Sunteți pe pagina 1din 22

7.

CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR

7.1. NOŢIUNI GENERALE


Realizarea obiectului de activitate al oricărei întreprinderi, în esenţă generator de
venituri, reclamă importante eforturi materiale, de muncă şi băneşti concretizate, de regulă, în
cheltuieli. „în sfera producţiei materiale, serviciilor şi prestaţiilor, «exploatarea» se regăseşte în
procesul de transformare a valorilor materiale, sub acţiunea forţei de muncă şi a potenţialului
tehnic de producţie, în produse finite sau servicii care, prin vânzare, aduc din nou ciclul
economic la forma de «bani»... iar aceştia trebuie să fie neapărat mai mulţi decât cei avansaţi
pentru a putea supravieţui societatea comercială de producţie. în sfera circulaţiei mărfurilor
«exploatarea» vizează procesul de cumpărare a mărfurilor şi ambalajelor, precum şi cheltuielile
de circulaţie pe care le ocazionează, urmat de vânzarea lor ... din nou urmând obţinerea unui
excedent bănesc ca expresie a avansului veniturilor dobândite asupra cheltuielilor efectuate.”1
Prin urmare, o mare diversitate de operaţii economice conduc la transformarea unor
elemente ale patrimoniului economic în rezultate economico-financiare care:
a) în sens larg se concretizează în:
a1) cheltuieli care, în principiu, semnifică o „sărăcire” a întreprinderii, generată fie de o
micşorare a unor elemente de active patrimoniale, fie de o creştere a unor elemente de pasive
patrimoniale (capitaluri proprii sau datorii). Potrivit Cadrului general de întocmire şi prezentare
a situaţiilor financiare elaborat de IASB cheltuielile reprezintă „diminuări ale beneficiilor
economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii
activelor sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii,
altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.”2
b1) venituri care, în principiu, semnifică o „îmbogăţire” a întreprinderii, generată fie de o
creştere a unor elemente de active patrimoniale, fie de o scădere a unor elemente de pasive
patrimoniale (capitaluri proprii sau datorii). Potrivit Cadrului general de întocmire şi prezentare
a situaţiilor financiare elaborat de IASB, cheltuielile reprezintă „creşteri ale beneficiilor
economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale
valorii activelor sau descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor
proprii, altele decât cele rezultate din contribuţia acţionarilor.”3
b) în sens restrâns, se concretizează în:
b1) profit, dacă într-o perioadă de timp determinată, de regulă un exerciţiu financiar, veniturile
sunt mai mari decât cheltuielile;
b2) pierdere, dacă într-o perioadă de timp determinată, de regulă un exerciţiu financiar,
veniturile sunt mai mici decât cheltuielile.
Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de IASB
operează cu clasificarea rezultatelor economico-financiare în: curente (din exploatare şi
financiare) şi extraordinare. Potrivit definiţiei prezentate în Cadrul general elementele
extraordinare sunt „venituri sau cheltuieli ce rezultă din evenimente şi tranzacţii care sunt în
mod clar diferite de activităţile curente ale unei întreprinderi şi care, prin urmare, nu se aşteaptă
să se repete într-un mod frecvent sau regulat.”4

7.2. ORGANIZAREA SISTEMULUI INFORMAŢIONAL CONTABIL AL


CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR

1
Drăgan C.M., Noua contabilitate a agenţilor economici, ediţia a Ii-a, Editura Hercules, 1994, pag. 217.
2
Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001, Editura Economică, Bucureşti, 2001, pag. 1481.
3
Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001, Editura Economică, Bucureşti, 2001, pag. 1514.
4
Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001, Editura Economică, Bucureşti, 2001, pag. 1491.
Reglementările contabile actuale din România operează cu clasificarea cheltuielilor şi
veniturilor după natura lor economică în:
a) cheltuieli şi venituri din exploatare;
b) cheltuieli şi venituri financiare;
c) cheltuieli şi venituri extraordinare.
Pentru contabilizarea curentă a cheltuielilor, în mod sistematizat, după conţinutul şi
natura lor economică, se utilizează Clasa 6 „CONTURI DE CHELTUIELI”, structurată în
grupe de conturi, pe naturi relativ omogene de cheltuieli, iar în cadrul fiecărei grupe de conturi s-
au instituit conturi sintetice de gradul I şi, eventual, de gradul al II-lea pentru fiecare element de
cheltuială în parte.
Structura pe grupe a conturilor de cheltuieli aşa cum este reglementată de Planurile de
conturi în vigoare în sistemul contabil românesc5 este următoarea:
60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE
61 CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ŞI SERVICIILE EXECUTATE DE TERŢI
62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERŢI
63 CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE ŞI VĂRSĂMINTE ASIMILATE
64 CHELTUIELI CU PERSONALUL
65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE
66 CHELTUIELI FINANCIARE
67 CHELTUIELI EXTRAORDINARE
68 CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ŞI AJUSTAREA LA INFLAŢIE
69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT ŞI ALTE IMPOZITE
Pentru contabilizarea curentă a veniturilor, în mod sistematizat, după conţinutul şi natura
lor economică, se utilizează Clasa 7 „CONTURI DE VENITURI”, structurată în grupe de
conturi, pe naturi relativ omogene de venituri, iar în cadrul fiecărei grupe de conturi s-au instituit
conturi sintetice de gradul I şi, eventual, de gradul al II-lea pentru fiecare element de venit în
parte.
Structura pe grupe a conturilor de cheltuieli aşa cum este reglementată de aceleaşi
Planuri de conturi în vigoare în sistemul contabil românesc este următoarea:
70 CIFRA DE AFACERI
71 VARIAŢIA STOCURILOR
72 VENITURI DIN PRODUCŢIA DE IMOBILIZĂRI
74 VENITURI DIN SUBVENŢII DE EXPLOATARE
75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE
76 VENITURI FINANCIARE
77 VENITURI EXTRAORDINARE
78 VENITURI DIN PROVIZIOANE ŞI AJUSTAREA LA INFLAŢIE
79 VENITURI DIN IMPOZITUL PE PROFIT AMÂNAT

7.3. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR

7.3.1. Conţinutul şi structura cheltuielilor

În general, cheltuielile reprezintă expresia valorică a operaţiilor economice referitoare la


cumpărarea şi utilizarea bunurilor economice. Structura analitică a cheltuielilor este deosebit de
diversificată, dar pot fi identificate cel puţin patru modalităţi principale de formare (apariţie) a

5
Planurile de conturi fac parte din (1) Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor
Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 şi (2)
Reglementările contabile simplificate armonizate cu directivele europene, aprobate prin O.M.F.P. nr. 306/2002.
acestora:6
a) Consumul de bunuri stocabile în activitatea curentă de exploatare, cum ar fi de exemplu
consumul de materii prime, consumul de materiale auxiliare etc.
b) Angajarea unei cheltuieli care intervine în momentul cumpărării de elemente nestocabile,
lucrări, utilităţi şi servicii destinate producţiei, cu ocazia naşterii datoriei faţă de furnizori.
c) Plata unei sume de bani destinată satisfacerii unei nevoi curente a întreprinderii, pentru care
anterior plăţii nu a fost înregistrat angajamentul (obligaţia) de plată.
d) încorporarea (includerea) în cheltuielile curente ale exerciţiului financiar expirabil a unor
sume reprezentând deprecieri economice ireversibile (amortizările imobilizărilor),
deprecierile economice probabil reversibile (provizioanele pentru deprecierea activelor)
sau rezerve pentru acoperirea riscurilor, pierderilor şi/sau cheltuielilor estimate viitoare
(provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli). Structura reglementată a cheltuielilor vizează7:
1) Cheltuielile unităţii, care reprezintă valorile plătite pentru:
• consumuri de stocuri, lucrări executate şi servicii prestate da care beneficiază
întreprinderea;
• cheltuieli cu personalul;
• executarea unor obligaţii legale sau contractuale etc.
2) Pierderile, care reprezintă reduceri ale beneficiilor economice şi pot rezulta sau nu ca
urmare a desfăşurării activităţii curente a persoanei juridice. Ele nu diferă ca natură de alte
tipuri de cheltuieli.
3) Amortizările şi provizioanele constituite.
Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor, astfel:
a) Cheltuieli de exploatare care cuprind:
• Cheltuieli cu materiile prime, materialele consumabile şi materialele de natura
obiectelor de inventar; costul de achiziţie al materialelor nestocate, trecute direct
asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei şi apei consumate; valoarea animalelor şi
păsărilor vândute vii sau sacrificate, costul mărfurilor şi al ambalajelor vândute.
• Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi: cheltuieli de întreţinere şi
reparaţii, cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile; cheltuieli cu
primele de asigurare; cheltuieli cu studiile şi cercetările; cheltuieli cu alte servicii
executate de terţi (colaboratori); cheltuieli cu comisioanele şi onorariile; cheltuieli de
protocol, reclamă şi publicitate; cheltuieli cu transportul de bunuri şi persoane;
cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferuri; cheltuieli poştale şi taxe de
telecomunicaţii; cheltuieli cu serviciile bancare şi altele.
• Cheltuieli cu personalul: cheltuieli cu salariile, cheltuieli cu asigurările şi protecţia
socială precum şi alte cheltuieli cu personalul suportate de persoana juridică.
• Alte cheltuieli de exploatare: pierderi din creanţe şi debitori diverşi, cheltuieli cu
despăgubirile, amenzile şi penalităţile suportate de persoana juridică, donaţii şi alte
cheltuieli similare precum şi cheltuielile privind activele cedate şi alte operaţii de
capital etc.
b) Cheltuieli financiare care cuprind:
• cheltuieli reprezentând pierderi din creanţe legate de participaţii;
• cheltuieli privind investiţiile financiare cedate;
• cheltuieli cu diferenţele de curs valutar nefavorabile;
• cheltuieli cu dobânzile privind exerciţiul financiar în curs;
• cheltuieli cu sconturile acordate clienţilor;
6
Pop A., Bădilă A., Pop A.I., Bazele teoretice şi metodologice ale contabilităţii în partidă dublă, Editura Presa
Universitară Clujeană, Cluj-Napoca, 2002, pag. 75.
7
Reglementări contabile simplificate armonizate cu directivele europene, paragraful 5.5., aprobate prin O.M.F.P. nr.
306/2002 (M.O. nr. 279/25.04.2002).
• cheltuieli reprezentând pierderi din creanţe de natură financiară şi altele.
c) Cheltuieli extraordinare care sunt reprezentate de pierderile din calamităţi şi alte
evenimente extraordinare.
d) Cheltuielile cu amortizările şi provizioanele care se referă la cheltuielile de exploatare cu
amortizările, cheltuielile de exploatare cu provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli,
respectiv cheltuielile de exploatare şi financiare cu provizioanele pentru deprecieri şi
cheltuielile financiare referitoare la amortizarea primelor privind rambursarea
obligaţiunilor.
e) Cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite care sunt calculate potrivit prevederilor
legale şi care se referă la impozitul pe profit şi alte impozite datorate, iar în cazul
întreprinderilor care intră sub incidenţa O.M.F.P. nr. 94/2001 şi la cheltuielile cu impozitul
pe profit amânat.

7.3.2. Contabilitatea cheltuielilor privind stocurile

Pentru contabilizarea curentă a cheltuielilor cu consumurile de stocuri se utilizează


conturile din grupa 60 „CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE” a cărei structură de conturi
operaţionale este prezentată în continuare:
601 „Cheltuieli cu materiile prime”
602 „Cheltuieli cu materialele consumabile”
6021 „Cheltuieli cu materialele auxiliare”
6022 „Cheltuieli privind combustibilul”
6023 „Cheltuieli privind materialele de ambalat”
6024 „Cheltuieli privind piesele de schimb”
6025 „Cheltuieli privind seminţele şi materialele de plantat”
6026 „Cheltuieli privind furajele”
6028 „Cheltuieli privind alte materiale consumabile”
603 „Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar”
604 „Cheltuieli privind materialele nestocate”
605 „Cheltuieli privind energia şi apa”
606„Cheltuieli privind animalele şi păsările”
607 „Cheltuieli privind mărfurile”
608 „Cheltuieli privind ambalajele”
Funcţionalitatea majorităţii conturilor din această grupă a fost ilustrată pe parcursul
capitolelor anterioare. Ilustrăm aici numai funcţionalitatea unor conturi care a fost mai puţin
exemplificată pe parcursul acestei lucrări, prin următoarele exemple:
1. Se achiziţionează de la furnizori materiale nestocabile (rechizite de birou) conform
unei Facturi fiscale care cuprinde: preţ de vânzare fără TVA 2.000.000 lei şi TVA 19 %.
• înregistrarea achiziţiei materialelor nestocate:
% = 401 „Furnizori” 2.380.000
604 „Cheltuieli privind materialele 2.000.000
nestocate”
4426 „TVA deductibilă” 380.000
2. Se înregistrează Factura fiscală reprezentând consumul de energie electrică,
valoarea fără TVA 40.000.000 lei şi TVA 19%.
% = 401 „Furnizori” 47.600.000
605 „Cheltuieli privind materialele 40.000.000
nestocate”
4426 „TVA deductibilă” 7.600.000
Observaţie: Printr-o formulă contabilă similară se înregistrează şi Facturile fiscale
privind consumul de energie termică şi respectiv consumul de apă.

7.3.3. Contabilitatea cheltuielilor cu lucrările şi serviciile executate de terţi


Pentru contabilizarea curentă a cheltuielilor cu lucrările şi serviciile executate de terţi se
utilizează conturile de cheltuieli din grupa 61 „CHELTUIELILOR CU LUCRĂRILE ŞI
SERVICIILE EXECUTATE DE TERŢI” a cărei structură de conturi operaţionale este
prezentată în continuare:
611 „Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile”
612 „Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile”
613 „Cheltuieli cu primele de asigurare”
614 „Cheltuieli cu studiile şi cercetările”
Ilustrăm funcţionalitatea acestor conturi prin următoarele exemple:
1. Se înregistrează Centralizatorul Facturilor fiscale privind lucrările şi serviciile
generale executate de terţi care cuprind:

Elemente Valoare TVA Valoare totală


fără TVA (19%)
1. Facturi fiscale privind lucrări de 20.000.000 3.800.000 23.800.000
întreţinere şi reparaţii executate de
terţi
2. Facturi fiscale privind chiriile 15.000.000 2.850.000 17.850.000
pentru spaţii comerciale
3. Facturi fiscale privind studii de 25.000.000 4.750.000 29.750.000
fezabilitate efectuate de un institut
specializat
Total 60.000.000 11.400.00 71.400.000
0

% = 401 „Furnizori” 71.400.000


611 „Cheltuieli cu întreţinerea şi 20.000.000
reparaţiile”
612 „Cheltuieli cu redevenţele, 15.000.000
locaţiile de gestiune şi chiriile”
614 „Cheltuieli cu studiile şi cercetările” 25.000.000
4426 „TVA deductibilă” 11.400.000
2. Se contabilizează plăţile privind primele de asigurare obligatorii şi facultative pe
baza Centralizatorului Extraselor de cont, suma totală plătită fiind 16.000.000 lei:
613 „Cheltuieli cu primele de asigurare” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 71.400.000

7.3.4. Contabilitatea cheltuielilor cu alte servicii executate de terţi


Pentru contabilizarea curentă a cheltuielilor cu alte servicii executate de terţi se
utilizează conturile de cheltuieli din grupa 61 „CHELTUIELILOR CU ALTE SERVICII
EXECUTATE DE TERŢI” a cărei structură de conturi operaţionale este prezentată în
continuare:
621 „Cheltuieli cu colaboratorii”
622 „Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile”
623 „Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate”
624 „Cheltuieli cu transportul de bunuri şi persoane”
625 „Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferuri”
626 „Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii”
627 „Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate”
628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi”
Ilustrăm funcţionalitatea acestor conturi prin următoarele exemple:
1. Centralizatorul Statelor de plată pentru indemnizaţiile stabilite pe baza unor
contracte de colaborare cuprinde:
a) indemnizaţii brute achitate în numerar pentru colaboratorii externi 15.000.000 lei, din care
impozit reţinut la sursă 4.500.000 lei;
b) onorarii brute pentru avocaţi şi experţi achitate în numerar 4.000.000 lei;
c) total brut 19.000.000 lei din care impozit reţinut la sursă 4.500.000 lei.
• înregistrarea plăţilor către colaboratori (cu reţinerea impozitului la sursă):
621 „Cheltuieli cu colaboratorii” = % 19.000.000
5311 „Casa în lei” 14.500.000
446 „Alte impozite, taxe şi 4.500.000
vărsăminte asimilate”
2. Centralizatorul Facturilor fiscale privind alte lucrări şi servicii executate de terţi
cuprinde:
Elemente Valoare fără TVA Valoare totală
TVA (19%)
1. a) Facturi fiscale cheltuieli de protocol b) 2.000.000 380.000 2.380.000
Facturi fiscale privind cheltuieli cu 10.000.000 1.900.000 11.900,000
publicitatea realizat de o întreprindere
specializată
2. Facturi fiscale privind prestaţii de transport de 8.000.000 1.520.000 9.520.000
persoane efectuate de o întreprindere
specializată
3. Facturi fiscale privind cheltuielile poştale şi 15.000.000 2.850.000 17.850.000
taxele de telecomunicaţii
4. Facturi fiscale privind alte servicii executate de 3.000.000 570.000 3.570.000
terţi
Total 38.000.000 7.220.000 45.220.000
Înregistrarea Centralizatorului Facturilor fiscale privind alte lucrări şi servicii executate
de terţi se face prin formula contabilă:
% = 401 „Furnizori” 45.220.000
623 „Cheltuieli de protocol, reclamă şi 12.000.000
publicitate” (a+ b)
624 „Cheltuieli cu transportul de bunuri 8.000.000
şi persoane”
626 „Cheltuieli poştale şi taxe de 15.000.000
telecomunicaţii”
628 „Alte cheltuieli cu serviciile 3.000.000
executate de terţi”
4426 „TVA deductibilă” 7.220.000
2. Extrasul de cont emis la sfârşitul unei luni indică faptul că pentru operaţiile de
încasări şi plăţi prin contul curent efectuate de o întreprindere banca a reţinut comisioane
totale în sumă de 2.243.000 lei. înregistrarea în contabilitate a comisioanelor bancare reţinute
se face prin formula contabilă:
627 „Cheltuieli cu serviciile bancare şi = 5121 „Conturi la bănci în lei” 2.243.000
asimilate

7.3.5. Contabilitatea cheltuielilor cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate


Pentru contabilizarea curentă a cheltuielilor cu alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate, prin Planurile de conturi în vigoare s-a instituit contul operaţional 635 „Alte impozite,
taxe şi vărsăminte asimilate” al cărui mod de funcţionare a fost prezentat pe parcursul acestei
lucrări.

7.3.6. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul


Pentru contabilizarea curentă a cheltuielilor cu personalul se utilizează conturile din
grupa 64 „CHELTUIELI CU PERSONALUL” a cărei structură de conturi operaţionale este
prezentată în continuare:
641 „Cheltuieli cu salariile personalului”
645 „Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială”
6451 „Contribuţia unităţii la asigurările sociale”
6452 „Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj”
6453 „Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate”
6458 „Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială”
Nu prezentăm aici modul de funcţionare a acestor conturi de cheltuieli deoarece acesta a
fost amplu ilustrat pe parcursul acestei lucrări.

7.3.7. Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare


Pentru contabilizarea curentă a altor cheltuieli de exploatare se utilizează conturile din
grupa 65 „ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE” a cărei structură de conturi operaţionale
este prezentată în continuare:
654 „Pierderi din creanţe şi debitori diverşi”
658 „Alte cheltuieli de exploatare”
6581 „Despăgubiri, amenzi şi penalităţi”
6582 „Donaţii şi subvenţii acordate”
6583 „Cheltuieli cu activele cedate şi alte operaţii de capital”
6588 „Alte cheltuieli de exploatare”
Ilustrăm funcţionalitatea unora din aceste conturi prin următoarele exemple:
1. La data de 10.02.N se livrează unui client produse finite evaluate la cost efectiv de
producţie de 80.000.000 lei cu un preţ de vânzare fără TVA de 100.000.000 lei şi TVA 19%,
termen de decontare 10.03. N. la scadenţă clientul refuză plata declarându-se în stare de
faliment. La data de 25.10.N administratorii falimentului prin lichidare achită societăţii, prin
virament bancar, 30 % din valoarea creanţei.
1) Livrarea de produse finite:
4111 „Clienţi” = % 119.000.000
701 „Venituri din vânzarea 100.000.000
produselor finite”
4427 „TVA colectată” 19.000.000
2) Descărcarea gestiunii produselor finite vândute:
711 „Variaţia stocurilor” = 345 „Produse finite” 80.000.000
3) Înregistrarea în evidenţă separată a clientului incert, la data de 10.03.N:
4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu” = 4111 „Clienţi” 119.000.000
4) Înregistrarea încasării parţiale a creanţei faţă de clientul incert, la data de 25.10.N: (30 % ×
119.000.000 lei = 35.700.000 lei)
5121 „Conturi la bănci în lei” = 4111 „Clienţi” 35.700.000
5) Trecerea pe pierderi a diferenţei din creanţa neîncasată şi stornarea TVA colectată aferentă:
a) Diferenţă totală de încasat: 119.000.000 lei – 35.700.000 lei = 83.300.000 lei
19
b) TVA inclusă: × 83.300.000 lei = 13.300.000 lei
119
c) Pierdere netă din creanţe (a - b): 70.000.000 lei,
654 „Pierderi din creanţe şi debitori = % 83.300.000
diverşi” 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu” 70.000.000
4427 „TVA colectată” 13.300.000
Observaţie: Datorită faptului că încasarea creanţei faţă de clientul incert s-a făcut în acelaşi
exerciţiu financiar cu momentul considerării lui ca un client incert, nu a fost
necesară constituirea de provizioane pentru deprecierea creanţelor clienţi.
2. La inventarierea datoriilor faţă de furnizori efectuată la sfârşitul exerciţiului financiar
N (conturile analitice) se constată, în raport cu înregistrările în contabilitate, datorii
suplimentare faţă de un furnizor în sumă de 5.700.000 lei care se achită prin virament bancar,
plătindu-se şi penalităţi de întârziere de 220.000 lei.
1) Înregistrarea datoriilor suplimentare faţă de furnizori:
6588 „Alte cheltuieli de exploatare” = 401 „Furnizori” 5.700.000
2) Achitarea datoriei faţă de furnizor şi a penalităţilor de întârziere:
% = 5121 „Conturi la bănci în lei” 5.920.000
401 „Furnizori” 5.700.000
654 „Pierderi din creanţe şi debitori
diverşi”
3. O întreprindere realizează următoarele operaţii privind imobilizările corporale:
a) donează unei fundaţii caritabile mijloc de transport care are o valoare netă
contabilă de 30.000.000 lei (valoare de intrare 300.000.000 lei, amortizare cumulată
270.000.000 lei);
b) casează utilaje cu valoare netă contabilă de 2.000.000 lei (valoare de intrare
240.000.000 lei, amortizare cumulată 238.000.000 lei).
1) Înregistrarea donaţiei mijlocului de transport:
% = 2133 „Mijloace de transport” 5.920.000
2813 „Amortizarea instalaţiilor, 5.700.000
mijloacelor de transport, animalelor şi
plantaţiilor” 220.000
6582 „Donaţii şi subvenţii acordate”
2) Înregistrarea casării utilajelor:
% = 2131 „Echipamente tehnologice 240.000.000
(maşini, utilaje şi instalaţii)”
2813 „Amortizarea instalaţiilor, 238.000.000
mijloacelor de transport, animalelor şi
plantaţiilor” 2.000.000
6583 „Cheltuieli cu activele cedate şi
alte operaţii de capital

7.3.8. Contabilitatea cheltuielilor financiare


Pentru contabilizarea curentă a cheltuielilor financiare generale, generate de activitatea
unei întreprinderi, cheltuieli care se referă la: pierderile din creanţe legate de participaţii,
diferenţele nefavorabile (pierderile) din vânzarea investiţiilor financiare (pe termen lung
respectiv scurt), diferenţele nefavorabile de curs valutar, cheltuielile cu dobânzile aferente
împrumuturilor primite, cheltuieli cu sconturile acordate precum şi alte cheltuieli financiare, se
utilizează conturile din grupa 66 „CHELTUIELI FINANCIARE” a cărei structură de conturi
funcţionale este prezentată în continuare:
663 „Pierderi din creanţe legate de participaţii”
664 „Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate”
6641 „Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate”
6642 „Pierderi din investiţiile financiare pe termen scurt cedate”
665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”
666 „Cheltuieli privind dobânzile”
667 „Cheltuieli privind sconturile acordate”
668 „Alte cheltuieli financiare”
Deoarece funcţionalitatea majorităţii conturilor din această grupă a fost larg prezentată
pe parcursul acestei lucrări redăm aici doar funcţionalitatea contului 665 „Cheltuieli din
diferenţe de curs valutar” prin următorul exemplu:
O întreprindere livrează la data de 15.11.N unui client extern produse finite evaluate la
cost de producţie de 360.000.000 lei cu un preţ de vânzare de 10.000 euro, încasarea
realizându-se astfel: 40 % din valoare la 15.12.N şi diferenţa la 15.01.N+1. Cursurile valutare
de referinţă sunt: la data de 15.11.N 42.000 lei/euro, la data de 15.12.N 41.800 lei/euro, la
data de 31.12.N 41.500 lei/euro, iar la data de 15.01.N+1 41.000 lei/euro.
1) În exerciţiul financiar N se înregistrează:
1.1) Livrarea de produse finite (10.000 euro × 42.000 lei/euro = 420.000.000 lei):
4111 „Clienţi” = 701 „Venituri din vânzarea 420.000.000
produselor finite”
1.2) Descărcarea gestiunii produselor finite vândute:
711 „Variaţia stocurilor” = 345 „Produse finite” 360.000.000
1.3) Încasarea parţială a creanţei la data de 15.12.N (40 % × 10.000 euro = 4.000 euro):
a) Valoare de înregistrare (la 15.1 l.N): 4.000 euro × 42.000 lei/euro = 168.000.000 lei
b) Valoare de încasare (la 15.12.N): 4.000 euro × 41.800 lei/euro = 167.200.000 lei
c) Diferenţă de curs nefavorabilă (a - b): 800.000 lei
% = 4111 „Clienţi” 168.000.000
5124 „Conturi la bănci în valută” 167.200.000
665 „Cheltuieli din diferenţe de curs 800.000
valutar”
1.4) Actualizarea creanţei în valută rămase la sfârşitul exerciţiului financiar N (10.000 euro -
4.000 euro = 6.000 euro):
a) Valoare de înregistrare (la 15.11.N): 6.000 euro × 42.000 lei/euro = 252.000.000 lei
b) Valoare la sfârşitul exerciţiului financiar N: 6.000 euro × 41.500 lei/euro = 249.000.000
lei
c) Diferenţă de curs nefavorabilă (a - b): 3.000.000 lei
665 „Cheltuieli din diferenţe de curs = 4111 „Clienţi” 3.000.000
valutar”
2) În exerciţiul financiar N+1 se înregistrează:
2.1) înregistrarea încasării creanţei rămase la data de 15.01.N+1 (6.000 euro):
a) Valoare de înregistrare (la 31.12.N)8: 6.000 euro × 41.500 lei/euro = 249.000.000 lei
b) Valoare de încasare (la 15.01.N+1): 6.000 euro x 41.100 lei/euro = 246.600.000 lei
c) Diferenţă de curs nefavorabilă (a - b): 2.400.000 lei
% = 4111 „Clienţi” 249.000.000
5124 „Conturi la bănci în valută” 246.600.000
665 „Cheltuieli din diferenţe de curs 2.400.000
valutar”

7.3.9. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare


Pentru contabilizarea curentă a cheltuielilor extraordinare se utilizează potrivit planurilor
de conturi în vigoare contul 671 „Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente
8
Datorită faptului că la sfârşitul exerciţiului financiar N creanţa în valută a fost actualizată, valoarea de la această
dată devine valoarea de înregistrare în contabilitate.
extraordinare”, cont cu ajutorul căruia se reflectă valoarea pierderilor din calamităţi, exproprieri
şi alte evenimente asupra cărora întreprinderea nu are nici un fel de control.
Ilustrăm funcţionalitatea acestui cont prin următorul exemplu:
O întreprindere constată că în urma unei calamităţi naturale i-au fost distruse o clădire
în valoare netă contabilă de 670.000.000 lei (valoare de intrare 900.000.000 lei, amortizare
cumulată 230.000.000 lei) şi stocurile de materii prime aflate în clădire evaluate la cost de
achiziţie de 200.000.000 lei.
Înregistrarea pierderilor generate de calamitatea naturală (eveniment extraordinar) se
face prin formulele contabile:
1) Înregistrarea cheltuielilor extraordinare aferente clădirii distruse de calamitatea naturală:
% = 212 „Construcţii” 900.000.000
2812 „Amortizarea construcţiilor” 230.000.000
671 „Cheltuieli privind calamităţile şi 670.000.000
alte evenimente extraordinare”
2) Înregistrarea cheltuielilor extraordinare aferente materiilor prime distruse de calamitatea
naturală:
671 „Cheltuieli privind calamităţile şi = 301 „Matern prime” 3.000.000
alte evenimente extraordinare”

7.3.10. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările, provizioanele şi ajustarea la inflaţie


Pentru contabilizarea curentă a cheltuielilor cu amortizările, provizioanele şi ajustarea la
inflaţie se utilizează conturile din grupa 68 „CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE ŞI
PROVIZIOANELE” (în Planul de conturi aprobat prin O.M.F.P. nr. 306/2002) respectiv grupa
68 „CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ŞI AJUSTAREA LA
INFLAŢIE” (în Planul de conturi aprobat prin O.M.F.P. nr. 94/2001) a căror structură de
conturi operaţionale este prezentată în continuare:
681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele”
6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”
6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”
6813 „Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea
imobilizărilor”
6814 „Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor
circulante”
686 „Cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele”
6863 „Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea
imobilizărilor”
6864 „Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor
circulante”
6868 „Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a
obligaţiunilor”
688 „ Cheltuieli din ajustarea la inflaţie”*)
*)
Acest cont este prezent numai în Planul de conturi aprobat prin O.M.F.P. nr.
94/2001.
Deoarece funcţionalitatea conturilor de cheltuieli privind amortizările şi provizioanele au
fost amplu ilustrate pe parcursul acestei lucrări, vom prezenta prin următorul exemplu
funcţionalitatea contului 688 „Cheltuieli din ajustarea la inflaţie”, cont care se utilizează în
perioadele de aplicare efectivă a IAS 29 „Raportarea financiară în economii hiperinflaţioniste”
pentru a reflecta „creşterea datorită inflaţiei” a unor componente ale pasivelor patrimoniale, în
special elementelor de capitaluri proprii:9
9
A se vedea în acest sens: Ministerul Finanţelor Publice, Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de
O întreprindere care se află în perioada efectivă de aplicare a IAS 29 are un capital
social la 31.12.N de 5.200.000.000 lei, indicele de inflaţie în anul N+l este de 0,407, rezultând
astfel o ajustare a capitalului social la inflaţie de 2.116.400.000 lei (5.200.000.000 lei × 0,407),
ajustare care se contabilizează prin formula contabilă:
688 „Cheltuieli din ajustarea la inflaţie” = 1012 „Capital subscris vărsat” 3.000.000

7.3.11. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit şi alte impozite


Pentru contabilizarea curentă a cheltuielilor cu impozitul pe profit şi alte impozite
reprezentând prelevări obligatorii către bugetul de stat a unei părţi din profiturile şi/sau veniturile
realizate de către agenţi economici, calculate în conformitate cu legislaţia fiscală în vigoare, se
utilizează conturile din grupa 69 „CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT ŞI ALTE
IMPOZITE” a cărei structură de conturi operaţionale este prezentată în Caseta nr. 10.
691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit”
6911 „ Cheltuieli cu impozitul pe profit curent” *)
6912 „Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat”*)
698 „Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar în elementele de mai sus”
*)
Aceste conturi sunt prezente numai în Planul de conturi aprobat prin O.M.F.P. nr.
94/2001.
În contabilitatea întreprinderilor care intră sub incidenţa O.M.F.P. nr. 94/2001, contul
691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit” este detaliat în conturi operaţionale de gradul al doilea
pentru a se putea permite aplicarea prevederilor IAS 12. Mecanismul de funcţionare al acestor
conturi a fost prezentat pe parcursul acestei lucrări.
Referitor la contul 698 „Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar în elementele de mai
sus”, acesta ţine evidenţa cheltuielilor cu impozitul pe venit plătit de microîntreprinderi şi cu alte
impozite, conform reglementărilor legale în vigoare emise în acest scop, iar din punct de vedere
a funcţionalităţii lui aceasta este similară contului 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit”.
Potrivit reglementărilor legale în vigoare10, profilul sau pierderea se stabileşte cumulat de
la începutul exerciţiului financiar, iar închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli se efectuează,
de regulă, la sfârşitul exerciţiului financiar. Insă, din necesităţi de determinare a rezultatului
fiscal, practicienii optează pentru o închidere lunară a conturilor de venituri şi cheltuieli. Astfel,
închiderea conturilor de cheltuieli se face prin preluarea soldului lor (în marea majoritate a
cazurilor debitor) în debitul contului 121 „Profit şi pierdere”, formula contabilă de principiu
fiind:
121 „Profit şi pierdere” = 6xx „Conturi de cheltuieli”
Observaţie: În situaţia în care la sfârşitul unei luni un cont de cheltuieli prezintă înainte
de închidere sold creditor, închiderea contului respectiv se face prin formula contabilă de
principiu (cu sume în roşu):
121 „Profit şi pierdere” = 6xx „Conturi de cheltuieli” sss

7.4. CONTABILITATEA VENITURILOR

7.4.1. Conţinutul şi structura veniturilor

În general, veniturile reprezintă expresia valorică a producţiei stocate şi/sau livrate.


Similar cheltuielilor, veniturile au o mare diversitate, dar, totuşi, pot fi identificate cel puţin

Contabilitate, Partea I, Editura Economică, Bucureşti, 2001, pag. 286 şi următoarele.


10
O.G. nr 70/13.08.2004 pentru modificarea şi completarea Legii contabilităţii nr. 82/1991, art. 16 (M.O. nr.
773/24.08.2004).
patru modalităţi principale de formare (apariţie) a lor:11
a) Obţinerea producţiei fabricate în cadrul obiectului principal de activitate al unei
întreprinderi productive. în acest moment al ciclului economic, evaluarea producţiei
obţinute se face la costuri efective de producţie.
b) Livrarea (facturarea) producţiei fabricate, care constituie momentul transferului dreptului
de proprietate de la producător (vânzător) către client (cumpărător). În acest moment al
ciclului economic, evaluarea producţiei vândute se face la preţuri de vânzare, inclusiv TVA
- acolo unde este cazul. Veniturile din vânzare se constituie pentru producător (vânzător) la
nivelul preţului negociat de vânzare fără eventuala Taxă pe Valoarea Adăugată.
c) încasarea unor sume de bani, ca urmare a facturării de produse, lucrări, prestaţii şi servicii
care fac obiectul curent de activitate al întreprinderii, dar pentru care nu s-au înregistrat
anterior creanţe faţă de clienţi (cumpărători).
d) încorporarea (includerea) în veniturile curente ale exerciţiului financiar expirabil a unor
sume reprezentând venituri care au fost estimate ca probabile în exerciţiile financiare
anterioare, dar care au devenit certe în exerciţiu financiar expirabil. Este vorba de venituri
constatate în avans scadente şi/sau de venituri din anularea provizioanelor pentru
deprecieri, riscuri şi cheltuieli, rămase fără obiect.
Structura reglementară a veniturilor vizează12:
1) Sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente, activităţi
care sunt reprezentate de orice activităţi desfăşurate de o persoană juridică, ca parte integrantă
a obiectului său de activitate, precum şi activităţile conexe ale acestora. Veniturile din
activităţi curente se pot regăsi sub diferite denumiri, cum ar fi: vânzări, comisioane, dobânzi,
dividende.
2) Câştigurile din orice alte surse, câştiguri ce reprezintă creşteri ale beneficiilor economice care
pot apărea sau nu ca rezultat din activitatea curentă, dar care nu diferă ca natură de veniturile
din această activitate.
Contabilitatea veniturilor se ţine pe categorii de venituri, după natura lor, astfel:
a) Venituri din exploatare, care cuprind:
• venituri din vânzarea produselor, mărfurilor, lucrărilor executate şi serviciilor
prestate;
• venituri din variaţia stocurilor, reprezentând variaţia în plus (creştere) sau în minus
(reducere) dintre valoarea la cost de producţie efectiv a stocurilor de produse şi
producţie în curs de la sfârşitul perioadei şi valoarea stocurilor iniţiale ale produselor
şi producţiei în curs, neluând în calcul provizioanele pentru depreciere constituite.
Variaţia stocurilor de produse finite şi în curs de execuţie pe parcursul perioadei reprezintă
o corecţie a cheltuielilor de producţie pentru a reflecta faptul că fie producţia a mărit
nivelul stocurilor, fie vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor. Veniturile din
producţia stocată se înscriu, alături de celelalte venituri, în contul de profit şi pierdere, cu
semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor);
• venituri din producţia de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor şi cheltuielile
efectuate de unitate pentru ea însăşi, care se înregistrează ca active imobilizate
corporale şi necorporale;
• venituri din subvenţii de exploatare, reprezentând subvenţiile pentru acoperirea
diferenţelor de preţ şi pentru acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenţii
(finanţarea activităţii de cercetare şi alte finanţări) de care beneficiază unitatea;
• alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanţe recuperate şi

11
Pop A., Bădilă A., Pop A.I., Bazele teoretice şi metodologice ale contabilităţii în partidă dublă, Editura Presa
Universitară Clujeană, Cluj-Napoca, 2002, pag. 79.
12
Reglementări contabile simplificate armonizate cu directivele europene, paragraful 5.2., aprobate prin O.M.F.P.
nr. 306/2002 (M.O. nr. 279/25.04.2002).
alte venituri din exploatare.
b) Venituri financiare, care cuprind:
• venituri din imobilizări financiare;
• venituri din investiţii financiare pe termen scurt;
• venituri din creanţe imobilizate;
• venituri din investiţii financiare cedate;
• venituri din diferenţe de curs valutar;
• venituri din dobânzi;
• venituri din sconturi obţinute;
• alte venituri financiare.
Sumele colectate de persoana juridică în numele unor terţe părţi, inclusiv în cazul
contractelor de mandat sau comision, nu reprezintă venit din activitatea curentă, în această
situaţie, veniturile din activitatea curentă sunt reprezentate de comisioanele cuvenite.
Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacţie este determinată, de obicei, printr-un acord
între vânzătorul şi cumpărătorul/utilizatorul activului, ţinând cont de suma oricăror reduceri
comerciale.
c) Venituri extraordinare (de exemplu, daunele pretinse de deţinătorii de poliţe în urma
producerii unor calamităţi).
d) Venituri din provizioane anulate.

7.4.2. Contabilitatea veniturilor componente ale cifrei de afaceri


Pentru contabilizarea curentă a veniturilor cuprinse în cifra de afaceri se utilizează
conturile din grupa 70 „CIFRA DE AFACERI” a cărei structură de conturi operaţionale este
prezentată în continuare:
701 „Venituri din vânzarea produselor finite”
702 „Venituri din vânzarea semifabricatelor”
703 „Venituri din vânzarea produselor reziduale”
704 „Venituri din lucrări executate şi servicii prestate”
705 „Venituri din studii şi cercetări”
706 „Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii”
707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”
708 „Venituri din activităţi diverse”
Observaţie: în calculul indicatorului „Cifra de afaceri” pe lângă veniturile
contabilizate cu ajutorul conturilor cuprinse în grupa 70 din Planul de conturi se mai includ şi
veniturile contabilizate cu ajutorul contului 7411 „Venituri din subvenţii de exploatare
aferente cifrei de afaceri”. Un exemplu privind modul de funcţionare al contului 7411
„Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri” este prezentat, din motive
didactice, la subcapitolul 7.4.5. Contabilitatea veniturilor din subvenţii de exploatare.
Prezentăm în continuare modul de funcţionare a unor conturi de venituri incluse în
cifra de afaceri, care n-au fost exemplificate pe parcursul acestei lucrări, prin următorul
exemplu:
Centralizatorul Facturilor fiscale emise pentru lucrări executate, servicii prestate şi
alte activităţi cuprinde:

Elemente Valoare fără TVA Valoare totală


TVA (19%)
1. Facturi fiscale privind prestaţii de 22.000.000 4.180.000 26.180.000
transport prestate
2. Facturi fiscale privind studii de 16.000.000 3.040.000 19.040.000
fezabilitate efectuate
3. Facturi fiscale privind chirii 11.000.000 2.090.000 13.090.000
Total 49.000.000 9.310.000 58.310.000
Înregistrarea în contabilitate a prestaţiilor efectuate conform Centralizatorului Facturilor
fiscale se face prin formula contabilă:
4111 „Clienţi” = % 58.310.000
704 „Venituri din lucrări executate 22.000.000
şi servicii prestate”
705 „Venituri din studii şi cercetări” 16.000.000
706 „Venituri din redevenţe, locaţii 11.000.000
de gestiune şi chirii”
4427 „TVA colectată” 9.310.000

7.4.3. Contabilitatea veniturilor din variaţia stocurilor


Sistemul românesc de contabilitate include în categoria momentelor de recunoaştere a
veniturilor şi pe cel al obţinerii producţiei fabricate sau al altor stocuri din producţie proprie.
Astfel, veniturile din exploatare sunt influenţate şi de cele rezultate în urma variaţiei stocurilor
fabricate de întreprindere (produse finite, semifabricate, produse reziduale, producţie în curs de
execuţie, animale şi păsări) în sensul că:
a) în situaţia în care la sfârşitul perioadei întreprinderea are stocuri de producţie fabricată
mai mari decât la începutul perioadei, diferenţa dintre cele două valori va majora
valoarea veniturilor totale din exploatare;
b) în situaţia în care la sfârşitul perioadei întreprinderea are stocuri de producţie fabricată
mai mici decât la începutul perioadei, diferenţa dintre cele două valori va diminua
valoarea veniturilor totale din exploatare.
Pentru contabilizarea curentă a veniturilor din variaţia stocurilor referitoare la producţia
fabricată, reprezentând costul efectiv de producţie (uneori format din cost standard ± diferenţele
de preţ dintre costul efectiv şi costul standard), s-a instituit contul 711 „Variaţia stocurilor”
care:
- după conţinutul economic este un cont de venituri din exploatare;
- după funcţia contabilă este un cont bifuncţional;
- se creditează:
• la sfârşitul perioadei (lunar) cu costul producţiei, lucrărilor şi serviciilor în curs de
execuţie;
• cu costul de producţie sau preţul de înregistrare al semifabricatelor, produselor finite şi
produselor reziduale obţinute, la finele perioadei, precum şi diferenţele între costul
efectiv şi preţul de înregistrare aferente;
• costul de producţie sau preţul de înregistrare al animalelor şi păsărilor obţinute din
producţie proprie şi diferenţele de preţ aferente.
- se debitează:
• cu reluarea producţiei, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie, la începutul
perioadei;
• cu costul de producţie sau preţul de înregistrare al semifabricatelor, produselor finite,
produselor reziduale, animalelor şi păsărilor vândute, constatate lipsă la inventariere
precum şi diferenţele de preţ aferente.
- înainte de închidere soldul contului poate fi:
• creditor, în situaţia în care costul efectiv al producţiei obţinute în cursul perioadei
(lunii respective) este mai mare decât costul efectiv al producţiei ieşite din depozit,
inclusiv reluarea producţiei, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie la începutul
perioadei (lunii respective);
• debitor, în situaţia în care costul efectiv al producţiei obţinute în cursul perioadei
(lunii respective) este mai mic decât costul efectiv al producţiei ieşite din depozit,
inclusiv reluarea producţiei, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie la începutul
perioadei (lunii respective);
- la sfârşitul perioadei (lunii calendaristice) contul nu prezintă sold deoarece soldul existent
înainte de închidere este preluat de contul 121 „Profit şi pierdere”.
Ilustrăm funcţionalitatea acestui cont prin următorul exemplu: O întreprindere de
producţie are următoarea situaţie a stocurilor de produse finite:
- stoc iniţial evaluat la cost efectiv de 20.000.000 lei;
- produse finite fabricate (obţinute) în cursul lunii evaluate la cost efectiv de 400.000.000
lei;
- produse finite vândute în cursul lunii preţ de vânzare fără TVA 500.000.000 lei şi TVA
19%, cost efectiv de producţie:
• varianta A: 394.000.000 lei;
• varianta B: 400.000.000 lei;
• varianta C: 402.000.000 lei.
1) Înregistrarea produselor finite obţinute în cursul lunii:
345 „Produse finite” = 711 „Variaţia stocurilor” 400.000.000
2) Înregistrarea vânzărilor de produse finite:
4111 „Clienţi” = % 595.000.000
701 „Venituri din produselor 500.000.000
finite” 95.000.000
4427 „TVA colectată”
3) Descărcarea gestiunii produselor finite vândute: - varianta A:
711 „Variaţia stocurilor” = 345 „Produse finite” 394.000.000
- varianta B:
711 „Variaţia stocurilor” = 345 „Produse finite” 400.000.000
- varianta C:
711 „Variaţia stocurilor” = 345 „Produse finite” 402.000.000
În urma acestor operaţiuni, situaţia conturilor 345 „Produse finite” şi 711 „Variaţia
stocurilor” este următoarea:
Varianta A:
D 345 „Produse finite” D 711 „Variaţia stocurilor”
C C
SId 20.000.000 (3) 394.000.000 (3) 394.000.000 (1) 4000.000.000
(1) 400.000.000
Sfd 26.000.000
În prezentarea situaţiei conturilor 345 „Produse finite” şi 711 „Variaţia stocurilor” s-au
utilizat următoarele notaţii:
- SId reprezintă soldul iniţial debitor
- Sic reprezintă soldul iniţial creditor
- Se reprezintă soldul creditor la un moment dat (în cazul nostru soldul înainte de
închidere).
Analizând situaţia celor două conturi în această variantă putem concluziona că:
a) Deoarece costul efectiv al stocurilor de produse finite este mai mare la sfârşitul lunii
decât la începutul lunii cu 6.000.000 lei (26.000.000 lei - 20.000.000 lei), adică în cursul
lunii s-au vândut produse finite al căror cost de producţie efectiv a fost mai mic decât
costul efectiv al produsele finite obţinute, contul 711 „Variaţia stocurilor” prezintă sold
creditor înainte de închidere în sumă
egală de 6.000.000 lei.
Deoarece contul 711 „Variaţia stocurilor” nu poate prezenta sold la sfârşitul lunii, acest
b)
cont se închide prin formula contabilă:
711 „Variaţia stocurilor” = 121 „Profit şi pierdere” 6.000.000

D 345 „Produse finite” D 711 „Variaţia stocurilor”


C C
SId 20.000.000 (3) 400.000.000 (3) 400.000.000 (1) 4000.000.000
(1) 400.000.000
Sfd 20.000.000
Analizând situaţia celor două conturi în această variantă putem concluziona că:
a) Deoarece costul efectiv al stocurilor de produse finite existente la sfârşitul lunii este egal
cu cel al stocurilor de produse finite existente la începutul lunii, adică în cursul lunii s-au
vândut produse finite al căror cost de producţie efectiv a fost egal cu costul efectiv al
produsele finite obţinute, contul 711 „Variaţia stocurilor” nu prezintă sold înainte de
închidere.
b) Deoarece contul 711 „Variaţia stocurilor” nu prezintă sold înainte de închidere rezultatul
exerciţiului nu este influenţat de variaţia stocurilor.
D 345 „Produse finite” D 711 „Variaţia stocurilor”
C C
SId 20.000.000 (3) 402.000.000 (3) 402.000.000 (1) 4000.000.000
(1) 400.000.000
Sfd 18.000.000 Sd 2.000.000
Faţă de notaţiile de la varianta A mai utilizăm notaţia „Sd” care reprezintă soldul debitor
înainte de închidere.
Analizând situaţia celor două conturi în această variantă putem concluziona că:
a) în această situaţie, în care costul efectiv al stocurilor de produse finite este mai mic la
sfârşitul lunii decât la începutul lunii cu 2.000.000 lei (20.000.000 lei - 18.000.000 lei),
contul 711 „Variaţia stocurilor” prezintă sold debitor înainte de închidere în sumă egală
de 2.000.000 lei.
b) Deoarece contul 711 „Variaţia stocurilor” nu poate prezenta sold la sfârşitul lunii, acest
cont se închide prin formula contabilă:
711 „Variaţia stocurilor” = 121 „Profit şi pierdere” 2.000.000
În situaţia în care contul 711 „Variaţia stocurilor” prezintă sold debitor înainte de
închidere, închiderea contului se poate face şi prin formula contabilă „în negru”:
121 „Profit şi pierdere” = 711 „Variaţia stocurilor” 400.000.000

Chiar dacă efectul asupra rezultatului exerciţiului este acelaşi şi scopul este atins - contul
711 „Variaţia stocurilor” nu prezintă sold la sfârşitul lunii - nu recomandăm această modalitate
de înregistrare deoarece, în opinia specialiştilor13, denaturează rulajele conturilor.

7.4.4. Contabilitatea veniturilor din producţia de imobilizări


Pentru contabilizarea, curentă a veniturilor din producţia proprie (în regie) a
imobilizărilor se utilizează conturile din grupa 72 „VENITURI DIN PRODUCŢIA DE
IMOBILIZĂRI” a cărei structură de conturi operaţionale este prezentată în continuare:
721 „Venituri din producţia de imobilizări necorporale”
722 „Venituri din producţia de imobilizări corporale”
Funcţionalitatea celor două conturi a fost pe larg prezentată pe parcursul acestei lucrări.

7.4.5. Contabilitatea veniturilor din subvenţii de exploatare


13
Pântea I.P., Managementul contabilităţii româneşti, ediţia a II-a, Ed. Intelcredo, Deva, 1999, pag. 250.
Pentru contabilizarea curentă a veniturilor din subvenţii de exploatare se utilizează
conturile din grupa 74 „VENITURI DIN SUBVENŢII DE EXPLOATARE” a cărei structură de
conturi operaţionale este prezentată în continuare:
741 „Venituri din subvenţii de exploatare”
7411 „Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri”
7412 „Venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime şi materiale”
7413 „Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli din afară”
7414 „Venituri din subvenţii de exploatare pentru plata personalului”
7415 „Venituri din subvenţii de exploatare pentru asigurări şi protecţie socială”
7416 „Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare”
7417 „Venituri din subvenţii de exploatare aferente altor venituri”
7418 „Venituri din subvenţii de exploatare pentru dobânda datorată”
Trebuie menţionat faptul că în contabilitatea întreprinderilor care aplică Reglementările
contabile simplificate aprobate prin O.M.F.P. nr. 306/2002 se utilizează numai conturile:
7411 „Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri”
7417 „Venituri din subvenţii de exploatare aferente altor venituri”
Ilustrăm funcţionarea acestor conturi prin următorul exemplu: O întreprindere de
transport public local în comun primeşte la sfârşitul fiecărei luni calendaristice de la bugetul
local o subvenţie pentru preţul prestaţie de transport de 2.000 lei/tichet de călătorie vândut din
care TVA 319 lei (19/119 × 2.000 lei). Centralizatorul tichetelor de călătorie vândute cu
încasare în numerar în luna august exerciţiul financiar N se ridică la suma de 900.000.000 lei,
din care TVA 143.697.479 lei (19/119 × 900.000.000 lei) reprezentând contravaloarea a 50.000
tichete de călătorie cu un preţ de vânzare cu TVA de 18.000 lei.
1) Înregistrarea Centralizatorului biletelor vândute (la data de 31.08.N):
5311 „Casa în lei” = % 900.000.000
704 „Venituri din lucrări executate 756.302.521
şi servicii prestate”
4427 „TVA colectată” 143.697.479
2) Înregistrarea subvenţiei pentru exploatare (în cursul lunii următoare, după depunerea
documentaţiei necesare):
a) Valoare totală: 50.000 tichete × 2.000 lei/tichet = 100.000.000 lei
b) TVA inclusă: 50.000 tichete × 319 lei/tichet = 15.950.000 lei
c) Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri (a - b): 84.050.000 lei
5121 „Conturi la bănci în lei” = % 100.000.000
7411 „Venituri din subvenţii de 84.050.000
exploatare aferente cifrei de
afaceri” 15.950.000
4427 „TVA colectată”

7.4.6. Contabilitatea altor venituri din exploatare


Pentru contabilizarea curentă a altor venituri din exploatare se utilizează conturile din
grupa 75 „ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE” a cărei structură de conturi operaţionale
este prezentată în continuare:
754 „Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi”
758 „Alte venituri din exploatare”
7581 „Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi”
7582 „Venituri din donaţii şi subvenţii primite”
7583 „Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital”
7584 „Venituri din subvenţii pentru investiţii”
7588 „Alte cheltuieli de exploatare”
Ilustrăm funcţionalitatea unora din aceste conturi prin următoarele exemple:
1. Centralizatorul debitorilor scoşi din activ redeveniţi solvabili însumează 11.900.000 lei, din
care TVA 1.900.000 lei (19/119 × 11.900.000 lei). Pentru încasarea ulterioară, prin virament
bancar, a creanţei reactivate întreprinderea a pretins şi primit penalităţi în sumă de 1.000.000
lei.
1) Înregistrarea creanţelor reactivate:
461 „Debitori diverşi” = % 11.900.000
754 „Venituri din creanţe reactivate 10.000.000
şi debitori diverşi”
4427 „TVA colectată” 1.900.000
2) Înregistrarea scoaterii din evidenţa în afara bilanţului a creanţelor reactivate (dacă la
constatarea pierderii a fost înregistrat în afara bilanţului urmărirea respectivilor debitori):
– = 8034 „Debitori scoşi din activ, 10.000.000
urmăriţi în continuare”
3) Încasarea contravalorii creanţei şi a penalităţilor de întârziere:
5121 „Conturi la bănci în lei” = % 12.900.000
461 „Debitori diverşi” 11.900.000
7581 „Venituri din despăgubiri, 1.000.000
amenzi şi penalităţi”

2. Inventarul inopinat al casieriei se concretizează într-un plus la numerarul în lei în sumă de


200.000 lei, care se înregistrează în contabilitate prin formula contabilă:
5311 „Casa în lei” = 7588,, Ate venituri din exploatare” 200.000

7.4.7. Contabilitatea veniturilor financiare


Pentru contabilizarea curentă a veniturilor financiare generale, generate de activitatea
unei întreprinderi, venituri care se referă la: veniturile din dividende aferente participaţiilor la
capitalul altor societăţi comerciale* veniturile din dobânzi de încasat şi/sau încasate aferente
altor imobilizări financiare şi/sau creanţe imobilizate, diferenţele favorabile din vânzarea
investiţiilor financiare (pe termen lung respectiv scurt), diferenţele favorabile de curs valutar,
veniturile din dobânzile aferente împrumuturilor acordate, venituri din sconturi primite precum şi
alte venituri financiare, se utilizează conturile din grupa 76 „VENITURI FINANCIARE” a cărei
structură de conturi funcţionale este prezentată în continuare:
761 „Venituri din imobilizări financiare”
7611 „Venituri din titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului”
7612 ,;Venituri din .titluri de participare deţinute la filiale din afara grupului”
7613 „Venituri din titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din
cadrul grupului”
7614 „Venituri din titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din afara
grupului”
7615 „Venituri din titluri de participare strategice în cadrul grupului”
7616 „Venituri din titluri de participare strategice în afara grupului”
7717 „Venituri din alte imobilizări financiare”
762 „Venituri din investiţii financiare pe termen scurt”
763 „Venituri din creanţe imobilizate”
764 „Venituri din investiţii financiare cedate”
7641 „Venituri din imobilizări financiare cedate
7642 „Câştiguri din investiţii financiare pe termen scurt cedate”
765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”
766 „Venituri din dobânzi”
767 „Venituri din sconturi obţinute”
768 „Alte venituri financiare”
Ilustrăm funcţionalitatea unora din aceste conturi prin următoarele aplicaţii ipotetice:
1. Centralizatorul dividendelor încasate prin virament bancar în exerciţiul financiar N din
rezultatele distribuite la societăţile unde se deţin acţiuni cuprinde:
• dividende încasate de la o întreprindere din cadrul grupului (filială) la care se
exercită controlul 80.000.000 lei;
• dividende încasate de la o întreprindere asociată din afara grupului 20.000.000 lei;
• dividende încasate de la o întreprindere din afara grupului la care se deţin
participată strategice 40.000.000 lei;
• dividende încasate de la o întreprindere la care s-au deţinut investiţii financiare pe
termen scurt 10.000.000 lei.
Înregistrarea încasării dividendelor:
5121 „Conturi la bănci în lei” = % 150.000.000
7611 „Venituri din titluri de 80.000.000
participare deţinute la filiale din
cadrul grupului” 20.000.000
7614 „Venituri din titluri de
participare deţinute în întreprinderi
asociate din afara grupului” 40.000.000
7616 „Venituri din titluri de
participare strategice în afara 10.000.000
grupului”
„Venituri din investiţii financiare
pe termen scurt”

2. O întreprindere livrează la data de 1211.N unui client extern produse finite evaluate la cost
de producţie de 740.000.000 lei cu un preţ de vânzare de 20.000 euro, încasarea realizându-se
astfel: 25 % din valoare la 18.12.N şi diferenţa la 21.01.N+1. Cursurile valutare de referinţă
sunt: la data de 12.1 l.N 41.000 lei/euro, la data de 18.12.N 41.300 lei/euro, la data de 31.12.N
41.800 lei/euro, iar la data de 21.01.N+1 42.000 lei/euro.
1) În exerciţiul financiar N se înregistrează:
1.1) Livrarea de produse finite (20.000 euro × 41.000 lei/euro = 420.000.000 lei):
4111 „Clienţi” = 701 Venituri din vânzarea 820.000.000
produselor finite”
1.2) Descărcarea gestiunii produselor finite vândute:
711 „Variaţia stocurilor” = 345 „Produse finite” 740.000.000
1.3) Încasarea parţială a creanţei la data de 18.12.N (25 % × 20.000 euro = 5.000 euro):
a) Valoare de înregistrare (la 12.1 l.N): 5.000 euro × 41.000 lei/euro = 205.000.000 lei
b) Valoare de încasare (la 18.12.N): 5.000 euro × 41.300 lei/euro = 206.500.000 lei
c) Diferenţă de curs favorabilă (b - a): 1.500.000 lei
5124 „Conturi la bănci în valută” = % 206.500.000
4111 „Clienţi” 205.000.000
765 „Venituri din diferenţe de curs 1.500.000
valutar
1.4) Actualizarea creanţei în valută rămase la sfârşitul exerciţiului financiar N (20.000 euro -
5.000 euro = 15.000 euro):
a) Valoare de înregistrare (la 12.11.N): 15.000 euro × 41.000 lei/euro = 615.000.000 lei
b) Valoare la sfârşitul exerciţiului financiar N: 15.000 euro × 41.800 lei/euro = 627.000.000
lei
c) Diferenţă de curs favorabilă (b - a): 12.000.000 lei
4111 „Clienţi” = 765 “Venituri din diferenţe de curs 12.000.000
valutar”
2) În exerciţiul financiar N+1 se înregistrează:
2.1) Înregistrarea încasării creanţei rămase la data de 21.01.N+1 (15.000 euro):
a) Valoare de înregistrare (la 31.12.N)14: 15.000 euro × 41.800 lei/euro = 627.000.000 lei
b) Valoare de încasare (la 21.01.N+1): 15.000 euro x 42.000 lei/euro = 630.000.000 lei
c) Diferenţă de curs favorabilă (b - a): 3.000.000 lei
5124 „Conturi la bănci în valută” = % 630.000.000
4111 „Clienţi” 627.000.000
765 „Venituri din diferenţe de curs 3.000.000
valutar”

7.4.8. Contabilitatea veniturilor extraordinare


Pentru contabilizarea curentă a veniturilor din elementele extraordinare, prin Planurile de
conturi în vigoare în România s-a instituit contul 771 „Venituri din subvenţii pentru evenimente
extraordinare şi altele similare” cu ajutorul căruia se contabilizează subvenţiile primite sau de
primit drept compensaţii pentru pierderile suferite de o întreprindere, ca urmare a efectuării unor
cheltuieli generate de evenimente extraordinare. Ilustrăm funcţionalitatea acestui cont prin
următorul exemplu:
O întreprindere a pierdut în urma unei calamităţi naturale o construcţie în valoare netă
contabilă de 300.000.000 lei (valoare de intrare 800.000.000 lei, amortizare cumulată
500.000.000 lei), pentru care avea asigurare la nivelul valorii de 350.000.000 lei şi stocuri de
materii prime depozitate în clădirea respectivă în valoare de 150.000.000 lei, pentru care nu
avea poliţă de asigurare. Autorităţile locale decid subvenţionarea pierderilor de stocuri
neacoperite de asigurări în proporţie de 30 % din valoarea pagubei.
1) Înregistrarea cheltuielilor extraordinare aferente clădirii distruse de calamitatea naturală:
% = 212 „Construcţii” 800.000.000
2812 „Amortizarea construcţiilor” 500.000.000
671 „Cheltuieli privind calamităţile şi
alte evenimente extraordinare”
2) Înregistrarea sumei încasată drept despăgubiri de la societatea de asigurare:
5121 „Conturi la bănci în lei” = 771 „Venituri din subvenţii pentru 350.000.000
evenimente extraordinare şi altele
similare”
3) Înregistrarea cheltuielilor extraordinare aferente materiilor prime distruse de calamitatea
naturală:
671 „Cheltuieli privind calamităţile şi = 301 „Matern prime” 150.000.000
alte evenimente extraordinare
4) Încasarea subvenţiei acordate de autorităţile locale (30 % × 150.000.000 lei = 45.000.000 lei)
5121 „Conturi la bănci în lei” = 771 „Venituri din subvenţii pentru 45.000.000
evenimente extraordinare şi altele
similare”

7.4.9. Contabilitatea veniturilor din provizioane şi ajustarea la inflaţie


Pentru contabilizarea curentă a veniturilor din provizioane şi ajustarea la inflaţie se
utilizează conturile din grupa 78 „VENITURI DIN PROVIZIOANE” (în Planul de conturi
aprobat prin O.M.F.P. nr. 306/2002) respectiv grupa 78 „VENITURI DIN PROVIZIOANE ŞI
14
Datorită faptului că la sfârşitul exerciţiului financiar N creanţa în valută a fost actualizată, valoarea de la această
dată devine valoarea de înregistrare în contabilitate.
AJUSTAREA LA INFLAŢIE” (în Planul de conturi aprobat prin O.M.F.P. nr. 94/2001) a căror
structură de conturi operaţionale este prezentată în continuare:
781 „Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare”
7812 „Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”
7813 „Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor”
7814 „Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante”
7815 „Venituri din fondul comercial negativ”*)
786 „Venituri financiare din provizioane”
7863 „Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare”
7864 „Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante”
788 „Venituri din ajustarea la inflaţie”*)
*)
Acest cont este prezent numai în Planul de conturi aprobat prin O.M.F.P. nr. 94/2001.
Întrucât funcţionalitatea majorităţii conturilor din această grupă a fost prezentată pe
parcursul acestei lucrări ne oprim aici numai la următoarele conturi:
1) Contul 7815 „Venituri din fondul comercial negativ” s-a instituit prin Reglementările
contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 pentru a facilita aplicarea IAS 22 „Combinări de
întreprinderi”, respectiv a ipotezei în care din „achiziţia unei afaceri” rezultă o diferenţă negativă
între valoarea justă a activelor şi datoriilor identificabile (mai mare) şi costul de achiziţie (mai
mic), înregistrată în contul 2075 „Fond comercial negativ”.
Fondul comercial negativ (potrivit IAS 22) trebuie recunoscut ca venit în mod sistematic,
pe toată durata de viaţă rămasă a activelor amortizabile 15. Această recunoaştere se înregistrează
prin formula contabilă:
2075 „Fond comercial negativ” = 7815 „Venituri din fondul comercial
negativ”
2) Contul 788 „Venituri din ajustarea la inflaţie” se utilizează, de asemenea, numai de către
întreprinderile care intră sub incidenţa Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr.
94/2001 şi care aplică IAS 29 „Raportarea financiară în condiţii hiperinflaţioniste”. Acest cont se
utilizează în perioadele de aplicare efectivă a IAS 29 pentru a reflecta „creşterea datorită
inflaţiei” a unor componente ale activelor, în special a elementelor de active imobilizate16, cum
ar fi de exemplu în următorul caz:
O întreprindere care se află în perioada efectivă de aplicare a IAS 29 are un teren al
cărui valoare la 31.12.N este de 3.000.000.000 lei, indicele de inflaţie în anul N+l este de 0,407,
rezultând astfel o ajustare a capitalului social la inflaţie de 1.221.000.000 lei (3.000.000.000 lei
× 0,407), ajustare care se contabilizează prin formula contabilă:
2111 „Terenuri” = 788 „Venituri din ajustarea la 1.221.000.000
inflaţie”

7.4.10. Contabilitatea veniturilor din impozitul pe profit amânat

Acest cont a fost instituit numai la întreprinderile care aplică Reglementările aprobate
prin O.M.F.P. nr. 94/2001 pentru a se permite aplicarea IAS 12 „Impozitul pe profit”.
Funcţionalitatea acestui cont a fost prezentată pe parcursul acestei lucrări.
***
Ţinând cont de cele prezentate la închiderea conturilor de cheltuieli, închiderea conturilor
de venituri se face prin preluarea soldului lor (de regulă creditor) în creditul contului 121 „Profit
şi pierdere”, formula contabilă de principiu fiind:

15
Ministerul Finanţelor Publice, Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Partea I,
Editura Economică, Bucureşti, 2001, pag. 331.
16
A se vedea în acest sens: Ministerul Finanţelor Publice, Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de
Contabilitate, Partea I, Editura Economică, Bucureşti, 2001, pag. 290 şi următoarele.
7xx „Conturi de venituri” = 121 „Profit şi pierdere”
Observaţie: În situaţia în care la sfârşitul unei luni un cont de venituri prezintă înainte de
închidere sold debitor, închiderea contului respectiv se face prin formula
contabilă de principiu (cu sume în roşu):
7xx „Conturi de venituri” = 121 „Profit şi pierdere” sss

În concluzie:
Operaţiile economice generatoare de cheltuieli şi venituri sunt extrem de diversificate,
fiecare dintre ele trebuind rezolvate în conformitate cu raţionamentul contabil aplicat în
circumstanţe concrete. Cele prezentate în acest capitol nu sunt exhaustive ci doar
exemplificative.