costul de 4.000 lei. Se amortizează liniar în cadrul unei
prioade de 10 ani, după care se casează.
3. Se achiziţionează titluri (acţiuni) de la entităţi afiliate în valoare de 10000 lei. Se achită 60%
imediat din contul curent iar 40% ulterior din casierie.
Rezumat
Activele imobilizate sunt clasificate în trei categorii: imobilizate necorporale, corporale și
financiare. Acestea se regăsesc în clasa 2 din planul general de conturi. Activele imobilizate, cu
excepția terenurilor și imobilizărilor nefinanciare, sunt supuse amortizării.Amortizarea ca fiind
alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaţă utilă.
Regimurile de amortizare utilizate sunt: regimul liniar, degresiv, accelera și unităților pe produs.
Acesta se stabilește în funcție de modul în care beneficiile economice aduse de acel activ sunt
consumate de către entitate, fiind incluse în cheltuielile lunare și trebuie să fie aprobat de
conducere/Consiliul de Administrație. De asemenea,deprecierea sau pierderile de valoare aferente
imobilizărilor se determină de regulă la sfârşitul anului, când în urma inventarierii se constată
deprecieri reversibile ale activelor imobilizate necorporale, corporale, în curs şi financiare.

3.9. Test de evaluare/autoevaluare

I.1. Fondul comercial :
a) cuprinde cheltuielile cu înfiinţarea, dezvoltarea şi fuzionarea unităţilor patrimoniale;
b) include resursele economice alocate pentru tehnologii şi produsele noi;
c) cuprinde costul de achiziţie suplimentar acceptat la cumpărarea unei întreprinderi pentru menţinerea şi dezvoltarea
clientelei;

51
d) este activ de regularizare;
2. Se achiziţionează o linie de fabricaţie la preţul de 4.000 RON, TVA 19%. Durata de viaţă utilă este de 5 ani.
Societatea aplică sistemul de amortizare liniar. Determinaţi varianta corectă de răspuns reprezentând valoarea aferentă
amortizării liniare în anul II şi înregistrarea în contabilitate a acesteia:
a) 6811 = 2814 800 b) 6811 = 2813 800 c) 6811 = 2813 948
d) 6811 = 2814 948 e) 6811 = 2811 500 f) 6811 = 2814 500
3. Completaţi următoarea afirmaţie, alegând varianta corectă:
Amortizarea degresivă presupune multiplicarea cotelor de amortizare liniare cu ………..prin care accelerează
procesul de recuperare a amortizării în primii ani de la punerea în funcţiune.
a) valoarea contabilă de intrare a mijlocului fix;
b) durata de viaţă a mijlocului fix;
c) valoarea rămasă a mijlocului fix;
d) anumiţi coeficienţi prevăzuţi de lege;
4) Ce semnificaţie are următoarea înregistrare “6811= 2801” :
a) amortizarea cheltuielilor de constituire;
b)scoaterea din gestiune a mijloacelor fixe;
c)amortizarea lunară a utilajelor, maşinilor;
d)amortizarea completă a clădirilor;
e) amortizarea imobilizărilor necorporale.
II. Întrebări recapitulative
1. Definiţi: activele, imobilizările şi beneficiile economice viitoare.
2. Care sunt cele mai reprezentative valori la care sunt evaluate activele imobilizate?
3. Care sunt criteriile pentru recunoaşterea activelor?
4. Ce sunt imobilizările necorporale şi care sunt structurile acestora?
5. Ce sunt cheltuielile de constituire şi cum pot fi tratate?
6. Definiţi cheltuielile de dezvoltare şi concesiunile.
7. Definiţi imobilizările corporale şi conceptele specifice acestora.
8.Care sunt conturile de imobilizări corporale introduse prin OMFP 1802/2014?
9. Prezentaţi regimurile de amortizare a imobilizărilor.
10. Definiţi imobilizările financiare. Exemplificaţi.

Bibliografia aferentă unităţii de învăţare 3:

 Ordinul Nr. 1802 din 29 decembrie 2014 – Partea a II-a, pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare
anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate.
 Ghid privind aplicarea reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale
consolidate, aprobate prin ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.802/2014, cu modificările și completările ulterioare.
 Grosu, V., Hlaciuc, E., Socoliuc, M., Noțiuni și expesii financiare, Editura Lumen, Iași, 2013;
 Mateș, D., David, D. (coordonatori), Socoliuc, M., Grosu V., „Contabilitate financiară conformă cu Directiva a IV-a a
Comunităților Economice europene”, Editura Gutenberg Univers, Arad, 2010
 „Standardele Internaționale de Raportare Financiară- Partea A, Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2013, CECCAR;

52