Metode i tehnici de consolidare a conturilor

n contabilitatea internaional sunt utilizate urmtoarele metode de consolidare, n

funcie de tipul de control exercitat de societatea mam.
conturile ntreprinderilor aflate sub controlul exclusiv al societii mam sunt consolidate
prin metoda integrrii globale; reglementrile propuse de aceast metod fac obiectul
normei internaionale IAS 27;
conturile ntreprinderilor asupra crora societatea mam exercit un control conjunctiv sunt
consolidate prin metoda integrrii proporionale (ca prelucrare de referin) sau metoda
punerii n echivalen (cealalt prelucrare autorizat); reglementrile propuse de cazul
controlului conjunctiv fac obiectul normei internaionale IAS 31;
conturile ntreprinderilor asupra crora societatea mam exercit o influent notabil sunt
consolidate prin metoda punerii n echivalen (prelucrarea de referin) sau metoda costului
(cealalt prelucrare autorizat), conform prevederilor normei internaionale IAS 28.
n contabilitatea american singura metod de consolidare aplicabil este integrarea global i numai
n cazul unui control exclusiv de drept. !ntegrarea proporional nu este admis n consolidarea
conturilor i pentru ntreprinderile de tip "joint#venture$ se utilizeaz% metoda punerii n ec&ivalen,
iar n cazul ntreprinderilor asociate metoda punerii n ec&ivalen este utilizat ca metod de
evaluare.
Procesul de consolidare a conturilor se realizeaz, n general, n patru etape:
'. retratarea i ajustarea situaiilor financiare individuale ale societilor consolidate pentru a
asigura omogenitatea metodelor de evaluare i de prezentare a conturilor la nivelul situaiilor
financiare consolidate. n cazul filialelor aflate n strintate este necesar s se converteasc
situaiile lor individuale n moneda de consolidare; acest lucru se realizeaz conform
prevederilor !() *' "+fectele variaiilor cursurilor monedelor strine$;
*. preluarea i cumularea elementelor din situaiile financiare ale societilor care definesc
grupul. ,umulul se efectueaz integral sau n funcie de procentajul de interes, n funcie de
metoda de consolidare utilizat;
-. eliminarea conturilor i operaiilor reciproce, precum i a rezultatelor interne astfel nc.t
situaiile financiare consolidate s prezinte poziia financiar i performanele grupului
vizavi de mediul extern;
/. eliminarea titlurilor de participare i partajul capitalurilor proprii. (ceast etap presupune
eliminarea valorii contabile a titlurilor deinute de societatea mam n contrapartid cu cota#
parte din capitalurile proprii ale societii consolidate, pun.ndu#se astfel n eviden cota#
parte din capitalul societii consolidate care particip la constituirea rezervei consolidate,
cota#parte din rezultatul societii consolidate care particip la rezultatul consolidat, iar n
cazul consolidrii prin integrare global evidenierea intereselor minoritare.
0rocesul de consolidare are drept finalitate ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare consolidate la nivelul grupului, care cuprind1 bilanul consolidat, contul de profit i
pierdere consolidat, situaia consolidat a variaiei capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de
trezorerie consolidat i anexa consolidat.
,onsolidarea conturilor se efectueaz prin1
integrare globala,
prin integrare proporionala sau
prin punere n echivalenta,
dup eventuale retratri pentru a le armoniza cu principiile i regulile de consolidare.
'
Metoda de consolidare se alege n funcie de procentul de control, acesta
condiionnd tipul de control.
0entru fiecare dintre societile incluse n perimetrul de consolidare, alegerea metodei de
consolidare este dat de gradul de intensitate a controlului strategic al societii#mam.
)ocietile dependente supuse unui control exclusiv al societii#mam, pentru cel
puin /23 din drepturile de vot, sunt consolidate pe baza metodei integrrii globale. n acest caz se
aplic prevederile !() *4 5)ituaiile financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n filiale$
Controlul exclusiv poate s provin din trei tipuri de situaii:
1. Fie din deinerea direct sau indirect a majoritii drepturilor de vot (este vorba n acest caz, despre controlul de drept.
Este bine s se tie c un control de drept se apreciaz pe baza proporiei drepturilor de vot i nu n termeni financiari. Este
tiut, de asemenea, c dreptul societilor prevede posibilitatea de a crea aciuni fr drept de vot sau, dimpotriv, de a
atribui un drept de vot dublu anumitor aciuni.
. Fie din desemnarea majoritii membrilor or!anelor de administrare, de conducere i de control, pentru dou e"erciii
consecutive (este vorba, n acest caz, despre controlul de fapt#.
$ontrolul de fapt este presupus atunci c%nd societatea dominant dispune, direct sau indirect, pe parcursul a dou e"erciii,
de un procentaj de control mai mare de &'( i nici un alt asociat nu deine o fraciune de capital mai mare dec%t cea a
societii dominante. )ispersia capitalului ntre numeroi *mici deintori+ faciliteaz controlul de fapt. ntr,adevr, dispersia
acionariatului nu implic obli!ativitatea deinerii drepturilor de vot n adunri, pentru a accede la puterea de decizie. )e
asemenea, fenomenul de absenteism permite s se beneficieze de o poziie dominant i n situaia e"istentei numai a
unei minoriti de blocaj. $ea mai mare parte din investitori nu se simt vizai de !estiunea ntreprinderi#, atitudinile for
nefiind determinate dec%t de consideraii pur speculative (randamentul i valoarea titlului#.
-. Fie prin e"ercitarea unei influene dominante, n virtutea unui contract sau a unor clauze statutare, cu condiia ca
societatea consolidant s fie asociat societii controlate. .n Frana, astfel de clauze nu se nt%lnesc dec%t n cazuri rare,
principiile !enerale ale dreptului societilor neautoriz%ndu,le. n sc/imb, n alte ri ca, de e"emplu, 0ermania o atare
practic e"ist i este permis.
!ntegrarea global presupune, n esen1 agregarea conturilor societii#mam i ale
filialelor, eliminarea operaiilor reciproce i punerea n eviden a intereselor 5n afara grupului6, n
capitalurile proprii (bilan) i n rezultat (bilan i contul de profit i pierdere).
)ocietile supuse unui control concomitent (conjugat) al mai multor grupuri sunt
consolidate prin1
metoda integrrii proporionale tratament de baz
metoda punerii n echivalen 7 tratament alternativ
8eglementrile ce se aplic n acest caz fac obiectul !() -' 58aportarea financiar a
intereselor n asocierile n participaie$. ,ontrolul concomitent rezult din mprirea controlului
unei ntreprinderi exploatate n comun de un numr limitat de asociai sau de acionari. 9eciziile
trebuie s fie luate prin acordul comun a( asociailor, i nici unul dintre ei nu trebuie s exercite un
control exclusiv. ,ontrolul concomitent este puin frecvent i apare numai n unele sectoare de
activitate care necesit investiii mari sau o cooperare str.ns ntre mai multe domenii (exploatare
petrolier, construcii i lucrri publice etc.)
!ntegrarea proporional presupune, n esen agregarea totalitii valorilor societii#
mam cu valorile corespunztoare cotei#pri deinute de societatea#mam n cadrul filialelor,
precum i eliminarea operaiilor reciproce n limita acestei cote#pri.
)ocietile asociate grupului, care posed o influen notabil, caracterizat prin
deinerea unui procentaj de *2#/23 din drepturile de vot, sunt consolidate prin metoda punerii n
echivalen. 8eglementrile propuse n cazul ntreprinderilor asociate fac obiectul !() *:
!ontabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate"
*
)e deduce c influena notabil asupra gestiunii i politicii financiare a unei ntreprinderi
apare atunci c.nd o societate dispune, direct sau indirect, de o fraciune cel puin egal cu *23 din
drepturile de vot ale acestei ntreprinderi.
!nfluena notabil a unei societi asupra altei societi este caracterizat prin existena
de legturi durabile, fapt ce justific intervenia societii deintoare, cu ocazia elaborrii deciziilor.
n cazul n care o societate deine o fraciune de drepturi mai mic dec.t procentajul de
*23, ea poate s exercite, totui, o influen notabil. !nfluena notabil este probat prin
urmtoarele criterii1 reprezentarea n consiliul de administraie; participarea la procesul de luare a
deciziilor strategice; derularea unor tranzacii importante ntre societi; sc&imbul de specialiti;
furnizarea de informaii te&nice eseniale etc.
n cazul 5punerii n ec&ivalen$, n societatea care face obiectul operaiei, costul de
ac&iziie al titlurilor este nlocuit cu valoarea lor ;intrinsec. 9iferena ntre costul de ac&iziie al
titlurilor i valoarea lor real permite s se evidenieze o diferen de consolidare pozitiv sau
negativ. )ocietile aflate n afara perimetrului de consolidare sunt neglijate.
<ucrrile de consolidare a conturilor se pot realiza1
# utiliz.nd tabele de consolidare 7 atunci c.nd grupul este restr.ns;
# jurnal de consolidare 7 grupul este mare, cuprinde mai mult de : societi;
'. Metoda integrrii globale
!ntegrarea globala, folosita pentru consolidarea societilor controlate exclusi de
societatea7mama, consta in1
# ,umularea pentru ntreaga valoare a conturilor filialei (conturi bilaniere i conturi
ale contului de profit i pierdere) cu cele ale societii mam.
# +liminarea operaiilor i conturilor reciproce dintre societatea mam i filial;
# 8epartizarea capitalurilor proprii ale filialei ntre societatea mam i ceilali acionari
minoritari i eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea mam n cadrul
filialei, reduc.nd cu aceeai sum capitalurile proprii din situaiile financiare
consolidate.
n integrarea globala apar doua rubrici specifice conturilor consolidate1
re#erve consolidate 7 reprezint cota 7 parte a societii#mama n rezervele acumulate
de la crearea sau de la ac&iziia societii consolidate;
Rezerve consolidate = rezerve M + X%(capital social F+rezerve F) titluri F
re#ultat consolidat
rezultat consolidat =rezultat M + X% rezultat F
interese minoritare 7 corespund cotei 7 pri din capitalurile proprii ale societii
consolidate care se cuvine acionarilor, alii dec.t societatea#mama.
Interese minoritare = (1 X)% * (capital social F + rezerve F + rezultat F)
,.nd partea care revine intereselor minoritare din pierderile unei societi consolidate
prin integrare globala este superioara prii acestora din capitalurile proprii ale acesteia, excedentul
din pierderile imputabile intereselor minoritare se deduce din interesele majoritare, cu excepia
situaiei n care acionarii minoritari au o obligaie expresa de a acoperi aceste pierderi. 9aca ulterior
-
societatea consolidata realizeaz beneficii, interesele majoritare sunt creditate cu aceste profituri,
pana la acoperirea pierderilor absorbite anterior de majoritari i imputabile intereselor minoritare.
!xemplu:
)e presupune c o societate = a ac&iziionat titluri n valoare de :22.222 mii lei la
constituirea unei filiale >, respectiv :23. ?ilanurile societilor = i > la sf.ritul exerciiului se
prezint astfel1
?ilan societatea =
A!I" #A$I"
1mobilizri corporale .2''.''' $apital social .'''.'''
)isponibiliti &''.''' 3ezerve 2''.'''
4itluri de participare F 5''.''' 3ezultat &''.'''
)atorii 5''.'''
-.6''.''' -.6''.'''
,ont de rezultate =
%eltuieli "enituri
$/eltuieli de e"ploatare 2.'''.''' 7enituri din e"ploatare 2.2''.'''
$/eltuieli cu impozitul
pe profit
1''.'''
2.1''.''' 2.2''.'''
8rofit net &''.'''
?ilan societatea >
A!I" #A$I"
1mobilizri corporale 1.9''.''' $apital social 1.'''.'''
)isponibiliti -''.''' 3ezerve
3ezultat
)atorii
''.'''
-''.'''
6''.'''
.''.''' .''.'''
,ont de rezultate >
%eltuieli "enituri
$/eltuieli de e"ploatare &.1''.''' 7enituri din e"ploatare &.2''.'''
$/eltuieli cu impozitul
pe profit
1''.'''
&.''.''' &.2''.'''
8rofit net -''.'''
0rezena intereselor minoritare ne oblig la parcurgerea urmtoarelor etape1
". #umularea pentru ntreaga aloare a conturilor filialei $conturi bilaniere i
conturi ale contului de profit i pierdere% cu cele ale societii mam.
,apitalurile proprii ale lui > nu aparin n totalitate lui =. (cionarii minoritari dein
*23 adic -22.222 mii lei (*23 x '.@22.222 ). (ceast sum va fi nregistrat distinct n postul
interese minoritare$
/
Aabel de consolidare1
8osturi bilan:.
cont de rezultate
;< F $umul
3etratri :
Eliminri
;olduri dup
retratare
1mobilizri corporale .2''.''' 1.9''.''' &.&''.''' &.6''.'''
)isponibiliti &''.''' -''.''' 6''.''' 6''.'''
4itluri de participare F 5''.''' ' 5''.''' , 5''.''' '
4=4>? -.6''.''' .''.''' 2.9''.''' ,5''.''' 2.1''.'''
$apital social
.'''.''' 1.'''.''' -.'''.'''
, 5''.'''
,''.'''
.'''.'''
3ezerve 2''.''' ''.''' 6''.''' , 2''.'''
, 1@'.'''
, &'.'''
,
3ezerve consolidate , , , A 2''.'''
A 1@'.'''
@@'.'''
3ezultat &''.''' -''.''' 6''.''' , &''.'''
, &'.'''
, @'.'''
,
3ezultat consolidate
, , ,
A &''.'''
A &'.'''
@&'.'''
1nterese minoritare n
capitaluri proprii
, ,
A ''.'''
A &'.'''
-''.'''
1nterese minoritare n
rezultat
A @'.'''
)atorii 5''.''' 6''.''' 1.2''.''' , 1.2''.'''
4=4>? -.6''.''' .''.''' 2.9''.''' ,5''.''' 2.1''.'''
n cazul utilizrii jurnalului de consolidare, pentru )= i pentru > se preiau, din situaiile financiare
individuale, posturile de activ, cele de pasiv, c&eltuielile i veniturile.
8osturile de activ ) 3ezultatul nscris n bilan balanseaz rezultatul nscris n
contul de rezultate. (este eliminat#. 8osturile de pasiv $ inclusiv rezultatul
$/eltuielile ) ;e redesc/id pentru consolidare
7eniturile $
n jurnalul de consolidare se preiau toate posturile de bilan i de rezultate, cu excepia contului de
rezultate, care astfel este eliminat.
2.9''.''' ( B ( 2.9''.'''
(.2''.''' (;<#A1.9''.''' (F## &.&''.''' 1- 1'1.;< .'''.'''
6''.''' 21 1'1.F 1.'''.'''
5''.''' @1 1'@.;< 2''.'''
1'@.F ''.'''
11.;< &''.'''
11.F -''.'''
1@ 1.2''.'''
1'.'''.''' ( B 6"" 1'.'''.'''
9.1''.''' @""
''.''' @91
&''.''' 11.;<
-''.''' 11.F
@
&. !liminarea operaiilor i conturilor reciproce dintre societatea mam i filial'
% presupunem c nu exist
(. )epartizarea capitalurilor proprii ale filialei ntre societatea mam i ceilali
acionari minoritari i eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea
mam n cadrul filialei.
$apitaluri proprii 4otal ;<
1nterese
minoritare
$apital social 1.'''.''' 5''.''' ''.'''
3ezerve ''.''' 1@'.''' &'.'''
$apitaluri proprii (fr rezultat# 1.''.''' 9@'.'' &'.'''
Eliminare titluri ,5''.''' ,5''.''' ,
4otal capitaluri proprii dup eliminare titluri &''.''' 1@'.''' &'.'''
3ezultat -''.''' &'.'' @'.'''
4otal 6''.''' &''.''' -''.'''
+liminarea titlurilor de participare deinute de )= n >
1.2''.''' ( B ( 1.2''.'''
1.'''.''' 1'1.F @1 5''.'''
''.''' 1'@.F 1'@.$ 1@'.'''
-''.''' 11.F 11.$ &'.'''
1'5. &'.'''
1'5.1 @'.'''
<a nivelul contului de rezultate se va nregistra partajul rezultatului > ntre rezultatul grupului i
interese minoritare1
-''.''' ( 11.F -''.'''
&'.''' 11.$
@'.''' 1'5.1
Arecerea rezervelor societii mam la rezerve consolidate
1'@.;< B 1'@.$ 2''.'''
nc&iderea conturilor de venituri i c&eltuieli la
nivelul grupului1
6"" B 11.$ 1'.'''.'''
11.$ B @"" 9.-''.'''
+videnierea intereselor minoritare n rezultat
11.$ B 1'5.1 @'.'''
)(B
1'.'''.''' 6"" B ( 1'.'''.'''
@"" 9.-''.'''
1'5.1 @'.'''
11.$ @&'.'''
?ilan consolidat
A!I" #A$I"
1mobilizri corporale &.&''.''' $apital social .'''.'''
)isponibiliti 6''.''' 3ezerve @@'.'''
3ezultat @&'.'''
1nterese minoritare -''.'''
)atorii 1.2''.'''
2.1''.''' 2.1''.'''
C
,ont de rezultate consolidat
%eltuieli "enituri
$/eltuieli de e"ploatare 9.1''.''' 7enituri din e"ploatare 1'.'''.'''
$/eltuieli cu impozitul pe profit ''.'''
9.-''.'''
8rofit net consolidat @&'.'''
8artea din profitul net ce revine
intereselor minoritare
('( rezultat F#
@'.'''
0rin metoda integrrii globale, contul de profit i pierdere consolidat este obinut
cumul.nd posturile de c&eltuieli i de venituri (dup ce au fost luate n considerare retratrile i sub
rezerva eliminrii operaiilor ntre societile consolidate) ale societii consolidate cu cele ale
societii consolidante. 8ezultatul global al exerciiului (obinut prin cumul) constituie 58ezultatul
net al ntreprinderilor integrate$, aceasta fiind divizat n dou pri1
partea ce revine minoritarilor1
partea ce revine ntreprinderii consolidante (majoritarilor).
&bservaie
Ar 'i 'ost gre(it s calculm partea ce revine minoritarilor aplic)nd procenta*ul de interes
pe care ei l dein la re#ultatul net al ntreprinderii consolidate+ integrate ,2-. / 7--$---
mii lei0$
1roarea ar 'i provenit din 'aptul c re#ultatul net al ntreprinderii integrate global
nglobea# (i re#ultatul dega*at de societatea mam la care minoritarii din 2 nu au dreptul$
!alculul corect trebuie s aib n vedere n mod obligatoriu re#ultatul societii integrate
,20 2- . din re#ultatul lui 2
&. Metoda integrrii proporionale
*ntegrarea proporionala 7are loc atunci c.nd investitorul deine mai puin de '223
dintr#o filial i include n conturile sale doar partea corespunztoare lui din activele, datoriile,
veniturile i c&eltuielile respectivei filiale.
0e baza consolidrii proporionale investiia este nlocuita de partea aferenta societii#
mama din activele i datoriile individuale ale societii n care s#a investit, care sunt incluse n
fiecare linie a bilanului.
!ntegrarea proporional, 'olosita pentru consolidarea societilor controlate n comun,
consta in1
# ,umularea conturilor filialei (conturi bilaniere i conturi ale contului de profit i
pierdere) cu cele ale societii mam, proporional cu cota de participare a societii
mam la capitalul societii aflate sub control comun (pi)
# +liminarea operaiilor reciproce, a rezultatelor interne i titlurilor deinute de
societatea mam, proporional cu cotei#parte integrat. 0rovizioanele pentru
deprecierea titlurilor de participare sunt eliminate n totalitate;
# +liminarea titlurilor de participare deinute de societatea mam n contrapartida
fraciunii corespunztoare deinut n societatea >. n urma eliminrii titlurilor de
participare deinute de societatea mam cu fraciunea corespunztoare acestora din
capitalurile proprii ale societii consolidate, apar rezerve consolidate.
Rezerve consolidate = rezerve M + X%(capital social F+rezerve F) titluri F
# punerea n evidenta a drepturilor grupului n cadrul i rezultatelor nregistrate de
societatea consolidat.
rezultat consolidat =rezultat M + X% rezultat F
4
n cazul integrrii proporionale nu apar interese minoritare.
>ie o societate > cu un capital social de /22.222 lei . +a a fost creat n comun de
grupurile (, ? i , care au contribuit fiecare cu o cot parte la capitalul su. <a sf.ritul anului D,
bilanurile societilor ( i > se prezint astfel1
)e cere consolidarea lui ( i >
?ilan )ocietatea (
A!I" #A$I"
1mobilizri corporale 1.'''.''' $apital social @''.'''
<rfuri &'.''' 3ezerve 1'.'''
$lieni 1''.''' 3ezultat 12'.'''
1nvestiii financiare
(titluri#
1@'.''' )atorii &-'.'''
1.-''.''' 1.-''.'''
,ont de rezultate 7 societatea (
%eltuieli "enituri
$/eltuieli de e"ploatare 1.'''.''' 7enituri din e"ploatare 1.&''.'''
$/eltuieli financiare ''.''' 7enituri financiare 1''.'''
$/eltuieli e"traordinare 2'.''' 7enituri e"traordinare 12'.'''
$/eltuieli cu impozitul
pe profit
2'.'''
$/eltuieli totale 1.2''.''' 7enituri totale 1.@2'.'''
8rofit net 12'.'''
?ilan )ocietatea >
A!I" #A$I"
1mobilizri corporale @''.''' $apital social &''.'''
<rfuri @'.''' 3ezerve 5'.'''
$lieni &'.''' 3ezultat 1''.'''
)atorii 1'.'''
6''.''' 6''.'''
,ont de rezultate 7 societatea >
%eltuieli "enituri
$/eltuieli de e"ploatare &''.''' 7enituri din e"ploatare @''.'''
$/eltuieli financiare 2'.''' 7enituri financiare 1'.'''
$/eltuieli e"traordinare '.''' 7enituri e"traordinare
$/eltuieli cu impozitul
pe profit
&'.'''
$/eltuieli totale 21'.''' 7enituri totale @1'.'''
8rofit net 1''.'''
'. 0rima etap const n cumularea bilanurilor celor dou societi, aceasta fc.ndu#se prin
luarea n considerare numai a prii de activ i pasiv a lui ( , calculat n funcie de
gradul de participare a lui ( n capitalul lui >. ,alculele conduc la urmtoarea structur1
:
(gregarea posturilor din conturile societilor ( i 0
A F (&'%) !otal orect(ri
Active
1mobilizri corporale 1.'''.''' &'.''' 1.&'.''' 1.&'.'''
<rfuri &'.''' &.''' @&.''' @&.'''
$lieni 1''.''' 1@.''' 11@.''' 11@.'''
1nvestiii financiare (titluri# 1@'.''' , 1@'.''' ,1@'.''' '
4=4>? 1.25'.''' ,1@'.''' 1.&'.'''
#asive
$apital social @''.''' 1@'.''' 6@'.''' ,1@'.''' @''.'''
3ezerve 1'.''' -.''' 12.''' ,1'.'''
,-.'''
'
3ezerve consolidate A1'.'''
A-.'''
12.'''
3ezultat 12'.''' &'.''' 19'.''' ,12'.'''
,&'.'''
'
3ezultat consolidat A12'.'''
A&'.'''
19'.'''
)atorii &-'.''' &5.''' &65.''' , &65.'''
4=4>? 1.-''.''' 5'.''' 1.25'.''' ,1@'.''' 1.&'.'''
$/eltuieli de e"ploatare
$/eltuieli financiare
$/eltuieli e"traordinare
1.'''.'''
''.'''
2'.'''
1@'.'''
'.'''
5.'''
1.1@'.'''
'.'''
25.'''
$/eltuieli totale 1.&2'.''' 155.''' 1.@-5.'''
7enituri din e"ploatare
7enituri financiare
7enituri e"traordinare
1.&''.'''
1''.'''
12'.'''
&'.'''
&.'''
1.@&'.'''
1'&.'''
12'.'''
7enituri totale 1.@2'.''' &&.''' 1.59&.'''
3ezultat brut ''.''' 2@.''' 2@.'''
$/eltuieli cu impozitul pe profit 2'.''' 1@.''' @@.'''
3ezultat net 12'.''' &'.''' 1)'*'''
1.25'.''' ( B ( 1.25'.'''
1.&'.''' 1- 1'1.;< @''.'''
@&.''' -61 1'1.F 1@'.'''
11@.''' &111 1'@.;< 1'.'''
1@'.''' @1 1'@.F -.'''
11.;< 12'.'''
11.F &'.'''
1@ &65.'''
1.59&.''' ( B ( 1.59&.'''
1.1@'.''' @'C 6'C 1.@&'.'''
'.''' @@C 6@C 1'&.'''
25.''' @6C 66C 12'.'''
@@.''' @91
12'.''' 11.;<
&'.''' 11.F
*. )e presupune c nu au loc operaii reciproce ntre ( i > , deci a doua etap nu i are
rostul
-. +liminarea titlurilor de participare deinute de societatea mam n contrapartida fraciunii
corespunztoare deinut n societatea >.
E
-.''' ( B ( -.'''
1@'.''' 1'1.F @1 1@'.'''
-.''' 1'@.F 1'@.$ -.'''
&'.''' 11.F 11.$ &'.'''
<a nivelul contului de rezultate se va nregistra trecerea rezultatului > la rezultatul grupului 1
&'.''' 11.$ B 11.F &'.'''
Arecerea rezervelor i rezultatului societii mam la rezerve consolidate, respectiv rezultat
consolidat.
1'.''' 1'@.;< B 1'@.$ 1'.'''
12'.''' 11.;< B 11.$ 12'.'''
12'.''' 11.$ B 11.;< 12'.'''
?ilan consolidat
A!I" #A$I"
1mobilizri corporale 1.&'.''' $apital social @''.'''
<rfuri @&.''' 3ezerve consolidate 12.'''
$lieni 11@.''' 3ezultat consolidat 19'.'''
)atorii &65.'''
4=4>? >$417 1.&'.''' 4=4>? 8>;17 1.&'.'''
,ont de rezultate consolidat
%eltuieli "enituri
$/eltuieli de e"ploatare 1.1@'.''' 7enituri din e"ploatare 1.@&'.'''
$/eltuieli financiare '.''' 7enituri financiare 1'&.'''
$/eltuieli e"traordinare 25.''' 7enituri e"traordinare 12'.'''
$/eltuieli cu impozitul
pe profit
@@.'''
$/eltuieli totale 1.6'&.''' 7enituri totale 1.59&.'''
8rofit net 19'.'''
(. Metoda punerii n echialen
0unerea n ec&ivalen const n a substitui costul de ac&iziie al titlurilor deinute de o
societate cu cota#parte a capitalurilor proprii ale societii la care se dein titlurile (societatea
emitent a titlurilor) i evidenierea drepturilor n rezervele i rezultatele nregistrate de societatea
deintoare a titlurilor. n cazul n care capitalurile proprii ale societii emitente sunt negative,
titlurile puse n ec&ivalen sunt nscrise cu valoarea zero.
(stfel metoda punerii n ec&ivalen este considerat mai degrab o metod de evaluare
a titlurilor dec.t o metod de consolidare.
9ac ntreprinderea asociata raporteaz ulterior profit, investitorul nregistreaz partea
care i se cuvine din acel profit numai dup ce aceasta acoper partea din pierderile nete
nerecunoscute anterior.
9eoarece valoarea titlurilor puse n ec&ivalen este egal, la fiecare sf.rit de exerciiu,
cu cota#parte a capitalurilor proprii ale societii de consolidat, variaia n cursul exerciiului curent a
capitalurilor proprii ale acestei societi consolidate prin punere n ec&ivalen majoreaz sau reduce
valoarea atribuit titlurilor puse n ec&ivalen, la sf.ritul exerciiului precedent.
'2
n bilanul contabil titlurile sunt prezentate la postul 5titluri puse n echivalen$.
>raciunea rezultatului societilor consolidate prin punere n ec&ivalen se nscrie distinct n contul
de profit i pierdere consolidat.
<a o operaie de cesiune de titluri n urma creia nu se mai asigur exercitarea unei
influene semnificative, n contul de profit i pierdere se nscrie, pe de o parte, preul de cesiune i,
pe de alt parte, fraciunea cedat a capitalurilor proprii, corespunztoare titlurilor puse n
ec&ivalen, majorat dac este cazul cu fraciunea corespunztoare a soldului neamortizat al
fondului comercial i a diferenei din conversie.
!xemplu:
)ocietatea = a ac&iziionat /23 din titlurile societii > 7 la momentul c.nd valoarea
contabil i economic a capitalurilor proprii era de C22.222 lei (*/2. lei). <a sf.ritul exerciiului
financiar D , bilanurile individuale ale celor dou societi se prezint astfel1
A!I" #A$I"
1mobilizri corporale 1''.''' $apital social 6'.'''
<rfuri @.''' 3ezerve '.'''
)isponibil '.''' 3ezultat 12.'''
4itluri F &.''' )atorii &2.'''
4otal activ 12'.''' 4otal pasiv 12'.''
A!I" #A$I"
1mobilizri corporale 1'.''' $apital social @'.'''
3ezerve 5.'''
3ezultat .'''
)atorii 1'.'''
4otal activ 1'.''' 4otal pasiv 1'.''
)ocietatea = trebuie deci s substituie costul de ac&iziie al titlurilor de participare > de
*/.222 lei, cu partea din capitalurile proprii (inclusiv rezultatul ) ce corespunde n bilanul societii
> 7 parte ce se ridic la //.222 lei (/23 x ''2.222).
)ubstituirea va provoca o 5reevaluare$ a titlurilor societii > la o sum de //.222 lei
(//.222 7 */.222 ). (ceast reevaluare se descompune n dou componente1
a. cota parte din rezultatul exerciiului lui >, ce revine lui =, adic /23 din ::.222 lei;
b. cota parte ce corespunde rezultatului societii puse n ec&ivalen /23 din **2.222
(ceste dou sume vor fi nscrise n pasivul bilanului consolidat pentru a ec&ilibra reevaluarea
efectuat titlurilor n activ. +le vor aprea n dou posturi diferite1
# cota parte a rezultatului societii consolidate (revenind societii mam), care se
adaug la rezultatul societii consolidante form.nd astfel rezultatul consolidat1
Rezultat consolidat = rezultat M + cota parte din rezultatul exerciiului lui F ce revine lui M
= 15.000 + 40% x .000 = !."00 lei#
# cota parte a rezervelor acumulate de la ac&iziionarea titlurilor, care se adaug
rezervelor societii consolidante (=), pentru a determina rezervele consolidate
Rezerve consolidate = rezerve M + cota parte ce corespunde rezervelor acu$ulate de % dup ac&iziionarea titlurilor
= 0.000 + 40% '(0.000+".000) * 4.000 = !1.00 lei
Aitluri > F /2 3 x capitaluri proprii > F /23 x ''2.222 F //.222 lei
@& B ( &&.'''
@1 &.'''
1'@.$ 11.''
11.$ 5.5'' D $ota parte din rezultatul societilor puse n ec/ivalen
''
)e obine astfel urmtorul bilan
A!I" #A$I"
1mobilizri corporale 1''.''' $apital social 6'.'''
<rfuri @.''' 3ezerve -1.''
)isponibil '.''' 3ezultat -.5''
4itluri F &&'.''' )atorii &2.'''
12'.''' 12'.''
n contul de profit i pierdere, punerea n ec&ivalen const n a cuprinde, n rezultatul
consolidat, partea societii mam n rezultatul societii consolidate (filiala). (ceast parte va figura
distinct ntr#un post special denumit 5cota parte din rezultatele societii puse n ec&ivalen$.
Gperaia se reduce la a calcula cota parte din rezultatul filialei ce revine societii mam i a integra
aceast parte n contul de profit i pierdere al societii puse n ec&ivalen.
'*