Sunteți pe pagina 1din 177

Nicoleta Cristina Matei

CONTABILITATEA
INSTITUŢIILOR PUBLICE
- suport de curs -

EDITURA UNIVERSITĂŢII „NICOLAE TITULESCU”


BUCUREŞTI

2018
Acest material este destinat uzului studenţilor, forma de învăţământ la distanţă.

Conţinutul cursului este proprietatea intelectuală a autorului/autorilor; designul, machetarea şi


transpunerea în format electronic aparţin Departamentului de Învăţământ la Distanţă al
Universităţii „Nicolae Titulescu” din Bucureşti.

Acest curs este destinat uzului individual. Este interzisă multiplicarea, copierea sau
difuzarea conţinutului sub orice formă.
UNIVERSITATEA „NICOLAE TITULESCU” DIN BUCUREŞTI
DEPARTAMENTUL PENTRU ÎNVĂŢĂMÂNTUL LA DISTANŢĂ

Nicoleta Cristina Matei

Contabilitatea instituţiilor publice


Editura Universităţii „Nicolae Titulescu”

Calea Văcăreşti, nr. 185, sector 4, Bucureşti


Tel./fax: 0213309032/0213308606
Email: editura@univnt.ro

ISBN: 978-606-751-641-8
INTRODUCERE

Disciplina „Contabilitatea instituţiilor publice” are rolul de a completa pregătirea profesională a


studenţilor, viitori angajaţi în domeniul administraţiei publice, cu informaţii de specialitate.
Lucrarea debutează cu descrierea modului de angajare a resurselor din fonduri publice, a
modului de organizare şi conducere a contabilităţii instituţiilor publice, a planului de conturi specific
acestora şi regulile generale de evaluare a elementelor bilanţiere.
Un capitol aparte este dedicat contabilităţii activelor fixe deţinute de o instituţie publică şi
prezintă elementele componente ale lor, modul de evaluare şi recunoaştere în contabilitate, calculul şi
înregistrarea în contabilitate a deprecierii acestor elemente patrimoniale, precum şi tratamentele
contabile privind reevaluarea activelor fixe corporale.
De asemenea, lucrarea mai dezbate regulile de evaluare şi reflectare în contabilitate a
principalelor operaţiuni privind stocurile; trezoreria; decontările cu clienţii, furnizorii, personalul,
asigurările şi protecţia socială, bugetul de stat şi bugetul local; datoriile pe termen lung; provizioanele;
fondurile, rezultaul patrimonial şi cel reportat; cheltuielile; veniturile şi finanţările unei instituţii
publice.
Acest curs îşi propune să ofere studenţilor modalităţile cele mai eficiente pentru înţelegerea şi
aprofundarea tuturor problemelor de contabilitate, să le formeze o gândire contabilă logică,
independentă şi deprinderi necesare pentru producţia şi utilizarea informaţiei contabile în activitatea
desfăşurată de unităţile administraţiei publice.

Obiectivele cursului
• Înţelegerea conceptelor de bază de înregistrare în contabilitate a
operaţiunilor generate de activitatea desfăşurată de instituţiile publice;
• Familiarizarea cu planul de conturi specific instituţiilor publice;
• Formarea unui mod de gândire analitic în vederea interpretării corecte a
informaţiilor financiar-contabile;
• Formarea unei atitudini responsabile privind rolul şi importanţa contabilităţii în
unităţile administraţiei publice;
• Formarea deprinderilor şi a capacităţii de implementare a cunoştinţelor
dobândite, în activitatea practică;
• Dezvoltarea competenţelor de comunicare şi orientare în spaţiul economic real;
• Formarea şi valorificarea abilităţilor de selecţie şi investigare a surselor de date;
• Formarea abilităţilor de formulare a opiniilor concluzive.

Competenţe conferite
Capacitatea de a :
• înţelege reglementările contabile naţionale aplicabile instituţiilor publice;
• explica şi reflecta în contabilitate fenomenele economice;
• interpreta fenomenele economice specifice instituţiilor publice;
• utiliza metode şi tehnici pentru elaborarea unor documente de raportare financiar-
contabilă.

Resurse şi mijloace de lucru


Pentru parcurgerea acestui curs va fi nevoie de utilizarea Planului de conturi aplicabil
instituţiilor publice.

5
Structura cursului
Suportul de curs este structurat în două părţi.
Partea I conţine o prezentare strict teoretică a etapelor privind angajarea cheltuielilor
bugetare, a etapelor privind finanţarea instituţiilor publice, organizarea şi conducerea
contabilităţii instituţiilor publice:
Unitatea de învăţare 1.Finanţarea instituţiilor publice
Unitatea de învăţare 2. Organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice
Partea a II-a conţine o prezentare teoretică a elementelor de bilanţ şi cont de rezultat
patrimonial, precum şi exemple practice privind activele, datoriile, capitalurile proprii
ale unei instituţii publice, elementele de cheltuieli şi a celor de venituri:
Unitatea de învăţare 3. Contabilitatea activelor fixe necorporale
Unitatea de învăţare 4. Contabilitatea activelor fixe corporale
Unitatea de învăţare 5. Contablitatea activelor financiare
Unitatea de învăţare 6 şi 7. Contabilitatea activelor curente
Unitatea de învăţare 8, 9 şi 10. Contabilitatea decontărilor cu terţii
Unitatea de învăţare 11. Contabilitatea datoriilor pe termen lung. Provizioane
Unitatea de învăţare 12 şi 13. Contabilitatea capitalurilor proprii
Unitatea de învăţare 14. Contabilitatea cheltuielilor, veniturilor şi finanţărilor

Cerinţe preliminare
Pentru înțelegerea conceptelor și noțiunilor prezentate în acest curs și pentru a le aplica
eficient în practică este necesară parcurgerea în prealabil a cursurilor „Bazele
contabilităţii”, „Contabilitate financiară” şi „Finanţe publice”

Discipline deservite
Pe baza cunoştinţelor dobândite în cadrul disciplinei curente studenții vor fi capabili să
urmeze cursul de „Contabilitatea instituţiilor publice şi a instituţiilor de credit” din cadrul
masterelor Contabilitatea şi Auditul Entităţilor Economice şi Management Contabil,
Audit şi Expertiză Contabilă.

Durata medie de studiu individual.


Timpul mediu necesar parcurgerii unei Unități de învățare este 2-3 ore.

Evaluarea studenților
Nota finală la disciplina „Contabilitatea instituţiilor publice” va fi stabiliă prin :
- evaluarea finală (examen scris) – cu ponderea de 60%;
- evaluări pe parcurs (teme de control) –cu ponderea de 40%

6
Cuprins
INTRODUCERE ........................................................................................................................................ 5
Obiectivele cursului .................................................................................................................................... 5
Competenţe conferite .................................................................................................................................. 5
Resurse şi mijloace de lucru ....................................................................................................................... 5
Structura cursului ........................................................................................................................................ 6
Cerinţe preliminare ..................................................................................................................................... 6
Discipline deservite .................................................................................................................................... 6
Durata medie de studiu individual. ............................................................................................................. 6
Evaluarea studenților ................................................................................................................................. 6
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 1. FINANŢAREA INSTITUŢIILOR PUBLICE ................................... 12
1.1. Introducere ..................................................................................................................................... 12
1.2. Obiective ........................................................................................................................................ 12
1.3. Angajamentele ............................................................................................................................... 12
1.4. Deschiderea finanţării .................................................................................................................... 14
1.5. Finanţarea propriu-zisă .................................................................................................................. 14
1.6. Rezumat ......................................................................................................................................... 15
1.7. Teste de evaluare ............................................................................................................................ 15
1.8. Teste de autoevaluare ..................................................................................................................... 15
1.9. Temă de control ............................................................................................................................. 16
1.10. Bibliografie .................................................................................................................................. 16
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 2. ORGANIZAREA ŞI CONDUCEREA CONTABILITĂŢII
INSTITUŢIILOR PUBLICE .................................................................................................................... 17
2.1. Introducere ..................................................................................................................................... 17
2.2. Obiective ........................................................................................................................................ 17
2.3. Organizarea contabilităţii instituţiilor publice ............................................................................... 17
2.4. Documentele .................................................................................................................................. 18
2.5. Planul de conturi – aspecte specifice instituţiilor publice ............................................................. 20
2.6. Reguli generale de evaluare ........................................................................................................... 21
2.7. Rezumat ......................................................................................................................................... 24
2.8. Teste de evaluare ............................................................................................................................ 25
2.9. Bibliografie .................................................................................................................................... 27
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 3. CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE NECORPORALE ........... 28
3.3.Definiţii, noţiuni teoretice privind activele fixe .............................................................................. 28
3.4.Activele fixe necorporale ................................................................................................................ 29
3.4.1.Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă ................................................................................. 29
3.4.2.Evaluarea iniţială şi recunoaşterea în contabilitate .................................................................. 29
7
3.4.3 Recunoaşterea în contabilitate a cheltuielilor ulterioare intrării în patrimoniu a activelor fixe
necorporale ........................................................................................................................................ 32
3.4.4. Evaluarea la ieşirea din instituţie............................................................................................. 33
3.4.5. Deprecierea activelor fixe necorporale.................................................................................... 34
3.4.6. Evaluarea la bilanţ ................................................................................................................... 37
3.5. Rezumat ......................................................................................................................................... 38
3.6. Teste de evaluare ............................................................................................................................ 39
3.7. Bibliografie .................................................................................................................................... 39
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 4. CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE CORPORALE ................ 40
4.1. Introducere ..................................................................................................................................... 40
4.2. Obiective ........................................................................................................................................ 40
4.3. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă ....................................................................................... 40
4.4. Evaluarea iniţială şi recunoaşterea în contabilitate ........................................................................ 41
4.5. Recunoaşterea în contabilitate a cheltuielilor ulterioare intrării în patrimoniu a activelor fixe
corporale................................................................................................................................................ 45
4.6.Evaluarea la ieşirea din instituţie .................................................................................................... 46
4.7. Deprecierea activelor fixe corporale .............................................................................................. 50
4.8. Reevaluarea activelor fixe corporale.............................................................................................. 52
4.9. Evaluarea la bilanţ .......................................................................................................................... 55
4.10. Rezumat ....................................................................................................................................... 56
4.11. Teste de autoevaluare ................................................................................................................... 57
4.12. Teste de evaluare .......................................................................................................................... 57
4.13. Bibliografie .................................................................................................................................. 58
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 5. CONTABILITATEA ACTIVELOR FINANCIARE .......................... 59
5.1. Introducere ..................................................................................................................................... 59
5.2. Obiective ........................................................................................................................................ 59
5.3. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă ....................................................................................... 59
5.4. Evaluarea iniţială şi recunoaşterea în contabilitate ........................................................................ 60
5.5. Evaluarea la ieşirea din instituţie ................................................................................................... 61
5.6. Deprecierea valorii activelor financiare ......................................................................................... 62
5.7. Evaluarea la bilanţ .......................................................................................................................... 64
5.8. Rezumat ......................................................................................................................................... 65
5.9. Teste de evaluare ............................................................................................................................ 65
5.10. Bibliografie .................................................................................................................................. 65
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 6. CONTABILITATEA ACTIVELOR CURENTE................................ 67
6.1. Introducere ..................................................................................................................................... 67
6.2. Obiective ........................................................................................................................................ 67
8
6.3. Definiţii, noţiuni teoretice privind activele curente ....................................................................... 67
6.4. Contabilitatea stocurilor ................................................................................................................. 68
6.4.1. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă ................................................................................ 68
6.4.2. Metode de evidenţă a stocurilor .............................................................................................. 69
6.4.3. Evaluarea iniţială şi recunoaşterea în contabilitate ................................................................. 70
6.4.4. Evaluarea la ieşirea din gestiune ............................................................................................. 77
6.4.5. Evaluarea la inventar ............................................................................................................... 81
6.4.6.Evaluarea la bilanţ .................................................................................................................... 86
6.5. Rezumat ......................................................................................................................................... 87
6.6. Teste de evaluare ............................................................................................................................ 88
6.7. Temă de control ............................................................................................................................. 89
6.8. Bibliografie .................................................................................................................................... 89
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 7. CONTABILITATEA ACTIVELOR CURENTE................................ 90
7.1. Introducere ..................................................................................................................................... 90
7.2. Obiective ........................................................................................................................................ 90
7.3. Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt .................................................................................... 90
7.3.1. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă ................................................................................ 90
7.3.2. Evaluarea iniţială ..................................................................................................................... 91
7.3.3. Evaluarea la bilanţ ................................................................................................................... 91
7.4. Casa, conturi la trezoreria statului şi instituţii de credit ................................................................. 92
7.4.1. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă ................................................................................ 92
7.4.2. Evaluarea iniţială ..................................................................................................................... 97
7.4.3. Evaluarea la inventar ............................................................................................................. 100
7.4.4. Evaluarea la bilanţ ................................................................................................................. 101
7.5. Rezumat ....................................................................................................................................... 103
7.6. Teste de evaluare .......................................................................................................................... 104
7.7. Bibliografie .................................................................................................................................. 104
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 8. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERŢII .................... 105
8.1. Introducere ................................................................................................................................... 105
8.2. Obiective ...................................................................................................................................... 105
8.3. Definiţii, noţiuni teroretice privind decontările cu terţii .............................................................. 105
8.4.Evaluarea creanţelor şi datoriilor .................................................................................................. 106
8.5. Rezumat ....................................................................................................................................... 107
8.6. Teste de evaluare .......................................................................................................................... 107
8.7. Bibliografie .................................................................................................................................. 107
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 9. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERŢII .................... 109

9
9.1. Introducere ................................................................................................................................... 109
9.2. Obiective ...................................................................................................................................... 109
9.3. Contabilitatea decontărilor cu furnizorii ...................................................................................... 109
9.4. Contabilitatea decontărilor cu clienţii .......................................................................................... 114
9.5. Rezumat ....................................................................................................................................... 118
9.6. Teste de evaluare .......................................................................................................................... 118
9.7. Bibliografie .................................................................................................................................. 118
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 10. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERŢII .................. 120
10.1. Introducere ................................................................................................................................. 120
10.2. Obiective .................................................................................................................................... 120
10.3.Contabilitatea decontărilor cu personalul, asigurările şi protecţia socială .................................. 120
10.4. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului, bugetul local.................................................... 128
10.5. Rezumat ..................................................................................................................................... 134
10.6. Teste de evaluare ........................................................................................................................ 134
10.7. Bibliografie ................................................................................................................................ 135
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 11. CONTABILITATEA DATORIILOR PE TERMEN LUNG.
PROVIZIOANE ..................................................................................................................................... 137
11.1. Introducere ................................................................................................................................. 137
11.2. Obiective .................................................................................................................................... 137
11.3. Contabilitatea datoriilor pe termen lung .................................................................................... 137
11.3.1. Definiţii, noţiuni teoretice privind datoriile pe termen lung ............................................... 137
11.3.2. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă ............................................................................ 141
11.4. Contabilitatea provizioanelor ..................................................................................................... 147
11.4.1.Definiţii. Categorii de provizioane ....................................................................................... 147
11.4.2.Recunoaşterea în contabilitate a provizioanelor ................................................................... 147
11.5. Rezumat ..................................................................................................................................... 149
11.6. Teste de evaluare ........................................................................................................................ 150
11.7. Bibliografie ................................................................................................................................ 151
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 12. CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII...................... 152
12.1. Introducere ................................................................................................................................. 152
12.2. Obiective .................................................................................................................................... 152
12.3. Contabilitatea fondurilor ............................................................................................................ 152
12.4. Rezumat ..................................................................................................................................... 158
12.5. Teste de autoevaluare ................................................................................................................. 159
12.6. Teste de evaluare ........................................................................................................................ 159
12.7. Bibliografie ................................................................................................................................ 159
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 13. CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII...................... 161
10
13.1. Introducere ................................................................................................................................. 161
13.2. Obiective .................................................................................................................................... 161
13.3. Contabilitatea rezervelor din reevaluare .................................................................................... 161
13.4. Contabilitatea rezultatului patrimonial şi a rezultatului reportat ............................................... 162
13.5. Rezumat ..................................................................................................................................... 164
13.6. Teste de evaluare ........................................................................................................................ 165
13.7. Bibliografie ................................................................................................................................ 165
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 14. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR, VENITURILOR ŞI
FINANŢĂRILOR ................................................................................................................................... 166
14.1. Introducere ................................................................................................................................. 166
14.2. Obiective .................................................................................................................................... 166
14.3. Definiţii, noţiuni teroretice privind cheltuielile şi veniturile instituţiilor publice ...................... 166
14.4. Contabilitatea cheltuielilor instituţiilor publice ......................................................................... 167
14.5. Contabilitatea veniturilor şi finanţării instituţiilor publice ........................................................ 170
14.6.Rezumat ...................................................................................................................................... 174
14.7. Teste de evaluare ........................................................................................................................ 175
14.8. Temă de control ......................................................................................................................... 176
14.9. Bibliografie ................................................................................................................................ 176

11
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 1. FINANŢAREA INSTITUŢIILOR PUBLICE
Cuprins
1.1.Introducere
1.2.Obiective
1.3.Angajamentele
1.4.Deschiderea finanţării
1.5.Finanţarea proriu-zisă
1.6.Rezumat
1.7.Teste de evaluare
1.8. Teste de autoevaluare
1.9.Bibliografie

1.1. Introducere
În această unitate de învăţare sunt definite instituţiile publice, sunt prezentate în detaliu etapele
execuţiei bugetare ce trebuie parcurse de cheltuielile bugetare. De asemenea, sunt descrise
etapa de deschidere de finanţare şi etapa de finanţare proriu-zisă a instituţiilor publice.

1.2. Obiective
Prin parcurgearea acestei unităţi de învăţare studentul va fi capabil să identifice tipurile
de entităţi economice care vor aplica reglementările contabile specifice instituţiilor
publice, să descrie etapele execuţiei bugetare parcurse de cheltuielile efectuate de
instituţiile publice, să înţeleagă etapa de deschidere de finanţare şi de finanţare
propriu-zisă a activităţilor desfăşurate de instituţiile publice

Durata de parcurgere a primei unităţi de învăţare este de 2 ore.

1.3. Angajamentele
Conform OMFP 1792/2002 privind angajarea, lichidarea, ordonanţarea şi plata
cheltuielilor precum şi evidenţa angajamentelor legale şi a angajamentelor bugetare,
instituţiile publice, în procesul execuţiei bugetare, trebuie să respecte următoarele etape:
angajarea, lichidarea, ordonanţarea şi plata cheltuielilor.
Instituţiile publice reprezintă, conform Legii finanţelor publice nr. 500/2002,
00:05
denumirea generică ce include Parlamentul, Administraţia Prezidenţială, ministerele,
celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice, alte autorităţi publice, instituţiile
publice autonome, precum şi instituţiile din subordinea acestora, indiferent de modul de
finanţare a acestora.
În sensul prevederilor Ordonanţei de urgenţă a Guvernului privind finanţele
publice locale nr. 45/2003, aprobată cu modificări şi completări, instituţiile publice
reprezintă denumirea generică ce include comunele, oraşele, municipiile, sectoarele
municipiului Bucureşti, judeţele, municipiul Bucureşti, instituţiile şi serviciile publice din
subordinea acestora, cu personalitate juridică, indiferent de modul de finanţare a activităţii
acestora.

Daţi exemple de instituţii publice


……………………………………………….................................................................
…………………………………………………………………………………………..

12
Angajarea oricărei cheltuieli din fonduri publice îmbraca două forme de
angajamente: angajament legal şi angajament bugetar:
a ) Angajamentul legal – presupune orice act juridic încheiat din care
rezultă sau ar putea rezulta o obligaţie de plată.
Angajamentul legal poate fi:
• contract de achiziţie publică (contract de achiziţie de materiale
consumabile, mijloace fixe, contract de execuţie de lucrări, contract de
prestări servicii, contract de închiriere, etc.) ;
• comandă ;
• convenţie ;
• contract individual de muncă ;
• acte de control ;
• acord de împrumut, etc

Operaţiunile specifice angajării cheltuielilor sunt în competenţa ordonatorului de


credite 1 şi se efectuează pe baza propunerilor (nota de fundamentare) compartimentelor
de specialitate.
Valoarea angajamentelor legale nu poate depăşi valoarea angajamentelor
bugetare şi respectiv, a creditelor aprobate, cu excepţia angajamentelor legale aferente
angajamentelor multianuale (ex: cheltuieli de investiţii care se derulează pe durata mai
multor ani).
00:25 b) Angajamentul bugetar - este orice act prin care au fost rezervate
fonduri publice unei anumite destinaţii, în limita creditelor bugetare aprobate 2.
Angajamentul bugetar poate fi: angajament bugetar individual şi angajament
bugetar global.
Angajamentul bugetar individual este specific unei operaţiuni noi care
urmează să se efectueze. De exemplu, chiria pentru un spaţiu închiriat în anul curent este
angajament bugetar individual, urmând ca în anul următor acesta sa fie cuprins în
categoria angajamentelor bugetare globale. De asemenea, orice achiziţie finalizată în
cursul anului curent se consideră angajament bugetar individual.
Angajamentul bugetar global este un angajament bugetar aferent
angajamentului legal provizoriu care priveşte cheltuielile curente de funcţionare de
natura administrativă cum ar fi:
• cheltuieli de deplasare;
• cheltuieli de protocol;
• cheltuieli de întretinere şi gospodărire (încalzit, iluminat, apa, canal,
salubritate, poşta, telefon, radio, furnituri de birou, etc.);
• cheltuieli cu asigurările;
• cheltuieli cu abonamente la reviste, buletine lunare.
Lichidarea cheltuielilor este faza în procesul de execuţie bugetară în care se
verifică:
• existenţa angajamentelor;
• realitatea sumei datorate;
• condiţiile de exigibilitate ale angajamentului legal.
Verificarea existenţei obligaţiei de plată se face pe baza documentelor
justificative care atestă că bunurile au fost livrate, lucrările executate şi serviciile prestate
(factura fiscala, alte formulare sau documente cu regim special) sau, după caz, existenţa
unui titlu care să justifice plata: titlul executoriu, acord de împrumut, acord de grant. etc.

1
Ordonatorii de credite – conducătorii instituţiilor publice.
2
Creditul bugetar - sumă aprobată prin buget, reprezentând limita maximă până la care se pot ordonanţa şi efectua plăţi în cursul anului bugetar pentru
angajamentele contractate în cursul exerciţiului bugetar şi/sau din exerciţii anterioare pentru acţiuni multianuale, respectiv se pot angaja, ordonanţa şi
efectua plăţi din buget pentru celelalte acţiuni
13
Salariile şi indemnizatiile vor fi lichidate în baza statelor de plata colective,
intocmite de compartimentul de specialitate, cu excepţia cazurilor în care este necesară
lichidarea individuală.
Verificarea sumei datorate se face pe baza datelor înscrise în factură şi în
00:45 documentele întocmite de comisia de recepţie constituită potrivit legii (Proces-verbal de
recepţie, în cazul mijloacelor fixe, Nota de recepţie şi constatare de diferenţe, în cazul
bunurilor materiale, altele decât mijloacele fixe).
Condiţiile de exigibilitate a obligaţiei se verifică pe baza datelor cuprinse în
angajamentele legale, care trebuie să cuprindă şi date cu privire la termenele de plată a
obligaţiei.
Documentele care atestă parcurgerea fazei de lichidare a cheltuielilor stau la baza
înregistrării în contabilitate.

Menţionaţi documentele în baza cărora se verifică realitatea sumei datorate în cazul


achiziţiei de materiale consumabile
……………………………………………….................................................................
…………………………………………………………………………………………..

Ordonanţarea cheltuielilor este faza în care se confirmă că livrările de bunuri


au fost efectuate, sau alte creanţe au fost verificate şi sunt exigibile precum şi că plata
poate fi realizată.
Răspunderea pentru angajarea, lichidarea sau ordonanţarea cheltuielilor revine
ordonatorului de credite sau persoanelor imputernicite să exercite această calitate prin
delegare, potrivit legii.
Plata cheltuielilor este faza finală a execuţiei bugetare prin care instituţia publică
este eliberată de obligaţiile faţă de terţii-creditori.
Plata cheltuielilor se efectueaza în limita creditelor bugetare şi destinaţiilor aprobate în
condiţiile dispoziţiilor legale, prin unităţile de trezorerie la care îşi au conturile deschise,
cu excepţia plăţilor în valută, care se efectuează prin instituţiile de credit sau a altor plăţi
prevăzute de lege să se efectueze prin bănci.
Instrumentele de plată utilizate de instituţiile publice sunt cecul de numerar şi
ordinul de plată pentru trezoreria statului.

Să ne reamintim....
Cheltuielile bugetare parcurg următoarele faze: angajare, lichidare, ordonanţare şi
plată. Răspunderea pentru primele trei revine ordonatorului de credite.

1.4. Deschiderea finanţării


Deschiderea de finanţare – reprezintă un angajament din partea statului fără a
afecta patrimonial instituţia.
În etapa deschiderii de finanţare ordonatorul principal întocmeşte o cerere de
deschidere a creditelor bugetare în două exemplare, ambele sunt trimise Ministerului
Finanţelor Publice. Un exemplar rămâne la trezorerie, iar celalat se întoarce la
ordonatorul principal de credite, aprobat.

1.5. Finanţarea propriu-zisă


Finanţarea propriu –zisă – consumul creditelor bugetare care se concretizează
în plăţi nete de casă (achitarea furnizorilor, plata salariilor, plăţi efectuate către bugetul
de stat, bugetul asigurărilor sociale etc. reprezentând contribuţii sociale şi fiscale) şi
cheltuieli efective.
14
01:30
Plăţile nete de casă reprezintă fluxuri băneşi efectuate pentru şi în limita
creditelor bugetare primite ca urmare a solicitării ordonatorilor de credite.
Cheltuielile efective reflectă gradul de utilizare a mijloacelor băneşti puse la
dispoziţia instituţiilor publice.

Să ne reamintim....
Finanţarea instituţiilor publice se realizează în două etape: deschiderea de finanţare,
care nu afectează patrimonial instituţia şi finanţarea propriu-zisă – consumul
creditelor bugetare .

1.6. Rezumat

Instituţiile publice, în procesul execuţiei bugetare, trebuie să respecte următoarele


etape referitoare la cheltuieli: angajarea, lichidarea, ordonanţarea şi plata.
Angajarea oricărei cheltuieli din fonduri publice îmbracă două forme :
a) Angajamentul legal – presupune orice act juridic încheiat din care rezultă sau
ar putea rezulta o obligaţie de plată.
b) Angajamentul bugetar - este orice act prin care au fost rezervate fonduri
publice unei anumite destinaţii, în limita creditelor bugetare aprobate.
Lichidarea cheltuielilor este faza în procesul de execuţie bugetară în care se
verifică: existenţa angajamentelor; realitatea sumei datorate; condiţiile de exigibilitate ale
angajamentului legal.
Ordonanţarea cheltuielilor este faza în care se confirmă că livrările de bunuri
au fost efectuate, sau alte creanţe au fost verificate şi sunt exigibile precum şi că plata
poate fi realizată.
Plata cheltuielilor este faza finală a execuţiei bugetare prin care instituţia publică
este eliberată de obligaţiile faţă de terţii-creditori.
Deschiderea de finanţare – reprezintă un angajament din partea statului fără a
afecta patrimonial instituţia.
Finanţarea propriu –zisă – consumul creditelor bugetare care se concretizează
în plăţi nete de casă (achitarea furnizorilor, plata salariilor, plăţi efectuate către bugetul
02:00
de stat, bugetul asigurărilor sociale etc. reprezentând contribuţii sociale şi fiscale) şi
cheltuieli efective.

1.7. Teste de evaluare

1. Enumeraţi fazele execuţiei bugetare parcurse de cheltuielile efectuate de


instituţiile publice.
2. Ce reprezintă angajamentul legal. Daţi exemple de angajamente legale?
3. În ce constă faza de lichidare a cheltuielilor bugetare?
4. Cărei persoane din instituţia publică îi revine răspunderea pentru ordonanţarea
cheltuielilor?

1.8. Teste de autoevaluare

1. Angajarea cheltuielilor bugetare este:

15
a) faza în procesul execuţiei bugetare în care se verifică existenţa angajamentelor şi
realitatea sumei datorate, se verifică condiţiile de exigibilitate ale angajamentului, pe
baza documentelor justificative ce stau la baza operaţiei respective;
b) faza execuţiei bugetare prin care se confirmă că operaţia a avut loc şi plata poate
fi realizată;
c) faza în cadrul execuţiei bugetare în care instituţia publică îşi achită efectiv
obligaţiile faţă de terţi;
d) faza execuţiei bugetare în care se urmăreşte ca sumele prevăzute în buget
pe partea de cheltuieli să nu fie depăşite.
2. Etapele finanţării bugetare sunt:
a) angajarea şi plata cheltuielilor bugetare
b) deschiderea de finanţare şi lichidarea cheltuielilor bugetare;
c) deschiderea de credite bugetare şi finanţarea propriu –zisă;
d) finanţarea propriu –zisă şi angajarea cheltuielilor bugetare.

3. Documentul intern întocmit în faza de ordonanţare a plăţii este:


a) angajamentul bugetar;
b) ordonanţarea de plată;
c) ordinul de plată;
d) angajamentul legal.

4. Lichidarea cheltuielilor bugetare este:


a) faza în procesul execuţiei bugetare în care se verifică existenţa
angajamentelor şi realitatea sumei datorate, se verifică condiţiile de exigibilitate ale
angajamentului, pe baza documentelor justificative ce stau la baza operaţiei
respective;
b) faza execuţiei bugetare prin care se confirmă că operaţia a avut loc şi plata poate
fi realizată;
c) faza în cadrul execuţiei bugetare în care instituţia publică îşi achită efectiv
obligaţiile faţă de terţi;
d) faza execuţiei bugetare în care se urmăreşte ca sumele prevăzute în buget pe
partea de cheltuieli să nu fie depăşite.

1.9. Temă de control

Descrieţi parcurgerea fazelor execuţiei bugetare pentru cheltuielile cu energia


electrică pentru o instituţie publică la alegere, menţionând documentele justificative
aferente fiecărei faze.

1.10. Bibliografie

1. A. Ştefănescu, M. E. Glăvan, M. Dumitru, I. C. Pitulice, Contabilitate publică,


Editura ASE, Bucureşti, 2013
2. Pitulice Cosmina, Glăvan Mariana, Contabilitatea instituţiilor publice, Ed.
Contaplus, 2007
3. *** OMFP 1792/2002 privind angajarea, lichidarea, ordonanţarea şi plata
cheltuielilor precum şi evidenţa angajamentelor legale şi a angajamentelor bugetare

16
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 2. ORGANIZAREA ŞI CONDUCEREA CONTABILITĂŢII
INSTITUŢIILOR PUBLICE
Cuprins
2.1. Introducere
2.2. Obiective
2.3. Organizarea contabilităţii instituţiilor publice
2.4. Documentele
2.5. Planul de conturi – aspecte specifice instituţiilor publice
2.6. Reguli generale de evaluare
2.7. Rezumat
2.8. Teste de evaluare
2.9. Bibliografie

2.1. Introducere
În această unitate de învăţare este descris modul de organizare al contabilităţii
instituţiilor publice, rolul contabilităţii instituţiilor publice, sunt prezentate:
documentele utilizate în contabilitatea instituţiilor publice, planul de conturi specific
institutiilor publice şi regulile generale de evaluare

2.2. Obiective
După parcurgerea acestei unităţi de învăţare studentul va fi capabil să explice modul
de organizare şi conducere a contabilităţii de către o instituţie publică, cu menţionarea
persoanelor ce răspund de această activitate; să specifice tipurile de documente
utilizate în instituţiile publice pentru a reflecta în contabilitate activele, datoriile şi
capitalurile proprii deţinute, pentru verificarea corectitudinii înregistrărilor contabile,
precum şi pentru informarea atât a persoanelor din mediul intern, cât şi din mediul
extern; să utilizeze planul de conturi specific instituţiilor publice; să descrie regulile
generale de evaluare a elementelor bilanţiere la intrarea în patrimoniul instituţiei
publice, la inventariere, la închiderea exerciţiului financiar şi la ieşirea lor din unitate

Durata de parcurgere a acestei unităţi de învăţare este de 3 ore.

2.3. Organizarea contabilităţii instituţiilor publice


Instituţiile publice au obligaţia, conform Legii contabilităţii nr. 82/1991, să
organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară şi,
00:00 după caz, contabilitatea de gestiune.
Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii la instuţiile publice
revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării unităţii
respective.
Instituţiile publice organizează şi conduc contabilitatea, de regulă, în
compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul şef sau orice
altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie 3. Aceste persoane trebuie să
aibă studii economice superioare.
Conducerea contabilităţii instituţiilor publice şi întocmirea situaţiilor financiare
trimestriale şi anuale ale acestora, se pot realiza şi de către entităţi economice de

3
Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. Best Publishing, Bucureşti, 2009, pag. 15
17
expertiză contabilă sau de către persoane fizice autorizate în baza unor contracte de
prestări servicii încheiate cu instituţiile în cauză. Încheierea contractelor se face cu
respectarea reglementărilor privind achiziţiile publice de bunuri şi servicii, iar plata
serviciilor respective se face din fonduri publice cu această destinaţie.
Contabilitatea instituţiilor publice:

• este o activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi


controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din
activitatea instituţiilor publice;
• trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea
şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performaţa financiară şi
fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora cât şi pentru utilizatorii
externi (Guvernul, Parlamentul, creditorii, clienţii, organisme financiare internaţionale).
Contabilitatea operaţiunilor economico-financiare se ţine în limba română şi în
moneda naţională. Contabilitatea operaţiunilor efectuate în valută se ţine atât în moneda
naţională, cât şi în valută.
Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează în contabilitate
la cursul zilei comunicat de Banca Naţională a României.
La data întocmirii situaţiilor financiare, elementele monetare exprimate în valută
se reevaluează la cursul comunicat de B.N.R. valabil pentru ultima zi a perioadei de
raportare.

Să ne reamintim....
Instituţiile publice pot organiza contabilitatea fie în compatrimente distincte în cadrul
instituţiei, fie pot încheia contracte de prestări servicii cu entităţi economice de
expertiză contabilă sau cu persoane fizice autorizate.

2.4. Documentele
Instituţiile publice au obligaţia de a reflecta în contabilitate toate activele
deţinute, datoriile şi elementele de capitaluri proprii, precum şi toate operaţiunile
economico-financiare la care acestea participă, iar pentru realizarea reflectării în
contabilitate sunt necesare documente.
00:20
Documentele utilizate în contabilitatea instituţiilor publice pot fi grupate în trei
mari categorii:
documente justificative;
documente contabile;
documente de sinteză şi raportare.
Documentele justificative sunt acte scrise, întocmite în momentul efectuării unei
operaţii economice sau financiare, au ca rol atestarea operaţiei respective şi stau la baza
reflectării acesteia în contabilitate (facturi, ordine de plată, chitanţe, bonuri de consum
etc.).
Principalele documente contabile utilizate de instituţiile publice pentru
înregistarea în contabilitate sunt:
Registrul-jurnal – este un document obligatoriu de inregistrare cronologică şi
sistematică a modificării elementelor de activ, datorii şi capitaluri proprii ale instituţiei.
Se întocmeşte zilnic sau lunar, după caz, prin înregistrarea cronologică fără ştersături şi
spaţii libere, a documentelor în care se reflectă mişcarea elementelor mai sus menţionate
ale unităţii.
Registrul-inventar – este un document contabil obligatoriu în care se
înregistrează toate elementele de activ, datorii şi capitaluri proprii grupate în funcţie de
natura lor, inventariate portivit legii. Se întocmeşte la înfiinţrea instituţiei, cel puţin o
18
data pe an pe parcursul funcţionării instituţiei, cu ocazia fuziunii, divizării sau încetării
activităţii, precum şi în alte situaţii prevăzute de lege pe baza de inventar faptic.
Registrul „Cartea Mare” – registru contabil obligatoriu în care se înregistrează
lunar şi sistematic, prin regruparea conturilor, existenţa şi mişcarea elementelor de activ,
datorii şi capitaluri proprii, la un moment dat.
Balanţa de verificare – este documentul contabil utilizat pentru verificarea
exactităţii înregistrărilor contabile şi cotrolul concordanţei între contabilitatea sintetică şi
00:30 cea analitică, precum şi principalul instrument pe baza căruia se întocmesc situaţiile
financiare. Balanţa de verificare se întocmeşte pe baza datelor preluate din Cartea Mare.
Balanţele de verificare sintetice se întocmesc lunar.

Să ne reamintim....

Documentele contabile utilizate de instituţiile publice pentru înregistarea în


contabilitate sunt Registrul-jurnal, Registrul Cartea-mare, Rgistrul inventar şi balanţa
de verificare.

Documentele de sinteză şi raportare sunt reprezentate de situaţiile financiare


trimestriale şi anuale, care cuprind:
a) bilanţul – reflectă poziţia financiară a instituţiei publice; este documentul contabil
de sinteză prin care se prezintă elementele de activ, datorii şi capital propriu ale
instituţiei publice la sfârşitul perioadei de raportare, precum şi în alte situaţii prevăzute
de lege;
b) contul de rezultat patrimonial – reflectă performanţele financiare; prezintă
situaţia veniturilor, finanţărilor şi cheltuielilor din cursul exerciţiului curent;
c) situaţia fluxurilor de trezorerie - prezintă existenţa şi mişcările de numerar
(încasări şi plăţi ) divizate în:
• fluxuri de trezorerie din activitatea operaţională, care prezintă mişcările de
numerar rezultate din activitatea curentă;
• fluxuri de trezorerie din activitatea de investiţii, care prezintă mişcările de
numerar rezultate din achiziţiile ori vânzările de active fixe;
• fluxuri de trezorerie din activitatea de finanţare, care prezintă mişcările de
numerar rezultate din împrumuturi primite şi rambursate, ori alte surse financiare;
d) situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor - oferă informaţii
referitoare la structura capitalurilor proprii;
e) anexe la situaţiile financiare, care includ: politici contabile şi note explicative;
f) contul de execuţie bugetară - cuprinde toate operaţiunile financiare din timpul
exerciţiului financiar cu privire la veniturile încasate şi plăţile efectuate, în structura în
care a fost aprobat bugetul, şi trebuie să conţină:
• informaţii privind veniturile:
- prevederi bugetare iniţiale, prevederi bugetare definitive,
- drepturi constatate,
- încasări realizate,
- drepturi constatate de încasat,
• informaţii privind cheltuielile:
- credite bugetare iniţiale, credite bugetare definitive,
- angajamente bugetare,
- angajamente legale,
00:50 - plaţi efectuate,
- angajamente legale de plătit,
- cheltuieli efective (costuri, consumuri de resurse).

19
Să ne reamintim....

Situaţiile financiare trimestriale şi anuale cuprind: bilanţul, contul de rezultat


patrimonial, situaţia fluxurilor de trezorerie, situaţia modificărilor în structura
activelor/capitalurilor, anexe la situaţiile financiare, contul de execuţie bugetară.

2.5. Planul de conturi – aspecte specifice instituţiilor publice


Potrivit Legii finanţelor publice nr. 500/2002 cu modificările ulterioare,
contabilitatea publică cuprinde:
• contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare, care să reflecte
încasarea veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar;
• contabilitatea trezoreriei statului;
• contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturilor şi
obligaţiilor, care să reflecte evoluţia situaţiei financiare şi
patrimoniale, precum şi excedentul sau deficitul patrimonial.
Pentru aplicarea primului punct şi al celui de-al treilea planul de conturi al unei
instituţii publice va cuprinde:
• conturi bugetare - pentru reflectarea încasării veniturilor şi plăţii
cheltuielilor şi determinarea rezultatului execuţiei bugetare (excedent sau
deficit bugetar);
• conturi generale - pentru reflectarea activelor, datoriilor şi capitalurilor
proprii instituţiei, a cheltuielilor şi veniturilor aferente exerciţiului,
indiferent dacă veniturile au fost încasate iar cheltuielile plătite, pentru
determinarea rezultatului patrimonial (excedent sau deficit patrimonial).
Contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare, se realizează cu ajutorul unor
conturi speciale, deschise pe structura clasificaţiei bugetare în vigoare. Aceste conturi
asigură înregistrarea veniturilor încasate şi a cheltuielilor plătite, potrivit bugetului
aprobat şi furnizează informaţiile necesare întocmirii contului de execuţie bugetară şi
stabilirii rezultatului execuţiei.
Clasificaţia bugetară reprezintă gruparea veniturilor şi cheltuielilor bugetare
într-o ordine obligatorie şi după criterii unitare. Aceasta a fost aprobată prin O.M.F.P.
1954/2005, cu modificările şi completările ulterioare, prin care se stabilesc două tipuri de
clasificaţii a cheltuielilor bugetare şi anume:
• economică - gruparea cheltuielilor după natura şi efectul lor economic;
• funcţională - gruparea cheltuielilor după destinaţia lor pentru a evalua
alocarea fondurilor publice unor activităţi sau obiective care definesc
necesităţile publice.
Instituţiile publice, au obligaţia să conducă contabilitatea în partidă dublă cu
ajutorul conturilor prevăzute în planul de conturi general.
Planul de conturi general cuprinde următoarele clase de conturi:
Clasa 1 „Conturi de capitaluri” evidenţiază capitalurile unei instituţii publice
care cuprind: fondurile, rezultatul patrimonial, rezultatul reportat, rezervele din
reevaluare şi alte elemente (provizioane, îmrumuturi şi datorii asimilate);
Clasa 2 „Conturi de active fixe” reflectă bunurile şi valorile destinate să
servească o perioadă îndelungată activitatea instituţiei publice, cât şi amortizarea
activelor fixe necorporale şi corporale, precum şi ajustările pentru deprecierea activelor
fixe sau pentru pierderea de valoare a celor financiare.
Clasa 3 „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie” evidenţiază
bunurile de natura stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie şi ajustările pentru
deprecierea acestora.
Clasa 4 „Conturi de terţi” cuprinde conturi destinate a reflecta relaţiile
instituţiei publice cu furnizorii, clienţii, personalul, bugetul de stat, bugetul asigurărilor
20
sociale de stat, bugetul asigurărilor pentru şomaj, bugetul fondului naţional unic pentru
asigurări sociale de sănătate, bugetele locale, Comunitatea Europeană, instituţiile
subordonate, debitori şi creditori diverşi, precum şi alte persoane fizice sau juridice.
Clasa 5 „Conturi la trezorerii şi instituţii de credit” cuprinde conturi de
investiţii financiare pe termen scurt, disponibilităţi, valori de încasat, credite pe termen
scurt, numerar şi alte valori, disponibilităţi ale bugetelor etc.
Clasa 6 „Conturi de cheltuieli” asigură înregistrarea tuturor consumurilor de
resurse corespunzătoare naturii lor.
Clasa 7 „ Conturi de venituri şi finanţări” ajută la recunoaşterea surselor de
finanţare a activităţii instituţiei după provenienţă.
Pentru evidenţa angajamentelor bugetare şi a altor evenimenete ce nu afectează
01:10 direct patrimoniul instituţiei, aceasta utilizează conturile din clasa 8 „Conturi speciale”
- cuprinde conturi în afara bilanţului care funcţionează în partidă simplă.

2.6. Reguli generale de evaluare


Elementele de activ, datorii şi capitaluri proprii ale unei instituţii publice sunt evaluate în
patru momente, respectând următoarele reguli:
a) Evaluarea la data intrării în instituţia publică
La data intrării în patrimoniu bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la
valoarea de intrare, denumită valoare contabilă (costul istoric). Valoarea de intrare în funcţie de
modalitatea de intrare a bunurilor în patrimoniul instituţiei este:
• costul de achiziţie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
• costul de producţie - pentru bunurile produse în instituţie;
• valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit.
Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde: preţul de cumpărare, taxele de import şi alte
taxe (cu excepţia acelora pe care instituţia publică le poate recupera de la autorităţile fiscale),
cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziţiei
bunurilor respective.
Între taxele pe care instituţia le poate recupera de la autorităţile fiscale se numără TVA-ul, atunci
când instituţia nu desfăşoară activităţi economice.
Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziţie.

Exemple

1. O şcoală generală achiziţionează un copiator al cărui preţ de cumpărare este de


5.000 lei, TVA 19%. Cheltuieli de transport facturate 200 lei, TVA 19%.
*** Şcoala generală, în acest caz, este persoană neimpozabilă, iar TVA va fi taxă
nerecuperabilă şi va face parte din costul de achiziţie al bunului.
Costul de achiziţie = 5.000 + 5.000×0,19 + 200 +200×0,19 = 6.188 lei
Copiatorul va fi recunoscut în contabilitate la valoarea de intrare (cost de achiziţie) de
6.188 lei.

Utilizând exemplul de mai sus, determinaţi costul de achiziţie al bunului dacă instituţia
ar fi obţinut o reducere comercială de 5% din preţul de cumpărare. Celelate informaţii
ramân neschimbate.
………………………………………………..................................................................

21
2. O şcoală generală se aprovizionează cu markere şi bureţi. Preţ de cumpărare
1.000 lei, rabat (reducere comercială) acordat pentru defecte de calitate 10 lei, remiză
(reducere comercială) de 2%, acordată pentru vânzări ce depăşesc 500 lei, TVA 19%.

Preţ de cumpărare = 1.000 lei


- Rabat = 10 lei
01:40 - Remiză = (1.000 – 10) × 2% = 19,8 lei
= Net comercial = 1.000 – 10 – 19,8 = 970,2 lei
+ TVA = 19% × 970,2 = 184,34 lei
= Cost de achiziţie = 1.154,54 lei
Costul de producţie al unui bun cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime
şi materialelor consumabile şi cheltuielile de producţie direct atribuibile bunului.
Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor, precum şi costul de producţie
al activelor fixe cuprind cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale
directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manopera directă şi alte cheltuieli
directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod
raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.
Următoarele elemente reprezintă exemple de costuri care nu trebuie incluse în
costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit:
• pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate
peste limite normal admise;
• cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt
necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de
fabricaţie;
• regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu participă la aducerea
stocurilor în forma şi locul final;
• costurile de desfacere.

Exemplu

O instituţie publică prezintă următoarele informaţii privind cheltuielile efectuate într-o


perioadă de timp pentru obţinerea unui bun:

• cheltuieli cu materiile prime 2.000 lei;


• cheltuieli cu manopera directă 3.000 lei;
• cheltuieli cu energia electrică utilizată în procesul de producţie 500 lei;
• cota de cheltuieli cu amortizarea utilajelor utilizate în procesul de fabricaţie al
bunului 300 lei;
• cheltuieli de desfacere 400 lei;
• cheltuieli cu amortizarea autoturismelor utilizate de membrii conducerii instituţiei
600 lei;
• cheltuieli cu salariile managerilor 4.000 lei.

Costul de producţie = 2.000 + 3.000 + 500 + 300 = 5.800 lei

Valoarea justă a unui bun reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi
02:10 schimbat de bunăvoie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei
tranzacţii cu preţul determinat obiectiv.

22
Pentru bunurile care au valoare de piaţă, valoarea justă este identică cu valoarea
de piaţă.

Să ne reamintim....

La data intrării în patrimoniu bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate


la costul de achiziţie, cele procurate cu titlu oneros; costul de producţie , cele produse
în instituţie; valoarea justă, cele obţinute cu titlu gratuit.
b) Evaluarea cu ocazia inventarierii
Evaluarea elementelor de activ şi pasiv cu ocazia inventarierii se face la valoarea
actuală a fiecarui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea
bunului, starea acestuia şi preţul pieţei, conform normelor emise în acest scop de
Ministerul Finanţelor Publice.
c) Evaluarea la încheierea exerciţiului financiar
La încheierea exerciţiului financiar, elementele de activ şi de pasiv de natura
datoriilor se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare,
pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
În acest scop, valoarea de intrare se compară cu valoarea de inventar, iar
eventualele diferenţe apărute se tratează astfel:
• pentru elementele de activ, diferenţele constatate în minus între valoarea de
inventar şi valoarea contabilă netă se înregistrează în contabilitate pe seama unei
ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci când deprecierea este
temporară, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare.
Prin valoare contabilă netă se înţelege valoarea de intrare, mai puţin amortizarea
şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate.

Exemplu

O instituţie publică deţine în patrimoniu o lucrare artistică evaluată la intrare (anul N-2)
la valoarea de 3.000 lei. La inventarierea realizată la sfârşitul anului N se constată că
valoarea de inventar (actuală) a activului este de 2.500 lei.
Valoarea deprecierii reversibile (ajustare pentru depreciere) = valoarea de intrare –
valoarea de inventar = 3.000 – 2.500 = 500 lei
Valoarea din bilanţ a activului fix = valoare de intrare – valoarea cumulată a ajustărilor
pentru depreciere = 3.000 – 500 = 2.500 lei

• pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenţele constatate în plus


între valoarea de inventar şi valoarea de intrare se înregistrează în contabilitate,
pe seama elementelor corespunzătoare de datorii.
La fiecare dată a bilanţului:
• elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi şi alte elemente
asimilate, cum sunt acreditivele şi depozitele bancare, creanţe şi datorii în valută)
trebuie evaluate şi raportate utilizând cursul de schimb comunicat de Banca
Naţională a Romaniei, valabil la data încheierii exerciţiului financiar. Între cursul
de la data înregistrării creanţelor sau datoriilor în valută sau cursul la care au fost
raportate în situaţiile financiare anterioare şi cursul de schimb de la data
încheierii exerciţiului financiar pot să apară diferenţe de curs valutar, favorabile
sau nefavorabile, ce se înregistrează la venituri sau la cheltuieli financiare, după
caz;
23
• pentru creanţele şi datoriile, exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie
de cursul unei valute, eventualele diferenţe favorabile sau nefavorabile de curs
valutar, care rezultă din evaluarea acestora se înregistrează la venituri sau
cheltuieli financiare;
• elementele nemonetare achiziţionate cu plată în valută şi înregistrate la costul
istoric (active fixe, stocuri) trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data
efectuării tranzacţiei;
• elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută (active fixe, stocuri) şi
înregistrate la valoarea justă trebuie raportate utilizând cursul de schimb existent
la data determinării valorilor respective.
02:40 d) Evaluarea la data ieşirii din instituţie
La data ieşirii din instituţie sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se
scad din gestiune la valoarea lor de intrare.

Exemplu

O instituţie publică achiziţionează un mijloc de transport în vederea transportului de


personae, activitate supusă TVA. Preţ de achiziţie 70.000 lei, TVA 19%. Autoturismul a
fost amortizat la nivelul sumei de 20.000 lei şi va fi vândut pentru suma de 52.000 lei.
***În acest caz, instituţia publică este persoană impozabilă, conform prevederilor
Codului fiscal, iar TVA va fi o taxă recuperabilă şi nu va face parte din costul de
achiziţie.
Costul de achiziţie = 70.000 lei
Valoarea la care va ieşi din patrimoniu mijlocul de transport este valoarea de intrare,
respectiv costul de achiziţie, adică 70.000 lei.

2.7. Rezumat

Conform Legii contabilităţii nr. 82/1991, instituţiile publice au obligaţia să


organizeze şi să conducă contabilitatea proprie.
Organizarea şi conducerea contabilităţii la instuţiile publice se numără printre
responsabilităţile ce revin ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia
gestionării unităţii respective.
Instituţiile publice organizează şi conduc contabilitatea:
• fie în compartimente distincte, conduse de către directorul economic,
contabilul şef sau orice altă persoană împuternicită să îndeplinească
această funcţie;
• fie încheie contracte de prestări servicii cu societăţi comerciale de
expertiză contabilă sau cu persoane fizice autorizate.
Contabilitatea instituţiilor publice trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi
sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia
financiară, performaţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne
ale acestora cât şi pentru utilizatorii externi (Guvernul, Parlamentul, creditorii, clienţii,
organisme financiare internaţionale).
Pentru atingerea scopului menţionat mai sus, contabilitatea instituţiilor publice
utilizează atât documente, cât şi conturi contabile prevăzute în planul de conturi.

24
Documentele utilizate în contabilitatea instituţiilor publice pot fi grupate în trei
mari categorii:
• documente justificative - facturi, ordine de plată, chitanţe, bonuri de
consum etc.;
• documente contabile ;
Principalele documente contabile utilizate de instituţiilor publice sunt:
- Registrul-jurnal;
- Registrul-inventar;
- Registrul „Cartea Mare”;
- Balanţa de verificare.
• documente de sinteză şi raportare - sunt reprezentate de situaţiile
financiare trimestriale şi anuale, care cuprind:
- bilanţul;
- contul de rezultat patrimonial;
- situaţia fluxurilor de trezorerie;
- situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor;
- anexe la situaţiile financiare;
- contul de execuţie bugetară.
Planul de conturi general al unei instituţii publice cuprinde următoarele clase de
conturi: Clasa 1 „Conturi de capitaluri”; Clasa 2 „Conturi de active fixe”; Clasa 3
„Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”; Clasa 4 „Conturi de terţi”; Clasa 5
„Conturi la trezorerii şi instituţii de credit” ; Clasa 6 „Conturi de cheltuieli”; Clasa 7 „
Conturi de venituri şi finanţări”. De asemenea, pentru reflectarea veniturilor şi
cheltuielilor se vor utiliza conturi ce vor ţine seama de clasificaţia bugetară.
Elementele bilanţiere ale unei instituţii publice sunt evaluate în patru momente,
respectând următoarele reguli:
a) Evaluarea la data intrării în instituţia publică a bunurilor se face la valoarea
de intrare, denumită valoare contabilă (costul istoric), care poate fi:
• costul de achiziţie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
• costul de producţie - pentru bunurile produse în instituţie;
• valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit.
b) Evaluarea cu ocazia inventarierii - se face la valoarea actuală a fiecarui
element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea
acestuia şi preţul pieţei.
c) Evaluarea la încheierea exerciţiului financiar a elementelor de activ şi de
pasiv de natura datoriilor se realizează la valoarea de intrare, pusă de acord cu rezultatele
inventarierii.
Elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi şi alte elemente
asimilate, cum sunt acreditivele şi depozitele bancare, creanţe şi datorii în valută) trebuie
evaluate şi raportate utilizând cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a
Romaniei, valabil la data încheierii exerciţiului financiar.
d) Evaluarea la data ieşirii din instituţie sau la darea în consum, bunurile se
evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.

2.8. Teste de evaluare

1. Ce trebuie să asigure contabilitatea unei instituţii publice?


2. Ce reprezintă documentele justificative? Daţi exemple de documente justificative.

25
3. Care sunt documentele de raportare şi sinteză întocmite trimestrial sau anual de o
instituţie publică?
4. În ce limbă şi în ce monedă se ţine contabilitatea operaţiilor economico-
financiare desfaşurate de o instituţie publică?
5. Cum vor fi reflectate în contabilitate operaţiile în valută?
6. Care este rolul balanţei de verificare?
7. Ce reflectă contul de rezultat patrimonial?
8. În ce document de sinteză se regăsesc informaţii cu privire la poziţia financiară a
instituţiei publice?
9. La ce valoare vor fi evaluate şi reflectate în contabilitate bunurile la intrarea în
patrimoniul instituţiei publice?
10. Cum se stabileşte valoarea de inventar a bunurilor deţinute de o instituţie
publică?
11. Ce elemente cuprinde costul de achiziţie al unui bun?
12. Ce reprezintă valoare justă?
13. La ce valoare vor ieşi bunurile dintr-o instituţie publică?
14. O instituţie publică achiziţionează un bun al cărui preţ de cumpărare este de
2.000 lei. Remiză 1% din valoarea de achiziţie. Cheltuieli de transport 100 lei. Cheltuieli
de montaj 100 lei. La ce valoare va fi recunoscut în contabilitate bunul achiziţionat?
Argumentaţi răspunsul.
15. O instituţie publică prezintă următoarele informaţii privind cheltuielile efectuate
într-o perioadă de timp pentru obţinerea unui bun:
• cheltuieli cu materiile prime 5.000 lei;
• cheltuieli cu manopera directă 8.000 lei;
• cheltuieli cu energia electrică utilizată în procesul de producţie 500 lei;
• cota de cheltuieli cu amortizarea utilajelor utilizate în procesul de fabricaţie al
bunului 300 lei;
• cheltuieli cu energia electrică utilizată pentru iluminat 200;
• cheltuieli cu publicitatea 400 lei;
• cheltuieli cu amortizarea aparaturii birotice utilizată de departamentul financiar-
contabil 200 lei;
• cheltuieli cu salariile managerilor 3.000 lei.
La ce valoare va fi recunoscut în contabilitate bunul? Argumentaţi răspunsul.
16. O instituţie publică primeşte prin donaţie un bun a cărui valoare de piaţă este
5.000 lei. La ce valoare va fi recunoscut în contabilitate? Argumentaţi răspunsul.
17. O instituţie publică deţine un teren a cărui valoare de intrare este de 200.000 lei,
iar valoarea de inventar a acestuia este de 180.000 lei. La ce valoare va fi reflectat în
bilanţ terenul şi ce reprezintă diferenţa dintre valoarea de intrare şi valoarea de inventar?
18. O instituţie publică deţine în patrimoniu un bun a cărui valoare de intrare este de
10.000 lei, iar valoarea contabilă netă este de 5.000 lei. La ce valoare va fi reflectat în
bilanţ?
19. O instituţie publică prezintă următoarele informaţii privind cheltuielile efectuate
într-o perioadă de timp pentru obţinerea unui bun:
• cheltuieli cu materiile prime 2.000 lei;
• cheltuieli cu manopera directă 3.000 lei;
• cheltuieli cu energia electrică utilizată în procesul de producţie 500 lei;
• cota de cheltuieli cu amortizarea utilajelor utilizate în procesul de fabricaţie al
bunului 300 lei;
• cheltuieli de desfacere 400 lei;
• cheltuieli cu amortizarea autoturismelor utilizate de membrii conducerii instituţiei
600 lei;
• cheltuieli cu salariile managerilor 4.000 lei.

26
Preţul de vânzare al bunului 6.500 lei. La ce valoare va fi evaluat bunul la data ieşirii din
instituţie?

20. O instituţie publică deţine în patrimoniu un bun a cărui valoare de intrare este de
50.000 lei, valoarea ajustării pentru depreciere înregistrată este de 10.000 lei. La ce
valoare va fi evaluat bunul la data ieşirii din instituţie?

2.9. Bibliografie
1. Contabilitatea instituţiilor publice, Ed. Best Publishing, Bucureşti, 2009
2. Alberta Gisberto, Ileana Nişulescu, Cleopatra Şendroiu, Contabilitatea
instituţiilor publice, Ed. ASE, 2012
3. *** Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale cu modificările şi
completările ulterioare
4. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare
5. *** Legea administraţiei publice 215/2001 republicată de noua lege a
descentralizării a unităţilor administrativ teritoriale
6. *** Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările
ulterioare
7. *** Norme metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii
instituţiilor publice; planul de conturi al instituţiilor publice şi instrucţiunile de aplicare a
acestora, OMFP nr.1917/2005 modificate şi completate

27
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 3. CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE
NECORPORALE

Cuprins
3.1. Introducere
3.2. Obiective
3.3.Definiţii, noţiuni teoretice privind activele fixe
3.4. Activele fixe necorporale
3.4.1. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă
3.4.2. Evaluarea iniţială şi recunoaşterea în contabilitate
3.4.3. Recunoaşterea în contabilitate a cheltuielilor ulterioare intrării în patrimoniu a activelor fixe
necorporale
3.4.4. Evaluarea la ieşirea din instituţie
3.4.5. Deprecierea activelor fixe necorporale
3.4.6. Evaluarea la bilanţ
3.5. Rezumat
3.6. Teste de evaluare
3.7. Bibliografie

3.1. Introducere
În această unitate de învăţare sunt definite activele fixe, sunt prezentate activele fixe
necorporale, tratamentele contabile privind evaluarea iniţială, evaluarea la ieşirea din
instituţie, evaluarea la bilanţ a activelor fixe necorporale. De asemenea, este descris
modul de determinare al valorii deprecierii activelor fixe necorporale şi recunoaşterea
în contabilitate a acesteia.

3.2. Obiective
După parcurgerea acestei unităţi de învăţare studentul va fi capabil să recunoască
elementele componente ale activelor fixe, să descrie modul de evaluare şi recunoaştere
în contabilitate a activelor fixe necorporale; să efectueze calculul şi înregistrarea în
contabilitate a deprecierii activelor fixe necorporale.

Durata de parcurgere a acestei unităţi de învăţare este de 3 ore.

3.3. Definiţii, noţiuni teoretice privind activele fixe

Activele reprezintă resurse controlate de către o instituţie publică ca rezultat al unor


evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru
instituţie şi al căror cost poate fi evaluat în mod credibil.
00:00
Activele fixe sunt active deţinute de către instituţiile publice în scopul utilizării lor pe
termen lung 4.
Activele fixe includ:
1. activele fixe necorporale;
2. activele fixe corporale;

4
O.M.F.P. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi
pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia
28
3. activele financiare.

3.4. Activele fixe necorporale

Activele fixe necorporale – sunt active fără substanţă fizică care se utilizează pe
o perioadă mai mare de un an.

3.4.1. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă


Activele fixe necorporale cuprind:

• Cheltuieli de dezvoltare – sunt active generate de aplicarea rezultatelor


cercetării sau a altor cunoştiinţe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau
îmbunătăţite substanţial (contul 203);
• Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare
achiziţionate sau dobândite (contul 205);
• Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive, respectiv reprezentaţii
teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări
literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule benzi magnetice sau alte suporturi
(contul 206);
• Alte active fixe necorporale – includ programele informatice create de
instituţie sau achiziţionate de la terţi pentru necesităţile proprii de utilizare, precum şi
alte active fixe necorporale (contul 208);
• Avansuri şi active fixe necorporale în curs de execuţie – cuprind
avansurile acordate furnizorilor de active fixe necorporale şi activele fixe necorporale
neterminate până la sfârşitul perioadei (contul 233).
Conturile de evidenţă a activelor fixe necorporale au funcţie contabilă de activ. În
debitul lor se înregistrează valoarea activelor fixe necorporale achiziţionate de la terţi,
obţinute din producţie proprie sau primite cu titlu gratuit, iar în credit valoarea activelor
fixe necorporale cedate sau scoase din evidenţă. Soldul debitor al conturilor reprezintă
valoarea activelor fixe necorporale existente.
Conturile de evidenţă a avansurilor acordate pentru active fixe necorporale au
funcţie contabilă de activ. În debitul lor se înregistrează valoarea avansurilor acordate
furnizorilor, iar în credit valoarea avansurilor acordate, decontate. Soldul debitor al
conturilor reprezintă valoarea avansurilor acordate furnizorilor, nedecontate.

Daţi exemple de active fixe necorporale deţinute de o unitate de învăţământ superior


…………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………

3.4.2. Evaluarea iniţială şi recunoaşterea în contabilitate


Activele fixe necorporale trebuie să fie evaluate iniţial la:

• cost de achiziţie, pentru cele procurate cu titlu oneros;


• cost de producţie, pentru cele construite sau produse de instituţie;
• valoare justă, pentru cele primite gratuit (donaţii, sponsorizări).
Activele fixe necorporale se înregistrează în contabilitatea instituţiilor publice:
00:30
• în momentul transferului dreptului de proprietate dacă sunt procurate cu titlu
oneros sau
29
• în momentul întocmirii documentelor dacă sunt construite sau produse de
instituţie, respectiv primite cu titlu gratuit.
Intrarea activelor fixe necorporale se contabilizează astfel:

a) active fixe necorporale care se supun amortizării:

• achiziţie de la terţi

203 = 404
„Cheltuieli de dezvoltare”/ „Furnizori de active fixe”
205
„Concesiuni, brevete, licenţe, mărci
comerciale, drepturi şi active similare” /
208
„Alte active fixe necorporale”

• primite prin donaţie, transfer cu titlu gratuit între instituţii sau redistribuiri între
unităţi

203 „Cheltuieli de dezvoltare”/ = 779 „Venituri din bunuri şi servicii


205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci primite cu titlu gratuit”
comerciale, drepturi şi active similare” /
208 „Alte active fixe necorporale”

• realizate din producţie proprie şi nefinalizate

233 = 721
„Active fixe necorporale în curs de „Venituri din producţia de active fixe
execuţie” necorporale”

• recepţionate la finalizarea investiţiei

203 „Cheltuieli de dezvoltare”/ = 233 „Active fixe necorporale în curs de


205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci execuţie”
comerciale, drepturi şi active similare” /
208 „Alte active fixe necorporale”

• constatate plus la inventar

203 „Cheltuieli de dezvoltare”/ = 779 „Venituri din bunuri şi servicii


205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci primite cu titlu gratuit”
comerciale, drepturi şi active similare” /
208 „Alte active fixe necorporale”

b) active fixe necorporale care nu se supun amortizării:

• achiziţie de la terţi 5

5
Reflectarea în contabilitate a activelor fixe necorporale ce sunt primite prin donaţie, transfer cu titlu gratuit de la altă instituţie sau constatate plus la
inventar se realizează prin acelaşi articol contabil.
30
206 „Înregistrări ale evenimentelor = 100 „Fondul activelor necorporale”
cultural-sportive”

• concomitent se înregistrează cheltuielile cu activele fixe necorporale


neamortizabile

682 02 „Cheltuieli cu activele = 404 „Furnizori de active fixe”


fixe necorporale neamortizabile”

Exemple

1. Un ordonator principal de credite a achiziţionat de la o televiziune privată un


concert al unui artist în valoare de 10.000 lei.

a) înregistrarea datoriei faţă de furnizor

682 02 00 = 404 01 00 10.000 lei


„Cheltuieli cu activele fixe „Furnizori de active fixe
necorporale neamortizabile” sub 1 an”

b) evidenţierea activului fix în contabilitatea instituţiei publice conform procesului


verbal de recepţie

206 00 00 = 100 00 00 10.000 lei


„Înregistrări ale evenimentelor „Fondul activelor
cultural-sportive” necorporale”

2. O primărie a efectuat cheltuieli în vederea îmbunătăţirii serviciilor oferite.


01:00 Valoarea cheltuielilor este de 2.000 lei.

Recepţia cheltuielilor de dezvoltare realizate pentru îmbunătăţirea serviciilor oferite:

203 00 00 = 721 00 00 2.000 lei


„Cheltuieli de dezvoltare” „Venituri din producţia
de active fixe
necorporale”

3. O instituţie publică a realizat prin forţe proprii un program informatic.


Cheltuielile de la sfârşitul lunii decembrie anul N pentru realizarea programului au fost
de 5.000 lei, iar cele de la sfârşitul lunii ianuarie N+1 au fost de 3.000 lei. Programul a
fost finalizat la sfârşitul lunii ianuarie N+1.
Cheltuielile efectuate de instituţia publică în vederea realizării programului informatic
reprezintă cheltuieli cu materialele, cheltuieli cu personalul implicat, cheltuieli cu
serviciile prestate de terţi.
a) înregistrarea activului fix necorporal în curs de execuţie la sfârşitul lunii
decembrie anul N

233 00 00 = 721 00 00 5.000 lei


„Active fixe necorporale în curs de „Venituri din producţia
execuţie” de active fixe
necorporale”
31
b) înregistrarea activului fix necorporal în curs de execuţie la sfârşitul lunii ianuarie
anul N+1

233 00 00 = 721 00 00 3.000 lei


„Active fixe necorporale în curs de „Venituri din producţia de
execuţie” active fixe necorporale”

c) recepţia programului informatic

208 01 00 = 233 00 00 8.000 lei


„Programe informatice” „Active fixe necorporale
în curs de execuţie”

Să ne reamintim....

Instituţiile publice deţin active fixe necorporale care se supun amortizării şi active
fixe necorporale care nu se supun amortizării. În momentul achiziţiei datoria faţă de
furnizori se va recunoaşte astfel: pentru activele fixe necorporale care se supun
amortizării - în debitul contului de active fixe necorporale şi în creditul contului de
furnizori de active fixe; pentru activele fixe necorporale care nu se supun amortizării
- în debitul contului de cheltuieli cu activele fixe necorporale neamortizabile şi în
creditul contului de furnizori de active fixe.

3.4.3 Recunoaşterea în contabilitate a cheltuielilor ulterioare intrării în patrimoniu


a activelor fixe necorporale
Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix necorporal după achiziţionarea,
finalizarea sau primirea acestuia cu titlu gratuit care au drept scop menţinerea
parametrilor funcţionali stabiliţi inţial, se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci
când sunt efectuate.

628 = 401
„Alte cheltuieli cu serviciile executate de „Furnizori”
terţi”

Cheltuielile ulterioare care au ca efect îmbunătăţirea performanţelor faţă de


parametri funcţionali stabiliţi iniţial (acele cheltuieli care vor mări durata de viaţă utilă a
activului fix necorporal, vor avea ca efect o îmbunătăţire substanţială a calităţii
serviciilor prestate de instituţia publică utilizând în acel proces activul respectiv, vor
conduce la diminuarea costurilor), vor majora costul activului fix necorporal.

20 = 404
„Active fixe necorporale” „Furnizori de active fixe”

Exemplu

O instituţie publică deţine un program informatic al cărui furnizor asigură servicii de


întreţinere. La 05.05.N s-a emis factura reprezentând servicii de întreţinere prestate în
sumă de 200 lei. La 15.05.N, instituţia publică solicită obţinerea unor situaţii
suplimentare cu ajutorul programului informatic, costul serviciilor fiind de 1.500 lei.
32
a) îregistarea cheltuielilor ulterioare achiziţionării programului informatic care au
drept scop menţinerea parametrilor funcţionali stabiliţi inţial

628 00 00 = 401 01 00 200 lei


„Alte cheltuieli cu serviciile „Furnizori sub 1 an”
executate de terţi”

01:30 b) îregistarea cheltuielilor ulterioare achiziţionării programului informatic care au


drept scop îmbunătăţirea parametrilor funcţionali stabiliţi inţial

208 01 00 = 404 01 00 1.500 lei


„Programe informatice” „Furnizori de active fixe
sub 1 an”

3.4.4. Evaluarea la ieşirea din instituţie


La data ieşirii din instituţie, activele fixe necorporale se evaluează şi se scad din
gestiune la valoarea lor de intrare, respectiv la cost de achiziţie, cost de producţie sau
valoare justă, după caz.
Reflectarea în contabilitate a operaţiilor de ieşire a activelor fixe necorporale se
realizează astfel:
a) active fixe necorporale care se supun amortizării:
• scoatere din evidenţă

280 = 20
„Amortizări privind activele fixe „Active fixe necorporale”
necorporale”
• cesionare a unor active fixe necorporale incomplet amortizate
Diferenţa dintre valoarea de intrare a activului fix şi valoarea amortizării
înregistrată până în momentul vânzării reprezintă pentru instituţia publică o cheltuială ce
se va reflecta în contul 691 “Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe”.
 înregistrarea scoaterii din gestiune a activelor fixe necorporale parţial amortizate

% = 20
280 „Active fixe necorporale”
„Amortizări privind activele fixe
necorporale”
691
„Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu
active fixe”

 concomitent se înregistrează creanţa din vânzarea activelor fixe necorporale

461 = 791
„Debitori” „Venituri din valorificarea unor bunuri ale
statului”

b) active fixe necorporale care nu se supun amortizării:

• scoatere din evidenţă

33
100 = 206
„Fondul activelor necorporale” „Înregistrări ale evenimentelor cultural-
sportive”

Exemple

1. instituţie de învăţământ superior deţine la sfârşitul anului N un program


informatic a cărui valoare contabilă este de 7.000 lei. În cursul anului N+1 se trece la un
nou program informatic, renunţându-se la cel utilizat în anii anteriori prin valorificarea
lui la preţ de vânzare de 1.800 lei . Amortizarea cumulată până la scoaterea din evidenţa
contabilă a programului informatic vechi este de 5.500 lei.

a) scoaterea din evidenţa contabilă a programului informatic vechi:

% = 208 01 00 7.000 lei


280 08 00 „Programe informatice” 5.500 lei
„Amortizarea altor activele fixe
necorporale”
691 00 00 1.500 lei
„Cheltuieli extraordinare din
operaţiuni cu active fixe”

b) înregistrarea creanţei din vânzarea activului fix

461 01 01 = 791 00 00 1.800 lei


„Debitori sub 1 an - creanţe „Venituri din valorificarea
comerciale” unor bunuri ale statului”

2. Un ordonator principal de credite casează o lucrare muzicală din cauza


deteriorării suportului pe care a fost înregistrată. Valoarea contabilă a activului fix
necorporal fiind de 2.000 lei.
Scoaterea din evidenţa contabilă a activului fix:

100 00 00 = 206 00 00 2.000 lei


„Fondul activelor necorporale” „Înregistrări ale
02:00 evenimentelor cultural-
sportive”

3.4.5. Deprecierea activelor fixe necorporale


Deprecierea activelor fixe necorporale se înregistrează atunci când valoarea lor
actuală (de inventar), la un moment dat, este mai mică decât valoarea de intrare sau
valoarea contabilă netă. Diferenţa corespunde, după caz, unei deprecieri ireversibile
denumită amortizare sau unei deprecieri reversibile denumită ajustare pentru depreciere.
Situaţiile în care poate apărea deprecierea unui activ fix necorporal sunt:
• încetarea sau apropierea încetării cererii sau nevoii de servicii furnizate de
activ;
• bunul va fi inutilizabil sau trebuie cedat;

34
• există o decizie de oprire a obţinerii în regie proprie a unui activ înainte
de terminare sau punere în funcţiune;
• performanţa sa în furnizarea serviciilor este inferioară celei preconizate;
• modificări de tehnologie sau legislaţie în domeniu.
Instituţiile publice amortizează activele fixe necorporale utilizând metoda
amortizării liniare.
Amortizarea se înregistrează lunar, începând cu luna următoare recepţiei sau
punerii în funcţiune a activului.
Amortizarea anuală se calculează astfel:
Amortizare anuală = Cota de amortizare × Valoarea de intrare a activului fix
necorporal

Cota de amortizare =

Activele fixe necorporale se amortizează după cum urmează:

• Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe o perioadă de cel mult 5 ani cu


aprobarea ordonatorului principal de credite;
• Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele
similare, achiziţionate sau dobândite pe alte căi se amortizează pe durata prevăzută
pentru utilizarea lor de către instituţiile publice care le deţin;
• Înregistrările de reprezentaţii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrări
muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative, efectuate pe
pelicule, benzi magnetice, sau alte suporturi nu se amortizează;
• Programele informatice create de instituţiile publice, achiziţionate sau dobândite
pe alte căi se amortizează în funcţie de durata probabilă de utilizare, care nu poate
depăşi o perioadă de cinci ani cu aprobarea ordonatorului principal de credite.

Daţi exemple de active fixe necorporale neamortizabile ce ar putea fi deţinute de o


unitate de învăţământ superior
……………………………………………….................................................................
……………………………………………….................................................................

Înregistrarea în contabilitate a amortizării activelor fixe necorporale se realizează astfel:

681 01 = 280
„Cheltuieli operaţionale privind „Amortizări privind activele fixe
amortizarea activelor fixe” necorporale”

În cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a valorii contabile activelor


fixe necorporale scoase din evidenţa contabilă, valoarea rămasă neamortizată se include
în cheltuielile instituţiei publice (691 “Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active
fixe”), integral, la momentul respectiv.
Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea activelor fixe la
sfârşitul exerciţiului financiar pe seama cheltuielilor, astfel:
35
681 03 = 290
„Cheltuieli operaţionale privind „Ajustări pentru deprecierea activelor fixe
ajustărilor pentru deprecierea activelor necorporale”
fixe”

În situaţia în care se constată o depreciere suplimentară faţă de cea care a fost


reflectată, ajustarea trebuie majorată, tot pe seama cheltuielilor.
Dacă ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au dus la
reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare
trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri, astfel:

290 = 781 03
„Ajustări pentru „Venituri din ajustări privind deprecierea
deprecierea activelor fixe necorporale” activelor fixe”

Să ne reamintim....

Metoda de amortizare utilizată de instituţiile publice este metoda liniară.

Exemplu

O instituţie de învăţământ superior a achiziţionat un program informatic la data de


10.10.N. Cost de achiziţie 2.400 lei. Durata de viaţă utilă aprobată de ordonatorul de
credite 4 ani.
La inventarierea de la sfârşitul anului N+1 se constată o valoare de inventar a
programului informatic de 1.500 lei. În ianuarie N+2 instituţia casează programul
informatic deoarece se va utiliza unul nou.

02:30 a) înregistrarea amortizării aferente anului N


Cota de amortizare = 100/4 = 25%
Amortizarea lunară = 25% × 2.400/12 = 50 lei
Amortizarea aferenta anului N = 50 × 2 = 100 lei

681 01 00 = 280 08 00 „Amortizarea altor 100 lei


„Cheltuieli operaţionale privind activele fixe necorporale”
amortizarea activelor fixe”

b) la sfârşitul anului N+1 se fac următoarele întregistrări:


• amortizarea aferentă anului N+1
Valoarea amortizării aferente anului N+1 = 50 ×12 = 600 lei

681 01 00 = 280 08 00 „Amortizarea altor 600 lei


„Cheltuieli operaţionale privind activele fixe necorporale”
amortizarea activelor fixe”

• ajustarea pentru depreciere

36
Valoarea contabilă netă a programului informatic la sfârşitul anului N+1 = 2.400 – (100
+ 600) = 1.700 lei
Valoarea de inventar = 1.500 lei
Deprecierea de valoare la 31.12. N+1 = 1.700 – 1.500 = = 200 lei

681 03 00 = 290 08 00 200 lei


„Cheltuieli operaţionale privind „Ajustări pentru deprecierea
ajustărilor pentru deprecierea altor active fixe necorporale”
activelor fixe”

c) în luna ianuarie anul N+2 se fac următoarele înregistrări


• scoaterea din evidenţa contabilă a programului informatic vechi:

% = 208 01 00 2.400 lei


280 08 00 „Programe informatice” 700 lei
„Amortizarea altor activele fixe
necorporale”
691 00 00 1.700 lei
„Cheltuieli extraordinare din
operaţiuni cu active fixe”

• anularea ajustării pentru deprecierea de valoare

290 08 00 = 781 03 00 200 lei


„Ajustări pentru deprecierea altor „Venituri din ajustări
active fixe necorporale” privind deprecierea activelor
fixe”

3.4.6. Evaluarea la bilanţ


Un activ fix necorporal trebuie prezentat în bilanţ la valoarea de intrare mai puţin
ajustările cumulate de valoare.
Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de reducerile
valorilor activelor stabilite la data bilanţului indiferent dacă acea reducere este sau nu
definitivă.
Ajustările de valoare pot fi:

• permanente - amortizări
şi/sau
• provizorii – ajustări pentru depreciere.

Exemplu

O instituţie de învăţământ superior a achiziţionat un program informatic la data de


10.10.N. Cost de achiziţie 2.400 lei. Durata de viaţă utilă aprobată de ordonatorul de
credite 4 ani.
La inventarierea de la sfârşitul anului N+1 se constată o valoare de inventar a
programului informatic de 1.500 lei.

37
a) evaluarea programului informatic la bilanţul anului N

Cota de amortizare = 100/4 = 25%


Amortizarea lunară = 25% × 2.400/12 = 50 lei
Amortizarea aferenta anului N = 50 × 2 = 100 lei
Valoarea programului informatic în bilanţul anului N = = 2.400 – 100 = 2.300 lei

b) evaluarea programului informatic la bilanţul anului N+1


Valoarea amortizării aferente anului N+1 = 50 ×12 = 600 lei
Valoarea contabilă netă a programului informatic la sfârşitul anului N+1 = 2.400 – (100
+ 600) = 1.700 lei
02:50 Valoarea de inventar = 1.500 lei
Deprecierea de valoare la 31.12. N+1 = 1.700 – 1.500 = = 200 lei
Valoarea programului informatic în bilanţul anului N+1 = 2.400 – (100 + 600 + 200) =
1.500 lei

3.5. Rezumat

Activele fixe sunt active deţinute de către instituţiile publice în scopul utilizării
lor pe termen lung, ce includ: activele fixe necorporale; activele fixe corporale; activele
financiare
Activele fixe necorporale - sunt active fără substanţă fizică care se utilizează pe o
perioadă mai mare de un an;
Activele fixe necorporale trebuie să fie evaluate iniţial la:

• cost de achiziţie, pentru cele procurate cu tilu oneros;


• cost de producţie, pentru cele construite sau produse de instituţie;
• valoare justă, pentru cele primite gratuit (donaţii, sponsorizări).
Cheltuielile ulterioare efectuate cu activele fixe necorporale după achiziţionarea,
finalizarea sau primirea acestora cu titlu gratuit care au drept scop menţinerea
parametrilor funcţionali stabiliţi inţial, se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci
când sunt efectuate, iar cele care au ca efect îmbunătăţirea performanţelor faţă de
parametri funcţionali stabiliţi iniţial, vor majora costul activelor fixe respective.
Evaluarea activelor fixe la ieşirea din patrimoniul instituţiei publice se realizează
la valoarea de intrare a acestora.
Valoarea de intrare a activelor fixe poate suferi deprecieri definitive pentru care
se va înregistra amortizare sau provizorii pentru care instituţia publică va înregistra
ajustări.
Instituţiile publice utilizează metoda amortizării liniare pentru a determina
valoarea amortizării activelor fixe necorporale şi corporale amortizabile.
Amortizarea se înregistrează lunar, începând cu luna următoare recepţiei sau
punerii în funcţiune a activului.
Ajustările pentru deprecierea sau pierderea de valoare se calculează şi se
înregistrează la sfârşitul exerciţiului financiar pentru activele fixe necorporale atunci
38
când valoarea lor de inventar (actuală) este mai mică decât valoarea de intrare/valoarea
contabilă netă.
Evaluarea la bilanţ a activelor fixe se face la valoarea de intrare mai puţin
valoarea cumulată a deprecierilor (amortizări, ajustări pentru pierderea de valoare).

3.6. Teste de evaluare

1. La ce valoare va fi evaluat la intarea în instituţie un activ fix necorporal primit


prin transfer cu titlu gratuit de la un ordonator de credite superior?
2. Care este frecvenţa cu care va fi înregistrată amortizarea unui activ fix
amortizabil? Dar ajustarea pentru pierdere de valoare?
3. Cum se determină valoarea ajustărilor pentru depreciere?
4. La ce valoare vor fi evaluate la bilanţ activele fixe deţinute de o instituţie
publică?
5. Pe ce perioadă vor fi amortizate activele fixe necorporale amortizabile?
6. Daţi exemple de active fixe corporale şi necorporale care nu se amortizează.
7. O instituţie publică a realizat prin forţe proprii un program informatic.
Cheltuielile la sfârşitul lunii noiembrie anul N pentru realizarea programului au fost de
2.000 lei, iar cele de la sfârşitul lunii decembrie N au fost de 3.000 lei. Programul a fost
finalizat la sfârşitul lunii decembrie N+1. Să se precizeze momentul recunoaşterii
programului informatic în contabilitate, valoarea de intrare, precum şi luna de când va fi
calculată şi înregistrată amortizarea.
8. O instituţie publică deţine un program informatic a cărui valoare contabilă este de
5.000 lei. Programul informatic amortizat în proporţie de 60% va fi vândut pentru suma
de 2.200 lei. Precizaţi valoarea creanţei şi rezultatul obţinut de instituţie în urma operaţiei
de vânzare a activului.

3.7. Bibliografie

1. A. Ştefănescu, M. E. Glăvan, M. Dumitru, I. C. Pitulice, Contabilitate publică,


Editura ASE, Bucureşti, 2013
2. Alberta Gisberto, Ileana Nişulescu, Cleopatra Şendroiu, Contabilitatea
instituţiilor publice, Ed. ASE, 2012
3. Greceanu-Cocoş Virginia, Contabilitatea instituţiilor publice – comentată,
actualizată şi simplificată, Ed. Universitară, Bucureşti, 2014
4. *** Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale cu modificările şi
completările ulterioare
5. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare
6. *** Legea administraţiei publice nr. 215/2001 republicată de noua lege a
descentralizării a unităţilor administrativ teritoriale
7. *** Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările
ulterioare
8. *** Ordonanţa 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în
patrimoniul instituţiilor publice, cu modificările ulterioare
9. ***OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi
efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii
– cu modificările ulterioare
10. *** Norme metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii
instituţiilor publice; planul de conturi al instituţiilor publice şi instrucţiunile de aplicare a
acestora, OMFP nr.1917/2005 modificate şi completate
39
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 4. CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE CORPORALE

Cuprins
4.1. Introducere
4.2. Obiective
4.3. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă
4.4. Evaluarea iniţială şi recunoaşterea în contabilitate
4.5. Recunoaşterea în contabilitate a cheltuielilor ulterioare intrării în patrimoniu a activelor fixe
corporale
4.6. Evaluarea la ieşirea din instituţie
4.7. Deprecierea activelor fixe corporale
4.8. Reevaluarea activelor fixe corporale
4.9. Evaluarea la bilanţ
4.10. Rezumat
4.11. Teste de autoevaluare
4.12. Teste de evaluare
4.13. Bibliografie

4.1. Introducere
În această unitate de învăţare sunt prezentate activele fixe corporale, tratamentele
contabile privind evaluarea iniţială, evaluarea la ieşirea din instituţie, evaluarea la
bilanţ a activelor fixe corporale, precum şi tratamentele contabile privind reevaluarea
activelor fixe corporale. De asemenea, este descris modul de determinare al valorii
deprecierii activelor fixe corporale şi recunoaşterea în contabilitate a acesteia.

4.2. Obiective
După parcurgerea acestei unităţi de învăţare studentul va fi capabil să recunoască
elementele componente ale activelor fixe corporale, să descrie modul de evaluare şi
recunoaştere în contabilitate a activelor fixe corporale; să efectueze calculul şi
înregistrarea în contabilitate a deprecierii activelor fixe corporale.

Durata de parcurgere a acestei unităţi de învăţare este de 3 ore.

4.3. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă


Active fixe corporale – sunt considerate active fixe corporale obiectul sau
complexul de obiecte care se utilizează ca atare şi care îndeplinesc cumulativ
următoarele condiţii :

• au o valoare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului; (în
00:00 prezent 2.500 ron)
• au durata normală de utilizare mai mare de un an.
Activele fixe corporale cuprind:

• Terenuri (contul 211 01) şi amenajări de terenuri (contul 211 02);

40
În contabilitatea analitică, terenurile pot fi evidenţiate pe următoarele grupe:
terenuri agricole, silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu zăcăminte, ternuri cu
construcţii ş.a.
Amenajările de ternui cuprind lucrări cum ar fi: racordarea la sistemul de
alimentare cu energie electrică, lucrările de acces, împrejmuirile şi altele.

• Construcţii (contul 212);


• Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii (contul 213);
• Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane
şi materiale şi alte active corpoale (contul 214);
• Avansuri şi active fixe corporale în curs de execuţie ;
În cadrul acestora se înregistrează avansurile acordate furnizorilor de active fixe
corporale (contul 232) precum şi activele fixe corporale în curs de execuţie, care
reprezintă lucrările de investiţii neterminate până la sfârşitul perioadei, efectuate în regie
proprie sau în antrepriză.
Activele fixe corporale în curs se trec în categoria activelor fixe la finalizare după
recepţia, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune a acestora, după caz.

• Alte active ale statului (zăcăminte, resurse bilogice necultivate, rezerve de


apă) (contul 215).
Zăcămintele reprezintă rezerve descoperite de minerale, atât de suprafaţă cât şi
subterane, care sunt exploatabile economic, ţinând seama de nivelul relativ al preţurilor.
Zăcămintele cuprind: rezervele de cărbune, de petrol şi gaze naturale, rezervele de
minereuri metalifere şi minereuri nemetalifere.

Resursele biologice necultivate sunt reprezentate de animalele şi vegetalele de


producţie unică sau permanentă asupra cărora se exercită dreptul de proprietate, dar a
căror creştere natural şi/sau regenerare nu este plasată sub controlul direct al unităţilor
instituţionale. De exemplu, pădurile virgine şi resursele piscicole neexploatate, care fac
parte din teritoriul naţional.
Rezervele de apă sunt întinderi de apă şi alte rezerve subterane în măsura în care
prin exercitarea dreptului de proprietate le sunt date o valoare de piaţă.

Conturile de evidenţă a activelor fixe corporale au funcţie contabilă de activ. În


debitul lor se înregistrează valoarea activelor fixe corporale achiziţionate de la terţi,
obţinute din producţie proprie sau primite cu titlu gratuit, iar în credit valoarea activelor
fixe corporale cedate sau scoase din evidenţă. Soldul debitor al conturilor reprezintă
valoarea activelor fixe corporale existente.
Conturile de evidenţă a avansurilor acordate pentru active fixe corporale au
funcţie contabilă de activ. În debitul lor se înregistrează valoarea avansurilor acordate
furnizorilor, iar în credit valoarea avansurilor acordate, decontate. Soldul debitor al
conturilor reprezintă valoarea avansurilor acordate furnizorilor, nedecontate.

4.4. Evaluarea iniţială şi recunoaşterea în contabilitate


Activele fixe corporale trebuie să fie evaluate iniţial la:

• cost de achiziţie, pentru cele procurate cu tilu oneros;


• cost de producţie, pentru cele construite sau produse de instituţie;
• valoare justă, pentru cele primite gratuit (donaţii, sponsorizări).

41
Activele fixe corporale se înregistrează în contabilitatea instituţiilor publice:

• în momentul transferului dreptului de proprietate dacă sunt procurate cu


titlu oneros sau
• în momentul întocmirii documentelor dacă sunt construite sau produse de
instituţie, respectiv primite cu titlu gratuit.
Intrarea activelor fixe corporale se contabilizează astfel:
a) active fixe corporale care se supun amortizării:

• achiziţie de la terţi

211 = 404
„Terenuri şi amenajări terenuri” / „Furnizori de active fixe”
212
„Construcţii”/
213
„Instalaţii tehnice, mijloace de transport,
animale şi plantaţii”/
214
„Mobilier, aparatură birotică,
echipamente de protecţie a valorilor
umane şi materiale şi alte active fixe
corporale”

• primite prin donaţie, transfer cu titlu gratuit între instituţii sau redistribuiri între
unităţi

211 = 779 „Venituri din bunuri şi servicii primite


„Terenuri şi amenajări terenuri” / cu titlu gratuit”
212
„Construcţii”/
213
„Instalaţii tehnice, mijloace de transport,
animale şi plantaţii”/
214
„Mobilier, aparatură birotică,
echipamente de protecţie a valorilor
umane şi materiale şi alte active fixe
corporale”

• realizate din producţie proprie şi nefinalizate

231 = 722
„Active fixe corporale în curs de „Venituri din producţia de active fixe
execuţie” corporale”

• achiziţionate de la terţi şi necesită lucrări de montaj sau punere în funcţiune

231 = 404
42
„Active fixe corporale în curs de „Furnizori de active fixe”
execuţie”

• recepţionate la finalizarea investiţiei

211 = 231
„Terenuri şi amenajări terenuri” / „Active fixe corporale în curs de execuţie”
212
„Construcţii”/
213
„Instalaţii tehnice, mijloace de transport,
animale şi plantaţii”/
214
„Mobilier, aparatură birotică, echipamente
de protecţie a valorilor umane şi materiale
şi alte active fixe corporale”
00:30
• constatate plus la inventar

211 = 779 „Venituri din bunuri şi servicii primite


„Terenuri şi amenajări terenuri” / cu titlu gratuit”
212
„Construcţii”/
213
„Instalaţii tehnice, mijloace de transport,
animale şi plantaţii”/
214
„Mobilier, aparatură birotică, echipamente
de protecţie a valorilor umane şi materiale
şi alte active fixe corporale”

b) active fixe corporale care nu se supun amortizării:

• achiziţie de la terţi 6

211 = 101
„Terenuri şi amenajări terenuri” / „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul
212 public al statului”/
„Construcţii”/ 102
213 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul
„Instalaţii tehnice, mijloace de transport, privat al statului”/
animale şi plantaţii”/ 103
214 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul
„Mobilier, aparatură birotică, echipamente public al unităţilor
de protecţie a valorilor umane şi materiale administrativ-teritoriale”/
şi alte active fixe corporale” 104
„Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul
privat al unităţilor administrativ-
teritoriale”
• concomitent se înregistrează cheltuielile cu activele fixe corporale neamortizabile

6
Reflectarea în contabilitate a activelor fixe corporale ce sunt primite prin donaţie, transfer cu titlu gratuit de la altă instituţie sau constatate plus la inventar
se realizează prin acelaşi articol contabil.
43
682 01 = 404
„Cheltuieli cu activele fixe corporale „Furnizori de active fixe”
neamortizabile”

• alte active ale statului

215 = 101
„Alte active ale statului” „Fondul bunurilor care alcătuiesc
domeniul public al statului”

Exemple

1. O instituţie publică primeşte prin transfer cu titlu gratuit de la o instituţie ierahic


superioară o clădire ce aparţine domeniului public al statului. Valoarea clădirii este de
200.000 lei.

*** Bunurile ce aparţin domeniului public al statului nu se amortizează.

Primirea clădirii cu titlu gratuit:

212 09 01 = 101 00 00 200.000 lei


„Construcţii- alte active fixe „Fondul bunurilor care
încadrate în grupa construcții” alcătuiesc domeniul public al
statului”

2. O primărie cumpără la data de 30.06.N un teren al cărui cost de achiziţie este de


50.000 lei.

*** Potrivit prevederilor legale terenurile nu sunt supuse amortizării.


a) achiziţia terenului (activul va face parte din domeniul privat al unităţilor
administrativ- teritoriale)

211 01 00 = 104 01 01 50.000 lei


„Terenuri” „Fondul bunurilor care
alcătuiesc domeniul privat al
unităţilor administrativ-
teritoriale”

b) înregistrarea cheltuielilor cu activele fixe corporale neamortizabile

682 01 00 = 404 01 00 50.000 lei


„Cheltuieli cu activele fixe „Furnizori de active fixe sub
corporale neamortizabile” 1 an”

3. O instituţie publică finanţată din bugetul local, achiziţionează în data de 01.03.N


un echipament al cărui preţ de achiziţe este 200.000 lei. Echipamentul necesită
efectuarea unor lucrări de punere în funcţiune executate de o firmă specializată, costul
acestora fiind de 2.000 lei. Instituţia reţine pentru o perioadă de un an garanţia de bună
execuţie de 5% din valoarea echipamentului furnizorului acestuia.
44
a) înregistrarea achiziţiei echipamentului

231 00 00 = 404 01 00 200.000 lei


„ Active fixe corporale în curs de „Furnizori de active fixe sub
execuţie” 1 an”

b) înregistrarea lucrărilor de punere în funcţiune

231 00 00 = 404 01 00 2.000 lei


„ Active fixe corporale în curs de „Furnizori de active fixe sub
execuţie” 1 an””

c) recepţia finală a echipamentului


Cost de achiziţie a echipamentului = 200.000 + 2.000 = 202.000 lei

213 01 00 = 231 00 00 202.000 lei


„Echipamente tehnologice „ Active fixe corporale în
(maşini, utilaje şi instalaţii de curs de execuţie”
lucru)”

d) reţinerea garanţiei de bună execuţie


Valoare garanţie de bună execuţie = 5% × 200.000 = 10.000 lei

404 01 00 = 167 01 09 10.000 lei


„Furnizori de active fixe sub 1 „Alte împrumuturi şi datorii
an” asimilate”

e) plata contravalorii echipamentului

404 01 00 = 770 00 00 190.000 lei


„Furnizori de active fixe sub 1 „Finanţarea de la buget”
an”

f) restituirea garanţiei de bună execuţie

167 01 09 = 770 00 00 10.000 lei


„Alte împrumuturi şi datorii „Finanţarea de la buget”
asimilate”

4.5. Recunoaşterea în contabilitate a cheltuielilor ulterioare


intrării în patrimoniu a activelor fixe corporale
Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix corporal după achiziţionarea,
finalizarea sau primirea acestuia cu titlu gratuit care au drept scop menţinerea
parametrilor funcţionali stabiliţi inţial, se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci
când sunt efectuate (reparaţii curente).

611 = 401
„Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile” „Furnizori”

45
Cheltuielile ulterioare care au ca efect îmbunătăţirea performanţelor faţă de
parametri funcţionali stabiliţi iniţial (modernizări) sau mărirea duratei de viaţă utile a
activului fix corporal (reparaţii capitale) şi conduc la obţinerea de beneficii economice
viitoare vor majora costul activului fix.
Prin beneficii economice viitoare se înţelege fie creşterea veniturilor realizate din
utilizarea activului fix corporal sau a potenţialului de servicii furnizate, fie reducerea
cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare a activului în cauză.

21 = 404
„Active fixe corporale” „Furnizori de active fixe”

Exemplu

O instituţie publică solicită efectuarea unor lucrări de reparaţii curente la calculatoarele


utilizate. Contravaloarea lucrărilor fiind de 500 lei. De asemenea, instituţia solicită
înlocuirea unui procesor la unul din calculatoare în vederea modernizării acestuia. Preţ
de achiziţie procesor 1.000 lei.
a) înregistrarea lucrărilor de reparaţii curente

611 00 00 = 401 01 00 500 lei


„Cheltuieli cu întreţinerea şi „Furnizori sub 1 an”
reparaţiile”

b) înregistarea lucrării de modernizare a calculatorului

214 00 00 = 404 01 00 1.000 lei


„Mobilier, aparatură birotică, „Furnizori de active fixe sub 1
echipamente de protecţie a an”
valorilor umane”

4.6. Evaluarea la ieşirea din instituţie


La data ieşirii din instituţie, activele fixe corporale se evaluează şi se scad din
gestiune la valoarea lor de intrare, respectiv la cost de achiziţie, cost de producţie sau
valoare justă, după caz.
Reflectarea în contabilitate a operaţiilor de ieşire a activelor fixe corporale se
realizează astfel:
a) active fixe corporale care se supun amortizării:
• scoaterea din evidenţă (casare) a bunurilor complet amortizate 7

281 = 21
„Amortizări privind activele fixe „Active fixe corporale”
corporale”

• cesionare a unor active fixe corporale incomplet amortizate

7
Se realizează cu aprobarea ordonatorului de credite principal sau secundar.
46
Diferenţa dintre valoarea de intrare a activului fix şi valoarea amortizării
înregistrată până în momentul vânzării reprezintă pentru instituţia publică o cheltuială ce
se va reflecta în contul 691 “Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe”.
 înregistrarea scoaterii din gestiune a activelor fixe corporale parţial
amortizate 8

% = 21
281 „Active fixe corporale”
„Amortizări privind activele fixe
corporale”
691
„Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu
active fixe”

 concomitent se înregistrează creanţa din vânzarea activelor fixe corporale

461 = 791
„Debitori” „Venituri din valorificarea unor bunuri ale
statului”

b) active fixe corporale care nu se supun amortizării:

• scoatere din evidenţă

101 = 211
„Fondul bunurilor care alcătuiesc „Terenuri şi amenajări terenuri” /
domeniul public al statului”/ 212
102 „Construcţii”/
„Fondul bunurilor care alcătuiesc 213
domeniul privat al statului”/ „Instalaţii tehnice, mijloace de transport,
103 animale şi plantaţii”/
„Fondul bunurilor care alcătuiesc 214
domeniul public al unităţilor „Mobilier, aparatură birotică, echipamente
administrativ-teritoriale”/ de protecţie a valorilor umane şi materiale
104 şi alte active fixe corporale”
„Fondul bunurilor care alcătuiesc
domeniul privat al unităţilor
administrativ-teritoriale”

• alte active ale statului

101 = 215
„Fondul bunurilor care alcătuiesc „Alte active ale statului”
domeniul public al statului”

8
Transferul cu titlu gratuit către o altă instituţie, precum şi lipsa la inventar a activelor fixe corporale se evidenţiază în contabilitate prin acelaşi articol
contabil.
47
Exemple

1. instituţie publică finanţată din bugetul de stat, casează un mijloc de transport,


avariat în urma unui accident de circulaţie. Valoarea contabilă a activului fix este de
70.000 lei, iar amortizarea cumulată până la momentul accidentului este de 50.000 lei.
Epava se valorifică la fier vechi pentru suma de 5.000 lei.

a) scoaterea din gestiune a mijlocului de transport

% = 213 03 00 70.000 lei


281 03 00 „Mijloace de transport” 50.000 lei
„Amortizarea instalaţiilor tehnice,
mijloacelor de transport, animalelor
şi
plantaţiilor „
691 00 00 20.000 lei
„Cheltuieli extraordinare din
operaţiuni cu active fixe”

b) înregistrarea epavei

302 08 00 = 791 00 00 5.000 lei


„ Alte materiale consumabile” „Venituri din
valorificarea unor bunuri
ale statului”

c) vânzarea epavei la fier vechi şi încasarea contravalorii 9

531 01 01 = 448 01 00 5.000 lei


„Casa în lei” „Alte datorii faţă de
buget”

d) descărcarea de gestiune

602 08 00 = 302 08 00 5.000 lei


„Cheltuieli privind alte materialele „ Alte materiale
consumabile” consumabile”

e) depunerea numerarului la trezorerie

581 01 02 = 531 01 01 5.000 lei


„Viramente interne – activitatea de „Casa în lei”
investiţii”

770 00 00 = 581 01 02 5.000 lei


01:30 „Finanţarea de la buget” „Viramente interne –
activitatea de investiţii”

9
Conform H.G. 841/1995 privind valorificarea bunurilor scoase din funcţiune aparţinând instituţiilor publice, sumele care rezultă din vânzarea mijloacelor
fixe scoase din funcţiune şi a materialelor sau pieselor rezultate din demolarea sau dezmembrarea acestora constituie venituri ale bugetului de stat sau ale
bugetelor locale.
48
f) achitarea datoriei faţă de buget

448 01 00 = 770 00 00 5.000 lei


„Alte datorii faţă de buget” „Finanţarea de la buget”

2. O instituţie publică finanţată integral din venituri proprii constată că o parte din
mobilierul deţinut a fost distrus din vina unei terţe persoane. Valoarea contabilă a
mobilierului este de 4.000 lei. Amortizarea cumulată până la momentul producerii
incidentului 2.000 lei. Valoarea de înlocuire a mobilierului 2.500 lei. Valoarea s-a
imputat terţei persoane şi s-a încasat prin casierie.

a) scoaterea din gestiune a mobilierului

% = 214 00 00 4.000 lei


281 04 00 „Mobilier, aparatură 2.000 lei
„Amortizarea mobilierului, birotică, echipamente de
aparaturii birotice, echipamentelor protecţie a valorilor umane
de şi materiale şi alte active
protecţie a valorilor umane şi fixe corporale”
materiale şi alte active fixe
corporale”
691 00 00 2.000 lei
„Cheltuieli extraordinare din
operaţiuni cu active fixe”

b) imputarea contravalorii bunului distrus 10

461 01 01 = 751 00 00 2.500 lei


„Debitori sub 1 an - creanţe „Venituri din prestări
comerciale” servicii şi alte activităţi”

c) încasarea prin casierie

531 01 01 =
461 01 01 2.500 lei
„Casa în lei” „Debitori sub 1 an -
creanţe comerciale”
d) depunerea numerarului la trezorerie

581 01 04 = 531 01 01 2.500 lei


„Viramente interne – alte „Casa în lei”
activităţi”

560 01 01 = 581 01 04 2.500 lei


„Disponibil al instituţiilor publice „Viramente interne – alte
finanţate integral din venituri activităţi”
proprii –Disponibil curent la
trezorerie „

10
Imputarea se realizează la valoarea de înlocuire a bunului, iar veniturile vor reveni instituţiei publice deoarece este finanţată integral din venituri proprii.
49
3. Casa Judeţeană de Pensii B îşi desfăşoară activitatea într-o clădire ce aparţine
domeniului public şi se află într-o stare avansată de degradare. Prin urmare construcţia
va fi supusă casării şi va fi demolată. Valoarea contabilă a construcţiei 50.000 lei.

*** Conform prevederilor Legii nr. 213/1998 privind proprietatea publică şi regimul
juridic al acesteia cu modificările ulterioare, dreptul de proprietate publică încetează dacă
bunul a pierit sau a fost transferat în domeniul privat.
a) trecerea construcţiei din domeniul public în domeniul privat al unităţii
administrativ-teritoriale

103 00 00 = 212 09 01 50.000 lei


„ Fondul bunurilor care alcătuiesc „Construcţii- alte active
domeniul public al unităţilor fixe încadrate în grupa
administrativ-teritoriale” construcții”

212 09 01 = 104 01 01 50.000 lei


„Construcţii- alte active fixe „Fondul bunurilor care
încadrate în grupa construcții” alcătuiesc domeniul
privat al unităţilor
administrativ-teritoriale”

b) scoaterea din funcţiune a clădirii

104 01 01 = 212 09 01 50.000 lei


„Fondul bunurilor care alcătuiesc „Construcţii- alte active
domeniul privat al unităţilor fixe încadrate în grupa
administrativ-teritoriale” construcții”

4.7. Deprecierea activelor fixe corporale


Activele fixe corporale deţinute de o instituţie publică pot fi active fixe corporale
supuse amortizării şi active fixe corporale ce nu se supun amortizării.
Cele supuse amortizării se amortizează utilizând metoda amortizării liniare,
începând cu luna următoare punerii în funcţiune până la recuperarea integrală a valorii
de intrare.
Potrivit Normelor metodologice privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe
corporale aflate în patrimoniul instituţiilor publice data punerii în funcţiune în vederea
calculării amortizării se determină astfel:

a) activele fixe corporale independente, care nu necesită montaj şi nici probe


tehnologice, se consideră puse în funcţiune la data achiziţionării lor, pe baza procesului-
verbal de recepţie;
b) utilajele care necesită montaj, dar nu necesită probe tehnologice, precum şi
clădirile şi construcţiile speciale care nu deservesc procese tehnologice se consideră puse
în funcţiune la data terminării montajului, respectiv la data terminării construcţiei, pe
baza procesului-verbal de recepţie;
c) utilajele şi instalaţiile care necesită montaj şi probe tehnologice, precum şi
clădirile şi construcţiile speciale care deservesc procese tehnologice se consideră puse în
funcţiune la terminarea probelor tehnologice, pe baza procesului-verbal de punere în
funcţiune.

Determinarea amortizării anuale a fost descrisă în subcapitolul Deprecierea


activelor fixe necorporale.
50
Amortizarea se înregistrează lunar în conturile de cheltuieli aferente, ţinând
cont şi de clasificaţia bugetară.

O instituţie publică achiziţionează la data de 15.11.2016 un mijloc de transport a cărui


valoare de intrare este de 80.000 lei. Determinaţi valoarea cheltuielilor cu amortizarea
aferente anului 2016

……………………………………………….................................................................

…………………………………………………………………………………………..

Durata normală de utilizare este prevăzută în Catalogul privind duratele normale


de utilizare care se aprobă prin hotărâre a Guvernului şi se poate corecta, în sensul
majorării sau reducerii acestora cu până la 20%, cu aprobarea ordonatorului de credite.
Amortizarea activelor fixe corporale date cu chirie, în concesiune sau în folosinţă
gratuită se calculează de către instituţiile publice care le au în patrimoniu.

Amortizarea investiţiilor efectuate la activele fixe corporale închiriate de


instituţiile publice se înregistrează de instituţiile publice sau operatorii economici care au
efectuat investiţiile, pe perioada contractului sau pe durata normală de funcţionare
rămasă, după caz.

La încetarea contractului, valoarea investiţiilor nediminuată cu amortizarea


calculată se cedează instituţiei publice care le are în patrimoniu sau operatorului
economic, după caz, pentru a majora corespunzător valoarea de intrare a activelor fixe
corporale.
02:00
În procesul-verbal de predare-preluare a investiţiei se va menţiona şi valoarea
amortizării investiţiei, pentru ca instituţia publică care le are în patrimoniu sau operatorul
economic să poată înregistra amortizarea corespunzătoare noii valori de intrare.

Activele fixe corporale aflate în patrimoniul instituţiilor publice, care nu se supun


amortizării, sunt următoarele 11:

• bunurile care aparţin domeniului public al statului şi al unităţilor


administrativ-teritoriale potrivit legii, inclusiv investiţiile efectuate la acestea;
• activele fixe corporale din patrimoniul serviciilor publice de interes local
care desfăşoară activităţi de natură economică, a căror uzură fizică şi morală se
recuperează prin tarif sau preţ, potrivit legii;
• activele fixe corporale aflate în conservare, precum şi rezervele de
mobilizare care sunt evidenţiate în contabilitate ca active fixe corporale;
• lacurile, bălţile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investiţii;
• terenurile;
• bunurile din patrimoniul cultural naţional;
• bunurile utilizate în baza unui contract de închiriere;
• bunurile de natura armamentului şi tehnicii de luptă.

Înregistrarea în contabilitate a amortizării activelor fixe corporale se realizează astfel:

11
O.G. 81/ 2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice cu modificările şi completările ulterioare
51
681 01 = 281
„Cheltuieli operaţionale privind „Amortizări privind activele fixe
amortizarea activelor fixe” corporale”

În cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a valorii contabile activelor


fixe corporale scoase din evidenţa contabilă, valoarea rămasă neamortizată se include în
cheltuielile instituţiei publice (691 “Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active
fixe”), integral, la momentul respectiv.
Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea activelor fixe la
sfârşitul exerciţiului financiar pe seama cheltuielilor, astfel:

681 03 = 291
„Cheltuieli operaţionale privind ajustărilor „Ajustări pentru deprecierea activelor fixe
pentru deprecierea activelor fixe” corporale”

În situaţia în care se constată o depreciere suplimentară faţă de cea care a fost


reflectată, ajustarea trebuie majorată, tot pe seama cheltuielilor.
Dacă ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au dus la
reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare
trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri, astfel:

291 = 781 03
„Ajustări pentru „Venituri din ajustări privind deprecierea
deprecierea activelor fixe corporale” activelor fixe”

4.8. Reevaluarea activelor fixe corporale

Reevaluarea - operaţiunea de actualizare a valorii contabile a activelor fixe


corporale aflate în patrimoniul instituţiilor publice.
Reevaluarea activelor fixe corporale se efectuează cu scopul determinării valorii
juste a acestora la data bilanţului, ţinandu-se seama de inflaţie, utilitatea bunului, starea
acestuia şi de preţul pieţei, atunci când valoarea contabilă diferă semnificativ de valoarea
justă.
Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate de evaluatori
autorizaţi sau de comisii tehnice constituite, în condiţiile legii.

În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, valoarea unui activ fix este
determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi
atribuită activului, în locul costului de achiziţie sau costului de producţie, după caz. În
astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se aplică activului având în vedere valoarea
acestuia, determinată în urma reevaluării.

Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea


contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la
data bilanţului.

Dacă rezultatul reevaluării activelor fixe corporale amortizabile este o creştere a


valorii contabile nete, aceasta se tratează astfel:

52
• ca o creştere a rezervei din reevaluare (contul 105 „Rezerve din
reevaluare”), din cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a existat o descreştere anterioară,
recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ;

21 = 105
„Active fixe corporale” „Rezerve din reevaluare”

• ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută


anterior la acel activ (contul 781 03 „Venituri din ajustări privind deprecierea activelor
fixe”).

21 = 781 03
„Active fixe corporale” „Venituri din ajustări privind deprecierea
activelor fixe”

Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, aceasta se


tratează astfel:
• ca o scădere a rezervei din reevaluare (contul 105 „Rezerve din
reevaluare”), din cadrul capitalurilor proprii, cu valoarea minimă dintre valoarea acelei
rezerve şi valoarea descreşterii; eventuala diferenţă rămasă neacoperită din rezervele din
reevaluare existente se înregistrează ca o cheltuială;

105 = 21
„Rezerve din reevaluare” „Active fixe corporale”

• ca o cheltuială cu întreaga valoare a descreşterii, dacă în rezerva din


reevaluare nu este înregistrată o suma aferentă acelui activ (contul 681 03 „Cheltuieli
operaţionale privind ajustările pentru deprecierea activelor fixe”).

681 03 = 21
„Cheltuieli operaţionale privind ajustările „Active fixe corporale”
pentru deprecierea activelor fixe”
Dacă rezultatul reevaluarii activelor fixe corporale neamortizabile este:
• creştere a valorii contabile, aceasta se tratează ca o creştere a rezervei din
reevaluare care se transferă concomitent în creditul conturilor de fonduri;

21 = 105
„Active fixe corporale” „Rezerve din reevaluare”
105 = 101
„Rezerve din reevaluare” „ Fondul bunurilor care alcătuiesc
domeniul public al statului „/
102
„Fondul bunurilor care alcătuiesc
domeniul privat al statului”/
103
„Fondul bunurilor care alcătuiesc
domeniul public al unităţilor
administrativ-teritoriale”/
104
„Fondul bunurilor care alcătuiesc
domeniul privat al unităţilor
administrativ-teritoriale”

02:30
53
• descreştere a valorii contabile, aceasta se tratează ca o diminuare a rezervei din
reevaluare care se transferă concomitent în debitul conturilor de fonduri.

105 = 21
„Rezerve din reevaluare” „Active fixe corporale”

101 = 105
„ Fondul bunurilor care alcătuiesc „Rezerve din reevaluare”
domeniul public al statului „/
102
„Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul
privat al statului”/
103
„Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul
public al unităţilor
administrativ-teritoriale”/
104
„Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul
privat al unităţilor administrativ-
teritoriale”

Exemple

1. O instituţie publică deţine o clădire ce face parte din domeniul privat al statului
(construcţia este amortizabilă). Valoarea contabilă a activului fix 500.000 lei, durata
normală de utilizare prevăzută în Catalogul privind duratele normale de utilizare este de
50 de ani. Data punerii în funcţiune 15.12.N-3. La sfârşitul anului N se realizează
reevaluarea activelor fixe corporale, iar valoarea justă a clădirii este de 474.700 lei.
Cota de amortizare anuală = 100/50 = 2%
Valoarea amortizării anuale = 2% × 500.000 = 10.000 lei
Amortizarea cumulată până la momentul reevaluării 12 = 3 × 10.000 = 30.000 lei
Valoarea contabilă netă = 500.000 – 30.000 = 470.000 lei
Diferenţa din reevaluare = valoarea justă – valoarea contabilă netă = 474.700 – 470.000
= 4.700 lei

a) anularea amortizării înregistrate până la momentul reevaluării

281 02 00 = 212 09 01 30.000 lei


„Amortizarea construcţiilor” „Construcţii- alte active
fixe încadrate în grupa
construcții”

b) înregistrarea diferenţei pozitive din reevaluare

212 09 01 = 105 02 00 4.700 lei


„Construcţii- alte active fixe „Rezerve din reevaluarea
încadrate în grupa construcții” construcţiilor „

12
Amortizarea se calculează începând cu luna următoare punerii în funcţiune, respectiv 01.01.N-2. Astfel clădirea a fost amortizată pe o perioadă de 3 ani
(N-2, N-1, N).
54
c) înregistrarea amortizării aferente anului N+1
Cota de amortizare anuală = 100/47= 2,13%
Valoarea amortizării anuale = 2,13% × 474.700 = 10.111 lei

681 01 00 = 281 02 00 10.111 lei


„Cheltuieli operaţionale privind „Amortizarea
amortizarea activelor fixe” construcţiilor”

2. O instituţie publică deţine în patrimoniu un teren a cărui valoare contabilă este de


200.000 lei. Terenul aparţine domeniului privat al unităţilor administrativ- teritoriale, iar
valoarea justă stabilită în urma reevaluării efectuate în luna decembrie anul N de către
evaluatori autorizaţi este 230.000 lei.

a) înregistrarea diferenţei din reevaluare


Diferenţa din reevaluare = 230.000 – 200.000 = 30.000 lei

211 01 00 = 105 01 00 30.000 lei


„Terenuri” „Rezerve din reevaluarea
terenurilor şi amenajărilor
la terenuri”

b) transferul rezervei din reevaluare la conturile de fonduri

105 01 00 = 104 00 00 30.000 lei


„Rezerve din reevaluarea terenurilor „Fondul bunurilor care
şi amenajărilor la terenuri” alcătuiesc domeniul privat
al unităţilor
administrativ-teritoriale”

Să ne reamintim....

Reevaluarea activelor fixe corporale se efectuează cu scopul determinării valorii juste


a acestora la data bilanţului şi trebuie făcută cu suficientă regularitate, astfel încât
valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea justă.

4.9. Evaluarea la bilanţ


Un activ fix corporal trebuie prezentat în bilanţ la valoarea de intrare, respective
cost de achiziţie, cost de producţie, valoare justă, după caz, mai puţin ajustările cumulate
de valoare.
Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de reducerile
valorilor activelor stabilite la data bilanţului indiferent dacă acea reducere este sau nu
definitivă.
Ajustările de valoare pot fi:

• permanente - amortizări
şi/sau
• provizorii – ajustări pentru depreciere.
55
Exemple

1. La 22.09.N, o instituţie publică achiziţionează un mijloc de transport în valoare


de 50.000 lei. Durata normală de utilizare a mjlocului fix este de 5 ani.

Milocul de transport va fi evaluat în bilanţul anului N la valoarea de intrare mai puţin


deprecierea (amortizarea) cumulată.
Cota de amortizare anuală = 100/50 = 20%
Amortizarea cumulată = 20% × 50.000 ×3/12 = 2.500 lei
Valoarea mijlocului fix în bilanţul anului N = 50.000 – - 2.500 = 47.500 lei

2. O instituţie publică deţine un teren a cărui valoare de intrare este de 100.000 lei.
În anul N se reevaluează activele corporale, în urma acestei operaţii se constată o
valoare justă de 110.000 lei pentru teren.

02:50 Valoarea obţinută în urma reevaluării terenului se substituie valorii sale de intrare, astfel
valoarea activului din bilanţul anului N este 110.000 lei.

4.10. Rezumat
Activele fixe corporale reprezintă obiectul sau complexul de obiecte care se
utilizează ca atare şi care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii :
 au o valoare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului; (în
prezent 2.500 ron)
 au durata normală de utilizare mai mare de un an;
Activele fixe corporale trebuie să fie evaluate iniţial la:

• cost de achiziţie, pentru cele procurate cu tilu oneros;


• cost de producţie, pentru cele construite sau produse de instituţie;
• valoare justă, pentru cele primite gratuit (donaţii, sponsorizări).
Cheltuielile ulterioare efectuate cu activele fixe corporale după achiziţionarea,
finalizarea sau primirea acestora cu titlu gratuit care au drept scop menţinerea
parametrilor funcţionali stabiliţi inţial, se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci
când sunt efectuate, iar cele care au ca efect îmbunătăţirea performanţelor faţă de
parametri funcţionali stabiliţi iniţial, vor majora costul activelor fixe respective.
Evaluarea activelor fixe la ieşirea din patrimoniul instituţiei publice se realizează
la valoarea de intrare a acestora.
Valoarea de intrare a activelor fixe poate suferi deprecieri definitive pentru care
se va înregistra amortizare sau provizorii pentru care instituţia publică va înregistra
ajustări.
Instituţiile publice utilizează metoda amortizării liniare pentru a determina
valoarea amortizării activelor fixe corporale amortizabile.
Amortizarea se înregistrează lunar, începând cu luna următoare recepţiei sau
punerii în funcţiune a activului.
Ajustările pentru deprecierea sau pierderea de valoare se calculează şi se
înregistrează la sfârşitul exerciţiului financiar pentru activele fixe corporale atunci când

56
valoarea lor de inventar (actuală) este mai mică decât valoarea de intrare/valoarea
contabilă netă.
Activele fixe corporale pot fi supuse reevaluării care se face, cu excepţiile
prevăzute de reglementările legale, la valoarea justă, ce se determină pe baza unor
evaluări efectuate de evaluatori autorizaţi sau de comisii tehnice constituite, în condiţiile
legii. În acest caz activele fixe corporale sunt prezentate în bilanţ la valoarea reevaluată
şi nu la costul lor istoric.

Evaluarea la bilanţ a activelor fixe se face la valoarea de intrare mai puţin


valoarea cumulată a deprecierilor (amortizări, ajustări pentru pierderea de valoare).

4.11. Teste de autoevaluare


1. Instituţiile publice amortizează activele fixe corporale amortizabile utilizând
metoda:
a) liniară;
b) accelerată;
c) degresivă;
d) niciuna din cele menţionate mai sus.
2. Diferenţa dintre valoarea de intrare a unui activ fix corporal amortizabil şi
valoarea amortizării înregistrată până în momentul scoaterii din gestiune se înregistrează
în contul:
a) 691 “Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe”;
b) 280 „Amortizări privind activele fixe necorporale”;
c) 281 „Amortizări privind activele fixe corporale”;
d) 791 „Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului”.
3. Rezultatul reevaluării activelor fixe corporale este o creştere a valorii contabile
nete. Înregistrarea operaţiei presupune :
a) creditarea contului 105 Rezerve din reevaluare, dacă nu a existat o
descreştere anterioară, recunoscută ca o cheltuială aferenta acelui activ;
b) debitarea contului 781 03 Venituri din ajustări privind deprecierea activelor fixe,
care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior;
c) debitarea contului 681 03 Cheltuieli operaţionale privind deprecierea activelor
fixe;
d) creditarea conturilor de active fixe corporale reevaluate

4.12. Teste de evaluare

1. La ce valoare va fi evaluat la intarea în instituţie un activ fix corporal primit prin


transfer cu titlu gratuit de la un ordonator de credite superior?
2. La ce valoare va fi reflectat în bilanţ un actix fix corporal reevaluat?
3. Cum se reflectă în contabilitate cheltuielile cu reparaţiile capitale efectuate de o
intsituţie publică pentru o clădire aflată în patrimoniu?
4. O instituţie publică finanţată din bugetul local, achiziţionează în data de 05.03.N
mobilier la preţ de achiziţe 20.000 lei. Mobilierul necesită efectuarea unor lucrări de
montaj executate de o firmă specializată la data de 07.03.N, costul acestora fiind de 500
lei. Recepţia activului s-a realizat în data 08.03.N. Durata normală de utilizare este de 4
ani. După trei ani de utilizare instituţia vinde mobilierul la preţul de 6.000 lei. Să se scrie
înregistrările contabile aferente operaţiilor economice.

57
5. O instituţie publică deţine în patrimoniu un teren a cărui valoare contabilă este de
100.000 lei. Valoarea justă stabilită de evaluatori autorizaţi la reevaluarea efectuată la
sfârşitul anului N este de 110.000 lei. La reevaluarea efectuată la sfârşitul anului N+3
valoarea justă a terenului este de 95.000 lei. Să se scrie înregistrările contabile aferente
operaţiilor economice.
6. O instituţie publică deţine în patrimoniu o clădire a cărei valoare contabilă netă
este de 100.000 lei. Valoarea justă stabilită de evaluatori autorizaţi la reevaluarea
efectuată la sfârşitul anului N este de 80.000 lei. Rezerva din reevaluarea efectuată într-o
perioadă anterioară activului fix este de 15.000 lei. Să se scrie înregistrările contabile
aferente operaţiilor economice.

4.13. Bibliografie
1. A. Ştefănescu, M. E. Glăvan, M. Dumitru, I. C. Pitulice, Contabilitate publică,
Editura ASE, Bucureşti, 2013
2. Alberta Gisberto, Ileana Nişulescu, Cleopatra Şendroiu, Contabilitatea
instituţiilor publice, Ed. ASE, 2012
3. Greceanu-Cocoş Virginia, Contabilitatea instituţiilor publice – comentată,
actualizată şi simplificată, Ed. Universitară, Bucureşti, 2014
4. *** Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale cu modificările şi
completările ulterioare
5. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare
6. *** Legea administraţiei publice nr. 215/2001 republicată de noua lege a
descentralizării a unităţilor administrativ teritoriale
7. *** Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările
ulterioare
8. *** Ordonanţa 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în
patrimoniul instituţiilor publice, cu modificările ulterioare
9. ***OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi
efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii
– cu modificările ulterioare
10. *** Norme metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii
instituţiilor publice; planul de conturi al instituţiilor publice şi instrucţiunile de aplicare a
acestora, OMFP nr.1917/2005 modificate şi completate

58
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 5. CONTABILITATEA ACTIVELOR FINANCIARE

Cuprins
5.1. Introducere
5.2. Obiective
5.3. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă
5.4. Evaluarea iniţială şi recunoaşterea în contabilitate
5.5. Evaluarea la ieşirea din instituţie
5.6. Deprecierea valorii activelor financiare
5.7. Evaluarea la bilanţ
5.8. Rezumat
5.9. Teste de evaluare
5.10. Bibliografie

5.1. Introducere
În această unitate de învăţare sunt prezentate activele financiare, tratamentele contabile
privind evaluarea iniţială, evaluarea la ieşirea din instituţie, evaluarea la bilanţ a
activelor financiare. De asemenea, este descris modul de determinare al valorii
deprecierii activelor financiare şi recunoaşterea în contabilitate a acesteia.

5.2. Obiective
După parcurgerea acestei unităţi de învăţare studentul va fi capabil să recunoască
elementele componente ale activelor financiare, să descrie modul de evaluare şi
recunoaştere în contabilitate a activelor financiare; să efectueze calculul şi
înregistrarea în contabilitate a deprecierii activelor financiare.

Durata de parcurgere a acestei unităţi de învăţare este de 2 ore.

5.3. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă


Un activ financiar este orice activ care reprezintă: depozite, un instrument de
capitaluri proprii al unei alte entităţi, un drept contractual.
Activele financiare cuprind:

• Titluri de participare – drepturile sub formă de acţiuni deţinute de stat sau


unităţile administrativ - teritoriale în capitalul unor societăţi comerciale sau organisme
internaţionale, a căror deţinere pe o perioadă îndelungată aduce venituri sub formă de
dividende (contul 260);
00:00 • Alte titluri imobilizate – obligaţiunile deţinute de stat, ce aduc venituri sub
formă de dobânzi (contul 265);
• Creanţe imobilizate – drepturile instituţiilor publice pentru împrumuturile
acordate pe termen lung şi alte creanţe pe termen lung (contul 267).
Împrumuturile pe termen lung se referă la sumele acordate terţilor în baza unor
contracte de împrumut pentru care se percep dobânzi.

59
În categoria altor creanţe imobilizate intră: garanţiile, depozitele depuse de
instituţia publică la terţi.

Daţi exemple de active financiare ce ar putea fi deţinute de un minister


………………………………………………....................................................................
………………………………………………………………………………………….....

Conturile de evidenţă a activelor financiare au funcţie contabilă de activ.


În debitul conturilor 260 “Titluri de participare”, 265 “Alte titluri imobilizate” se
înregistrează titlurile de participare, eventual alte titluri imobilizate preluate în evidenţă,
iar în credit valoarea celor scăzute din evidenţă. Soldul debitor reprezintă valoarea
titlurilor imobilizate deţinute.
În debitul contului 267 “Creanţe imobilizate” se înregistrează valoarea
împrumuturilor acordate şi a dobânzilor aferente creanţelor imobilizate, precum şi a
garanţiilor depuse la furnizorii de utilităţi, iar în credit se înregistrează valoarea
creanţelor imobilizate şi a dobânzilor aferente încasate, precum şi a garanţiilor restituite
de furnizori. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea împrumuturilor acordate şi a
00:20 altor creanţe imobilizate.

5.4. Evaluarea iniţială şi recunoaşterea în contabilitate

Activele financiare se evaluează la costul de achiziţie sau valoarea determinată


prin contracul de dobândire a acestora.
Activele financiare de natura titlurilor de participare şi a altor titluri imobilizate
se înregistrează la momentul dobândirii acestora, în condiţiile prevăzute de lege, iar
împrumuturile pe termen lung se înregistrează în momentul constatării dreptului de
creanţă.
Reflectarea în contabilitate a operaţiilor de intrare a titlurilor de participare şi a
altor titluri imobilizate se realizează prin următoarele articole contabile:
a) conversia creanţelor bugetare în acţiuni sau alte titluri imobilizate

260 = 463
„Titluri de participare” / „Creanţe ale bugetului de stat”/
265 464
„Alte titluri imobilizate” „Creanţe ale bugetului local” /
465
„Creanţe ale bugetului asigurărilor
sociale de stat” /
466
„Creanţe ale bugetelor fondurilor
speciale”

b) achiziţia de titluri de participare cu plata ulterioară

60
260 = 269
„Titluri de participare” „Vărsăminte de efectuat pentru active
financiare”

c) achitarea contravalorii titlurilor achiziţionate

269 = 770
„Vărsăminte de efectuat pentru active „Finanţarea de la buget”
financiare”

Să ne reamintim....

Achitarea contravalorii activelor fixe, furnizorilor acestora, din credite bugetare, se


realizează utilizând contul „Finanţarea de la buget”.

Exemplu

O instituţie publică finanţată din bugetul local achiziţionează acţiuni cotate în valoare de
50.000 lei, cu plata ulterioară. Instituţia achită comisioane în sumă de 2.000 lei.
a) achiziţia acţiunilor

260 01 00 = 269 01 00 50.000 lei


„Titluri de participare cotate” „Vărsăminte de efectuat
pentru active financiare -
curente”

b) achitarea contravalorii acţiunilor şi a comisioanelor

% = 770 00 00 52.000 lei


269 01 00 „Finanţarea de la buget” 50.000 lei
„Vărsăminte de efectuat pentru
00:50 active financiare - curente” 2.000 lei
622 00 00
„Cheltuieli privind comisioanele
şi onorariile”

5.5. Evaluarea la ieşirea din instituţie


Activele financiare vor fi evaluate la ieşirea din patrimoniul instituţiei publice la
valoarea de intrare.
Valorificarea titlurilor de participare se poate realiza:

• fie la un preţ mai mic decât valoarea de intrare a acestora, operaţie ce va


genera cheltuieli din partea instituţiei înregistrate în contul 664 “Cheltuieli din investiţii
financiare cedate”. Cheltuielile vor reprezenta diferenţa între valoarea de intrare a
titlurilor şi preţul de vânzare;

61
• fie la un preţ mai mare decât valoarea de intrare a acestora, operaţie ce va
genera venituri pentru instituţie - înregistrate în contul 764 “Venituri din investiţii
financiare cedate”. Veniturile vor reprezenta diferenţa între preţul de vânzare al titlurilor
şi valoarea de intrare.
Reflectarea în contabilitate a operaţiilor de vânzare a titlurilor de participare se
realizează astfel:
a) preţ de vânzare inferior valorii de intrare a titlurilor

% = 260
52 „Titluri de participare”
„Disponibil al bugetelor”
664
“Cheltuieli din investiţii financiare cedate”

01:00
b) preţ de vânzare superior valorii de intrare a titlurilor

52 = %
„Disponibil al bugetelor” 260
„Titluri de participare”
764
“Venituri din investiţii financiare cedate”

5.6. Deprecierea valorii activelor financiare


Deprecierea valorii activelor financiare deţinute de către instituţiile publice apare
atunci când valoarea contabilă a acestora este mai mică decât valoarea lor de piaţă/
valoarea de inventar.
Pentru a corecta valoarea de intrare a activelor financiare astfel încât în situaţiile
financiare întocmite la sfârşitul exerciţiului bugetar să apară cu valoarea reală, instituţiile
publice înregistrează ajustări pentru pierderea de valoare a activelor financiare pe seama
cheltuielilor astfel:

686 03 = 296
„Cheltuieli financiare privind ajustarile „Ajustari pentru pierderea de valoare a
pentru pierderea activelor
de valoare a activelor financiare” financiare”

În situaţia în care se constată o depreciere suplimentară faţă de cea care a fost


reflectată, ajustarea trebuie majorată, tot pe seama cheltuielilor.
În situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele
care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci
acea ajustare trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri:

296 = 786 03
„Ajustari pentru pierderea de valoare a „Venituri din ajustări pentru pierderea
activelor financiare” de valoare a
activelor financiare”

62
Stabilirea valorii titlurilor de participare la sfârşitul exerciţiului financiar în
vederea determinării ajustărilor pentru pierderea de valoare se poate realiza astfel:

• pe baza preţului mediu ponderat calculat pe ultimele 12 luni calendaristice


sau pe baza rapoartelor de evaluare întocmite de evaluatori autorizaţi pentru titlurile
cotate pe pieţele rglementate şi supravegheate de Comisia Naţională a Valorilor
Mobiliare;
• în funcţie de valoarea activului net pe acţiune pentru titlurile necotate.
01:10 Activul net se determină făcând diferenţa între totalul activelor şi totalul datoriilor
prezentate în bilanţul entităţii.

Exemplu

O entitate economică are datorii la bugetul de stat în valoare de 10.000 lei şi s-a dispus
conversia creanţelor bugetare în acţiuni (necotate), în octombrie anul N. La sfârşitul
anului N se înregistrează şi se încasează dividendele pentru titlurile deţinute, valoarea
lor fiind de 500 lei. Pe parcursul anului N+1 s-a înregistrat o depreciere a titlurilor
deţinute în valoare de 300 lei. În N+2 se vând titlurile pentru suma de 9.000 lei, încasarea
contravalorii titlurilor se va face ulterior.

a) conversia creanţelor bugetare în acţiuni

260 02 00 = 463 00 00 10.000 lei


„Titluri de participare necotate” „Creanţe ale bugetului de
stat”

b) înregistrarea dividendelor de încasat

463 00 00 = 750 00 00 500 lei


„Creanţe ale bugetului de stat” „Venituri din proprietate”

c) încasarea dividendelor

520 01 00 = 463 00 00 500 lei


„Disponibil al bugetului de stat” „Creanţe ale bugetului
de stat”

d) înregistrarea pierderii de valoare a titlurilor

686 03 00 = 296 01 02 300 lei


„Cheltuieli financiare privind „Ajustări pentru
ajustările pentru pierderea de valoare a pierderea de valoare a
activelor financiare” acţiunilor”

e) vânzarea titlurilor

% = 260 02 00 10.000lei

63
461 01 01 „Titluri de participare 9.000 lei
„Debitori sub 1 an – creanţe necotate”
comerciale” 1.000 lei
664 00 00
„Cheltuieli din investiţii financiare
cedate”

f) reluarea la venituri a ajustării pentru pierderea de valoare a titlurilor rămasă fără


obiect

296 01 02 = 786 03 00 300 lei


„Ajustări pentru pierderea de valoare a „Venituri din ajustări
acţiunilor” pentru pierderea de
valoare a activelor
financiare”

g) încasarea contravalorii titlurilor vândute


01:30
520 01 00 = 461 01 01 9.000 lei
„Disponibil al bugetului de stat” „Debitori sub 1 an –
creanţe comerciale”

5.7. Evaluarea la bilanţ


Activele financiare trebuie prezentate în bilanţ la valoarea de intrare mai puţin
ajustările cumulate pentru pierderea de valoare.

Exemplu

O instituţie publică deţine 1.000 de acţiuni ale unui agent economic achiziţionate la
16.06.N-3, costul de achiziţie fiind de 10 lei/acţiune. Preţul unei astfel de acţiuni a
suportat următoarele modificări:
• la sfârşitul anului N-3 - 9,5 lei/acţiune;
• la sfârşitul anului N-2 - 9,2 lei/acţiune;
• la sfârşitul anului N-1 - 9,4 lei/acţiune;
• la sfârşitul anului N - 10 lei/acţiune.

Anul N-3:
Valoare bilanţ = valoare intrare – ajustări pentru pierderea de valoare = 1.000×10 –500 =
9.500 lei
Valoare ajustare pentru pierdere de valoare = valoare de intrare – valoare actuală = 1.000
×10 – 1.000×9,5 = 500 lei

Anul N-2:
Valoare ajustare pentru pierdere de valoare = valoare netă contabilă – valoare actuală =
(1.000 ×10 – 500) - 1.000×9,2 = 300 lei (ajustarea trebuie să se majoreze cu 300 lei şi să
ajungă la nivelul sumei de 800 lei)
Valoare bilanţ = valoare de intare – ajustări cumulate pentru pierdere de valoare = 10.000
– (500 + 300) = 9.200 lei
Anul N-1:

64
Valoare ajustare pentru pierdere de valoare = valoare netă contabilă – valoare actuală =
(1.000 ×10 – 500-300) - 1.000×9,4 = -200 lei (ajustarea trebuie să se diminueze cu 200
lei şi să ajungă la nivelul de 600 lei)
Valoare bilanţ = valoare de intare – ajustări cumulate pentru pierdere de valoare = 10.000
– (500 +300 - 200) = 9.400 lei

Anul N:
Valoare ajustare = valoare netă contabilă – valoare actuală = (1.000 ×10 – 500-300 -
200) - 1.000×10= -600 lei (ajustarea trebuie să se diminueze cu 600 lei şi să se anuleze,
deoarece valoarea actuală este egală cu valoarea de intare)
01:50
Valoare bilanţ = valoare de intare – ajustări cumulate = 10.000 – (500 +300 – 200 - 600)
= 10.000 lei

5.8. Rezumat

Activele financiare sunt reprezentate de depozite, instrumente de capitaluri


proprii ale unei alte entităţi, drepturi contractuale.
Activele financiare se evaluează la costul de achiziţie sau valoarea determinată
prin contracul de dobândire a acestora.
Deprecierea valorii activelor financiare deţinute de către instituţiile publice apare
atunci când valoarea contabilă a acestora este mai mică decât valoarea lor de piaţă/
valoarea de inventar.
Evaluarea activelor financiare la ieşirea din patrimoniul institutuţiei publice se
realizează la valoarea de intrare a acestora.

Evaluarea la bilanţ a activelor financiare se face la valoarea de intrare mai puţin


valoarea cumulată a deprecierilor (ajustări pentru pierderea de valoare).

5.9. Teste de evaluare


1. Daţi exemple de active financiare deţinute de o instituţie publică.
2. O instituţie publică finanţată din bugetul local deţine în patrimoniu acţiuni ale
unei societăţi cotate în valoare de 10.000 lei. La sfârşitul anului N se înregistrează şi se
încasează dividendele pentru titlurile deţinute, valoarea lor fiind de 500 lei. În N+1 se
vând titlurile pentru suma de 11.000 lei, încasarea contravalorii titlurilor se va face
ulterior. Să se scrie înregistrările contabile aferente operaţiilor economice.
3. O instituţie publică deţine 1.000 de acţiuni ale unui agent economic achiziţionate
la 30.06.N-1, costul de achiziţie fiind de 10 lei/acţiune. Preţul unei astfel de acţiuni a
suportat următoarele modificări:
• la sfârşitul anului N-1 - 9,5 lei/acţiune;
• la sfârşitul anului N - 9,7 lei/acţiune.
Să se scrie înregistrările contabile aferente operaţiilor economice.

5.10. Bibliografie
65
1. A. Ştefănescu, M. E. Glăvan, M. Dumitru, I. C. Pitulice, Contabilitate publică,
Editura ASE, Bucureşti, 2013
2. Alberta Gisberto, Ileana Nişulescu, Cleopatra Şendroiu, Contabilitatea
instituţiilor publice, Ed. ASE, 2012
3. Greceanu-Cocoş Virginia, Contabilitatea instituţiilor publice – comentată,
actualizată şi simplificată, Ed. Universitară, Bucureşti, 2014
4. *** Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale cu modificările şi
completările ulterioare
5. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare
6. *** Legea administraţiei publice nr. 215/2001 republicată de noua lege a
descentralizării a unităţilor administrativ teritoriale
7. *** Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările
ulterioare
8. *** Ordonanţa 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în
patrimoniul instituţiilor publice, cu modificările ulterioare
9. ***OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi
efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii
– cu modificările ulterioare
10. *** Norme metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii
instituţiilor publice; planul de conturi al instituţiilor publice şi instrucţiunile de aplicare a
acestora, OMFP nr.1917/2005 modificate şi completate

66
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 6. CONTABILITATEA ACTIVELOR CURENTE
Cuprins
6.1. Introducere
6.2. Obiective
6.3. Definiţii, noţiuni teoretice privind activele curente
6.4. Contabilitatea stocurilor
6.4.1. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă
6.4.2. Metode de evidenţă a stocurilor
6.4.3. Evaluarea iniţială şi recunoaşterea în contabilitate
6.4.4. Evaluarea la ieşirea din gestiune
6.4.5. Evaluarea la inventar
6.4.6. Evaluarea la bilanţ
6.5. Rezumat
6.6. Teste de evaluare
6.7. Tema de control
6.8. Bibliografie

6.1. Introducere
În această unitate de învăţare sunt prezentate activele curente, sunt definite stocurile,
este descris modul de evaluare şi recunoaştere în contabilitate a stocurilor, precum şi
metodele de evidenţă a stocurilor.

6.2. Obiective
După parcurgerea acestei unităţi de învăţare studentul va fi capabil să descrie
elementele componente ale activelor curente, modul de evaluare şi recunoaştere în
contabilitate a stocurilor, să aplice metodele de evidenţă a stocurilor, să identifice şi
înregistreze principalele operaţii economice privind stocurile..

Durata de parcurgere a acestei unităţi de învăţare este de 3 ore.

6.3. Definiţii, noţiuni teoretice privind activele curente


Un activ este considerat circulant sau curent atunci când 13:

• este achiziţionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul


comercializării şi se aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului;
• este reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare;
• este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a căror utilizare
nu este restricţionată.
Trezoreria este reprezentată de disponibilul aflat în casieriile instituţiei publice
precum şi în conturile bancare sau de la Trezorerie.
Echivalentele de trezorerie reprezintă investiţiile pe termen scurt şi, eventual, alte
valori.

13
Conform O.M.F.P. nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de
conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, cu modificările şi completările ulterioare
67
Ţinând cont de definiţia activelor circulante menţionată mai sus, putem spune că
acestea cuprind:

• stocuri;
• creanţe;
• investiţii pe termen scurt;
• casa, conturi la trezorerii şi bănci.

6.4. Contabilitatea stocurilor


Stocurile sunt active circulante:

• deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;


• în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a
activităţii sau
• sub forma de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează să
fie folosite în desfăşurarea activităţii curente a instituţiei, în procesul de producţie sau
pentru prestarea de servicii.

6.4.1. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă


În cadrul stocurilor se cuprind:

• Materiile prime – participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în


produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată (contul 301);
• Materiale consumabile – (combustibili, materiale pentru ambalat, piese de
schimb, seminţe şi materiale de plantat, medicamente şi materiale sanitare, furaje,
materiale auxiliare şi alte materiale consumabile) care participă sau ajută la procesul de
fabricaţie fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit sau asigură desfăşurarea activităţii
curente a instituţiei (contul 302);
• Materiale de natura obiectelor de inventar – reprezintă bunuri cu o
valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate active fixe
corporale, indiferent de durata lor de folosinţă, sau cu o durată mai mică de un an,
indiferent de valoarea lor, precum şi bunurile asimilate acestora (echipamentul de
protecţie, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială ş.a.) (contul 303).
De asemenea, documentele aflate în fondurile bibliotecilor care au statut de
bunuri culturale comune sau care au fost clasate în categoria bunurilor culturale ce fac
parte din patrimoniul cultural naţional mobil sunt gestionate ca materiale de natura
obiectelor de inventar.
• Materiale rezervă de stat şi de mobilizare
o Rezerva de stat – cuprinde bunuri din proprietatea publică a statului şi se
constituie în scopul de a interveni operativ pentru protecţia populaţiei, a economiei şi
pentru apărarea ţării, în situaţii excepţionale determinate de calamităţi naturale, epidemii,
epizootii, accidente industriale sau nucleare, fenomene sociale sau economice,
conjuncturi externe sau în caz de război (contul 304 01);
o Rezerva de mobilizare – cuprinde bunuri din proprietatea publică a
statului şi anume:
 În industrie – materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri şi
elemente de completare, utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare;
 În comunicaţii şi transporturi – materiale destinate restabilirii, şi
menţinerii în stare de funcţionare a capacităţilor de transport şi telecomunicaţii necesare
asigurării nevoilor forţelor sistemului naţional de apărare;
 În sănătate – materiale sanitar-farmaceutice consumabile, materii prime şi
materiale necesare fabricării produselor farmaceutice, aparatură, instrumentar medical;
68
 În comerţ – produse alimentare şi industriale necesare asigurării cererilor
unităţilor militare, solicitate pe plan local la mobilizare (contul 304 02);
• Ambalaje rezervă de stat şi de mobilizare – cuprind ambalajele aferente
bunurilor ce se constituie în rezerva de stat şi de mobilizare (contul 305);
• Alte stocuri – muniţiile şi furniturile pentru apărare naţională, ordine
publică şi siguranţă naţională, precum şi alte stocuri specifice altor instituţii publice
(contul 309);
• Semifabricate – reprezintă produsele care nu au parcurs în întregime
fazele procesului tehnologic şi care au nevoie de prelucrări ulterioare sau se livrează
terţilor (contul 341);
• Produse finite – sunt produsele care au parcurs în întregime fazele
procesului tehnologic şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unităţii,
putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor (contul 345);
• Rebuturi, materiale recuperabile şi deşeuri (contul 346);
• Producţia în curs de execuţie – reprezintă producţia care nu a trecut prin
toate fazele prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi
recepţiei tehnice sau necompletate în întregime (contul 331).
În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, lucrările şi
serviciile, precum şi studiile în curs de execuţie (contul 332).
• Bunuri confiscate sau intrate potrivit legii, în proprietatea privată a
statului (contul 347) sau a unităţilor administrativ teritoriale (contul 349).
• Stocuri aflate la terţi – sunt bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare
sau în consignaţie la terţi (conturile 351, 354, 356,357, 358, 359).
• Animale şi păsări – în această categorie se includ animalele născute vii şi
cele tinere de orice fel crescute pentru producţie, reproducţie, muncă, reprezentaţie,
expunere, precum şi animalele şi păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate (contul 361).
• Mărfuri – reprezintă bunuri pe care entitatea le cumpără în vederea
revânzării sau produsele realizate în instituţii predate spre vânzare magazinelor proprii
(contul 371).
• Ambalaje – includ materialele refolosibile, achiziţionate sau realizate în
instituţie, folosite pentru ambalarea produselor destinate vânzării şi care în mod temporar
pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contract (contul
381).
Conturile contabile cu ajutorul cărora se ţine evidenţa stocurilor şi a producţiei în
curs de execuţie au funcţie de activ. Acestea se debitează cu valoarea stocurilor intrate în
patrimoniul instituţiei, respectiv cu valoarea producţiei aflată în curs de execuţie şi se
creditează cu valoarea stocurilor ieşite, respectiv cu valoarea producţiei terminate. Soldul
debitor al conturilor arată valoarea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie deţinute
la un moment dat de instituţie.

6.4.2. Metode de evidenţă a stocurilor


Contabilitatea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie se poate organiza fie
după metoda inventarului permanent, fie după metoda inventarului intermitent.
În condiţiile folosirii metodei inventarului permanent, toate operaţiunile de
intrare şi ieşire se reflectă în contabilitate, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în
orice moment a stocurilor, atât cantitativ, cât şi valoric.
Atunci când se utilizează inventarul permanent, fiecare intrare şi ieşire de bunuri
se înregistrează valoric în conturile de stocuri specifice. Utilizarea acestei metode
permite cunoaşterea în permanenţă a cantităţilor şi valorilor existente în stoc.
Inventarul intermitent constă în stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în
contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfârşitul perioadei. În acest caz ieşirile se
69
determină ca diferenţă între valoarea stocului iniţial plus valoarea intrărilor şi valoarea
stocului final, determinat pe baza inventarierii.
Contabilitatea analitică a stocurilor se ţine pe baza uneia din următoarele metode:
operativ-contabilă, cantitativ-valorică, global-valorică.
Metoda operativ-contabilă se poate aplica pentru contabilitatea analitică a
materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar,
semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mărfurilor şi ambalajelor.
Această metodă constă în ţinerea, în cadrul fiecărei gestiuni, a evidenţei cantitative
a bunurilor, pe feluri, cu ajutorul fişelor de magazie, iar în contabilitate în ţinerea
evidenţei valorice pe conturi de materiale, desfăşurate valoric pe gestiuni, iar în cadrul
gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de materiale, după caz.
Controlul exactităţii înregistrărilor din evidenţa gestiunilor şi din contabilitate se
asigură prin evaluarea stocurilor cantitative, transcrise din fişele de magazie în registrul
stocurilor.
Metoda cantitativ-valorică se poate aplica pentru contabilitatea analitică a
materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar,
semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mărfurilor, animalelor şi
ambalajelor.
Această metodă constă în ţinerea evidenţei cantitative pe feluri de stocuri în cadrul
00:30 fiecărei gestiuni, iar în contabilitate ţinerea evidenţei cantitativ-valorice.
Verificarea exactităţii înregitrărilor din evidenţa de la locurile de depozitare şi din
contabilitate se efctuează periodic prin punctajul periodic dintre cantităţile operate în
fişele de magazie şi cele din fişele de cont analitic din contabilitate.
Metoda global-valorică se poate utiliza pentru contabilitatea analitică a
mărfurilor şi ambalajelor din unităţile de desfacere cu amănuntul, rechizitelor de birou,
imprimantelor, materialelor folosite la ambalare, materialelor de natura obiectelor de
inventar, precum şi altor categorii de bunuri.
Potrivit acestei metode, contabilitatea analitică a mărfurilor şi ambalajelor se ţine
global-valoric, atât la gestiune cât şi în contabilitate, iar controlul concordanţei
înregistrărilor din evidenţa gestiunii şi din contabilitate se efectuează numai valoric la
perioade stabilite de unitate.

Să ne reamintim....

Metodele de evidenţă a stocurilor sunt: metoda operativ-contabilă; metoda cantitativ-


valorică şi metoda global-valorică.

6.4.3. Evaluarea iniţială şi recunoaşterea în contabilitate


În funcţie de modalitatea de intrare în patrimoniul instituţiei publice, stocurile se
înregistrează în contabilitate :

• la cost de achiziţie, pentru cele procurate cu titlu oneros;


• la cost de producţie, pentru cele construite sau produse de instituţie;
• la valoarea justă, pentru cele primite gratuit (donaţii, sponsorizări).

70
Costul de achiziţie cuprinde preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile (în
unele cazuri, inclusiv taxa pe valoarea adăugată 14), cheltuielile de transport, de
manipulare, precum şi orice alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi
locul în care se găsesc.
Costul de producţie sau de prelucrare a stocurilor cuprinde cheltuielile directe
aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri
tehnologice, manopera directă şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota
cheltuielilor indirecte de producţie alocată raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.
În cazul unui prestator de servicii, costul stocurilor cuprinde manopera şi alte
cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul
însărcinat cu supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare.
În funcţie de specificul activităţii, pentru determinarea costului mai pot fi
folosite:
• metoda costului standard - în activitatea de producţie;
• metoda preţului cu amănuntul - în comerţul cu amănuntul.

Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi


consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii de producţie, ce trebuie revizuite
periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile existente la un moment dat.

Metoda preţului cu amănuntul poate fi folosită pentru determinarea costului stocurilor


de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje (adaosuri) comerciale similare şi
pentru care nu este indicat să se folosească altă metodă.
Costul bunurilor vândute se determină prin deducerea valorii adaosului comercial din
preţul de vânzare al stocurilor fără TVA.
Preţul cu amănuntul are următoarea structură:
Preţ cu = Costul de + Adaosul + TVA
amănuntul achiziţie comercial neexigibilă

Determinaţi preţul de vânzare cu amănuntul pentru bunuri de natura stocurilor pentru


care se cunosc următoarele: cost de achiziţie 200 lei, adaosul comercial 20%, TVA
19%.
……………………………………………….................................................................
…………………………………………………………………………………………..

Diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie trebuie evidenţiate


distinct în contabilitate (contul 348 “Diferenţe de preţ la produse”, respectiv 378
“Diferenţe de preţ la mărfuri”), fiind recunoscute în costul activului.

Repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii bunurilor ieşite şi asupra


stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:

14
Conform Legii nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru
activităţile desfăşurate în calitate de autorităţi publice
71
Soldul iniţial al + Diferenţele de preţ aferente
diferenţelor de preţ intrărilor în cursul perioadei
la preţ de înregistrare,
cumulat de la începutul
exerciţiului financiar până la
finele perioadei de referinţă
Coeficient = ----------------------------------------------------------- x 100
de Soldul iniţial al + Valoarea intrărilor în cursul
repartizare stocurilor la preţ
15
perioadei la preţ de
de înregistrare înregistrare, cumulat de la
începutul exerciţiului financiar
până la finele perioadei de
referinţă

Acest coeficient se înmulteşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preţ de


înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzatoare în care au
fost înregistrate bunurile ieşite.

Valoarea justă reprezintă suma la care poate fi schimbat un activ, de bună voie,
între părţi aflate în cunoştiinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este
determinat obiectiv. Pentru bunurile care au o valoare de piaţă, valoarea justă este egală
cu aceasta. Pentru bunurile care nu au o valoare de piaţă, valoarea justă se poate estima
prin referire la costul de înlocuire.
În ceea ce priveşte momentul recunoaşterii în contabilitate a bunurilor de natura
stocurilor achiziţionate se realizează atunci când acestea devin proprietare ale bunurilor
sau atunci când furnizarea acestor bunuri este terminată.

Costurile bunurilor de natura stocurilor se recunosc în momentul consumului


acestora. Excepţie fac materialele de natura obiectelor de inventar, al căror cost se
recunoaşte în momentul scoaterii din folosinţă.

Activele fixe corporale amortizate integral care aparțin domeniului privat al


statului și al unităților administrativ-teritoriale, precum și cele care aparțin proprietății
private a instituțiilor publice și care au o valoare mai mică decât limita stabilită prin
hotărâre a Guvernului se trec la categoria materialelor de natura obiectelor de
inventar.

Nu se trec în categoria materialelor de natura obiectelor de inventar activele


fixe corporale care nu au însușiri comune materialelor de natura obiectelor de
inventar, cum ar fi: construcții, amenajări la terenuri, mijloace de transport, animale,
plantații etc.
Materialele de natura obiectelor de inventar provenind din active fixe corporale
amortizate integral și care au valoarea mai mică decât valoarea minimă stabilită prin
hotărâre a Guvernului se înregistrează în contabilitate la valoarea justă stabilită de o
comisie de specialiști din instituție numită de ordonatorul de credite.

Reflectarea în contabilitate a operaţiilor privind intrarea stocurilor în patrimoniul


unei instituţii publice se realizează astfel:

• metoda inventarului permanent


a) achiziţie de la terţi în baza facturilor emise de aceştia

15
La calcularea procentului mediu de adaos comercial, soldul iniţial al contului de mărfuri şi valoarea intrărilor de mărfuri nu vor include TVA neexigibilă.
72
% = 401
301 „Furnizori”
„Materii prime”/
302
„Materiale consumabile”
303
„Materiale de natura obiectelor de inventar”/
304
„Materiale rezervă de stat şi de mobilizare”/
305
„Ambalaje rezervă de stat şi de mobilizare”
309
„Alte stocuri”/
361
„Animale şi păsări”/
371
„Mărfuri”/
378
„Diferenţe de preţ la mărfuri (adaos
comercial)”/
381
„Ambalaje”
442 06 16
„TVA deductibilă”

b) achiziţie de la terţi în baza avizelor de expediţie

% = 408
301 „Furnizori - facturi nesosite”
„Materii prime”/
302
„Materiale consumabile”
303
„Materiale de natura obiectelor de
inventar”/
304
„Materiale rezervă de stat şi de
mobilizare”/
305
„Ambalaje rezervă de stat şi de
mobilizare”/
309
„Alte stocuri”/
361
„Animale şi păsări”/
371
„Mărfuri”/
378
„Diferenţe de preţ la mărfuri (adaos
comercial)”/
381
„Ambalaje”

16
TVA-ul va fi înregistrat doar dacă instituţia este persoană impozabilă, altfel va face parte din costul de achiziţie
73
442 08 17
„TVA neexigibilă”

c) primirea cu titlu gratuit

301 = 779 01 09
„Materii prime”/ „Venituri, bunuri şi servicii primite cu
302 titlu gratuit - alte operaţiuni”
„Materiale consumabile”/
303
„Materiale de natura obiectelor de
inventar”/
309
„Alte stocuri”/
361
„Animale şi păsări”/
371
„Mărfuri”/
381
„Ambalaje”

d) obţinute din dezmembrarea activelor fixe corporale

301 = 791
„Materii prime”/ „Venituri din valorificarea unor bunuri
302 ale statului”
„Materiale consumabile”/
303
„Materiale de natura obiectelor de inventar”

e) obţinute din producţia proprie la sfârşitul perioadei

331 = 709
„Produse în curs de execuţie”/ „Variaţia stocurilor”
332
„Lucrări şi servicii în curs de execuţie”/
341
„Semifabricate”/
345
„Produse finite”/
346
„Produse reziduale”/
348
„Diferenţe de preţ la produse”/
361
„Animale şi păsări”/
381
„Ambalaje”

e) obiecte de inventar provenite din active fixe corporale amortizate integral și care
au valoarea mai mică decât valoarea minimă stabilită prin hotărâre a Guvernului
17
Idem 16
74
303 02 = 117
„Materiale de natura obiectelor de inventar „Rezultatul reportat”
în folosinţă”

f) bunuri confiscate sau intrate potrivit legii în proprietatea privată a statului

347 = 102
„Bunuri confiscate sau intrate, potrivit legii, „Fondul bunurilor care alcătuiesc
în proprietatea privată a statului” domeniul privat al statului”

g) bunuri confiscate sau intrate potrivit legii în proprietatea privată a unităţilor


administrativ-teritoriale

349 = 104
„Bunuri confiscate sau intrate, potrivit legii, „Fondul bunurilor care alcătuiesc
în proprietatea privată a unităţilor domeniul privat al unităţilor
01:00
administrativ-teritoriale” administrativ-teritoriale”

• metoda inventarului intermitent


a) achiziţie de la terţi în baza facturilor

% = 401
601 „Furnizori”
„Cheltuieli cu materiile prime”/
602
„Cheltuieli cu materialele consumabile”/
603
„Cheltuieli privind matrialele de natura
obiectelor de inventar”
442 06 18
„TVA deductibilă”

b) achiziţie de la terţi în baza avizelor de expediţie

% = 408
601 „Furnizori - facturi nesosite”
„Cheltuieli cu materiile prime”/
602
„Cheltuieli cu materialele consumabile”/
603
„Cheltuieli privind matrialele de natura
obiectelor de inventar”
442 08 19
„TVA neexigibilă”

c) stabilirea stocurilor, la sfârşitul lunii, pe baza inventarului


o materii prime

18
Idem 16
19
Idem 16
75
301 = 601
„Materii prime” „Cheltuieli cu materiile prime”

o materiale consumabile

302 = 602
„Materiale consumabile” „Cheltuieli cu materialele consumabile”

o materiale de natura obiectelor de inventar

303 = 603
„Materiale de natura obiectelor de inventar” „Cheltuieli privind matrialele de natura
obiectelor de inventar”

Exemplu

O instituţie publică înregistrează următoarele operaţii în contabilitate:


a) primirea prin donaţie a unor produse de curăţat în valoare de 1.000 lei

302 08 00 = 779 01 09 1.000 lei


„Alte materiale consumabile” „Venituri, bunuri şi servicii
primite cu titlu gratuit - alte
operaţiuni”

b) recepţia lenjeriilor la cost de producţie 800 lei

345 00 00 = 709 00 00 800 lei


„Produse finite” „Variaţia stocurilor”

303 01 00 = 345 00 00 800 lei


„Materiale de natura obiectelor „Produse finite”
de inventar în magazie”

c) achiziţia de alimente la preţ de achiziţie 5.000 lei, remiză 5% din valoarea


alimentelor, transport 100 lei
cost de achiziţie = 5.000 – 5.000×5% + 100 = 4.850 lei

302 07 00 = 401 01 00 4.850 lei


„Hrană” „Furnizori sub 1 an”

d) se achită furnizorul de alimente

401 01 00 = 770 00 00 4.850 lei


„Furnizori sub 1 an” „Finanţarea de la buget”

76
Folosind informaţiile prezentate în exemplul de mai sus (punctul c.) determinaţi costul
de achiziţie al alimentelor dacă acestea sunt produse de panificaţie, preţul de achiziţie
fiind de 100 lei, TVA 9%.
……………………………………………….................................................................
…………………………………………………………………………………………..

6.4.4. Evaluarea la ieşirea din gestiune


La ieşirea din gestiune, stocurile fungibile se evaluează şi se înregistrează în
contabilitate prin aplicarea uneia din metodele:

• Metoda „primului intrat-primului ieşit” (FIFO) - presupune ca bunurile


ieşite din gestiune să se evalueze la costul de achiziţie sau de producţie al primei intrări
(lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de
achiziţie sau de producţie al lotului următor, în ordine cronologică.
• Metoda „ultimului intrat-primul ieşit” (LIFO) 20 – conform acestei
metode bunurile ieşite din gestiune să se evalueze la costul de achiziţie sau de producţie
al ultimului lot. Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la
costul de achiziţie sau de producţie al lotului anterior, în ordine cronologică.
• Metoda costului mediu ponderat (CMP) – presupune calcularea costului
fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc
la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul
perioadei. Metoda costului mediu ponderat se aplică în două variante: după fiecare
intrare sau global, la sfârşitul perioadei.
Principiul permanenţei metodelor precizează faptul că metoda aleasă trebuie
aplicată cu consecvenţă pentru elemente similare de natura stocurilor, de la un exerciţiu
la altul. Dacă, în situaţii excepţionale, ordonatorii de credite decid să schimbe metoda
pentru un anumit element de stocuri, în notele explicative trebuie să se prezinte
următoarele informaţii motivul schimbării metodei şi efectele sale asupra rezultatului.
Ieşirea din gestiune a stocurilor se înregistrează în contabilitate astfel:
a) consumul de stocuri
• materii prime

601 = 301
„Cheltuieli cu materiile prime” „Materii prime”
• materiale consumabile

602 = 302
„Cheltuieli cu materialele consumabile” „Materiale consumabile”
• materiale de natura obiectelor de inventar 21

603 = 303
„Cheltuieli privind matrialele de natura „Materiale de natura obiectelor de
obiectelor de inventar” inventar”

20
IPSAS 12 „Stocurile” nu prevede utilizarea acestei metode pentru evaluarea la ieşire a stocurilor
21
Această înregistrare se realizează la momentul scoaterii din folosinţă a obiectelor de inventar. Darea lor în folosinţă se înregistrează în debitul contului
303 02 “Materiale de natura obiectelor de inventar în folosinţă” şi creditul contului 303 01 “Materiale de natura obiectelor de inventar în magazie”
77
• muniţii şi furnituri pentru apărarea naţională, ordine publică şi siguranţa
naţională şi alte stocuri

609 = 309
„Cheltuieli cu alte stocuri” „Alte stocuri”

• animale şi păsări

606 = 361
„Cheltuieli privind animalele şi păsările” „Animale şi păsări”

• ambalaje

608 = 381
„Cheltuieli privind ambalajele” „Ambalaje”

• materiale şi ambalaje pentru rezerva de stat şi de mobilizare

689 = 304
„Cheltuieli privind rezerva de stat şi de „Materiale rezervă de stat şi de
mobilizare” mobilizare”/
305
„Ambalaje rezervă de stat şi de
mobilizare”

b) valorificarea stocurilor deţinute


• vânzarea stocurilor de produse, materii prime, materiale, mărfuri

411 = 751
„Clienţi” „Venituri din vânzări de bunuri şi servicii”

• concomitent se înregistrează scăderea din gestiune a stocurilor vândute


o semifabricate, produse finite, produse reziduale

709 = 341
„Variaţia stocurilor” „Semifabricate”/
345
„Produse finite”/
346
„Produse reziduale”

o înregistrarea diferenţelor de preţ între costul de producţie şi costul


standard al produselor vândute
 favorabile
01:30
709 = 348
„Variaţia stocurilor” „Diferenţe de preţ la produse”

78
 nefavorabile

348 = 709
„Diferenţe de preţ la produse” „Variaţia stocurilor”

o mărfuri în unităţile cu amănuntul

% = 371
607 „Mărfuri”
„Cheltuieli privind mărfurile”
378
„Diferenţe de preţ la mărfuri (adaos
comercial)”
442 08
„TVA neexigibilă”

o mărfuri în unităţile en-gros

607 = 371
„Cheltuieli privind mărfurile” „Mărfuri”

c) valorificarea bunurilor confiscate sau intrate potrivit legii în proprietatea


privată a statului sau a unităţilor administrativ-teritoriale
• vânzarea bunurilor – atunci când sumele reprezintă venituri de realizat
pentru instituţie

411 = 791
„Clienţi” „Venituri din valorificarea unor bunuri ale
statului”

• vânzarea bunurilor – atunci când sumele încasate se varsă la bugetul de


stat

411 = 448 01
„Clienţi” „Alte datorii faţă de buget”

• concomitent se scot din gestiune bunurile valorificate


o bunuri confiscate sau intrate potrivit legii în proprietatea privată a
statului

102 = 347
„Fondul bunurilor care alcătuiesc „Bunuri confiscate sau intrate, potrivit
domeniul privat al statului” legii, în proprietatea privată a statului”

o bunuri confiscate sau intrate potrivit legii în proprietatea privată a


unităţilor administrativ-teritoriale

104 = 349
„Fondul bunurilor care alcătuiesc „Bunuri confiscate sau intrate, potrivit
79
domeniul privat al unităţilor administrativ- legii, în proprietatea privată a unităţilor
teritoriale” administrativ-teritoriale”

Să ne reamintim....

Stocurile fungibile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia


din metodele: metoda FIFO, CMP sau LIFO. În contextul economic actual, ultima
metodă nu este recomandată de Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru
Sectorul Public.

Exemplu

O instituţie publică înregistrează bunurile confiscate, evaluate la valoarea de 5.000 lei, pe


care le valorifică en-detail pentru suma de 5.200 lei. Instituţia este finanţată de la buget.
a) înregistrarea bunurilor confiscate

347 00 00 = 102 01 01 5.000 lei


„Bunuri confiscate sau intrate, „Fondul bunurilor care
potrivit legii, în proprietatea alcătuiesc domeniul privat al
privată a statului” statului”

b) vânzarea bunurilor şi înregistrarea datoriei faţă de buget

411 01 01 = 448 01 00 5.200 lei


„Clienţi cu termen sub 1 an” „Alte datorii faţă de buget”

c) scoaterea din gestiune a bunurilor vândute

102 01 01 = 347 00 00 5.000 lei


„Fondul bunurilor care „Bunuri confiscate sau intrate,
alcătuiesc domeniul privat al potrivit legii, în proprietatea
statului” privată a statului”

d) încasarea contravalorii bunurilor în numerar

531 01 01 = 411 01 01 5.200 lei


„Casa în lei” „Clienţi cu termen sub 1 an”

e) depunerea numerarului în contul de la trezorerie

581 01 04 = 531 01 01 5.200 lei


„Viramente interne – alte „Casa în lei”
activităţi”

557 01 01 = 581 01 04 5.200 lei


„Disponibil în lei din „Viramente interne - alte
valorificarea bunurilor intrate în activităţi”

80
proprietatea privată a statului la
trezorerie”

f) achitarea datoriei faţă de buget

448 01 00 = 557 01 01 5.200 lei


„Alte datorii faţă de buget” „Disponibil în lei din
valorificarea bunurilor intrate
în proprietatea privată a
statului la trezorerie”

6.4.5. Evaluarea la inventar


Conform Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, instituţiile publice au
obligaţia să efectueze inventarierea generală a elementelor de activ şi de pasiv deţinute la
începutul activităţii, cel puţin o dată pe an pe parcursul funcţionării lor, în cazul fuziunii
sau încetării activităţii, precum şi în alte situaţii prevăzute de lege. Ministerul Finanţelor
Publice poate aproba excepţii de la regula inventarierii anuale pentru unele bunuri cu
caracter special aflate în administrarea instituţiilor publice, la propunerea ordonatorilor
principali de credite.
Rezultatul inventarierii se înregistrează în contabilitate potrivit reglementărilor
contabile aplicabile.
Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea soldurilor faptice cu cele
din evidenţa tehnico-operativă (pe baza fişelor de magazie) şi din contabilitate.
Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii trebuie să ţină seama şi de
reglementările contabile aplicabile, precum şi de principiul permanenţei metodelor care
prevede ca modelele şi regulile de evaluare să fie menţinute pentru a asigura
comparabilitatea temporală a informaţiilor contabile.
Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală a fiecărui
element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea
acestuia şi preţul pieţei. La stabilirea valorii de inventar a stocurilor se va aplica
principiul prudenţei, potrivit căruia se va ţine seama de toate ajustările de valoare
datorate deprecierilor. Astfel, în cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai
mare decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea
realizabilă netă, prin constituirea unei ajustări pentru depreciere.
Rezultatele inventarierii pot fi de trei tipuri:

• minusuri (lipsuri);
• plusuri;
• nu există diferenţe faţă de stocurile scriptice.
În urma constatării unor plusuri în gestiune pentru bunurile de natura stocurilor,
evaluarea acestora se realizează la valoarea justă.
Minusurile constatate în gestiune sunt:

• imputabile;
• neimputabile.
02:00 Minusurile imputabile sunt imputate persoanelor găsite vinovate la valoarea de
înlocuire. Valoarea de înlocuire reprezintă costul de achiziţie al unui bun cu caracteristici
81
şi grad de uzură similare celui lipsă din gestiune la data constatării pagubei, cost ce va
cuprinde preţul de cumpărare practicat pe piaţă, taxele nerecuperabile, inclusiv taxa pe
valoarea adăugată, cheltuielile de transport, precum şi orice alte cheltuieli necesare
pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv.
Pentru minusurile neimputabile se are în vedere posibilitatea compensării
acestora cu eventualele plusuri constatate. Compensarea are loc dacă sunt îndeplinite
următoarele condiţii:

• există riscul de confuzie între sorturile aceluiaşi stoc din cauza


similitudinilor în ceea ce priveşte aspectul exterior: culoare, dimensiune, ambalaj etc.;
• diferenţele constatate în plus sau în minus privesc aceiaşi perioadă şi
aceiaşi gestiune.
Listele cu stocurile supuse compensării se aprobă anual de către ordonatorii de
credite şi reprezintă documente de uz intern. Compensarea se face pentru cantităţi egale
între plusurile şi minusurile constatate.
Lipsurile imputabile nu se pot compensa.
Normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi
pasiv conţin şi o serie de precizări suplimentare aplicabile instituţiilor publice, dintre
care:

• bunurile aflate în gestiunea misiunilor diplomatice şi a oficiilor consulare


se inventariază odată la trei ani;
• inventarierea bunurilor din patrimoniul cultural naţional mobil, a
fondurilor de carte, a valorilor de muzeu şi a recuzitei din instituţiile artistice de
spectacole se face în condiţiile şi la termenele stabilite de Ministerul Culturii şi Cultelor
cu aprobarea Ministerului Finanţelor Publice;
• în funcţie de specificul activităţii unor instituţii, ordonatorii principali de
credite pot elabora norme proprii privind inventarierea unor bunuri specifice aflate în
administrare, cu aprobarea Ministerului Finanţelor Publice (exemplu: bibliotecile
inventariază documentele şi cărţile aflate în administare la intervale cuprinse între 2 şi 15
ani, în funcţie de numărul acestora);
• scăderea din contabilitate a unor lipsuri neimputabile se face în baza
aprobării ordonatorului de credite, cu avizul ordonatorului ierarhic superior.
Reflectarea în contabilitate a rezultatelor inventarierii se realizează astfel:
a) plusuri cantitative la inventar
• materii prime

301 = 601
„Materii prime” „Cheltuieli cu materiile prime”

• materiale consumabile

302 = 602
„Materiale consumabile” „Cheltuieli cu materialele consumabile”

• materiale de natura obiectelor de inventar

303 = 603
„Materiale de natura obiectelor de „Cheltuieli privind matrialele de natura
82
inventar” obiectelor de inventar”

• muniţii şi furnituri pentru apărarea naţională, ordine publică şi siguranţa


naţională şi alte stocuri

309 = 609
„Alte stocuri” „Cheltuieli cu alte stocuri”

• animale şi păsări
o achiziţionate

361 = 791
„Animale şi păsări” „Venituri din valorificarea unor bunuri
ale statului”

o obţinute din producţie proprie

361 = 709
„Animale şi păsări” „Variaţia stocurilor”

• mărfuri în unităţile cu amănuntul

371 = %
„Mărfuri” 607
„Cheltuieli privind mărfurile”
378
„Diferenţe de preţ la mărfuri (adaos
comercial)”

• mărfuri în unităţile en-gros

371 = 607
„Mărfuri” „Cheltuieli privind mărfurile”

• ambalaje achiziţionate

381 = 608
„Ambalaje” „Cheltuieli privind ambalajele”

• ambalaje obţinute din producţie proprie

381 = 709
„Ambalaje” „Variaţia stocurilor”

b) lipsa la inventar
• materii prime

601 = 301
„Cheltuieli cu materiile prime” „Materii prime”

83
• materiale consumabile

602 = 302
„Cheltuieli cu materialele consumabile” „Materiale consumabile”

• materiale de natura obiectelor de inventar

603 = 303
„Cheltuieli privind matrialele de natura „Materiale de natura obiectelor de
obiectelor de inventar” inventar”

• muniţii şi furnituri pentru apărarea naţională, ordine publică şi siguranţa


naţională şi alte stocuri

609 = 309
„Cheltuieli cu alte stocuri” „Alte stocuri”

• animale şi păsări
o achiziţionate

606 = 361
„Cheltuieli privind animalele şi păsările” „Animale şi păsări”

o obţinute din producţie proprie

709 = 361
„Variaţia stocurilor” „Animale şi păsări”

• ambalaje
o achiziţionate

608 = 381
„Cheltuieli privind ambalajele” „Ambalaje”
o obţinute din producţie proprie

709 = 381
„Variaţia stocurilor” „Ambalaje”

• materiale şi ambalaje pentru rezerva de stat şi de mobilizare

689 = 304
„Cheltuieli privind rezerva de stat şi de „Materiale rezervă de stat şi de
mobilizare” mobilizare”/
305
„Ambalaje rezervă de stat şi de
mobilizare”

• imputarea lipsurilor persoanelor găsite vinovate


o în cazul în care instituţia este finanţată din venituri proprii
84
461 22 = 751
„Debitori”/ „Venituri din vânzări de bunuri şi
428 01 02 servicii”
„Alte creanţe în legatură cu personalul sub
1 an”

o în cazul în care instituţia este finanţată de la buget

461 = %
23
„Debitori”/ 751
428 01 02 „Venituri din vânzări de bunuri şi
„Alte creanţe în legatură cu personalul sub servicii”
1 an” 448 01 00 24
„Alte datorii faţă de buget”

Exemplu

O instituţie publică, finanţată din venituri proprii, constată cu ocazia inventarierii


stocurilor următoarele diferenţe la stocul de materiale consumabile conform listei de
inventariere: lipsa 10 kg materiale consumabile B (42 lei/kg), plus în gestiune 8 kg
material consumabile A (40 lei/kg).
Plusurile de materiale consumabile B se vor compensa cu minusurile constatate la
materialele consumabile A pentru cantitatea minimă, respectiv 8 kg, iar cele 2 kg de
materiale consumabile B neacoperite vor fi imputate persoanei găsite vinovate. Persoana
vinovată de lipsa stocului de materiale consumabile nu este angajată a instituţiei.
a) înregistrarea compensării

302 08 00.A = % (8×42) 336


„Materiale consumabile” 302 08 00.B (8×40) 320
„Materiale consumabile”
602 08 00
„Cheltuieli cu materialele 16
consumabile”

b) scăderea din gestiune a materialelor consumabile B constatate lipsă la inventar

602 08 00 = 302 08 00.B (2×40) 80


„Cheltuieli cu materialele „Materiale consumabile”
consumabile”

c) imputarea contravalorii stocurilor lipsă la inventar

22
Se utilizează contul 461 „Debitori” în cazul în care persoana vinovată nu este angajată a instituţiei, altfel se utilizează 428 01 02 „Alte creanţe în legatură
cu personalul sub 1 an”
23
Se înregistrează valoarea contabilă a bunului imputat
24
Se înregistrează diferenţa dintre valoarea de înlocuire şi valoarea contabilă a bunului imputat
85
461 01 01 = 751 04 00 80
„Debitori sub 1 an – creanţe „Diverse venituri”
comerciale”

d) încasarea contravalorii stocurilor lipsă la inventar

560 01 01 = 461 01 01 80
„Disponibil al instituţiilor „Debitori sub 1 an –
publice finanţate integral din creanţe comerciale”
venituri proprii –
Disponibil curent la
trezorerie”

6.4.6. Evaluarea la bilanţ


Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare
decât cea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea
stocurilor se diminuează pâna la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări
pentru depreciere.
Valoarea realizabilă netă reprezintă preţul de vânzare estimat ce ar putea fi
obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii minus costurile estimate pentru
finalizarea bunului, atunci când este cazul, şi costurile estimate necesare vânzării.
Conturile contabile utilizate pentru reflectarea ajustărilor pentru deprecierea
stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie se regăsesc în grupa 39 “Ajustări pentru
deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie”. Acestea au funcţie contabilă de
pasiv. Se creditează cu valoarea ajustării constituite pentru deprecierea stocurilor şi a
producţiei în curs de execuţie şi se debitează cu valoarea ajustărilor anulate sau reluate la
venituri.
Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea stocurilor la sfârşitul
exerciţiului financiar pe seama cheltuielilor astfel:

681 04 = 391
„Cheltuieli operaţionale privind ajustarile „Ajustări pentru deprecierea materiilor
pentru deprecierea prime”/
activelor circulante” 392
„Ajustări pentru deprecierea
materialelor”/
393
„Ajustări pentru deprecierea producţiei
în curs
de execuţie”/
394
„Ajustări pentru deprecierea produselor”/
395
„Ajustări pentru deprecierea stocurilor
aflate la terţi”/
396
„Ajustări pentru deprecierea animalelor”/
397
„Ajustări pentru deprecierea mărfurilor”/
398
„Ajustări pentru deprecierea
ambalajelor”
86
În situaţia în care se constată o depreciere suplimentară faţă de cea care a fost
reflectată, ajustarea trebuie majorată, tot pe seama cheltuielilor.
În situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele
care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci
acea ajustare trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri:
02:50
391 = 781 04
„Ajustări pentru deprecierea materiilor „Venituri din ajustări pentru deprecierea
prime”/ activelor circulante”
392
„Ajustări pentru deprecierea
materialelor”/
393
„Ajustări pentru deprecierea producţiei în
curs
de execuţie”/
394
„Ajustări pentru deprecierea produselor”/
395
„Ajustări pentru deprecierea stocurilor
aflate la terţi”/
396
„Ajustări pentru deprecierea animalelor”/
397
„Ajustări pentru deprecierea mărfurilor”/
398
„Ajustări pentru deprecierea ambalajelor”

6.5. Rezumat

Activele circulante (curente) sunt: active achiziţionate sau produse pentru


consum propriu sau în scopul comercializării şi se aşteaptă să fie realizate în termen de
12 luni de la data bilanţului; reprezentate de creanţe aferente ciclului de exploatare, de
trezorerie sau echivalente de trezorerie a căror utilizare nu este restricţionată.
Activele circulante cuprind:

• stocuri;
• creanţe;
• investiţii pe termen scurt;
• casa, conturi la trezorerii şi instituţii de credit.

Stocurile sunt active circulante:

• deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;


• în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a
activităţii sau

87
• sub forma de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează să
fie folosite în desfăşurarea activităţii curente a instituţiei, în procesul de producţie sau
pentru prestarea de servicii.
Evaluarea iniţială a stocurilor se realizează la cost de achiziţie, pentru cele
procurate cu tilu oneros; la cost de producţie, pentru cele construite sau produse de
instituţie; la valoarea justă, pentru cele primite gratuit (donaţii, sponsorizări).
Instituţiile publice mai pot folosi, pentru determinarea costului:
• metoda costului standard - în cazul în care desfăşoară activitate de
producţie;
• metoda preţului cu amănuntul - în comerţul cu amănuntul.

Stocurile fungibile se evaluează la ieşirea din gestiune utilizând una din


metodele:

• metoda „primului intrat-primului ieşit” (FIFO) ;


• metoda „ultimului intrat-primul ieşit” (LIFO);
• metoda costului mediu ponderat (CMP).
Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii se face la valoarea de inventar
(actuală), stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.
Evaluarea la bilanţ a stocurilor se realizează la valoarea realizabilă netă. Dacă
valoarea lor o depăşeste, atunci aceasta se diminuează pâna la valoarea realizabilă netă,
prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere.

6.6. Teste de evaluare

1. Daţi exemple de stocuri pentru un spital.


2. Ce reprezintă costul de achiziţie al stocurilor?
3. La ce valoare vor fi evaluate stocurile care intră în patrimoniul unei instituţii
publice prin donaţie? Dar cele prin transfer de la o altă instituţie?
4. La ce valoare vor fi imputate stocurile constate lipsă la inventar ce nu pot fi
compensate?
5. În ce condiţii pot fi compensate stocurile constatate în plus sau în minus la
inventar?
6. Ce reprezintă valoare realizabilă netă?
7. În cazul în care valoarea contabilă a unui bun de natura stocurilor este mai mare
decât valoarea realizabilă netă, la ce valoare va fi recunoscut bunul în bilanţ şi ce trebuie
să constituie instituţia?
8. Activele circulante cuprind: titluri de plasament pe termen scurt; stocuri; titluri de
plasament pe termen lung; numerar; disponibilităţi în conturile de la trezorerie;
împrumuturi pe termen scurt. Alegeţi elementul care nu se încadrează în activele curente
ale unei instituţii publice.
9. Un penitenciar achiziţionează hrană în valoare de 1.000 lei, TVA 9%. Care este
valoarea costului de achiziţie şi înregistrarea contabilă ?
10. Cu ocazia efectuării inventarierii generale un spital constată lipsa unor
medicamente a căror valoare contabilă este 300 lei. Preţul de piaţă al unor medicamente
similare este 310 lei, TVA 9%.
a) La ce valoare vor fi scoase din gestiune medicamentele? Scrieţi înregistrarea
contabilă.
b) La ce valoare vor fi imputate medicamentele persoanelor găsite vinovate? Scrieţi
înregistrarea contabilă ştiind că persoana vinovată nu este angajată a spitalului.

88
11. Un spital achiziţionează 10 halate la preţul de 500 lei fiecare, TVA 19%, pe care
le dă în folosinţă angajaţilor. Ulterior achită factura furnizorului. Să se scrie înregistrările
contabile.

6.7. Temă de control

1. La inventarul realizat la 31.12.N de o instituţie publică se constată că stocul de


obiecte de inventar este uzat moral. Valoarea contabila a stocului este de 5.000 lei.
Preţul estimat de vânzare este de 3.500 lei, iar cheltuielile cu vânzarea 200 lei. Să se
determine valoarea realizabilă netă, valoarea ajustării pentru depreciere şi să se scrie
înregistrarea contabilă.
2. Un muzeu achiziţionează de la imprimerie carnete cu bilete de intrare la preţul de
1.000 lei. Să se scrie înregistrarea contabilă.
3. O primărie primeşte de la un ordonator de credite superior prin transfer cu titlu
gratuit obiecte de inventar în valoare de 2.000 lei, pe care le va depozita în magazie.
Să se scrie înregistrarea contabilă.
4. O instituţie publică finanţată din venituri proprii, constată lipsa din gestiune a unor
obiecte de inventar a căror valoare contabilă este de 500 lei. Valoarea de înlocuire
este 550. Obiectele de invetar vor fi imputate persoanei vinovate, care nu este
angajată a instituţiei. Contravaloarea obiectelor de inventar se va încasa în numerar.
Să se scrie înregistrările contabile.

6.8. Bibliografie

1. A. Ştefănescu, M. E. Glăvan, M. Dumitru, I. C. Pitulice, Contabilitate publică,


Editura ASE, Bucureşti, 2013
2. Alberta Gisberto, Ileana Nişulescu, Cleopatra Şendroiu, Contabilitatea
instituţiilor publice, Ed. ASE, 2012
3. Greceanu-Cocoş Virginia, Contabilitatea instituţiilor publice – comentată,
actualizată şi simplificată, Ed. Universitară, Bucureşti, 2014
4. *** Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale cu modificările şi
completările ulterioare
5. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare
6. *** Legea administraţiei publice nr. 215/2001 republicată de noua lege a
descentralizării a unităţilor administrativ teritoriale
7. *** Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările
ulterioare
8. *** Ordonanţa 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în
patrimoniul instituţiilor publice, cu modificările ulterioare
9. ***OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi
efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii
– cu modificările ulterioare
10. *** Norme metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii
instituţiilor publice; planul de conturi al instituţiilor publice şi instrucţiunile de aplicare a
acestora, OMFP nr.1917/2005 modificate şi completate

89
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 7. CONTABILITATEA ACTIVELOR CURENTE

Cuprins
7.1. Introducere
7.2. Obiective
7.3. Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt
7.3.1. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă
7.3.2. Evaluarea iniţială
7.3.3. Evaluarea la bilanţ
7.4. Casa, conturi la trezoreria statului şi instituţii de credit
7.4.1. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă
7.4.2. Evaluarea iniţială
7.4.3. Evaluarea la inventar
7.4.4. Evaluarea la bilanţ
7.5. Rezumat
7.6. Teste de evaluare
7.7. Bibliografie

7.1. Introducere
În această unitate de învăţare sunt prezentate noţiunile teoretice referitoare la
investiţiile pe termen scurt, casa şi conturi la trezoreria statului şi instituţii de credit,
precum şi tratamentele contabile privind evaluarea iniţială, la inventar şi la bilanţ a
acestora

7.2. Obiective
După parcurgerea acestei unităţi de învăţare studentul va fi capabil să descrie
elementele componente ale investiţilor pe termen scurt, casa şi conturi la trezoreria
statului şi instituţii de credit, modul de evaluare şi recunoaştere în contabilitate a
acestora, să identifice şi înregistreze principalele operaţii economice privind
investiţiile pe termen scurt, casa şi conturi la trezorerii şi instituţii de credit.

Durata de parcurgere a acestei unităţi de învăţare este de 2 ore.

7.3. Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt


Unităţile administrativ-teritoriale pentru a asigura sursele de finanţare necesare,
pot emite, în condiţiile legii, obligaţiuni cu dobândă sau cu discount pe care le
răscumpără la termen.

7.3.1. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă


Investiţiile pe termen scurt la instituţiile publice se prezintă sub forma
obligaţiunilor emise şi răscumpărate.
Evidenţa investiţiilor pe termen scurt în cadrul unităţilor administrativ teritoriale
se realizează cu ajutorul contului 505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate”, cont de
activ, în debitul căruia se înregistrează valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate, iar
în credit, valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate, anulate.

90
Vărsămintele de efectuat pentru obligaţiunile emise şi răscumpărate sunt
evidenţiate în contul 509 „Vărsăminte de efectuat pentru invesţiţiile pe termen
scurt”, cont de pasiv. În creditul lui se înregistrează sumele datorate pentru obligaţiunile
emise, iar în debit sumele achitate pentru obligaţiunile emise şi răscumpărate.

7.3.2. Evaluarea iniţială


La intrarea în patrimoniu, investiţiile pe termen scurt se evaluează la costul de
achiziţie, sau la valoarea stabilită potrivit contractelor.
Reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni privind investiţiile pe
termen scurt se realizează astfel:
a) răscumpărarea obligaţiunilor emise

505 = 509
„Obligaţiuni emise şi răscumpărate” „Vărsăminte de efectuat pentru invesţiţiile
pe termen scurt”/
512
„Conturi la trezorerii şi instituţii de credit”/
531
„Casa”/
770
„Finanţarea de la buget”

b) achitarea sumelor pentru răscumpărarea obligaţiunilor emise

509 = 512
„Vărsăminte de efectuat pentru „Conturi la trezorerii şi instituţii de credit”/
invesţiţiile pe termen scurt” 531
„Casa”/
770
„Finanţarea de la buget”

c) anularea obligaţiunilor emise şi răscumpărate

161 = 505
„Împrumuturi din emisiunea de „Obligaţiuni emise şi răscumpărate”
obligaţiuni”

7.3.3. Evaluarea la bilanţ


La bilanţ, investiţiile pe termen scurt trebuie prezentate la valoarea de intrare mai
puţin ajustările cumulate pentru pierderea de valoare.
Pentru deprecierea investiţiilor pe termen scurt, la sfârşitul exerciţiului financiar,
cu ocazia inventarierii, instituţiile publice pot reflecta ajustări pentru pierderea de valoare
cu ajutorul contului 595 “Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise
şi răscumpărate”. Este un cont de pasiv. În creditul său se înregistrează constituirea şi
suplimentarea ajustărilor pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi
răscumparate, iar în debit sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor.
Soldul creditor al contului reprezintă valoarea ajustărilor pentru pierderea de valoare a
obligaţiunilor emise şi răscumparate constituite.
91
La sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar, ajustările pentru pierderea de valoare a
investiţiilor pe termen scurt se constituie, majorează pe seama cheltuielilor astfel:

686 04 = 595
„Cheltuieli financiare privind ajustările “Ajustări pentru pierderea de valoare a
pentru pierderea obligaţiunilor emise şi răscumpărate”
de valoare a activelor circulante”

sau diminuează/ anulează, după caz, prin reluarea la venituri:

595 = 786 04
00:30 “Ajustări pentru pierderea de valoare a „Venituri din ajustări pentru pierderea de
obligaţiunilor emise şi răscumpărate” valoare a activelor circulante”

Să ne reamintim....

Investiţiile pe termen scurt se evaluează, iniţial, la costul de achiziţie, sau la valoarea


stabilită potrivit contractelor, iar în bilanţ, trebuie prezentate la valoarea de intrare
mai puţin ajustările cumulate pentru pierderea de valoare.

7.4. Casa, conturi la trezoreria statului şi instituţii de credit


Casa, conturi la trezoreria statului şi instituţii de credit asigură evidenţa
numerarului din casieriile instituţiilor publice, a disponibilităţilor aflate în conturile de la
trezorerie şi bănci, a altor valori, a împrumuturilor pe termen scurt şi a viramentelor între
conturile de disponibilităţi, precum şi între conturile de disponibilităţi şi casă.

7.4.1. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă


Instituţiile publice utilizează pentru a reflecta în contabilitate operaţiile de
decontări prin casierie sau viramente următoarele grupe de conturi:
• 51 „Conturi la trezorerii şi instituţii de credit”;
• 52 „Disponibil al bugetelor”;
• 53 „Casa şi alte valori”;
• 54 „Acreditive”;
• 55 „Disponibil din fonduri cu destinaţie specială”;
• 56„Disponibil al instituţiilor publice şi activităţilor
finanţate integral sau parţial din venituri
proprii”;
• 57 „Disponibil din veniturile fondurilor speciale”;
• 58 „Viramente interne”.

Grupa 51 „Conturi la trezorerii şi instituţii de credit” cuprinde:


• disponibilul din împrumuturi din disponibilităţile contului curent general
al trezoreriei statului (contul 510 – de activ);
• valorile de încasat sub forma cecurilor şi efectelor comerciale primite de
la clienţi (contul 511- de activ);
• disponibilul în lei şi valută al instituţiilor publice păstrat la băncile
comerciale (contul 512 - bifuncţional);

92
• disponibilităţile în lei şi valută provenind din împrumuturi interne şi
externe contractate de stat (contul 513- de activ) şi garantate de stat (contul 514 – de
activ);
• disponibilul din fonduri externe nerambursabile (contul 515 – de activ);
• disponibilul din împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile
administraţiei publice locale (contul 516 – de activ) şi garantate de acestea (contul 517
– de activ);
• dobânzile de plătit (contul 518 06 – de pasiv);
• dobânzile de încasat (contul 518 07 – de activ);
• împrumuturi pe termen scurt primite (contul 519 – de pasiv).

În debitul conturilor de activ şi al celor bifuncţionale se înregistrează sumele


intrate în contul de disponibil a cărui evidenţă o ţin, respectiv sumele reprezentând
dobânzile, valorile de încasat, iar în credit plăţile efectuate, respectiv sumele valorilor,
dobânzilor încasate.

Soldul debitor al conturilor de activ şi al celor bifuncţionale reprezintă


disponibilul existent în cont, respectiv contravaloarea cecurilor, efectelor comerciale de
încasat.
Soldul creditor al conturilor bifuncţionale reprezintă creditele primite.

În creditul contului 519 "Împrumuturi pe termen scurt" (cont de pasiv) se


înregistrează sumele primite în contul de disponibil reprezentând împrumuturi pe termen
scurt, iar în debit împrumuturile pe termen scurt, rambursate.
Soldul creditor al contului reprezintă împrumuturile pe termen scurt primite şi
nerambursate.

În creditul contului 518 06 "Dobânzi de plătit" (cont de pasiv) se înregistrează


sumele reprezentând dobânzile de plătit, iar în debit valoarea dobânzilor achitate.
Soldul creditor al contului reprezintă dobânzile de plătit neajunse la scadenţă.

Dobânzile de încasat aferente disponibilităţilor aflate în conturi la bănci se


înregistrează în contabilitate distinct, faţă de cele de plătit, aferente împrumuturilor
primite pe termen scurt.

Dobânzile de plătit şi cele de încasat, în cursul exerciţiului financiar, se


înregistrează la cheltuieli financiare sau venituri financiare, după caz.

Sumele virate sau depuse la bănci ori prin mandat poştal, pe bază de documente
prezentate instituţiei şi neapărute încă în extrasele de cont, se înregistrează într-un cont
distinct, respectiv în contul 512 05 „Sume în curs de decontare”.

Depozitele bancare constituite în condiţiile legii, se evidenţiază distinct în cadrul


conturilor sintetice de disponibilităţi.
Conturile curente la bănci comerciale se dezvoltă în analitic pe fiecare bancă.
Grupa 52 „Disponibil al bugetelor” cuprinde :

• disponibilul bugetului de stat la trezoreria statului (contul 520- de activ);

În debitul contului se înregistrează încasările reprezentând veniturile bugetului de


stat pe structura clasificaţiei bugetare conform prevederilor legale, iar în credit, sume
restituite sau plătite din bugetul de stat.

93
Soldul debitor al contului reprezintă disponibilităţile bugetului de stat aflate la
trezoreria statului.

• disponibilul bugetului local la trezoreria statului (contul 521-


bifuncţional);

În debitul contului se înregistrează încasările reprezentând veniturile bugetului


local şi alte surse pe structura clasificaţiei bugetare, conform prevederilor legale, iar în
credit, sume restituite sau plătite din bugetul local.
Soldul debitor al contului reprezintă disponibilităţile bugetului local aflate la
trezoreria statului. În timpul anului contul 521 "Disponibil al bugetului local" poate
prezenta şi sold creditor ca urmare a înregistrării unor goluri temporare de casă aparute
pe parcursul execuţiei bugetare.

• disponibilul din cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea


bugetelor locale (contul 523 - de activ);
În debitul contului se înregistrează sumele încasate reprezentând cote defalcate
din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale, conform prevederilor legale,
iar în credit, plăţile efectuate din contul de disponibil reprezentând cote defalcate din
impozitul pe venit alocate bugetelor locale, potrivit legii.
Soldul debitor al contului reprezintă disponibilităţile din cote defalcate aflate în
contul deschis la trezoreria statului.

• disponibilul trezoreriei statului (contul 524 – de activ);


În debitul contului se înregistrează sumele încasate în lei şi valută la bugetul
trezoreriei statului.
În creditul contului se înregistrează totalul plăţilor preluate din contul de finanţare
al bugetului trezoreriei statului şi sumele preluate la sfârşitul perioadei de la trezoreriile
teritoriale reprezentând deficitul curent al bugetului trezoreriei statului.
Soldul debitor al contului reprezintă disponibilităţile existente în cont.
• disponibilul bugetului asigurărilor sociale de stat (contul 525 -
bifuncţional);
În debitul contului se înregistrează încasările reprezentând veniturile bugetului
asigurărilor sociale de stat pe structura clasificaţiei bugetare conform prevederilor legale,
iar în credit, sume restituite sau plătite din bugetului asigurărilor sociale de stat.
Soldul debitor al contului reprezintă disponibilităţile bugetului asigurărilor
sociale de stat. Disponibilităţile de la sfârşitul anului se utilizează pentru restituirea
subvenţiilor primite de la bugetul de stat, pentru acoperirea deficitului bugetului
asigurărilor sociale de stat şi alte destinaţii prevăzute de lege.
Soldul creditor al contului, reprezintă sumele aferente finanţării deficitului
bugetului asigurărilor sociale de stat din contul general al trezoreriei statului.
• disponibilul bugetului asigurărilor sociale de stat pentru constituirea
fondului de rezervă (contul 526);
• disponibilul din fondul de rezervă al asigurărilor sociale de sănătate
(contul 527- de activ);
În debitul acestui cont se înregistrează sumele încasate pentru constituirea
fondului de rezervă, în limita prevăzută de lege, iar în credit, sumele utilizate potrivit
legii.
Soldul debitor reprezintă disponibilul fondului de rezervă aferent bugetului
Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate.

94
• disponibilul din sume încasate în cursul procedurii de executare silită
(contul 528- de activ);
În debitul contului se înregistrează sumele încasate din valorificarea bunurilor
supuse executării silite, iar în credit, sumele virate pe destinaţiile prevăzute de lege.
Soldul debitor al contului reprezintă disponibilităţile existente la un moment dat.

• disponibilul din sume colectate pentru bugete (contul 529- de activ).


În debitul contului se înregistrează sumele încasate în contul de disponibil
reprezentând sumele încasate pentru unele bugete precum şi creanţele bugetare încasate
prin intermediul cardurilor, iar în credit se înregistrează sumele virate bugetelor.
Soldul debitor al contului reprezintă disponibilul din venituri la un moment dat.
Grupa 53 „Casa şi alte valori”, cuprinde:
• contul 531 „Casa” ( de activ)- asigură contabilitatea disponibilităţilor
aflate în casieria instituţiilor publice, precum şi a mişcării acestora ca urmare a
operaţiunilor de încasări şi plăţi efectuate în numerar. Se ţine distinct în lei şi în valută .

Instituţiile publice pot ridica din contul de finanţare sau din conturile de
disponibil, după caz, deschise la trezoreria statului, sume pentru efectuarea de plăţi în
numerar, reprezentând drepturi de personal, precum şi pentru alte cheltuieli care nu se
justifică a fi efectuate prin virament.

Încasările efectuate de către instituţiile publice prin casieria proprie se depun în


conturile bugetare respective deschise la trezoreria statului şi reprezintă venituri ale
bugetului de stat, ale bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor
fondurilor speciale.

Veniturile încasate în numerar care sunt lăsate potrivit legii la dispoziţia


instituţiilor ca venituri proprii, se depun în conturile de disponibilităţi ale acestora.

• contul 532 „Alte valori” (de activ) asigură contabilitatea "altor valori"
care includ: timbrele fiscale şi poştale, biletele de tratament şi odihnă, tichetele şi biletele
de călătorie, bonurile valorice pentru carburanţi auto, biletele cu valoare nominală,
tichetele de masă, alte valori, etc.
În debitul conturilor 531 „Casa” şi 532 „Alte valori” se va înregistra numerarul
intrat în patrimoniul instituţiei precum şi contavaloarea altor valori, iar în credit sumele
plătite în numerar, respective, consumul de alte valori.
Soldul debitor al acestor conturi arată numerarul existent în casierii la un moment
dat precum şi contravaloarea altor valori deţinute de instituţie.
În vederea achitării unor obligaţii faţă de furnizori, se poate solicita instituţiilor
01:00 publice deschiderea de acreditive la bănci, în lei sau în valută, în favoarea acestora
evidenţiate cu ajutorul contulului 541 „Acreditive” (de activ). În debitul contului se
înregistrează acreditivele deschise la dispoziţia terţilor, iar în credit plăţile efectuate din
acest cont. Soldul debitor reprezintă acreditivele deschise şi neutilizate.
Sumele în numerar, puse la dispoziţia personalului sau a terţilor, în vederea
efectuării unor plăţi în numele instituţiei, se înregistrează în contabilitate distinct,
respectiv în contul 542 „Avansuri de trezorerie”- cont de activ. În debitul contului se
înregistrează sumele acordate în numerar ca avansuri de trezorerie, iar în credit plăţile
efectuate din avansuri de trezorerie. Soldul debitor reprezintă sumele acordate ca
avansuri de trezorerie şi nedecontate.

95
Disponibilităţile din fondurile cu destinaţie specială constituite în condiţiile legii,
se înregistrează în contabilitate distinct (contul 550 – de activ).

Sumele de mandat şi sumele în depozit pe care instituţiile publice le pot păstra la


finele anului într-un cont de disponibil distinct deschis la trezoreria statului se
înregistrează în contabilitate distinct (contul 552- de activ).

Grupa 55 „Disponibil din fonduri cu destinaţie specială” mai include şi


disponibilităţile unor fonduri gestionate de unităţile administrativ-teritoriale în afara
bugetelor locale, respective, disponibilul fondului de risc (contul 555 de activ).

În categoria disponibilităţilor cu destinaţie specială intră şi disponibilul din


valorificarea unor bunuri intrate în proprietatea privată a statului (contul 557- de activ)
precum şi disponibilul din cofinanţarea de la buget aferentă programelor/proiectelor
finanţate din fonduri externe nerambursabile (contul 558 - de activ).

Conturile din grupa 55 „Disponibil din fonduri cu destinaţie specială” se


debitează cu încasările în conturile de disponibil şi se crediteaza cu plăţile efectuate din
acestea. Soldul debitor al acestora reprezintă disponibilul existent în cont.

Veniturile proprii ale instituţiilor publice, precum şi subvenţiile primite de la


buget în completarea acestora, se încasează, se administrează, se utilizează şi se
contabilizează potrivit dispoziţiilor legale utilizând conturile 560 „Disponibil al
instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii”, 561 „Disponibil al
instituţiilor publice finanţate din venituri proprii şi subvenţii”. Ambele conturi sunt de
activ. Se debitează cu încasările reprezentând venituri proprii, respectiv venituri proprii
şi subvenţii şi se creditează cu plăţile efectuate din acestea. Soldul debitor al acestora
reprezintă disponibilul existent în cont.

Excedentele rezultate din execuţia bugetelor instituţiilor publice finanţate din


venituri proprii şi subvenţii acordate de la buget, se regularizează la sfârşitul anului cu
bugetul din care au fost acordate subvenţiile, în limita sumelor primite de la acesta.

Excedentele anuale rezultate din execuţia bugetelor instituţiilor publice finanţate


integral din venituri proprii, se reportează în anul următor.

Fondurile speciale constituite potrivit legii sunt: Fondul naţional unic de asigurări
sociale de sănătate şi bugetul asigurărilor pentru şomaj. Conturile de disponibil ale
acestora sunt reflectate în contabilitate prin 571 „Disponibil din veniturile Fondului
naţional unic de asigurări sociale de sănătate” şi 574 „Disponibil din veniturile
bugetului asigurărilor pentru şomaj”.

Contul 571 „Disponibil din veniturile Fondului naţional unic de asigurări sociale
de sănătate” este un cont bifuncţional. În debitul contului se înregistrează încasările
reprezentând veniturile bugetului asigurărilor sociale de sănătate pe structura clasificaţiei
bugetare conform prevederilor legale, iar în credit, sume restituite sau plătite din bugetul
Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate.
Soldul debitor al contului reprezintă disponibilităţile bugetului asigurărilor
sociale de sănătate. Disponibilităţile de la sfârşitul anului se utilizează pentru restituirea
subvenţiilor, primite de la bugetul de stat.
Soldul creditor al contului, reprezintă sumele cu care cheltuielile exced veniturile
la nivelul caselor de asigurări de sănătate şi a Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate.

Contul 574 "Disponibil din veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj" este
un cont bifuncţional. În debitul contului se înregistrează încasările reprezentând
96
veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj pe structura clasificaţiei bugetare conform
prevederilor legale, iar în credit, sume restituite sau plătite din bugetul asigurărilor pentru
şomaj.
Soldul debitor al contului reprezintă disponibilităţile bugetului asigurărilor
sociale pentru şomaj. Disponibilităţile de la sfârşitul anului se utilizează pentru
restituirea subvenţiilor, a transferurilor primite de la bugetul de stat pentru acoperirea
deficitului bugetului asigurărilor pentru şomaj şi alte destinaţii prevăzute de lege.
Soldul creditor al contului, reprezintă sumele cu care cheltuielile exced veniturile
la nivelul agenţiilor pentru ocuparea forţei de muncă şi Agenţiei Naţionale pentru
Ocuparea Forţei de Muncă.

În contul de viramente interne (contul 581) se înregistrează transferurile de


disponibilităţi băneşti între conturile de la trezoreria statului şi bănci comerciale, precum
şi între conturile de la trezorerie sau bănci, după caz şi din casieria instituţiei.

7.4.2. Evaluarea iniţială


La momentul intrării în patrimoniul instituţiei publice, disponibilităţilor băneşti
indiferent de tipul lor, sunt evaluate la valoarea nominală. Operaţiile privind încasările şi
plăţile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei comunicat de Banca
Naţională a României. Operaţiunile de vânzare – cumpărare de valută se înregistrează în
contabilitate la cursul utilizat de banca comercială la care se efectuează schimbul valutar,
fără ca acestea să genereze diferenţe de curs valutar.
Reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni privind decontările în
numerar şi prin virament:
a) depuneri de numerar în conturile de disponibil

512 = 581
„ Conturi la trezorerii şi instituţii de credit”/ „Viramente interne”
513
„Disponibil din împrumuturi interne şi
externe contractate de stat”/
515
„Disponibil din fonduri externe
nerambursabile”/
516
„Disponibil din împrumuturi interne şi
externe contractate de autorităţile
administraţiei publice locale”
550
„Disponibil din fonduri cu destinaţie
specială”/
552
„Disponibil pentru sume de mandat şi sume
în depozit”/
560
„Disponibil al instituţiilor publice finanţate
integral din venituri proprii”/
561
„Disponibil al instituţiilor publice finanţate
din venituri proprii şi subvenţii”/
562
„Disponibil al activităţilor finanţate din
venituri proprii”

97
b) ridicarea de numerar din casierie

581 = 531
„Viramente interne” „Casa”

c) înregistrarea dobânzilor de încasat aferente disponibilităţilor aflate în conturile la


trezoreria statului şi bănci

518 07 = 766
„Dobânzi de încasat” „Venituri din dobânzi”

d) încasarea dobânzilor aferente disponibilităţilor aflate în conturile la trezoreria


statului şi bănci

512 = 518 07
„ Conturi la trezorerii şi instituţii de „Dobânzi de încasat”
credit”/
513
„Disponibil din împrumuturi interne şi
externe contractate de stat”/
515
„Disponibil din fonduri externe
nerambursabile”/
516
„Disponibil din împrumuturi interne şi
externe
contractate de autorităţile administraţiei
publice
locale”
560
„Disponibil al instituţiilor publice
finanţate integral din venituri proprii”/
561
„Disponibil al instituţiilor publice
finanţate din venituri proprii şi subvenţii”
562
„Disponibil al activităţilor finanţate din
venituri proprii”

e) primirea de împrumuturi pe termen scurt din bugetul de stat sau bugetul local
pentru înfiinţarea unor instituţii sau activităţi finanţate integral din venituri proprii

560 = 519 01 04
„Disponibil al instituţiilor publice finanţate Împrumuturi primite din bugetul de stat
integral din venituri proprii”/ pentru înfiinţarea unor instituţii sau a
562 unor activităţi finanţate integral din
„Disponibil al activităţilor finanţate din venituri proprii”/
venituri proprii” 519 01 05
„Împrumuturi primite din bugetul local
pentru înfiinţarea unor instituţii sau a
unor activităţi finanţate integral din
venituri proprii”

98
f) rambursarea împrumuturi pe termen scurt primite din bugetul de stat sau bugetul
local pentru înfiinţarea unor instituţii sau activităţi finanţate integral din venituri proprii

519 01 04 = 560
Împrumuturi primite din bugetul de stat „Disponibil al instituţiilor publice
pentru înfiinţarea unor instituţii sau a unor finanţate integral din venituri proprii”/
activităţi finanţate integral din venituri 562
proprii”/ „Disponibil al activităţilor finanţate din
519 01 05 venituri proprii”
„Împrumuturi primite din bugetul local
pentru înfiinţarea unor instituţii sau a unor
activităţi finanţate integral din venituri
proprii”

g) încasarea veniturilor bugetului pe structura clasificaţiei bugetului de stat prin


casierie, inclusiv dobânzi şi penalităţi 25

531 = 463
„Casa” „Creanţe ale bugetului de stat”

520 = 531
„Disponibil al bugetului de stat” „Casa”

h) încasarea veniturilor bugetului pe structura clasificaţiei bugetului de stat prin


virament

520 = 463
„Disponibil al bugetului de stat” „Creanţe ale bugetului de stat”
01:30
i) achiziţie alte valori

532 = 401
„Alte valori” „Furnizori”

j) constituirea de garanţii din sume provenite de la terţi sau de la angajaţi

552 = 462
„Disponibil pentru sume de mandat şi sume „Creditori”
în depozit”

Exemplu

În vederea atribuirii de contracte de concesiune de lucrări publice prin licitaţie deschisă


se constituie garanţie de participare de 10.000 lei pentru fiecare din cei trei ofertanţi.
Unul din ofertanţi îşi retrage oferta în perioada de valabilitate a acesteia.

25
Încasarea veniturilor bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului asigurărilor pentru şomaj, bugetului Fondului naţional unic de
sănătate se înregistrează utilizând conturile de disponibil şi de creanţe aferente
99
a) înregistrarea constituirii garanţiei

552 00 00 = 462 01 09 30.000 lei


„Disponibil pentru sume de „Creditori sub 1 an- alte
mandat şi sume în depozit” datorii curente”

b) reţinerea garanţiei de participare a ofertantului ce îşi retrage oferta în perioada de


valabilitate

462 01 09 = 448 01 00 10.000 lei


„Creditori sub 1 an- alte datorii „Alte datorii faţă de buget”
curente”

c) restituirea garanţiei celorlalţi participanţi şi virarea datoriei la buget

% = 552 00 00 30.000 lei


462 01 09 „Disponibil pentru sume de 20.000 lei
„Creditori sub 1 an- alte datorii mandat şi sume în depozit”
curente” 10.0 i
448 01 00
„Alte datorii faţă de buget”

7.4.3. Evaluarea la inventar

Normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura


activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii prevăd următoarele:

• disponibilităţile băneşti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile de


garanţie, acreditivele, ipotecile, precum şi alte valori aflate în casieria entităţilor se
inventariază în conformitate cu prevederile legale;

• disponibilităţile aflate în conturi la bănci sau la unităţile trezoreriei


statului se inventariază prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de
acestea cu cele din contabilitatea entităţii. În acest scop, extrasele de cont din ziua de 31
decembrie sau din ultima zi bancară, puse la dispoziţie de instituţiile de credit şi unităţile
trezoreriei statului, vor purta ştampila oficială a acestora;

• disponibilităţile în lei şi în valută din casieria entităţii se inventariază în


ultima zi lucrătoare a exerciţiului financiar, după înregistrarea tuturor operaţiunilor de
încasări şi plăţi privind exerciţiul respectiv, confruntându-se soldurile din registrul de
casă cu monetarul şi cu cele din contabilitate;

• evaluarea la inventar a mărcilor poştale, a timbrelor fiscale, a tichetelor de


călătorie, a tichetelor de masă, a tichetelor cadou, a tichetelor de creşă, a tichetelor de
vacanţă, a bonurilor cantităţi fixe, a biletelor de spectacole, de intrare în muzee, expoziţii
şi altele asemenea se face la valoarea lor nominală, cu excepţia timbrelor cu valoare
filatelică;

• plusul de casă constatat cu ocazia inventarierii numerarului din casieriile


instituţiilor publice se varsă la bugetul din care este finanţată instituţia publică,
paragraful bugetar "alte venituri".

100
7.4.4. Evaluarea la bilanţ
Disponibilităţile în lei aflate în conturi la trezorerie, la bănci sau în casierie sunt
înscrise în bilanţul instituţiilor publice la valoarea nominală. Tot la valoarea nominală
sunt înscrise şi elementele de tipul „altor valori”, cu excepţia timbrelor cu valoare
filatelică.

Disponibilităţile în valută aflate în conturi la bănci sau în casieria unităţii sunt


reevaluate, fiind înscrise în bilanţ la cursul din ultima zi a exerciţiului bugetar comunicat
de Banca Naţională a României. Reevaluarea disponibilului în valută generează diferenţe
favorabile sau nefavorabile care vor fi înscrise în categoria veniturilor, respectiv a
cheltuielilor financiare, după caz.

Reflectarea în contabilitate a diferenţelor de curs valutar se realizează astfel:


a) înregistrarea diferenţelor curs valutar favorabile rezultate în urma,
reevaluării disponibilităţilor în valută

512 04 = 765
„Conturi în valută/ „Venituri din diferenţe de curs valutar”
513 02
„Disponibil în valută din împrumuturi interne
şi externe
contractate de stat”/
514 02
„Disponibil în valută din împrumuturi interne
şi externe
garantate de stat”/
515 02
„Disponibil în valută din fonduri externe
nerambursabile”/
516 02
„Disponibil în valută din împrumuturi interne
şi
externe contractate de autorităţile
administraţiei publice locale”/
517 02
„Disponibil în valută din împrumuturi interne
şi externe
garantate de autorităţile administraţiei
publice locale”/
519
„Împrumuturi pe termen scurt”/
531 04
„Casa în valută”

b) înregistrarea diferenţelor curs valutar nefavorabile rezultate în urma,


reevaluării disponibilităţilor în valută

665 = 512 04
„Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” „Conturi în valută/
513 02
„Disponibil în valută din împrumuturi
interne şi externe
contractate de stat”/
101
514 02
„Disponibil în valută din împrumuturi
interne şi externe
garantate de stat”/
515 02
„Disponibil în valută din fonduri externe
nerambursabile”/
516 02
„Disponibil în valută din împrumuturi
interne şi
externe contractate de autorităţile
administraţiei publice locale”/
517 02
„Disponibil în valută din împrumuturi
interne şi externe
garantate de autorităţile administraţiei
publice locale”/
519
„Împrumuturi pe termen scurt”/
531 04
„Casa în valută”

Să ne reamintim....

Disponibilităţile în valută aflate în conturi la instituţii de credit sau în casieria unităţii


sunt reevaluate, fiind înscrise în bilanţ la cursul din ultima zi a exerciţiului bugetar
comunicat de Banca Naţională a României. Această operaţiune poate genera diferenţe
favorabile sau nefavorabile de curs valutar care vor fi înscrise în categoria veniturilor,
respectiv a cheltuielilor financiare, după caz.

Exemplu

În cursul anului N, un ordonator principal de credite a desfăşurat următoarele operaţiuni:

a) a primit 100.000 €, prima tranşă dintr-un împrumut extern pe termen de 2 ani, la


cursul de 4,4 lei/€;

513 02 = 164 02 00 „Împrumuturi 440.000 lei


„Disponibil în valută din interne şi externe contractate
împrumuturi interne şi externe de stat cu termen de
contractate de stat” rambursare în exerciţiile
viitoare”

b) a plătit unui furnizor de active fixe corporale un avans de 50.000€ la cursul de


4,45 lei/€;

232 00 00 = 513 02 00 222.500 lei


„Avansuri acordate pentru „Disponibil în valută din
active fixe corporale” împrumuturi interne şi
01:50 externe contractate de stat”

c) a primit a doua tranşă în valoare de 100.000 €, la cursul de 4,65 lei/€;


102
513 02 00 = 164 02 00 „Împrumuturi 465.000 lei
„Disponibil în valută din interne şi externe contractate
împrumuturi interne şi externe de stat cu termen de
contractate de stat” rambursare în exerciţiile
viitoare”

d) a lichidat datoria faţă de furnizorul de active fixe corporale şi a plătit 100.000€, la


cursul de 4,65 lei/€;

404 01 00 = 513 02 00 465.000 lei


„Furnizori de active fixe sub 1 „Disponibil în valută din
an” împrumuturi interne şi
externe contractate de stat”

e) cursul la 31.12.N este 4,5 lei/€;

D 513 02.euro C D 513 02.lei C


100.000 50.000 440.000 222.500
100.000 100.000 465.000 465.000
Sfd 50.000 Sfd 217.500

La sfârşitul exerciţiului N valuta aflată în contul 513 02 „Disponibil în valută din


împrumuturi interne şi externe contractate de stat” înainte de reevaluare avea o valoare
în lei de 209.000 lei, după reevaluare valorează 50.000€ x 4,5 =225.000 lei. Prin urmare,
se va înregistra o diferenţă favorabilă de curs valutar de 7.500 lei, astfel:

513 02 00 = 765 00 00 7.500 lei


„Disponibil în valută din „Venituri din diferenţe de
împrumuturi interne şi externe curs valutar”
contractate de stat”

Folosind informaţiile prezentate în exemplul de mai sus, scrieţi înregistrarea contabilă


privind reevaluarea valutei aflate în contul de disponibil ştiind că valoarea cursului
valutar este de 4,1 lei/€
……………………………………………….................................................................
………………………………………………………………………………………….

7.5. Rezumat

Investiţiile pe termen scurt la instituţiile publice sunt reprezentate de


obligaţiunile emise şi răscumpărate, care la intrarea în patrimoniu se evaluează la costul
de achiziţie, sau la valoarea stabilită potrivit contractelor.
La bilanţ, investiţiile pe termen scurt trebuie prezentate la valoarea de intrare mai
puţin ajustările cumulate pentru pierderea de valoare.
Disponibilităţilor băneşti, numerar sau obţinute prin virament în conturile bancare
sau conturile de la trezorerie, sunt evaluate la intrarea in patrimoniul instituţiei la
valoarea nominală.

103
Încasările şi plăţile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei
comunicat de Banca Naţională a României.
Disponibilităţile în lei sunt înscrise în bilanţul instituţiilor publice la valoarea
nominală. Tot la valoarea nominală sunt înscrise şi elementele de tipul „altor valori”, cu
excepţia timbrelor cu valoare filatelică.

Disponibilităţile în valută sunt reevaluate, fiind înscrise în bilanţ la cursul din


ultima zi a exerciţiului bugetar comunicat de Banca Naţională a României.

7.6. Teste de evaluare

1. Activele circulante cuprind: titluri de plasament pe termen scurt; stocuri; titluri de


plasament pe termen lung; numerar; disponibilităţi în conturile de la trezorerie;
împrumuturi pe termen scurt. Alegeţi elementul care nu se încadrează în activele curente
ale unei instituţii publice.
2. Încasarea veniturilor bugetului de stat în numerar presupune debitarea contului
…….
3. La ce valoare va fi prezentat în bilanţ disponibilul în lei existent în conturi la
trezorerie şi înstituţii de credit?
4. La 31.12.N soldul contului 513 02 „Disponibil în valută din împrumuturi interne
şi externe contractate de stat” este de 100.000 € echivalentul în lei 445.000, iar cursul la
sfârşitul anului 4,4 lei/€. Să se scrie înregistrarea prin care se reflectă în contabilitate
reevaluarea valutei din contul de disponibil la 31.12. N.
5. O instituţie publică încasează suma de 1.000 lei reprezentând garanţia pentru
participare la licitaţie, pe care, ulterior, o restituie participanţilor. Să se scrie înregistrările
contabile.

7.7. Bibliografie
1. A. Ştefănescu, M. E. Glăvan, M. Dumitru, I. C. Pitulice, Contabilitate publică,
Editura ASE, Bucureşti, 2013
2. Alberta Gisberto, Ileana Nişulescu, Cleopatra Şendroiu, Contabilitatea
instituţiilor publice, Ed. ASE, 2012
3. Greceanu-Cocoş Virginia, Contabilitatea instituţiilor publice – comentată,
actualizată şi simplificată, Ed. Universitară, Bucureşti, 2014
4. *** Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale cu modificările şi
completările ulterioare
5. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare
6. *** Legea administraţiei publice nr. 215/2001 republicată de noua lege a
descentralizării a unităţilor administrativ teritoriale
7. *** Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările
ulterioare
8. *** Ordonanţa 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în
patrimoniul instituţiilor publice, cu modificările ulterioare
9. ***OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi
efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii
– cu modificările ulterioare
10. *** Norme metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii
instituţiilor publice; planul de conturi al instituţiilor publice şi instrucţiunile de aplicare a
acestora, OMFP nr.1917/2005 modificate şi completate

104
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 8. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERŢII

Cuprins
8.1. Introducere
8.2. Obiective
8.3. Definiţii, noţiuni teroretice privind decontările cu terţii
8.4. Evaluarea creanţelor şi datoriilor
8.5. Rezumat
8.6. Teste de evaluare
8.7. Bibliografie

8.1. Introducere
În această unitate de învăţare sunt prezentate noţiunile teoretice referitoare la
decontările cu terţii, precum şi tratamentele contabile privind evaluarea creanţelor şi
datoriilor..

8.2. Obiective
După parcurgerea acestei unităţi de învăţare studentul va fi capabil să identifice
creanţele şi datoriile cu termene de decontare scurte ce rezultă din relaţiile unei
instituţii publice cu terţii, să aplice regulile de evaluare a creanţelor şi datoriilor pe
termen scurt.

Durata de parcurgere a acestei unităţi de învăţare este de o oră.

8.3. Definiţii, noţiuni teroretice privind decontările cu terţii

Pe parcursul desfăşurării activităţii lor, instituţiile publice intră în relaţii cu terţe


persoane fizice sau juridice, relaţii care generează creanţe sau obligaţii ce au termene de
decontare scurte.
00:05
Relaţiile cu terţii pot fi grupate în relaţii care generează apariţia şi stingerea:

• drepturilor de creanţă;
• angajamentelor de plată.
Creanţele reprezintă drepturi ale instituţiilor publice asupra terţilor, rezultate în
urma relaţiilor pe care aceasta le are cu mediul economico-social şi în urma cărora
instituţia a cedat un bun, a executat o lucrare sau prestat un serviciu şi pentru care trebuie
să primească fie un echivalent bănesc, fie o contraprestaţie.
Datoriile reprezintă obligaţiile actuale ale unei instituţii publice ce provin din
evenimente trecute şi prin decontarea cărora se aşteaptă să rezulte ieşiri de resurse care
încorporează beneficii economice.

105
Potrivit principiilor contabilităţii de angajamente, efectele tranzacţiilor şi ale
altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc şi
nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit.
Înregistrarea în contabilitate a creanţelor şi datoriilor se efectuează în momentul
constatării drepturilor şi obligaţiilor.

8.4.Evaluarea creanţelor şi datoriilor

A) Evaluarea iniţială
Creanţele şi datoriile instituţiilor publice se înregistrează în contabilitate la
valoarea nominală.
Operaţiunile în valută trebuie înregistrate în momentul recunoaşterii iniţiale în
moneda de raportare, aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de
raportare şi moneda străină, la data efectuării tranzacţiei.
Creanţele şi datoriile în valută se înregistrează în contabilitate atât în lei, la
cursul de schimb de la data efectuării operaţiunilor comunicat de Banca Naţională a
României, cât şi în valută.

B) Evaluarea la momentul decontării


Diferenţele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării creanţelor şi datoriilor în
valută la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul
perioadei sau faţă de cele la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare
trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar.
Atunci când creanţa sau datoria în valută este decontată în decursul aceluiaşi
exerciţiu financiar în care au survenit, întreaga diferenţă de curs valutar este recunoscută
în acel exerciţiu.
Atunci când creanţa sau datoria în valută este decontată într-un exerciţiu financiar
ulterior, diferenţa de curs valutar recunoscută în fiecare exerciţiu financiar, ce intervine
până în exerciţiul decontării, se determină ţinând seama de modificarea cursurilor de
schimb survenită în cursul fiecărui asemenea exerciţiu.

C) Evaluarea la data bilanţului


La data întocmirii situaţiilor financiare, creanţele şi datoriile în valută se
evaluează la cursul publicat de Banca Naţională a României, valabil pentru data
întocmirii situaţiilor financiare, respectiv pentru ultima zi a exerciţiului financiar.
Creanţele şi datoriile aferente fondurilor nerambursabile primite de la
Comunitatea Europeană se evaluează la cursul publicat de Banca Centrală Europeană,
valabil pentru ultima zi a lunii în care se întocmesc situaţiile financiare.
La data bilanţului, evaluarea creanţelor şi datoriilor se face la valoarea lor
probabilă de încasare sau de plată.
Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere
00:30 şi valoarea contablilă netă a creanţelor se înregistrează în contabilitate pe seama
ajustărilor pentru depreciere.

106
8.5. Rezumat

Instituţiile publice pe parcursul desfăşurării activităţii intră în relaţii cu terţe


persoane fizice sau juridice, relaţii în urma cărora rezultă creanţe şi datorii cu termene de
decontare scurte.
Creanţele - reprezintă drepturi ale instituţiilor publice asupra terţilor.
Datoriile - reprezintă obligaţiile actuale ale unei instituţii faţă de terţi.

Evaluarea iniţială a creanţelor şi datoriilor în lei ale instituţiilor publice se


realizează la valoarea nominală.
Creanţele şi datoriile în valută se înregistrează în contabilitate atât în lei, la
cursul de schimb de la data efectuării operaţiunilor comunicat de Banca Naţională a
României, cât şi în valută.
Decontarea creanţelor şi datoriilor în valută se realizează ţinând cont de cursul
valutar existent la momentul respectiv şi poate genera venituri sau cheltuieli din diferenţe
de curs valutar.
La data întocmirii situaţiilor financiare, creanţele şi datoriile în valută se
evaluează la cursul publicat de Banca Naţională a României, valabil pentru data
întocmirii situaţiilor financiare, respectiv pentru ultima zi a exerciţiului financiar,
moment în care pot apărea diferenţe de curs valutar favorabile sau nefavorabile ce vor fi
recunoscute în contabilitate drept venituri sau cheltuieli, după caz.

8.6. Teste de evaluare


1. Definiţi creanţele unei instituţii publice. Daţi exemple.
2. Definiţi datoriile pe termen scurt ale unei instituţii publice. Daţi exemple.
3. O instituţie publică achiziţionează obiecte de inventar în valoare de 5.000 lei,
TVA 19%, pe care le va achita ulterior. Să se precizeze dacă operaţia generează drepturi
de creanţă sau angajamente de plată din partea instituţiei şi valoarea recunoscută în
contabilitate.
4. O instituţie publică importă un echipament de lucru la data de 5.12.N la un cost
de achiziţie de 1.000 $, curs valutar 3,5 lei/$. Datoria va fi achitată în data de
15.01.N+1, cursul valutar la aceasta dată fiind de de 3,4 lei/$. Curs valutar la data de
31.12.N 3,45 lei/$. La ce valoare va fi prezentată datoria în bilanţul anului N şi la ce
valoare va fi decontată?
5. La ce valoare vor fi recunoscute iniţial în contabilitate drepturile de creanţă ale
unei instituţii publice?
6. O instituţie publică vinde bunuri la preţul de 1.000 lei, TVA 9%, pe care le
încasează în numerar. Operaţia economică generează creanţă sau flux de numerar?

8.7. Bibliografie

1. A. Ştefănescu, M. E. Glăvan, M. Dumitru, I. C. Pitulice, Contabilitate publică,


Editura ASE, Bucureşti, 2013

107
2. Alberta Gisberto, Ileana Nişulescu, Cleopatra Şendroiu, Contabilitatea
instituţiilor publice, Ed. ASE, 2012
3. Greceanu-Cocoş Virginia, Contabilitatea instituţiilor publice – comentată,
actualizată şi simplificată, Ed. Universitară, Bucureşti, 2014
4. *** Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale cu modificările şi
completările ulterioare
5. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare
6. *** Legea administraţiei publice nr. 215/2001 republicată de noua lege a
descentralizării a unităţilor administrativ teritoriale
7. *** Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările
ulterioare
8. *** Ordonanţa 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în
patrimoniul instituţiilor publice, cu modificările ulterioare
9. ***OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi
efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii
– cu modificările ulterioare
10. *** Norme metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii
instituţiilor publice; planul de conturi al instituţiilor publice şi instrucţiunile de aplicare a
acestora, OMFP nr.1917/2005 modificate şi completate

108
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 9. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERŢII

Cuprins
9.1. Introducere
9.2. Obiective
9.3. Contabilitatea decontărilor cu furnizorii
9.4. Contabilitatea decontărilor cu clienţii
9.5. Rezumat
9.6. Teste de evaluare
9.7. Bibliografie

9.1. Introducere
În această unitate de învăţare sunt prezentate noţiunile teoretice privind decontările cu
furnizorii şi clienţii, precum şi exemple de operaţii referitoare la astfel de decontări.

9.2. Obiective
După parcurgerea acestei unităţi de învăţare studentul va fi capabil să identifice
tipurile de decontări ce apar în relaţia unei instituţii publice cu furnizorii şi clienţii săi,
să înregistreze în contabilitate principalele operaţii economice privind decontările cu
clienţii, furnizorii..

Durata de parcurgere a acestei unităţi de învăţare este de 2 ore.

9.3. Contabilitatea decontărilor cu furnizorii


Furnizorii livrează instituţiei publice bunuri, îi execută anumite lucrări sau
prestează servicii contra plată, în baza unei înţelegeri prealabile.
Dacă plata aprovizionărilor se face pe loc, instituţia nu înregistrează obligaţii faţă
de furnizori.
În majoritatea situaţiilor, plata valorii bunurilor sau serviciilor se face ulterior. Prin
urmare, din momentul aprovizionării şi până la plata efectivă, instituţia publică
cumpărătoare înregistrează obligaţii faţă de furnizori.
Operaţiile privind achiziţiile de bunuri, lucrările executate şi serviciile prestate
pentru care s-au întocmit facturi se vor reflecta în contabilitate în umătoarele conturi: 401
„Furnizori”, 404 „Furnizori de active fixe”. Acestea funcţionează după regula
conturilor de pasiv. În creditul conturilor se înregistrează sumele datorate furnizorilor,
iar în debit, sumele plătite furnizorilor. Soldul creditor al conturilor reflectă sumele
datorate furnizorilor.

Bunurile cumpărate, lucrările executate şi serviciile prestate pentru care nu s-au


întocmit facturi, se evidenţiază în contabilitate cu ajutorul contului 408 „Furnizori -
facturi nesosite”, care este cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează sumele
datorate furnizorilor de la care nu s-au primit facturi, iar în debit valoarea facturilor
00:10 sosite. Soldul creditor al conturilor reflectă sumele datorate furnizorilor de la care nu s-
au primit facturi.

109
Avansurile acordate furnizorilor în vederea achiziţionării de active fixe se
înregistrează în conturile 232 „Avansuri acordate pentru active fixe corporale”, 234
„Avansuri acordate pentru active fixe necorporale”. Dacă instituţia avansează anumite
sume către furnizori în vederea livrării de bunuri de natura stocurilor, executării de
lucrări sau prestării de servicii de către aceştia, ele se contabilizează utilizând contul 409
„Furnizori-debitori”. În această situaţie instituţia devine creditor pentru furnizorii săi pe
perioada cuprinsă între momentul acordării avansului şi momentul livrării bunurilor,
executării lucrărilor sau prestării serviciului pentru care s-a plătit avansul. Conturile în
care se evidenţiază avansurile se comportă după regula conturilor de activ. În debitul
lor se înregistrează valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe
corporale/necorporale, respectiv celor de stocuri şi celor ce urmează a executa
lucrări/presta servicii, iar în credit avansurile acordate furnizorilor, decontate. Soldul
debitor al conturilor reprezintă avansurile acordate furnizorilor, nedecontate.

Operaţiunile privind achiziţiile de bunuri, lucrări executate şi servicii prestate,


precum şi achiziţiile de active fixe pe baza efectelor comerciale, se înregistrează în
conturile corespunzătoare de efecte de plătit: 403 „Efecte de plătit” şi 405 „Efecte de
plătit pentru active fixe”. Sunt conturi de pasiv. În creditul contului se înregistrează
efectele de plătit, iar în debit plata efectelor. Soldul creditor al contului reprezintă
valoarea efectelor de plătit.
Să ne reamintim....

Achiziţiile de bunuri, lucrările executate şi serviciile prestate pentru care s-au întocmit
facturi se vor reflecta în contabilitate în umătoarele conturi: 401 „Furnizori”, 404
„Furnizori de active fixe”, iar cele pentru care nu s-au întocmit facturi, se evidenţiază
în contabilitate cu ajutorul contului 408 „Furnizori - facturi nesosite”.
Contabilitatea analitică se ţine pe categorii de efecte comerciale.

Contabilitatea furnizorilor se ţine pe fiecare persoană fizică sau juridică. În


contabilitatea analitică furnizorii se grupează astfel: interni şi externi, iar în cadrul
acestora pe termene de plată.

Reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni privind decontările cu


furnizorii:
a) acordarea avansurilor către furnizorii de bunuri, lucrări executate, servicii
prestate

409 = 512
„Furnizori debitori” „ Conturi la trezorerii şi instituţii de
credit”/
513
„Disponibil din împrumuturi interne şi
externe contractate de stat”/
515
„Disponibil din fonduri externe
nerambursabile”/
516
„Disponibil din împrumuturi interne şi
externe contractate de autorităţile
administraţiei publice locale”
550
„Disponibil din fonduri cu destinaţie
specială”/
770
„Finanţarea de la buget”
110
b) decontarea avansurilor acordate furnizorilor
401 = 409
„Furnizori” „Furnizori debitori”

c) acordarea avansurilor către furnizorii de active fixe


232 = 512
„Avansuri acordate pentru active fixe „ Conturi la trezorerii şi instituţii de
corporale”/ credit”/
234 513
„Avansuri acordate pentru active fixe „Disponibil din împrumuturi interne şi
necorporale” externe contractate de stat”/
515
„Disponibil din fonduri externe
nerambursabile”/
516
„Disponibil din împrumuturi interne şi
externe contractate de autorităţile
administraţiei publice locale”
00:50 770
„Finanţarea de la buget”

d) decontarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe


404 = 232
„Furnizori de active fixe” „Avansuri acordate pentru active fixe
corporale”/
234
„Avansuri acordate pentru active fixe
necorporale”

e) decontarea pe bază de efecte comerciale


401 = 403
„Furnizori” „Efecte de plătit”

404 = 405
„Furnizori de active fixe” „Efecte de plătit pentru active fixe”

f) achitarea furnizorilor
401 = 512
„Furnizori”/ „ Conturi la trezorerii şi instituţii de
404 credit”/
„Furnizori de active fixe” 513
„Disponibil din împrumuturi interne şi
externe contractate de stat”/
515
„Disponibil din fonduri externe
nerambursabile”/
516
„Disponibil din împrumuturi interne şi
externe contractate de autorităţile
administraţiei publice locale”
541
„Acreditive”/
542
111
„Avansuri de trezorerie”/
550
„Disponibil din fonduri cu destinaţie
specială”/
770
„Finanţarea de la buget”

g) înregistrarea diferenţelor de curs valutar


• favorabile
401 = 765
„Furnizori”/ „Venituri din diferenţe de curs valutar”
404
„Furnizori de active fixe”

• nefavorabile
665 = 401
„Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” „Furnizori”/
404
„Furnizori de active fixe”

h) achiziţia de servicii de la terţi


26
61 = 401
„Cheltuieli cu lucrările şi serviciile „Furnizori”
executate de terţi”/
62
„Cheltuieli cu alte servicii executate de
terţi”

Exemple

1. Administraţia Unităţilor de Învăţământ Preuniversitar şi Unităţilor Sanitare


Publice a Sectorului 1 înregistrează următoarele operaţii aferente lunii octombrie anul N:
a) primirea facturii de energie electrică în valoare totală de 1.500 lei, din care 500
lei reprezintă consum propriu, iar restul consumul cabinetelor închiriate medicilor;

% = 401 01 00 1.500 lei


610 00 00 „Furnizori sub 1 an” 500 lei
„Cheltuieli privind energia şi
apa” 1.000 lei
461 01 01
„Debitori sub 1 an – creanţe
comerciale”

b) încasarea cotei-părţi din energia electrică aferentă cabinetelor închiriate medicilor

770 00 00 = 461 01 01 1.000 lei


„Finanţarea de la buget” „Debitori sub 1 an – creanţe
comerciale”

26
Înregistrarea cheltuielilor se va face ţinând cont de clasificaţia bugetară
112
c) plata facturii de energie electrică

401 01 00 = 770 00 00 1.500 lei


„Furnizori sub 1 an” „Finanţarea de la buget”

d) înregistrarea facturii pentru programul “Cornul şi laptele” în valoare totală de


100.000 lei

677 00 00 = 401 01 00 100.000 lei


„Ajutoare sociale” „Furnizori sub 1 an”

e) plata facturii aferentă programului “Cornul şi laptele”

401 01 00 = 770 00 00 100.000 lei


„Furnizori sub 1 an” „Finanţarea de la buget”

f) achiziţia de apă în valoare de 2.000 lei şi bidoane returnabile în sumă de 200 lei

% = 401 01 00 2.200 lei


302 08 00 „Furnizori sub 1 an” 2.000 lei
„Alte materiale consumabile”
409 01 01 200 lei
„Furnizori-debitori pentru
cumparari de bunuri de
natura stocurilor”

g) returnarea ambalajelor şi plata facturii

401 01 00 = % 2.200 lei


„Furnizori sub 1 an” 770 00 00 2.000 lei
„Finanţarea de la buget”
409 01 01
„Furnizori-debitori pentru 200 lei
cumparari de bunuri de
natura stocurilor”

Folosind informaţiile prezentate în exemplul de mai sus, scrieţi înregistrarea contabilă


pentru primirea facturii de servicii de telefonie în valore de 300 lei, TVA 19%
……………………………………………….................................................................

…………………………………………………………………………………………..

2. Un o instiţuţie publică achiziţionează un echipament pentru blocul operator în valoare


de 50.000 lei, pe care îl şi plăteşte furnizorului.
a) primirea facturii

213 01 00 = 404 01 00 50.000 lei


„Echipamente tehnologice (maşini, „Furnizori de active fixe
utilaje şi instalaţii de lucru)” sub 1 an”
113
b) achitarea facturii

404 01 00 = 770 00 00 50.000 lei


„Furnizori de active fixe sub 1 an” „Finanţarea de la buget”

9.4. Contabilitatea decontărilor cu clienţii

Vânzările de bunuri, lucrări şi servicii conduc la stabilirea unor relaţii


economico-juridice cu clienţii. Dacă încasarea contravalorii livrării intervine pe loc,
atunci instituţia care vinde înregistrează un flux de lichidităţi şi nu un drept de creanţă
01:10 asupra cumpărătorului.
Livrările de mărfuri şi produse, lucrările executate şi serviciile prestate pe bază de
factură (cu încasare ulterioară) se înregistrează în contul 411 „Clienţi”, care este cont de
activ. În debitul contului se înregistrează sumele datorate de clienţi, pentru care s-au
întocmit facturi, iar în credit, sumele încasate de la aceştia. Soldul debitor al contului
reprezintă sumele datorate de clienţi.

Creanţele incerte se înregisrează în contul 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu”


(cont de activ), iar suma reflectată va face obiectul ajustării pentru deprecierea creanţelor
faţă de clienţi.
Operaţiunile privind vânzările de bunuri, executările de lucrări şi prestările de
servicii, efectuate pe baza efectelor comerciale se înregistrează în contul 413 „Efecte de
primit”, care este, de asemenea, cont de activ. În debitul contului se înregistrează
sumele datorate de clienţi reprezentând valoarea efectelor comerciale acceptate, iar în
credit, sumele încasate de la clienţi. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea
efectelor comerciale de primit.

Livrările de mărfuri şi produse, lucrările executate şi serviciile prestate pentru


care nu s-au întocmit facturi se înregistrează în contul 418 „Clienţi – facturi de
întocmit” (cont de activ). În debitul contului se înregistrează valoarea prestaţiilor pentru
care nu s-au întocmit facturi, iar în credit, valoarea facturilor întocmite către clienţi.
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea bunurilor livrate, lucrărilor executate şi
serviciilor prestate pentru care nu s-au întocmit facturi.

Avansurile primite de la clienţi se înregistrează în contul 419 „Clienţi –


creditori”, care funcţionează după regula conturilor de pasiv, deoarece instituţia
publică este debitoare de la momentul primirii sumei până la momentul livrării bunurilor,
executării lucrărilor sau prestării serviciilor. În creditul contului se înregistrează
avansurile încasate de la clienţi, iar în debit, decontarea avansurilor primite de la clienţi.
Soldul creditor al contului reprezintă avansurile primite de la clienţi şi nedecontate.

Să ne reamintim....

Livrările de mărfuri şi produse, lucrările executate şi serviciile prestate pe bază de


factură (cu încasare ulterioară) se înregistrează în contul 411 „Clienţi”, iar cele
pentru care nu s-au întocmit facturi se înregistrează în contul 418 „Clienţi – facturi de
întocmit”.

Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea creanţelor clienţi la


sfârşitul exerciţiului financiar, pe seama cheltuielilor, astfel:

114
681 04 = 491
„Cheltuieli operaţionale privind ajustarile „Ajustări pentru deprecierea creanţelor –
pentru deprecierea clienţi”
activelor circulante”

În situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele
care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o oarecare măsură, atunci
acea ajustare trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri:

491 = 781 04
„Ajustări pentru deprecierea creanţelor – „Venituri din ajustări pentru deprecierea
clienţi” activelor circulante”

În situaţia în care se constată o depreciere suplimentară faţă de cea care a fost


reflectată, ajustarea trebuie majorată tot pe seama cheltuielilor.
Relectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni privind decontările cu
clienţii:
a) înregistrarea facturilor pentru operaţiunile evidenţiate anterior în contul
418 “Clienţi-facturi de întocmit”
411 = 418
„Clienţi” “Clienţi-facturi de întocmit”

b) lichidarea creanţelor în valută

• cu diferenţe de curs nefavorabile


% = 411
512 04 „Clienţi”
„Conturi în valută”
665
„Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

• cu diferenţe de curs favorabile


512 04 = %
„Conturi în valută” 411
„Clienţi”
765
„Venituri din diferenţe de curs valutar”

c) primirea avansurilor de la clienţi


560 = 419
„Disponibil al instituţiilor publice “Clienţi-creditori”
finanţate integral din venituri proprii„/
561
„Disponibil al instituţiilor publice finanţate
din venituri proprii şi subvenţii”/
512 04
„Conturi în valută”

115
d) decontarea avansurilor
419 = 411
„Clienţi- creditori” “Clienţi”

e) încasarea creanţelor clienţi


• în numerar
531 = 411
„Casa” “Clienţi”

• prin virament
512 04 = 411
„Conturi în valută”/ “Clienţi”
528
„Disponibil din sume încasate în cursul
procedurii de executare silită”/
560
„Disponibil al instituţiilor publice
finanţate integral din venituri proprii„/
561
„Disponibil al instituţiilor publice finanţate
din venituri proprii şi subvenţii”/
562
„Disponibil al activităţilor finanţate din
venituri proprii”

f) acceptarea efectelor comerciale de încasat


413 = 411
„Efecte de încasat” “Clienţi”

g) încasarea efectelor comerciale


512 04 = 413
„Conturi în valută”/ „Efecte de încasat”
560
„Disponibil al instituţiilor publice
finanţate integral din venituri proprii„/
561
„Disponibil al instituţiilor publice
finanţate din venituri proprii şi subvenţii”/
562
„Disponibil al activităţilor finanţate din
venituri proprii”

h) scăderea din evidenţă a clienţilor incerţi


654 = 411
„Pierderi din creanţe şi debitori diverşi” “Clienţi”

i) reactivarea clienţilor scăzuţi din evidenţă


411 = 714
116
„Clienţi” “Venituri din creanţe reactivate şi
debitori diverşi”

Exemple

1. O instituţie publică finanţată din bugetul de stat valorifică bunurile obţinute în urma
procedurii de executare silită la un preţ de 5.000 lei, TVA 19%. Valoarea creanţelor
bugetare de recuperat fiind de 3.000 lei.
a) valorificarea bunurilor în baza facturii fiscale

411 01 01 = % 5.950 lei


„Clienţi cu termen sub 1 an” 448 01 00 3.950 lei
„Alte datorii faţă de buget”
467 01 00
„Creditori ai bugetului de 2.000 lei
stat”

b) încasarea sumelor obţinute din valorificarea bunurilor supuse executării silite

528 00 00 = 411 01 01 5.950 lei


„Disponibil din sume încasate „Clienţi cu termen sub 1 an”
în cursul procedurii de
executare silită”

c) stingerea sumelor de încasat în contul creanţelor bugetare şi virarea TVA-ului,


precum şi restituirea sumelor ce exced creanţele bugetare

% = 528 00 00 5.950 lei


448 01 00 „Disponibil din sume 3.950 lei
„Alte datorii faţă de buget” încasate în cursul procedurii
467 01 00 de executare silită”
„Creditori ai bugetului de 2.000 lei
stat”
2. Administraţia Unităţilor de Învăţământ Preuniversitar şi Unităţilor Sanitare Publice
întocmeşte facturi în valoare totală de 20.000 lei, reprezentând chirii de la cabinetele
închiriate medicilor. Ulterior încasează contravalorea facturilor şi o virează primăriei.
a) înregistrarea chiriilor de încasat
411 01 01 = 448 01 00 20.000 lei
„Clienţi cu termen sub 1 an” „Alte datorii faţă de buget”

01:50
b) încasarea contravalorii facturilor şi virarea sumei către primărie

448 01 00 = 411 01 01 20.000 lei


„Alte datorii faţă de buget” „Clienţi cu termen sub 1 an”

117
9.5. Rezumat

Decontările cu furnizorii privesc operaţiile generate de achiziţiile de bunuri de la


terţi, lucrările executate şi serviciile prestate de către terţi pentru instituţia publică şi
neachitate pe loc.
Decontările cu clienţii privesc operaţiile legate de vânzările de bunuri, executarea
de lucrări şi prestarea de servicii de către instituţia publică ce implică o contraprestaţie
din partea terţilor, neîncasată pe loc.

9.6. Teste de evaluare

1. O instituţie publică prezintă următoarele informaţii privind operaţiile efectuate în


luna septembrie anul N:
a) primeşte factura de energie electică în suma de 500 lei, TVA 19%;
b) primeşte factura de apă în sumă 400 lei, TVA 19%;
c) cumpără materiale consumabile în valoare de 300 lei, TVA 19%;
d) achiziţionează obiecte de inventar în valoare de 800 lei, TVA 19%;
e) achiziţionează un PC în valoare de 3.000 lei, TVA 19%.
Să se specifice valoarea datoriilor şi contul în care vor fi înregistrate, ştiind că
materialele consumabile sunt achitate cu numerar în momentul cumpărării.
2. O instituţie publică finanţată din bugetul de stat deţine creanţe bugetare asupra
unei entităţi economice în sumă de 2.000 lei. În urma procedurii de executare silită
obţine bunuri de la agentul economic pe care le valorifică la valoarea de 3.100 lei,
inclusiv TVA. Ulterior încasează contravaloara bunurilor valorificate (prin virament),
achită datoria către buget şi restituie agentului economic suma ce excede creanţa
bugetară. Să se scrie înregistrările contabile.
3. O instituţie publică deţine o creanţă asupra unui client, entitate economică, în
sumă de 2.000 lei. La inventarierea de la 31.12.N se constată că se poate recupera doar
30% din creanţă, pentru diferenţă instituţia constituie ajustare pentru deprecierea
creanţelor. În anul N+1, entitatea economică intră în faliment, iar instituţia nu îşi mai
recuperează creanţa. Să se scrie înregistrările contabile.
4. Grădina zoologică Bucureşti, finanţată din bugetul local, acordă suma de 200 lei,
avans furnizorului de hrană. Ulterior înregistrează primirea hranei în valoare de 2.000 lei
şi decontarea datoriei către furnizor. Să se scrie înregistrările contabile.

9.7. Bibliografie
1. A. Ştefănescu, M. E. Glăvan, M. Dumitru, I. C. Pitulice, Contabilitate publică,
Editura ASE, Bucureşti, 2013
2. Alberta Gisberto, Ileana Nişulescu, Cleopatra Şendroiu, Contabilitatea
instituţiilor publice, Ed. ASE, 2012
3. Greceanu-Cocoş Virginia, Contabilitatea instituţiilor publice – comentată,
actualizată şi simplificată, Ed. Universitară, Bucureşti, 2014
4. *** Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale cu modificările şi
completările ulterioare
5. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare
6. *** Legea administraţiei publice nr. 215/2001 republicată de noua lege a
descentralizării a unităţilor administrativ teritoriale

118
7. *** Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările
ulterioare
8. *** Ordonanţa 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în
patrimoniul instituţiilor publice, cu modificările ulterioare
9. ***OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi
efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii
– cu modificările ulterioare
10. *** Norme metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii
instituţiilor publice; planul de conturi al instituţiilor publice şi instrucţiunile de aplicare a
acestora, OMFP nr.1917/2005 modificate şi completate

119
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 10. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERŢII

Cuprins
10.1. Introducere
10.2. Obiective
10.3. Contabilitatea decontărilor cu personalul, asigurările şi protecţia socială
10.4. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului, bugetul local
10.5 Rezumat
10.6. Teste de evaluare
10.7. Bibilografie

10.1. Introducere
În această unitate de învăţare sunt prezentate noţiunile teoretice privind decontările cu
personalul, asigurările şi protecţia socială, bugetul statului, bugetul local, precum şi
exemple de operaţii referitoare la astfel de decontări.

10.2. Obiective
După parcurgerea acestei unităţi de învăţare studentul va fi capabil să identifice şi
înregistreze principalele operaţii economice privind decontările cu personalul,
asigurările şi protecţia socială, bugetul statului şi bugetele locale..

Durata de parcurgere a acestei unităţi de învăţare este de 3 ore.

10.3.Contabilitatea decontărilor cu personalul, asigurările şi


protecţia socială
Utilizarea forţei de muncă de către instituţiile publice generează relaţii de
decontare cu angajaţii precum şi cu bugetul statului, bugetul asigurărilor sociale şi cu
unele fonduri speciale.
Relaţiile instituţiei cu salariaţii se referă la stabilirea drepturilor salariale, a
sporurilor şi adaosurilor, a premiilor, a îndemnizaţiilor pentru concediile de ohihnă şi a
00:00
celor pentru incapacitate temporară de muncă plătite din fondul de salarii şi a altor
drepturi în bani şi/sau în natură datorate de unitate personalului.
Conform art. 160 din Codul muncii, republicat în 2011, salariul este compus din
salariul de baza, indemnizaţiile, sporurile, precum şi alte adaosuri.
Din marimea brută a salariului se vor deduce impozitul pe salarii (16% baza de
impozitare); contribuţia personalului la asigurările sociale; contribuţia angajatului pentru
asigurările sociale de sănătate; contribuţia personalului pentru constiuirea fondului
pentru ajutorul de şomaj; avansurile acordate; reţineri datorate terţilor, iar ceea ce rămâne
reprezintă salariul net de plată.
Datoriile instituţiei faţă de salariaţi privind munca prestată se reflectă în
contabilitate prin intermediul contului 421 „Personal – salarii datorate”, care este cont
de pasiv. În creditul contului se înregistrează salariile şi alte drepturi de personal stabilite
prin statele de salarii, iar în debit sumele plătite efectiv, reţinerile din salarii şi salariile

120
neridicate. Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate salariaţilor rămase
neachitate la sfârşitul lunii.

Evidenţa decontărilor cu pensionarii privind pensiile şi alte drepturi se ţine cu


ajutorul contului 422 „Pensionari – pensii datorate”, este cont de pasiv. În creditul
contului se înregistrează drepturile de pensie şi alte drepturi prevăzute de lege cuvenite
pensionarilor, iar în debit, sumele plătite efectiv, reţinerile din pensii şi drepturile de
pensie neridicate.

Ajutoarele materiale (ajutoare pentru incapacitate temporară de muncă, pentru


creşterea copilului, ajutoare de deces etc.) acordate de instituţie salarialţilor se reflectă
prin intermediul contului 423 „Personal – ajutoare şi îndemnizaţii datorate”, cont de
pasiv. În creditul contului se înregistrează sumele datorate personalului sub formă de
ajutoare, iar în debit, plata ajutoarelor, reţinerile din ajutoare şi ajutoarele rămase
neridicate. Soldul creditor al contului reprezintă ajutoarele datorate salariaţilor.

Îndemnizaţiile de şomaj datorate şomerilor, potrivit legii, se evidenţiază cu


ajutorul contului 424 „Şomeri – îndemnizaţii datorate” – cont de pasiv. În creditul
contului se înregistrează îndemnizaţiile datorate şomerilor, iar în debit, sumele plătite
efectiv, reţinerile şi drepturile neridicate.
Îndemnizaţiile pentru concediile de odihnă acordate ca avans se refelectă în
contul 425 „Avansuri acordate personalului” – cont de activ. În debit se înregistrează
avansurile plătite personalului, iar în credit reţinerea avansurilor din salarii. Soldul
debitor al contului reprezintă avansurile acordate şi nedecontate.

Drepturile de personal neridicate în termenul legal într-un cont distinct, deschis


pe fiecare persoană, respectiv 426 „Drepturi de personal neridicate” – cont de pasiv. În
creditul contului se înregistrează salariile, ajutoarele, îndemnizaţiile şi pensiile neridicate
în termenul legal, iar în debit plata acestora sau prescrierea. Soldul creditor al contului
reprezintă drepturi de personal neridicate.

Reţinerile din salariile pentru cumpărări cu plata în rate, chirii sau pentru alte
obligaţii ale salariaţilor, datorate terţilor (popriri, pensii alimentare şi altele), se
efectuează numai în baza unor titluri executorii sau ca urmare a unor relaţii contractuale
şi se reflectă în contabilitate cu ajutorul contului 427 „Reţineri din salarii şi din alte
drepturi datorate terţilor” – cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează sumele
reţinute de la salariaţi datorate terţilor, iar in debit, sumele achitate terţilor. Soldul
creditor al contului reprezintă sumele reţinute de la salariaţi datorate terţilor.

Sumele datorate şi neachitate personalului (concediile de odihnă şi alte drepturi


de personal) aferente exerciţiului în curs, se înregistrează ca alte datorii în legătură cu
personalul în contul 428 01 01 „Alte datorii în legătură cu personalul sub 1 an” sau
428 02 01 „Alte datorii în legătură cu personalul peste 1 an” – conturi de pasiv. În
credit se înregistrează sumele datorate salariaţilor sub forma de ajutoare (tichete de
masă), stimulente sau alte drepturi pentru care nu s-au întocmit state de plată,
determinate de activitatea exerciţiului financiar care urmează să se încheie, inclusiv
indemnizaţiile pentru concediile de odihnă neefectuate pâna la încheierea exerciţiului
financiar. În debit se înregistrează sumele achitate personalului, evidenţiate anterior în
acest cont, restituirea garanţiilor şi dobânzilor datorate gestionarilor. Soldul creditor al
contului reprezintă sumele datorate de instituţie personalului.

Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri de


uniforme şi echipamente de lucru, precum şi debitele provenite din pagube materiale,
amenzile şi penalităţile stabilite în baza unor hotărâri ale instanţelor judecătoreşti şi alte
121
creanţe în legătură cu personalul se înregistrează ca alte creanţe în legătură cu personalul
în contul 428 01 02 „Alte creanţe în legătură cu personalul sub 1 an” sau 428 02 02
„Alte creanţe în legătură cu personalul peste 1 an” – conturi de activ. În debit se
înregistrează sumele datorate de personal, iar în credit cele achitate. Soldul debitor al
contului reprezintă sumele datorate de personal instituţiei.

Menţionaţi dacă instituţia publică ce constă bunuri lipsă în gestiune imputabile unui
angajat, va avea un angajament de plată sau un drept asupra salariatului ?
……………………………………………….................................................................
…………………………………………………………………………………………..

Decontările cu asigurările sociale şi protecţia socială, reprezentate de contribuţii


ale instituţiei şi salariaţilor la asigurările sociale de stat, asigurările sociale de sănătate,
asigurările de şomaj, sunt reflectate în conturile:

• 431 01 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurările sociale”


(contribuţia instituţiilor la asigurările sociale, în limita unor cote procentuale aplicate
asupra fondului de salarii, diferenţiate în funcţie de condiţiile de muncă : normale –
15,8%; deosebite – 20,8%, speciale – 25,8%);
• 431 02 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale” ( contribuţia
salariaţilor la asigurările sociale – 10,5% venitul brut);
• 431 03 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de
sănătate” (contribuţia instituţiilor pentru asigurările sociale de sănătate – 5,2% fondul
de salarii);
• 431 04 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale de sănătate”
(contribuţia salariaţior la asigurările sociale de sănătate – 5,5% venituri din salarii sau
asimilate salariilor care se supun impozitului pe venit);
• 431 05 „Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de muncă şi boli
profesionale” (se stabilesc între 0,15% şi 0,85% în funcţie de activitatea principală –
codul CAEN, aplicate asupra sumei veniturilor brute realizate lunar);
• 437 01 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj” (se
determină prin aplicarea cotei de 0,5% asupra fondului de salarii);
• 437 02 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări de şomaj” (se
determină prin aplicarea cotei de 0,5% asupra salariului de bază lunar brut);
• 437 03 „Contribuţiile angajatorilor la fondul de garantare pentru plata
creanţelor salariale” (se constituie într-o cotă de 0,25% din fondul de salarii)-
CONFORM LEGII 227/2015 PRIVIND CODUL FISCAL, ART. 209, INSTITUŢIILE
PUBLICE NU DATOREAZĂ O ASTFEL DE CONTRIBUŢIE;
• 438 „Alte datorii sociale” (reflectă sumele datorate altor categorii de
persoane, cum ar fi: drepturi pentru donatorii de sânge, alocaţii şi alte ajutoare pentru
copii, ajutoare sociale, îndemnizaţii pentru persoanele cu handicap etc.).
Toate conturile prin care sunt reflectate contribuţiile instituţiei şi salariaţilor la
asigurările sociale de stat, asigurările sociale de sănătate, asigurările de şomaj,
contribuţile instituţiei la fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale, precum şi
alte datorii sociale - funcţionează după regula conturilor de pasiv. În creditul conturilor
se înregistrează contribuţiile angajatorilor şi angajaţilor, iar în debit sumele plătite în
contul acestor contribuţii. Soldul creditor reprezintă contribuţiile neachitate.
Evidenţa decontărilor cu elevii, studenţii şi doctoranzii pentru drepturile sub
formă de burse acordate în conformitate cu reglementarile legale în vigoare se realizează
cu ajutorul contului 429 "Bursieri şi doctoranzi". Este un cont de pasiv. În creditul lui se
înregistrează sumele datorate bursierilor şi doctoranzilor, iar în debit, sumele achitate
00:30
122
acestora din disponibilităţile băneşti ale instituţiei. Soldul creditor al contului reflectă
sumele datorate.

Impozitul pe salarii este datorat bugetului statului de orice angajat în funcţie de


veniturile lunare realizate sub formă de salarii. Conform art. 76 alin. (1) din Codul fiscal
sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o
persoană fizică rezidentă ori nerezidentă ce desfășoară o activitate în baza unui contract
individual de muncă, a unui raport de serviciu, act de detașare sau a unui statut special
prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de
forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de
muncă acordate persoanelor care obțin venituri din salarii și asimilate salariilor.
Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar, final, care se
calculează şi se reţine la sursă de către plătitorii de venituri.

Impozitul lunar se determină astfel:

a) la locul unde se află funcția de bază, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei
de calcul determinată ca diferență între venitul net din salarii calculat prin deducerea din
venitul brut a contribuțiilor sociale obligatorii aferente unei luni, datorate potrivit legii în
România sau în conformitate cu instrumentele juridice internaționale la care România
este parte, precum și, după caz, a contribuției individuale la bugetul de stat datorată
potrivit legii, și următoarele:

• deducerea personală acordată pentru luna respectivă;


• cotizația sindicală plătită în luna respectivă;
• contribuțiile la fondurile de pensii facultative potrivit Legii nr. 204/2006, cu
modificările și completările ulterioare, și cele la scheme de pensii facultative,
calificate astfel în conformitate cu legislația privind pensiile facultative de către
Autoritatea de Supraveghere Financiară, administrate de către entități autorizate
stabilite în state membre ale Uniunii Europene sau aparținând Spațiului
Economic European, suportate de angajați, astfel încât la nivelul anului să nu se
depășească echivalentul în lei al sumei de 400 euro;
• primele de asigurare voluntară de sănătate, precum și serviciile medicale
furnizate sub formă de abonament, definite conform Legii nr. 95/2006,
republicată, cu modificările și completările ulterioare, suportate de angajați, astfel
încât la nivelul anului să nu se depășească echivalentul în lei al sumei de 400
euro.

b) pentru veniturile obținute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16%


asupra bazei de calcul determinate ca diferență între venitul brut și contribuțiile sociale
obligatorii aferente unei luni, datorate potrivit legii în România sau în conformitate cu
instrumentele juridice internaționale la care România este parte, precum și, după caz, a
contribuției individuale la bugetul de stat datorate potrivit legii, pe fiecare loc de
realizare a acestora.

Pentru reflectarea în contabilitate a impozitului pe salarii se foloseşte contul 444


„Impozitul pe venitul din salarii şi din alte drepturi” care este cont de pasiv. În creditul
contului se înregistrează sumele datorate bugetului reprezentând impozit pe venitul din
salarii şi din alte drepturi, iar în debit, sumele virate la buget. Soldul creditor al contului
reprezintă sumele datorate bugetului.

Reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni privind decontările cu


personalul, asigurările şi protecţia socială:
123
a) înregistrarea salariilor conform statelor de salarii

641 = 421
„Cheltuieli cu salariile personalului” „Personal - salarii datorate”

b) înregistarea contribuţiilor angajatorilor pentru asigurările sociale

645 01 = 431 01
„Contribuţiile angajatorilor pentru „Contribuţiile angajatorilor pentru
asigurări sociale” asigurări sociale”

c) înregistarea contribuţiilor angajatorilor pentru asigurările sociale de


sănătate

645 03 = 431 03
„Contribuţiile angajatorilor pentru „Contribuţiile angajatorilor pentru
asigurări sociale de sănătate” asigurări sociale de sănătate”

d) înregistarea contribuţiilor angajatorilor pentru asigurările de şomaj

645 02 = 437 01
„Contribuţiile angajatorilor pentru „Contribuţiile angajatorilor pentru
asigurări de şomaj” asigurări de şomaj”

e) înregistarea contribuţiilor angajatorilor pentru accidente de muncă şi boli


profesionale

645 04 = 431 05
„Contribuţiile angajatorilor pentru „Contribuţiile angajatorilor pentru
accidente de muncă şi boli profesionale” accidente de muncă şi boli profesionale”

f) înregistrarea reţinerilor din salarii

421 = %
„Personal - salarii datorate” 431 02
„Contribuţia asiguraţilor pentru asigurări
sociale”
431 04
„Contribuţia asiguraţilor pentru asigurări
sociale de sănătate”
437 02
„Contribuţia asiguraţilor pentru asigurări
de şomaj”
444
„Impozit pe venitul din salarii şi din alte
drepturi”
425
„Avansuri acordate personalului”
427

124
„Reţineri din salarii şi alte drepturi
datorate terţilor”
428 01 02
„Alte creanţe în legătură cu personalul sub
1 an”/
428 02 02
„Alte creanţe în legătură cu personalul
peste 1 an”
438
„Alte datorii sociale”

g) virarea reţinerilor către ţerţi

% = 550
431 01 „Disponibil din fonduri cu destinaţie
„Contribuţiile angajatorilor pentru specială”/
asigurări sociale” 552
431 03 „Disponibil pentru sume de mandat şi
„Contribuţiile angajatorilor pentru sume în depozit”/
asigurări sociale de sănătate” 770
437 01 „Finanţarea de la buget”
„Contribuţiile angajatorilor pentru
asigurări de şomaj”
431 05
„Contribuţiile angajatorilor pentru
accidente de muncă şi boli profesionale”
431 02
„Contribuţia asiguraţilor pentru asigurări
sociale”
431 04
„Contribuţia asiguraţilor pentru asigurări
sociale de sănătate”
437 02
„Contribuţia asiguraţilor pentru asigurări
de şomaj”
444
„Impozit pe venitul din salarii şi din alte
drepturi”
425
„Avansuri acordate personalului”
427
„Reţineri din salarii şi alte drepturi
datorate terţilor”
428 01 02
„Alte creanţe în legătură cu personalul sub
1 an”/
428 02 02
„Alte creanţe în legătură cu personalul
peste 1 an”
h) plata avansurilor din salarii

425 = 550
„Avansuri acordate personalului” „Disponibil din fonduri cu destinaţie
specială”/
125
552
„Disponibil pentru sume de mandat şi
sume în depozit”/
770
„Finanţarea de la buget”

i) achitarea salariilor nete

421 = 550
„Personal - salarii datorate” „Disponibil din fonduri cu destinaţie
specială”/
552
„Disponibil pentru sume de mandat şi
sume în depozit”/
770
„Finanţarea de la buget”

j) înregistrarea salariilor şi a altor drepturi de personal neridicate

421 = 426
„Personal - salarii datorate”/ „Drepturi de personal neridicate”
422
„Pensionari – pensii datorate”/
423
„Personal – ajutoare şi îndemnizaţii
datorate”/
424
„Şomeri – îndemnizaţii datorate”/
425
„Avansuri acordate personalului”

k) achitarea drepturilor de personal neridicate

426 = 550
„Drepturi de personal neridicate” „Disponibil din fonduri cu destinaţie
specială”/
552
„Disponibil pentru sume de mandat şi sume
în depozit”/
770
„Finanţarea de la buget”

Exemple

1. O instituţie publică achiziţionează echipament de lucru la preţul de 2.000 lei, TVA


19%. Jumătate din costul de achiziţie va fi suportat de angajaţi.
a) achiziţia echipamentului de lucru

126

01:30
303 01 00 = 401 01 00 2.380 lei
„Materiale de natura obiectelor „Furnizori sub 1 an”
de inventar în magazie”

c) darea în folosinţă a echipamentului de lucru


303 02 00 = 303 01 00 2.380 lei
„Materiale de natura obiectelor „Materiale de natura
de inventar în folosinţă” obiectelor de inventar în
magazie”

d) creanţa asupra angajaţilor


428 01 02 = 751 04 00 1.190 lei
„Alte creanţe în legatură cu „Diverse venituri”
personalul sub 1 an”

e) stingerea creanţei prin încasarea de numerar


531 01 01 = 428 01 02 1.190 lei
„Casa în lei” „Alte creanţe în legatură cu
personalul sub 1 an”

2. O instituţie publică înregistrează alocaţii de încredinţare şi plasament familial în sumă


de 30.000 lei, pe care le va achita prin virament şi ajutoare pentru încălzirea locuinţei în
sumă de 10.000 lei, achitate în numerar.

a) înregistrarea altor datorii sociale


677 00 00 = 438 00 00 40.000lei
„Ajutoare sociale” „Alte datorii sociale”

b) achitarea datoriilor sociale


438 00 00 = 531 01 01 10.000 lei
„Alte datorii sociale” „Casa în lei”

438 00 00 = 770 00 00 30.000 lei


„Alte datorii sociale” „Finanţarea de la buget”

3. O instituţie publică finanţată din bugetul local reţine suma de 200 lei sub formă de
garanţie de la un gestionar pe care o va vira într-un cont de depozit.
a) reţinerea garanţiei

421 00 00 = 428 02 01 200 lei


„Personal - salarii datorate” „Alte datorii în legătură cu
personalul peste 1 an”

b) virarea sumei într-un cont de depozit


552 00 00 = 770 00 00 200 lei
„Disponibil pentru sume de „Finanţarea de la buget”
mandat şi sume în depozit”

4. O instituţie de învăţământ superior înregistrează bursele cuvenite studenţilor


pentru luna în curs în valoare de 5.000 lei, din care achită 4.500 lei prin virament. De
asemenea, se achită 300 lei burse aferente lunii anterioare.
127
a) înregistrarea burselor datorate pentru luna în curs

679 00 00 = 429 00 00 5.000


„Alte cheltuieli” „Bursieri şi doctoranzi” lei

b) plata burselor

% = 770 00 00 4.800 lei


429 00 00 „Finanţarea de la buget” 4.500 lei
„Bursieri şi doctoranzi”
462 01 09 300 lei
„Creditori sub 1 an - alte datorii
curente”

c) înregistarea burselor neridicate

429 00 00 = 462 01 09 500 lei


„Bursieri şi doctoranzi” „Creditori sub 1 an - alte
datorii curente”

10.4. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului, bugetul


local
Decontările cu bugetul statului, bugetele locale vizează operaţiuni ce privesc taxa
pe valoare adăugată, impozitul pe venituri de natură salarială, impozitul pe clădiri, taxa
asupra mijlocelor de transport şi alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate.
Taxa pe valoare adăugată este:

• un impozit indirect datorat bugetului statului de către persoanele


impozabile, conform legii;
• suportată de consumatorii finali ai bunurilor şi serviciilor şi nu de către
agenţii economici care au datoria de a o achita bugetului statului.
Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o
manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice, oricare ar fi scopul sau
rezultatul acestei activităţi.

Activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau


prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor
libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea
bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de
continuitate.

Instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităţile care sunt


desfăşurate în calitate de autorităţi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea acestor
activităţi se percep cotizaţii, onorarii, redevenţe, taxe sau alte plăţi, cu excepţia acelor
activităţi care ar produce distorsiuni concurenţiale dacă instituţiile publice ar fi tratate ca
persoane neimpozabile.

128
Instituţiile publice sunt persoane impozabile pentru activităţile desfăşurate
în calitate de autorităţi publice, dar care sunt scutite de taxă. Următoarele operaţiuni
de interes general sunt scutite de taxă:
a) spitalizarea, îngrijirile medicale și operațiunile strâns legate de acestea,
desfășurate de unități autorizate pentru astfel de activități, indiferent de forma de
organizare, precum: spitale, sanatorii, centre de sănătate rurale sau urbane, dispensare,
cabinete și laboratoare medicale, centre de îngrijire medicală și de diagnostic, baze de
tratament și recuperare, stații de salvare și alte unități autorizate să desfășoare astfel de
activități;
b) prestările de servicii efectuate în cadrul profesiunii lor de către stomatologi și
tehnicieni dentari, precum și livrarea de proteze dentare efectuată de stomatologi și de
tehnicieni dentari;
c) prestările de îngrijire și supraveghere efectuate de personal medical și
paramedical, conform prevederilor legale aplicabile în materie;
d) transportul bolnavilor și al persoanelor accidentate, în vehicule special
amenajate în acest scop, de către entități autorizate în acest sens;
e) livrările de organe, sânge și lapte, de proveniență umană;
f) activitatea de învățământ prevăzută în Legea educației naționale nr. 1/2011, cu
modificările și completările ulterioare, formarea profesională a adulților, precum și
prestările de servicii și livrările de bunuri strâns legate de aceste activități, efectuate de
instituțiile publice sau de alte entități autorizate. Scutirea se acordă în condițiile
prevăzute în normele metodologice;
g) livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate de căminele și cantinele
organizate pe lângă instituțiile publice și entitățile autorizate prevăzute la lit. f), în folosul
exclusiv al persoanelor direct implicate în activitățile scutite conform lit. f);
h) meditațiile acordate în particular de cadre didactice din domeniul
învățământului școlar, preuniversitar și universitar;
i) prestările de servicii și/sau livrările de bunuri strâns legate de asistența și/sau
protecția socială, efectuate de instituțiile publice sau de alte entități recunoscute ca având
caracter social, inclusiv cele livrate de căminele de bătrâni;
j) prestările de servicii și/sau livrările de bunuri strâns legate de protecția copiilor
și a tinerilor, efectuate de instituțiile publice sau de alte entități recunoscute ca având
caracter social;
k) prestările de servicii și/sau livrările de bunuri furnizate membrilor în interesul
lor colectiv, în schimbul unei cotizații fixate conform statutului, de organizații fără scop
patrimonial care au obiective de natură politică, sindicală, religioasă, patriotică,
filozofică, filantropică, patronală, profesională sau civică, precum și obiective de
reprezentare a intereselor membrilor lor, în condițiile în care această scutire nu provoacă
02:00 distorsiuni de concurență;
l) prestările de servicii strâns legate de practicarea sportului sau a educației fizice,
efectuate de organizații fără scop patrimonial pentru persoanele care practică sportul sau
educația fizică;
m) prestările de servicii culturale și/sau livrările de bunuri strâns legate de
acestea, efectuate de instituțiile publice sau de alte organisme culturale fără scop
patrimonial, recunoscute ca atare de către Ministerul Culturii;
n) prestările de servicii și/sau livrările de bunuri efectuate de persoane ale căror
operațiuni sunt scutite, potrivit lit. a), f) și i) - m), cu ocazia manifestărilor destinate să le
aducă sprijin financiar și organizate în profitul lor exclusiv, cu condiția ca aceste scutiri
să nu producă distorsiuni concurențiale;
o) activitățile specifice posturilor publice de radio și televiziune, altele decât
activitățile de natură comercială;
p) serviciile publice poștale, precum și livrarea de bunuri aferentă acestora;
Norme metodologice
q) prestările de servicii efectuate de către grupuri independente de persoane, ale
căror operațiuni sunt scutite sau nu intră în sfera de aplicare a taxei, grupuri create în
129
scopul prestării către membrii lor de servicii direct legate de exercitarea activităților
acestora, în cazul în care aceste grupuri solicită membrilor lor numai rambursarea cotei-
părți de cheltuieli comune, în limitele și în condițiile stabilite prin normele metodologice
și în condițiile în care această scutire nu este de natură a produce distorsiuni
concurențiale;
r) furnizarea de personal de către instituțiile religioase sau filozofice în scopul
activităților prevăzute la lit. a), f), i) și j). Operaţiunile scutite de taxă fără drept de
deducere sunt cele pentru care nu se datorează taxă pe valoare adăugată şi nu este
permisă deducerea taxei achitate pentru achiziţii.

Instituţiile publice sunt, persoane impozabile pentru următoarele activităţi:


a) telecomunicaţii;
b) furnizarea de apă, gaze, energie electrică, energie termică, agent frigorific şi
altele de aceeaşi natură;
c) transport de bunuri şi de persoane;
d) servicii prestate în porturi şi aeroporturi;
e) livrarea de bunuri noi, produse pentru vânzare;
f) activitatea târgurilor şi expoziţiilor comerciale;
g) depozitarea;
h) activităţile organismelor de publicitate comercială;
i) activităţile agenţiilor de călătorie;
j) activităţile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante şi alte localuri
asemănătoare;
k) operaţiunile posturilor publice de radio şi televiziune;
l) operațiunile agențiilor agricole de intervenție efectuate asupra produselor
agricole și în temeiul regulamentelor privind organizarea comună a pieței respectivelor
produse.

Cota standard este de 19% şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru


operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor
reduse.
Cota redusă de 9% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele
prestări de servicii şi/sau livrări de bunuri:
a) livrarea de proteze şi accesorii ale acestora, definite prin normele
metodologice conform legislaţiei specifice, cu excepţia protezelor dentare scutite de taxă
conform art. 292 alin. (1) lit. b) din Codul Fiscal 27;
b) livrarea de produse ortopedice;
c) livrarea de medicamente de uz uman şi veterinar;
d) cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară,
inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping;
e) livrarea următoarelor bunuri: alimente, inclusiv băuturi, cu excepţia
băuturilor alcoolice, destinate consumului uman şi animal, animale şi păsări vii din specii
domestice, seminţe, plante şi ingrediente utilizate în prepararea alimentelor, produse
utilizate pentru a completa sau înlocui alimentele. Prin normele metodologice se
stabilesc codurile NC corespunzătoare acestor bunuri;
f) serviciile de restaurant şi de catering, cu excepţia băuturilor alcoolice, altele
decât berea care se încadrează la codul NC 22 03 00 10;
g) livrarea apei potabile şi a apei pentru irigaţii în agricultură .
Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele livrări
de bunuri şi prestări de servicii:

27
art. 292 alin. (1) lit. b) din Codul Fiscal: prestările de servicii efectuate în cadrul profesiunii lor de către stomatologi şi
tehnicieni dentari, precum şi livrarea de proteze dentare efectuată de stomatologi şi de tehnicieni dentari.
130
a) manuale şcolare, cărţi, ziare şi reviste, cu excepţia celor destinate exclusiv
sau în principal publicităţii;
b) serviciile constând în permiterea accesului la castele, muzee, case
memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectură şi arheologice, grădini
zoologice şi botanice, târguri, expoziţii şi evenimente culturale, evenimente sportive,
cinematografe, altele decât prestările de servicii scutite prezentate mai sus;
c) livrarea locuințelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care
sunt construite cu excepţiile prevăzute de Codul Fiscal.

În condiţiile în care o instituţie publică desfăşoară operaţiuni taxabile pentru care


este considereată persoană impozabilă, atunci la sfârşitul perioadei va trebui să
întocmească decontul de TVA, precizând suma de plată sau de recuperat aferentă
perioadei respective.
Decontul de TVA se întocmeşte în baza jurnalelor de vânzări şi cumpărări care
ţin evidenţa livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii efectuate pe parcursul lunii şi a
TVA colectată, respectiv a achiziţiilor de bunuri, servicii şi a TVA deductibilă aferentă
acestora.
Instituţiile publice, care potrivit legii, sunt plătitoare de taxă pe valoare adăugată
evidenţiază operaţiunile privind taxa pe valoare adăugată cu ajutorul contului 442 „Taxa
pe valoare adăugată” .

Taxa pe valoarea adaugată datorată bugetului de stat se stabileşte ca diferenţă


între valoarea taxei exigibile aferente bunurilor livrate sau serviciilor prestate (442 07
„Taxa pe valoarea adăugată colectată”, cont de pasiv) şi a taxei deductibile pentru
cumpărările de bunuri şi servicii (442 06 „Taxa pe valoarea adăugată deductibilă”, cont
de activ).

În debitul contului 442 06 „Taxa pe valoarea adăugată deductibilă” se


înregistrează taxa pe valoarea adaugată deductibilă potrivit reglementărilor legale, iar în
credit, suma dedusă din taxa pe valoarea adaugată colectată, suma ce urmează a se
recupera de la bugetul statului, precum şi prorata din taxa pe valoarea adaugată devenită
nedeductibilă pentru operaţiunile scutite de taxă pe valoarea adaugată. Contul nu prezintă
sold la sfârşitul lunii.

În creditul contului 442 07 „Taxa pe valoarea adăugată colectată” se


înregistrează, în cursul lunii, taxa pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor de bunuri,
executărilor de lucrări şi prestărilor de servicii către clienţi, iar în debit, taxa pe valoarea
adaugată reprezentând dreptul de deducere al unităţii, precum şi taxa pe valoarea
adaugată datorată bugetului statului. Contul nu prezintă sold la sfârşitul lunii.

În situaţia în care există decalaje între faptul generator de taxă pe valoarea


adaugată şi exigibilitatea acesteia, totalul taxei pe valoarea adaugată se înregistrează într-
un cont distinct, respectiv 442 08 „Taxa pe valoarea adaugată neexigibilă” (cont
bifuncţional) care, pe măsură ce devine exigibilă potrivit legii, se trece la taxa pe
valoarea adaugată colectată, sau la taxa pe valoarea adaugată deductibilă, după caz.

În contul 442 08 „Taxa pe valoarea adaugată neexigibilă” se înregistrează şi


taxa pe valoarea adaugată deductibilă sau colectată, pentru livrări de bunuri şi prestări de
servicii pentru care nu au sosit sau nu s-au întocmit facturile.

Diferenţa în plus sau în minus, între taxa pe valoarea adăugată colectată şi taxa pe
valoarea adăugată deductibilă se înregistrează în conturi distincte ca taxa pe valoarea
adaugată de plată (442 03 „Taxa pe valoarea adăugată de plată”, cont de pasiv),
131
respectiv taxa pe valoarea adăugată de recuperat (442 04 „Taxa pe valoarea adăugată de
recuperat”, cont de activ) şi se regularizează în condiţiile legii.

La sfârşitul fiecărei luni se realizează regularizarea taxei pe valoarea adăugată,


prin compensarea taxei pe valoarea adăugată deductibilă cu cea colectată.

Impozitul pe venituri din salarii şi din alte drepturi cuprinde totalul impozitelor
individuale, calculate potrivit legii şi se înregistrează în contul 444 „Impozitul pe venitul
din salarii şi din alte drepturi” (cont de pasiv). Acesta trebuie recunoscut ca o datorie în
limita sumei neplătite.

Alte impozite, taxe şi vărsăminte cuprind sumele datorate bugetului de stat (taxe
vamale, accize) sau bugetelor locale (impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri) sau alte
impozite şi taxe datorate, potrivit legii. Acestea se înregistrează în contabilitatea analitică
pe feluri de impozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale
utilizând conturi analitice ale sinteticului 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate” (cont de pasiv).

În creditul contului se înregistrează valoarea altor impozite, taxe şi vărsăminte


asimilate, datorate bugetului, iar în debit, plăţile efectuate bugetului statului sau
bugetelor locale privind alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate. Soldul creditor al
contului reprezintă sumele datorate bugetului statului sau bugetelor locale reprezentând
alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate.

Reflectarea în contabilitate a operaţiilor privind decontările cu bugetul statului,


02:30 bugetul local:

a) plata TVA pentru bunurile importate


442 06 = 550
„Taxa pe valoarea adăugată deductibilă” „Disponibil din fonduri cu destinaţie
specială”/
770
„Finanţarea de la buget”

b) înregistrarea TVA cuprinsă în facturi


442 06 = 401
„Taxa pe valoarea adăugată deductibilă” „ Furnizori”/
404
„Furnizori de active fixe”

c) înregistrarea sumelor încasate în numerar din vânzarea produselor prin


magazinele proprii

531 = %
„Casa” 751
„Venituri din vânzări de bunuri şi servicii”
442 07
„Taxa pe valoarea adăugată colectată”

d) înregistrarea facturilor pentru produsele livrate, lucrările executate şi


serviciile prestate, inclusiv TVA colectată
132
411 = %
„Clienţi” 751
„Venituri din vânzări de bunuri şi servicii”
442 07
„Taxa pe valoarea adăugată colectată”

e) determinarea şi înregistrarea TVA-ului datorat bugetului de stat


442 07 = %
„Taxa pe valoarea adăugată colectată” 442 03
„Taxa pe valoarea adăugată de plată”
442 06
„Taxa pe valoarea adăugată deductibilă”

f) determinarea şi înregistrarea TVA-ului de recuperat de la bugetul de stat

% = 442 06
442 07 „Taxa pe valoarea adăugată deductibilă”
„Taxa pe valoarea adăugată colectată”
442 04
„Taxa pe valoarea adăugată de
recuperat”

g) plata TVA datorată bugetului de stat


442 03 = 770
„Taxa pe valoarea adăugată de plată” „Finanţarea de la buget”

h) încasarea TVA recuperată de la bugetul de stat


560 = 442 04
„Disponibil al instituţiilor publice „Taxa pe valoarea adăugată de recuperat”
finanţate integral din venituri proprii”/
561
„Disponibil al instituţiilor publice
finanţate din venituri proprii şi
subvenţii”/
562
„Disponibil al activităţilor finanţate din
venituri proprii”

i) înregistrarea taxelor vamale aferente bunurilor importate


213 = 446
„Instalaţii tehnice, mijloace de transport, „Alte impozite, taxe şi vărsăminte
animale şi plantaţii”/ asimilate”
214
„Mobilier, aparatură birotică,
echipamante de protecţie a valorilor
umane şi materiale şi alte active
corpoale”/
301
„Materii prime”/
302
„Materiale consumabile”/
133
361
„Animale şi păsări”/
371
„Mărfuri”/
381
„Ambalaje”

j) înregistrarea altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate


635 = 446
"Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”
vărsăminte asimilate"

k) achitarea taxelor vamale, a altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate


446 = 770
„Alte impozite, taxe şi vărsăminte „Finanţarea de la buget”
asimilate”
02:50
Să ne reamintim....

În cazul în care o instituţie publică este persoană impozabilă, TVA aferentă bunurilor
achiziţionate, lucrărilor executate sau serviciilor prestate va fi înregistrată în contul
442 “Taxa pe valoare adăugată”.
În cazul în care o instituţie publică nu este persoană impozabilă, TVA va face parte din
costul de achiziţie al bunurilor, lucrărilor sau serviciilor.

10.5. Rezumat

Decontările cu personalul asigură evidenţa datoriilor instituţiei publice faţă de


proprii angajaţi privind drepturile salariale şi alte drepturi ale acestora, faţă de
pensionari, bursieri; evidenţa creanţelor instituţiei publice asupra personalului, precum şi
a reţinerilor datorate terţilor sau bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale,
asigurarilor sociale de stat, fondului de şomaj.

Decontările cu bugetul statului, bugetele locale vizează operaţiuni ce privesc taxa


pe valoare adăugată, impozitul pe venituri de natură salarială, impozitul pe clădiri, taxa
asupra mijlocelor de transport, taxele vamale şi alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate.

10.6. Teste de evaluare

1. O şcoală generală prezintă următoarele informaţii privind operaţiile efectuate pe


parcursul lunii octombrie N:
a) achiziţie materiale consumabile 300 lei,
b) primeşte factura de apa în sumă de 400 lei,
c) primeşte factura de energie electrică în sumă de 400 lei,
d) se înregistrează salarii datorate angajaţilor 2.000 lei,
e) se prestează servicii în valoare de 2.000 lei.
Să se determine TVA colectată, TVA deductibilă.

134
2. Înregistrarea alocaţiilor de încredinţare şi plasament familial în contabilitatea unei
instituţii publice presupune creditarea contului ……
3. Înregistrarea reţinerii de garanţii de la angajaţi de către o instituţie publică
presupune debitarea contului …...
4. O instituţie publică finanţată din bugetul local întocmeşte o decizie de imputare
pentru suma de 300 lei. Suma va fi reţinută din salariul unui angajat şi virată bugetului.
Să se scrie înregistrările contabile.
5. O instituţie de învăţământ superior înregistrează bursele cuvenite studenţilor
pentru luna în curs în valoare de 15.000 lei pe care le achită prin virament. Să se scrie
înregistrările contabile aferente operaţiilor.
6. Grădina zoologică Bucureşti, finanţată din bugetul local, acordă suma de 200 lei,
avans furnizorului de hrană. Ulterior înregistrează primirea hranei în valoare de 2.000 lei
şi decontarea datoriei către furnizor. Să se scrie înregistrările contabile.
7. Cu ocazia efectuării inventarierii generale, un spital constată lipsa unor
medicamente a căror valoare contabilă este 300 lei. Preţul de piaţă al unor medicamente
similare este 310 lei, TVA 9%. La ce valoare vor fi imputate medicamentele persoanelor
găsite vinovate? Scrieţi înregistrarea contabilă ştiind că persoana vinovată este angajată a
spitalului.
8. O instituţie publică finanţată din venituri proprii, constată lipsa din gestiune a
unor obiecte de inventar a căror valoare contabilă este de 500 lei. Valoarea de înlocuire
este 550. Obiectele de invetar vor fi imputate persoanei vinovate, angajată a instituţiei.
Contravaloarea obiectelor de inventar se va reţine din salariu. Să se scrie înregistrările
contabile.
9. O instituţie publică finanţată din bugetul local înregistrează ajutoarele sociale
aferente lunii august anul N în sumă totală de 60.000 lei. Ajutoarele sociale vor fi
achitate prin virament. Să se scrie înregistrările contabile.
10. O instituţie publică finanţată din venituri proprii prezintă următoarele informaţii
privind operaţiile efectuate în luna septembrie anul N:
a) primeşte factura de energie electică în suma de 500 lei, TVA 19%;
b) cumpără materiale consumabile în valoare de 300 lei, TVA 19%;
c) achiziţionează obiecte de inventar în valoare de 800 lei, TVA 19%;
Să se scrie înregistrarea contabilă privind regularizarea TVA şi achitarea/încasarea
datoriei sau creanţei privind TVA-ul.
11. O instituţie publică finanţată din venituri proprii prezintă următoarele informaţii
privind operaţiile efectuate în luna septembrie anul N:
a) primeşte factura de energie electică în suma de 500 lei, TVA 19%;
b) cumpără materiale consumabile în valoare de 300 lei, TVA 19%;
c) achiziţionează obiecte de inventar în valoare de 800 lei, TVA 19%;

Să se scrie înregistrarea contabilă privind regularizarea TVA şi achitarea/încasarea


datoriei sau creanţei privind TVA-ul, ştiind că instituţia publică are TVA de recuperat
din luna anterioară de 240 lei.

10.7. Bibliografie

1. A. Ştefănescu, M. E. Glăvan, M. Dumitru, I. C. Pitulice, Contabilitate publică,


Editura ASE, Bucureşti, 2013
2. Alberta Gisberto, Ileana Nişulescu, Cleopatra Şendroiu, Contabilitatea
instituţiilor publice, Ed. ASE, 2012
135
3. Greceanu-Cocoş Virginia, Contabilitatea instituţiilor publice – comentată,
actualizată şi simplificată, Ed. Universitară, Bucureşti, 2014
4. *** Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale cu modificările şi
completările ulterioare
5. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare
6. *** Legea administraţiei publice nr. 215/2001 republicată de noua lege a
descentralizării a unităţilor administrativ teritoriale
7. *** Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările
ulterioare
8. *** Ordonanţa 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în
patrimoniul instituţiilor publice, cu modificările ulterioare
9. ***OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi
efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii
– cu modificările ulterioare
10. *** Norme metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii
instituţiilor publice; planul de conturi al instituţiilor publice şi instrucţiunile de aplicare a
acestora, OMFP nr.1917/2005 modificate şi completate

136
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 11. CONTABILITATEA DATORIILOR PE TERMEN
LUNG. PROVIZIOANE

Cuprins
11.1. Introducere
11.2. Obiective
11.3. Contabilitatea datoriilor pe termen lung
11.3.1. Definiţii, noţiuni teoretice privind datoriile pe termen lung
11.3.2. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă
11.4. Contabilitatea provizioanelor
11.4.1. Definiţii. Categorii de provizioane
11.4.2. Recunoaşterea în contabilitate a provizioanelor
11.5. Rezumat
11.6. Teste de evaluare
11.7. Bibliografie

11.1. Introducere
În această unitate de învăţare sunt prezentate noţiunile teoretice privind datoriile pe
termen lung şi provizioanele constituite de o instituţie publică, precum şi exemple de
operaţii referitoare la acestea.

11.2. Obiective
După parcurgerea acestei unităţi de învăţare studentul va fi capabil să definească şi să
descrie datoriile pe termen lung contractate/garantate de stat sau de autorităţile
administraţiei publice locale, împrumuturile ce reies din contractele de leasing
financiar, provizioanele constituite de instituţiile publice; identifice şi înregistreze
principalele operaţii economice privind împrumuturile pe termen lung contractate sau
garantate de instituţiile publice, respectiv provizioanele constituite de acestea.

Durata de parcurgere a acestei unităţi de învăţare este de 3 ore.

11.3. Contabilitatea datoriilor pe termen lung

Datoriile pe termen lung contractate de instituţiile publice reprezintă sume ce


trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an, conform acordului de împrumut

11.3.1. Definiţii, noţiuni teoretice privind datoriile pe termen lung

O instituţie publică trebuie să menţină clasificarea datoriilor pe termen lung


purtătoare de dobândă în această categorie, chiar şi atunci când acestea sunt exigibile în
12 luni de la data bilanţului, dacă:

• termenul iniţial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni; şi


• exista un acord de refinanţare sau de reeşalonare a plăţilor, care este
încheiat înainte de data bilanţului.
Datoria publică reprezintă datoria publică guvernamentală la care se adaugă
datoria publică locală.
00:05
137
Datoria publică guvernamentală cuprinde totalitatea obligaţiilor financiare
interne şi externe ale statului, la un moment dat, provenind din împrumuturile contractate
direct sau garantate de Guvern, prin Ministerul Finanţelor Publice, în numele României,
de pe pieţele financiare.

Datoria publică guvernamentală poate fi:


• internă - partea din datoria publică guvernamentală care reprezintă
totalitatea obligaţiilor financiare ale statului, provenind din împrumuturi contractate
direct sau garantate de stat, de la persoane fizice sau juridice rezidente în România,
inclusiv sumele utilizate temporar din disponibilităţile contului curent general al
Trezoreriei Statului pentru finanţarea temporară a deficitelor bugetare ;
• externă - partea din datoria publică guvernamentală reprezentând
totalitatea obligaţiilor financiare ale statului, provenind din împrumuturi contractate
direct sau garantate de stat de la persoane fizice sau juridice nerezidente în România.

Guvernul este autorizat să contracteze în mod direct împrumuturi de la instituţiile


financiare internaţionale sau de la alţi creditori, numai prin Ministerul Finanţelor Publice
şi să le subîmprumute unor beneficiari finali în scopul prevăzut de lege.

Subîmprumutarea împrumuturilor contractate de Guvern, prin Ministerul


Finanţelor Publice, în numele statului, beneficiarilor finali se face pe baza unor acorduri
de împrumut subsidiar încheiate între Ministerul Finanţelor Publice şi aceştia sau, după
caz, pe baza unor acorduri de împrumut subsidiar şi garanţie, încheiate intre Ministerul
Finanţelor Publice, pe de o parte, autorităţile administraţiei publice locale coordonatoare
ale activităţii beneficiarilor finali si, după caz, garante ale sumelor subîmprumutate
acestora şi beneficiarii finali ai împrumutului, pe de alta parte.

Guvernul este autorizat să garanteze împrumuturi interne şi externe numai prin


Ministerul Finanţelor Publice, contractate în scopuri prevăzute de lege .

Garanţiile de stat pot fi acordate numai pentru împrumuturi a căror rambursare se


prevede a se face exclusiv din surse proprii, respectiv din bugetele locale, în cazul
autorităţilor administraţiei publice locale.

Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de către stat a
împrumuturilor contractate de persoanele juridice de la instituţiile creditoare, precum şi
din împrumuturile contractate direct de stat şi subîmprumutate beneficiarilor finali, se
constituie fondul de risc.

Instrumentele datoriei publice guvernamentale includ, fără a se limita la


acestea: titluri de stat emise pe piaţa internă sau externă, împrumuturi de stat de la bănci,
de la alte instituţii de credit, persoane juridice române sau străine, împrumuturi de stat de
la guverne şi agenţii guvernamentale străine, instituţii financiare internaţionale, sau de la
alte organizaţii internaţionale, împrumuturi temporare din disponibilităţile contului
curent general al Trezoreriei Statului, garanţii de stat.

Împrumuturile de stat interne şi externe sunt contractate pentru:


• finanţarea deficitului bugetului de stat, finanţarea temporară a deficitelor
din anii precedenţi ale bugetului asigurărilor sociale de stat, până la alocarea de sume cu
această destinaţie, finanţarea deficitelor temporare ale bugetului de stat, bugetului
asigurărilor sociale de stat şi bugetului Trezoreriei Statului din exerciţiul curent şi
refinanţarea datoriei publice guvernamentale;

138
• menţinerea în permanenţă a unui sold corespunzător în contul curent
general al Trezoreriei Statului;
• finanţarea unor proiecte sau a altor necesităţi aprobate prin hotărâre a
Guvernului;
• susţinerea balanţei de plăţi şi a rezervei valutare;
• alte situaţii prevazute de lege.

Datoria publică locală reprezintă totalitatea obligaţiilor financiare interne şi


externe ale autorităţilor administraţiei publice locale, la un moment dat, provenind din
împrumuturi contractate direct sau garantate de acestea de pe pieţele financiare.

Datoria publică locală poate fi:


• internă - partea din datoria publică locală care reprezintă totalitatea
obligaţiilor financiare ale autorităţilor administraţiei publice locale, provenite din
împrumuturi contractate direct sau garantate de acestea, de la persoane fizice sau juridice
rezidente în România ;
• externă - partea din datoria publică locală reprezentând totalitatea
obligaţiilor financiare ale autorităţilor administraţiei publice locale, provenind din
împrumuturi contractate direct sau garantate de acestea de la persoane fizice sau juridice
nerezidente în România

Împrumuturile contractate sau garantate de autorităţile administraţiei publice


locale fac parte din datoria publică a României, dar nu reprezintă obligaţii ale
Guvernului, iar plata serviciului datoriei publice aferentă acestor împrumuturi se va
efectua exclusiv din bugetele locale şi prin împrumuturi pentru refinanţarea datoriei
publice locale.

Autorităţile administraţiei publice locale pot contracta sau garanta împrumuturi


00:30 interne şi/sau externe pe termen scurt, mediu şi lung, în scopurile prevăzute de lege,
numai cu avizul Comisiei de Autorizare a împrumuturilor Locale.

Autorităţilor administraţiei publice locale li se interzice accesul la împrumuturi


sau să garanteze orice fel de împrumut, dacă totalul datoriilor anuale reprezentând ratele
scadente la împrumuturile contractate şi/sau garantate, dobânzile şi comisioanele
aferente acestora, inclusiv ale împrumutului care urmează să fie contractat şi/sau garantat
în anul respectiv, depăşeşte limita prevăzuta de lege din totalul veniturilor proprii
formate din: impozite, taxe, contribuţii, alte vărsăminte, alte venituri şi cote defalcate din
impozitul pe venit, cu excepţia cazurilor aprobate prin legi speciale. Aceste condiţii se
aplica şi pentru datoriile anuale care decurg din împrumuturile contractate şi/sau
garantate de stat pentru autorităţile administraţiei publice locale.

Valoarea totala a datoriei contractate de autoritatea administraţiei publice locale


va fi înscrisă în registrul de evidenta a datoriei publice locale al acestei autorităţi şi se
raportează anual prin situaţiile financiare.

Valoarea totala a garanţiilor emise de autoritatea administraţiei publice locale se


înscrie în registrul garanţiilor locale al acestei autorităţi şi se raportează anual prin
situaţiile financiare.

Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de către


unităţile administrativ-teritoriale a împrumuturilor contractate de persoanele juridice de
la instituţiile creditoare, precum şi din împrumuturile contractate direct de unităţile
administrativ-teritoriale şi subîmprumutate beneficiarilor finali, se constituie fondul de
risc.
139
Instrumentele datoriei publice locale sunt: titluri de valoare, împrumuturi de la
societăţile bancare sau de la alte instituţii de credit.

Emiterea şi lansarea titlurilor de valoare se pot face direct de către autorităţile


administraţiei publice locale sau prin intermediul unor agenţii ori al altor instituţii
specializate.

Împrumuturile interne şi externe contractate sau garantate de autorităţile


administraţiei publice locale sunt utilizate pentru realizarea de investiţii publice de
interes local, precum şi pentru refinanţarea datoriei publice locale.

Să ne reamintim....

Datoria publică este formată din datoria publică guvernamentală şi datoria publică
locală şi cuprinde totalitatea obligaţiilor financiare interne şi externe ale statului şi ale
autorităţilor administraţiei publice locale.

Instituţiile publice pot achiziţiona active fixe în leasing financiar.


Leasing-ul este operaţiunea în care o parte, denumită locator/finanţator, transmite
pentru o perioadă determinată dreptul de folosinţă asupra unui bun, al cărui proprietar
este, celeilalte părţi, denumită locatar/utilizator, la solicitarea acesteia, contra unei plăţi
periodice, denumită rată de leasing, iar la sfârşitul perioadei de leasing
locatorul/finanţatorul se obligă să păstreze dreptul de opţiune al utilizatorului de a
cumpăra bunul, de a prelungi contractul de leasing ori de a înceta raporturile
contractuale.

Operaţiunile de leasing pot avea ca obiect bunuri imobile, precum şi bunuri


mobile de folosinţă îndelungată, aflate în circuitul civil, cu excepţia înregistrărilor pe
bandă audio şi video, a pieselor de teatru, manuscriselor, brevetelor şi a altor drepturi de
autor.
Contractul de leasing financiar 28 este orice contract de leasing care îndeplineşte
cel puţin una dintre următoarele condiţii:
a) riscurile şi beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face
obiectul leasingului sunt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de
leasing produce efecte;
b) contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra
bunului ce face obiectul leasingului către utilizator la momentul expirării contractului;
c) utilizatorul are opţiunea de a cumpăra bunul la momentul expirării
contractului, iar valoarea reziduală exprimată în procente este mai mică sau egală cu
diferenţa dintre durata normală de funcţionare maximă şi durata contractului de leasing,
raportată la durata normală de funcţionare maximă, exprimată în procente;
d) perioada de leasing depăşeşte 80% din durata normală de funcţionare maximă
a bunului care face obiectul leasingului; în înţelesul acestei definiţii, perioada de leasing
include orice perioadă pentru care contractul de leasing poate fi prelungit;
e) valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este mai
mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului.

Valoarea de intrare reprezintă valoarea la care a fost achiziţionat bunul de la


finanţator, respectiv costul de achiziţie.

28
Legea 227/2015 privind Codul Fiscal cu modificările şi completările ulterioare, art. 7, alin. (7)
140
Valoarea reziduală reprezintă valoarea la care, la expirarea contractului de
leasing, se face transferul dreptului de proprietate asupra bunului către utilizator.

Rata de leasing reprezintă în cazul leasing-ului financiar, cota-parte din valoarea


de intrare a bunului şi a dobânzii de leasing.

Dobânda de leasing reprezintă rata medie a dobânzii bancare pe piaţa


românească.

11.3.2. Conţinut şi conturi de evidenţă contabilă


Contabilitatea împrumuturilor pe termen lung şi a datoriilor asimilate acestora se
ţine pe următoarele categorii:
• împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni (contul 161);
În creditul contului se înregistrează împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni,
iar în debit, împrumuturile rambursate. Soldul creditor al contului reprezintă
împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni, nerambursate.

• împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei


publice locale (contul 162);
În creditul contului se înregistrează tragerile din împrumuturile interne şi externe
contractate de autorităţile administraţiei publice locale, iar în debit, împrumuturile
interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale rambursate
potrivit scadenţelor din acordurile de împrumut. Soldul creditor al contului reprezintă
împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale,
nerambursate.

• împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei


publice locale (contul 163);
În creditul contului se înregistrează tragerile din împrumuturile interne şi externe
garantate de autorităţile administraţiei publice locale, iar în debit, împrumuturile interne
şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale rambursate potrivit
scadenţelor din acordurile de împrumut. Soldul creditor al contului reprezintă
împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale,
nerambursate.

• împrumuturi interne şi externe contractate de stat (contul 164);


În creditul contului se înregistrează tragerile din împrumuturile interne şi externe
contractate de stat, iar în debit, împrumuturile interne şi externe contractate de stat
rambursate potrivit scadenţelor din acordurile de împrumut. Soldul creditor al contului
reprezintă împrumuturi interne şi externe contractate de stat, nerambursate.

• împrumuturi interne şi externe garantate de stat (contul 165);


În creditul contului se înregistrează tragerile din împrumuturile interne şi externe
garantate de stat, iar în debit, împrumuturile interne şi externe garantate de stat
rambursate potrivit scadenţelor din acordurile de împrumut. Soldul creditor al contului
reprezintă împrumuturi interne şi externe garantate de stat, nerambursate.

• alte împrumuturi şi datorii asimilate (contul 167);


În creditul contului se înregistrează sumele încasate ca alte împrumuturi şi datorii
asimilate, iar în debit, sumele rambursate. Soldul creditor al contului reprezintă alte
împrumuturi şi datorii asimilate nerestituite.

• dobânzile aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate (contul 168);


01:00
141
Cu ajutorul acestui cont se tine evidenţa dobânzilor datorate, aferente
împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni, împrumuturilor interne şi externe
contractate de autorităţile administratiei publice locale, împrumuturilor interne şi externe
garantate de autorităţile administratiei publice locale, împrumuturilor interne şi externe
contractate de de stat, împrumuturilor interne şi externe garantate de stat, altor
împrumuturi şi datorii asimilate.
În creditul contului se înregistrează valoarea dobânzilor datorate, iar în debit,
suma dobânzilor plătite. Soldul creditor reprezinta dobânzile datorate si neplatite.

• prime privind rambursarea obligaţiunilor (contul 169).


În debitul contului se înregistrează primele privind rambursarea obligaţiunilor, iar
în credit, primele de rambursare, amortizate. Soldul debitor al contului reprezintă
valoarea primelor de rambursare a obligaţiunilor, neamortizate.

Toate conturile menţionate mai sus sunt de pasiv cu excepţia contului 169 „Prime
privind rambursarea obligaţiunilor”, care se comportă după regula conturilor de activ.
Reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni privind împrumuturile pe
termen lung şi datoriile asimilate se realizează astfel:
a) împrumuturi interne şi externe contractate de stat 29
• înregistrarea tragerilor din împrumuturi interne/externe contractate de stat

513 = 164
„Disponibil din împrumuturi interne şi „Împrumuturi interne şi externe contractate
externe contractate de stat” de stat”

• acordarea de avansuri pentru realizarea obiectivelor prevăzute în contract


din contul de disponibil

232 = 513
„Avansuri acordate pentru active fixe „Disponibil din împrumuturi interne şi
corporale”/ externe contractate de stat”
234
„Avansuri acordate pentru active fixe
necorporale”/
409
„Furnizori debitori”

• acordarea de avansuri pentru realizarea obiectivelor prevăzute în contract


din contul de împrumut

232 = 164
„Avansuri acordate pentru active fixe „Împrumuturi interne şi externe
corporale”/ contractate de stat”
234
„Avansuri acordate pentru active fixe
necorporale”/
409
„Furnizori debitori”

29
În mod similar se înregistrează decontările privind împrumuturile contractate de autorităţile administraţiei publice locale utilizând conturile aferente
142
• decontarea avansurilor acordate, la primirea bunurilor de natura
stocurilor, lucrărilor, serviciilor

401 = 409
„Furnizori” „Furnizori debitori”

• decontarea avansurilor acordate, la primirea bunurilor de natura activelor


fixe

404 = 232
„Furnizori de active fixe” „Avansuri acordate pentru active fixe
corporale”/
234
„Avansuri acordate pentru active fixe
necorporale”

• plata furnizorilor din contul de disponibil după decontarea avansurilor


acordate şi evidenţierea diferenţelor de curs valutar nefavorabile

% = 513
„Disponibil din împrumuturi interne şi
401 externe contractate de stat”
„Furnizori”/
404
„Furnizori de active fixe”
665
„Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

• plata furnizorilor din contul de împrumut după decontarea avansurilor


acordate şi evidenţierea diferenţelor de curs valutar nefavorabile

% = 164
„Împrumuturi interne şi externe contractate
401 de stat”
„Furnizori”/
404
„Furnizori de active fixe”
665
„Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

• plata furnizorilor din contul de disponibil după decontarea avansurilor


acordate şi evidenţierea diferenţelor de curs valutar favorabile

401 = %
„Furnizori”/ 513
404 „Disponibil din împrumuturi interne şi
„Furnizori de active fixe” externe contractate de stat”
765
„Venituri din diferenţe de curs valutar”

• plata furnizorilor din contul de împrumut după decontarea avansurilor


acordate şi evidenţierea diferenţelor de curs valutar favorabile

143
401 = %
„Furnizori”/ 164
404 „Împrumuturi interne şi externe
„Furnizori de active fixe” contractate de stat”
765
„Venituri din diferenţe de curs valutar”

• reevaluarea împrumuturilor externe la finele perioadei la cursul valutar


din ultima zi a perioadei şi evidenţierea diferenţelor de curs valutar
nefavorabile/favorabile

665 = 164
„Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” „Împrumuturi interne şi externe
contractate de stat”

sau

164 = 765
„Împrumuturi interne şi externe „Venituri din diferenţe de curs valutar”
contractate de stat”

• reevaluarea soldului contului de disponibil la finele perioadei la cursul


valutar din ultima zi a perioadei şi evidenţierea diferenţelor de curs valutar
nefavorabile/favorabile

665 = 513
„Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” „Disponibil din împrumuturi interne şi
externe contractate de stat”

sau

513 = 765
„Disponibil din împrumuturi interne şi „Venituri din diferenţe de curs valutar”
externe contractate de stat”

• rambursarea la scadenţă a împrumuturilor externe

164 = 770
„Împrumuturi interne şi externe „Finanţarea de la buget”
contractate de stat”
01:30
• evidenţierea dobânzilor aferente împrumuturilor pe termen lung
666 = 168
„Cheltuieli privind dobânzile” „Dobânzi aferente împrumuturilor şi
datoriilor asimilate”

• plata dobânzilor şi comisioanelor aferente împrumuturilor interne şi


externe pe termen lung

% = 770
168 „Finanţarea de la buget”
„Dobânzi aferente împrumuturilor şi
datoriilor asimilate”
144
627
„Cheltuieli cu serviciile bancare şi
asimilate”

b) leasing financiar- în situaţia în care activele fixe achiziţionate nu se supun


amortizării
• primirea activelor fixe corporale conform contractului încheiat, la
valoarea de intrare

212 = 101
„Construcţii”/ „Fondul bunurilor care alcătuiesc
213 domeniul public al statului”/
„Instalaţii tehnice, mijloace de transport, 102
animale şi plantaţii”/ „Fondul bunurilor care alcătuiesc
214 domeniul privat al statului”/
„Mobilier, aparatură birotică, echipamente 103
de protecţie a valorilor umane şi materiale „Fondul bunurilor care alcătuiesc
şi alte active fixe corporale” domeniul public al unităţilor
administrativ-teritoriale”/
104
„Fondul bunurilor care alcătuiesc
domeniul privat al unităţilor
administrativ-teritoriale”

• evidenţierea datoriei, inclusiv a dobânzilor aferente

% = 167
682 01 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate”
„Cheltuieli cu activele fixe corporale
neamortizabile”
666
„Cheltuieli privind dobânzile”
471
„Cheltuieli înregistrate în avans”

• înregistrarea obligaţiei de plată a ratelor lunare pe baza facturii emise de


proprietarul bunurilor
% = 404
167 „Furnizori de active fixe”
„Alte împrumuturi şi datorii asimilate”
442 06
„TVA deductibilă”

• înregistrarea plăţii ratelor de leasing

404 = 770
„Furnizori de active fixe” „Finanţarea de la buget”

c) leasing financiar- în situaţia în care activele fixe achiziţionate se supun


amortizării
• primirea activelor fixe corporale conform contractului încheiat, la
valoarea de intrare

145
212 = 167
„Construcţii”/ „Alte împrumuturi şi datorii asimilate”
213
„Instalaţii tehnice, mijloace de transport,
animale şi plantaţii”/
214
„Mobilier, aparatură birotică, echipamente
de protecţie a valorilor umane şi materiale
şi alte active fixe corporale”

• evidenţierea dobânzilor aferente

% = 168
666 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi
„Cheltuieli privind dobânzile” datoriilor asimilate”
471
„Cheltuieli înregistrate în avans”

• înregistrarea obligaţiei de plată a ratelor lunare pe baza facturii emise de


proprietarul bunurilor

% = 404
167 „Furnizori de active fixe”
„Alte împrumuturi şi datorii asimilate”
168
„Dobânzi aferente împrumuturilor şi
datoriilor asimilate”
442 06
02:00 „TVA deductibilă”

• înregistrarea plăţii ratelor de leasing

404 = 770
„Furnizori de active fixe” „Finanţarea de la buget”

Exemplu

O instituţie publică a administraţiei publice locale contractează un împrumut pe termen


de 5 ani în sumă de 100.000 lei. Dobânda anuală 5.000 lei. Comisioane percepute 100
lei. Rata credit 20.000 lei. Împrumutul se achită din creditele bugetare aprobate.
a) primirea împrumutului intern

516 01 01 = 162 02 00 100.000 lei


„Disponibil în lei din „Împrumuturi interne şi
împrumuturi interne şi externe externe contractate de
contractate de autorităţile autorităţile administraţiei
administraţiei publice locale” publice locale cu termen de
rambursare în exercițiile
viitoare”

b) înregistrarea dobânzii

146
666 00 00 = 168 02 00 100.000 lei
„Cheltuieli privind dobânzile” „Dobânzi aferente
împrumuturilor interne şi
externe contractate de
autorităţile publice locale”

c) plata primei tranşe, a dobânzi şi a comisioanelor

% = 770 00 00 25.100 lei


162 02 00 „Finanţarea de la buget” 20.000 lei
„Împrumuturi interne şi externe
contractate de autorităţile
administraţiei publice locale cu
termen de rambursare în
exercițiile viitoare” 5.000 lei
168 02 00
„Dobânzi aferente
împrumuturilor interne şi externe
contractate de autorităţile
publice locale”
627 00 00 100 lei
„Cheltuieli cu serviciile bancare
şi asimilate”

11.4. Contabilitatea provizioanelor

11.4.1. Definiţii. Categorii de provizioane

Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă. Provizioanele nu


pot depăşi din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obligaţiei
curente la data bilanţului.

Instituţiile publice pot constitui provizioane pentru elemente cum sunt:


• litigiile, amenzile şi penalităţile, despăgubirile, daunele şi alte datorii
incerte;
• cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte
cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor;
• alte provizioane.

11.4.2. Recunoaşterea în contabilitate a provizioanelor

Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care:


• instituţia are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;
• este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora obligaţia
respectivă; şi
• poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei.
Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion.

Contabilitatea provizioanelor se ţine pe feluri, în funcţie de natura, scopul sau


obiectul pentru care au fost constituite utilizând contul 151 „Provizioane” (de pasiv). În
creditul contului se înregistrează provizioanele constituite, iar în debit provizioanele
diminuate sau anulate. Soldul creditor al contului reprezintă provizioanele constituite.
147
Provizioanele nu pot avea drept scop corectarea valorii activelor.

La începutul exerciţiului N, o instituţie publică deţine provizioane pentru cheltuieli


privind garanţia acordată clienţilor în sumă de 3.000 lei. Pe parcursul anului N
instituţia intră în litigiu cu un client şi pierde procesul, achitându-i acestuia suma de
2.000 lei. Care va fi valoarea provizioanelor în bilanţul anului N?
……………………………………………….................................................................
…………………………………………………………………………………………..

Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare la


data bilanţului a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente.
Provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanţ anual şi ajustate pentru a
reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care pentru stingerea unei obligaţii nu
mai este probabilă o ieşire de resurse sau ieşirea de resurse a avut loc, provizionul trebuie
anulat prin reluare la venituri.
Reflectarea în contabilitate a operaţiilor privind provizioanele:
a) constituirea/majorarea provizioanelor

681 02 = 151
„Cheltuieli operaţionale privind „Provizioane”
provizioanele”

b) diminuarea/anularea provizioanelor

151 = 781 02
„Provizioane” „Venituri din provizioane”

Exemplu

La inventarierea de la data de 31 decembrie 2011, o instituţie publică constată datorii


reprezentând sume prevăzute prin hotărâri judecatoreşti având ca obiect acordarea unor
drepturi de natură salarială stabilite în favoarea personalului, devenite executorii până la
data de 31 decembrie 2011, a căror plată se va efectua eşalonat în perioada 2012-2016,
potrivit prevederilor OUG nr. 71/2009. Valoarea datoriilor este de 20.000 lei. Conform
02:30
Legii 230/2011 plata sumelor prevăzute prin hotărâri judecătoreşti se va realiza dupa o
procedura de executare care începe astfel:
a) în anul 2012 se plăteşte 5% din valoarea titlului executoriu;
b) în anul 2013 se plăteşte 10% din valoarea titlului executoriu;
c) în anul 2014 se plăteşte 25% din valoarea titlului executoriu;
d) în anul 2015 se plăteşte 25% din valoarea titlului executoriu;
e) în anul 2016 se plăteşte 35% din valoarea titlului executoriu.

a) constituirea provizionului la 31.12.2011


681 02 00 = 151 01 03 20.000 lei
„Cheltuieli operaţionale privind „Provizioane pentru litigii
provizioanele” din drepturi salariale
câştigate în instanţă sub 1
an”

148
b) la 31.12.2012 se va relua la venituri 5% din valoarea provizionului constituit,
deoarece pe parcursul anului se achită 5% din valoarea titlului executoriu

151 01 03 = 781 02 00 1.000 lei


„Provizioane pentru litigii din „Venituri din
drepturi salariale câştigate în provizioane”
instanţă sub 1 an”

c) la 31.12.2013 se va relua la venituri 10% din valoarea provizionului constituit,


deoarece pe parcursul anului se achită 10% din valoarea titlului executoriu
151 02 03 = 781 02 00 2.000 lei
„Provizioane pentru litigii din „Venituri din provizioane”
drepturi salariale câştigate în
instanţă peste 1 an”

d) a 31.12.2014 se va relua la venituri 25% din valoarea provizionului constituit,


deoarece pe parcursul anului se achită 25% din valoarea titlului executoriu
151 02 03 = 781 02 00 5.000 lei
„Provizioane pentru litigii din „Venituri din provizioane”
drepturi salariale câştigate în
instanţă peste 1 an”

e) a 31.12.2015 se va relua la venituri 25% din valoarea provizionului constituit,


deoarece pe parcursul anului se achită 25% din valoarea titlului executoriu
151 02 03 = 781 02 00 5.000 lei
„Provizioane pentru litigii din „Venituri din provizioane”
drepturi salariale câştigate în
instanţă peste 1 an”
f) a 31.12.2016 se va relua la venituri 35% din valoarea provizionului constituit,
deoarece pe parcursul anului se achită 35% din valoarea titlului executoriu
151 02 03 = 781 02 00 7.000 lei
„Provizioane pentru litigii din „Venituri din provizioane”
drepturi salariale câştigate în
instanţă peste 1 an”

11.5. Rezumat

Datoriile pe termen lung contractate/garantate de instituţiile publice - sume ce


trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an.
Categorii de datorii pe termen lung:

• datoria publică;
• alte împrumuturi şi datorii asimilate, printre care şi leasing-ul financiar.
Datoria publică:

• datoria publică guvernamentală - totalitatea obligaţiilor financiare pe


termen lung, interne şi externe ale statului;
• datoria publică locală - totalitatea obligaţiilor financiare pe termen lung,
interne şi externe ale autorităţilor administraţiei publice locale.
149
Datoria publică:

• internă - obligaţiile financiare ale instituţiilor publice faţă de persoane


fizice sau juridice rezidente în România ;
• externă - obligaţiile financiare ale instituţiilor publice faţă de persoane
fizice sau juridice nerezidente în România.

Instrumentele datoriei publice guvernamentale includ, fără a se limita la acestea:


titluri de stat emise pe piaţa internă sau externă, împrumuturi de stat de la bănci, de la
alte instituţii de credit, persoane juridice române sau străine, împrumuturi de stat de la
guverne şi agenţii guvernamentale străine, instituţii financiare internaţionale, sau de la
alte organizaţii internaţionale, împrumuturi temporare din disponibilităţile contului
curent general al Trezoreriei Statului, garanţii de stat.

Instrumentele datoriei publice locale sunt: titluri de valoare (obligaţiuni),


împrumuturi de la societăţile bancare sau de la alte instituţii de credit.

Leasing-ul este operaţiunea în care o parte, denumită locator/finanţator, transmite


pentru o perioadă determinată specificătă în contract dreptul de folosinţă asupra unui bun
(imobil, sau mobil de folosinţă îndelungată), al cărui proprietar este, celeilalte părţi,
denumită locatar/utilizator, la solicitarea acesteia, contra unei plăţi periodice, denumită
rată de leasing, iar la sfârşitul perioadei de leasing locatorul/finanţatorul se obligă să
păstreze dreptul de opţiune al utilizatorului de a cumpăra bunul, de a prelungi contractul
de leasing ori de a înceta raporturile contractuale.
Provizioanele sunt datorii cu exigibilitate sau valoare incertă.

Se pot constitui pentru elemente cum sunt:


• litigiile, amenzile şi penalităţile, despăgubirile, daunele şi alte datorii
incerte;
• cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte
cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor;
• alte provizioane.

Provizioanele vor fi utilizate numai pentru scopul pentru care au fost iniţial
recunoscute şi nu pot corecta valoarea activelor.

La sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar provizioanele vor fi revizuite şi se vor


constitui altele noi sau majora/diminua/anula cele existente.

11.6. Teste de evaluare


1. Definiţi datoria publică guvernamentală. Enumeraţi câteva instrumente ale
datoriei publice guvernamentale.
2. Definiţi datoria publică locală. Enumeraţi câteva instrumente ale datoriei publice
locale.
3. Definiţi provizioanele. Daţi exemple.
4. O instituţie publică a administraţiei publice locale primeşte un împrumut extern
în sumă de 100.000 €, la data de 05.10.N. La data de 15.11.N achită din contul de
disponibil aferent împrumutului o datorie faţă de un furnizor de active fixe. Cursul
valutar: la data de 05.10.N – 4,45 lei/€; la data de 15.11.N- 4,47 lei/€; la data de 31.12.
N- 4,48 lei/€. Să se scrie înregistrările contabile.

150
5. O instituţie publică deţine o creanţă asupra unui client în sumă de 5.000 lei.
Instituţia publică se află în litigiu cu clientul respectiv şi se decide constituirea unui
provizion în sumă de 2.000 lei. La ce valoare va apărea creanţa în bilanţul întocmit la
sfârşitul exerciţiului financiar? Motivaţi răspunsul.
6. O instituţie publică achiziţionează prin leasing financiar un activ fix corporal ce
va face parte din domeniul public al statului. Înregistrarea primirii în patrimoniu a
bunului respectiv presupune creditarea contului …..
7. Primirea activelor fixe corporale ce se supun amortizării conform contractului de
leasing financiar, presupune creditarea contului ….
8. Înregistrarea în contabilitate a rambursării la scadenţă a împrumuturilor externe
contractate de stat presupune debitarea contului …..
9. O instituţie publică a administraţiei publice locale rambursează la scadenţă un
împrumut intern. Înregistrarea operaţiei economice presupune creditarea contului ….

11.7. Bibliografie

1. A. Ştefănescu, M. E. Glăvan, M. Dumitru, I. C. Pitulice, Contabilitate publică,


Editura ASE, Bucureşti, 2013
2. Alberta Gisberto, Ileana Nişulescu, Cleopatra Şendroiu, Contabilitatea
instituţiilor publice, Ed. ASE, 2012
3. Greceanu-Cocoş Virginia, Contabilitatea instituţiilor publice – comentată,
actualizată şi simplificată, Ed. Universitară, Bucureşti, 2014
4. *** Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale cu modificările şi
completările ulterioare
5. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare
6. *** Legea administraţiei publice nr. 215/2001 republicată de noua lege a
descentralizării a unităţilor administrativ teritoriale
7. *** Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările
ulterioare
8. *** Ordonanţa 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în
patrimoniul instituţiilor publice, cu modificările ulterioare
9. ***OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi
efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii
– cu modificările ulterioare
10. *** Norme metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii
instituţiilor publice; planul de conturi al instituţiilor publice şi instrucţiunile de aplicare a
acestora, OMFP nr.1917/2005 modificate şi completate

151
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 12. CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII

Cuprins
12.1. Introducere
12.2. Obiective
12.3. Contabilitatea fondurilor
12.4. Rezumat
12.5. Teste de evaluare
12.6. Bibliografie

12.1. Introducere
În această unitate de învăţare sunt prezentate noţiunile teoretice privind capitalurile
proprii ale unei instituţii publice, precum şi exemple de operaţii referitoare la acestea.

12.2. Obiective
După parcurgerea acestei unităţi de învăţare studentul va fi capabil să definească şi să
descrie elementele de capital propriu specifice unei instituţii publice, să identifice şi să
înregistreze în contabilitate principalele operaţii economice privind fondurile

Durata de parcurgere a acestei unităţi de învăţare este de 2 ore.

12.3. Contabilitatea fondurilor


Capitalul propriu al instituţiilor publice reprezită interesul rezidual al statului
sau unităţilor administrative-teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor după
deducerea tuturor datoriilor.
Capitalurile unei instituţii publice cuprind: fondurile, rezultatul patrimonial,
00:00
rezultatul reportat, rezervele din reevaluare.
Fondurile unei instituţii publice includ:
• fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului,
• fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului,
• fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor
administrativ-teritoriale, fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor
administrativ-teritoriale,
• fondul activelor fixe necorporale,
• fonduri cu destinaţie specială.

Determinaţi valoarea capitalului propriu cunoscând valoarea următoarelor elemente


bilanţiere: fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului 100.000 lei;
fondul activelor fixe necorporale 15.000 lei; rezerve din reevaluarea activelor fixe
corporale 20.000 lei; rezultat reportat excedent 2.000 lei; mijloace de transport 80.000
lei.
……………………………………………….................................................................
…………………………………………………………………………………………..

152
Statul şi unităţile administrativ-teritoriale exercită posesia, folosinţa şi dispoziţia
asupra bunurilor care alcătuiesc domeniul public, în limitele şi în condiţiile legii.

Domeniul public este alcătuit din bunurile prevăzute în Constituţie (bogăţiile de


interes public ale subsolului, spaţiul aerian, apele cu potenţial energetic valorificabil,
plajele, marea teritorială, resursele naturale ale zonei economice şi ale platoului
continental, precum şi alte bunuri stabilite de legea organică), bunurile prezentate în
anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia
modificată prin Legea nr. 241/2003 şi din orice alte bunuri care, potrivit legii sau prin
natura lor, sunt de uz sau de interes public şi sunt dobândite de stat sau de unităţile
administrativ-teritoriale prin modalităţile prevăzute de lege.

Domeniul public al judeţelor este alcătuit din bunurile exemplificate în anexa la


Legea nr.213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia şi din alte
bunuri de uz sau de interes public judeţean, declarate ca atare prin hotărâre a consiliului
judeţean, dacă nu sunt declarate prin lege bunuri de uz sau de interes public naţional.

Domeniul public al comunelor, al oraşelor şi al municipiilor este alcătuit din


bunurile prevăzute exemplificate în anexa la Legea nr.213/1998 privind proprietatea
publică şi regimul juridic al acesteia şi din alte bunuri de uz sau de interes public local,
declarate ca atare prin hotărâre a consiliului local, dacă nu sunt declarate prin lege bunuri
de uz sau de interes public naţional ori judeţean.

Bunurile din domeniul public sunt inalienabile, insesizabile şi imprescriptibile,


după cum urmează:
• ele pot fi date numai în administrare, concesionare sau închiriere, în
condiţiile legii, deci nu pot fi înstrăinate;
• nu pot fi supuse executării silite şi asupra lor nu se pot constitui garanţii
reale;
• nu pot fi dobândite de către alte persoane prin uzucapiune sau prin efectul
posesiei de bună credinţă asupra bunurilor mobile.

Bunurile din domeniul public pot fi date, după caz în administrarea regiilor
autonome şi instituţiilor publice.

Domeniul privat al statului sau al unităţilor administrativ - teritoriale este


alcătuit din bunuri aflate în proprietatea lor şi care nu fac parte din domeniul public.
Bunurile din domeniul privat al statului şi unităţilor administrativ-teritoriale sunt supuse
regimului juridic de drept comun, dacă legea nu dispune altfel.

Inventarul bunurilor din domeniul public al statului se întocmeşte anual, de


ministere, de celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, precum
şi de autorităţile publice centrale care au în administrare asemenea bunuri după
depunerea situaţiei financiare anuale. Centralizarea inventarului se realizează de către
Ministerul Finanţelor Publice şi se supune anual spre aprobare Guvernului.

Trecerea bunurilor din domeniul privat al statului sau al unităţilor administrativ-


teritoriale în domeniul public al acestora, se face după caz prin hotărâre a Guvernului, a
consiliului judeţean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti ori a
consiliului local.
00:30 Trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul entităţilor economice,
la care statul sau o unitate administrativ-teritorială este acţionar, se poate face numai cu
plată şi cu acordul Adunării Generale a Acţionarilor entităţii respective. În lipsa
153
acordului menţionat, bunurile entităţii economice respective pot fi trecute în domeniul
public numai prin procedura exproprierii pentru cauza de utilitate publică şi după o justă
şi prealabilă despăgubire.

Trecerea unui bun din domeniul public al statului în domeniul public al unei
unităţii administrativ-teritoriale se face la cererea consiliului judeţean, respectiv a
Consiliului General al Municipiului Bucureşti sau a consiliului local, după caz, prin
hotărâre a Guvernului.

Trecerea unui bun din domeniul public al unei unităţi administrativ-teritoriale în


domeniul public al statului se face, la cererea Guvernului, prin hotărâre a consiliului
judeţean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti sau a consiliului
local.

Dreptul de proprietate publică încetează, dacă bunul a pierit ori a fost trecut în
domeniul privat. Trecerea din domeniul public în domeniul privat se face, după caz, prin
hotărâre a Guvernului, a consiliului judeţean, respectiv a Consiliului General al
Municipiului Bucureşti sau a consiliului local, dacă prin Constituţie sau prin lege nu se
dispune altfel.

Să ne reamintim....

Capitalurile proprii ale unei instituţii publice cuprind: fondurile, rezultatul


patrimonial, rezultatul reportat şi rezervele din reevaluare.

Pentru evidenţa bunurilor ce formează domeniul public al statului sau unităţilor


administrativ-teritoriale se utilizează conturile 101 “Fondul bunurilor care alcătuiesc
domeniul public al statului” (cont de pasiv) şi 103 “Fondul bunurilor care alcătuiesc
domeniul public al unităţilor administrative – teritoriale” (cont de pasiv). În creditul
conturilor se înregistrează bunurile intrate în domeniul public al statului respectiv al
unităţilor administrative-teritoriale, potrivit legii, iar în debit, bunurile ieşite din
domeniul public al statului/ unităţilor administrativ-teritoriale, potrivit legii. Soldul
creditor al conturilor reprezintă bunurile care alcătuiesc domeniul public al
statului/unităţilor administrativ-teritoriale, la un moment dat.

Pentru evidenţa bunurilor ce formează domeniul privat al statului sau unităţilor


administrativ-teritoriale se utilizează conturile 102 “Fondul bunurilor care alcătuiesc
domeniul privat al statului” (cont de pasiv) şi 104 “Fondul bunurilor care alcătuiesc
domeniul privat al unităţilor administrativ – teritoriale” (cont de pasiv). În creditul
conturilor se înregistrează bunurile intrate în domeniul privat al statului respectiv al
unităţilor administrative-teritoriale, potrivit legii, iar în debit, bunurile ieşite din
domeniul privat al statului/ unităţilor administrativ-teritoriale, potrivit legii. Soldul
creditor al conturilor reprezintă bunurile care alcătuiesc domeniul privat al
statului/unităţilor administrativ-teritoriale, la un moment dat.

Contul 100 “Fondul activelor fixe necorporale” (cont de pasiv) este folosit
pentru reflectarea activelor fixe necorporale care nu se supun amortizării. Se creditează
cu activele fixe necorporale intrate în patrimoniul instituţiei publice şi se debitează cu
activele fixe necorporale ieşte. Soldul creditor reprezintă fondul activelor fixe
necorporale la un moment dat.
Fondurile cu destinaţie specială cuprind: fondul de rezervă al bugetului
asigurărilor sociale de stat, fondul de rezervă pentru sănătate, alte fonduri.

154
Fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat - se constituie
anual dintr-o cotă de până la 3% din veniturile bugetului asigurărilor sociale de stat şi se
evidenţiază utilizând contul 132 „Fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de
stat”.

Fondul de rezervă se utilizează pentru acoperirea prestaţiilor de asigurări sociale


în situaţii temeinic motivate sau a altor cheltuieli ale sistemului public, aprobate prin
legea bugetului asigurărilor sociale de stat. Fondul de rezervă se reportează în anul
următor şi se completează potrivit legii.

Eventualul deficit curent al bugetului asigurărilor sociale de stat se acoperă din


disponibilităţile bugetului asigurărilor sociale de stat din anii precedenţi şi, în continuare,
din fondul de rezervă.

Fondul de rezervă pentru sănătate - se constituie în baza prevederilor legale în


cota de 1% din sumele constituite la nivelul Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate şi
se reflectă în contabilitate cu ajutorul contului 133 „Fondul de rezervă constituit
conform Legii nr. 95/2006” . Bugetul fondului se aprobă ca anexă la legea bugetului de
stat. Utilizarea fondului se stabileşte prin legi bugetare anuale. Fondul de rezervă rămas
neutilizat la finele anului se reportează în anul următor cu aceeaşi destinaţie.

Contul 133 „ Fondul de rezervă constituit conform Legii nr. 95/2006” este un
cont de pasiv. În creditul acestui cont se înregistrează sumele încasate pentru constituirea
fondului de rezervă, în limita prevăzută de lege, iar în debit sumele utilizate potrivit legii.
Soldul creditor al contului reprezintă fondul de rezervă aferent bugetului Fondului
naţional unic de asigurări sociale de sănătate.

Reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni privind constituirea şi


utilizarea fondurilor de către instituţiile publice:
a) constituirea fondului bunurilor care alcătuiesc domeniul public/privat al
statului/unităţilor administrativ-teritoriale a fost descrisă în capitolul II. Contabilitatea
activelor fixe
01:00 b) constituirea şi utilizarea fondului de rezervă
• înregistrarea constituirii fondului de rezervă la nivelul caselor de asigurări
de sănătate

% = 133
745 03 „Fondul de rezervă constituit conform
„Contribuţiile angajatorilor pentru Legii nr. 95/2006”
asigurări sociale de sănătate”
746 03
„Contribuţiile asiguraţilor pentru
asigurări sociale de sănătate”

• concomitent se constituie disponibilul aferent fondului de rezervă

527 = 571 01
„Disponibil din fondul de rezervă „Disponibil din veniturile curente ale
constituit conform Legii nr. 95/2006” Fondului naţional unic de asigurări
sociale de sănătate”

• virarea către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a fondului de


rezervă de Casa de asigurări de sănătate

155
133 = 527
„Fondul de rezervă constituit conform „Disponibil din fondul de rezervă
Legii nr. 95/2006” constituit conform Legii nr. 95/2006”

• preluarea de către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a fondului de


rezervă de la Casa de asigurări de sănătate

527 = 133
„Disponibil din fondul de rezervă „Fondul de rezervă constituit conform
constituit conform Legii nr. 95/2006” Legii nr. 95/2006”

• acoperirea deficitului execuţiei bugetare din anii precedenţi la nivelul


Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate

571 03 = 527
„Rezultatul execuţiei bugetare din anii „Disponibil din fondul de rezervă
precedenţi” constituit conform Legii nr. 95/2006”

• concomitent se înregistrează diminuarea fondului de rezervă

133 = 117
„Fondul de rezervă constituit conform „Rezultatul reportat”
Legii nr. 95/2006”

Exemple

1. O unitate a autorităţii publice locale a garantat un împrumut pentru care încasează un


comision de 10.000 lei în vederea constituirii fondului de risc.

a) înregistrarea creanţei

461 01 09 = 777 00 00 10.000 lei


„Debitori sub 1 an – alte „Veniturile fondului de risc”
creanțe”

b) încasarea creanţei

555 01 01 = 461 01 09 10.000 lei


„Disponibil al fondului de risc în „Debitori sub 1 an – alte
lei la trezorerie” creanțe”

2. La nivelul unei case de asigurări de sănătate s-au înregistrat pe parcursul anului N


contribuţii ale angajatorilor în sumă de 500.000 lei şi ale asiguraţilor de 528.846 lei. La
sfârşitul anului se constituie fondul de rezervă de 1% şi se transferă Casei Naţionale de
Asigurări de Sănătate.

156
• înregistrarea creanţelor privind contribuţiile angajatorilor şi asiguraţilor la
asigurările de sănătate

466 05 00 = % 1.028.846 lei


„Creanţe ale bugetului Fondului 745 03 00 500.000 lei
naţional unic de „Contribuţiile
asigurări sociale de sănătate” angajatorilor pentru
asigurări sociale de
sănătate” 528.846 lei
746 03 00
„Contribuţiile
asiguraţilor pentru
asigurări sociale de
sănătate”

• încasarea creanţelor

571 01 00 = 466 05 00 1.028.846 lei


„Disponibil din veniturile „Creanţe ale bugetului
curente ale Fondului naţional Fondului naţional unic
unic de asigurări sociale de de
01:30 sănătate” asigurări sociale de
sănătate”

• înregistrarea constituirii fondului de rezervă la nivelul caselor de asigurări de


sănătate

% = 133 00 00 10.288,46 lei


745 03 00 „Fondul de rezervă 5.000 lei
„Contribuţiile angajatorilor constituit conform
pentru asigurări sociale de Legii nr. 95/2006”
sănătate”
746 03 00 5.288,46 lei
„Contribuţiile asiguraţilor
pentru asigurări sociale de
sănătate”

• concomitent se constituie disponibilul aferent fondului de rezervă

527 00 00 = 571 01 00 10.288,46 lei


„Disponibil din fondul de „Disponibil din
rezervă constituit conform Legii veniturile curente ale
nr. 95/2006” Fondului naţional unic
de asigurări sociale de
sănătate”

• virarea către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a fondului de rezervă de


Casa de asigurări de sănătate

133 00 00 = 527 00 00 10.288,46 lei


„Fondul de rezervă constituit „Disponibil din
conform Legii nr. 95/2006” fondul de rezervă
157
constituit conform
Legii nr. 95/2006”

• preluarea de către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a fondului de rezervă


de la Casa de asigurări de sănătate

527 00 00 = 133 00 00 10.288,46 lei


„Disponibil din fondul de rezervă „Fondul de rezervă
constituit conform Legii nr. constituit conform Legii
95/2006” nr. 95/2006”

12.4. Rezumat

Capitalul propriu al instituţiilor publice reprezită interesul rezidual al statului sau


unităţilor administrativ-teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor după deducerea
tuturor datoriilor. Altfel spus, capitalul propriu se determină ca diferenţă între totalitatea
activelor deţinute de o instituţie publică şi totalitatea datoriilor pe care le are.
Capitalul propriu al unei instituţii publice cuprinde:

• fondurile:
 fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului,
 fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului,
 fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor
administrativ-teritoriale, fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor
administrativ-teritoriale,
 fondul activelor fixe necorporale,
 fonduri cu destinaţie specială,
• rezultatul patrimonial,
• rezultatul reportat,
• rezervele din reevaluare.
Bunurile ce alcătuiesc domeniul public al statului sau al unităţilor administrativ-
teritoriale sunt:
• bunurile prevăzute în Constituţie (bogăţiile de interes public ale
subsolului, spaţiul aerian, apele cu potenţial energetic valorificabil, plajele, marea
teritorială, resursele naturale ale zonei economice şi ale platoului continental, precum şi
alte bunuri stabilite de legea organică),
• bunurile prezentate în anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea
publică şi regimul juridic al acesteia modificată prin Legea nr. 241/2003
• orice alte bunuri care, potrivit legii sau prin natura lor, sunt de uz sau de
interes public şi sunt dobândite de stat sau de unităţile administrativ-teritoriale prin
modalităţile prevăzute de lege;
• bunurile declarate prin hotărâre a consiliului judeţean ca făcând parte din
domeniul public al judeţelor;
• bunurile declarate prin hotărâre a consiliului local ca făcând parte din
domeniul public al comunelor, al oraşelor şi al municipiilor.

Bunurile ce alcătuiesc domeniul privat al statului sau al unităţilor administrativ -


teritoriale sunt bunuri aflate în proprietatea lor şi care nu fac parte din domeniul public.

158
Fondul activelor fixe necorporale este alcătuit din bunuri fără existenţă fizică,
care nu se amortizează şi sunt în proprietatea statului sau a unităţilor administrativ-
teritoriale.

Fondurile cu destinaţie specială se constituie de către instituţiile publice, se


utilizează conform prevederilor legale în vigoare şi cuprind: fondul de rezervă al
bugetului asigurărilor sociale de stat, fondul de rezervă pentru sănătate şi alte fonduri.

12.5. Teste de autoevaluare

1. Se cunosc următoarele informaţii privind elementele patrimoniale ale unei instituţii


publice: fondul activelor fixe necorporale 20.000 lei, fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul
privat al statului 3.000 lei; rezultatul patrimonial 3.000 – deficit; rezultatul reportat 2.000 lei –
deficit. Valoarea capitalurilor proprii este:
a) 28.000 lei;
b) 18.000 lei;
c) 26.000 lei;
d) 22.000 lei.
2. Se cunosc următoarele informaţii privind elementele patrimoniale ale unei instituţii
publice : fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ teritoriale
60.000 lei; rezultatul patrimonial 3.000 –excedent, rezerve din reevaluare 5.000 lei, mijloace de
transport 40.000 lei, amortizare aferentă mijloacelor de transport 20.000 lei. Valoarea
capitalurilor proprii este:
a) 68.000 lei;
b) 87.000 lei;
c) 127.000 lei;
d) 107.000 lei

12.6. Teste de evaluare

1. Ce reprezintă capitalul propriu al unei instituţii publice şi cum se determină?


2. Care sunt elementele componente ale capitalului propriu al unei instituţii publice?
3. Enumeraţi câteva fonduri speciale constituite de instituţiile publice.
4. Reflectarea în contabilitate a diminuării fondului de rezervă constituit conform
Legii nr. 95/2006 pentru acoperirea deficitului execuţiei bugetare din anii precedenţi
presupune creditarea contului …..
5. Reflectarea în contabilitate a preluării în contul de rezultat patrimonial a
veniturilor încasate la bugetul de stat presupune creditarea contului …..

12.7. Bibliografie

1. A. Ştefănescu, M. E. Glăvan, M. Dumitru, I. C. Pitulice, Contabilitate publică,


Editura ASE, Bucureşti, 2013
2. Alberta Gisberto, Ileana Nişulescu, Cleopatra Şendroiu, Contabilitatea
instituţiilor publice, Ed. ASE, 2012
159
3. Greceanu-Cocoş Virginia, Contabilitatea instituţiilor publice – comentată,
actualizată şi simplificată, Ed. Universitară, Bucureşti, 2014
4. *** Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale cu modificările şi
completările ulterioare
5. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare
6. *** Legea administraţiei publice nr. 215/2001 republicată de noua lege a
descentralizării a unităţilor administrativ teritoriale
7. *** Ordonanţa 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în
patrimoniul instituţiilor publice, cu modificările ulterioare
8. ***OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi
efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii
– cu modificările ulterioare
9. *** Norme metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii
instituţiilor publice; planul de conturi al instituţiilor publice şi instrucţiunile de aplicare a
acestora, OMFP nr.1917/2005 modificate şi completate

160
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 13. CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII

Cuprins
13.1. Introducere
13.2. Obiective
13.3. Contabilitatea rezervelor din reevaluare
13.4. Contabilitatea rezultatului patrimonial şi a rezultatului reportat
13.5. Rezumat
13.6. Teste de evaluare
13.7. Bibliografie

13.1. Introducere
În această unitate de învăţare sunt prezentate noţiunile teoretice privind rezervele din
reevaluare, rezultatul patrimonial şi rezultatul reportat, precum şi exemple de operaţii
referitoare la acestea..

13.2. Obiective
După parcurgerea acestei unităţi de învăţare studentul va fi capabil să definească şi să
descrie rezervele din reevaluare , rezultatul patrimonial şi rezultatul reportat al unei
instituţii publice; să identifice şi înregistreze în contabilitate principalele operaţii
economice referitoare la acestea.

Durata de parcurgere a acestei unităţi de învăţare este de o oră.

13.3. Contabilitatea rezervelor din reevaluare


Activele fixe pot fi supuse reevaluării, care se efectuează potrivit reglementarilor
legale, caz în care sunt prezentate în bilanţ la valoarea reevaluată şi nu la costul lor
istoric.

În funcţie de rezultatul reevaluării se pot înregistra în contabilitate rezerve din


reevaluare cu ajutorul contului 105„Rezerve din reevaluare”. Acesta este un cont de
pasiv. În creditul contului se înregistrează creşterea de valoarea rezultată din reevaluarea
activelor fixe corporale, iar în debit, descreşterea de valoare rezultată din reevaluarea
activelor fixe corporale. Soldul creditor al contului reprezintă valoarea rezervelor din
reevaluarea activelor fixe existente în instituţie.

Reflectarea în contabilitate a principalelor operaţii privind rezervele din


reevaluare a fost descrisă în subcapitolul 2.3.6. Reevaluarea activelor fixe corporale.

Exemplu

O instituţie publică prezintă următoarele informaţii privind reevaluarea unei construcţii:


a) în anul N rezultă o plusvaloare din reevaluare de 10.000 lei

161
212 09 01 = 105 02 00 10.000 lei
„Construcţii- alte active fixe „Rezerve din reevaluarea
încadrate în grupa construcții” construcţiilor”

b) în N+3 rezultă o diminuare a valorii contabile a construcţiei cu 12.000 lei

% = 212 09 01 12.000 lei


105 02 00 „Construcţii- alte active fixe 10.000 lei
„Rezerve din reevaluarea încadrate în grupa
construcţiilor” construcții”
681 03 00 2.000 lei
„Cheltuiei operaţionale privind
ajustările pentru deprecierea
activelor fixe”

c) în N+6 rezultă o plusvaloare din reevaluare de 5.000 lei

212 09 01 = % 5.000 lei


„Construcţii- alte active fixe 105 02 00 3.000 lei
încadrate în grupa construcții” „Rezerve din reevaluarea
construcţiilor”
781 03 00
„Venituri din ajustări 2.000 lei
privind deprecierea activelor
fixe”

13.4. Contabilitatea rezultatului patrimonial şi a rezultatului


reportat
Rezultatul patrimonial este unul economic ce exprimă performanţa financiară a
instituţiei publice pe parcursul perioadei, respectiv excedent sau deficit patrimonial.
Rezultatul patrimonial se determină pe fiecare sursă de finanţare în parte, precum
şi pe total, ca diferenţă între veniturile realizate şi cheltuielile efectuate în exerciţiul
financiar curent.
În cazul în care veniturile sunt mai mari decât cheltuielile perioadei vorbim de
execedent patrimonial, iar în situaţia inversă de deficit patrimonial.
Determinarea rezultatului patrimonial are loc lunar sau cel mult la întocmirea
situaţiilor financiare prin închiderea conturilor de cheltuieli şi a conturilor de venituri şi
finanţări, urmând ca soldul rezultatului patrimonial să fie preluat la începutul exerciţiului
următor ca rezultat reportat.
00:30
Contabilitatea rezultatului patrimonial se ţine cu ajutorul contului 121
"Rezultatul patrimonial", care este bifuncţional. În debitul contului se înregistrează
cheltuielile efectuate de instituţie după natura sau destinaţia lor, iar în credit, veniturile
realizate de instituţie, dupa natura şi sursa lor. Soldul debitor exprimă deficitul
patrimonial, iar soldul creditor exprimă excedentul patrimonial.

Contabilitatea analitică se ţine pe surse de finanţare (bugetul de stat, bugetele


locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul Fondului naţional unic de asigurări

162
sociale de sănătate, bugetul asigurărilor pentru şomaj, fonduri externe nerambursabile,
venituri proprii sau venituri proprii şi subvenţii).

Să ne reamintim....

Rezultatul patrimonial exprimă performanţa instituţiei publice, se determină ca


diferenţă între veniturile realizate în perioada curentă şi cheltuielile aferente.

În cazul în care veniturile totale înregistrate de o instituţie publică pe parcursul unei


perioade sunt mai mari decât cheltuielile, rezultatul patrimonial este…
……………………………………………….................................................................
…………………………………………………………………………………………..

Evidenţa rezultatului reportat se ţine utilizând contul 117 "Rezultatul reportat",


care este, de asemenea, bifuncţional. În debitul contului se înregistrează deficitul
patrimonial realizat în exerciţiile bugetare precedente, iar în credit, excedentul
patrimonial realizat în exerciţiile bugetare precedente. Soldul poate fi debitor şi exprimă
deficitul patrimonial al exerciţiilor bugetare precedente sau creditor şi exprimă
excedentul patrimonial al exerciţiilor bugetare precedente.

Reflectarea în contabilitate a principalelor operaţii privind rezultatul patrimonial


şi pe cel reportat se realizează astfel:
a) la sfârşitul perioadei
• închiderea conturilor de cheltuieli, inclusiv a contului 709 “Variaţia stocurilor”
atunci când prezintă sold debitor
121 = %
„Rezultatul patrimonial” Clasa 6
„Conturi de cheltuieli”
709
“Variaţia stocurilor”

• închiderea conturilor de venituri

Clasa 7 = 121
„Conturi de venituri şi finanţări” „Rezultatul patrimonial”

b) la începutul perioadei
• preluarea rezultatului execuţiei bugetare

481 09 = 117
„Alte decontări”/ „Rezultatul reportat”
489
„Decontări privind încheierea execuţiei
bugetului de stat din anul curent”

117 = 481 09
„Rezultatul reportat” „Alte decontări”/
489
„Decontări privind încheierea execuţiei
bugetului de stat din anul curent”

163
c) stingerea creanţelor bugetare din anii precedenţi prin scutire, anulare, prescripţie
şi alte modalităţi prevăzute de lege

13.5. Rezumat
11 7 = 463
„Rezultatul reportat” „Creanţe ale bugetului de stat”/
464
„Creanţe ale bugetului local”/
465
„Creanţe ale bugetului asigurărilor
sociale de stat”/
4664
00:50 „Creante ale bugetului asigurărilor pentru
şomaj”/
4665
„Creanţe ale bugetului Fondului naţional
unic de asigurări sociale de sănătate”

Exemplu

1. La nivelul Casei de Asigurări de Sănătate din exemplul 2 de la pagina 159 se închid


conturile de venituri în vederea stabilirii rezultatului patrimonial:

% = 121 00 00 1.018.557,5
745 03 00 „Rezultatul 4 lei
„Contribuţiile angajatorilor patrimonial” 495.000 lei
pentru asigurări sociale de
sănătate”
746 03 00
„Contribuţiile asiguraţilor 523.557,54 lei
pentru asigurări sociale de
sănătate”

Rezultatul patrimonial :

• exprimă performanţa financiară a instituţiei publice pe parcursul


perioadei, respectiv excedentul sau deficitul patrimonial,
• se determină pe fiecare sursă de finanţare în parte, precum şi pe total, ca
diferenţă între veniturile realizate şi cheltuielile efectuate în exerciţiul financiar curent.

Rezultatul reportat reprezintă rezultatul patrimonial al exerciţiilor financiare


anterioare şi, de asemenea, poate fi deficit sau execedent.

Rezervele din reevaluare se constituie de către instituţiile publice în urma


reevaluării activelor fixe corporale şi reprezintă creşterea de valoarea a activelor fixe
corporale, în cazul în care nu a existat o descreştere a acesteia în anii anteriori.

164
13.6. Teste de evaluare

1. În cazul în care veniturile totale înregistrate de o instituţie publică pe parcursul


unei perioade sunt mai mici decât cheltuielile, rezultatul patrimonial este …..
2. O instituţie publică finanţată din bugetul de stat deţine creanţe bugetare din anii
anteriori în suma de 10.000 lei care se prescriu. Să se scrie înregistrarea contabilă privind
anularea creanţelor bugetare.
3. La sfârşitul anului N, o instituţie publică, în urma efectuării reevaluării activelor
fixe corporale, constată o creştere a valorii contabile a unei clădiri cu 10.000 lei. Clădirea
a fost reevaluată şi în anul N-3, iar rezultatul reevaluării a fost diminuarea valorii
contabile cu 5.000 lei. Să se scie înregistrarea contabilă privind reevaluarea clădirii de la
sfârşitul anului N.
4. Reflectarea în contabilitate a diminuării fondului de rezervă constituit conform
Legii nr. 95/2006 pentru acoperirea deficitului execuţiei bugetare din anii precedenţi
presupune creditarea contului …..
5. Reflectarea în contabilitate a preluării în contul de rezultat patrimonial a
veniturilor încasate la bugetul de stat presupune creditarea contului …..

13.7. Bibliografie
1. A. Ştefănescu, M. E. Glăvan, M. Dumitru, I. C. Pitulice, Contabilitate publică,
Editura ASE, Bucureşti, 2013
2. Alberta Gisberto, Ileana Nişulescu, Cleopatra Şendroiu, Contabilitatea
instituţiilor publice, Ed. ASE, 2012
3. Greceanu-Cocoş Virginia, Contabilitatea instituţiilor publice – comentată,
actualizată şi simplificată, Ed. Universitară, Bucureşti, 2014
4. *** Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale cu modificările şi
completările ulterioare
5. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare
6. *** Legea administraţiei publice nr. 215/2001 republicată de noua lege a
descentralizării a unităţilor administrativ teritoriale
7. *** Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările
ulterioare
8. *** Ordonanţa 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în
patrimoniul instituţiilor publice, cu modificările ulterioare
9. ***OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi
efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii
– cu modificările ulterioare
10. *** Norme metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii
instituţiilor publice; planul de conturi al instituţiilor publice şi instrucţiunile de aplicare a
acestora, OMFP nr.1917/2005 modificate şi completate
11. *** ORDIN nr. 2021/17.12.2013 pentru modificarea şi completarea Normelor
metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul
de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, aprobate prin
Ordinul ministrului finanţelor publice nr.1917/2005

165
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 14. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR,
VENITURILOR ŞI FINANŢĂRILOR

Cuprins
14.1. Introducere
14.2. Obictive
14.3. Definiţii, noţiuni teroretice privind cheltuielile şi veniturile instituţiilor publice
14.4. Contabilitatea cheltuielilor instituţiilor publice
14.5. Contabilitatea veniturilor şi finanţării instituţiilor publice
14.6. Rezumat
14.7. Teste de evaluare
14.8. Bibliografie

14.1. Introducere
În această unitate de învăţare sunt prezentate noţiunile teoretice privind chetuielile şi
veniturile unei instituţii publice, precum şi exemple de operaţii referitoare la acestea.

14.2. Obiective
După parcurgerea acestei unităţi de învăţare studentul va fi capabil să definească şi să
descrie veniturile şi cheltuielile specifice unei instituţii publice; identifice momentul
recunoaşterii în contabilitate a cheltuielilor, şi veniturilor instituţiilor publice, precum
şi documentele în baza cărora sunt înregistrate.

Durata de parcurgere a acestei unităţi de învăţare este de 2 ore.

14.3. Definiţii, noţiuni teroretice privind cheltuielile şi veniturile


instituţiilor publice
Potrivit contabilităţii de angajamente, cheltuielile reflectă costul bunurilor şi
serviciilor utilizate în vederea realizării serviciilor publice sau veniturilor, după caz,
00:00 precum şi subvenţii, transferuri, asistenţa socială acordate, aferente unei perioade de
timp.
Veniturile reprezintă impozite, taxe, contribuţii şi alte sume de încasat potrivit
legii, precum şi preţul bunurilor vândute şi serviciilor prestate, după caz, aferente unei
perioade de timp.
Conform reglementărilor contabile în vigoare, activităţile instituţiei publice se
împart în:

• activităţi curente;
• activităţi extraordinare.

Activităţile curente sunt activităţile desfăşurate de o instituţie publică, pentru


realizarea obiectului său de activitate, stabilit conform regulamentelor de organizare şi
funcţionare.

Veniturile şi cheltuielile care apar altfel decât în cursul activităţilor curente ale
instituţiei publice trebuie prezentate la venituri extraordinare şi cheltuieli extraordinare.
Acestea rezultă din desfăşurarea unor tranzacţii sau evenimente ce sunt clar diferite de
166
activităţile curente ale instituţiei şi care, prin urmare, nu se aşteaptă să se repete într-un
mod frecvent sau regulat.

Pentru a stabili dacă un eveniment sau o tranzacţie se delimitează clar de


activităţile curente ale entităţii, se are în vedere, mai degrabă, natura elementului sau
tranzacţiei aferente activităţii desfăşurate în mod curent de instituţie, decât frecvenţă cu
care se aşteaptă ca aceste evenimente să aibă loc.

14.4. Contabilitatea cheltuielilor instituţiilor publice


În cadrul instituţiilor publice, contabilitatea cheltuielilor se ţine în conturi
distincte, după natură şi destinaţie.

Principalele grupe de cheltuieli sunt:


a) cheltuieli privind stocurile - materii prime, materiale consumabile, materiale
de natura obiectelor de inventar, materiale nestocate, animale şi pasări, mărfuri,
ambalaje, alte stocuri (conturile 601, 602, 603, 604, 606, 607, 608, 609);
b) cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi:
• energie şi apă (contul 610);
• întreţinere şi reparaţii (contul 611);
• chirii (contul 612);
• prime de asigurare (contul 613).
• deplasări, detaşări, transferări (contul 614).
c) cheltuieli cu alte servicii executate de terţi:
• comisioane şi onorarii (contul 622);
• protocol, reclamă şi publicitate (contul 623);
• transportul de bunuri şi personal (contul 624);
• servicii poştale şi taxe de telecomunicaţii (contul 626);
• servicii bancare şi asimilate (contul 627);
• alte servicii executate de terţi (contul 628);
• alte cheltuieli autorizate prin dispoziţii legale (contul 629).
d) cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate ce trebuie plătite de
către instituţiile publice, conform legii (contul 635).
e) cheltuieli cu personalul:
• salariile personalului (contul 641);
• drepturi salariale în natura (contul 642);
• asigurări sociale: contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale,
asigurări de şomaj, asigurări sociale de sănătate, accidente de muncă şi boli profesionale,
alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială (contul 645);
• indemnizaţii de delegare, detaşare (contul 646);
• alte cheltuieli din fondul destinat stimulării personalului (contul 647).
f) alte cheltuieli operaţionale
• pierderi din creanţe şi debitori diverşi (contul 654);
• alte cheltuieli operaţionale (contul 658).
g) cheltuieli financiare:
• pierderi din creanţe imobilizate (contul 663);
• cheltuieli privind investiţiile financiare cedate (contul 664);
• diferenţe de curs valutar (contul 665);
• dobânzi (contul 666);
• sume de transferat bugetului de stat reprezentând câştiguri din schimb
valutar în cadrul programelor PHARE, SAPARD, ISPA (contul 667);
• dobânzi de transferat Comunităţii Europene/altor donatori sau de alocat în
cadrul programelor: PHARE, SAPARD, ISPA, FONDURI EXTERNE
NERAMBURSABILE POSTADERARE (contul 668);
167
• alte pierderi-cheltuieli neeligibile: PHARE, SAPARD, ISPA (contul 669).
h) alte cheltuieli finanţate din buget:
• subvenţii (contul 670);
• transferuri curente între unităţi ale administraţiei publice (contul 671);
• transferuri de capital între unităţi ale administraţiei publice (contul 672);
• transferuri interne (contul 673);
• transferuri în străinătate (contul 674);
• contribuția României la bugetul Uniunii Europene (contul 675);
• asigurări sociale (contul 676);
• ajutoare sociale (contul 677);
• transferuri pentru proiecte finanţate din fonduri externe nerambursabile
postaderare şi fonduri de la bugetul de stat (contul 678);
• alte cheltuieli (contul 679).
i) cheltuieli de capital, amortizări, provizioane şi ajustări:
• cheltuieli operaţionale privind amortizările, provizioanele şi ajustările
pentru depreciere (contul 681);
• cheltuieli cu active fixe neamortizabile (contul 682);
• cheltuieli financiare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru
pierderea de valoare (contul 686);
• cheltuieli privind rezerva de stat şi de mobilizare (contul 689).
j) cheltuieli extraordinare:
• pierderi din calamităţi (contul 690);
• cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe (contul 691).

Reglementările contabile în vigoare prevăd momentul recunoaşterii pentru


fiecare din categoriile de cheltuieli menţionate, astel:
00:30 • cheltuielile de personal: salarii în bani şi în natură, prime, al 13-lea
salariu, contribuţiile aferente acestora, se recunosc în perioada în care munca a fost
prestată. Drepturile cuvenite şi neachitate aferente exerciţiului bugetar, sunt incluse de
asemenea în costurile de personal ale exerciţiului;
• cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci când acestea au fost
consumate, cu excepţia materialelor de natura obiectelor de inventar care se
înregistrează la scoaterea din folosinţă a acestora. Costurile cu bunurile includ
consumul stocurilor achiziţionate şi plătite în exerciţiile bugetare anterioare şi
consumate în exerciţiul bugetar curent;
• consumul propriu trebuie să fie înregistrat în momentul când are loc
producţia destinată pentru acest scop;
• cheltuielile cu serviciile se recunosc în perioada când serviciile au fost
prestate şi lucrările executate, indiferent de momentul când a fost efectuată plata
acestora;
• cheltuielile cu dobânzile se recunosc drept costuri în perioada când sunt
datorate conform contractului de împrumut şi nu atunci când sunt plătite;
• cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub forma amortizării care se
înregistrează în mod sistematic, pe parcursul duratei de viaţă utile a activului fix;
• valoarea rămasa neamortizată a activelor fixe scoase din funcţiune
înainte de expirarea duratei normale de funcţionare a acestora, se recunoaşte drept cost
al perioadei când acest eveniment a avut loc;
• cheltuielile efectuate cu activele fixe în curs nu reprezintă un cost al
perioadei; costul acestora va fi recunoscut după finalizarea şi punerea în funcţiune a
activelor fixe şi calculul amortizării;
• transferurile între unităţi ale administraţiei publice, curente şi de capital,
se recunosc ca şi costuri la beneficiarii finali ai fondurilor;
168
• alte transferuri, interne şi în străinătate, se recunosc ca şi costuri la
instituţia care transferă fondurile.

Conturile de cheltuieli se dezvoltă în analitic pe structura clasificaţiei bugetare.


Structura contului contabil va fi următoarea:
1) simbolul contului din planul de conturi;
2) cod de sector:
01. Bugetul de stat
02. Bugetul local
03. Bugetul asigurărilor sociale de stat
04. Bugetul fondului de şomaj
05. Bugetul fondului de sănătate (FNUASS)
3) sursa de finanţare a cheltuielii, respectiv:
A. Integral de la buget
B. Credite externe
C. Credite interne
D. Fonduri externe nerambursabile
E. Activităti finanţate integral din venituri proprii
F. Integral din venituri proprii
G. Venituri proprii şi subvenţii
H. Buget afferent activităţii din privatizare
I. Bugetul fondului pentru media
J. Bugetul trezoreriei statului
K. Reclasificate
L. Fondul de risc
4) clasificația funcțională (capitol, subcapitol, paragraf);
5) clasificația economică (titlu, articol, alineat).

Conturile de cheltuieli se închid la sfârşitul perioadei (lunar sau cel mai târziu la
întocmirea situaţiilor financiare) în vederea stabilirii rezultatului patrimonial.

În situaţia în care apar operaţiuni ce trebuie înregistrate în creditul conturilor de


cheltuieli, acestea pot fi înregistrate şi în debitul conturilor, în roşu.

Reflectarea unitară a cheltuielilor efectuate de instituţiile publice pe articolele şi


alineatele prevăzute în Clasificaţia economică, se asigură cu ajutorul "Îndrumarului"
elaborat de către ordonatorii principali de credite.

Conturile de cheltuieli sunt de activ. În debitul lor se înregistrează cheltuielile


efectuate de instituţia publică, iar în credit, la sfârşitul perioadei repartizarea cheltuielilor
asupra contului de rezultat patrimonial. Soldul conturilor, înaintea operaţiunilor de
închidere, reprezintă totalul cheltuielilor efectuate de instituţie în cursul perioadei. La
sfârşitul perioadei, după efectuarea operaţiunilor de închidere, contul nu prezintă sold.

Exemplu

Se înregistrează contribuţia României la bugetul Uniunii Europene în sumă de 1.258.000


lei

675 00 00 = 459 00 00 1.258.000 lei


„Contribuţia României la „Sume datorate bugetului
169
bugetul Uniunii Europene” Uniunii Europene”

Se achită contribuţia României bugetului Uniunii Europene

459 00 00 = 770 00 00 1.258.000 lei


„Sume datorate bugetului „Finanţarea de la buget”
Uniunii Europene”

Se închid contul de cheltuieli reprezentând contribuţia României la bugetul Uniunii


Europene şi contul de finanţare reprezentând plata contribuţiei României la bugetul
Uniunii Europene

121 00 00 = 675 00 00 1.258.000 lei


„Rezultatul patrimonial” „Contribuţia României la
bugetul Uniunii Europene”

770 00 00 = 520 02 00 1.258.000 lei


„Finanţarea de la buget” „Rezultatul execuţiei
bugetului de stat din anul
curent”

14.5. Contabilitatea veniturilor şi finanţării instituţiilor publice


Contabilitatea veniturilor se ţine pe grupe de venituri, după natura şi sursa lor.

Principalele grupe de venituri sunt:


a) venituri din activităţi economice:
01:00 • variaţia stocurilor (contul 709).
b) venituri din alte activităţi operaţionale:
• venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi (contul 714);
c) venituri din producţia de active fixe:
• venituri din producţia de active fixe necorporale (contul 721);
• venituri din producţia de active fixe corporale (contul 722).
d) venituri fiscale
Aceasta grupă include veniturile fiscale ale bugetului general consolidat,
recunoscute la momentul constatării, înregistrate pe baza declaraţiilor fiscale şi a
deciziilor emise de organul fiscal. Se dezvoltă în analitic pe structura clasificaţiei
bugetare. Grupa "Venituri fiscale" include:
• impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la persoane juridice
(contul 730);
• impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la persoane fizice (contul
731);
• alte impozite pe venit, profit şi câştiguri din capital (contul 732);
• impozit pe salarii (contul 733);
• impozite şi taxe pe proprietate (contul 734);
• impozite şi taxe pe bunuri şi servicii (contul 735);
• impozit pe comerţul exterior şi tranzacţiile internaţionale (contul 736);
• alte impozite şi taxe fiscale (contul 739).
e) venituri din contribuţii de asigurări
Aceasta grupă conţine veniturile bugetului asigurărilor sociale de stat, veniturile
bugetului asigurărilor pentru şomaj, veniturile Fondului naţional unic de asigurări sociale
de sănătate recunoscute la momentul constatării, înregistrate pe baza declaraţiilor fiscale
170
şi a deciziilor emise de organul fiscal. Se dezvoltă în analitic pe structura clasificaţiei
bugetare. Grupa "Venituri din contribuţii de asigurări" include:
• venituri din contribuţiile angajatorilor: contribuţiile pentru asigurări
sociale, contribuţiile pentru asigurări de şomaj, contribuţiile pentru asigurări sociale de
sănătate, contribuţiile pentru accidente de muncă şi boli profesionale şi alte contribuţii
pentru asigurări sociale (contul 745);
• venituri din contribuţiile asiguraţilor: contribuţiile pentru asigurări
sociale, contribuţiile pentru asigurări de şomaj, contribuţiile pentru asigurări sociale de
sănătate şi alte contribuţii ale altor persoane pentru asigurări sociale (contul 746).
f) venituri nefiscale
Aceasta grupa include venituri ale bugetului general consolidat, altele decât cele
menţionate la grupele: "Venituri fiscale" şi "Venituri din contribuţii de asigurări". De
regulă, aceste venituri sunt recunoscute la momentul încasării, neexistând obligaţia de a
întocmi declaraţii conform legii. Se dezvoltă în analitic pe structura clasificaţiei bugetare.
Grupa "Venituri nefiscale" include:
• venituri din proprietate (contul 750);
• venituri din vânzări de bunuri şi servicii (contul 751);
g) venituri financiare:
• venituri din creanţe imobilizate (contul 763);
• venituri din investiţii financiare cedate (contul 764);
• venituri din diferenţe de curs valutar (contul 765);
• venituri din dobânzi (contul 766);
• sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea pierderii din schimb
valutar - PHARE, SAPARD, ISPA (contul 767);
• alte venituri financiare (contul 768);
• sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea altor pierderi
(cheltuieli neeligibile) - PHARE, SAPARD, ISPA (contul 769).
h) finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu
destinaţie specială, fonduri cu destinaţie specială
Potrivit prevederilor legislaţiei în vigoare privind finanţele publice, finanţarea
instituţiilor publice şi serviciilor publice se asigură astfel:
• integral din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de
stat, bugetele fondurilor speciale, după caz;
• din venituri proprii şi subvenţii acordate de la bugetul de stat, bugetele
locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz;
• integral din venituri proprii.
Potrivit prevederilor Legii contabilităţii, contabilitatea instituţiilor publice asigură
înregistrarea plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificaţiei
bugetare, potrivit bugetului aprobat.
Plăţile efectuate din contul de finanţare bugetară de către instituţiile finanţate
integral de la buget sau din contul de disponibil pentru bunuri aprovizionate, lucrări
executate şi servicii prestate, reprezintă plăţi de casă. În această categorie se includ şi
plăţile efectuate prin casierie, în conformitate cu reglementările legale în vigoare.
Instituţiile publice pot avea şi alte surse de finanţare, respectiv: fonduri externe
nerambursabile, subvenţii, alocaţii bugetare cu destinaţie specială, etc., după caz.
Aceasta grupă include:
• finanţarea de la buget (contul 770);
• finanţarea în baza unor acte normative speciale (contul 771);
• venituri din subvenţii (contul 772);
• finanţarea din fonduri externe nerambursabile preaderare (contul 774);
• finanţarea din fonduri externe nerambursabile postaderare (contul 775);
• fonduri cu destinaţie specială (contul 776);
• veniturile fondului de risc (contul 777);
171
• venituri din cofinanţarea de la buget aferentă programelor/proiectelor
finanţate din fonduri externe nerambursabile (contul 778).
• venituri din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit (contul 779).
i) venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de
valoare
Veniturile din reluarea provizioanelor şi ajustărilor pentru depreciere sau pierdere
de valoare se evidenţiază distinct în funcţie de natura acestora. Diminuarea sau anularea
provizioanelor şi ajustărilor constituite se efectuează prin înregistrarea la venituri în
cazul în care nu se mai justifică menţinerea acestora.
Grupa "Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de
valoare" include:
• venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea
operaţională (contul 781);
01:30 • venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare (contul 786).
j) veniturile extraordinare:
• venituri din valorificarea unor bunuri (contul 791).

Veniturile se înregistrează în contabilitatea instituţiilor publice, pe baza


documentelor care atestă crearea dreptului de creanţă (declaraţia fiscală sau decizia
emisă de organul fiscal), avize de expediţie, facturi, alte documente legal întocmite sau
în momentul încasării efective a acestora, în situaţia în care nu există documente
anterioare încasării pentru înregistrarea creanţei.

În contabilitate, veniturile din activităţi economice se înregistrează în


momentul predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe baza facturii sau în
alte condiţii prevăzute în contract, al facturării lucrărilor executate şi serviciilor
prestate, moment care atestă transferul de proprietate către clienţi.

Veniturile proprii ale instituţiilor publice provin din chirii, organizarea de


manifestări culturale şi sportive, concursuri artistice, publicaţii, prestaţii editoriale,
studii, proiecte, valorificări de produse din activităţi proprii sau anexe, prestări de
servicii şi altele asemenea.

Veniturile din diferenţe de curs valutar trebuie recunoscute în perioada în care


apar cu ocazia decontării sau a raportării în situaţiile financiare a elementelor
monetare, creanţelor şi datoriilor, la cursuri diferite faţă de cele la care au fost
înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele care au fost raportate în
situaţiile financiare anterioare.

Veniturile din dobânzi se înregistrează pe măsura generării veniturilor


respective.

În cadrul instituţiilor publice, contabilitatea veniturilor se ţine în conturi distincte,


după natura şi sursa. Conturile de venituri se dezvoltă în analitic pe structura clasificaţiei
bugetare.
Structura contului contabil va fi următoarea:
1) simbolul contului din planul de conturi;
2) cod de sector:
01. Bugetul de stat
02. Bugetul local
03. Bugetul asigurărilor sociale de stat
04. Bugetul fondului de şomaj
05. Bugetul fondului de sănătate (FNUASS)
3) sursa de finanţare :
A. Integral de la buget
172
B. Credite externe
C. Credite interne
D. Fonduri externe nerambursabile
E. Activităti finanţate integral din venituri proprii
F. Integral din venituri proprii
G. Venituri proprii şi subvenţii
H. Buget afferent activităţii din privatizare
I. Bugetul fondului pentru media
J. Bugetul trezoreriei statului
K. Reclasificate
L. Fondul de risc
3) clasificație venituri (capitolul, subcapitolul, paragraful).

Să ne reamintim....

Veniturile se înregistrează în contabilitatea instituţiilor publice, pe baza următoarelor


documente: declaraţia fiscală sau decizia emisă de organul fiscal, avize de expediţie,
facturi, alte documente legal întocmite.

Conturile de venituri se închid la sfârşitul perioadei (lunar sau cel mai târziu la
întocmirea situaţiilor financiare) în vederea stabilirii rezultatului patrimonial.

În situaţia în care apar operaţiuni ce trebuie înregistrate în debitul conturilor de


venituri, acestea pot fi înregistrate şi în creditul conturilor de venituri, în roşu.

Instituţiile publice mai pot folosi pentru desfăşurarea activităţii lor, bunuri
materiale şi fonduri băneşti primite de la persoane juridice şi fizice sub forma de donaţii
şi sponsorizări.

Fondurile băneşti acordate de persoanele juridice şi fizice, primite ca donaţii şi


sponsorizări de instituţiile publice finanţate integral de la buget, se varsă direct la bugetul
din care se finanţează acestea. Cu aceste sume se majorează creditele bugetare ale
bugetului instituţiei publice beneficiare şi care urmeazăsă se utilizeze potrivit legii.

Cu fondurile primite de către instituţiile publice finanţate integral din venituri


proprii şi cele finanţate din venituri proprii şi subvenţii de la buget, se majorează
bugetele de venituri şi cheltuieli ale acestora.
Conturile de venituri se comportă după regula conturilor de pasiv, cu execepţia
contului 709 “Variaţia stocurilor”. În creditul acestora se înregistrează veniturile
realizate, iar în debit, la sfârşitul perioadei; veniturile încorporate în contul de rezultat
patrimonial. La sfârşitul perioadei, conturile de venituri nu prezintă sold.

Contul 709 "Variaţia stocurilor" este un cont bifuncţional. În creditul contului se


înregistrează costul de producţie al producţiei stocate şi plusurile la inventar realizate în
cursul lunii, iar în debit, costul de producţie al productiei vândute, precum şi lipsurile
constatate la inventar. Soldul creditor sau debitor al contului, la sfârsitul perioadei, se
transferă asupra contului de rezultat patrimonial. La sfârşitul perioadei, contul nu
prezintă sold.

173
Veniturile unei instituţii publice se grupează în funcţie de …………….. şi …………,
iar cheltuielile unei instituţii publice se grupează în funcţie de …..…… şi ………..

Exemple

1. Se înregistrează şi se încasează prin intermediul trezoreriei statului impozitul pe


profit datorat de agenţii economici în sumă de 1.000.000 lei şi impozitul pe salarii în
sumă de 500.000 lei.

a) înregistrarea creanţei privind impozitul pe profit şi impozitul pe salarii

463 00 00 = % 1.500.000 lei


„Creanţe ale bugetului de stat” 730 01 00 1.000.000 lei
„Impozit pe profit”
733 00 00 500.000 lei
„Impozit pe salarii”

b) încasarea creanţei

520 01 00 = 463 00 00 1.500.000lei


„Disponibil al bugetului de stat” „Creanţe ale bugetului de
stat”

2. Se încasează prin intermediul trezoreriei impozitul pe clădiri aferent bugetului


local în sumă de 700.000 lei.

521 01 00 = 734 00 00 700.000 lei


„Disponibil al bugetului local” „Impozite şi taxe pe
proprietate”

14.6.Rezumat

Cheltuielile reflectă costul bunurilor şi serviciilor utilizate în vederea realizării


serviciilor publice sau veniturilor, după caz, precum şi subvenţii, transferuri, asistenţa
socială acordate, aferente unei perioade de timp.
Veniturile reprezintă impozite, taxe, contribuţii şi alte sume de încasat potrivit
legii, precum şi preţul bunurilor vândute şi serviciilor prestate, după caz, aferente unei
perioade de timp.
Principalele grupe de cheltuieli sunt:
a) cheltuieli privind stocurile;
b) cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi;
174
c) cheltuieli cu alte servicii executate de terţi;
d) cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate;
e) cheltuieli cu personalul;
f) alte cheltuieli operaţionale;
g) cheltuieli financiare;
h) alte cheltuieli finanţate din buget;
i) cheltuieli de capital, amortizări, provizioane şi ajustări;
j) cheltuieli extraordinare

Principalele grupe de venituri sunt:


a) venituri din activităţi economice;
b) venituri din alte activităţi operaţionale;
c) venituri din producţia de active fix;
d) venituri fiscale;
e) venituri din contribuţii de asigurări;
f) venituri nefiscale;
g) venituri financiare;
h) finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu
destinaţie specială, fonduri cu destinaţie specială;
i) venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare;
j) veniturile extraordinare.

În cadrul instituţiilor publice:


• contabilitatea veniturilor se ţine în conturi distincte, după natura şi sursa;
• contabilitatea cheltuielilor se ţine în conturi distincte, după natura şi
destinaţie.

Conturile de venituri şi cheltuieli se dezvoltă în analitice pe structura clasificaţiei


bugetare.

Conturile de venituri şi cheltuieli se închid la sfârşitul perioadei (lunar sau cel


mai târziu la întocmirea situaţiilor financiare) în vederea stabilirii rezultatului
patrimonial.

14.7. Teste de evaluare

1. Definiţi cheltuielile unei instituţii publice. Daţi exemple.


2. Definiţi veniturile unei instituţii publice. Daţi exemple.
3. Încasarea creanţei privind impozitul pe profit generează venituri sau fluxuri de
numerar pentru o instituţie publică?
4. Înregistrarea contribuţiei României la bugetul Uniunii Europene generează
cheltuieli sau fluxuri de numerar pentru instituţia publică?
5. Daţi exemple de venituri specifice activităţii curente.
6. Daţi exemple de venituri specifice activităţii extraordinare.
7. Daţi exemple de cheltuieli specifice activităţii extraordinare a unei instituţii
publice.

175
14.8. Temă de control

O instituţie publică din sectorul sănătăţii, subordonată administraţiei publice locale,


finanţată din venituri proprii, neimpozabilă din punct de vedere al TVA, desfăşoară
următoarele tranzacţii în luna decembrie :

02.12 – achiziţionează conform avizului de însoţire 100 cutii de medicamente la un preţ


de 12 lei/buc, TVA 9%;
03.12 – se constată lipsa unor alimente a căror valoare contabilă este de 400 lei şi vor fi
imputate angajatului responsabil la valoarea de înlocuire de 480 lei;
04.12 – se primeşte factura de la furnizorul de medicamente;
04.12 - se reţine contravaloarea imputaţiei din salariul datorat angajatului;
05.12 – se cumpără alimente conform facturii la preţ de achiziţie 5.000 lei, transport 100
lei, TVA 9% şi se dă în consum jumătate din cantitatea achiziţionată;
05.12 – se achiziţionează 50 halate la preţ de 800 lei/buc. TVA 19%, se achită factura şi
se dau în folosinţă angajaţilor;
06.12 – achiziţionează aparatură de laborator la preţul de 15.000 lei, TVA 19%;
07.12 – se achită factura furnizorului de alimente şi dă în consum cealaltă jumătate din
cantitatea achiziţionată;
10.12 – se dau în consum 20 de cutii de medicamente;
11.12 – se achiziţionează de la un furnizor extern aparatura de laborator în suma de
10.000$, cursul de schimb fiind de 3,91 lei/$;
13.12 – se primesc pliante în valoare de 500 lei, de la o instituţie similară, destinate
campaniei împotriva virusului hepatitei B;
15.12 – se înregistrează distribuirea pliantelor destinate campaniei împotriva virusului
hepatitei B;
16.12 – se primesc prin donaţie produse de curăţat în valoare de 1.000 lei, care se dau în
consum;
17.12 – se primeşte factura de energie electrică în suma de 1.200 lei, TVA 19%, pe care
o achită;
19.12 – donează un microscop unei şcoli generale, valoarea de intrare a acestuia a fost de
2.500 lei, amortizarea calculată şi înregistrată este de 1.900 lei;
23.12 – scoate din folosinţă obiecte de inventar în valoare de 2.000 lei;
31.12 – cursul de schimb este de 3,93 lei/$;
31.12 – se închid conturile de venituri şi cheltuieli.

Să se scrie înregistrările contabile aferente operaţiilor economice, să se stabilească


rezultatul patrimonial (soldul contului 121”Rezultatul patrimonial”) şi plăţile nete de
casă (sold cont 770 „Finanţarea de la buget”).

14.9. Bibliografie
1. Alberta Gisberto, Ileana Nişulescu,Cleopatra Şendroiu, Contabilitatea
instituţiilor publice, Ed. ASE, 2012
2. Greceanu-Cocoş Virginia, Contabilitatea instituţiilor publice – comentată,
actualizată şi simplificată, Ed. Universitară, Bucureşti, 2014
3. *** Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale cu modificările şi
completările ulterioare
4. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare
5. *** Legea administraţiei publice nr. 215/2001 republicată de noua lege a
descentralizării a unităţilor administrativ teritoriale

176
6. *** Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările
ulterioare
7. *** Ordonanţa 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în
patrimoniul instituţiilor publice, cu modificările ulterioare
8. ***OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi
efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii
– cu modificările ulterioare
9. *** Norme metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii
instituţiilor publice; planul de conturi al instituţiilor publice şi instrucţiunile de aplicare a
acestora, OMFP nr.1917/2005 modificate şi completate

177