UNIVERSITATEA TEHNIC DIN CLUJ NAPOCA CENTRUL UNIVERSITAR NORD DIN BAIA MARE FACULTATEA DE TIINE

PROIECT CONTABILITATEA IMOBILIZARILOR CORPORALE

REDNIC (PETROV) MARIANA

MA1
1.1 . DELIMITRI I STRUCTURI PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE
Activele reprezint o surs controlat de ctre ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt beneficii economice viitoare. Activele imobilizate sau fixe, denumite i active pe termen lung, imobilizri sau bunuri imobile, cuprind toate acele valori economice de investiie a cror perioad de utilitate i lichiditate este mai mare de un an. Ele alctuiesc baza i mijloacele de aciune ale nteprinderii.Ca bunuri economice, activele fixe se caracterizeaz prin durabilitatea lor mai ndelungat ct i prin repetata lor participare la circuitul economic. Funcia acestor bunuri este fixat n activitatea economic i social a ntreprinderii sau n activitatea altor ntreprinderi, n cazul investiiilor financiare, fr ca prin utilitatea lor s se delimiteze ca bunuri destinate direct comercializrii. n consecin, ele nu se consum sau nu se nlocuiesc dup prima utilizare. Pentru a fi recunoscut un active, acesta trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele dou condiii: - probabilitatea de realizare a unui beneficiu economic viitor1; - determinare a valorii/ costului su n mod credibil. Activele imobilizate sunt componentele activului patrimonial al unei ntreprinderi avnd lichiditatea cea mai sczut. Att Standardele Internaionale de Contabilitate ct i O.M.F.P 3055/ 2009 stabilesc c activele imobilizate sunt acele active care sunt delimitate prin urmtoarele caracteristici generale: - au o perioad de utilizare i lichidare, de regul, mai mare de un an de zile; - particip la desfurarea mai multor circuite economice fr a se consuma i nlocui dup prima utilizare; - nu sunt destinate direct comercializrii, fiind fixate n activitatea unitilor patrimoniale. n categoria activelor imobilizate sunt cuprinse: imobilizrile necorporale; imobilizrile corporale; imobilizrile financiare.

Imobilizrile corporale (activele corporale), conform O.M.F.P. 3055/2009 i IAS 16 sunt active care: sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative, sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an,

capacitatea de a contribui direct sau indirect la fluxul de numerar sau echivalente de numerar

 au o valoare mai mare dect limita prevzut de reglementrile legale n vigoare. (H.G.nr. 105/2007 stabilete ca valoarea minima de intrare a mijloacelor fixe stabilita in condiiile Legii nr. 15/1994, este de 1800 lei.) 1. terenurile reprezint bucata de pmnt obinut din diferite surse: achiziii, despgubiri, moteniri, etc. Valoarea terenurilor, ca si elemente ale activului patrimonial nu se amortizeaza. n valoarea terenurilor se includ i cheltuielile fcute cu amenajrile de terenuri, care se amortizeaz indiferent dac terenul respectiv este supus sau nu amortizrii pe o perioad hotrt de consiliul de administraie sau responsabilul cu gestiunea patrimoniului. 2. construciile, instalaii tehnice i maini, alte instalaii, utilaje, mobilier, aparatur birotic etc. sunt acele obiecte sau complex de obiecte care se utilizeaz ca i mijloace de munc i care ndeplinesc cumulativ dou condiii: - au o valoare mai mare de 1.800 lei, - au o durat de utilizare mai mare de un an de zile. Terenurile i cldirile sunt active separabile i se contabilizeaz separat, chiar atunci cnd sunt achiziionate mpreun. O cretere a valorii terenului pe care se afl o cldire nu afecteaz determinarea valorii amortizabile a cldirii. Contabilitatea terenurilor se ine pe dou categorii: terenuri i amenajri de terenuri. n contabilitatea analitica, terenurile pot fi evideniate pe urmtoarele grupe: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i altele. Imobilizrile corporale deinute n baza unui contract de leasing se evideniaz n contabilitate n funcie de prevederile contractelor ncheiate ntre pari, precum si legislaia n vigoare. Entitile in cont, de asemenea, si de cerinele principiului prevalentei economicului asupra juridicului, prevzut la pct. 46. n cadrul imobilizrilor corporale sunt evideniate n mod distinct imobilizrile corporale n curs de execuie.( pct. 104 (1)) Sunt reflectate, de asemenea, distinct n contabilitate, acele imobilizri corporale cumprate, pentru care s-au transferat riscurile si beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 22 "Imobilizri corporale n curs de aprovizionare" din Planul de conturi general). (pct. 104 (2)) Asa cum prevede IAS 16 rationamentul profesional trebuie luat si la luarea deciziei referitoare la necesitatea inregistrarii imobilizarilor corporale in categorii separate sau intr-o singura categorie comuna. De exemplu ar putea fi potrivita inregistrarea insumata a elementelor individuale nesemnificative cum ar fi matritele, instrumentele si stantele. Totodata acolo unde un activ poate fi asimilat ca un intreg, dar componentele lui pot avea durate de viata diferite, costuri separate vor fi alocate acestor componente si vor fi aplicate rate de amortizare diferite. Acest tratament recunoaste realitatea economica a modului de consum al mai multor active. De exemplu, un avion si motoarele sale trebuie tratate ca active amortizabile separate daca au durate utile de viata diferite. Comparativ cu prevederile din IAS 16 Imobilizri corporale, Reglementrile contabile conforme cu directivele europene includ n sfera imobilizrilor corporale i investiiile imobliare. De asemenea, dac se modific utilizarea unei imoblizri corporale, in sensul c aceasta urmeaz a fi mbuntit n perspectiva vnzrii, n momentul lurii

deciziri privind modificarea destinaiei, n contabilitate se nregistreaz transferul activului din categoria imobilizrilor corporale n cea de stocuri. Aceeai regul se menine i n cazul transferului activelor de la stocuri la imoblizri corporale. Deocamdat n contabilitatea romneasc nu este delimitat ca active poziia active imoblizate deinute n vederea vnzrii, cu toate c in IAS 16 Imobilizri corporale se prevede i posibilitatea tratrii ca imoblizri corporale distincte a unor componente (n cazul avioanelor, scaunele i tapieria pot fi tratate ca elemente distincte).

RECUNOATEREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

Pentru recunoaterea imobilizrilor corporale se aplic regula general: active generatoare de beneficii economice viitoare si deinute pe o perioada mai mare de un an. Ele trebuie evaluate la costul de achiziie sau la costul de producie, cu respectarea prevederilor pct.68 si 70. Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar ctre entitate. Potenialul poate fi unul productiv, fiind parte a activitilor de exploatare ale entitii. (pct. 64 (2)) EXEMPLU Societatea Alfa prezint la data bilanului urmtoarele active: 1. O instalaie construit de societate pentru un client al su, care nu a fost vndut acestuia pn la data bilanului. Analiz: a) Beneficiile din vnzare sunt certe preul de vnzare b) Costul poate fi evaluat credibil costul de producie al instalaiei c) Instalaia nu este deinut pentru exploatare pe parcursul mai multor perioade ntruct societatea intenioneaz vnzarea sa n perioada imediat urmtoare. Concluzie: Instalaia nu este recunoscut ca activ imoblizat ci ca activ circulant. 2.O casa achizitionata intr-o alta localitate, in care salariatii sunt trimisi frecvent in delegatie. Analiza: a) la prima vedere beneficiile economice viitoare care sa rezulte direct din detinerea casei nu sunt certe b) totusi in timpse diminuiaza costurile cu cazarea (hoteluri sau chiria) si prin urmare cumparararea unei astfel de resedinte va aduce beneficii mult superioare costului casei. Concluzie: casa este recunoscuta ca si activ imobilizat.

Derecunoaterea imobilizrilor corporale

Valoarea contabila a unui element de imobilizari corporale va fi derecunoscuta atunci cand nu se mai asteapta beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa.

O imobilizare corporala trebuie scoasa din evidenta la cedare sau casare, atunci cnd niciun beneficiu economic viitor nu mai este asteptat din utilizarea sa ulterioara. (pct.114 (1)) Imobilizarile corporale se scad din gestiune la valoarea lor de intrare, in cazul in care se aplica regulile de reevaluare de baza, sau la valoarea reevaluata in cazul aplicarii regulilor de evaluare alternative. Activele constatate minus n gestiune se scot din evidenta la data constatarii lipsei acestora. La scoaterea din evidenta a activelor, se reiau la venituri ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora. Reglementarile contabile conforme cu directivele europene prevad completari privind prezentarea in contul de profit si pierdere a castigurilor si pierderilor obtinute in urma casarii sau cedarii unei imobilizari corporale. n cazul scoaterii din evidenta a unei imobilizari corporale, sunt evidentiate distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizata a imobilizarii si alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. (Pct. 115 (1)) n scopul prezentarii n contul de profit si pierdere, cstigurile sau pierderile obtinute n urma casarii sau cedarii unei imobilizari corporale trebuie determinate ca diferenta ntre veniturile generate de scoaterea din evidenta si valoarea sa neamortizata, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta si trebuie prezentate ca valoare neta, ca venituri sau cheltuieli, dupa caz, n contul de profit si pierdere, la elementul "Alte venituri din exploatare", respectiv "Alte cheltuieli de exploatare", dupa caz. (Pct. 115 (2)). Cu toate acestea in contul de profit si pierdere la pozitiile mentionate si anume Alte venituri din exploatare", respectiv "Alte cheltuieli de exploatare",nu se precizeaza intre paranteze diferenta dintre contul de venituri si cel de cheltuieli generate din scoaterea din evidenta. n cazul distrugerii totale sau partiale a unor imobilizari corporale, creantele sau sumele compensatorii ncasate de la terti, legate de acestea, precum si achizitionarea sau constructia ulterioara de active noi sunt operatiuni economice distincte si trebuie nregistrate ca atare pe baza documentelor justificative. Astfel, deprecierea activelor se evidentiaza la momentul constatarii acesteia, iar dreptul de a ncasa compensatiile se evidentiaza pe seama veniturilor conform contabilitatii de angajamente, n momentul stabilirii acestuia.(pct. 116 (1)) Exemple de asemenea compensatii pot fi nregistrate n urmatoarele situatii: a) sume platite/de platit de catre companiile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unor imobilizari corporale cauzata, de exemplu, de dezastre naturale sau furt; b) sume acordate de guvern, n schimbul unor imobilizari corporale, de exemplu, terenuri care au fost expropriate.(pct. 116 (2)). Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii n funciune a acestora i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economic i condiiilor de utilizare a acestora. Amortizarea imobilizrilor corporale concesionate, nchiriate sau n locaie de gestiune se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate de ctre entitatea care le are n proprietate.

1.2. EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE 1.2.1 Evaluarea initiala a imobilizrilor corporale

Evaluarea initiala se intemeiaza pe cost, calculat pe baza documentelor justificative, cost care capata statutul de valoare contabila de intrare. O imobilizare corporala recunoscuta ca activ trebuie evaluata initial la costul sau determinat () in functie de modalitatea de intrare in entitate (pct. 105 (1)). In mod concret valoarea contabila de intrare se identifica in cazul imobilizarilor cu: - costul de achizitie, pentru bunurile procurate cu titlu oneros; - costul de productie, pentru bunurile produse in entitate; - valoarea de aport, stabilita in urma evaluarii pentru bunurile reprezentand aport la capitalul social; - valoarea justa pentru bunurile obtinute cu titlu gratuit. Prin valoare justa se ntelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunavoie ntre parti aflate n cunostinta de cauza n cadrul unei tranzactii cu pretul determinat obiectiv. Valoarea justa a activelor se determina, n general, dupa datele de evidenta de pe piata, printr-o evaluare efectuata, de regula, de profesionisti calificati n evaluare. (pct. 50 (2)). Potrivit reglementarilor contabile conforme cu directivele europene: Costul de achizitie al bunurilor cuprinde pretul de cumparare, taxele de import si alte taxe (cu exceptia acelora pe care persoana juridica le poate recupera de la autoritatile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achizitiei bunurilor respective.n costul de achizitie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obtinerea de autorizatii si alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective.(pct.51(1)). Cheltuielile de transport sunt incluse n costul de achizitie si atunci cnd functia de aprovizionare este externalizata.. (pct.51(2)). Reducerile comerciale acordate de furnizor si nscrise pe factura de achizitie ajusteaza n sensul reducerii costul de achizitie al bunurilor. (pct.51(3)). Costurile indatorarii care sunt direct atribuibile achizitiei, constructiei sau productiei unui active cu ciclu lung de fabricatie pot fi incluse in costul acelui active. Elementul de noutate introdus prin prezentele reglementari il constituie includerea comisioanelor aferente imprumuturilor contractate nu numai a dobanzilor. De exemplu, in costurile indatorarii pot fi incluse dobanda la capitalul impumutat pentru finantarea achizitiei, constructiei sau productiei de active cu ciclu lung de fabricatie, precum si comisioanele aferente acestor impumuturi contractate. OMFP nr. 3055/2009 prevede urmatoarele, privind determinarea costului de productie al imobilizarilor corporale: In costul unei imobilizari corporale sunt incluse si costurile estimate initial cu demontarea si mutarea acesteia la scoaterea din functiune, precum si cu restaurarea amplasamentului pe care este pozitionata imobilizarea, atunci cnd aceste sume pot fi

estimate credibil si entitatea are o obligatie legata de demontare, mutare a imobilizarii corporale si de refacere a amplasamentului. (pct.105 (4)). Costurile estimate cu demontarea si mutarea imobilizarii corporale, precum si cele cu restaurarea amplasamentului se recunosc n valoarea acesteia, n corespondenta cu un cont de provizioane (contul 1513 "provizioane pentru dezafectare imobilizari corporale si alte actiuni similare legate de acestea").(pct.105 (5)). Costul de productie sau de prelucrare al stocurilor, precum si costul de productie al imobilizarilor cuprind cheltuielile directe aferente productiei, si anume: materiale directe, energie consumata n scopuri tehnologice, manopera directa si alte cheltuieli directe de productie, costul proiectarii produselor, precum si cota cheltuielilor indirecte de productie alocata n mod rational ca fiind legata de fabricatia acstora. n cazul productiei de imobilizari, exemple de cheltuieli ncadrate la alte cheltuieli direct atribuibile sunt urmatoarele: a) costurile de amenajare a amplasamentului; b) costurile initiale de livrare si manipulare; c) costurile de instalare si asamblare; d) costurile de testare a functionarii corecte a activului; e) onorarii profesionale si comisioane achitate n legatura cu activul etc.( pct.52(2)) Costul unei imobilizari corporale construite n regie proprie este determinat folosind aceleasi principii ca si pentru un activ achizitionat. Astfel, daca entitatea produce active similare, n scopul comercializarii, n cadrul unor tranzactii normale, atunci costul activului este de obicei acelasi cu costul de construire a acelui activ destinat vnzarii. Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate din calculul costului acestui activ. n mod similar, cheltuiala reprezentnd rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum si pierderile care au aparut n cursul constructiei n regie proprie a activului nu sunt incluse n costul activului.( pct. 108 (3)). Se precizeaza in mod clar ce costuri sunt sau nu sunt direct atribuibile contructiei unui active imobilizat. Exemple de costuri care se efectueaza n legatura cu constructia unei imobilizari corporale, direct atribuibile acesteia, sunt: a) costurile reprezentnd salariile angajatilor, contributiile legale si alte cheltuieli legate de acestea, care rezulta direct din constructia imobilizarii corporale; b) cheltuieli materiale; c) costurile de amenajare a amplasamentului; d) costurile initiale de livrare si manipulare; e) costurile de instalare si asamblare; f) cheltuieli de proiectare si pentru obtinerea autorizatiilor; g) costurile de testare a functionarii corecte a activului, dupa deducerea ncasarilor nete provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasamentul si conditia de functionare (cum ar fi esantioanele produse la testarea echipamentului); h) onorariile profesionale platite avocatilor si expertilor etc (pct. 105(2)). Observam ca in costul de productie se include si costurile de testare a functionarii activului dupa ce s-au scazut incasarile nete obtinute din eventualele esantioane. O asemenea prevedere se regaseste si in IAS 16. Costurile care nu sunt atribuibile contructiei unui activ imobilizat : Cheltuielile ocazionate de demolare a unei cladiri in vederea construirii alteia

Eventualele cheltuieli reprezentand valoarea neamortizata a cladirii demolate

n cazul n care o cladire este demolata pentru a fi construita o alta, cheltuielile cu demolarea sunt recunoscute dupa natura lor, fara a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelasi tratament contabil se aplica si cheltuielilor reprezentnd valoarea neamortizata a cladirii demolate (pct. 105 (3)). Cheltuielile efectuate de entitati pentru realizarea instalatiilor n vederea asigurarii utilitatilor (apa, energie electrica, gaze) necesare functionarii se nregistreaza n functie de natura acestora, pe cheltuieli ale perioadei, atunci cnd n contractele ncheiate cu furnizorii de utilitati este prevazut ca acestea urmeaza sa treaca n proprietatea prestatorului serviciului sau lucrarii respective. n toate cazurile se vor avea n vedere clauzele cuprinse n contractele ncheiate ntre parti.. (pct. 262 (2)). Ansamblurile de locuinte destinate initial vanzarii, dar care vor fi folosite de entitate sau inchiriate tertilor vor fi transferate de la stocuri la imobilizari corporale. Reglementarile contabile conforme cu directivele europene aduc precizari si cu privire la schimbul de active. n cazul schimbului de active, n contabilitate se evidentiaza distinct operatiunea de vnzare/scoatere din evidenta si cea de cumparare/intrare n evidenta, pe baza documentelor justificative, cu nregistrarea tuturor veniturilor si cheltuielilor aferente operatiunilor. Tratamentul contabil este similar si n cazul prestarilor reciproce de servicii. (pct. 45 (3)). 1.2.2. CHELTUIELI ULTERIOARE O entitate evalueaza conform principiului recunoasterii toate costurile imobilizarilor sale corporale atunci cand apar. Aceste costuri includ costurile initiale pentru achizitionarea sau constructia unui element de imobilizari corporale, precum si costurile care apar ulterior pentru adaugarea, inlocuirea sau intretinerea acestui. Cheltuielile ulterioare sub forma investitiilor efectuate la imobilizarile corporale care au ca efect imbunatatirea parametrilor tehnici initiali ai acestora si conduc la obtinerea de beneficii economice viitoare suplimentare fata de cele estimate initial, sunt recunoscute ca o componenta a imobilizarii corporale. In cadrul reglementarilor contabile romanesti s-au introdus si prevederi privind tratamentu cheltuielilor care se refera la imobilizarile corporale utilizate in baza unui contract de inchiriere, locatie de gestiune sau a altor contracte similare. Cheltuielile efectuate in legaturile cu aceste active se evidentiaza in contabilitatea entitatii care le-a efectuat la imobilizari corporale sau drept cheltuieli in perioada in care au fost efectuate, in functie de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate in legaturile cu imobilizarile corporale proprii.

1.2.3. EVALUAREA DUPA RECUNOASTERE. EVALUAREA LA BILANT. Pentru evaluarea ulterioara recunoasterii initiale, o entitate poate alege aplicarea regulilor de evaluare de baza sau alternative. Regulile de evaluare de baza:

() evaluarea imobilizarilor corporale la data bilantului se efectueaza la cost, mai putin amortizarea si ajustarile cumulate din depreciere () (pct.56 (1)). Regulile de evaluare alternative se bazeaza pe valoarea justa care substituie costul de achizitie, costul de productie sau arice alta valoare atribuita inainte acelui activ. Entitatile pot proceda la reevaluarea imobilizarilor corporale existente la sfrsitul exercitiului financiar, astfel nct acestea sa fie prezentate n contabilitate la valoarea justa, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluari n situatiile financiare ntocmite pentru acel exercitiu. (pct. 121 (1)). Valoarea justa se determina pe baza unor evaluar efectuate, de regula, de profesionisti calificati n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut national si international. (pct. 122(1)). Daca un element al imobilizarilor corporale este reevaluat atunci intreaga grupa din care face parte acel element va fi reevaluata. Elementele dintr-o grupa de imobilizari corporale se reevalueaza simultan pentru a se evita reevaluarea selectiva si raportarea n situatiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinatie de costuri si valori calculate la date diferite.( pct. 123 (2)) Daca un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate. .( pct. 123 (3)) O grupa de imobilizari corporale cuprinde active de aceeasi natura si utilizari similare, aflate n exploatarea unei entitati. .( pct. 123 (4)) Exemple de grupe de imobilizari corporale sunt: terenuri; cladiri; masini si echipamente; nave; aeronave etc. .( pct. 123 (5)) Reevaluarile trebuie facute cu suficienta regularitate, astfel nct valoarea contabila sa nu difere substantial de cea care ar fi determinata folosind valoarea justa de la data bilantului. Valoarea justa a imobilizarilor corporale este determinata, n general, plecnd de la valoarea lor de piata. .( pct. 123 (6)) La reevaluarea unei imobilizari corporale, amortizarea cumulata la data reevaluarii este tratata n unul din urmatoarele moduri: a) recalculata proportional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabila a activului, dupa reevaluare, sa fie egala cu valoarea sa reevaluata. Aceasta metoda este folosita, deseori, n cazul n care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau b) eliminata din valoarea contabila bruta a activului si valoarea neta, determinata n urma corectarii cu ajustarile de valoare, este recalculata la valoarea reevaluata a activului. Aceasta metoda este folosita, deseori, pentru cladirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piata. .( pct. 122 (2)). Diferenta favorabila intre valoarea justa si valoarea contabila aparuta la prima reevaluare a unei imobilizari corporale va fi inregistrata direct in capitalurile proprii in creditul contului 105 ,,Rezerve din reevaluare. Atunci cand majorarea constata din reevaluare compenseaza o descrestere din reevaluarea aceluiasi activ recunoscuta anterior ca o celtuiala, ea va fi recunoscuta ca un venit in contul de profit si pierdere. Diferenta nefavorabila intre valoarea justa si valoarea contabila aparuta la prima reevaluare a unei imobilizari corporale, va fi recunoscuta in profit sau pierdere. Daca la reevaluare exista creditor in surplusul din reevaluare pentru acel activ, diminuarea rezultata din reevaluare va fi scazuta direct din rezervele din reevaluare. Surplusul din reevaluare ce a fost inclus in capitalurile proprii poate fi transferat la rezerve reprezentand surplusl realizat din rezerve din reevaluare atunci cand activul este scos din gestiune. Cu toate acestea o parte din surplus poate fi transferata pe masura ce

10

activul este utilizat in cadrul entitatii, caz in care valoarea surplusului transferat va fi calculata ca diferenta intre amortizarea calculata pe baza valorii juste si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului. Transferurile din surplusul din reevaluare nu se efectueaza prin contul de profit sau pierdere. Mentionam ca in IAS 16 surplusul din reevaluare inclus in rezerva din reevaluare este transferat la rezultatul reportat.

2. TRATAMENTE CORPORALE

CONTABILE

PRIVIND

IMOBILIZARILE

2.1. INTRARI DE IMOBILIZARI CORPORALE PRIN ACHIZITIE In cazul intrarii prin achizitie cu titlu oneros documentul justificativ este factura, care consemneaza toate elementele de detaliu privind costul de origine al imobilizarilor. Totodata se intocmeste procesul verbal corespunzator naturii si destinatiei activului imobilizat cum sunt: a) proces verbal de receptie pentru imobilizarile corporale independente care nu necesita montaj si nici probe tehnologige b) proces verbal de receptie provizorie in cazul utilajelor care necesita montaj c) proces verbal de punere in functiune pentru utilajele si instalatiile care necesita montaj precum si pentru cladirile si constructiile speciale care deservesc procese tehnologice d) proces verbal de constatare finala pentru sondele de injesctie si pentru sondele provenite din lucrarile geologice care au dat rezultate. Ridicand problema folosirii contului 231,, Imobilizari corporale in curs de executie este nevoie sa se acorde o mare atentie utilajelor care necesita montaj, al caror proces nu se termina pana la inchiderea exercitiului financiar. Se precizeaza ca in cazul in care s-a produs intrarea constatata prin receptie dar fara punere in functiune in locul contului 2131 se va folosii contul 231. Imobilizarile corporale pentru care s-au transferat riscurile si beneficiile aferente, dar care sunt in curs de aprovizionare trebuie contabilizate intr-o categorie distincta. Costul unui element de imobilizari corporale este echivalentul in numerar al pretului la data recunoasterii. Daca plata este amanata peste termenele normale ale creditului diferenta dintre echivalentul in numerar al pretului si plata totala este recunoscuta drept dobanda, de-a-lungul perioadei de credit daca aceasta dobanda nu este capitalizata in conformitate cu IAS 23 ,,Costurile indatorarii

2.2. INTRARI DE IMOBILIZARI CORPORALE PRIN PRIN PRODUCTIE PROPRIE

Pentru imobilizarile corporale obtinute din productie proprie inregistrarea se efectueaza pe baza bonului de predare si a procesului verbal de receptie corespunzator pt costul de productie.

11

Calculul costului de productie reprezinta o problema rezolvata prin contabilitatea de gestiune. Cheltuielile efectuate cu productie de imobilizari corporale se contabilizeaza pe naturi cu ajutorul conturilor din clasa 6 ,,conturi de cheltuieli pe masura angajarii lor. La inchiderea exercitiului financiar cheltuielile sunt decontate asupra contului de rezultate. Nu vor fi incluse in costul de productie al unei cladiri cheltuielile cu demolarea constructiilor existente si cheltuielile reprezentand valoarea neamortizata a cladirilor demolate. In costul de productie al unei cladiri construite in regie proprie se includ si costurile de testare a functionarii corecte a activului, dupa deducerea incasarilor nete provenite din vanzarea elementelor produse in timpul aducerii activului la amplasamentul si conditia de functionare.

2.3. INTRARI DE IMOBILIZARI CORPORALE PRIN PRIN APORT IN NATURA

Intrarile de imobilizari prin aport in natura, pe baza procesului verbal de receptie se inregistreaza la valoarea de aport.

2.4. INTRARI DE IMOBILIZARI CORPORALE CU TITLU GRATUIT PRIN DONATII, PRIN PLUSURI DE VALOARE LA INVENTAR SAU PRIN SUENTII PENTRU INVESTITII
Se inregistreaza la valoarea curenta pe baza procesului verbal de receptie. In conformitate cu prevederile IAS 16 contabilizarea subventiei pentru investitii se poate face ca venit amanat sau ca o reducere a valorii contabile a activului pentru care s-a primit subventia..

2.5. INTRARI DE IMOBILIZARI CORPORALE PRIN SCHIMB DE ACTIVE

n cazul schimbului de active, n contabilitate se evidentiaza distinct operatiunea de vnzare/scoatere din evidenta si cea de cumparare/intrare n evidenta, pe baza documentelor justificative, cu nregistrarea tuturor veniturilor si cheltuielilor aferente operatiunilor. Tratamentul contabil este similar si n cazul prestarilor reciproce de servicii.(pct. 45 (3)). a) Acolo unde schimbul este facut intre active ce nu sunt similare, costul unui astfel de element este determinat de valoarea justa a activului primit in schimb , care este echivalenta cu valoarea justa a activului cedat, corectata cu valoarea oricarei sume transferate in numerar sau echivalente in numerar. De exemplu cand imobilizarile corporale sunt achizitionate prin renuntarea la o datorie a vanzatorului, activul va fi inregistrat la valoarea acelei datorii. b) In cazul in care o imobilizarea corporala este schimbata cu un activ similar care are o utilitate similara pentru acelasi tip de activitate, activul intrat este inregistrat la valoarea contabila neta a activului iesit. Considerandu-se ca procesul de realizare nu este finalizat, nu se va recunoaste nici profit nici pierdere.

12

2.6. INTRARI DE IMOBILIZARI CORPORALE PRIN TRANSFER DE LA STOCURI

Atunci cand ansamblurile sau complexurile de locuinte destinate initial vanzarii vor fi utilizate de catre entitate pe o perioada indelungata sau vor fi inchiriate unor terti, se impune ca acesteasa fie transferate de la stocuri la imobilizari corporale, la valoarea la care erau inregistrate in contabilitate EXEMPLU: O entitate a construit cinci blocuri de locuinte in vederea vanzarii, costul de productie al acestora fiind de 20.500 lei. A vandut o parte din ele si mai are doua blocuri care sunt recunoscute la stocuri la costul de productie de 8.200 lei. Date fiind conditiile de piata, la momentul actual este mai avantajoasa inchirierea unor astfel de bunuri decat vanzarea lor. Astfel societatea a decis sa inchirieze cele doua blocuri. La data schimbarii destinatiei, societatea trebuie sa inregistreze transferul blocurilor de la stocuri la imobilizari corporale. Valoarea la carte se efectueaza transferul este reprezentata de costul blocurilor. a) Obtinerea celor 5 blocuri 345 = 711 20.500 lei

b) Transferul de la stocuri al celor doua blocuri pe care hotaraste sa le inchirieze 212 = 345 8.200 lei Conform IAS 40 Investitii imobiliare transferul mai sus mentionat s-ar fi realizat de la stocuri la investitii imobiliare, nu la imobilizari corporale.

3. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND AMORTIZAREA

DEFINIRE Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economica reprezinta alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga durata de utilizare economica. Valoarea amortizabila este reprezentata de cost sau alta valoare care substituie costul (de exemplu, valoarea reevaluata).(pct. 68 (2)). In contabilitate se opereaza cu durata economica de utilizare, care nu trebuie confundata cu durata normala sau durata legala cu care se opereaza pentru declaratia fiscala. I. Durata amortizarii reprezinta: a) perioada n care un activ este prevazut a fi disponibil pentru utilizare de catre o entitate; sau b) numarul unitatilor produse sau al unor unitati similare ce se estimeaza ca vor fi obtinute de entitate prin folosirea activului respectiv. O asemenea durata este mai mica decat durata de viata fizica si se estimeaza in raport cu urmatoarele criteri: uzura fizica, conditionata la randusl sau de conditiile in care se foloseste activul, respectiv numarul de schimburi, regimul de reparatii capitale etc.

13

uzura morala determinata de perfectionarile si modernizarile intervenite in exploatarea imobilizarilor corporale prevederile legale cu privire la durata utila de viata.

Durata de viata utila reprezinta perioada pe parcursul careia se estimeaza ca intreprinderea va utiliza activul sau nr unitatilor produse sau a unor unitati similare ce se estimeaza ca vor fi obtinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv. Durata normala de functionare reprezinta durata de utilizare in care se recupereaza din punct de vedere fiscal valoare de intrare a imobilizarilor pe calea amortizarii Durata de viata utila a unui activ trebuie revizuita periodic pentru a se asigura faptul ca ipotezele initiale emise de entitate asupra activului in cauza sunt inca valide. II Valoarea amortizabila este reprezentata de cost sau de alta valoare care substituie costul (de exemplu valoarea reevaluata). Astfel valoarea amortizabila este egala in functie de metoda de evaluare cu: a) diferenta dintre valoarea contabila initiala si valoarea initiala b) b) diferenta dintre valoarea reevaluata si valoarea reziduala Daca, atunci cnd situatiile financiare anuale se ntocmesc conform prezentelor reglementari pentru prima oara, costul de achizitie sau costul de productie al unei imobilizari nu poate fi determinat fara cheltuieli sau ntrzieri exagerate, valoarea reziduala de la nceputul exercitiului financiar poate fi tratata drept cost de achizitie sau cost de productie. Orice aplicare a acestei prevederi trebuie prezentata n notele explicative. n acest context, valoarea reziduala reprezinta valoarea justa a bunului respectiv.(pct. 67 (2)) III Metodele de amortizare Amortizarea imobilizarilor corporale se calculeaza ncepnd cu luna urmatoare punerii n functiune si pna la recuperarea integrala a valorii lor de intrare. La stabilirea amortizarii imobilizarilor corporale sunt avute n vedere duratele de utilizare economica si conditiile de utilizare a acestora. (pct. 110 (2)). n cazul n care imobilizarile corporale sunt trecute n conservare, n functie de politica contabila adoptata, entitatea nregistreaza n contabilitate o cheltuiala cu amortizarea sau o cheltuiala corespunzatoare ajustarii pentru deprecierea constatata. (pct. 110 (3)). Conform OMFP nr. 3055/209 o entitate poate utiliza una dintre urmatoarele de amortizare: Entitatile amortizeaza imobilizarile corporale utiliznd unul din urmatoarele regimuri de amortizare: a) amortizarea liniara realizata prin includerea uniforma n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proportional cu numarul de ani ai duratei de utilizare economica a acestora; b) amortizarea degresiva, care consta n multiplicarea cotelor de amortizare liniara cu un anumit coeficient, caz n care poate fi avuta n vedere legislatia n vigoare; c) amortizarea accelerata, care consta n includerea, n primul an de functionare, n cheltuielile de exploatare a unei amortizari de pna la 50% din valoarea de intrare a imobilizarii. Amortizarile anuale pentru exercitiile financiare urmatoare sunt calculate la valoarea ramasa de amortizat, dupa regimul liniar, prin raportare la numarul de ani de utilizare ramasi. Deoarece amortizarea calculata trebuie sa fie corelata cu modul de utilizare a activului si, ntruct n cazuri rare o imobilizare corporala se consuma n primul an n

14

procent de pna la 50%, rezulta ca metoda de amortizare accelerata este mai putin utilizata n scopuri contabile; d) amortizare calculata pe unitate de produs sau serviciu, atunci cnd natura imobilizarii justifica utilizarea unei asemenea metode de amortizare. Metoda de amortizare folosita trebuie sa reflecte modul n care beneficiile economice viitoare ale unui activ se asteapta sa fie consumate de entitate. Metoda de amortizare se aplica de o maniera consecventa pentru toate activele de aceeasi natura si avnd conditii de utilizare identice, n functie de politica contabila adoptata. Metoda de amortizare se poate modifica doar atunci cnd aceasta este determinata de o eroare n estimarea modului de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizari corporale. Amortizarea aferenta imobilizarilor corporale se nregistreaza n contabilitate ca o cheltuiala. Terenurile nu se amortizeaza. Investitiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, baltilor, iazurilor, terenurilor si pentru alte lucrari similare se recupereaza pe calea amortizarii, prin includerea n cheltuielile de exploatare ntr-o perioada determinata de administratori sau persoanele care au obligatia gestionarii entitatii, pe baza duratelor de viata utila ale acestora. Amortizarea liniara consta in calcularea si alocarea uniforma a valorii contabile de itrare a activelor amortizabile pe toata durata economica de utilizare exprimata in ani. Amortizarea anuala = Valoarea contabila x Rata anuala a amortizarii de intrare (cota medie anuala de amortizare) O problema a calcului amortizarii este aceea in care in cursul anului se produc intrari si iesiri de active imobilizate. Deci rata anuala a amortizarii trebuie recalculata in functie de durata efectiva de folosire care este mai mica de 12 luni. Este problema denumita in literatura de specialitate prorata temporis a amortizarii. Exemplu: O imobilizare corporala in valoare de 9000 lei a intrat pe data de 18 martie, durata de folosinta fiind de 5 ani. Prorata temporis =9/12 Anuitatea amortizarii = 9000/5 ani= 1800 lei In anul 1 valoarea amortizarii este = 1800 lei x 9/12 =1350 lei Amortizarea degresiva consta in multiplicarea ratei anuale liniare cu unul dintre coeficientii: 1,5 daca durata normala de utilizare este intre 2 si 5 ani 2 daca durata normala de utilizare este intre 5 si 10 ani 2,5 daca durata normala de utilizare este mai mare de 10 ani Rata multiplicata se aplica la valoarea ramasa de amortizat. Aplicarea se face pana in anul de functionare in care amortizarea anuala rezultata este egala cu/sau mai mica decat amortizarea anuala determinata prin raportul dintre valoarea ramasa de recuperat si numarul de ani ramas de funstionare. Pentru aceasta metoda de amortizare este opozabila prorata calculta in functie de numarul de luni folosire-nefolosire. Regimul de amortizare degresiv se aplica in doua variante:

15

Fara influenta uzurii morale; Cu influenta uzurii morale. Amortizarea accelerata consta in calcularea si includerea in primul an de functionare in cheltuieleile de exploatare a unei amortizari anuale de pana la 50% din valoarea contabila de intrare a imobilizarilor corporale. Amortizarea pentru exercitiile financiare viitoare este calculata la valoarea ramasa de amortizat dupa metoda liniara prin rapoirtare la numarul de ani de utilizare ramasi. Amortizarea in functie de unitatile produse: se utilizeaza in cadrul cladirilor si constructiilor speciale ale minelor, salinelor cu extractie prin sonde, carierelor exploatarilor la zi pentru substante minerale solide, a caror durata de folosire este limitatat de durata rezervelor, precum si a investitiilor pentru decopertare. Calculul amortizarii se face pe unitate de produs, in functie de rezerva exploatabila de substanta minerala utila. Formulele de calcul folosite sunt:
AZ = Vr si A = Az x C R

in care: Az = amortizarea in lei, pe 1.000 tone de rezerva exploatabila Vr = valoarea contabila de intrare a imobilizarilor corporale sau valoarea ramasa reevaluata a imobilizarilor corporale R = rezerva exploatabila de substanta minerala utila, in mii tone, existenta la inceputul fiecarui exercitiu financiar A = amortizarea anuala C = extractia anuala de substanta minerala utila (in mii tone) Alte metode de amortizarea desprinse din reglementarile internationale Metoda degresiva se poate aplica si in alte variante decat cele doua prezentate. Una dintre variante este metoda dublului declin potivit careia se dubleaza rata anuala liniara care se aplica la valoarea ramasa de amortizat, cu respectarea conditiei ca valoarea ramasa sa nu fie redusa sub valoarea reziduala estimata. Exemplu Valoarea de amortizat: 6000 lei, durata normala de utilizare 5 ani. Rata amortizarii dupa media dublului declin 100/5 x 2 = 40%; Anul Amortizarea Amortizarea Valoarea ramasa anuala cumulata de amortizat 0 1 2 3 1 2.400 2.400 3.600 2 1.440 3.840 2.160 3 864 4.704 1.296 4 518,4 5.222,4 777,6 5 777,6 6.000 0 O alta varianta este cea a sumei sau a ansamblului cifrelor anilor de folosinta denumita si metoda bazei de calcul constante si a ratelor de amortizare variabil. Exemplu Daca activul se foloseste 5 ani suma ansamblului este: 1+2+3+4+5=15 Determinarea anuitatii amortizarii Anul 1 60.000 x 5/15

16

Anul 2 60.000 x 4/15 Anul 5 60.000 x 1/15 Daca se schimba ordinea de luare in calcul a ratelor de amortizare se ajunge la metoda amortizarii progresive. X (T + X ) Aa = xVCI 2T 2 unde: X anul de folosire T- durata economica de utilizare a imobilizarii corporale VCI- valoarea contabila de intrare Reluand exemplul de mai sus, in primul an de folosire situatia se prezinta astfel: 1x( 5 + 1) Aa = x60.000 = 7.200 lei 2 x5 2 Desi este prezenta mai mult cu scop teoretic metoda progresiva se recomanda pentru amortizarea cladirilor, fiind foarte aropiata de uzura fizica reala a acestei structuri de active. O metoda de amortizare poate fi considerata si cea a inventarului recomandata pentru articole mai putin scumpe si cu viata scurta. Relatia de calcul a amortizarii in acest caz este de forma : Deprecierea totala = Sold Initial + Lucrarile in cursul perioadei Soldul Final Schimbarea duratei de viata utila Entitatile pot reestima durata de viata utila a activelor. Aceasta reestimare va afecta perioada curenta si perioadele urmatoare. Reglementarile contabile conforme cu directivele europene introduc aceasta posibilitate de revizuire a duratei de amortizare. O modificare semnificativa a conditiilor de utilizare sau nvechirea unei imobilizari corporale poate justifica revizuirea duratei de amortizare. De asemenea, n cazul n care imobilizarile corporale sunt trecute n conservare, folosirea lor fiind ntrerupta pe o perioada ndelungata, poate fi justificata revizuirea duratei de amortizare.(pct. 110 (4)).

4. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND REEVALUAREA IMOBILIZARILOR CORPORALE

O entitate achizitioneaza un utilaj, la data de 31.12. N-3, valorea sa fiind de 100.000 lei, iar durata de viata economica de 10 ani, amortizat liniar. La sfarsitul anului N activul se reevalueaza, valoarea justa stabilita fiind de 87.500 lei. Dupa 2 ani de la prima reevaluarea se efectueaza cea de-a doua reevaluare, valorea justa fiind de 40.000 lei. Rezerva din reevaluare se transfera la rezultatul reportat pe masura amortizarii activului. Achizitie utilaj la 31.12.N-3 2131 = 404 100.000 lei a) Prima reevaluare, la sfarsitul anului N: Valoarea justa - Valoarea neta contabila: 100.000 lei (100.000 lei / 10 ani) x 3 ani = Diferenta favorabila din reevaluare a1) Anularea amortizarii cumulate 17

87.500 lei 70.000 lei 17.500 lei

281 = 2131 a2) Inregistrarea diferentei din reevaluare 2131 = 105

30.000 lei 17.500 lei

In anii N+1 si N+2 se transfera la rezerva reprezentand surplusul realizat din rezerva din reevaluare ca diferenta de amortizare dintre valoarea amortizarii calculate pe baza valorii reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza valorii contabile (87.500 lei / 7 ani 10.000 lei = 2.500 lei) 105 = 1065 2.500 lei Potrivit IAS 16 transferul rezervei din reevaluare se efectueaza la rezultatul reportat 105 = 117 2.500 lei b) A doua reevaluare, la sfarsitul anului N+4: Valoare justa 40.000 lei Valoare neta contabila 87.500 lei (87.500 / 7 ani) x 2 ani 62.500 lei = Diferenta nefavorabila din reevaluare b1) Anularea amortizarii cumulate 281 = 2131 b2) Inregistrarea diferentei din reevaluare Soldul contului 105 este de 17.500 2.500 x 2 ani = 12.500 lei % = 2111 105 681 22.500 lei 22.500 lei

22.500 lei 12.500 lei 10.000 lei

5. CONTABILITATEA DEPRECIEREA IMOBILIZARILOR

AJUSTARILOR

PENTRU

Evaluarea imobilizarilor corporale la data bilantului se efectueaza la cost, mai putin amortizarea si ajustarile cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluata aceasta fiind valoarea justa la data reevaluarii mai putin orice amortizare ulterioara cumulata si orice pierderi din depreciere ulteriora cumulate. Evaluarea imobilizarilor corporale () cu ocazia inventarierii se face la valoarea de inventar stabilita in functie de utilitatea bunului, starea acestuia si pretul pietei. Fac obiectul evaluarii si imobilizarile in curs de executie. (pct.56 (1)). Ajustarile de valoare cuprind toate corectiile destinate sa tina seama de reducereli valorilor activelor individuale stabilite la data bilantului indiferent daca acea reducere este sau nu definitiva. (pct.31 (1)). Ajustarile de valoare pot fi: ajustari permanente denumite incontinuare amortizari, si/sau ajustari provizorii denumite in continuare ajustari pentru depreciere sau pierdere de valoare in functie de caracterul permanent sau provizoriu al ajustarii activelor. (pct. 31(2)). De asemenea, principiul prudentei mentioneaza ca trebuie sa se tina cont de toate deprecierele, indiferent daca rezultatul exercitiului financiar este pierdere sau profit. Inregistrarea ajustarilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectueaza pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impoactul acestora asupra contuli de profit si pierdere (pct.41 (d)). 18

In cazul imobilizarilor corporale () la determinarea pierderilor din depreciere pot fi avute in vedere de catre evaluatorii independenti sau personalul entitatii si alte metode de evaluare cum ar fi metode bazate pe fluxul de numerar. In Romania la inchiderea exerciului financiar pe baza listelor de inventariere se stabilieste valoarea de inventar a imobilizarilor. Corectarea valorii imobilizarilor corporale si aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaza, n functie de tipul de depreciere existenta, fie prin nregistrarea unei amortizari suplimentare, n cazul n care se constata o depreciere ireversibila, fie prin constituirea sau suplimentarea ajustarilor pentru depreciere, n cazul n care se constata o depreciere reversibila a acestora. Pentru a stabili daca exista deprecieri ale imobilizarilor corporale si necorporale, n afara constatarii faptice cu ocazia inventarierii, pot fi luate n considerare surse externe si interne de informatii. La sursele externe de informatii se ncadreaza aspecte precum: - pe parcursul perioadei, valoarea de piata a activului a scazut semnificativ mai mult dect ar fi fost de asteptat ca rezultat al trecerii timpului sau utilizarii; - pe parcursul perioadei au avut loc modificari semnificative, cu efect negativ asupra entitatii, sau astfel de modificari se vor produce n viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic n care entitatea si desfasoara activitatea sau pe piata careia i este dedicat activul etc. Din sursele interne de informatii se exemplifica urmatoarele elemente: - exista indicii de uzura fizica sau morala a imobilizarii; - pe parcursul perioadei au avut loc modificari semnificative, cu efect negativ asupra entitatii, sau astfel de modificari se vor produce n viitorul apropiat, n ceea ce priveste gradul sau modul n care imobilizarea este utilizata sau se asteapta sa fie utilizata. Astfel de modificari includ: situatiile n care imobilizarea devine neproductiva, planurile de restructurare sau de ntrerupere a activitatii careia i este dedicata imobilizarea, precum si planificarea cedarii imobilizarii nainte de data estimata anterior; - raportarile interne pun la dispozitie indicii cu privire la faptul ca rezultatele economice ale unei imobilizari sunt sau vor fi mai slabe dect cele scontate. Indiciile de depreciere a imobilizarilor, puse la dispozitie de raportarile interne, includ: - fluxul de numerar necesar pentru achizitionarea unei imobilizari similare, pentru exploatarea sau ntretinerea imobilizarii este semnificativ mai mare dect cel prevazut initial n buget; - rezultatul din exploatare generat de imobilizare este vizibil inferior celui prevazut n buget; - o scadere semnificativa a profitului din exploatare prevazut n buget, respectiv o crestere semnificativa a pierderilor prevazute n buget, generate de imobilizare etc. Deciziile privind reluarea unor deprecieri nregistrate n conturile de ajustari au la baza constatarile comisiei de inventariere. Pot exista si unele indicii ca o pierdere din depreciere recunoscuta n perioadele anterioare pentru o imobilizare necorporala sau corporala nu mai exista sau s-a redus. La aceasta evaluare se tine cont de surse externe si interne de informatii. n categoria surselor externe de informatii se pot ncadra urmatoarele: - valoarea de piata a imobilizarii a crescut semnificativ n cursul perioadei; - n cursul perioadei au avut loc modificari semnificative cu efect favorabil asupra entitatii sau se estimeaza ca astfel de modificari se vor produce n viitorul apropiat, n

19

mediul tehnologic, comercial, economic sau juridic n care entitatea si desfasoara activitatea sau pe piata careia i este dedicat activul etc. Dintre sursele interne de informatii se exemplifica urmatoarele: - pe parcursul perioadei au avut loc modificari semnificative, cu efect favorabil asupra entitatii, sau astfel de modificari se vor produce n viitorul apropiat n ceea ce priveste gradul sau modul n care imobilizarea este utilizata sau se asteapta sa fie utilizata. Aceste modificari includ costurile efectuate n timpul perioadei pentru a mbunatati si a creste performanta imobilizarii sau pentru a restructura activitatea careia i apartine imobilizarea; - raportarile interne dovedesc faptul ca performanta economica a unei imobilizari este sau va fi mai buna dect s-a prevazut initial etc.(pct.56 (1)). In cazul in care se constata o depreciere aceasta se contabilizeaza pe seama cheltuielilor 6813 ,, Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea imobilizarilor in contrapartida cu 291 ,, Ajustari privind deprecierea imobilizarilor corporale. In Standardele Internationale de Raportare Financiare, in scopul determinarii deprecierii se efectueaza ,, Testul de depreciere, atunci cand se compara valoarea neta contabila cu valoarea recuperabila aceasta din urma fiind maximul dintre valoarea justa minus costurile cu vanzarea si valoarea de utilitate. In reglementarile contabile conforme cu directivele europene nu se regaseste termenul de valoare recuperabila. Cele doua metode de recunoastere a deprecierii, respectiv metoda ajustarii valorii contabile si metoda ajustarii prin conturi rectificative conduc la rezultate diferite. Exemplul urmator este edificator in acest sens. Exemplu: Valoarea initiala a cladirii achizitionate la 01.01.N 60.000 lei Durata de utilizare economica 10 ani Valoarea de inventar (recuperabila) la data de 31.12.N+2 35.000 lei Pornind de la acest exemplu, rezolvarea comparativa prin cele doua metode se prezinta astfel: METODA AJUSTARII VALORII CONTABILE METODA CONTURILOR RECTIFICATIVE DE AJUSTARI PRIVIND DEPRECIEREA I. Situatia la 31.12.N+2
60.000 x 3 ani = 42.000 lei 10ani

a) Valoarea neta contabila inainte de depreciere: 60.000-

b) Valoarea recuperabila la 31.13.N+2: 35.000 lei c) Deprecierea de valoare in anul N+2: 42.000 35.000 = 7.000 lei d) Inregistrarile contabile d1) Anularea amortizarii cumulate la d1) Nu se efectueaza nicio inregistare 31.12.N+2 contabila 281 = 212 18.000 lei 20

d2) Recunoasterea deprecierii d2) Recunoasterea deprecierii 681 = 212 7.000 lei 681 = 291 7.000 lei e) Valoarea neta contabila la 31.12.N+2: e) Valoarea neta contabila la 31.12.N+2: 60.000 - 18.000 - 7.000 = 35.000 lei 60.000 - 18.000 - 7.000 = 35.000 lei II. Situatia la 31.12.N+3 f) Amortizarea anuala N+3 f) Amortizarea anuala N+3 35.000 lei / 7 ani = 5.000 lei 60.000 lei / 10 ani = 60.000 lei g) Valoarea neta contabila la 31.12.N+3 g) Valoarea neta contabila la 31.12.N+3 35.000 lei 5.000 lei = 30.000 lei 60.000 lei 24.000 lei 7.000 lei = 29.000 lei Se constata ca cele doua metode de recunoastere a deprecierii de valoare conduc la rezultate diferite cu privire la valoarea neta contabila a cladirii recunoscute in bilant, dupa cum urmeaza: In cazul ajustarii efective a valorii: Valoarea neta contabila = 35.000 lei 5.000 lei = 30.000 lei In cazul utilizarii conturilor rectificative: Valoarea neta contabila = 60.000 lei 60.000 lei/10 ani x 4 ani 7.000 lei = 29.000 lei Situatia de mai sus antreneaza efecte si asupra rezultatului intreprinderii, in mod corespunzator, acesta se micsoreaza pentru o amortizare de 6.000 lei si nu de 5.000 lei. Practica recunoasterilor analizata mai sus antreneaza efecte tot mai discrepante pe masura ce durata de viata utila se micsoreaza. Pentru a depasi situatia de mai sus apreciem ca, odata ajustarea recunoscuta in contul rectificativ privind deprecierea, ea trebuie reluata in fiecare an, odata cu amortizarea, relatia contabila fiind: 291 = 781 Suma reluata este egala cu marimea ajustarii recunoscuta la t: durata de viata utila ramasa. Fortand nota, este vorba de amortizarea ajustarii recunoscute; in cazul concret, 7.000 lei / 7 ani = 1.000 lei In anul N+3: a) Amortizarea anuala a cladirii de 6.000 lei: 681 = 281 6.000 lei b) Amortizarea anuala a ajustarii de valoare, 7.000 lei / 7 ani = 1.000 lei 291 = 781 1.000 lei Procedand astfel, valoarea neta contabila la 31.12.N+3 va fi de 30.000 lei, adica 60.000 lei (Sd 212) 24.000 le (Sc 281) 6.000 lei (Sc 291).

21

6. CONTABILITATEA TRANZACTIILOR PRIVIND IESIREA IMOBILIZARILOR CORPORALE

Operatiile privind iesirea imobilizarilor corporale se individualizeaza sub forma scoaterii din gestiune prin vanzare la licitatie sa cesionare si datorita unor operatii extraordinare (distrugere de calamitati). Totodata sunt asimilate iesirilor prin cesionare schimburile de active. O imobilizare corporala trebuie scoasa din evidenta la cedare sau casare, atunci cnd niciun beneficiu economic viitor nu mai este asteptat din utilizarea sa ulterioara. (pct.114. (1)).

6.1 Iesirea prin casare

Iesirea prin casare intervine in cazul in care utilizarea imobilizarii nu se mai justifica din punct de vedere tehnic si economic. Principial exploatarea activului nu mai este producatoare de profit respectiv veniturile realizate sunt mai mici decat cheltuielile privind functionarea intretinerea si reparatia. n cazul scoaterii din evidenta a unei imobilizari corporale, sunt evidentiate distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizata a imobilizarii si alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. Castigurile sau pierderile obtinute in urma casarii sau cedarii unei imobilizari corporale trebuie recunoscute ca venit sau cheltuiala in contul de profit si pierdere. n scopul prezentarii n contul de profit si pierdere, cstigurile sau pierderile obtinute n urma casarii sau cedarii unei imobilizari corporale trebuie determinate ca diferenta ntre veniturile generate de scoaterea din evidenta si valoarea sa neamortizata, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta si trebuie prezentate ca valoare neta, ca venituri sau cheltuieli, dupa caz, n contul de profit si pierdere, la elementul "Alte venituri din exploatare", respectiv "Alte cheltuieli de exploatare", dupa caz. La casarea imobilizarilor corporale se pot intalnii 2 situatii: - imobilizarile corporale sunt amortizate integral - imobilizarile corporale nu sunt amortizate integral. In cazul activelor imobilizate care sunt amortizate integral documentul intocmit este proces verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe. In cea de-a doua situatie valoarea ramasa de amortizat diminuata cu diferenta dintre valorile recuperate si cheltuielile efectuate la casare este crecunoscuta in debitul contului 6583 ,,Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital.

6.2. Iesirea prin vanzare

Iesirile sub forma de vanzare genereaza doua categorii de operatii: a) operatii privind scoaterea din gestiune prin diminuarea amortizarii si cresterea cheltuielilor pentru valoarea ramasa de amortizat sau neta contabila b) operatii privind cesionarea sau vanzarea activelor imobilizate cu pretul de vanzare si TVA inregistrate pe baza facturii fiscale. Conform IAS 16 castigul sau pierderea care rezulta din derecunoastrea unui element de imobilizari corporale va fi inclus in profit sau pierdere cand elementul este derecunoscut. Castigurile nu vor fi clasificate ca venituri. Castigul sau pierderea care 22

rezulta din derecunoastrea unui element de imobilizari corporale va fi determinat ca fiind diferenta dintre incasarile nete la cedare daca exista si valoarea contabila a elementului. Imobilizarile corporale care au fost scoase din functiune si sunt detinute in vederea cesionarii figureaza in bilant si se incurajeaza prezentarea lor in notele la situatiile financiare ca un post distinct fiind evaluate la valoarea cea mai mica dintre valoarea neta contabila de la data la care activul este retras din uz si valoarea recuperabila. Orice pierdere probabila este imediat inregistrata la rezultate prin mecanismul ajustarilor. In cazul acestor active, testul de apreciere cerut de IAS 36 ,,Deprecierea activelor trebuie efectuat cel puti la sfarsitul fiecarui execitiu financiar.

6.3. Iesirea ca urmare a unor situatii extraordinare

Se contabilizeaza similar operatiei de scoatere din functiune, ca si in cazul activelor neamortizate integral pierderea fiind inregistrata in contul 671 ,,Cheltuieli privind calamitatile si alte evenimente extraordinare. In situatiile in care au loc iesiri de active imobilizate pentru care s-au inregistrat ajustari pentru depreciere se procedeaza la reluarea lor pe seama conturilor de venituri. Cu aceasta ocazie se debiteaza conturile din grupa 29 ,,Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor si se crediteaza contul 7813 ,,Venituri din ajustari pentru deprecierea imobilizarilor

6.4 Aportul in imobilizari corporale la capitalul altor societati

Intre pretul de cesiune si valoarea neta contabila pot interveni diferente sub forma de plusvalori sau minus valori. Cele doua marimi pot crea contradictii intre regulile contabile si regula fiscala. In tara noastra se prevede expedierea castigurilor rezultate din astfel de tranzactii la structura de ,,Alte rezerve in regim de facilitate fiscala urmand a fi impozitate cu ocxazia cesiunii actiunilor sau lichidarii societatilor comerciale. IAS 16 precizeaza ca atunci cand un element de natura imobilizarilor corporale este cedat in schimbul unor titluri de participare deoarece procesul de realizare a unui castig este incomplet, nu se recunoaste nici un profit sau nici o pierdere corespunzator/ corespunzatoare acestei tranzactii.

6.5 Transferuri de la active imobilizate la stocuri

O schimbare importanta adusa reglementarilor contabile romanesti o constituie tratamentul contabil ce se aplica in cazul modificarii destinatiei terenurilor. Daca o societate decide sa demareze construirea de locuinte destinate vanzarii atunci se impune ca terenul utilizat in acest scop si recunoscut initial la categoria terenuri sa fie transferat la categoria stocuri de marfuri. In cazul in care pentru evaluarea terenului societatea aplica modelul de reevaluare, in momentul modificarii destinatiei terenului se va inchide si contul de rezerve din reevaluare.

23

n cazul n care un activ care a fost initial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru construirea de ansambluri de locuinte destinate vnzarii, n functie de modul de negociere a contractelor de vnzare a bunurilor ce fac obiectul constructiei si vnzarii, valoarea terenului se include n valoarea activului construit sau se evidentiaza distinct la stocuri de natura marfurilor, la valoarea de nregistrare n contabilitate. Daca terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului se procedeaza la nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia. (pct. 153 (2)).

6.6 Compensatii de la terti

Un aspect particular privind imobilizarile corporale este cel legat de compensatiile de la terti. Prin urmare in cazul distrugerii totale sau partiale a unor imobilizari corporale, creantele sau sumele compensatorii ncasate de la terti, legate de acestea, precum si achizitionarea sau constructia ulterioara de active noi sunt operatiuni economice distincte si trebuie nregistrate ca atare pe baza documentelor justificative. Astfel, deprecierea activelor se evidentiaza la momentul constatarii acesteia, iar dreptul de a ncasa compensatiile se evidentiaza pe seama veniturilor conform contabilitatii de angajamente, n momentul stabilirii acestuia. Exemple de asemenea compensatii pot fi nregistrate n urmatoarele situatii: a) sume platite/de platit de catre companiile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unor imobilizari corporale cauzata, de exemplu, de dezastre naturale sau furt; b) sume acordate de guvern, n schimbul unor imobilizari corporale, de exemplu, terenuri care au fost expropriate.

24

CONCLUZII
Imobilizrile corporale au o importan foarte mare n ceea ce privete rezultatele agenilor economici, acetia neputnd s-i desfoare activitatea propriu-zis n lipsa lor. n contextul actual al economiei de pia, o unitate economic poate s obin rezultate deosebite n condiiile concurenei numai dac produsele finite realizate, lucrrile executate i serviciile prestate sunt de o calitatebun i la un pret acceptabil. Producia destinat vnzrii trebuie s fie realizat n funcie de cerinele pieei. Cele mai multe societati utilizeaz metoda de amortizare liniar pentru calculul amortizrii mijloacelor fixe, indiferent de rezultatele economice realizate sau de intensitatea cu care sunt utilizate imobilizrile, cheltuielile cu amortizarea sunt constante. Utiliznd aceast metod, att rezultatul brut, rezultatul fiscal, ct i rezultatul net vor avea valorile cele mai mari. ns, la asemenea valori impozitul pe profit va fi mai mare, ceea ce conduce la o scdere a disponibilitilor bneti, adic o afectare n sens negativ trezoreriei. Prin folosirea metodei de amortizare degresiv se obin valori mai mici ale rezultatelor brute, fiscale i nete, ceea ce determin o scdere a impozitului pe profit, a obligaiilor fiscale, ceea ce ar putea fi considerat mai avantajos pentru firm. Dac este utilizat metoda accelerat, se obin pierderi, deci nu se pltete nici o obligaie fiscal, dar reflect o imagine nefavorabil activitii, ns din punct de vedere financiar se economisesc sume importante de bani prin nenregistrarea impozitului pe profit. Dac nu se dorete nregistrarea de pierderi i nici s se plteasc un impozit pe profit prea mare se alege metoda degresiv. Se constata ca amortizarea imobilizrilor corporale necesita un volum mare de munca si o atenie deosebita. Dup cum am precizat in acest studiu apare necesitatea obiectiva evidenierii pe fiecare imobilizare corporale a situaiei amortizrii . Acest lucru este necesar datorita faptului ca unitile economice in general desfoar o activitate de investiie in mod permanent . Aceste investiii trebuiesc recuperate in timp pentru a da posibilitatea agentului economic sa utilizeze sumele astfel obinute in noi investiii . Ca o tendin actuala se constata orientarea agenilor economici ctre reducerea duratei de amortizare a imobilizrilor , acest lucru fiind o consecin a progresului tehnic actual .

25

BIBLIOGRAFIE
1. OMFP nr. 3.055/2009 2. IAS 16 Imobilizari corporale 3. www.scribd.com

26