Contabilitatea instituţiilor publice şi a instituţiilor de credit Curs 3 si 4

CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE

1.1. Definiţii, noţiuni teoretice privind activele fixe

Activele reprezintă resurse controlate de către o instituţie publică, ca

rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii
economice viitoare pentru instituţie şi al căror cost poate fi evaluat în mod credibil.

Activele fixe sunt active deţinute de către instituţiile publice în scopul

utilizării lor pe termen lung1.

Activele fixe includ:

1. activele fixe necorporale;

2. activele fixe corporale;
3. activele financiare.

Activele fixe necorporale – sunt active fără substanţă fizică care se

utilizează pe o perioadă mai mare de un an.

Imobilizare necorporală (IPSAS 31 “Imobilizari necorporale”) – activ

nemonetar identificabil fără substanţă fizică.

Identificabil:

 separabil;

 decurge din angajamente irevocabile – angajament ce conferă drepturi

şi obligaţii.

IPSAS 31 explică noţiunea de “control asupra unui activ” – o entitate are control
asupra unui activ dacă are capacitatea de a obţine beneficii economice viitoare sau
potenţial de servicii şi de a restricţiona accesul altora la beneficiile sau potenţialul
de servicii. Capacitatea de a restricţiona accesul altora la beneficiile sau potenţialul
de servicii provine din drepturi legale cum ar fi: drepturile de autor, contracte.

1
O.M.F.P. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de
conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia

Universitatea Nicolae Titulescu din Bucureşti Page 1

Lector univ. dr. Cristina Matei
Contabilitatea instituţiilor publice şi a instituţiilor de credit Curs 3 si 4

Beneficiile economice viitoare, potrivit IPSAS 31, sau potenţialul de servicii

generate de o imobilizare necorporală pot include venituri din vânzarea produselor,
economii de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea activului de către
entitate. De exemplu utilizarea proprietăţii intelectuale într-un proces de producţie
sau prestare de servicii poate să reducă costurile sau să îmbunătăţească furnizarea
serviciilor.

OMFP 1917/2005 - Obţinerea de beneficii economice viitoare se poate realiza fie

direct prin creşterea veniturilor, creşterea potenţialului de servicii furnizate, fie
indirect prin reducerea cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare.

IPSAS 31 specifică fapul că dacă o imobilizare înglobează atât elemente

necorporale, cât şi elemente corporale, o entitate trebuie să utilizeze raţionamentul
profesional pentru a stabili care element este mai semnificativ şi, prin urmare,
imobilizarea să fie recunoscută în categoria respectivă. Spre exemplu: sistemele de
operare pentru PC sau programele informatice de navigaţie pentru avioanele
militare.

Normele naţionale nu fac precizari referitoare la recunoaşterea unor astfel de

active, prin urmare astfel de criterii de recunoaştere trebuie menţionate de fiecare
instituţie în manualul de politici contabile.

Activele fixe necorporale cuprind:

 Cheltuieli de dezvoltare – sunt active generate de aplicarea

rezultatelor cercetării sau a altor cunoştiinţe, în scopul realizării de
produse sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial (contul 203);
 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active
similare achiziţionate sau dobândite (contul 205);
 Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive, respectiv
reprezentaţii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrări
muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative
efectuate pe pelicule benzi magnetice sau alte suporturi (contul 206);
 Alte active fixe necorporale – includ programele informatice create de
instituţie sau achiziţionate de la terţi pentru necesităţile proprii de
utilizare, precum şi alte active fixe necorporale (contul 208);

Universitatea Nicolae Titulescu din Bucureşti Page 2

Lector univ. dr. Cristina Matei
Contabilitatea instituţiilor publice şi a instituţiilor de credit Curs 3 si 4

 Avansuri şi active fixe necorporale în curs de execuţie – cuprind

avansurile acordate furnizorilor de active fixe necorporale şi activele
fixe necorporale neterminate până la sfârşitul perioadei (contul 233).

Conturile de evidenţă a activelor fixe necorporale au funcţie contabilă de

activ. În debitul lor se înregistrează valoarea activelor fixe necorporale
achiziţionate de la terţi, obţinute din producţie proprie sau primite cu titlu gratuit,
iar în credit valoarea activelor fixe necorporale cedate sau scoase din evidenţă.
Soldul debitor al conturilor reprezintă valoarea activelor fixe necorporale existente.

Conturile de evidenţă a avansurilor acordate pentru active fixe necorporale

au funcţie contabilă de activ. În debitul lor se înregistrează valoarea avansurilor
acordate furnizorilor, iar în credit valoarea avansurilor acordate, decontate. Soldul
debitor al conturilor reprezintă valoarea avansurilor acordate furnizorilor,
nedecontate

Active fixe corporale – sunt considerate active fixe corporale obiectul sau
complexul de obiecte care se utilizează ca atare şi care îndeplinesc cumulativ
următoarele condiţii :

 au o valoare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a

Guvernului; (în prezent 2.500 ron)
 au durata normală de utilizare mai mare de un an.

Activele fixe coporale sunt, potrivit IPSAS 17, elemente corporale care sunt
deţinute în vederea utilizării pentru producerea sau furnizarea de bunuri sau
servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri
administrative şi se preconizează a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade de
raportare.

Activele fixe corporale cuprind:

 Terenuri (contul 211 01) şi amenajări de terenuri (contul 211 02);

În contabilitatea analitică, terenurile pot fi evidenţiate pe următoarele grupe:

terenuri agricole, silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu zăcăminte, ternuri cu
construcţii ş.a.

Universitatea Nicolae Titulescu din Bucureşti Page 3

Lector univ. dr. Cristina Matei
Contabilitatea instituţiilor publice şi a instituţiilor de credit Curs 3 si 4

Amenajările de ternui cuprind lucrări cum ar fi: racordarea la sistemul de

alimentare cu energie electrică, lucrările de acces, împrejmuirile şi altele.

 Construcţii (contul 212);

 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii (contul
213);
 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor
umane şi materiale şi alte active corpoale (contul 214);
 Avansuri şi active fixe corporale în curs de execuţie ;

În cadrul acestora se înregistrează avansurile acordate furnizorilor de active

fixe corporale (contul 232) precum şi activele fixe corporale în curs de execuţie,
care reprezintă lucrările de investiţii neterminate până la sfârşitul perioadei,
efectuate în regie proprie sau în antrepriză.

Activele fixe corporale în curs se trec în categoria activelor fixe la finalizare

după recepţia, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune a acestora, după caz.

 Alte active ale statului (zăcăminte, resurse bilogice necultivate,

rezerve de apă) (contul 215).

Zăcămintele reprezintă rezerve descoperite de minerale, atât de suprafaţă cât

şi subterane, care sunt exploatabile economic, ţinând seama de nivelul relativ al
preţurilor. Zăcămintele cuprind: rezervele de cărbune, de petrol şi gaze naturale,
rezervele de minereuri metalifere şi minereuri nemetalifere.

Conturile de evidenţă a activelor fixe corporale au funcţie contabilă de activ.

În debitul lor se înregistrează valoarea activelor fixe corporale achiziţionate de la
terţi, obţinute din producţie proprie sau primite cu titlu gratuit, iar în credit
valoarea activelor fixe corporale cedate sau scoase din evidenţă. Soldul debitor al
conturilor reprezintă valoarea activelor fixe corporale existente.

Conturile de evidenţă a avansurilor acordate pentru active fixe corporale au

funcţie contabilă de activ. În debitul lor se înregistrează valoarea avansurilor
acordate furnizorilor, iar în credit valoarea avansurilor acordate, decontate. Soldul
debitor al conturilor reprezintă valoarea avansurilor acordate furnizorilor,
nedecontate.

Universitatea Nicolae Titulescu din Bucureşti Page 4

Lector univ. dr. Cristina Matei
Contabilitatea instituţiilor publice şi a instituţiilor de credit Curs 3 si 4

Un activ financiar este orice activ care reprezintă: depozite, un instrument

de capitaluri proprii al unei alte entităţi, un drept contractual.

Activele financiare cuprind:

 Titluri de participare – drepturile sub formă de acţiuni deţinute de stat

sau unităţile administrativ - teritoriale în capitalul unor societăţi
comerciale sau organisme internaţionale, a căror deţinere pe o
perioadă îndelungată aduce venituri sub formă de dividende (contul
260);
 Alte titluri imobilizate – obligaţiunile deţinute de stat, ce aduc venituri
sub formă de dobânzi (contul 265);
 Creanţe imobilizate – drepturile instituţiilor publice pentru
împrumuturile acordate pe termen lung şi alte creanţe pe termen lung
(contul 267).

Împrumuturile pe termen lung se referă la sumele acordate terţilor în baza

unor contracte de împrumut pentru care se percep dobânzi.

În categoria altor creanţe imobilizate intră: garanţiile, depozitele depuse de

instituţia publică la terţi.

Conturile de evidenţă a activelor financiare au funcţie contabilă de activ.

În debitul conturilor 260 “Titluri de participare”, 265 “Alte titluri

imobilizate” se înregistrează titlurile de participare, eventual alte titluri imobilizate
preluate în evidenţă, iar în credit valoarea celor scăzute din evidenţă. Soldul
debitor reprezintă valoarea titlurilor imobilizate deţinute.

În debitul contului 267 “Creanţe imobilizate” se înregistrează valoarea

împrumuturilor acordate şi a dobânzilor aferente creanţelor imobilizate, precum şi
a garanţiilor depuse la furnizorii de utilităţi, iar în credit se înregistrează valoarea
creanţelor imobilizate şi a dobânzilor aferente încasate, precum şi a garanţiilor
restituite de furnizori. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea
împrumuturilor acordate şi a altor creanţe imobilizate.

1.2. Evaluarea iniţială şi momentul înregistrării în contabilitate

Universitatea Nicolae Titulescu din Bucureşti Page 5

Lector univ. dr. Cristina Matei
Contabilitatea instituţiilor publice şi a instituţiilor de credit Curs 3 si 4

Activele fixe necorporale/corporale trebuie să fie evaluate iniţial la:

 cost de achiziţie, pentru cele procurate cu tilu oneros;

 cost de producţie, pentru cele construite sau produse de instituţie;
 valoare justă, pentru cele primite gratuit (donaţii, sponsorizări).
Cost

Conform OMFP 1917/2005

 Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde: preţul de cumpărare, taxele de
import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care instituţia publică le poate
recupera de la autorităţile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi
alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective.

Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziţie.

 Costul de producţie al unui bun cuprinde: costul de achiziţie al materiilor

prime şi materialelor consumabile şi cheltuielile de producţie direct
atribuibile bunului.

Costul de producţie al activelor fixe cuprinde cheltuielile directe aferente

producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri
tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi
cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată
de fabricaţia acestora.

Conform IPSAS 31 “Imobilizări necorporale”

 Costul unui element de imobilizări necorporale conţine preţul său de

cumpărare, inclusiv taxele vamale de import şi taxele nerecuperabile
aferente cumpărării, după scăderea reducerilor comerciale, orice cost direct
atribuibil pregătirii activului pentru utilizarea prevăzută.

Exemple de costuri direct atribuibile:

 Costurile cu beneficiile angajaţilor care reies direct din aducerea activului

la starea sa de funcţionare;

 Onorariile profesionale care reies direct din aducerea activului la starea

sa de funcţionare;
Universitatea Nicolae Titulescu din Bucureşti Page 6
Lector univ. dr. Cristina Matei
Contabilitatea instituţiilor publice şi a instituţiilor de credit Curs 3 si 4

 Costurile de testare a activului privind funcţionarea sa în mod

corespunzător.

Conform IPSAS 17 “Imobilizări corporale”

 Costul unui element de imobilizări corporale conţine preţul său de

cumpărare, inclusiv accizele de import şi taxele de achiziţie nereturnabile, şi
orice costuri direct atribuibile de a aduce activul la condiţia sa de lucru
pentru utilizarea intenţionată; orice reduceri comerciale şi rabaturi sunt
deduse din stabilirea preţului de cumpărare.

Exemple de costuri direct atribuibile:

 Costurile cu beneficiile angajaţilor care reies direct din achiziţionarea

sau construirea elementlui de imobilizări corporale;

 Costul de amenajare a amplasamentului;

 Costuri iniţiale de livrare şi manipulare;

 Costuri de instalare;

 Onorarii profesionale- pentru arhitecţi, ingineri etc.

 Costurile de testare a funcţionării corecte a activului.

Valoarea justă

Conform OMFP 1917/2005

 Valoarea justă se determină pe baza raportului întocmit de specialişti

şi cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluări
efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaţi.

Pentru bunurile care au valoare de piaţă, valoarea justă este identică cu

valoarea de piaţă.

Conform IPSAS 17 “Imobilizări corporale”

 Orice imobilizare corporală dobândită dintr-o altă tranzacţie decât cea

de schimb este evalută la valoarea justă.

Universitatea Nicolae Titulescu din Bucureşti Page 7

Lector univ. dr. Cristina Matei
Contabilitatea instituţiilor publice şi a instituţiilor de credit Curs 3 si 4

Un element necorporal raportat drept cheltuială într-o perioadă nu poate

fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal.

Activele fixe necorporale/corporale se înregistrează în contabilitatea

instituţiilor publice:

 în momentul transferului dreptului de proprietate dacă sunt procurate

cu titlu oneros sau
 în momentul întocmirii documentelor dacă sunt construite sau produse
de instituţie, respectiv primite cu titlu gratuit.

Activele financiare se evaluează la costul de achiziţie sau valoarea

determinată prin contracul de dobândire a acestora.

Activele financiare de natura titlurilor de participare şi a altor titluri

imobilizate se înregistrează la momentul dobândirii acestora, în condiţiile
prevăzute de lege, iar împrumuturile pe termen lung se înregistrează în momentul
constatării dreptului de creanţă.

1.3. Cheltuieli ulterioare

Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix necorporal după

achiziţionarea, finalizarea acestuia sau primirea cu titlu gratuit se înregistrează
astfel:

 în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate, dacă au drept scop

menţinerea parametrilor funcţionali stabiliţi iniţial;

 vor majora costul activului fix necorporal atunci când au ca efect

îmbunătăţirea performanţelor faţă de parametrii funcţionali stabiliţi iniţial.

Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix corporal după

achiziţionarea, finalizarea acestuia sau primirea cu titlu gratuit se înregistrează
astfel:

 în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate dacă au drept scop

menţinerea parametrilor funcţionali stabiliţi iniţial (reparaţii curente).

Universitatea Nicolae Titulescu din Bucureşti Page 8

Lector univ. dr. Cristina Matei
Contabilitatea instituţiilor publice şi a instituţiilor de credit Curs 3 si 4

 vor majora costul activului fix corporal atunci când au ca efect îmbunătăţirea
performanţelor faţă de parametrii funcţionali stabiliţi iniţial (modernizări)
sau mărirea duratei de viaţă utile (reparaţii capitale) şi conduc la obţinerea
de beneficii economice viitoare.

Obţinerea de beneficii economice viitoare se poate realiza fie direct prin

creşterea veniturilor, creşterea potenţialului de servicii furnizate, fie indirect prin
reducerea cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare.

În cazul clădirilor, investiţiile efectuate trebuie să asigure protecţia

valorilor umane şi materiale şi îmbunătăţirea gradului de confort şi ambient sau
reabilitarea şi modernizarea termică a acestora.

1.4. Evaluarea la bilanţ

Un activ fix necorporal/corporal trebuie prezentat în bilanţ la valoarea de

intrare, respective cost de achiziţie, cost de producţie, valoare justă, după caz, mai
puţin ajustările cumulate de valoare.

Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de

reducerile valorilor activelor stabilite la data bilanţului indiferent dacă acea
reducere este sau nu definitivă.

Ajustările de valoare pot fi:

 permanente - amortizări
şi/sau
 provizorii – ajustări pentru depreciere.

Activele financiare trebuie prezentate în bilanţ la valoarea de intrare mai

puţin ajustările cumulate pentru pierderea de valoare.

1.5. Deprecierea activelor fixe

Amortizarea activelor fixe

Activele fixe necorporale/corporale deţinute de o instituţie publică pot fi

active fixe supuse amortizării şi active fixe ce nu se supun amortizării.

Universitatea Nicolae Titulescu din Bucureşti Page 9

Lector univ. dr. Cristina Matei
Contabilitatea instituţiilor publice şi a instituţiilor de credit Curs 3 si 4

Cele supuse amortizării se amortizează utilizând metoda amortizării liniare,

începând cu luna următoare punerii în funcţiune până la recuperarea integrală a
valorii de intrare.

Standardele internaţionale menţionează că amortizarea începe când activul

este disponibil pentru utilizare în maniera dorită de conducere şi încetează la prima
dată dintre data la care este clasificat drept deţinut în vederea vânzării şi data la
care este derecunoscut.
Alegerea metodei de amortizare, conform IPSAS, trebuie să aibă în vedere
ritmul preconizat de consumare a beneficiilor economice sau a potenţialului de
servicii aduse de acel activ.
IPSAS 17 şi IPSAS 31 recomandă trei metode: metoda liniară, degresivă şi a
unităţilor de producţie.

Potrivit Normelor metodologice privind reevaluarea şi amortizarea activelor

fixe corporale aflate în patrimoniul instituţiilor publice data punerii în funcţiune în
vederea calculării amortizării se determină astfel:

a) activele fixe corporale independente, care nu necesită montaj şi nici

probe tehnologice, se consideră puse în funcţiune la data achiziţionării
lor, pe baza procesului-verbal de recepţie;
b) utilajele care necesită montaj, dar nu necesită probe tehnologice,
precum şi clădirile şi construcţiile speciale care nu deservesc procese
tehnologice se consideră puse în funcţiune la data terminării montajului,
respectiv la data terminării construcţiei, pe baza procesului-verbal de
recepţie;
a) utilajele şi instalaţiile care necesită montaj şi probe tehnologice,
precum şi clădirile şi construcţiile speciale care deservesc procese
tehnologice se consideră puse în funcţiune la terminarea probelor
tehnologice, pe baza procesului-verbal de punere în funcţiune.
Amortizarea anuală se calculează astfel:

Amortizare anuală = Cota de amortizare × Valoarea de intrare a

activului fix necorporal

Universitatea Nicolae Titulescu din Bucureşti Page 10

Lector univ. dr. Cristina Matei
Contabilitatea instituţiilor publice şi a instituţiilor de credit Curs 3 si 4

Cota de amortizare =

Conform normelor naţionale valoarea amortizabilă este valoarea contabilă

sau valoarea rezultată în urma reevaluării în cazul bunurilor supuse procesului de
reevaluare.

Potrivit IPSAS 17 “Imobilizări corporale” şi IPSAS 31 “Imobilizări

necorporale”, valoarea amortizabilă reprezintă costul unui activ, respectiv valoarea
iniţială, sau o altă valoare care înlocuieşte costul, minus valoarea reziduală a
activului. Prin valoare reziduală înţelegând suma pe care entitatea ar putea să o
obţină din cedarea bunului mai puţin costurile estimate cu cedarea sa.

Durata de viaţă utilă se determină, conform IPSAS, ţinând cont de mai mulţi
factori, cum ar fi: estimările duratelor de viaţă ale unor active similare utilizate
similar, uzura morală, perioada de control asupra activului (contracte de leasing
financiar), stabilitatea domeniului de activitate în care este utilizat activul ş.a.

Activele fixe necorporale se amortizează după cum urmează:

 Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe o perioadă de cel mult 5

ani cu aprobarea ordonatorului principal de credite; (contul 280)
 Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi
activele similare, achiziţionate sau dobândite pe alte căi se
amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către
instituţiile publice care le deţin; (contul 280)
 Înregistrările de reprezentaţii teatrale, programe de radio sau
televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare,
artistice ori recreative, efectuate pe pelicule, benzi magnetice, sau alte
suporturi nu se amortizează;
 Programele informatice create de instituţiile publice, achiziţionate sau
dobândite pe alte căi se amortizează în funcţie de durata probabilă de
utilizare, care nu poate depăşi o perioadă de cinci ani cu aprobarea
ordonatorului principal de credite. (contul 280)
În cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a valorii contabile a
activelor fixe necorporale scoase din funcţiune, valoarea rămasă neamortizată se

Universitatea Nicolae Titulescu din Bucureşti Page 11

Lector univ. dr. Cristina Matei
Contabilitatea instituţiilor publice şi a instituţiilor de credit Curs 3 si 4

include în cheltuielile instituţiilor publice, integral, la momentul scoaterii din

funcţiune.

Durata normală de utilizare pentru activele fixe corporale este prevăzută în

Catalogul privind duratele normale de utilizare care se aprobă prin hotărâre a
Guvernului şi se poate corecta, în sensul majorării sau reducerii acestora cu până la
20%, cu aprobarea ordonatorului de credite. Amortizarea activelor fixe corporale
se înregistrează în contul 281.

Activele fixe corporale aflate în patrimoniul instituţiilor publice, care nu se

supun amortizării, sunt următoarele2:

 bunurile care aparţin domeniului public al statului şi al unităţilor

administrativ-teritoriale potrivit legii, inclusiv investiţiile efectuate la
acestea;
 activele fixe corporale din patrimoniul serviciilor publice de interes
local care desfăşoară activităţi de natură economică, a căror uzură
fizică şi morală se recuperează prin tarif sau preţ, potrivit legii;
 activele fixe corporale aflate în conservare, precum şi rezervele de
mobilizare care sunt evidenţiate în contabilitate ca active fixe
corporale;
 lacurile, bălţile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investiţii;
 terenurile;
 bunurile din patrimoniul cultural naţional;
 bunurile utilizate în baza unui contract de închiriere;
 bunurile de natura armamentului şi tehnicii de luptă.

Ajustări pentru deprecierea activelor fixe

Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea activelor fixe

necorporale la sfârşitul exerciţiului financiar, pe seama cheltuielilor (contul 290)
şi/sau pentru activele fixe corporale (contul 291).

2
O.G. 81/ 2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice cu
modificările şi completările ulterioare

Universitatea Nicolae Titulescu din Bucureşti Page 12

Lector univ. dr. Cristina Matei
Contabilitatea instituţiilor publice şi a instituţiilor de credit Curs 3 si 4

În situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucât
motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o anumită
măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare
corespunzătoare la venituri.

În situaţia în care se constată o depreciere suplimentară faţă de cea care a

fost reflectată, ajustarea trebuie majorată.

Deprecierea unui activ fix necorporal poate să apară în situaţiile:

 încetării sau apropierii încetării cererii sau nevoii de servicii furnizate

de activ;

 bunul va fi inutilizabil sau trebuie cedat;

 există o decizie de oprire a construcţiei unui activ înainte de terminare

sau punere în funcţiune;

 performanţa sa în furnizarea serviciilor este inferioară celei

preconizate;

 modificări de tehnologie sau legislaţie în domeniu.

Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru pierderea de valoare a

activelor financiare la sfârşitul exerciţiului financiar, pe seama cheltuielilor
(contul 296).

1.6. Evaluarea la ieşirea din instituţie

La data ieşirii din instituţie, activele fixe corporale se evaluează şi se scad

din gestiune la valoarea lor de intrare, respectiv la cost de achiziţie, cost de
producţie sau valoare justă, după caz.

1.7. Reevaluarea activelor fixe corporale

Universitatea Nicolae Titulescu din Bucureşti Page 13

Lector univ. dr. Cristina Matei
Contabilitatea instituţiilor publice şi a instituţiilor de credit Curs 3 si 4

Reevaluarea - operaţiunea de actualizare a valorii contabile a activelor fixe

corporale aflate în patrimoniul instituţiilor publice.
Reevaluarea activelor fixe corporale se efectuează cu scopul determinării
valorii juste a acestora la data bilanţului, ţinandu-se seama de inflaţie, utilitatea
bunului, starea acestuia şi de preţul pieţei, atunci când valoarea contabilă diferă
semnificativ de valoarea justă.

Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate de evaluatori

autorizaţi sau de comisii tehnice constituite, în condiţiile legii.

IPSAS 17, însă, vine cu precizări legate de stabilirea valorii juste a

bunurilor pentru care nu există dovezi disponibile în vederea determinării valorii
de piaţă. Astfel, valoarea justă a terenurile poate fi stabilită în funcţie de valoarea
altui teren cu topografie şi caracteristici similare într-o locaţie similară pentru care
există preţ de piaţă. Valoarea justă a altor active fice corporale pentru care nu
există dovezi în vederea stabilirii preţului de piaţă poate fi estimată în funcţie de
costul de înlocuire sau de restaurare.

În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, valoarea unui activ fix
este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din
reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziţie sau costului de
producţie, după caz. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se aplică
activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării.

Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea

contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea
justă la data bilanţului.

Activele fixe corporale ale instituţiilor publice se reevaluează după cum

urmează:

a) activele fixe corporale aflate în patrimoniu: terenuri şi amenajări la

terenuri, construcţii, instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii,
mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi
materiale şi alte active fixe corporale;

b) activele fixe corporale date în concesiune, cu chirie, în folosinţă gratuită

persoanelor juridice fără scop patrimonial, precum şi cele date în administrarea
regiilor autonome;

Universitatea Nicolae Titulescu din Bucureşti Page 14

Lector univ. dr. Cristina Matei
Contabilitatea instituţiilor publice şi a instituţiilor de credit Curs 3 si 4

c) capacităţile puse în funcţiune parţial, de natura activelor fixe corporale

pentru care încă nu s-au întocmit formele de înregistrare ca active fixe corporale;

d) activele fixe corporale la care s-au efectuat lucrări de investiţii

(modernizări, reparaţii capitale, reabilitări, consolidări etc.) care au majorat
valoarea de înregistrare în contabilitate a acestora, indiferent de sursa de finanţare a
investiţiilor.

Reevaluarea se efectuează separat pentru valoarea de înregistrare de la data

intrării în patrimoniu sau data ultimei reevaluări şi separat pentru valoarea
investiţiei, prin aplicarea indicilor de preţ corespunzători perioadelor când acestea
au intrat în patrimoniu sau au fost reevaluate şi când au fost efectuate investiţiile.

Valoarea actualizată a activelor fixe corporale modernizate se determină prin

însumarea valorilor actualizate ale valorii de înregistrare în contabilitate cu
valoarea actualizată a investiţiilor;

e) activele fixe corporale achiziţionate de instituţiile publice în cadrul

contractelor de leasing financiar;

f) activele fixe corporale aflate la reprezentanţele diplomatice, comerciale,

militare din străinătate, în zonele de conflict. Acestea se inventariază şi se
reevaluează de instituţiile publice în patrimoniul cărora sunt înregistrate.

Investiţiile efectuate la activele fixe corporale închiriate de instituţiile

publice se reevaluează de operatorii economici/instituţiile publice care au efectuat
investiţiile.

Nu se reevaluează:

a) activele fixe corporale care au intrat în patrimoniul instituţiilor publice în

cursul anului în care se efectuează reevaluarea şi au fost înregistrate în contabilitate
la costul de achiziţie, de producţie sau la valoarea justă, după caz;

b) activele fixe corporale care la data reevaluării au durata normală de

funcţionare expirată;

c) activele fixe corporale aflate în conservare, precum şi rezervele de

mobilizare care sunt evidenţiate în contabilitate ca active fixe corporale;

Universitatea Nicolae Titulescu din Bucureşti Page 15

Lector univ. dr. Cristina Matei
Contabilitatea instituţiilor publice şi a instituţiilor de credit Curs 3 si 4

d) activele fixe corporale pentru care au fost întocmite documentele, dar nu

s-au obţinut aprobările legale de scoatere din funcţiune, şi care nu au fost
demontate, demolate sau dezmembrate.

e) activele fixe corporale în curs de execuţie.

Pentru determinarea diferenţelor din reevaluarea activelor fixe corporale

aflate în patrimoniul instituţiilor publice, respectiv a valorii rămase actualizate, se
vor avea în vedere următoarele:

a) valoarea de înregistrare în contabilitate a activelor fixe corporale care se

reevaluează;

b) data intrării în patrimoniu.

Data intrării în patrimoniu se consideră:

– data înscrisă în documentele de achiziţie întocmite pentru activele fixe

corporale procurate cu titlu oneros, care nu au mai fost reevaluate;

– data înscrisă în documentele întocmite pentru activele fixe corporale

construite sau produse de instituţiile publice, care nu au mai fost reevaluate;

– data înscrisă în documentele transmise de donator, pentru activele fixe

corporale dobândite cu titlu gratuit, care nu au mai fost reevaluate;

– data înscrisă în documentele de intrare în patrimoniu prin alte modalităţi

de dobândire (transfer, expropriere, hotărâre judecătorească etc.), care nu au mai
fost reevaluate;

c) data ultimei reevaluări, pentru activele fixe corporale care au fost

reevaluate anterior;

d) amortizarea calculată până la finele lunii când se efectuează reevaluarea

evidenţiată în contabilitate în creditul contului 281 „Amortizări privind activele
fixe corporale“;

Universitatea Nicolae Titulescu din Bucureşti Page 16

Lector univ. dr. Cristina Matei
Contabilitatea instituţiilor publice şi a instituţiilor de credit Curs 3 si 4

e) rata inflaţiei (indicele preţurilor de consum) comunicată de Institutul

Naţional de Statistică.

Indicii preţurilor de consum pot fi accesaţi de pe site-ul Institutului Naţional

de Statistică, la adresa: www.insse.ro Se parcurg următorii paşi:

– se merge în dreapta paginii: Indicele preţurilor de consum;

– se merge în stânga paginii: Indicele preţurilor de consum lunar;

– se introduce numele persoanei juridice;

– se selectează domeniul de interes: Indicele preţurilor de consum (IPC –

total);

– se selectează perioada de interes;

– se selectează perioada curentă (anul şi luna când se efectuează

reevaluarea);

– se selectează perioada de referinţă (anul şi luna intrării în patrimoniu/data

ultimei reevaluări);

– se afişează Indicele lunar al preţurilor de consum: total, mărfuri

alimentare, mărfuri nealimentare şi servicii;

– se selectează IPC – total;

– se imprimă rezultatele;

f) valoarea de înregistrare în contabilitate actualizată (valoarea reevaluată la

data când se efectuează reevaluarea), determinată prin înmulţirea valorii de
înregistrare în contabilitate cu rata inflaţiei (indicele preţurilor de consum).

Dacă rezultatul reevaluării activelor fixe corporale amortizabile este o

creştere a valorii contabile nete, aceasta se tratează astfel:
 ca o creştere a rezervei din reevaluare (contul 105 „Rezerve din
reevaluare”), din cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a existat o descreştere
anterioară, recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ;

Universitatea Nicolae Titulescu din Bucureşti Page 17

Lector univ. dr. Cristina Matei
Contabilitatea instituţiilor publice şi a instituţiilor de credit Curs 3 si 4

 ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută

anterior la acel activ (contul 781 03 „Venituri din ajustări privind deprecierea
activelor fixe”).

Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, aceasta

se tratează astfel:
 ca o scădere a rezervei din reevaluare (contul 105 „Rezerve din
reevaluare”), din cadrul capitalurilor proprii, cu valoarea minimă dintre valoarea
acelei rezerve şi valoarea descreşterii; eventuala diferenţă rămasă neacoperită din
rezervele din reevaluare existente se înregistrează ca o cheltuială;

 ca o cheltuială cu întreaga valoare a descreşterii, dacă în rezerva din

reevaluare nu este înregistrată o suma aferentă acelui activ (contul 681 03
„Cheltuieli operaţionale privind ajustările pentru deprecierea activelor fixe”).

La reevaluarea activelor fixe amortizabile, amortizarea cumulată la dată

reevaluării se tratează într-unul din următoarele moduri:
a) recalculată proporţional cu schimbarea valorii contabile a activului fix
(înregistrată în contul 2xx), astfel încât valoarea contabilă a activului fix, după
reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Această metodă este folosită
deseori în cazul în care activul fix este reevaluat prin aplicarea unui indice (de
exemplu, indicele preţurilor de consum - total);
b) eliminată din valoarea contabilă a activului fix (înregistrată în contul
2xx), iar valoarea netă astfel obţinută devine valoarea reevaluată a activului fix.
Metoda de reevaluare este bazată pe valori nete, respectiv la fiecare reevaluare
amortizarea calculată este eliminată din valoarea contabilă a activului fix. Această
metodă este folosită deseori pentru clădiri care sunt reevaluate la valoarea lor de
piaţă.
Diferenţele din reevaluare evidenţiate în contul 105 „Rezerve din
reevaluare“ urmează să fie trecute asupra contului 117.15 „Rezultatul reportat
reprezentând surplusul realizat din reevaluare“ în situaţia în care activele fixe sunt
amortizate integral, scoase din funcţiune, transferate cu titlu gratuit, vândute etc.
prin înregistrarea: 105 = 117.15.

Universitatea Nicolae Titulescu din Bucureşti Page 18

Lector univ. dr. Cristina Matei
Contabilitatea instituţiilor publice şi a instituţiilor de credit Curs 3 si 4

Dacă rezultatul reevaluarii activelor fixe corporale neamortizabile este:

 creştere a valorii contabile, aceasta se tratează ca o creştere a rezervei
din reevaluare care se transferă concomitent în creditul conturilor de fonduri;
 descreştere a valorii contabile, aceasta se tratează ca o diminuare a
rezervei din reevaluare care se transferă concomitent în debitul conturilor de
fonduri.

Universitatea Nicolae Titulescu din Bucureşti Page 19

Lector univ. dr. Cristina Matei