Sunteți pe pagina 1din 34

Provizioanele pentru garanții de bună execuție acordate clienților

Întreprinderea A vinde bunuri pentru care acordă o perioadă de garanție, în care


se angajează să suporte cheltuielile cu remedierea defecțiunilor. Conform contractului, se
constituie provizioane în procent de 1,5% din valoarea vînzărilor. În trimestrul 1 din exercițiul
curent, vînzările de bunuri pentru care se acordă garanții sînt de 650.000 lei. Asta înseamnă că, la
sfîrșitul semestrului, întreprinderea va constitui provizioane deductibile pentru garanții acordate
clienților de 650.000 x 1,5% = 9.750 lei:
6812 Cheltuieli de exploatare privind = 1512 Provizioane garanții 9.750 9.750
provizioanele pentru riscuri și cheltuieli acordate clienților
Presupunem că în perioadele următoare, întreprinderea efectuează cheltuieli cu reparațiile la
bunurile pentru care a acordat garanție, în valoare de 5.000 lei. Aceste cheltuieli sînt înregistrate
după natura lor în conturile de cheltuieli din clasa 6. Pe măsura efectuării lor, se diminuează
provizioanele pentru garanții, prin trecerea lor la venituri impozabile2:
1512 Provizioane garanții = 7812 Venituri din provizioane 5.000 5.000
acordate clienților pentru riscuri și cheltuieli
La expirarea perioadei de garanție, dacă mai există sold la provizioanele constituite, aceste
se anulează, prin trecerea lor la venituri impozabile. În aceste condiții, este important ca evidența
analitică a provizioanelor pentru garanții acordate clienților să se țină pe clienți și pe perioade de
garanție.
Pentru lucrările de construcții care necesită garanții de bună execuție, conform
prevederilor din contractele încheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, în limita
cotelor prevăzute în contracte, cu condiția reflectării integrale la venituri a valorii lucrărilor
executate și confirmate de beneficiar pe baza situațiilor de lucrări.
O întreprindere de construcții realizează o lucrare și facturează trimestrial
clientului valoarea lucrărilor executate, în urma confirmării de către acesta a situaților parțiale de
lucrări. În contractul încheiat cu clientul se prevede dreptul acestuia de a reține din sumele
facturate o cotă de 9,5% cu titlu de garanție de bună execuție. Presupunem că la sfîrșitul
trimestrului I, firma de construcții facturează unui client persoană fizică 900.000 lei, TVA 19%.
9,5% din această sumă reprezintă garanție de bună execuție reținută de client pe o perioadă de 2
ani, conform contractului. Existența incertitudinilor cu privire la recuperarea sumelor lăsate ca
garanție face ca, la executantul lucrării de construcții, să se constituie trimestrial provizioane
pentru garanții de bună execuție, deductibile fiscal. Înregistrările în contabilitatea executantului
lucrării se prezintă astfel:
- facturarea parțială la sfîrșitul trimestrului I:
411 Clienți = % 1.071.000 -
704 Venituri din lucrări executate 900.000
4427 TVA colectată 171.000
- transferul garanției la creanțe imobilizate:
2678 Alte creanțe imobilizate = 411 Clienți 101.745 101.745
- constituirea provizionului pentru garanții de bună execuție 9,5% x 900.000 = 85.500 lei
(cheltuieli deductibile fiscal):
6812 Cheltuieli de exploatare privind = 1512 Provizioane garanții 85.500 85.500
provizioanele pentru riscuri și cheltuieli acordate clienților
- la expirarea perioadei de garanție, dacă nu au apărut defecțiuni:
5121 Conturi la bănci în lei = 2678 Alte creanțe imobilizate 101.745 101.745
1512 Provizioane garanții = 7812 Venituri de exploatare din 85.500 85.500
acordate clienților provizioanele pentru riscuri șicheltuieli
Ajustări pentru deprecierea creanțelor clienți
Deductibilitatea fiscală a ajustărilor pentru deprecierea creanțelor constituite de întreprinderi, cu
excepția celor care au activități bancare și asimilate sau operațiuni pe piețele financiare, este
recunoscută atunci cînd se îndeplinesc următoarele condiții:
1) sînt neîncasate într-o perioadă ce depășește 270 de zile de la data scadenței;
2) nu sînt garantate de altă persoană;
3) sînt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului.
Limita de deductibilitate a acestei ajustări pentru depreciere este de 30% din valoarea creanței,
inclusiv TVA. Deprecierea creanțelor este deductibilă 100% (și fără limitarea de 270 zile), atunci
cînd creanțele sînt față de:
- persoane juridice asupra cărora s-a declanșat procedura de deschidere a falimentului, pe
baza hotărîrii judecătorești;
- persoane fizice asupra cărora este deschisă procedura de insolvență pe bază de plan de
rambursare a datoriilor, lichidare de active, procedură simplificată.
Dacă întreprinderea acceptă să recupereze doar parțial creanța sau dacă nu are posibilitatea
recuperării întregii sume, atunci partea la care se renunță ajunge pe cheltuieli, în contul 654
Pierderi din creanțe și din debitori diverși. Această din urmă cheltuială este deductibilă doar
pentru partea acoperită de ajustarea pentru depreciere recunoscută fiscal.

a)În decembrie 2016, întreprinderea constată că un client intern a depășit scadența de plată cu
270 de zile și decide constituirea de ajustări pentru depreciere. Valoarea nominală a creanței
(inclusiv TVA) este de 195.480 lei. Contabilul nu se complică să constituie altceva decît
provizioanele recunoscute fiscal. În contabilitate se înregistrează:
- separarea creanței într-un cont specific:
4118 Clienți incerți sau în litigiu = 4111 Clienți 195.480 195.480
- constituirea provizioanelor pentru deprecierea creanțelor clienți, la nivelul sumei permise
fiscal în 2016: 30% x 195.480 = 58.644 lei:
6814.1 Cheltuieli de exploatare cu = 491.1 Ajustări pentru 58.644 58.644
ajustările pentru deprecierea activelor deprecierea creanțelor
circulante –deductibile clienți – deductibile
În anul următor, întreprinderea negociază cu clientul și este de acord să accepte suma de
125.000 lei pentru stingerea creanței:
% = 4118 Clienți incerți sau în litigiu - 195.480
5121 Conturi la bănci în lei 125.000
654 Pierderi din creanțe și debitori diverși 70.480
În cazul în care clientul nu a fost lichidat ca urmare a falimentului, cheltuiala din contul 654
este deductibilă doar pentru partea acoperită de provizionul care a fost recunoscut fiscal: Aceasta
înseamnă că, din cele 70.480 lei, sînt deductibile fiscal doar 58.644 lei, restul de 11.836 lei fiind
cheltuială nedeductibilă definitiv. Firma trebuie să comunice în scris clientului că a scos din
evidență creanța, în vederea recalculării profitului impozabil la acesta (va crește baza de calcul a
impozitului pe profit cu 11.836 lei).
Odată cu stingerea creanței se anulează și provizioanele corespunzătoare:
491.1 Ajustări pentru deprecierea = 7814.1 Venituri din ajustări pentru 58.644 58.644
creanțelor clienți –deductibile deprecierea activelor circulante - impozabile

b)În noiembrie 2017, clientul B al întreprinderii A este declarat în stare de faliment (există
o hotărîre judecătorească în acest sens). A are față de acest client o creanță apărută în iulie 2016
și a cărei valoare nominală inclusiv TVA este de 53.550 lei (TVA este de 20%). Creanța nu este
garantată în nici un fel, așa încît, la data declarării falimentului, A constituie ajustări egale cu
53.550 lei:
4118 Clienți incerți sau în litigiu = 4111 Clienți 53.550 53.550
6814.1 Cheltuieli de exploatare = 491 Ajustări pentru deprecierea 53.550 53.550
cu ajustările pentru deprecierea creanțelor clienți
activelor circulante – deductibile
După închiderea procedurii de faliment, A primește mai 28.000 lei. Diferența pînă la
valoarea nominală (53.550 – 28.000 = 25.550 lei) devine nerecuperabilă. Pentru că sîntem în
prezența falimentului unui client, se poate corecta și taxa colectată aferentă părții neîncasate din
creanță = 25.550 x (20/120) = 4.258 lei. Astfel, suma care ajunge pe cheltuieli este de doar
25.550– 4.258 = 21.292 lei:
% = 4118 Clienți incerți sau în litigiu - 53.550
5121 Conturi la bănci în lei 28.000
654 Pierderi din creanțe și debitori diverși 21.292
4427 TVA colectată = 4427 TVA colectată 4.258 4.258
in rosu in rosu
491 Ajustări pentru deprecierea = 7814.1 Venituri din ajustări 53.550 53.550
creanțelor clienți pentru deprecierea activelor
circulante – impozabile
Un exemplu de reducere acordată de furnizor pe factură îl poate reprezenta oferta
promoțională conform căreia la cumpărarea unui bun sau a mai multor bunuri, vînzătorul oferă
un bun „gratuit”. Pentru ca vînzătorul să nu aibă nici un fel de probleme la descărcarea gestiunii
cu bunul oferit „gratuit”, el îl poate trece și pe acesta pe factură, după care adaugă un rînd cu
reducere comercială egală cu exact prețul de facturare al bunului oferit „gratuit”. Pentru a arăta
mai bine cum funcționează mecanismul, ne imaginăm că un client cumpără trei sisteme de calcul
de la un furnizor (cu preț fără TVA de 2.500 lei/bucata) și că acesta din urmă oferă clientului o
imprimantă „gratuit”. Pe factura întocmită de furnizor se pot găsi următoarele date (presupunem
că sistemele se facturează ca atare și nu pe componente):
Elementul Cantitatea Preț unitar Valoare TVA
Sisteme de calcul 3 2.500 7.500 1.425
Imprimantă 1 500 500 95
Total intermediar - - 8.000 1.520
Reducere -1 500 -500 -100
Total final - - 7.500 1.425
Total de plată 8.925
Consemnarea operațiunii în contabilitatea vînzătorului este cea curentă: apare un venit de
exploatare de 7.500 lei și se descarcă gestiunea în mod cît se poate de firesc atît cu sistemele de
calcul, cît și cu imprimanta. La cumpărător, se face recepția și trebuie să se înregistreze intrarea
atît a sistemelor, cît și a imprimantei. Problema e că trebuie să stabilim niște valori de intrare
care nu pot fi egale cu sumele facturate individual de către furnizor – și asta pentru a respecta
regula contabilă care spune că reducerea comercială nu face parte din costul de achiziție. În
aceste condiții, soluția cea mai bună este repartizarea reducerii pe fiecare din bunurile cumpărate:

Elementul Valoare din factură TVA Reducere repartizată Preț de înregistrarea achiziției
0 1 2 3 4=1+3
Sisteme de calcul 7.500 1.425 7.500 x (-500/8.000) = -469 7.031
Imprimanta 500 95 500 x (-500/8.000) = -31 469
Total intermediar 8.000 1.520 -500 7.500
Reducere de repartizat -500 -995
Total final 7.500 1.425

Costul unitar al unui sistem de calcul este de 7.031 / 3 = 2.343,67 lei, sumă care va apărea
în fișa mijlocului fix și care devine valoare de amortizat pentru bunurile respective. Înregistrarea
achiziției (sistemele sînt imobilizări și imprimanta obiect de inventar, însă, pentru simplificare,
prezentăm un singur articol contabil):
% = 404 Furnizori de imobilizări - 8.925
213 Echipamente… 7.031
303 Obiecte de inventar 469
4426 TVA deductibilă 1.425
În urma lichidării unei întreprinderi (ca urmare a deciziei adunării generale a asociaților), după
achitarea tuturor datoriilor, rezultă următoarea situație, prezentată în balanța de verificare:
Simbolcont Denumire cont Solduri finale
Debitoare Creditoare
1012 Capital social 50.000
1041 Prime de emisiune 15.000
1175 Rezultat reportat reprezentînd surplusul realizat din rezerve din reevaluare 100.000
1061 Rezerve legale 10.000
1063 Rezerve statutare sau contractuale 60.000
1068.1 Alte rezerve (din profituri nete) 40.000
1171 Rezultat reportat (profit net din exercițiile precedente) 13.000
121.8 Rezultatul net al lichidării 45.000
5121 Conturi la bănci în lei 333.000
Total 333.000 333.000

Presupunem că atît capitalul social, cît și primele de capital reprezintă aporturi concrete în
bani și în natură ale asociaților (toți asociații sînt persoane fizice), ceea ce înseamnă că restituirea
lor către asociați nu reprezintă transferuri impozabile. Diferențele din reevaluare au fost
recunoscute fiscal, ceea ce înseamnă că la vînzarea imobilizărilor respective s-a făcut transferul
în 1175 și s-a calculat impozit pe profit. Celelalte rezerve constituite din profitul brut au
reprezentat facilități fiscale la constituire, ceea ce înseamnă că nu se mai impozitează cu
impozitul pe profit, deoarece au fost menținute pînă la lichidare. Cu excepția capitalului social și
a primelor de capital, celelalte structuri se impozitează doar dacă asociații sînt persoane fizice și
doar cu impozitul pe veniturile din lichidarea societăților comerciale reținut la sursă.
Un rezumat al tratamentului fiscal pentru elementele de capitaluri proprii se prezintă astfel:

Elementul Sold cont Impozit pe veniturile din lichidarea Suma netă


societăților comerciale(16%) ce revine asociaților
baza de calcul valoarea impozitului
Capital social 50.000 - - 50.000
Prime de emisiune 15.000 - - 15.000
Rezultat reportat repr. surplusul
realizat din rezerve din reevaluare100.000 100.000 16.000 84.000
Rezerve legale 10.000 10.000 1.600 8.400
Rezerve statutare sau contractuale 60.000 60.000 9.600 50.400
Alte rezerve din profituri nete 40.000 40.000 6.400 33.600
Rezultat reportat (profit net din
exercițiile precedente) 13.000 13.000 2.080 10.920
Rezultatul net al lichidării 45.000 45.000 7.200 37.800
Total 333.000 268.000 42.880 225.120

În contabilitate, înregistrările vor fi:


a) obligația întreprinderii de a restitui sumele asociaților (evidența acestora se ține pe
analitice):
% = 456 Decontări cu asociații privind capitalul - 333.000
1012 Capital social subscris vărsat 50.000
1041 Prime de emisiune 15.000
1175 Rezultat reportat din reevaluare 100.000
1061 Rezerve legale 10.000
1063 Rezerve statutare 60.000
1068 Alte rezerve 40.000
1171 Rezultat reportat... 13.000
121.8 Rezultatul lichidării 45.000

b) reținerea impozitului pe veniturile din lichidarea societăților comerciale:


456 Decontări cu asociații = 446 Alte impozite, taxe și 42.880 42.880
privind capitalul si varsaminte asimilate
c) plata impozitului reținut la sursă:
446 Alte impozite, taxe și = 5121 Conturi la bănci în lei 42.880 42.880
vărsăminte asimilate
d) restituirea sumelor în numerar către asociați:
456 Decontări cu asociații = 5121 Conturi la bănci în lei 225.120 225.120
privind capitalul

Capitaluri, structura de finantare

Întreprinderea investește suma de 1.000 lei, sumă pe care o poate procura astfel:
a) integral prin aporturi de capital ale acționarilor persoane fizice; b) integral prin credite
bancare; Ne imaginăm că atît acționarii, cît și creditorii doresc un randament net al
plasamentului efectuat de 20% pe an, adică la sfîrșitul fiecărui an au intenția de a încasa 20% x
1.000 = 200 lei. În aceste condiții, în varianta a), profitul net minim al întreprinderii obținut din
investirea celor 1.000 lei trebuie să fie de 200 / (1 - 0,05) = 210,53 lei. Pentru a obține acest
profit net, este necesar un profit brut de 210,53 / (1 - 0,16) = 250,63 lei. Deci, rentabilitatea
economică a investiției trebuie să fie de 25,06% pentru ca întreprinderea să-i poată remunera
corespunzător pe acționari.
În varianta b), remunerarea creditorilor de 200 lei este reprezentată de dobîndă care se
înregistrează pe cheltuieli deductibile fiscal, ceea ce face ca impozitul pe profit să fie chiar mai
mic cu 200 x 16% = 32 lei, apărînd astfel o economie de impozit care diminuează costul real al
împrumutului.
Cota de impozit pe dividende valabilă începînd cu 2016 este de 5%, după ce a fost multă vreme la nivelul de 16%.
Totuși, în cazul acționarilor persoane juridice, impozitul pe dividende nu se reține dacă beneficiarul dividendelor
deține, la data plății dividendelor, minim 10% din titlurile de participare ale persoanei juridice plătitoare, pe o
perioadă de 1 an împlinit pînă la data plății acestora.

Dividende în bani și/sau în natură


Adunarea generală a asociaților decide repartizarea de dividende, cu plata lor în
bani și în natură (produse finite). Valoarea estimată a dividendelor de acordat în natură este de
100.000 lei (costul produselor acordate este de 67.000 lei). În contabilitate avem:
- consemnarea datoriei față de asociați, pe baza hotărîrii AGA:
117 Rezultatul reportat = 457 Dividende de plată 100.000 100.000
- se reține impozitul pe dividende de 5% (asociații sînt persoane fizice):
457 Dividende de plată = 446 Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate 5.000 5.000
- stingerea datoriei față de asociați (TVA este de 19%):
457 Dividende de plată = % 95.000 -
701 Venituri din produse finite 79.832
4427 TVA colectată 15.168
711 Variația stocurilor = 345 Produse finite 67.000 67.000
Observăm că, în urma acestei operațiuni, întreprinderea a realizat un profit impozabil de
79.832 - 67.000 = 12.832 lei.
Capitaluri, structura de finantare
Întreprinderea A participă, ca acționar majoritar, la înființarea societății pe acțiuni
B, transferîndu-i integral o ramură de activitate ale cărei active sînt:
- bani 200.000 lei;
- un echipament la valoarea de aport de 290.000 lei (valoarea de înregistrare la A a acestui
echipament era de 300.000 lei și amortizarea cumulată pînă la data aportului se ridica la 128.000
lei;
- un lot de mărfuri cu valoarea de aport de 60.000 lei și cu valoarea de înregistrare la A de
65.000 lei.
Din punct de vedere al TVA operațiunea (transferul de active) nu este asimilată livrărilor de
bunuri și nu generează deci TVA, dacă persoana juridică beneficiară este persoană impozabilă
română. Neglijăm aporturilor celorlalți acționari. Calculele și contabilizarea se prezintă în tabelul
care urmează:
la acționarul A la întreprinderea B
- subscrierea capitalului: - emisiunea de acțiuni:
261 = 269 550.000 456/A = 1011 550.000
- vărsarea aporturilor: la echipamente apare o diferență favorabilă - primirea aporturilor:
de 290.000 - (300.000 - 128.000) = 290.000– 172.000 = 118.000 % = 456 550.000
lei, în timp ce la mărfuri diferența de 5.000 lei este nefavorabilă; 5121 200.000
pe ansamblu rezultă o diferență favorabilă de 113.000 lei: 213 290.000
269 = % 550.000 371 60.000
5121 200.000 și
213 172.000 1011 = 1012 550.000
371 65.000
768 113.000
și 2813 = 213 128.000
În ceea ce privește valorile fiscale ale activelor implicate în operațiunea de aport în natură,
situația se prezintă astfel:
- la acționarul A, valoarea fiscală a titlurilor primite în schimbul aporturilor puse la
dispoziția lui B nu este de 550.000 lei (aceasta fiind valoarea contabilă), ci este egală cu suma
valorilor fiscale ale activelor transmise, adică 200.000 + (300.000 - 128.000) + 65.000 = 437.000
lei. Evidențierea acestei valori se face extracontabil, pe registrul de evidență fiscală și este
importantă la cedarea ulterioară a acțiunilor B deținute de A. Dacă, de exemplu, A vinde peste
cîțiva ani toate acțiunile B cu prețul de 725.000 lei, atunci vom avea:
- rezultat contabil = 725.000 - 550.000 = 175.000 lei;
- rezultat fiscal 725.000 - 437.000 = 288.000 lei.
la firma B, amortizarea contabilă a echipamentului se calculează la o valoare de amortizat
de 290.000 lei, pe durata de viață estimată cu ocazia preluării, în timp ce amortizarea lui fiscală
se stabilește pe baza valorii fiscale de doar 172.000 lei, pe durata rămasă de amortizat la A. În
ceea ce privește mărfurile, la vînzarea lor, descărcarea contabilă a gestiunii se va face cu suma de
60.000 lei, în contul 607 Cheltuieli privind mărfurile, însă cheltuiala fiscală deductibilă se va
ridica la nivelul valorii fiscale de 65.000 lei18.
17 Pînă la 31.12.2014, această sumă se considera cîștig nerealizat și se înregistra la alte rezerve (1068) de unde se
putea transfera la venituri (768) la vînzarea sau cedarea în alt mod a titlurilor aferente.
18 Pentru a evita gestionarea a două valori diferite ale aceleași mărfi, se poate face preluarea mărfii în 371 cu
valoarea fiscală de 65.000 lei, odată cu punerea în evidență a unei ajustări pentru depreciere, pe credit (în 397) egală
cu 5.000 lei. Această ajustare este nedeductibilă fiscal și anularea ei, la vînzarea mărfurilor, se va duce într-un venit
neimpozabil
Reevaluare cu anularea amortizării existente
Presupunem că, în decembrie N, firma pune în funcțiune un echipament a cărui valoare de
intrare este de 360.000 lei și care se amortizează liniar pe 10 ani (amortizarea anuală este astfel
de 36.000 lei). Conform regulilorfiscale acceptate și contabil, amortizarea se calculează începînd
cu ianuarie N+1. Presupunem în continuare că, la sfîrșitul lui N+3 firma decide aplicarea
modelului valorii juste pentru echipamentul cu pricina și că, la data respectivă, valoarea justă se
ridică la 311.500 lei. Optăm pentru procedeul cu anularea amortizării cumulate și adăugarea
diferenței din reevaluare la valoarea netă contabilă dinaintea reevaluării. Calculele necesare în
vederea contabilizării reevaluării sînt:
- valoarea de înregistrare (soldul contului de echipamente): 360.000 lei
- amortizarea cumulată pentru exercițiile de pînă la sfîrșitul lui N+3 este de 36.000 x 3 = 108.000
- valoarea netă contabilă: 360.000 – 108.000 = 252.000 lei;
- valoarea justă s-a stabilit la nivelul de 311.500 lei;
- diferența netă din reevaluare: 311.500 – 252.000 = 59.500 lei.
Consemnarea contabilă a reevaluării este simplu de realizat:
- anularea amortizării existente:
2813 Amortizarea echipamentelor... = 213 Echipamente… 108.000 108.000
- adăugarea diferenței nete din reevaluare la valoarea netă contabilă:
213 Echipamente… = 105 Rezerve din reevaluare 59.500 59.500
21 Calculăm mereu diferența din reevaluare după formula valoarea justă – valoare netă contabilă. Dacă rezultatul este
pozitiv, vom contabiliza o creștere a diferenței din reevaluare – o apreciere. Dacă dimpotrivă, rezultatul este negativ,
contabilizăm o depreciere (scăderea a rezervei din reevaluare și, dacă este cazul, cheltuială).
După aceste înregistrări, soldurile conturilor care ne interesează devin:
- soldul contului 213 Echipamente…: 311.500 lei (egal cu valoarea justă);
- soldul contului 2813 Amortizarea echipamentelor…: 0 (s-a anulat la reevaluare);
- soldul contului 105 Rezerve din reevaluare…: 59.500 lei.
După reevaluare, se recalculează amortizarea pentru exercițiul următor, ca raport între
valoarea rămasă și durata rămasă: (311.500 – 0) / 7 = 44.500 lei/an. În N+4, cheltuiala
deductibilă cu amortizarea echipamentului din exemplu este de 44.500 lei, egală cu cheltuiala
contabilă (avem în vedere normele fiscale detaliate mai sus). În același timp, din punct de vedere
fiscal, trebuie să impozităm eșalonat rezerva din reevaluare, motiv pentru care optăm, din punct
de vedere contabil, pentru disponibilizarea ei eșalonată:
- cheltuiala (deductibilă) cu amortizarea pe N+4:
6811 Cheltuieli cu amortizarea… = 2813 Amortizarea echipamentelor... 44.500 44.500
- disponibilizarea eșalonată a rezervei din reevaluare: 59.500 / 7 = 8.500 lei/an – sumă
asimilată veniturilor impozabile:
105 Rezerve din reevaluare = 117 Rezultatul reportat reprezentînd surplusul 8.500 8.500
realizat din rezerve din reevaluare
Presupunem, în continuare, că firma se ține de reevaluare și că, la 31.12.N+4, valoarea justă
este de 299.520 lei:
- valoarea de înregistrare (soldul contului de echipamente): 311.500 lei;
- amortizarea cumulată 44.500 lei;
- valoarea netă contabilă: 311.500 – 44.500 = 267.000 lei;
- valoarea justă: 299.520 lei;
- diferența netă din reevaluare: 299.520 – 267.000 = 32.520 lei.
Consemnările contabile:
- anularea amortizării existente:
2813 Amortizareavechipamentelor...= 213 Echipamente… 44.500 44.500
- adăugarea diferenței nete din reevaluare la valoarea netă contabilă:
213 Echipamente… = 105 Rezerve din reevaluare 32.520 32.520
Astfel, după reevaluarea de la 31.12.N+4, soldurile conturilor sînt:
- soldul contului 213 Echipamente…: 299.520 lei (egal din nou cu valoarea justă);
- soldul contului 2813 Amortizarea echipamentelor…: 0;
- soldul contului 105 Rezerve din reevaluare…: 59.500 – 8.500 + 32.520 = 83.520 lei.
Cheltuiala cu amortizarea din 2009 este de (299.520 – 0) / 6 = 49.920 lei (adică 49.920 /12 =
4.160 lei lunar), cheltuială deductibilă în condiții normale. În același timp diferența din
reevaluare disponibilizată va fi de 83.520 / 6 = 13.920 lei (adică 1.160 lei/lună), asimilată
veniturilor impozabile
Presupunem, în continuare, că la 31.12.N+5 valoarea justă ajunge la 222.000 lei, așa încît:
- valoarea de înregistrare (soldul contului de echipamente): 299.520 lei;
- amortizarea cumulată: 49.920 lei;
- valoarea netă contabilă: 299.520 – 49.920 = 249.600 lei;
- valoarea justă: 222.000 lei;
- diferența netă din reevaluare: 222.000 – 249.600 = -27.600 lei.
Diferența din reevaluare este negativă (depreciere). Pentru contabilizarea deprecierii trebuie
să verificăm cît sold avem la 105 Rezerve din reevaluare: 83.520 – 13.920 = 69.600 lei. Acest
sold este suficient pentru a acoperi deprecierea constatată la 31.12.N+5:
- anularea amortizării existente:
2813 Amortizarea echipamentelor... = 213 Echipamente… 49.920 49.920
- scăderea diferenței nete din reevaluare din valoarea netă contabilă:
105 Rezerve din reevaluare = 213 Echipamente… 27.600 27.600
Soldurile conturilor ajung la:
- soldul contului 213 Echipamente…: 222.000 lei;
- soldul contului 2813 Amortizarea echipamentelor…: 0;
- soldul contului 105 Rezerve din reevaluare…: 83.520 – 13.920 – 27.600 = 42.000 lei
Pentru N+6, cheltuiala cu amortizarea se ridică la (222.000 – 0) / 5 = 44.400 lei – cheltuială
deductibilă, în timp ce suma impozabilă trecută la rezultatul reportat asimilat veniturilor
impozabile ajunge la 42.000 / 5 = 8.400 lei. Încă odată se verifică faptul că deducerea netă este la
nivelul amortizării care s-ar fi calculat dacă nu se făcea nicio reevaluare: 44.400 – 8.400 =
36.000 lei.
La 31.12.N+6 presupunem o valoare justă de 127.000 lei:
- valoarea de înregistrare (soldul contului de echipamente): 222.000 lei
- amortizarea cumulată 44.400 lei;
- valoarea netă contabilă: 222.000 – 44.400 = 177.600 lei;
- valoarea justă: 127.000 lei;
- diferența netă din reevaluare: 127.000 – 176.600 = -50.600 lei;
- soldul contului de diferențe din reevaluare: 42.000 – 8.400 = 33.600 lei.
Deprecierea este mai mare decît diferența din reevaluare rămasă în sold, ceea ce înseamnă
că, după epuizarea diferenței din reevaluare, va rămîne o parte din depreciere de trecut pe
cheltuieli:
- anularea amortizării existente:
2813 Amortizarea echipamentelor...= 213 Echipamente… 44.400 44.400
- scăderea diferenței nete din reevaluare din valoarea netă contabilă:
105 Rezerve din reevaluare = 213 Echipamente… 33.600 33.600
- trecerea pe cheltuieli a părții din depreciere neacoperită de diferența din reevaluare
existentă: 50.600 – 33.600 = 17.000 lei; începînd cu 2015, OMFP 1802/2014 ne obligă să
contabilizăm deprecierea imobilizărilor reevaluate în contul 655 Cheltuieli din reevaluarea
imobilizărilor corporale22, prin diminuarea directă a contului de imobilizare:
655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale = 213 Echipamente… 17.000 17.000
Soldurile, după înregistrările de la 31.12.2010, se prezintă astfel:
- soldul contului 213 Echipamente…: 222.000 – 44.400 – 33.600 – 17.000 = 127.000 lei;
- soldul contului 2813 Amortizarea echipamentelor…: 0;
- soldul contului 105 Rezerve din reevaluare…: 0.
Din punct de vedere fiscal, cheltuiala cu ajustarea pentru deprecierea imobilizărilor nu este
deductibilă la calculul impozitului pe profit. Această nerecunoaștere fiscală a deprecierii
imobilizărilor are o consecință interesantă. Regula stabilită de codul fiscal spune că dacă în urma
reevaluării, noua valoare netă contabilă coboară sub valoarea la care s-ar fi ajuns prin
amortizarea doar a costului de achiziție sau de producție, atunci valoarea fiscală rămasă
neamortizată a mijloacelor fixe amortizabile se recalculează pînă la nivelul celei stabilite pe baza
valorii de intrare inițiale. Traducerea acestei reguli este următoarea: în cazul constatării unei
deprecieri a imobilizărilor, cheltuiala ulterioară cu amortizarea fiscală este egală cu amortizarea
care s-ar fi calculat dacă nu apărea nici un fel de depreciere. Această amortizare fiscală este exact
amortizarea calculată pe baza valorii de intrare (în cazul nostru, costul de achiziție de 360.000
lei). În aceste condiții, calculele pentru amortizarea din N+7 se pot prezenta astfel:
- amortizarea fiscală 360.000 / 10 = 36.000 lei sau valoarea fiscală rămasă raportată la durata
rămasă: (360.000 – 6 x 36.000) / 4 = 36.000 lei;
- cheltuiala contabilă cu amortizarea se calculează raportînd valoarea contabilă rămasă la
durata rămasă (DR):
sold 213 – sold 2813 – sold 2913 = 127.000 – 0 – 0 = 127.000 = 31.750 lei
DR 4 4
Contabilizarea amortizării pe N+7:
6811 Cheltuieli cu amortizarea... = 2813 Amortizarea echipamentelor… 31.750 31.750
Rezumăm situația din exercițiul N+7:
- cheltuiala cu amortizarea contabilă este de 31.750 lei;
- cheltuiala fiscală cu amortizarea este de 36.000 lei.
Finanțarea prin subvenții
O întreprindere înregistrează angajamentul statului de a-i acorda o subvenție de
43.000 lei pentru finanțarea parțială a achiziției și punerii în funcțiune a unui utilaj. Se
achiziționează utilajul, la cost de achiziție de 65.000 lei, TVA 19% și se pune în funcțiune
imediat. Durata normală de funcționare a mijlocului fix este de 5 ani și amortizarea lui se face
liniar. Succesiunea de înregistrări din contabilitatea financiară va fi următoarea:
- dreptul de a primi subvenția de la stat:
445 Subvenții = 475 Subvenții guvernamentale pentru investiții 43.000 43.000
- achiziția utilajului:
% = 404 Furnizori de imobilizări - 65.000 77.350
213 Echipamente tehnologice 12.350
4426 Taxa deductibilă
- primirea efectivă a subvenției:
5121 Conturi la bănci în lei = 445 Subvenții 43.000 43.000
- amortizarea lunară: 65.000 /( 12 x 5) = 1.083,33 lei:
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea = 2813 Amortizarea 1.108,33 1.108,33
echipamentelor tehnologice imobilizărilor
- trecerea lunară la venituri a părții corespunzătoare din subvenția pentru investiții: 43.000 /
(12 x 5) = 716,67:
475 Subvenții guvernamentale = 7584 Venituri din subvenții 716,67 716,67
pentru investiții pentru investiții
Leasing operațional
Întreprinderea A (care devine utilizator) încheie un contract de leasing operațional cu societatea
de leasing B. Principalele date din contract sînt:
- valoarea de intrare (care devine cost de achiziție la societatea de leasing) este 20.000 lei;
- bunul are o durată de viață utilă de 5 ani și se amortizează liniar;
- durata contractului este de doi ani;
- valoarea reziduală24 se stabilește la 7.950 lei;
- se plătește un avans (fără TVA) de 4.000 lei;
- valoarea fără TVA a unei rate este de 594 lei și se achită la sfîrșitul fiecărei luni;
- ambele firme sînt persoane juridice române.
Înregistrările în contabilitatea utilizatorului vor fi:
- înregistrarea ratelor de plată: 4.000 + 24 x 594 = 18.256 lei:
8036 Redevențe, locații degestiune, chirii și alte datorii asimilate = _______ 18.256
- primirea facturii pentru avans (cheltuiala din contul 612 este deductibilă imediat), odată cu
diminuarea sumei din contul în afara bilanțului:
% = 401 Furnizori - 4.760
612 Cheltuieli cu redevențele, 4.000
locațiile de gestiune și chiriile
4426 TVA deductibilă 760
__________ = 8036 Redevențe … 4.000
- primirea facturii pentru prima rată:
% = 401 Furnizori - 707
612 Cheltuieli cu redevențele, 594
locațiile de gestiune și chiriile 113
4426 TVA deductibilă
__________ = 8036 Redevențe … 594

Din punct de vedere fiscal, cheltuiala deductibilă în luna primirii facturii pentru prima rată
este de 594 lei. Celelalte rate se înregistrează la fel. La sfîrșitul contractului, dacă utilizatorul
optează pentru exercitarea opțiunii de cumpărare a bunului, atunci înregistrările sînt cele
obișnuite cumpărarea unui mijloc fix:
% = 404 Furnizori de imobilizări - 9.461
213 Echipamente 7.950
4426 TVA deductibilă 1.511

Amortizarea acestui bun se va face pe durata rămasă preluată de la societatea de leasing.


Dacă nu se exercită opțiunea de cumpărare, atunci bunul se restituie, fără ca utilizatorul să
mai înregistreze ceva în contabilitatea financiară.
Leasing financiar
Utilizatorul A achiziționează un mijloc fix nou finanțat printr-un contract de leasing încheiat cu
o societate de leasing B, care este persoană juridică română. Principalele informații necesare
pentru înregistrarea în contabilitate sînt:
- valoarea de intrare (care-i cost de achiziție pentru societatea de leasing) 75.000 lei;
- durata de viață utilă a bunului este de 6 ani;
- durata contractului este de patru ani;
- valoarea reziduală (prețul la care se poate exercita opțiunea de cumpărare) se stabilește la
15.000 lei;
- la data semnării contractului, utilizatorul achită un avans de 10% din valoarea de intrare;
- valoarea fără TVA a unei rate este de 1.600 lei, fără TVA și se achită la sfîrșitul fiecărei luni.
Un extras din repartizarea celor 48 de rate se poate prezenta astfel:
Nr.rată Cheltuielide operare Restituire capital Dobînda Total rată
avans 450,00 7.500,00 - 7.950,00
1 - 826,47 773,53 1.600,00
2 - 835,95 764,05 1.600,00
... - ... ... ...
20 - 1.026,25 573,75 1.600,00
... - ... ... ...
... - ... ... ...
47 - 1.395,93 204,07 1.600,00
48 - 1.411,93 188,07 1.600,00
Total 450,00 60.000,00 24.300,00 84.750,00
Înregistrările în contabilitatea utilizatorului sînt:
- primirea mijlocului fix în leasing financiar, la valoarea de intrare, conform legii:
213 Echipamente... = 167 Alte datorii pe termen lung și mediu 75.000 75.000
- înregistrarea ratelor de plată: 1.600 x 48 + 7.500 = 84.300 lei:
8036 Redevențe, locații de gestiune, = 84.300 ________
chirii și alte datorii asimilate
- înregistrarea dobînzii de plătit:
8051 Dobînzi de plătit = 24.300 _________
- primirea facturii pentru avans și pentru cheltuielile de operare recuperate de societatea de
leasing imediat; în același timp, se înregistrează și diminuarea contului din afara bilanțului în
care se află reflectate ratele de plată (la avans, care este de fapt, un fel de rată zero):
% = 404 Furnizori de imobilizări - 9.460,50
167 Alte datorii pe termen lung și mediu 7.500,00
628 Alte cheltuieli cu serviciile 450,00
4426 TVA deductibilă 1.510,50
__________ = 8036 Redevențe … 7.500
Rezultatul fiscal nu este influențat, la facturarea avansului, decît de cheltuiala cu serviciul
facturat de societatea de leasing - cheltuiala este deductibilă.
- factura pentru prima rată:
% = 404 Furnizori de imobilizări 1.904,00
167 Alte datorii pe termen lung și mediu 826,47
666 Cheltuieli cu dobînzile 773,53
4426 TVA deductibilă 304,00
__________ = 8036 Redevențe … 1600,00
__________ = 8051 Dobînzi de plătit… 773,53
- amortizarea pe prima lună: 75.000 x (1/6) x (1/12) = 1.041,67 lei:
6811 Cheltuieli cu amortizarea = 2813 Amortizarea echipamentelor 1.041,67 1.041,67
Rezultatul fiscal în luna aferentă primei rate este influențat astfel:
- cheltuiala cu dobînda - 773,00 lei;
- cheltuiala cu amortizarea - 1.041,67 lei;
influență asupra rezultatului fiscal: - 1.814,67 lei (cheltuieli deductibile).
În același timp, utilizatorul deduce taxă pe valoarea adăugată de 320 lei.
Celelalte rate se înregistrează la fel. La sfîrșitul contractului, se stabilește soldul contului 167
Alte datorii pe termen lung, singurul din cele implicate în reflectarea operațiunii de leasing
financiare care mai are sold:
D 167 Alte datorii pe termen lung C
7.500,00 | 75.000,00
826,47 |
835,95 |
… |
1.026,25 |
… |
1.395,93 |
1.411,93 |

total debit 60.000,00 | total credit 75.000,00


sold final creditor 15.000
Indiferent dacă se exercită sau nu opțiunea de cumpărare, contul 167 Alte datorii pe termen
lung la utilizator se închide.

Exercitarea opțiunii de cumpărare se înregistrează astfel: prețul de exercitare a opțiunii este


de chiar 15.000 lei, iar TVA se calculează la tot acest preț:
% = 404 Furnizori de imobilizări 17.850
167 Alte datorii pe termen lung și mediu 15.000
4426 TVA deductibilă 2.850
Dacă utilizatorul nu exercită opțiunea de cumpărare, conturile cu sold implicate în leasingul
financiar trebuie să se închidă. Astfel, trebuie să închidem:
- contul de imobilizare corporală (213 Echipamente…), cu sold debitor de 75.000 lei;
- contul de amortizare, cu sold creditor de 1.041,67 x 48 = 50.000 lei;
- contul de datorie pe termen lung, cu sold creditor de 15.000 lei.
Partea rămasă ajunge pe cheltuieli este de 75.000 – 50.000 – 15.000 = 10.000 lei:
% = 213 Echipamente… - 75.000
2813 Amortizarea imobilizărilor corporale 50.000
167 Alte datorii pe termen lung și mediu 15.000
658 Alte cheltuieli de exploatare 10.000
Întreprinderea A este utilizator într-un contract de leasing operațional încheiat cu
o societate de leasing din Ungaria. La primirea facturii pentru rata de leasing (presupunem că
factura ajunge la data prevăzută pentru plata ratei) se cunosc următoarele informații:
- rata: 1.200 euro;
- cursul de schimb de la primirea facturii: 4,45 lei/euro;
- impozitul pe redevențe 10% și se reține din suma datorată societății de leasing străine (firma
românească are certificatul de rezidență fiscală trimis de locatorul ungur).
În contabilitate avem:
- primirea facturii de la societatea de leasing (1.200 euro x 4,45 lei/euro = 5.340 lei):
612 Cheltuieli cu redevențe, locații de gestiune și chirii = 401 Furnizori 5.340,00 5.340,00
- înregistrarea taxei pe valoarea adăugată taxa (nu este necesară autofacturarea ratei de
leasing pentru că utilizatorul român este în posesia facturii trimise de locator): 1.200 x 4,45 x
19% = 1.014,60 lei:
426 TVA deductibilă = 4427 TVA colectată 1.014,60 1.014,60
- presupunem că achitarea datoriei la societatea de leasing se face la cursul de 4,46 lei/euro;
înainte de virarea banilor către locatorul nerezident, trebuie reținut impozitul pe veniturile
nerezidenților de 10% x 1.200 =120 euro, la cursul de 4,46 lei/euro (535,20 lei):
% = 446 Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate 535,20
401 Furnizori 534,00
665 sau 635 Pierderi din diferențe de curs valutar 1,20
achitarea efectivă a celor 1.200 – 120 = 1.080 euro către locatorul străin, la 4,46 lei/euro,
situație care face să apară o diferență nefavorabilă de curs valutar egală cu 1.080 x (4,46 – 4,45)
= 10,80 lei:
% =5124 Conturi la bănci în devize 4.816,80
401 Furnizori 4.806,00
665 Pierderi din diferențe de curs valutar 10,80

Utilizatorul român folosește un bun în virtutea unui contract de leasing operațional


și primește factura de la o societate de leasing rezidentă în alt stat UE. Suma facturată este de
7.475 euro, din care TVA 975 euro. Avînd în vedere faptul că locul impozitării este domiciliul
prestatorului, se justifică trecerea de către acesta a taxei pe factură și se mai justifică lipsa din
evidența utilizatorului român, a înregistrării prin care, la alte servicii din import, se
autolichidează taxa (4426 = 4427). Utilizatorul nu poate recupera suma de 975 euro ca taxă
deductibilă în decontul întocmit pe luna în care primește factura, dar are posibilitatea de a
consemna suma într-un cont de creanță față de autoritățile fiscale din statul unde s-a încasat taxa
respectivă. Reflectarea contabilă poate arăta astfel:
- primirea facturii de la societatea de leasing, la cursul de schimb de 4,48 lei/euro:
% = 401 Furnizori 33.488,00
612 Cheltuieli cu redevențe,locații de gestiune și chirii 29.120,00
461 Debitori diverși 4.368,00
- achitarea datoriei către societatea de leasing se face la cursul de 4,50 lei/euro, după ce se
reține impozitul pe veniturile nerezidenților, în sumă de 5% x 6.500 = 325 euro, la cursul de 4,50
lei/euro; suma de plată către furnizorul străin rămîne de 7.475 - 325 = 7.150 euro:
% =446 Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate 1.462,50
401 Furnizori 1.456,00
665 Pierderi din diferențe de curs valutar 6,50
% =5124 Conturi la bănci în devize 32.175,50
401 Furnizori 32.032,00
665 Pierderi din diferențe de curs valutar 143,50

În continuare, presupunem că, periodic, utilizatorul român apelează la un intermediar care


se ocupă cu recuperarea TVA de la autoritățile fiscale ale statului de rezidență al societății de
leasing. În condițiile în care comisionul reținut de intermediar este de 10%, recuperarea taxei de
975 euro, la cursul de schimb de 4,49 lei/euro se înregistrează astfel:
622 Cheltuieli privind = % 437,78 -
comisioanele și onorariile 461 Debitori diverși 436,80
765 Venituri din diferențe decurs valutar 0,98
5124 Conturi la bănci în devize = % 3.939,98 -
461 Debitori diverși 3.931,20
765 Venituri din diferențe de curs valutar 8,78
Amortizarea contabilă
În luna curentă, se scoate din funcțiune un mijloc fix cu valoarea de intrare de
150.000 lei și pentru care amortizarea cumulată este de 90.000 lei. Mai presupunem că nu apar
diferențe între valoarea contabilă și valoarea fiscală a mijlocului fix și că ne situăm în fiecare din
situațiile următoare:
a) vînzarea mijlocului fix cu 55.000 lei;
b) vînzarea, printr-un intermediar, cu prețul de 65.000 lei;
c) dezmembrarea și recuperarea de piese de schimb în valoare de 29.000 lei;
d) mijlocul fix este distrus ca urmare a unei calamități și indemnizația de asigurare primită
este de 48.000 lei;
e) mijlocul fix a dispărut și se impută unui angajat cu 70.000 lei, la care se adaugă TVA;
Înregistrările contabile și regimul fiscal al sumelor apărute în fiecare din situațiile de mai sus
se prezintă astfel:

a) vînzarea și descărcarea gestiunii:


461 Debitori diverși = % 65.450 -
7583 Venituri din vînzarea activelor 55.000
4427 TVA colectată 10.450
% = 213 Echipamente tehnologice - 150.000
2813 Amortizareaechipamentelor tehnologice 90.000
6583 Cheltuieli privind activele cedate 60.000
Venitul impozabil este de 55.000 lei, cheltuiala deductibilă fiind, în mod normal, de 60.000 lei.

b) vînzarea și descărcarea gestiunii și comisionul de 5% facturat de intermediar:


461 Debitori diverși = % 77.350 -
7583 Venituri din vînzarea activelor 65.000
4427 TVA colectată 12.350
% = 213 Echipamente tehnologice - 150.000
2813 Amortizarea echipamentelor tehnologice 90.000
6583 Cheltuieli privind activele cedate 60.000
% = 401 Furnizori - 3.867,50
622 Cheltuieli cu comisioanele 3.250,00
4426 TVA deductibilă 617,50
Venitul impozabil este de 65.000 lei, cheltuiala deductibilă fiind de 60.000 + 3.250 = 63.250 lei.
Rezultă un cîștig impozabil de 1.750 lei.

c) scoatere din gestiune cu dezmembrare și recuperare de piese:


% = 213 Echipamente tehnologice - 150.000
2813 Amortizarea echipamentelor tehnologice 90.000
6583 Cheltuieli privind activele cedate 60.000

3024 Piese de schimb = 7583 Venituri din vînzarea 29.000 29.000


activelor și alte operațiuni de capital
Este vorba despre o casare și regula explicită spune că toate cheltuielile sînt considerate ca
efectuate în scopul realizării de venituri, deci sînt deductibile, indiferent de nivelul veniturilor
realizate.
d) scoaterea din funcțiune și primirea indemnizației de asigurare:
% = 213 Echipamente tehnologice - 150.000
2813 Amortizarea echipamentelor tehnologice 90.000
6587 Cheltuieli privind calamitățile și alte evenimente 60.000
extraordinare
5121 Conturi la bănci în lei = 6587 Venituri din subvenții 48.000 48.000
pentru evenimente extraordinare și altele similare
Din cheltuiala de 60.000, partea deductibilă se situează la nivelul venitului realizat, adică la
48.000 lei, diferența de 12.000 lei fiind nedeductibilă. În ceea ce privește TVA, la pierderile de
bunuri din calamități nu se mai colectează.

e) scoaterea din gestiune și imputarea:


% = 213 Echipamente tehnologice - 150.000
2813 Amortizarea echipamentelor tehnologice 90.000
6583 Cheltuieli privind activele cedate 60.000

4282 Alte creanțe față de personal = % 83.300 -


7583 Venituri din vînzarea activelor 70.000
4427 TVA colectată 13.300
Cheltuiala este integral deductibilă.
Stocuri si produse finite
Presupunem că, pentru obținerea unei cantități de 200 bucăți produs finit A, o întreprindere
efectuează, în luna decembrie, cheltuieli de producție de 900.000 lei, înregistrate în conturile din
clasa 6 și care, retratate în contabilitatea de gestiune, se dovedesc a avea următoarea structură:
cheltuieli variabile 600.000 lei; cheltuieli fixe 300.000 lei. Înregistrarea în contul 345 “Produse
finite” se face la costul efectiv și în cursul lunii se vînd 190 buc. din produsul A, cu prețul de
vînzare de 6.200 lei/buc., TVA 19%. Făcînd abstracție de celelalte cheltuieli și venituri al căror
regim nu depinde de metoda aleasă pentru calculul costurilor, vom pune în evidență influența
acestor metode asupra rezultatului fiscal. Vom alege două variante:
a) se folosește o metodă de costuri complete;
b) se folosește o metodă de costuri parțiale.
a) metoda costurilor complete b) metoda costurilor parțiale
(metoda globală) (metoda costurilor directe)
în costul bunurilor se includ toate cheltuielile în costul bunului se includ numai
de producție, adică 900.000 lei, deci, în cheltuielile variabile, adică 600.000 lei și în
contabilitate, vom înregistra: contabilitate înregistrările vor fi:
1. obținerea produselor finite 200 bc. x 4.500 1. obținerea produselor finite 200 bc. x 3.000
lei/bc = 900.000 lei: lei/bc = 600.000 lei:
345 = 711 900.000 345 = 711 600.000
2. vînzarea: 190 bc. x 6.200 lei/bc. lei, la care 2. vînzarea: 190 bc. x 6.200 lei/bc., la care se
se adaugă TVA: adaugă TVA:
411 = % 1.401.820 411 = % 1.401.820
701 1.178.000 701 1.178.000
4427 223.820 4427 223.820
3. descărcarea gestiunii: 190 bc. x 4.500 3. descărcarea gestiunii: 190 bc. x 3.000
lei/bc.: lei/bc.:
711 = 345 855.000 711 = 345 570.000
Situația contului 711 Variația stocurilor se prezintă astfel:
711 711
855.000 | 900.000 570.000 | 600.000
sold 45.000 | sold 30.000 |
Rezultatul, ca diferență între venituri și cheltuieli, se determină astfel:
Rezultat = Venituri - Cheltuieli = (1.178.000 + 45.000) – 900.000 = 323.000 lei
Rezultat = Venituri - Cheltuieli = (1.178.000 + 30.000) – 900.000 = 308.000 lei
impozitul în luna decembrie este 323.000 x 16% = 51.680 lei 308.000 x 16% = 49.280.
Apare evident avantajul fiscal: în luna decembrie se plătește mai puțin impozit dacă
întreprinderea folosește o metodă de costuri parțiale. Avantajul constă, însă, doar în amînarea în
timp a plății impozitului, deoarece în perioada următoare, de exemplu, dacă nu se mai produce
nimic și se vînd produsele rămase din ianuarie (10 bucăți) în aceleași condiții, vom avea:
Rezultatul lunii ianuarie este:
Rezultat = Venituri - Cheltuieli = 62.000 – 45.000 = 17.000 lei
Rezultat = Venituri - Cheltuieli = 62.000 – 30.000 = 32.000 lei
impozitul în luna ianuarie este 17.000 x 16% = 2.720 lei 32.000 x 16% = 5.120 lei
Deci impozitul plătit în plus în luna ianuarie în varianta b) față de varianta a) este egal cu
economia de impozit realizată în luna decembrie în varianta a) față de varianta b) (51.680 –
49.280 = 2.400 = 5.120 – 2.720). Aproape în orice condiții, chiar și numai această amînare
influențează favorabil asupra trezoreriei întreprinderii.
Vînzările de bunuri prin consignații consignația nu este proprietara bunului, nu-l poate
înregistra decît într-un cont în afara bilanțului 8033 Valori materiale primite în păstrare sau
custodie.
O persoană juridică plătitoare de TVA (un producător) trimite pe 2.10.N în
consignație bunuri (produse) în următoarele condiții:
- valoarea de înregistrare 25.000 lei;
- preț de depunere 30.000 lei.
Comisionul consignației este de 12%. Pînă pe 25.11.N, bunurile sînt vîndute și pe 30.11.N
sosește factura de la producător. În contabilitate înregistrările vor fi:
la deponent la consignație
- ieșirea mărfii, pe 2.10.N, pe baza - intrarea mărfii, pe 2.10.N (justificarea se face cu
avizului de avizul și cu bonul de depunere în consignație);
însoțire: pentru aceasta trebuie calculat prețul de vînzare:
357 = 371 25.000 prețul deponentului: 30.000
comision 12% 3.600
TVA la prețul de vînzare 6.384
total preț de vînzare 39.984
8033 30.000 _______
- vînzarea mărfurilor:
5311 = % 39.984
707 33.600
4427 6.384
După vînzare se înștiințează deponentul pentru ca
- emiterea facturii în urma confirmării
acesta să trimită factura. La primirea facturii, avem:
vînzării de
% = 401 35.700
către consignație:
371 30.000
411 = % 35.700
4426 5.700
707 30.000
- imediat se face și descărcarea gestiunii, pentru a
4427 5.700
respecta principiul independenței exercițiilor
- descărcarea gestiunii cu marfa facturată:
(venitul trebuie pus față în față cu cheltuiala care la
607 = 357 25.000
- se primește suma de la consignație, prin *
generat) :
virament: 607 = 371 30.000
5121 = 411 35.700 - se achită deponentului suma, prin contul la bancă:
401 = 5121 35.700
În urma acestei operațiuni, consignația are de plătit o taxă pe valoarea adăugată de 6.384 -
5.700 = 684 lei, adică exact taxa aferentă comisionului practicat (19% x 3.600 = 684 lei).

Dacă depunerea se face de către o persoană fizică sau de către o persoană fizică neplătitoare de
TVA, atunci consignația calculează TVA doar la comisionul care-i revine. Presupunînd că în
exemplul de mai sus deponentul este o persoană fizică, atunci în contabilitatea consignației vom
avea:
i) Primirea bunului, pentru care prețul de vînzare se calculează astfel:
prețul deponentului = 30.000
comision 12% = 3.600
TVA 19% x 3.600 = 684
preț de vînzare = 34.284
8033 Valori materiale primite în păstrare sau custodie = 30.000 __________
ii) Vînzarea bunului și se înregistreaza încasării sumei, taxa aferentă comisionului, datoria
față de deponent:
5311 Casa în lei = % 34.284 -
707 Venituri din vînzare demărfuri 33.600
4427 TVA colectată 684
607 Cheltuieli privind mărfurile = 401 Furnizori (462 Creditori diverși) 30.000 30.000
* De fapt, avînd în vedere faptul că bunul nu mai există, putem să înregistrăm factura de la deponent direct pe
cheltuieli:
% = 401 35.700
607 30.000
4426 5.700
Dacă, pînă la sfîrșitul lunii în care are loc vînzarea, comerciantul nu a primit factura de la consignant, trebuie să
consemneze cheltuiala cu descărcarea gestiunii pentru a compensa venitul din vînzare:
607 = 408 30.000

Se achită deponentului suma datorată


401 Furnizori (462 Creditori diverși) = 5311 Casa în lei 30.000 30.000
TVA la avansuri
Pe 3.09.N, întreprinderea A primește de la B un avans, conform contractului de vînzare-
cumpărare încheiat între părți. Valoarea totală a contractului, inclusiv TVA, este de 507.160 lei.
Avansul este de 30%. Pe 25.09.N se emite factură pentru avansul încasat. Pe 17.10.N are loc
livrarea produselor finite conform contractului (costul de producție este de 300.000 lei), clientul
le primește pe 19.10.N și achită diferența pe 25.10.N.
la furnizor la client
1. primirea avansului (30% x 507.160): 1. plata avansului:
5121 = 419 152.148 409 = 5121 152.148
2. emiterea facturii pentru avans și înregistrarea 2. primirea facturii pentru avansul plătit și
taxei colectate49 (152.148 x 19/119): înregistrarea taxei deductibile:
4482 = 4427 24.293 4426 = 4481 24.293
3. livrarea bunurilor, descărcarea gestiunii și 3. recepția materiilor prime și regularizarea
regularizarea avansului: avansului, pe factura definitivă:
4111 = % 507.160 % = 401 507.160
701 426.185 301 426.185
4427 80.975 4426 80.975
711 = 345 300.000 401 = 409 152.013
419 = 4111 152.013 4426 = 4481 24.293 in rosu
4482 = 4427 24.293 in rosu
Este util să prezentăm și soluțiile cu diminuarea contului de avans, în două variante:
la furnizor la client
1. primirea avansului (30% x 507.160): 1. plata avansului:
5121 = 419 152.148 409 = 5121 152.148
2. emiterea facturii pentru avans și 2. primirea facturii pentru avansul plătit și
înregistrarea taxei colectate: înregistrarea taxei deductibile:
419 = 4427 24.293 4426 = 409 24.293
3. livrarea bunurilor, descărcarea gestiunii și 3. recepția materiilor prime și regularizarea
regularizarea avansului: avansului, pe factura definitivă:
4111 = % 507.160 % = 401 507.160
701 426.185 301 426.185
4427 80.975 4426 80.875
711 = 345 300.000 % = 409 127.855
419 = % 127.855 401 152.148
4111 152.148 4426 24.293 in rosu
4427 24.293 in rosu

1. primirea avansului și facturarea acestuia: 1. plata avansului și primirea facturii:


411 = % 152.148 % = 401 152.148
419 127.855 409 127.855
4427 24.293 4426 24.293
5121 = 411 152.148 401 = 5121 152.148
3. livrarea bunurilor, descărcarea gestiunii și 3. recepția materiilor prime și regularizarea
regularizarea avansului: avansului, pe factura definitivă:
4111 = % 507.160 % = 401 507.160
701 426.185 301 426.185
4427 80.875 4426 80.875
711 = 345 300.000 % = 409 127.855
419 = % 127.855 401 152.148
4111 152.148 4426 24.293 in rosu
4427 24.293 in rosu
Facturi neîntocmite – facturi nesosite
Un furnizor livrează produse finite la preț negociat inclusiv TVA de 11.900 lei,
pe baza avizului de însoțire. Factura nu a fost emisă la data livrării. Costul de producție al
produselor vîndute este de 8.000 lei. Pentru client, bunurile sînt materii prime și, pînă la recepție,
nu a primit încă factura. Imediat după recepție, clientul dă în consum materiile prime. Pe factura
emisă de furnizor în termenul legal, prețul de vînzare este de 10.150 lei, la care se adaugă și
TVA. Pentru că apare diferență între aviz și factură, ne putem propune să stornăm operațiunea
inițială și să înregistrăm factura ca pe o recepție propriu-zisă. Însă la client, materiile prime nu
mai există, așa că, din motive de concordanță între evidența cantitativă și cea valorică, diferența
nu mai poate fi trecută în contul de gestionare 301 Materii prime, ci vom fi nevoiți să o ducem în
contul prin care s-a creditat acesta, adică direct în 601 Cheltuieli cu materiile prime sau într-un
cont de diferențe de preț, de unde să o transferăm la cheltuieli pe măsura dispariției și a restului
de bunuri cumpărate inițial cu aviz.
În contabilitățile celor doi se va înregistra:
la furnizor la client
i). – livrarea bunurilor, pe baza avizului de i) – recepția materiilor prime, cu NIR, fără factură:
însoțire, odată cu colectarea TVA: % = 408 11.900
418 = % 11.900 301 10.000
701 10.000 4428.6 1.900
4427 1.900 ii) consumul materiilor prime:
ii) descărcarea gestiunii: 601 = 301 10.000
711 = 345 8.000 iii) la primirea facturii, stornăm mai întîi, recepția
iii) ulterior, la întocmirea facturii, se stornează cu 408:
mai întîi articolul inițial: % = 408 11.900 in rosu
418 = % 11.900 in rosu 301 10.000 in rosu
701 10.000 in rosu 4428.6 1.900 in rosu
4427 1.900 in rosu iv) înregistrăm factura trecînd în 301 doar 10.000
iv) înregistrăm factura cu noile sume: lei, diferența fiind preluată în 601 sau în 308:
4111 = % 12.078,50 % = 401 12.078,50
701 10.150,00 301 10.000,00
4427 1.928,50 601 (308) 150,00
4426 1.928,50
Exigibilitatea la ajustarea unei achiziții intracomunitare
societatea A din România a primit o factură pentru un avans la o achiziție intracomunitară de
bunuri în sumă de 5.000 euro,emisă la data de 12 decembrie 2016. Taxa aferentă achiziției
intracomunitare se determină pe baza cursului de schimb în vigoare la data de 12 decembrie
2016, respectiv 4,51 lei/euro, aplicîndu-se cota de TVA de 20%, astfel: 5.000 euro x 4,51
lei/euro x 20% = 4.510,00 lei. Presupunînd că plata s-a făcut tot la cursul de 4,51 lei/euro,
contabilizarea se face astfel:
409 Furnizori debitori = 5124 Conturi la bănci în devize 22.550,00 22.550,00
4426 TVA deductibilă = 4427 TVA colectată 4.510,00 4.510,00
În luna ianuarie 2017, societatea primește factura emisă la data de 16 ianuarie 2017 pentru
diferența pînă la valoarea integrală a bunurilor achiziționate intracomunitar, în sumă de 15.000
euro, valoarea integrală a bunurilor fiind de 20.000 euro. Taxa aferentă achiziției intracomunitare
se determină pe baza cursului de schimb în vigoare la data de 16 ianuarie 2017, respectiv 4,52
lei/euro, aplicîndu-se cota de TVA de 19%,astfel: 15.000 euro x 4,52 lei/euro x 19% = 12.882 lei
În condițiile în care recepția se face la cursul de 4,52 lei/euro și totalul de plată din factură este
de 20.000 – 5.000 = 15.000 euro, contabilizarea apare astfel:

371 Mărfuri = 401 Furnizori 90.400,00 90.400,00


4426 TVA deductibilă = 4427 TVA colectată 12.882,00 12.882,00
401 Furnizori = % 22.600,00 -
(5.000 x 4,52) 409 Furnizori debitori (5.000 x4,51) 22.550,00
765 Venituri din diferențe de curs 50,00
La data de 5 august 2017, furnizorul extern emite un document prin care acordă o reducere
de preț de 10% aferentă livrării intracomunitare care a generat achiziția intracomunitară de
bunuri la societatea A din România. Totalul reducerii este de 10% x 20.000 = 2.000 euro, la un
curs pe care îl presupunem de 4,50 lei/euro. Presupunem, de asemenea, un curs al euro la
închiderea lunii iulie egal cu 4,53 lei/euro. Societatea A are obligația să ajusteze baza de
impozitare a achiziției intracomunitare cu sumele calculate astfel:
5.000 euro x 10% x 4,51 lei/euro x 20% = 451,00 lei
15.000 euro x 10% x 4,52 lei/euro x 19% = 1.288,20 lei
% = 401 Furnizori (2.000 x 4,53) - -9.060,00
609 Reduceri comerciale primite (2.000 x 4,50) -9.000,00
655 Cheltuieli cu diferențe de curs 60,00
4426 TVA deductibilă = 4427 TVA colectată -1.739,20 -1.739,20
Ambalaje care circulă în regim de restituire
Furnizorul A livrează clientului B produse finite la preț de 10.000 lei; produsele
sînt puse în ambalaje restituibile, evaluate la cost prestabilit de 1.500 lei. Taxa pe valoarea
adăugată este de 19%, iar costul produselor vîndute de 6.500 lei. În continuare, ne putem
imagina cel puțin două situații extreme în ceea ce privește soarta ambalajelor: I) restituirea
integrală și II) nerestituirea nici unui ambalaj. Pentru reflectarea în contabilitate, la cei doi
parteneri, vom avea: Sumele de înregistrat în contabilitate la vînzare sînt: Lei
preț de vînzare produse finite = 10.000
taxa colectată = 1.900
valoarea ambalajelor = 1.500
total creanță = 13.400
la furnizor la client
i) livrarea: i) recepția:
411 = % 11.900 % = 401 11.900
701 10.000 371 10.000
4427 1.900 4426 1.900
și 411 = 419 1.500 si 409 = 401 1.500
ii) descărcarea gestiunii: ii) primirea ambalajelor:
711 = 345 6.500 8033 = ____ 1.500
iii) transferul ambalajelor:
358 = 388 1.500
I) Restituirea integrală a ambalajelor de către client:
iv) diminuarea creanței din 411 și a datoriei iii) diminuarea datoriei din 401 și a creanței
din 419: din 409:
419 = 411 1.500 401 = 409 1.500
v) reintrarea în gestiune a ambalajelor: iv) ieșirea ambalajelor:
388 = 358 1.500 ______ = 8033 1.500
II) Dacă, dimpotrivă, ambalajele nu mai pot fi restituite de client, atunci furnizorul le
consideră vîndute și va înregistra venitul și descărcarea gestiunii, odată cu emiterea facturii.
La descărcarea gestiunii se vor repartiza și diferențele de preț cu un coeficient de repartizare de
0,35. Venitul va fi de 1.500 lei, mai puțin tva pe care furnizorul o calculează de 1.500 x (19/119)
= 239,50 lei. Diferențele de repartizat sînt de 1.500 x 0,35 = 525 lei. Cîștigul din “vînzarea”
ambalajelor este de 1.261 – (1.500 -+ 525) = 286 lei.
La client, dacă ambalajele nu mai pot fi restituite datorită distrugerii sau faptului că au fost
vîndute sau pur și simplu pentru că B dorește să le aibă în proprietate, atunci se înregistrează
achiziția lor. În cazul în care ambalajele există fizic și vor fi utilizate în continuare de client, se
înregistrează intrarea lor în contul 381 iar atunci cînd sînt distruse sau nu mai există pentru un
motiv sau altul la client, înregistrarea se face debitînd contul de cheltuieli privind ambalajele.
vi) “vînzarea” ambalajelor: v) “cumpărarea” ambalajelor sau trecerea
419 = % 1.500,00 lor pe cheltuieli:
708 1.260,50 % = 409 1.500
4427 239,50 381(608) 1.260,50
vii) descărcarea gestiunii: 4426 239,50
608 = 358 1.500 vi) închiderea lui 8033:
viii) repartizarea diferențelor de preț: ______ = 8033 1.500
608 = 388 525 in rosu
Reduceri. Sconturi
În contractul încheiat între furnizorul A și clientul B, se introduc, printre altele,
următoarele clauze:
- scont de 2% pentru plata în termen de pînă la 15 zile;
- reducere comercială la sfîrșitul exercițiului de 3% pentru o cifră de afaceri anuală de peste
600.000 lei.
Pe 1.09.N, A livrează lui B mărfuri în valoare de 150.000 lei, TVA 19%, cost de achiziție
110.000 lei. La recepție (pe 3.09.N), B constată că mărfurile nu îndeplinesc în totalitate
condițiile prevăzute în contract și cere furnizorului o reducere comercială de 10%. În urma
negocierii, furnizorul este de acord cu o reducere de 8%, acceptată de client, după care anulează
factura inițială și emite o alta cu noile valori, așa încît pe 8.09.N clientul înregistrează în gestiune
intrarea mărfurilor, conform noii facturi. Plata intervine pe 13.09.N, clientul beneficiind astfel de
reducerea financiară de 2%, conform contractului. La sfîrșitul exercițiului, furnizorul mai acordă
lui B o reducere de 3% datorită faptului că totalul vînzărilor către acesta a fost de 725.900 lei.
Înregistrările în contabilitate sînt:
La întreprinderea A (vînzător) La întreprinderea B (cumpărător)
i) la livrarea bunurilor, pe 1.09.N: i) primirea mărfurilor și
4111 = % 178.500 inregistrarea lor într-un cont în
707 150.000 afara bilanțului, pînă la clarificarea
4427 28.500 situației (pe 3.09.N):
- descărcarea gestiunii: 8033 = _________ 150.000
607 = 371 110.000
ii) după acordarea reducerii, se anulează factura inițială și ii) primirea facturii întocmite după
se emită alta care ea în considerarea reducerea de 8%: reducere și închiderea lui 8033:
4111 = % 178.500 in rosu % = 401 164.220
707 150.000 in rosu 371 138.000
4427 28.500 in rosu 4426 26.220
si 4111 = % 164.220 si _______ = 8033 150.000
707 138.000
4427 26.220
Clientul plătește înainte de termenul stabilit 98% din datorie: -lei
valoare factură = 164.220,00
suma de plătit (încasat): 98% x 164.220 = 160.935,60
reducere financiară brută = 3.284,40
din care TVA 19/119 = 524,40
iii) încasarea creanței (98% din aceasta): iii) achitarea datoriei la nivelul de 98%:
5121 = 4111 164.220,00 401 = 5121 164.220,00
iv) confirmarea acordării reducerii, prin iv) la primirea facturii pentru reducerea
emiterea facturii în roșu pentru cei 2%: financiară se corectează taxa deductibilă:
667 = 4111 2.760,00 401 = 767 2.760,00
si 4111 = 4427 524,40 in rosu si 4426 = 401 524,40 in rosu
Reducerea brută este de 3% din 725.900 = 21.777 lei,din care TVA 21.777 x (19/119) = 3.477,00
iv) emiterea facturii în roșu, pentru reducerea iv) primirea facturii în roșu la sfîrșitul
acordată la sfîrșitul anului: anului:
411 = % 21.777,00 in rosu % = 401 21.777,00 in rosu
709 18.300,00 in rosu 609 18.300,00 in rosu
4427 3.477,00 in rosu 4426 3.477,00 in rosu
Prorata
La sfîrșitul lunii, cunoaștem următoarele informații din jurnale de cumpărări și de
vînzări: - taxa colectată totală: 150.000 lei (rulaj creditor 4427); - taxa aferentă
cumpărărilor destinate exclusiv realizării de operațiuni care dau drept la deducere: 90.000 lei
(4426.1); - taxa aferentă cumpărărilor destinate exclusiv realizării de operațiuni care nu dau
drept la deducere: 65.000 lei (4426.2); - taxa aferentă cumpărărilor mixte, adică atît de
operațiunilor care dau drept la deducere, cît și celor care nu dau drept la deducere: 75.000 lei
(4426.3). Presupunem că pro rata provizorie folosită de întreprindere în cursul exercițiului este
de 60%. Regularizarea TVA presupune identificarea regimului taxei aferente cumpărărilor,
astfel: - taxa din 4426.1 se deduce integral;
- taxa din 4426.2 nu se poate deduce, deci se trece pe cheltuieli;
- din cele 75.000 lei aflate în 4426.3, se deduc doar 60% x 75.000 =45.000 lei diferența
de 75.000 - 45.000 = 30.000 lei trecîndu-se pe cheltuieli. Regularizarea TVA se prezintă astfel:
4427 TVA colectată = % 150.000 -
4426.1 Taxă deductibilă la
operațiuni care dau dreptul la deducere 90.000
4426.3 Taxă deductibilă lacumpărări mixte 45.000
4423 TVA de plată 15.000
si
635 Cheltuieli cu alte impozite, = % 95.000 -
taxe și vărsăminte asimilate 4426.3 Taxă deductibilă la 30.000
cumpărări mixte
4426.2 Taxă la cumpărări care 65.000
nu dau dreptul la deducere
În luna decembrie, din deconturile cumulate pe cele 12 luni ale anului se obțin următoarele
informații: - vînzări supuse TVA 10.000.000 lei;
- vînzări scutite cu drept de deducere: 5.000.000 lei;
- vînzări scutite fără drept de deducere:
a) 3.000.000 lei; b) 20.000.000 lei.
Pro rata provizorie folosită în cursul exercițiului a fost de 60% iar rulajul cumulat al contului
4426.3 Taxă deductibilă la cumpărări mixte a fost de 850.000 lei.
a)pro rata = 10.000.000 +5.000.000 X100 = 83,33% = 84%
10.000.000 +5.000.000 + 3.000.000
b)pro rata = 10.000.000 +5.000.000 X100 = 42,86% = 43%
10.000.000 +5.000.000 + 20.000.000
Regularizarea taxei impune efectuarea următoarelor calcule:
a) pro rata efectivă este mai mare decît cea provizorie, ceea ce înseamnă că s-a dedus mai
puțin decît trebuia cu 850.000 x (0,84 - 0,60) = 204.000 lei. Această sumă trebuie dedusă
suplimentar și va apărea în decontul de TVA la regularizări privind taxa deductibilă, cu semnul
plus, iar înregistrarea ei în contabilitate se face astfel:
635 Cheltuieli cu alte impozite, = 4426.3 Taxă deductibilă la 204.000 204.000
taxe și vărsăminte asimilate cumpărări mixte in rosu in rosu
b) pro rata efectivă este mai mică decît cea provizorie, ceea ce înseamnă că s-a dedus mai
mult decît trebuia cu 850.000 x (0,60 - 0,43) = 144.500 lei. Această sumă trebuie trecută
suplimentar pe cheltuieli:
635 Cheltuieli cu alte impozite, = 4426.3 Taxă deductibilă la 144.500 144.500
taxe și vărsăminte asimilate cumpărări mixte
Reguli speciale pentru agențiile de turism
În luna curentă, agenția de turism primește în numerar 10.000 lei ca avans de la
clienți persoane fizice în contul unor prestații de turism care vor avea loc în lunile următoare:
5311 Casa în lei = 419 Clienți creditori 10.000 10.000
(462 Creditori diverși)
Presupunem că pentru aceste avansuri nu pot fi determinate cheltuielile aferente, caz în care
nu se cunoaște baza de calcul pentru TVA și nu se colectează această taxă.
Conform contractelor încheiate cu prestatorii de servicii de turism, agenția le achită acestora
avansuri de 6.000 lei:
409 Furnizori debitori = 5121 Conturi la bănci în lei 6.000 6.000
Chiar dacă agenția primește factură pentru avansurile plătite furnizorilor, nu poate deduce
taxa din factura respectivă (taxă pe care, în același timp, prestatorii o colectează).
În luna în care au loc prestațiile către clienții care au plătit avansurile, agenția primește de la
prestatori facturi la prețuri totale inclusiv TVA de 9.000 lei. Agenția cunoaște, în acest moment
toate elementele necesare stabilirii bazei de calcul pentru TVA: 10.000 – 9.000 = 1.000 lei;
această sumă include TVA egală cu 1.000 x 19/119 = 159,66 lei:
411 Clienți = % 10.000,00 -
401 Furnizori 9.000,00
704 Venituri din prestări servicii 840,34
4427 TVA colectată 159,66
După înregistrarea facturilor primite de la furnizori, se face regularizarea avansurilor:
419 Clienți creditori (462 Creditori diverși) = 411 Clienți 10.000 10.000
401 Furnizori = 409 Furnizori debitori 9.000 9.000
Impozitul pe profit
În exercițiul N, întreprinderea B înregistrează următoarele categorii de venituri și
cheltuieli:
- venituri impozabile totale 9.000.000 lei, din care
- venituri din activitatea unor baruri de noapte 1.000.000 lei;
- cheltuieli deductibile totale: 6.250.000 lei, din care:
- cheltuieli aferente activității de bar de noapte 800.000 lei;
- cheltuieli comune tuturor activităților: 76.500 lei.
Pentru stabilirea impozitului pe profit datorat de întreprinderea B pentru trimestrul I din
exercițiul
N, calculăm, mai întîi, cheltuielile comune atribuite activității de bar de noapte. Pentru aceasta se
determină care este ponderea veniturilor specifice în total venituri: 1.000.000 / 9.000.000 =
0,1111111. De aici rezultă cheltuieli comune atribuite activității de bar de noapte în valoare
de
76.500 x 0,1111111 = 8.500 lei. Astfel, profitul impozabil din activitatea de bar de noapte se
ridică la 1.000.000 – (800.000 + 8.500) = 191.500 lei. Calculăm cele două limite aferente
impozitului din activitatea de bar de noapte:
- 16% x 191.500 = 30.640 lei;
- 5% x 1.000.000 = 50.000 lei.
Reținem drept impozit datorat pentru activitatea de bar de noapte suma mai mare dintre
mărimile calculate anterior, adică 50.000 lei. Baza de calcul aferentă impozitului datorat
pentru celelalte activități se stabilește luînd în considerare celelalte venituri impozabile și
celelalte cheltuieli deductibile: [(9.000.000 - 1.000.000) - (6.250.000 - 808.500)] = 2.558.500 lei.
Impozitul total datorat de întreprindere pentru trimestrul I este de 50.000 + 16% x
2.558.500= 459.360 lei.
Tichete de masa Întreprinderea A este emitent de tichete de masă și cumpără imprimatele
corespunzătoare de la furnizori, pe bază de factură, la cost de achiziție de 400 lei, plus TVA:
% = 401 Furnizori - 476
3018 Alte material consumabile 400
4426 TVA deductibilă 76
Presupunem că imprimatele reprezintă 500 de tichete. Acestea se trimit unui beneficiar
(întreprinderea B), tot cu factură. Presupunem că firma optează pentru valoarea unitară maximă,
adică 15 lei. Astfel valoarea unitară totală a tichetelor emise este de 15 x 500 = 7.500 lei. Această
valoare este consemnată de emitent ca o datorie față de unitatea de alimentație publică sau furnizorul de
produse alimentare (întreprinderea C), ce va livra efectiv alimentele posesorilor tichetelor de masă. În
același timp se facturează și serviciul efectuat de emitent în sumă de 450 lei, la care se adaugă și TVA
85,50 lei:
4111 Clienți = % 8.035,50 -
462 Creditori diverși 7.500,00
708 Venituri din activități diverse 450,00
4427 TVA colectată 85,50
Se primesc banii de la client:
5121 Conturi la bănci în lei = 4111 Clienți 8.035,50 8.035,50
Se achită unității de alimentație publică contravaloarea tichetelor de masă decontate de
aceasta (presupunem, deși este puțin probabil, că nu se percepe comision și de la acesta):
462 Creditori diverși = 5121 Conturi la bănci în lei 8.035,50 8.035,50
Restituirea de către angajator a tichetelor nefolosite se înregistrează astfel (dacă este cazul):
462 Creditori diverși = 401 Furnizori valoarea nominală a tichetelor restituite
401 Furnizori = 5121 Conturi la bănci în lei “valoarea nominală a tichetelor restituite”
La întreprinderea B (angajator) înregistrăm - factura de la A:
% = 401 Furnizori - 8.035,50
5328 Alte valori 7.500,0
628 Alte cheltuieli cu serviciile 450,00
4426 TVA deductibilă 85,50
- plata emitentului:
401 Furnizori = 5121 Conturi la bănci în lei 8.035,50 8.035,50
- se acordă tichete de masă angajaților:
642 Cheltuieli cu tichetele de = 5328 Alte valori 7.500,00 7.500,00
masă acordate salariaților
Suma de 7.500 lei, repartizată pe fiecare angajat în parte se adaugă, la sfîrșitul lunii, pe statul
de plată, la baza de calcul a impozitului pe venit, fără a se lua în considerare la stabilirea
contribuțiilor sociale. Dacă o parte din tichetele de masă nu au fost utilizate de către angajați, atunci
acestea trebuie restituite emitentului:
- primirea tichetelor nefolosite de la angajați:
5238 Alte valori = 758 Alte venituri de exploatare “valoarea nominală a tichetelor
- returnarea tichetelor către emitent și recuperarea banilor: restituite”
411 Clienți = 5238 Alte valori “valoarea nominală a tichetelor restituite”
5121 Conturi la bănci în lei = 411 Clienți “ valoarea nominală a tichetelor restituite”
La unitatea de alimentație publică care acceptă tichetele de masă avem:
- primirea tichetelor în schimbul alimentelor oferite (valoarea nominală reprezintă prețul
4111 Clienți = % 7.500,00 - inclusiv TVA 9%):
707 Venituri din vînzare de mărfuri 6.880,73
4427 TVA colectată 619,27
- primirea banilor de la emitentul tichetelor de masă (am presupus și aici că emitentul nu
percepe comision de la comerciant):
5121 Conturi la bănci în lei = 4111 Clienți 7.500,00 7.500,00
Înregistrarea în contabilitate a impozitului pe profit exigibil
Înregistrarea în contabilitate a impozitului pe profit. În urma centralizării
informațiilor din contabilitate și a retratării lor conform regulilor fiscale, obținem, pentru
exercițiul N, următoarea situație:
Trim. Venituri totale, Cheltuieli totale Cheltuieli nedeductibile, Deduceri fiscale,
cumulate de la cumulate de la începutul cumulate de la începutul cumulate de la
începutul anului anului (fără 691) anului (altele decît 691) începutul anului
I 17.000 13.000 25 10
II 34.000 30.000 33 70
III 46.940 46.920 40 70
IV 76.000 73.500 50 80

Ne propunem să calculăm impozitul pe profit și să reconstituim înregistrările din fiecare


trimestru. Rezultatul fiscal cumulat va fi egal, la sfîrșitul fiecărui trimestru, cu veniturile totale
– cheltuielile totale + cheltuieli nedeductibile – deducerile fiscale72. Pentru simplificarea
calculelor, nici la cheltuieli totale și nici la cheltuieli nedeductibile nu luăm în considerare
cheltuielile cu impozitul pe profit (sumele din contul 691), efectul asupra profitului impozabil
fiind nul, deoarece sumele respective sînt luate o dată cu semnul minus (la total cheltuieli) și o
dată cu semnul plus (la cheltuieli nedeductibile), compensîndu-se. Pentru întocmirea declarației
de impunere de la sfîrșitul anului, se va face calculul de această manieră, urmînd ca, după
stabilirea impozitului, să adăugăm cheltuiala din 691 atît într-un termen (cheltuieli totale), cît și
în celălalt (cheltuieli nedeductibile). După calculul rezultatului fiscal, pe coloana următoare va
apărea impozitul pe profit cumulat (numai acolo unde rezultatul este mai mare ca zero), după
care se calculează impozitul de înregistrat ca diferență dintre impozitul cumulat pînă la sfîrșitul
trimestrului și impozitul cumulate pînă la sfîrșitul trimestrului precedent, astfel:

Trim. Venituri Cheltuieli Cheltuieli Deduceri Rezultat Impozit pe Impozit


totale, totale nedeductibile fiscale, fiscal profit de înregistrat
cumulate de cumulate de cumulate de cumulate de cumulat cumulat
la începutul la începutul la inceputul la începutul (col.1+ (col.5x16%,
anului anului (fără anului (altele anului col.2+col.3- atunci cînd
691) decît 691) col.4) col. 5 > 0)
I 170.000 130.000 2.500 1.000 41.500 6.640 6.640
II 350.000 355.000 3.300 7.000 -8.700 - -6.640
III 506.900 490.500 4.000 7.000 13.400 2.144 2.144
IV 796.000 753.000 5.000 8.000 40.000 6.400 4.256
În contabilitate avem:
1. La sfîrșitul trimestrului I (în jurnalul contabil pe luna martie N): rezultatul fiscal cumulat
este de 41.500 lei, deci impozitul este de 41.500 x 16% = 6.640 lei:
691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 441 Impozitul pe profit 6.640 6.640
2. În aprilie, în jurnal va apărea înregistrarea achitării impozitului la bugetul de stat, astfel
încît contul 441 se închide:
441 Impozitul pe profit = 5121 Conturi la bănci în lei 6.640 6.640
3. În iunie: rezultatul fiscal cumulat este de -8.700 lei, deci impozitul cumulat este zero.
Conform algoritmului de calcul al impozitului de înregistrat, acesta este egal cu impozitul la
sfîrșitul trimestrului II minus impozitul la sfîrșitul trimestrului precedent: 0 – 6.640 = -6.640 lei:
691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 441 Impozitul pe profit |6.640| |6.640|
Situația contului 441 Impozit pe profit la 30.06.N se prezintă astfel
441 Impozit pe profit_____
___________| |6.640| ___in rosu
Sfc |6.640| | in rosu
Soldul lui 441 este creditor în roșu, deci întreprinderea nu va plăti nimic la sfîrșitul
trimestrului 2, ba chiar va rămîne cu o creanță asupra bugetului statului egală cu diferența suma
plătită în martie.
4. În septembrie, rezultatul fiscal este de 13.400 lei, astfel impozitul cumulat de 16% x
13.400 = 2.144 lei. Înregistrăm diferența dintre acest impozit cumulat și cel de la sfîrșitul
trimestrului precedent: 2.144 – 0 = 2.144 lei:
691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 441 Impozitul pe profit 2.144 2.144
Pentru a vedea dacă există ceva de plătit pînă pe 25 octombrie N, întocmim situația contului
441 Impozit pe profit:
441 Impozit pe profit_____
___________| |6.640| _Sic__in rosu
___________| 2.140 _Rc__
Sfc 4.496 |
Soldul contului 441 Impozit pe profit este în continuare în roșu, așa că nu trebuie plătit nimic
în contul trimestrului III.
5. După finalizarea închiderii (cel mai tîrziu pînă pe 25 martie, anul următor), rezultatul fiscal
cumulat este de 40.000 lei, ceea ce corespunde unui impozit cumulat de 16% x 40.000 = 6.400
lei. Impozitul de înregistrat se ridică la 6.400 – 2.144 = 4.256 lei (contabilizarea se face la
închidere, cu data de cel mai tîrziu 31.12.):
691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 441 Impozitul pe profit 4.256 4.256
La 31.12.N, situația contului 441 Impozit pe profit arată astfel (în mod firesc, suma plătită în
ianuarie N+1 nu poate apărea în situația pe exercițiul N):
441 Impozit pe profit_____
___________| |4.496| _Sic__in rosu
___________| 4.256 _Rc__
Sfc |240| in rosu |
Salarii
O sistematizare a deducerilor personale (DP) se poate prezenta astfel:

Sumele reprezentînd
deducerile personale pentru
venitul brut lunar din salarii
cuprins între 1.501 și 3.000
lei sînt calculate prin
rotunjire la 10 lei, în sensul
că fracțiunile sub 10 lei se
majorează la 10 lei.
Calculul impozitului pe
salarii
a) la locul unde se află funcția de bază, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul (Bc)
BC = Vb – Csio – Dp –Ctzs – Cpf – Casf
în care Vb = venitul brut lunar; Csio = contribuțiilor sociale individuale obligatorii aferente unei
luni; Dp = deducerea personală acordată pentru luna respectivă; Ctzs = cotizația sindicală plătită
în luna respectivă; Cpf = contribuțiile la fondurile de pensii facultative, în limita a 400 euro pe
an; Casf = contribuția la asigurările voluntare de sănătate, în limita a 400 euro pe an;
b) pentru veniturile obținute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei
de calcul determinate ca diferență între venitul brut și contribuțiile sociale individuale obligatorii
pe fiecare loc de realizare a acestora.
Obligații sociale și fiscale calculate pe baza salariilor

Dacă salariul total al unui angajat cu contract de muncă este, în luna ianuarie 2017, conform
statului de plată, de 2.355 lei, obligațiile fiscale și sociale se stabilesc astfel:
obligațiile angajatorului:
- contribuția unității la asigurările sociale: 2.355 x 15,8% = 372 lei;
- contribuția pentru concedii și indemnizații: 2.355 x 0,85% = 20 lei;
- contribuția unității la fondul de șomaj: 2.355 x 0,5% = 12 lei;
- contribuția unității la fondul de asigurări sociale de sănătate 2.355 x 5,2% = 122 lei;
- contribuția la fondul de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale 2.355x
0,214% = 5 lei81;
- contribuția la fondul pentru garantarea creanțelor salariale 2.355x 0,25% = 6 lei.
obligațiile angajatului:
- contribuția salariaților la asigurările sociale: 2.355 x 10,5% = 247 lei;
- contribuția salariaților la fondul de șomaj de: 2.355 x 0,5% = 12 lei;
- contribuția salariaților la asigurările de sănătate 2.355 x 5,5% = 129 lei;
Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor firmei se face astfel (presupunem simplificînd că
este singurul salariu plătit în lună):
Pentru stabilirea reținerilor din salariu, trebuie calculat impozitul. Deducerea personală
1−2.355−1.5001.500=129 ≈130 lei. Baza de calcul va fi 2.355 – (247 + 12 + 129) – 130 = 1.837
lei. De aici rezultă un impozit de 16% x 1.837 = 294 lei. Înregistrarea în contabilitate a reținerilor
(considerăm că avansul a fost de 540 lei):

La plata lichidării (tot în numerar), se închide contul 421 Personal – remunerații datorate,
cu suma de 2.355 – 1.222 = 1.133 lei: