Sunteți pe pagina 1din 23

CONTABILITATE

CONSULTATĂ – CONSOLIDATĂ

Metodologia şi practica întocmirii conturilor consolidate

Elaborarea conturilor consolidate presupune parcurgerea mai multor etape:


- determinarea perimetrului de consolidare şi a metodelor de consolidare utilizate;
- retratarea conturilor individuale, conturile individuale (conturi întocmite de fiecare societate
inclusă în perimetrul de consolidare) trebuie să fie evaluate şi prezentate pe baza principiilor şi
metodelor reţinute de către grup ceea ce conduce la retratări (evaluări) şi/sau reclasări
(prezentări);
- conversia conturilor societăţilor aflate în străinătate în moneda de consolidare (moneda
societăţii-mamă);
- cumulul conturilor individuale retratate şi convertite ;
- eliminarea operaţiilor dintre societăţile din cadrul grupului (operaţiile reciproce şi rezultatele
interne) ;
- partajul capitalurilor proprii şi eliminarea titlurilor;
- prezentarea situaţiilor financiare consolidate: bilanţ, contul de profit şi pierdere, notele
explicative, tabloul fluxurilor de trezorerie, situaţia variaţiei capitalurilor proprii.

Determinarea perimetrului de consolidare:


Perimetrul de consolidare include ansamblul format din societatea consolidantă (societatea
mamă) şi societăţile consolidate, respective societăţile asupra cărora aceasta exercită controlul
exclusive, controlul comun (concomitant) sau incfluenţa notabilă.
* Controlul exclusiv: “IAS 27” precizează că se prezumă existenţa unui control dacă
societatea mamă deţine direct sau indirect mai mult de jumătate din drepturile de vot ale unei
întreprinderi fără să se poată demonstra clar în circumstanţe excepţionale că această deţinere nu
permite controlul (“IAS 27 – Situaţii financiare consolidate şi individuale”).
Controlul mai poate exista atunci când societatea mamă, chiar dacă deţine mai puţin de
jumătate din drepturile de vot, dispune de puterea :
- de a poseda mai mult de jumătate din drepturile de vot ca urmare a unui acord cu ceilalţi
investitori ;
- de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale întreprinderii în virtutea prevederilor
statutare sau contractuale ;
- de a numi sau revoca majoritatea membrilor consiliului de administraţie sau a unui organ
echivalent ;
- dispune de majoritatea drepturilor de vot în consiliului de administraţie sau alt organ
echivalent.
* Controlul comun (concomitent) – « IAS 31 – Informarea financiară relativă la participaţiile
întreprinderii de tip Joint-vantcers »
Această normă defineşte controlul comun prin împărţirea controlului unei activităţi economice
în virtutea unui accord contractual. Acest contract poate să fie separat sau încorporat în statutul
entităţii : activitatea, durata, conturile întreprinderii J-v, numirea membrilor consiliului de
administraţie, aporutilr de capital etc.
Dacă unul dintre membri este desemnat să administreze întreprinderea J-v, acesta nu înseamnă
că el poate să exercite un control exclusiv deoarece el acţionează pe baza deciziilor ecceptate şi de
ceilalţi asociaţi.
Normele contabile din ţara noastră definesc controlul comun – « o înţelegere contractuală de
împărţire a puterii de decizie la o asociere în participaţie între un număr limitat de acţionari sau
asociaţi în virtutea unui acord între aceştia ».
* Influenţa notabilă (semnificativă) este definită de « IAS 28 – Contabilizarea participaţiilor în
întreprinderile asociate » ca : puterea de a participa la deciziile operaţionale şi financiare ale unei
întreprinderi fără a se exercita controlul asupra acestora.
In practică şi dpdv juridic influenţa notabilă nu este întotdeauna clară şi necesită un
raţionament prodesional, astfel pt a junge la un grad satisfăcător de uniformitate în aprecierea
influenţei notabile se prezumă că se exercită o influenţă notabilpă dacă deţinătorul de titluri posedă
cel puţin 20% din drepturile de vot ale unei societăţi exceptând situaţia în care această influenţă nu
se poate demonstra că există.
In situaţia contrară când deţinătorul de titluri posedă direct sau indirect mai puţin de 20% din
drepturile de vot ale unei societăţi se prezumă că nu se exercită o influenţă notabilă, astfel se
constată că existenţa sau absenţa unei influenţe notabile poate să fie stabilită independent de
procentajul drepturilor de vot deţinute.
Influenţa notabilă se poate manifesta prin :
- prezenţa în Consiliul de Administraţie sau în alt organ de conducere echivalent ;
- participarea la procesul de luare a deciziilor strategice ;
- tranzacţii importante cu întreprinderea în cauză ;
- schimbul de personal de conducere ;
- furnizarea de informaţii tehnice esenţiale.

Procentul de control, de interes şi determinarea metodelor de consolidare


Procentajul de control reprezintă capacitatea societăţii consildante (societatea mamă) de a
controla direct sau indirect o societate susceptibilă să intre în perimetrul de consolidare.
Procentajul de control este calculat pe baza drepturilor de vot, fără să se ţină cont de
procentajul de capital (cota de participare la capital). Acesta se calculează ca raport între drepturile
de vot deţinute într-o societate şi numărul total al drepturilor de vot ale acestora.
Calculul procentajului de control permite definirea perimetrului de consolidare şi a metodei de
consolidare utilizate.

Natura Societatea Metoda de consolidare


controlului consolidată reţinută
1. EXCLUSIV FILIALĂ INTEGRARE GLOBALĂ
2. COMUN J-V INTEGRARE PROPRORŢIONALĂ
3. INFLUENŢA NOTABILĂ ASOCIATA-SOC. PUNERE ÎN ECHIVALENŢĂ

Procentajul de interes corespunde cotei părţi pe care o deţine societatea-mamă direct sau
indirect în capitalul societăţilor din cadrul grupului.
Procentajul de interes este un element esenţial în realizarea consolidării deoarece el stă la baza
repartizării capitalurilor proprii şi a rezultatului între soc.-mamă şi asociaţii minoritari (interese
minoritare).
Aspecte practice privind determinarea perimetrului şi a metodelor
de consolidare.

Exp. Societatea mamă deţine direct şi indirect participaţii în


societăţile din cadrul grupului:

Societatea Procentajul Metoda de Procentajul Tipul de dependenţă


de control al consolidare de interes
soc.mamă
A 80% Integrare 80% Filială
globală
B 60% Integrare 60% Filială
globală
C 80% Integrare 60% x 80% = Subfilială
globală 48%
D 25% Punere în 60% x 80% x Intreprindere asociată
echivalenţă 25% = 12%
E 0% 90% x 12% = Societatea E nu este
10,8% inclusă în perimetrul de
consolidare

In cazul legăturilor indirecte pentru ca societatea mamă să exercite controlul exclusiv asupra
tututror societăţilor trebuie ca fiecare societate să fie controlată exclusiv de cea care o precede.
Astfel în exemplul prezentat soc.-mamă deţine controlul exclusiv asupra societăţii C prin
intermediul soc B. Deşi D controlează exclusiv soc E, aceasta din urmă datorită « ruperii » lanţului
de control între soc C şi D nu se mai află sub influenţa sau controlul soc.-mamă.

Exp. Societatea mamă deţine direct sau indirect multiple participaţii în societăţile din cadrul
grupului.

Societatea PC SM MC PI Tipul de dependenţă


A 80% Integrare 80% Filială
globală
B 60% + 20% Integrare 60% + 80% x Filială
= 80% globală 20% = 76%
Exp.

Societatea PC SM MC PI Tipul de dependenţă


A 35% Punere în 35% Întreprindere asociată
echivalenţă
B 40% Punere în 35% x 40% = Întreprindere asociată
echivalenţă 14%

Exp. Între societăţile din cadrul


grupului există legături reciproce.

Deoarece noţiunea de grup se referă numai la drepturile de vot deţinute de societatea mamă în
celelalte societăţi, pt a determina controlul exercitat de soc.-mamă asupra societăţii A, nu se ţine
cont de drepturile de vot pe care le deţine soc A la soc.-mamă. Astfel în exemplul prezentat soc.-
mamă deţine 70% din drepturile de vot ale soc A exercitând asupra aceasteia un control exclusiv.
Pentru a determina procentajul de interes (participare financiară), grupul trebuie să fie
considerat ca o entitate diferită de societatea-mamă deoarece o parte din titlurile societăţii mamă
sunt deţinute de soc A, astfel procentajul de interes al grupului în capitalul societăţii mamă este
egal cu participarea directă şi exclusivă (90% + 10%) din participarea financiară a grupului în
capitalul societăţii A.
IG-SM
IG-A
IG-SM – procentajul de interes al grupului în cadrul soc.-mamă
IGA – procentajul de interes al grupului în cadrul soc A
IG-SM = 90% + 10% IGA
La rândul său, procentajul de interes al grupului în cadrul soc.A = 70% din participarea
financiară a grupului în cadrul soc.-mamă.
IGA = 70% IG-SM
IGSM = 96,77%
IGA = 67,74%

Prezentarea metodelor de consolidare:


Metodele de consolidare sunt aplicate în funcţie de tipul de control exercitat de societatea
mamă:
1. control exclusiv = integrare globală
2. control concomitent = integrare proporţională
3. influenţă notabilă = punerea în echivalenţă

1. Metoda integrării globale


Dpdv istoric, metoda integrării globale este cea mai veche metodă de consolidare. Astfel,
această metodă se utilizează când posesia titlurilor de participare permite unei societăţi (soc.-
mamă) să exercite un control exclusiv asupra unei alte societăţi (filială), considerându-se că
activele şi pasivele filialei aparţin soc.-mamă.
Astfel, prin integrare globală se realizează întocmirea titlurilor de participare din bilanţul soc.-
mamă cu activele şi datoriile filialei, chiar dacă soc.-mamă nu deţine totalitatea titlurilor.

Modalitatea practică de realizare :


- Integrarea (cumularea) activelor, pasivelor, cheltuielilor şi veniturilor societăţii consolidate
cu cele ale soc.-mamă;
- Eliminarea operaţiilor reciproce;
- Eliminarea titlurilor de participare deţinute de soc.-mamă în contrapartidă cu cotaparte din
capitalurile proprii ale filialei. Această eliminare generează apariţia de rubrici specifice conturilor
consolidate : - rezerve consolidate – sunt formate din rezervele soc.-mamă şi cota parte ce revine
soc.-mamă din rezervele acumulate de filială după creare sau achiziţie ;
- rezultatul consolidat – este constituit din rezultatul soc.-mamă şi cota parte ce revine
soc.-mamă din rezultatul filialei ;
- interesele minoritare – rubrică de pasiv care reprezintă cota parte din capitalurile
proprii ale socităţii consolidate ce revine acţionarilor, alţii decât soc.-mamă ;
- diferenţa de achiziţie (fondul comercial) – reprezintă diferenţa existentă la data
achiziţionării între preţul de achiziţie al titlurilor şi cota parte din valoarea justă a
activelor nete achiziţionate (capitalurile proprii ale filialei achiziţionate).
Prin preluarea în totalitate a elementelor de activ şi pasiv ale diferitelor filiale, bilanţul
consolidat obţinut prin metoda integrării globale permite să se cunoască atât componenta reală a
activelor întregului grup cât şi modul de finanţare a acestora. Totodată se cunoaşte şi partea din
capitalurile proprii şi rezultat ce revine acţionarilor sau asociaţilor minoritari.
La rândul său, contul de profit şi pierdere evidenţiază partea de rezultat ce revine dpdv juridic
intereselor minoritare.

Aplicaţie : Societatea M(mamă) deţine 60% din capitalul soc F. Titlurile de participare fiind
achiziţionate de soc.M în momentul înfiinţării soc.F.
La 31.12.N bilanţurile şi conturile de profit şi pierdere ale celor două societăţi se prezintă
astfel :
BILANŢ 31.12.N
ACTIV Soc. M Soc. F PASIV Soc. M Soc. F
Titluri de 600.000 0 Capital social 1.100.000 1.000.000
participare F
Active diverse 3.400.000 3.000.000 Rezerve 600.000 300.000
Rezultat 300.000 200.000
Datorii 2.000.000 1.500.000
TOTAL 4.000.000 3.000.000 TOTAL 4.000.000 3.000.000

CONT DE PROFIT ŞI PIERDERE 31.12.N


CHELTUIELI Soc. M Soc. F VENITURI Soc. M Soc. F
Cheltuieli 15.700.000 9.8000.00 Venituri 16.000.000 10.000.000
0
Rezultat 300.000 200.000
Integrarea globală a soc.F de către soc.M presupune parcurgerea următoarelor etape :
- Cumulul conturilor celor două societăţi
* cumulul bilanţurilor

7.000.000 Debităm conturile % = % Credităm conturile 7.000.000


6.400.00 Active diverse Capital social M 1.100.00
0 Titluri de participare F Capital F 0
600.00 Rezerve M 1.000.00
0 Rezerve F 0
Rezultat M 600.00
Rezultat F 0
Datorii M 300.00
Datorii F 0
300.00
0
200.00
0
2.000.00
0
1.500.00
0
* cumulul conturilor de profit şi pierdere

% = Venituri 26.000.000
Cheltuieli 25.500.000
Rezultat M 300.000
Rezultat F 200.000

- Partajul capitalurilor proprii ale soc.F şi eliminarea titlurilor


Capitaluri Partea ce revine Partea ce revine TOTAL
proprii soc.M (60%) intereselor
minoritare (40%)
Capital social 600.000 400.000 1.000.000
Rezerve 180.000 120.000 300.000
Rezultat 120.000 80.000 200.000
Total 900.000 600.000 1.500.000

- Înregistrarea contabilă
Debităm Credităm
1.500.000 % = % 1.500.000
1.000.000 Capital social F Titluri F 600.000
300.000 Rezerve F Rezerve consolidate 180.000
200.000 Rezultat F Rezultat consolidat 120.000
Interese minoritare 600.000
- Înregistrarea rezervelor şi rezultatul soc.M la rezerve consolidate şi rezultatul consolidat
Debităm Credităm
900.000 % = % 900.000
600.000 Rezerve M Rezerve consolidate 600.000
300.000 Rezultat M Rezultat consolidat 300.000

- Prezentarea rezultatului consolidat şi a contului de profit şi pierdere consolidat

BILANŢ CONSOLIDAT - 31.12.N


ACTIV Valori PASIV Valori
Active diverse 6.400.000 Capital social 1.100.000
Rezerve consolidate Rezerve consolidate 600.000 + 180.000 = 780.000
Rezultat consolidat 300.000 + 120.000 = 420.000
Interese minoritare 600.000
Datorii 3.500.000
Total 6.400.000 Total 6.400.000

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE CONSOLIDAT - 31.12.N


CHELTUIELI Valori VENITURI Valori
Cheltuieli 25.500.000 Venituri 26.000.000
Rezultat 500.000
Rezultat consolidat 420.000
Rezultat interese minoritare 80.000

Consolidarea soc.F prin metoda integrării globale s-a realizat prin înlocuirea titlurilor de
participare F ce figurau în bilanţul soc.M cu activele şi pasivele filialei F, însă valoarea acestor
titluri este diferită decât cota parte a capitalurilor pe care o reprezintă.
Cota parte din capitalurile proprii ale soc.F inclusiv rezultatul = 900.000
Valoarea contabilă a titlurilor de participare F = -600.000
Diferenţa = 300.000 . Această diferenţă este alcătuirtă din :
Rezerve consolidate (300.000 x 60% = 180.000)
Rezultat consolidat (200.000 x 60% = 120.000)
Rezervele consolidate reprezintă partea ce revine grupului din bogăţia acumulată de F după
data achiziţionării titlurilor.
In ceea ce priveşte interesele minoritare, ele reprezintă drepturile celorlalţi acţionari în
capitalurile proprii ale filialei :
- partea intereselor minoritare din capital şi rezerve ale soc.F :
1.000.000 + 300.000 x 40% = 520.000
- partea intereselor minoritare din rezultatul soc.F :
200.000 x 40% = 80.000 ; 520.000 + 80.000 = 600.000

2. Metoda integrării proporţionale


In cazul integrării proporţionale se consideră că fiecare dintre partenerii societăţii controlate
în comun dispune de un drept echivalent asupra elementelor patrimoniale ale acestora.
Această metodă de consolidare presupune :
- Integrarea activelor, pasivelor, cheltuielilor şi venituriloe societăţii consolidate la conturile
soc.-mamă proporţional cu procentul de interes.
- Eliminarea operaţiilor reciproce proporţional cu cota de participare.
- Eliminarea titlurilor de participare deţinute de societatea mamă la capitalul societăţii aflate
sub control comun în funcţie de participarea asociativă.
Spre deosebire de integrarea globală, integrarea proporţională nu evidenţiază interesele
minoritare, deoarece activele, pasivele, cheltuielile şi veniturile societăţii consolidate sunt cumulate
numai pentru partea ce revine soc.-mamă, fiind exclusă partea ce revine celorlalţi asociaţi sau
acţionari.

Aplicaţie : Se presupune că societatea mamă M deţine 40% din capitalul societăţii P,


societate pe care o controlează cu alţi 2 asociaţi. Titlurile de participare P au fost achiziţionate de
soc.M în momentul înfiinţării soc.P.
La 31.12.N bilanţurile şi conturile de profit şi pierdere ale celor două socităţi se prezintă
astfel :
BILANŢ 31.12.N
ACTIV Soc. M Soc. P PASIV Soc. M Soc. P
Titluri de 400.000 - Capital social 1.000.000 1.000.000
participare P
Active diverse 3.100.000 2.500.000 Rezerve 400.000 200.000
Rezultat 400.000 10.000
Datorii 1.700.000 1.200.000
TOTAL 3.500.000 2.500.000 TOTAL 3.500.000 2.500.000

CONT DE PROFIT ŞI PIERDERE 31.12.N


CHELTUIELI Soc. M Soc. P VENITURI Soc. M Soc. P
Cheltuieli 15.600.000 9.900.000 Venituri 16.000.000 10.000.000
Rezultat 400.000 100.000

Integrarea proporţională a soc. P de către soc. M presupune parcurgerea etapelor :


- Cumulul conturilor celor două societăţi (conturile societăţii P sunt cumulate proporţional
cu cota de participare la capitalul social)
* cumulul bilanţurilor

4.500.000 Debităm conturile % = % Credităm conturile 4.500.000


4.100.00 Active diverse Capital social M 1.000.00
0 3.100.000+40%x2.500.000 Capital social P 0
Titluri de participare P 1.000.000+40%xP 400.00
400.00 Rezerve M 0
0 Rezerve P
Rezultat M 400.00
Rezultat P 0
Datorii 80.00
1.700.000+40%xP 0
400.00
0
40.00
0
2.180.00
0

* cumulul conturilor de profit şi pierdere

20.000.000 % = Venituri 20.000.000


19.560.000 Cheltuieli
440.000 Rezultat

- Eliminarea titlurilor deţinute de soc. M la soc. P

520.000 % = % 520.000
400.000 Capital social P Titluri P 400.000
80.000 Rezerve P Rezerve consolidate 80.000
40.000 Rezultat P Rezultat consolidat 40.000

- Înregistrarea rezervelor şi a rezultatului soc. M la rezerve consolidate şi rezultatul consolidat

800.000 % = % 800.000
400.000 Rezerve M Rezerve consolidate 400.000
400.000 Rezultat M Rezultat consolidat 400.000

- Prezentarea bilanţului consolidat şi a contului de profit şi pierdere consolidat

BILANŢ CONSOLIDAT - 31.12.N


ACTIV Valori PASIV Valori
Active diverse 4.100.000 Capital social 1.000.000
Rezerve consolidate 480.000 (M+P)
Rezultat consolidat 440.000
Datorii 2.180.000
Total 4.100.000 Total 4.100.000

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE CONSOLIDAT - 31.12.N


CHELTUIELI Valori VENITURI Valori
Cheltuieli 19.560.000 Venituri 20.000.000
Rezultat consolidat 440.000
3. Metoda punerii în echivalenţă
Se aplică întreprinderilor asupra cărora societatea mamă nu exercită decât o influenţă notabilă
(semnificativă). Punerea în echivalenţă constă în substituirea valorii contabile a titlurilor deţinute
de societatea consolidantă (mamă) cu partea ce revine din capitalurile proprii ale societăţii
consolidate. Spre deosebire de metodele precedente aceasta presupune cumulul bilanţurilor şi
conturile de profit şi pierdere. Partea ce revine societăţii consolidante din rezultatele obţinute de
întreprinderea asociată după achiziţionarea titlurilor este înscrisă în :
- contul de profit şi pierdere pentru partea din rezultat ;
- rezerve consolidate obţinut în exerciţiul curent pentru beneficiile din exerciţiile anterioare.
La nivelul bilanţului consolidat sunt evidenţiate următoarele posturi particulare :
- titluri puse în echivalenţă
- diferenţele de achiziţie (fondul comercial)
- rezervele consolidate
- rezultatul consolidat
În contul de profit şi pierdere consolidat partea ce revine societăţii consolidante din rezultatul
societăţii consolidate este evidenţiată la rubrica « cota parte din rezultatul societăţilor puse în
echivalenţă ».
Comunitatea financiară internaţională consideră metoda punerea în echivalenţă mai degrabă o
metodă de evaluare decât o metodă de consolidare fiind utilizată în unele ţări şi la nivelul
conturilor individuale.

Aplicaţie : Pornind de la exemplul anterior se presupune că soc. P este controlată de un alt


asociat care deţine 55% din drepturile de vot. In aceste condiţii soc. M nu exercită decât o influenţă
notabilă asupra soc. P.
Consolidarea soc. P prin metoda punerii în echivalenţă presupune :
- Înlocuirea valorii contabile a titlurilor de participare cu cota corespunzătoare din
capitalurile proprii (titluri puse în echivalenţă)
-
Titluri puse în echivalenţă = % 520.000
Tiluri P 400.000
Rezerve consolidate 80.000
Rezultat consolidat 40.000

- Înregistrarea rezervelor şi a rezultatului soc. M la rezerve consolidate şi rezultatul consolidat

800.000 % = % 800.000
400.000 Rezerve M Rezerve consolidate 400.000
400.000 Rezultat M Rezultat consolidat 400.000

- Prezentarea bilanţului consolidat şi a contului de profit şi pierdere consolidat

BILANŢ CONSOLIDAT - 31.12.N


ACTIV Valori PASIV Valori
Active diverse 3.100.000 Capital social 1.000.000
Titluri puse în 520.000 Rezerve consolidate 480.000
echivalenţă
Rezultat consolidat 440.000
Datorii 1.700.000
Total 3.620.000 Total 3.620.000

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE CONSOLIDAT - 31.12.N


CHELTUIELI Valori VENITURI Valori
Cheltuieli 15.600.000 Venituri 16.000.000
Rezultat consolidat 440.000 Cota parte din rezultatul soc. 40.000
puse în echivalenţă
TOTAL 16.040.000 16.040.000

APLICAŢIE :
Fie două societăţi : A – soc.-mamă şi B – soc.-filială. Capitalul soc.A este format din 10.000
acţiuni a 100 u.m./acţ, iar capitalul soc.B = 300 acţiuni a 1000 u.m./acţ.
Soc.A deţine 100 de titluri B, aceste titluri au fost achiziţionate în momentul constituirii soc.B.
Bilanţurile şi conturile de profit şi pierdere a celor două societăţi se prezintă astfel :

BILANŢ - 31.12.N
ACTIV A B PASIV A B
Imobilizări 700.000 75.000 Capital 1.000.000 300.000
Titluri de participare 100.000 - Rezerve 500.000 30.000
Stocuri 600.000 210.000 Rezultat 50.000 66.000
Clienţi 450.000 150.000 Furnizori 400.000 195.000
Disponibilităţi 200.000 180.000 Creditori diverşi 100.000 60.000
Debitori diverşi - 36.000
TOTAL 2.050.000 651.000 TOTAL 2.050.000 651.000

CONT DE PROFIT ŞI PIERDERE - 31.12.N


Valori Valori
CHELTUIELI VENITURI
A B A B
Cheltuieli 1.970.000 1.464.000 Venituri 2.020.000 1.530.000
Rezultat 50.000 66.000

Prezentaţi bilanţul şi contul de profit şi pierdere consolidate în următoarele ipoteze :


a) soc. A exercită un control de fapt asupra soc. B ;
b) soc. A împreună cu un alt asociat C exercită asupra soc. B un control comun sau conjugat ;
c) există un asociat D care deţine în cadrul soc. B mai mult de 50% din drepturile de vot şi
din capital.

a) Metoda INTEGRĂRII GLOBALE


2.701.000 % = % 2.701.000
775.000 Imobilizări Capital social A 1.000.00
100.000 Titluri participare Capital social B 0
810.000 Stocuri Rezerve A 300.00
600.000 Clienţi Rezerve B 0
380.000 Disponiblităţi Rezultat A 500.00
36.000 Debitori diverşi Rezultat B 0
Furnizori 30.00
Creditori diverşi 0
50.00
0
66.00
0
595.00
0
160.00
0

3.550.000 % = Venituri 3.550.000


3.434.00 Cheltuieli
0 Rezultat A
50.00 Rezultat B
0
60.00
0
Capitaluri Partea ce revine Partea ce revine TOTAL
proprii soc. A intereselor minoritare
Capital social 100.000 200.000 300.000
Rezerve 10.000 20.000 30.000
Rezultat 22.000 44.000 66.000
Total 132.000 264.000 396.000

396.000 % = % 396.000
300.000 Capital social B Titluri B 100.000
30.000 Rezerve B Rezerve 10.000
66.000 Rezultat B consolidate 28.000
Rezultat consolidat 264.000
Interese minoritare

550.000 % = % 550.000
500.000 Rezerve A Rezerve consolidate 500.000
50.000 Rezultat A Rezultat consolidat 50.000
BILANŢ CONSOLIDAT - 31.12.N
ACTIV Valori PASIV Valori
Active diverse 2.601.000 Capital social 1.000.000
Rezerve consolidate 510.000
Rezultat consolidat 72.000
Interese minoritare 264.000
Datorii 755.000
Total 2.601.000 Total 2.601.000

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE CONSOLIDAT - 31.12.N


CHELTUIELI Valori VENITURI Valori
Cheltuieli 3.434.000 Venituri 3.550.000
Rezultat din care 116.000
- Rezultat consolidat 72.000
- Rezultatul intereselor 44.000
minoritare
TOTAL 3.550.000 3.550.000

b) Metoda INTEGRĂRII PROPORŢIONALE

2.267.000 % = % 2.267.000
2.167.000 Active Capital social A 1.000.00
1950.000+651.000/3 Capital social B 0
100.000 Titluri de participare Rezerve A 100.00
Rezerve B 0
Rezultat A 500.00
Rezultat B 0
Datorii 10.00
500.000+255.000/3 0
50.00
0
22.00
0
585.00
0

* cumul cheltuieli
2.530.000 % = Venituri 2.530.000
2.458.000 Cheltuieli
72.000 Rezultat
* eliminarea titlurilor deţinute de societatea A la B

132.000 % = % 132.000
100.000 Capital social B Titluri B 100.000
10.000 Rezerve B Rezerve consolidate 10.000
22.000 Rezultat B Rezultat consolidat 22.000

* înregistrarea rezervelor şi rezultatul soc A la rezerve consolidate şi rezultat consolidat

550.000 % = % 550.000
500.000 Rezerve A Rezerve consolidate 500.000
50.000 Rezultat A Rezultat consolidat 50.000

BILANŢ CONSOLIDAT - 31.12.N


ACTIV Valori PASIV Valori
Active diverse 2.167.000 Capital social 1.000.000
Rezerve consolidate 510.000
Rezultat consolidat 72.000
Datorii 585.000
Total 2.167.000 Total 2.167.000

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE CONSOLIDAT - 31.12.N


CHELTUIELI Valori VENITURI Valori
Cheltuieli 2.458.000 Venituri 2.580.000
Rezultat consolidat 72.000
TOTAL 2.580.000 2.580.000

c) Metoda PUNERII ÎN ECHIVALENŢĂ

Titluri puse în echivalenţă = % 132.000


Titluri de participare 100.000
Rezerve consolidate 10.000
Rezultat consolidat 22.000

* înregistrarea rezervelor şi a rezultatului soc A la rezerve consolidate şi rezultat consolidat

550.000 % = % 550.000
500.000 Rezerve A Rezerve consolidate 500.000
50.000 Rezultat A Rezultat consolidat 50.000

BILANŢ CONSOLIDAT - 31.12.N


ACTIV Valori PASIV Valori
Active diverse 132.000 Capital social 1.000.000
Titluri puse în 1.950.000 Rezerve consolidate 510.000
echivalenţă
Rezultat consolidat 72.000
Datorii 500.000
Total 2.082.000 Total 2.082.000

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE CONSOLIDAT - 31.12.N


CHELTUIELI Valori VENITURI Valori
Cheltuieli 1.970.000 Venituri 2.020.000
Rezultat consolidat 72.000 Cota parte din rezultatul 22.000
societăţii puse în echivalenţă
TOTAL 2.042.000 2.580.000

RETRATĂRI DE OMOGENIZARE

In numeroase cazuri există diferenţe semnificative între regulile de evaluare şi de prezentare


utilizate de societăţile membre ale unui grup pentru întocmirea situaţiilor financiare individuale.
Astfe, se impune o serie de retratări de omogenizare prin care se elimină diferenţele dintre reguli
utilizate în întocmirea situaţiilor financiare individuale şi cele aplicabile conturilor consolidate.
In ceea ce priveşte retratările care au o influenţă asupra rezultatului şi capitalurilor proprii ale
filialelor, ele pot să fie generate în sinteză de :
- necesitatea armonizării metodelor contabile la nivelul grupului ;
- eliminarea evaluărilor de origine fiscală ;
- schimbarea referinţelor contabile la nivelul conturiloe consolidate.

Recunoaşterea impozitelor amânate :

Impozitul amânat reprezintă valoarea impozitelor asupra rezultatului plătibile sau recuperabile
în perioadele contabile viitoare în ceea ce priveşte raportul pierderilor fiscale şi al creditelor de
impozit neutilizabile, precum şi diferenţelor temporare.
Diferenţele temporare se determină scăzând din valoarea contabilă a unui activ sau a unei
datorii baza fiscală a acestuia (a acesteia).
Regula generală este următoarea :
* Pentru un activ :
- baza contabilă este mai mare decât baza fiscală = diferenţă temporară impozabilă (impozit
amânat pasiv)
- baza contabilă este mai mică decât baza fiscală = diferenţă temporară deductibilă (impozit
amânat activ)
* Pentru un pasiv (datorie) :
- baza contabilă mai mare decât baza fiscală = diferenţă temporară deductibilă (activ impozit
amânat)
- baza contabilă mai mică decât baza fiscală = diferenţă temporară impozabilă (pasiv impozit
amânat)
In cazul veniturilor în avans, baza fiscală este egală cu valoarea contabilă a veniturilor în
avans diminuată cu valoarea veniturilor care nu vor fi impozabile în perioadele următoare (IAS 12
– Impozite asupra rezultatului).
In ceea ce priveşte calculul şi contabilizarea impozitelor amânate la nivelul conturilor
consolidate se utilizează următoarele reguli :
- Înregistrarea impozitului amânat la nivel de bilanţ :
- dacă retratările generează o diminuare a rezultatului sau a rezervei se va înregistra în
contabilitate un impozit amânat activ în corespondenţă cu rezultatul sau rezerva ;
- dacă retratările generează o majorare a rezultatului sau rezervei se va înregistra în
contabilitate un impozit amânat pasiv în corespondenţă cu rezultatul sau rezerva.
- Înregistrarea impozitului amânat la nivelul contului de profit şi pierdere :
- dacă retratările afectează rezerva (rezultatul exerc precedente) la nivelul contului de
profit şi pierdere nu va exista nici o înregistrare ;
- dacă retratările generează o diminuare a rezultatului exerciţiului la nivelul contului
de profit şi pierdere se va înregistra o diminuare a cheltuielilor cu impozitul pe profit ;
- dacă retratările generează o majorare a rezultatului exerciţiului la nivelul contului de
profit şi pierdere se va înregistra o cheltuială cu impozitul pe profit.

Aplicaţii :
1) La începutul exerc. N societatea M a dat în funcţie un utilaj în valoare de 20.000 u.m. În
anul N amotizarea contabilă a fost de 2.000 u.m., iar amotizarea fiscală de 2.800 u.m. Cota de
impozit pe profit 16%.

Val contabilă 31.12.N 18.000


Val fiscală 31.12.N 17.200
Diferenţă temporară 800
impozabilă

800 x 16% = 128 u.m.


* înregistrarea în contabilitate:

Cheltuieli cu impozite amânate = PIA 128


(pasiv impozit amânat)

2) La 31.12.N, societatea M a constituit un provision pt garanţii în valoare de 10.000 u.m.


Provizioanele sunt deductibile fiscal pt suma de 9.000 u.m. Cota impozit pe profit 16%.

Val contab Proviz pt garanţii 10.000


(datorie)
Baza fiscală a datoriei 9.000
Diferenţă temp deductibilă 1.000
1.000 x 16% = 160

AIA = Venituri din impozite amânate 160


(activ impozit amânat)

Impozitul amânat trebuie să fie contabilizat la venituri sau la cheltuieli şi inclus în


rezultatul exerciţiului exceptând situaţia în care impozitul este generat fie de un eveniment sau
tranzacţie contabilizat(ă) direct la capitalurile proprii în acelaşi exerciţiu sau într-un exerc
diferit, fie în contextul unei grupări de întreprinderi sub forma unei achiziţii.

3) La 31.12.N se cunosc următoarele informaţii privind societatea M :


Informaţii Val. contab
Imoblizări corporale ( 1) 1.500.000
Creanţe clenţi (2) 300.000
Dobânzi de încasat (3) 30.000
Amenzi de plătit (4) 33.000
Dobânzi de plătit (3) 15.000

1 – se referă la Imob. corporale – Baza de impozitare pt imob. corporale este de 1.410.000 u.m.
2 – Creanţe clienţi cu o val brută de 324.000 u.m. şi există un provizion de depreciere a
creanţelor de 24.000 u.m. ; provizionul nu este deductibil fiscal.
3 – Dobânzi de încasat/de plătit – presupunem că dobânzile sunt recunoscute fiscal în exerc în
care acestea generează fluxuri de trezorerie.
4 – Amenzi de plătit – amenzile nu sunr deductibile fiscal
La începutul exerc N, exista o datorie de impozit amânat de 6.000 u.m.

Informaţii Valoare Valoare fiscală Diferenţe temporare


contabilă (baza fiscală) Deductibile Impozabile
Imobilizări corporale 1.500.000 1.410.000 - 90.000
Creanţe clienţi 300.000 324.000 24.000 -
Dobânzi de încasat 30.000 - - 30.000
Amenzi de plătit 33.000 33.000 - -
Dobânzi de plătit 15.000 - 15.000 -
Total 39.00 120.000
0
Cota de impozit pe profit = 30%

PIA 31.12.N 120.000 x 30% = 36.000


PIA 1.01.N 6.000
De contabilizat 30.000

AIA 31.12.N 39.000 x 30% = 11.700

Pt. PIA Chelt impozite amânate = PIA 30.000


Pt. AIA AIA = Venit impozite amânate 11.700

Notă : IAS 12 impune unei întreprinderi să compenseze o creanţă privind impozitul amânat cu o
datorie privind impozitul amânat aparţinând aceleiaşi întreprinderi dacă şi numai dacă ele sunt
aferente impozitelor pe profit percepute de aceeaşi autoritate fiscală, iar întreprinderea dispune
legal de a compensa creanţele şi datoriile privind impozitele amânate.
* Exemple de retratări de omogenizare
Retratări privind imobilizările corporale şi necorporale
- O imobilizare corporală sau necorporală este recunoscută la active când îndeplineşte anumite
condiţii şi trebuie să fie iniţial evaluată la costul său.

Exp.:
Pe data de 30.12.N, societatea F a achiziţionat o imobilizare corporală în urm. condiţii :
- preţ cumpărare: 80.000.000 u.m.
- chelt cu transportul/instalare facturate de furnizor: 5.000.000 u.m.
Politica grupului din care face parte soc. F este de a include în costul imob corporale chelt
estimate a se angaja cu demontarea lor: 15.000.000 u.m.
În situaţiile financiare individuale prezentate de soc. F la începutul dec.N, imob corp este
înscrisă la val de 85.000.000 u.m.

In vederea consolidării se includ în costul imobilizării chelt estimate (provizioane) a se angaja


cu demontarea :
Imob corporale = Provizioane pt dezafectare, imob corp 15.000.000
şi alte acţiuni legate de acestea

Valoarea imob corporale în situaţiile financiare consolidate este de 100.000.000 u.m.


Cota de impozit pe profit presupusă : 16%

Val contab imob corp în sit financ consolidate 100.000.000 u.m.


Baza fiscală (val din sit financ individuale ale soc F) 85.000.000 u.m.
Diferenţă temporară impozabilă 15.000.000 u.m.

PIA 15.000.000 x 16% = 2.400.000

Chelt cu impozite amânate = PIA 2.400.000

În cazul imobilizărilor corporae create de întreprindere costul este determinat prin utilizarea
aceloraţi principii operaţionale folosite în cazul unui active achiziţionat (profiturile interne sunt
eliminate), de altfel şi costurile anormale.
În cazul imobilizărilor necorporale generate intern (producţie proprie) se procedează în 2
faze dpdv al analizei acestora (IAS 38 – Imobilizări necorporale):
- o fază de cercetare
- o fază de dezvoltare
Cheltuiala de cercetare trebuie recunoscută c o cheltuială atunci când ea este angajată. Nici un
activ necorporal provenit din cercetare nu trebuie recunoscut. Un activ necorporal provenit din
dezvoltare trebuie să fie recunoscut dacă şi numai dacă o întreprindere poate demonstra
următoarele :
- fezabilitatea tehnică – disponibilitatea activului pentru utilizare sau vânzare ;
- intenţia de a finaliza activul necorporal fie pentru utilizare, fie pentru vânzare ;
- modul în care activul necorporal poate să genereze beneficii economice viitoare ;
- abilitatea întreprinderii de a evalua fiabil cheltuielile atribuibile activului necorporal în faza sa
de dezvoltare.
Astfel, costul unui activ necorporal este dat de cheltuiala suportată în urma procesului de
producţie şi în funcţie de criteriile de recunoaştere a acestei cheltuieli.

Aplicaţii :
1) În cursul exerc N societatea F a capitalizat chelt de cercetare în valoare de 10.000.000 u.m.
urmînd să le recupereze prin amortizare lineară începând cu 1.01.N+1 pe o perioadă de 5 ani.
Politica grupului din care face parte soc. F este de a considera chelt de cercetare chelt ale
perioadei.
! În conturile individuale ale soc F chelt de cercetare sunt înscrise în bilanţ la val de 10.000.000
u.m. În conturile consolidate aceste cheltuieli sunt eliminate din categoria imob. necorporale :
(- P) (- A)
Venit din prod de imob necorporale = Chelt de cercetare dezvoltare 10.000.000

Impozit profit = 16%

Val contab a imob necorp în situaţiile financ consolidate 0


Baza fiscală (val în bilanţul soc F) 10.000.000
Diferenţă temporară deductibilă 10.000.000

AIA 10.000.000 x 16% = 1.600.000

Creanţe impozit amânat = venit din impozit amânat 1.600.000

După contabilizarea sa iniţială ca activ, o imobilizare corporală sau necorporală trebuie să fie
contabilizată la costul său diminuat cu amortizările cumulate (tratament de referinţă) sau la
valoarea sa reevaluată (la val justă la data reevaluării diminuată cu amortizările şi pierderile de
valoare ulterioare cumulate – tratament alternativ).
Atunci când valoarea contabilă a unui activ creşte ca urmare a unei reevaluări, creşterea are
ca efect şi majorarea capitalurilor proprii, în speţă a rezervelor din reevaluare. In măsura în care o
reevaluare pozitivă compensează o reevaluare negativă a aceluiaşi activ, anterior contabilizată la
cheltuieli, reevaluarea pozitivă trebie să fie contabilizată la venituri.
Atunci când valoarea contabilă a unui activ se diminuează ca urmare a unei reevaluări,
această reevaluare trebuie să fie contabilizată la cheltuieli. Pentru contabilizarea reevaluărilor
imobilizărilor corporale şi necorporale se poate utiliza unul dintre următoarele procedee :
1 – reevaluarea simultană a valorilor brute şi a amortizărilor cumulate ;
2 – reevaluarea unei valori nete contabile stabilită prin deducerea amortizărilor din costul
imobilizărilor.

Aplicaţie : Societatea F deţine construcţii achiziţionate la un cost de 600 mld u.m. şi


amortizate pentru suma de 150 mld u.m. Politica grupului din care face parte soc F este de a
evalua clădirile la o valoare reevaluată.
Valoarea justă a construcţiilor determinată de experţi evaluatori la 31.12.N este de 675 mld u.m.
In bilanţul individual al soc F prezentat la 31.12.N, val netă contabilă a construcţiilor : 450 mld
In vederea consolidării se procedează la reevaluarea construcţiilor
1) Se calculează raportul « val justă/val netă contabilă » a construcţiilor = 675/450 = 1,5
Costul imob şi amortiz cumulate sunt reevaluate astfel :
600 x 1,5 = 900 mld
150 x 1,5 = 225 mld
450 VNC 675 mld

Operaţia de reevaluare va fi contabilizată astfel :

Construcţii = % 300
Amortiz construcţiei 75
Rezerve din reevaluare 225

2) Se anulează amortizarea în costuri istorice

Amortiz construcţiei = Construcţii 150 mld

Reevaluarea construcţiilor

Construcţii = Rezerve din reevaluare 225 mld

Indiferent de procedeul de reevaluare în conturile consolidate (bilanţ) construcţia este evaluată


la 675 mld u.m.

Val contab (consolid) 675


Baza fiscală -450
Diferenţă temp impozabilă 225
225 x 16% = 36 mld (PIA)

Rezerve din reevaluare = PIA 36 mld

RETRATĂRI PRIVIND DEPRECIEREA ACTIVELOR

Soc F deţine un teren cumpărat în exerc N-4 la un cost de 400 mil u.m. Terenul a fost
reevaluat în N-2 la 550 mil u.m. Incepând cu exerc N-2 şi până în anul N, rezerva din reevaluare
contabilizată nu a suferit nici o modificare. Politica grupului este de a aplica prevederile normei
IAS 36 privind Deprecierea activelor.
La sfârşitul exerc N, terenul s-a depreciat, iar val reală a terenului este considerată a fi egală
cu val recuperabilă : 350 mil u.m. In situaţiile financiare individuale întocmite de soc F în exerc N,
terenul are o valoare de 550 mil u.m. In conturile consolidate se recunoaşte o pierdere în val de :
550 – 350 = 200 mil u.m.
Această pierdere de valoare se contabilizează astfel :
150 mil pe seama rezervelor
50 mil pe seama cheltuielilor
Rezerve din reevaluare = Terenuri 150 mil
Chelt cu proviz pt deprecierea imob = Proviz pt deprecierea terenurilor 50 mil

Recunoaşterea pierderii în situaţiile financiare consolidate generează impozite amânate.

Val contab teren (sit fin consolid) 350 mil


Baza fiscală (val din bilanţul individ) 550 mil
Diferenţă temp deductibilă 200 mil

AIA 200 x 16% = 32 mil


Activul de impozit amânat se va contabiliza astfel:
- capitaluri proprii : 150 x 16% = 24 mil
- rezultat : 50 x 16% = 8 mil
32 mil
Înregistrarea contabilă :
AIA = % 32 mil
Rezerve din reevaluare 24 mil
Venit din imp amânate 8 mil

Atunci când pentru o unitate generatoare de trezorerie (UGT = cel mai mic grup identificabil
de active care generează intrări de numerar din utilizarea continuă, intrări care sunt în mare măsură
independente de intrările de numerar generate de alte active sau grupuri de active) o pierdere de
valoare trebuie contabilizată dacă şi numai dacă valoarea sa recuperabilă este mai mică decât
valoarea contabilă.
Pierderea de valoare trebuie să fie repartizată pentru a reduce valoarea contabilă a activelor
unităţii în următoarea ordine :
- mai întâi fondului comercial afectat UGT
- apoi celorlalte active ale întreprinderii în funcţie de prorata valorii contabile a fiecăruia
dintre activele unităţii.
Această pierdere trebuie să fie tratată ca o pierdere pentru un activ izolat.

Aplicaţie :
Soc F deţine un echipament tehnic cu o val netă contabilă de 40 mil u.m. Grupul aplică
prevederile normei IAS 36.
La 31.12.N se estimează că echipamentul tehnic generează pierderi de valoare. El nu produce
fluxuri de trezorerie independente de alte active fâcând parte din aceeaşi UGT cu o clădire a cărei
val netă contabilă este de 120 mil u.m. şi un teren cu o val contabilă de 180 mil u.m. Nu există
fond comercial care să fie asociat UGT-ului.
Val recuperabilă presupusă a UGT : 216 mil u.m.
In bilanţul individual al soc F cele 3 active imobilizate sunt prezentate la valorile anterioare.
În vederea întocmirii situaţiilor financiare consolidate, se aplică testul de depreciere cf. IAS 36.
Val contabilă a UGT : 40 mil + 120 mil + 80 mil = 240 mil
Pierderea de valoare : 240 mil – 216 mil = 24 mil
Deoarece nu există fond comercial, pierderea se impută asupra activelor din UGT în funcţie de
prorata valorii contabile :
Echipament 24 x 40/240 = 4 mil u.m.
Clădire 24 x 120/240 = 12 mil u.m.
Teren 24 x 80/240 = 8 mil u.m.

Înregistrări contabile:
Chelt proviz pt deprec.imob.corp. = % 24
Proviz pt deprec echipam 4
Proviz pt deprec clădirilor 12
Proviz pt deprec terenurilor 8
La nivelul grupului:
Val contab imob.corporale (sit.financ.cons.) 216
Baza fiscală (val.sit.financ.indiv.) 240
Diferenţă temporară deductibilă 24 mil

AIA 24 mil x 16% = 3,84 mil u.m.

AIA = Venit din impozite amânate 3,84 mil

RETRATĂRI PRIVIND STOCURILE

Aplicaţii :
1) În cursul exerc N, soc F a inclus în costul de producţie al produselor finite chelt generale
de administraţie în val de 20 mil u.m. Se presupune că până la închierea exerc N, produsele finite
nu au fost vândute. Politica grupului din care face parte soc F este de a considera cheltuielile
administrative drept cheltuieli ale perioadei.

- înregistrarea contabilă : obţinere de produse finite

Venituri din PS = PF 20 mil

- la nivelul grupului

Val contabilă 0
Baza fiscală 20 mil
Dif.temp.deductibilă 20 mil
AIA 20 x 16% = 3,2 mil

AIA = Venit din imp.amânate 3,2 mil

2) Soc F îşi evaluează stocurile la ieşire prin metoda FIFO (primul intrat-primul ieşit).
Politica grupului este de a utiliza costul mediu ponderat. La sfârşitul exerc N în situaţiile financiare
individuale ale soc F stocul de mărfuri este evaluat la 150 mil u.m. Dacă s-ar fi utilizat metoda
CMP, acelaşi stoc ar fi avut o val de 120 mil u.m.

Chelt cu mărfurile = Mărfuri 30 mil (150-120)


- la nivelul grupului :
Val contabilă (chelt consolidate) 120 mil
Baza fiscală (sit.financ.internă) 150 mil
Diferenţă temp. deductibilă 30 mil
AIA 30 x 16% = 4,8 mil u.m.

AIA = Venit din imp.amânate 4,8 mil

La închiderea exerc, stocurile trebuie să fie evaluate la valoarea cea mai mică între costul lor
şi valoarea realizabilă netă. Eventualele deprecieri de valoare a stocurilor fac obiectul înregistrării
de provizioane pt depreciere.

Bibliografie : « Contabilitate consolidată – o abordare europeană şi internaţională »


Niculae Feleaga, Liliana Feleaga – Ed. Economică, Bucureşti 2007

“Contabilitatea grupurilor multinaţionale” – Marian Săcărin


Ed. Economică , Bucureşti 2001