2.3.

IMPLICAII FISCALE ALE REGIMURILOR DE AMORTIZARE A IMOBILIZRILOR

Analiza atent a concepiilor, criteriilor i parametrilor cu privire la amortizare ne conduc la concluzia c aceasta determin implicaii de natura fiscal la nivelul gestiunii ntreprinderii. Implicaiile fiscale sunt generate n principal de regimul de amortizare care reprezint singurul parametru asupra cruia conducerea administrativ poate interveni pentru a influena rezultatul financiar.

2.3.1. AMORTIZAREA LINIAR

Regimul liniar de amortizare,const n includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unei cote pri din valoarea de intrare a unei imobilizri, proporional cu durata de via util a acesteia. Este considerat regimul de amortizare just din punct de vedere economic i normal sub aspectul gestiunii fiscale. n principiu presupune: 1. Determinarea unei norme (cote, rate) de amortizare liniare ( Na ):
Na = 100 Dvu

unde: n al : norma de amortizare liniar; Dvu : durata de via util. 2. Determinarea amortizrii anuale ( Aan ): unde: Vi : valoarea de intrare a imobilizrii sau costul acesteia. Avnd n vedere necesitatea includerii cheltuielilor cu amortizarea n rezultatul fiecrei perioade contabile (lunar) se impune determinarea amortizrii lunare ( Al ), conform relaiei:
Al = Aan 12

Aan = Vi Na

Din relaiile prezentate rezult c indiferent de producia realizat sau de intensitatea cu care sunt utilizate imobilizrile, cheltuielile cu amortizarea vor fi aceleai de la o perioad contabil (lun) la alta. Singurul parametru care ar putea s influeneze gestiunea fiscal a ntreprinderii este data punerii n funciune a imobilizrii. Asupra acesteia s-ar putea interveni astfel: Punerea n funciune a imobilizrilor fr efectuarea formalitilor de recepie; Prelungirea n mod nejustificat a probelor tehnologice, perioad n care imobilizrile genereaz beneficii economice, fr a fi afectate cheltuielile de exploatare;

Primirea de imobilizri pentru efectuarea de probe tehnologice, pentru demonstraii sau expoziii, dar care n realitate se utilizeaz pentru activiti productive (actele de vnzare-cumprare ntocmindu-se ulterior); nregistrarea recepiei de imobilizri i calculul amortizrii acestora cu impact asupra costurilor fr primirea efectiv (real). Comparativ cu practica actual din Romnia Standardele Internaionale de Contabilitate prevd urmtoarele: Deducerea valorii reziduale din valoarea iniial sau cea reevaluat a activului; Estimarea de ctre ntreprindere a duratei de via utile. Metoda liniar este utilizat de cea mai mare parte a firmelor romneti att datorit simplitii calculelor, (volumul cheltuielilor cu amortizarea fiind acelai de la o perioad contabil la alta) ct i a tradiiei.

2.3.2. AMORTIZAREA DEGRESIV

Regimul de amortizare degresiv, este considerat unul din sistemele derogatorii de amortizare a imobilizrilor, deoarece permite nregistrarea unei amortizri mai mari n primii ani de utilizarea activului iar pe msur ce acesta se apropie de sfritul duratei de via utile amortizarea descrete. Valoarea amortizrii se determin n funcie de norma (cota) de amortizare degresiv calculat prin multiplicarea normei de amortizare liniare cu anumii coeficieni, n funcie de durata de via util a imobilizrilor i anume: 1,5 pentru o durat de via util cuprins ntre 2 i 5 ani; 2 pentru o durat de via util cuprins ntre 5 i 10 ani; 2,5 pentru o durat de via util de peste 10 ani. Competena privind aprobarea regimului de amortizare degresiv, revine Consiliului de Administraie al agentului economic, respectiv administratorului n cazul persoanelor juridice fr scop lucrativ. Metoda degresiv corespunde unei politici de stimulare a investiiilor, deoarece permite recuperarea nc din primii ani a celei mai mari pri din capitalurile imobilizate. Practica romneasc n domeniu cunoate dou variante de aplicare a metodei i anume: I. Varianta fr influena uzurii morale (AD1); II. Varianta cu influena uzurii morale(AD2). I. Amortizarea degresiv n varianta fr influena uzurii morale (AD1) Pentru calcularea amortizrii degresive n varianta AD1 se parcurg urmtorii pai: 1. Se determin norma de amortizare degresiv (n a d) conform relaiei:
Na = 100 k Dvu

unde: k : coeficient de multiplicare (1,5; 2,0; 2,5).

2. Se determin amortizarea aferent primului an ( Aan1 ), prin nmulirea valorii de intrare ( Vi ) a imobilizrii cu norma de amortizare degresiv adic:
Aan =Vi Na

Se determin amortizarea aferent anilor urmtori, prin aplicarea normei de amortizare degresiv la valoarea rmas de amortizat, pn n anul n care amortizarea calculat este egal sau mai mic dect amortizarea anual, rezult din mprirea valorii rmase la numrul de ani rmai pn la expirarea duratei de via utile. ncepnd din anul n care condiia nu mai este respectat, pn la expirarea duratei de via utile imobilizarea se amortizeaz liniar lund n considerare valoarea rmas ( Vr ) i durata rmas de amortizat ( Dr ). Prin modul n care sunt influenate rezultatele fiecrei perioade contabile, amortizarea degresiv genereaz implicaii de natur fiscal astfel: nregistrarea unei amortizri mai mari n primii ani de exploatare a imobilizrilor, va conduce la diminuarea profitului financiar dar i a impozitului pe profit, ceea ce va determina meninerea nivelului trezoreriei; nregistrarea unei amortizri mai mici n partea a doua a duratei de via utile a imobilizrilor va determina creterea profitului dar i a impozitului pe profit, ceea ce va determina diminuarea trezoreriei prin plata impozitului pe profit aferent.

nregistrarea amortizrii dup metoda degresiv n varianta fr influena uzurii morale (AD1) nu exonereaz ntreprinderea de plata impozitului pe profit, conducnd doar la amnarea la plat a acestuia. Acest aspect este important mai ales n condiii de inflaie, cnd plata efectiv (suma stabilit iniial)se va face ntr-o moned devalorizat. II. Amortizarea degresiv n varianta cu influena uzurii morale (AD2) Caracteristica esenial a metodei, const n luarea n considerare a influenei uzurii morale la calculul valorii amortizrii, ce va influena rezultatele financiare ale perioadei contabile. Spre deosebire de prima variant, aceasta permite includerea pe cheltuieli a valorii de intrare a unei imobilizri, ntr-un numr de ani inferiori duratei de via utile; diferena n ani fiind reprezentat de influena uzurii morale (ani n care nu se mai nregistreaz cheltuieli cu amortizarea). Comparativ cu varianta precedent, aceast variant se poate aplica numai pentru imobilizrile intrate n gestiune cu o durat de via util mai mare de 5 ani. Calculul amortizrilor anuale degresive n cazul utilizrii acestei variante presupune parcurgerea urmtoarelor etape: 1. Recalcularea duratei de amortizare aferent regimului liniar n funcie de cota (noma) medie anual de amortizare degresiv ( DAR ):
DAR =
Na

100 Na

: cota medie anual de amortizare degresiv.

2. Determinarea duratei de amortizare integral ( DAI ):

unde: Dvu : durata de via util. 3. Determinarea duratei de amortizare, n sistem degresiv ( DAD ):

DAI = Dvu DAR

DAD = DAI DAR

4. Determinarea duratei de amortizare n sistem liniar ( DAL ):

DAL = DAI DAD

nregistrarea amortizrii n varianta cu influena uzurii morale, va conduce la contabilizarea unor cheltuieli anuale cu amortizarea mai mari pe durata de amortizare integral dar apropiate ca valori pentru anii n care imobilizarea se amortizeaz degresiv i egale pentru anii n care amortizarea se realizeaz liniar. n ambele variante ale metodei degresive de amortizare nregistrrile n contabilitate vor avea n vedere nivelul amortizrii calculate, fat de nivelul amortizrii considerate economice. n aceste condiii, n primii ani de utilizare a imobilizrilor amortizate degresiv, amortizarea calculat va nregistra valori mai mari i rezultate financiare mai mici, iar n ultimii ani valoarea amortizrii va fi mai mic ceea ce va atrage dup sine rezultate financiare mai mari. n primul caz vom nregistra un impozit pe profit mai mic iar n cel de-al doilea un impozit pe profit mai mare (n condiiile n care celelalte cheltuieli i venituri sunt constante).