METODE DE CONSOLIDARE A CONTURILOR

CUPRINS INTRODUCERE ........................................................................................................................ 2 CAP.I ASPECTE TEORETICE PRIVIND METODELE DE CONSOLIDARE A CONTURILOR ........................................................................................................................... 1.1.METODA INTEGRRII GLOBALE .................................................................................... 1.2.METODA INTEGRARII PROPORIONALE ................................................................... 1.3.METODA PUNERII N ECHIVALEN ............................................................................ 3 3 4 5

CAP.II APLICA II PRACTICE REFERITOARE LA METODELE DE CONSOLIDARE A CONTURILOR ........................................................................................ 7 2.1.METODA INTEGRRII GLOBALE ................................................................................... 7 2.2.METODA INTEGRARII PROPORIONALE .................................................................. 10 2.3.METODA PUNERII N ECHIVALEN ........................................................................... 13 CAP.III CONCLUZII ................................................................................................. 15 BIBLIOGRAFIE ........................................................................................................................ 17

INTRODUCERE Consolidarea conturilor este un proces pe care fiecare grup de societi l organizeaz n funcie de structura sa, de fluxul de informaii i tranzacii dintre societile sale, de raionamentul profesional exercitat de preparatorii de conturi consolidate. Textele de referin privind conturile consolidate la nivel international sunt Directiva a VII-a la nivel european i IAS 27 Situaiile financiare consolidate i contabilizarea participaiilor n societile controlate, IAS 28 Contabilizarea participaiilor n ntreprinderile asociate, IAS 31 Informarea financiar relativ la participaiile n ntreprinderile de tip jointventurie, IAS 21 Efectele variaiilor de curs ale monedelor strine. n ara noastr, cadrul juridic de organizare i funcionare a grupurilor de societi l reprezint Legea nr.31/1990. Soluiile la problemele contabile ale grupurilor de societi se las ateptate deoarece de mai muli ani ele se regsesc doar n faza de proiect. Procesul de consolidare a conturilor poate fi organizat contabil sau extracontabil. Organizarea contabil presupune existena jurnalului de consolidare n cadrul creia sunt nregistrate toate operaiile cerute de ntocmirea conturilor consolidate: retratri, ajustri, cumulul consturilor, eliminarea operaiilor reciproce,eliminarea titlurilor de participare, respectnd principiul partidei duble.Pentru organizarea sistematic a operaiilor de consolidare se poate ntocmi un registru Cartea Mare. Soldurile stabilite n cadrul acestuia pot fi preluate apoi ntr-o balan de verificare consolidat, care va fi utli pentru nocmirea bilanului i contului de profit i pierdere consolidat. ntr-o societate informatizat serviciul de consolidare dispune de un program informatic care faciliteaz munca personalului i diminueaz erorile. Organizarea extracontabil a consolidrii presupune ntocmirea unu tablou de consolidare pe care fiecare fiecare grup l construiete n funcie de necesitile proprii de informare. Acest tip de organizare se preteaz grupurilor de talie mic sau grupurilor care utilizeaz consolidarea pe paliere ns fr a se constitui o regul.Cele dou tipuri de organizare se pot transorma ntr-o schem mixt, n care alturi de jurnalul de consolidare se utilizeaz i tabloul de consolidare. Stabilirea metodei de consolidare nu se realizeaz n mod arbitrar, ci n funcie de control deinut de grup n fiecare dintre societile incluse n perimetrul de conolidare. n funcie de procentajul de control metoda de consolidare aplicat va fi: integrarea global, acolo controlul grupului asupra societii va fi exclusiv; integrarea proporional, atunci cnd controlul asupra unei societi incluse n perimetrul de consolidare este partajat cu ali acionari/asociai externi a grupului; i punerea n echivalen n condiiile existenei doar a unei influene semnificative din partea grupului asupra societii de consolidat. n funcie de legtura care unete societatea-mam cu societile consolidate, substituirea titlurilor de participare i cumulul la nivelul contului de rezultate sunt practicate dup trei metode: integrarea global, care permite obinerea bilanului i a contului de rezultate ale grupului dup eliminarea structurrilor juridice, aceasta constituind adevrata metod de consolidare; integrarea proporional a societilor comunitare de interes, caz particular, innd seama de necesitatea de a reine n consolidare partea societii-mame n activele i pasivele acestor societi; punerea n echivalen a societilor asociate care nu constituie o metod de consolidare n sens propriu, ci care este mai mult o metod de evaluare bazat pe valoarea contabil a ntreprinderii, dealtfel ca i consolidarea, care atunci cnd nu este practicat la nivelul conturilor sociale, ea va fi utilizat n consolidare fiind asimilat metodelor de consolidare. Directiva a VII-a european prezint n mod special integrarea global, ns permite n acelai timp i utilizarea celorlalte dou metode.

CAP.I ASPECTE TEORETICE PRIVIND METODELE DE CONSOLIDARE A CONTURILOR Dup efectuarea tuturor retratrilor i ajustrilor necesare pentru omogenizarea datelor din situaiile financiare individuale, are loc consolidarea propriu zis, realizat conform uneia din cele trei metode: integrarea global, integrarea proporional i punerea n echivalent. Aplicarea acestor metode se poate face pe nivele globale sau de dependen, acestea dou fiind cunoscute sub denumirea de consolidare pe paliere i consolodare direct. Consolidarea pe paliere presupune ca metodele de integrare s fie aplicate mai nti la nivelul subgrupurilor, situaiile intermediare rezultate urmnd a fi consolidate apoi cu cele ale societii-mam. Consolidarea direct presupune ca consolidarea s fie efectuat de ctre societatea mam pentru toate entitile inscluse n perimetru indiferent de complexitatea structurii grupului. Exist o coresponden ntre tipurile de control i metodele de consolidare: conturile societilor aflate sub control exclusiv sunt consolidate dup metoda integrrii globale; conturile societilor aflate sub control concomitent sunt consolidate dup metoda intergrii proporionate iar conturile societilor aflate sub influen notabil sunt consolidate dup metoda punerii n echivalen. 1.1.Metoda integrrii globale Aceasta este o metod de consolidare recunoscut de toate reglementrile referitoare la consolidarea conturilor, iar din punct de vedere istoric este cel mai vechi procedeu de consolidare. La nivel general, se poate spune c metoda integrrii globale presupune ca titlurile deinute de societatea-mam s fie nlocuite cu activele nete fiind pus n eviden ca o datorie a grupului. Aplicarea metodei integrrii globale are n vedere parcurgerea urmtorelor etape: 1. Preconsolidarea propriu-zis care const n omogenizarea conturilor, innd cont de tratamentele impuse de adoptarea unor metode unice i eliminarea influenelor fiscale din conturi. 2. Consolidarea propriu-zis aceasta presupune parcurgerea urmtoarelor etape: a) Preluarea i cumularea elementlelor din bilanurile i din conturile de profit i pierdere ale liderului de grup i filialelor ar trebui s se realizeze pe baza balanei de verificare care st la baza ntocmirii situaiilor financiare individuale pentru c la nivelul acestora elementele sunt prezentate la nivel agregat, pe grupe. b)Eliminarea conturilor i a operaiilor reciproce aceasta este justificat de necesitatea prezentrii poziiei financiare i a performanei grupului prin opoziie cu mediul extern fr a lua n considerare tranzaciile intra-grup.Operaia de eliminaere a tranzaciilor intra-grup trebuie s nceap cu o inventariere a conturilor reciproce i o comparaie ntre sumele declarate de fiecare societate membr a grupului. Dac exist diferene ntre sumele declarate de societi cu privire la aceeai operaie, se vor analiza cauzele acestor diferene i se va proceda la regularizarea lor. Divergenele pot s apar datorit decalajului de nregistrare la sfritul exerciiului, diferenelor de curs valutar, datelor diferite de nchidere a exerciiului financiar, erorilor de contabilizare. n condiiile n care cauza o constituie decalajul de nregistrare la sfritul exerciiului financiar, la nivel de grup se poate adopta regula bun la vnztor sau bun la cumprtor. Dac diferenele sunt determinate de variaia cursului valutar influennd conturile reciproce, ele sunt tratate ca i cheltuieli sau venituri ce afecteaza rezultaul consolidat (nu pe cel individual raportat de ctre societile grupului). Dup regularizarea diferenelor constatate la conturile i soldurile reciproce, se procedeaz la eliminarea efectiv a acestora. Soldurile reciproce se refer la creane i datorii comerciale,

creane i datorii financiare, venituri-cheltuieli din prestri servicii, venituri-cheltuieli financiare. Eliminarea acestor tranzacii se realizeaz n cazul integrrii globale, la nivelul ntregii valori i nu afecteaz rezultatul consolidat. Eliminarea tranzaciilor reciproce se realizeaz astfel: cele care apar ntre societi integrate global soldul este eliminat n totalitate; cele care apar ntr-o societate integrat global i o societate integrat proporional sunt eliminate la nivelul procentului de integrare a societii controlate concomitent; i cele care apar la o societate integrat global i o societate pus n echivalen nu se elimin. c) Eliminarea rezultatelor interne aceste rezultate interne apar cu ocazia vnzrilor de active ntre societile din cadrul grupului, datorit distribuirilor de dividende sau a recunoaterii unor provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare. Vnzrile de stocuri ntre societi din cadrul grupului necesit eliminarea profiturilor sau pierderilor interne din valoarea stocurilor finale, atunci cnd ele nu sunt valorificate la terii din afara ansambulului consolidat pn la sfritul exerciiului. Acelai tratament contabil l suport i tranzaciile cu imobilizri, n plus fa de stocuri, ele necesitnd i reglarea soldului amortizrii cumulate. Eliminarea pierderilor interne necesit o analiz prealabil a naturii acestora. Dac pierderea este real- tranzacia s-ar fi desfurat cu un ter al grupului- atunci conform principiului prudenei, ea nu trebuie eliminat, ns dac pierderea are un caracter artificial au fost utilizate preturi de transfer mai mici dect valoarea net contabil doar n scopuri de optimizare a rezultatelor sau din alte considerente care nu respect conditiile de pia - atunci aceasta trebuie eliminat. Distribuirile de dividende de ctre societile din cadrul grupului ctre societatea mam genereaz eliminarea veniturilor financiare din rezultatul acesteia, n timp ce provizioanele constituite pentru deprecierea titlurilor de participare la nivel individual trebuie reluate i ele n jurnalul de consolidare. d)Repartizarea capitalurilor proprii ale filialei ntre grup(societate-mam) i acionarii minoriatri: aceasta presupune urmroarele ci, calcule i nregistrri: -la nivelul bilanului: eliminarea titlurilor deinute de societatea mam ntr-o filial consolidat, la valoarea lor contabil; calculul i nregistrarea cotei din capitalurile filialei consolidate, care particip la rezerva consolidat; calculul i nregistrarea cotei din rezultatul filialei consolidate care particip la rezultatul consolidat i calculul i nregistrarea intereselor acionarilor minoritari. -la nivelul contului de profit i pierdere: repartizarea rezultatului unei filiale se face ntre rezultatul consolidat i interesele acionarilor minoritari. e)Prezentarea situaiilor financiare consolidate unele societi mam sunt scutite de la ntocmirea situaiilor financiare, mai ales n cazul n care liderii de grup sunt n ntregime sau aproape n ntregime (90% sau mai mult) n posesia unei societi mam i dac acionarii care dein interesul minoritar aprob acest lucru. 1.2.Metoda integrrii propor ionate Aceasta reprezint o metod de consolidare specific asociailor n participaie (jointventures), dei n cadrul referinelor globale ea nu este recunoscut. Aplicarea sa este generat de existena unui control comun al unei entiti de ctre doi sau mai multi investitori. Metoda integrrii proporionate este recomandat ca tratament contabil de baz al contabilizrii entitilor controlate n comun de ctre IAS 31 Raportarea financiar a intereselor n asocierile n participaie.

Aa cum prevd i normalizatori IASB n cadrul standardului IAS 31 metoda intergrii poporionate respect n mare parte etapele integrrii globale.Astfel etapele integrrii proporionate sunt: a) cumulul posturilor din bilanul i contul de profit i pierdere al entitii controlate n comun cu cele ale investitorului; b) eliminarea tranzaciilor reciproce i a rezultatelor interne; c) eliminarea titlurilor de participare deinute de investitor n capitalurile proprii ale entitii controlate n comun, operaie care afecteaz rezervele consolidate, rezultatul consolidat, dar nu mai genereaz recunoaterea intereselor minoritare; d) ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare consolidate. Eliminarea operaiilor reciproce se realizeaz n funcie de procentajul de integrare astfel: tranzaciile intervenite ntre societi intergrate porporional sunt anulate la nivelul celui mai slab procentaj de integrare; tranzaciile dintre o societate integrat proporional i o ntreprindere asociat grupului nu sunt eliminate; pentru tranzacii ntre o societate consolidat global i una consolidat proporional, eliminarea are loc la nivelul procentului de integrare al societii controlate comun. Rezultatele interne sunt eliminate din conturile consolidate pe baza aceleai metodologii ca i la eliminarea operaiilor reciproce astfel: pentru tranzacii ntre entiti consolidate prin intergarea proporional, rezultatele sunt anulate la nivelul celui mai slab porcentaj de integrare a acelor entiti; pentru tranzacii ntre o societate consolidat global i una consolidat proporional, eliminarea are loc la nivelul procentului de integrare al societii controlate comun; pentru tranzacii ntre o societate consolidat proporional i o societate pus n echivalen, eliminarea se realizeaz la nivelul procentului de participare rezultat prin nmulirea procentelor deinute de grup n cele dou societi. Eliminarea n acest caz trebuie s in seam de pragul de semnificaie, deoarece exist posibilitatea ca ajustarea s fie costisitoare, iar beneficiile sa fie minore. 1.3.Metoda punerii n echivalen Metoda punerii n echivalen este o metod de contabilizare - dupa muli, n special din punctul de vedere al specialitilor americani, o metod de evaluare conform creia participaia este nregistrat iniial la nivelul costului i este ajustat pentru a ine cont de schimbrile posterioare achiziiei cotei-pri a investitorului, n activul net al ntreprinderii deinute. Aceasta este aplicat cu preponderen n cazul n care investitorul exercit o influen notabil asupra ntreprinderii asociate, dar ea este specificat i ca tratament alternativ permis de ctre IAS 31 Interese n asociaile n participaie n cazul existenei unu control concomitent asupra unei entiti. Conform IAS 28 Investiii n entitile asociate, metoda punerii n echivalen presupune ca investiia s fie iniial recunoscut la nivelul costului, valoare ce urmeaz a fi ajustat periodic pentru a reflecta partea investitorului n activele nete ale ntreprinderii asociate. Orice distribuiri primite din partea ntreprinderii asociate diminueaz valoarea contabil a investiiei. Chiar dac atunci cnd se stabilete existena influenei notabile asupra unei ntreprinderi asociate, sunt luate n calcul i drepturile poteniale de vot, la calculul drepturilor investitorului la capitalurile proprii ale entitii vor fi avute n vedere doar drepturile actuale de proprietate. Punerea n echivalen nu presupune cumulul conturilor individuale ale ntreprinderii asociate cu cele ale investitorului, motiv pentru care muli specialiti consider aceast metod drept una de evaluare i nu de consolidare.

Atunci cnd partea investitorului n valoarea just a activelor i datoriilor identificabile ale ntreprinderii asociate este mai mic dect costul de achiziie al participaiei, diferena este recunoscut drept fond comercial, n concordan cu prevederile IFRS 3 Combinri de ntreprinderi, acesta urmnd a fi testat anual pentru depreciere. Tranzaciile realizate de ctre investitor cu ntreprinderea asociat pot determina profituri sau pierderi nerealizate care trebuie eliminate la nivelul procentului de participare al invetitorului n entitatea respectiv. Atunci cnd pierderile sunt reale ele nu trebuie eliminate din situaiile financiare consolidate ale investitorului. Cnd politicile contabile ale ntreprinderii asociate difer de cele ale investitorului, situaiile financiare individuale ale entitii asociate trebuie ajustate pentru a fi incluse n situaiile consolidate ntocmite de investitor. Aceast prevedere din IAS 28 Investiii n entitile asociate trebuie nteleas i aplicat n strns legtur cu Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, mai exact cu cerinele legate de pragul de semnificaie i raportul cost-beneficiu. O asemenea ajustare poate fi de o importan minor, iar costurile obinerii i retratrii informaiilor pot fi mult prea mari pentru ca ajustarea s i mai justifice necesitatea. O valoare a prii investitorului n pierderile ntrepinderii asociate, superioar valorii participaiei sale determin nscrierea titlurilor n bilanul consolidat la nivel zero. Valoarea pierderilor suplimentare poate fi recunoscut ca datorie numai n condiiile n care investitorul are obligaia legal sau constructiv de a le acoperii.Dac ulterior ntreprinderea asociat obine profit , investitorul va recunoate partea corespunztoare din acestea numai dup acoperirea pierderilor anterior suportate. Deprecierea investiiilor n ntreprinderile asociate urmeaz procedura prescris de IAS 36 Deprecierea activelor,valoarea recuperabil fiind stabilit pentru fiecare ntreprindere asociat n parte. Dac investitorul nceteaz s mai exercite o influen notabil asupra entitii asociate, metoda punerii n echivalen nu se va mai aplica, iar investiia va rmne nregistrat la valoarea contabil pe care o avea la data ncetrii exercitrii influenei semnificative. Metoda punerii n echivalen este frecvent utilizat i n conturile individuale ale investitorului care o poate alege n favoarea recunoaterii la nivelul costului. Cele dou alternative sunt permise de IAS 28 Investiii n entitile asociate.

CAP.II APLICA II PRACTICE REFERITOARE LA METODELE DE CONSOLIDARE A CONTURILOR

2.1.Metoda integrrii globale Presupunem urmtoarele operaii care au avut loc n cursul exerciiului 2010 ntre societatea-mam M i filiala F a acesteia. -la data de 20.06.2010 societatea M acord filialei F un mprumut n sum de 10.000 u.m. Dobnda aferent mprumutului pentru exerciiul 2010 este de 1.000 u.m.. Operaiunile de mai sus genereaz urmtoarele nregistrri n contabilitatea celor dou societi: n contabilitatea societii-mam M: 1). nregistrarea mprumutului acordat: 20.06.N
2671Sume datorate de filial = 5121Conturi la bnci n lei 10.000

2). nregistrarea dobnzii de ncasat aferent exerciiului N: 31.12.N

2672Dobnda aferent sumelor datorate de filiale = 766Venituri din dobnzi 1.000

n contabilitatea filialei F 1). nregistrarea mprumutului primit: 20.06.2010

5121Conturi la bnci n lei = 1662Datorii ctre societile care dein interese de participare 10.000

2). nregistrarea dobnzii datorate pentru exerciiul 2010: 31.12.2010

666Cheltuieli privind dobnzile = 1686 Dobnzi aferente datoriilor ctre societile care dein interese de participare 1.000

Presupunem c la 31.12.2009, nainte de efectuarea acestor operaiuni, bilanurile simplificate ale celor dou societi se prezint astfel: Bilanul simplificat al societii M la data de 31.12.2009 ACTIV Titluri de participare Disponibiliti TOTAL ACTIV PASIV 2.000Capital social 68.000 70.000 TOTAL PASIV 70.000 70.000

Bilanul simplificat al societii F la data de 31.12.2009 ACTIV PASIV

Imobilizri corporale Stocuri TOTAL ACTIV

7.000Capital social 5.000Datorii (furnizori) 12.000 TOTAL PASIV

3.000 9.000 12.000

Presupunnd c n afara operaiunilor de nchidere a conturilor de venituri i cheltuieli nu au avut loc alte operaiuni dect cele descrise i contabilizate, situaiile financiare individuale ale celor dou societi comerciale ntocmite la data de 31.12.2010 se prezint astfel: Bilanul simplificat al societii M la data de 31.12.2010 ACTIV Imobilizri financiare Din care: - titluri de participare - creane imobilizate (mprumutul acordat i dobnda aferent) Disponibiliti TOTAL ACTIV PASIV 13.000Capital social Rezultat (profit) 2.000 11.000 58.000 71.000 70.000 1.000

TOTAL PASIV

71.000

Contul de profit i pierderi al societii M la data de 31.12.2010: Venituri din dobnzi 1.000 TOTAL VENITURI 1.000 REZULTAT (PROFIT) 1.000 Bilanul simplificat al societii F la data de 31.12.2010 ACTIV Imobilizri corporale Stocuri Disponibiliti PASIV 7.000Capital social 5.000Rezultat (pierderi) 10.000Datorii Din care: - furnizori - datorii ctre M 22.000 TOTAL PASIV 3.000 1.000 20.000 9.000 11.000 22.000

TOTAL ACTIV

Contul de profit i pierderi al societii F la data de 31.12.2010: Cheltuieli privind dobnzile 1.000 TOTAL CHELTUIELI 1.000 REZULTAT (PIERDERE) 1.000 n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate se efectueaz prima operaiune i anume integrarea n situaiile financiare ale societii consolidante (M) a bilanului i a contului de profit i pierderi ale societii consolidate F. Integrarea bilanului:

Postul bilanier Imobilizri corporale Imobilizri financiare Stocuri Disponibiliti TOTAL ACTIV Capital social Rezultat global Datorii TOTAL PASIV

Societatea M 13.000 58.000 71.000 70.000 +1.000 71.000

Societatea F 7.000 5.000 10.000 22.000 3.000 -1.000 20.000 22.000 Societatea F 1.000 - 1.000 1.000

TOTAL 7.000 13.000 5.000 68.000 93.000 73.000 20.000 93.000 TOTAL 1.000 1.000 1.000 1.000

Integrarea contului de profit i pierderi: Indicatori Societatea M Venituri din dobnzi Cheltuieli privind dobnzile Rezultat global -profit -pierdere 1.000 + 1.000 1.000 -

Cea de-a doua operaiune n procesul de consolidare propriu-zis presupune eliminarea operaiunilor reciproce. Aceast operaiune va genera urmtoarele nregistrri: n bilanul integrat: 1). Eliminarea mprumuturilor:
1662Datorii ctre societile care dein interese de participare = 2671Sume datorate de filiale 10.000

2). Eliminarea dobnzilor de ncasat i de pltit aferente exerciiului 2010:

1686Dobnzi aferente datoriilor ctre = societile care dein interese de participare 2672Dobnda aferent sumelor datorate de filiale 1.000

Situaia conturilor integrate (cumulate) dup efectuarea operaiunilor de mai sus se prezint astfel:

1662 D

1686

(1)

(integrat) 10.000 10.000

C (Si)

D (2)

(integrat)

1.000

1.000

C (Si)

2671 D

2672

(Si)

(integrat) 10.000 10.000

C (1)

D (Si)

(integrat)

1.000

1.000

C (2)

Bilanul integrat ntocmit dup eliminarea operaiilor reciproce se prezint astfel: Postul bilanier Total Corectri TOTAL (nainte de eliminarea operaiilor reciproce) Imobilizri corporale 7.000 7.000 Imobilizri financiare 13.000 (-10.000 1.000) = 2.000 - 11.000 Stocuri 5.000 5.000 Disponibiliti 68.000 68.000 TOTAL ACTIV 93.000 - 11.000 82.000 Capital social 73.000 73.000 Rezultat Datorii 20.000 (- 10.000 1.000) = 9.000 - 11.000 TOTAL PASIV 93.000 - 11.000 82.000 n contul de profit i pierderi -eliminarea dobnzilor aferente mprumuturilor acordate de societatea-mam filialei sale:
766Venituri din dobnzi = 666Cheltuieli privind dobnzile 1.000

2.2.Metoda integrrii propor ionale Presupunem c societile M, A i B controleaz n comun societatea F. Fiecare societate deine 30% din titlurile societii F. Diferena de 10% din titluri este deinut de persoane fizice. Societatea M a achiziionat titlurile deinute la societatea F cu preul de 6.000 u.m. n cursul exerciiului N ntre societile M i F se deruleaz urmtoarele operaiuni: -societatea M acord un mprumut pe termen lung societii F, n sum de 3.000 u.m.; -societatea M livreaz mrfuri societii F n valoare de 800 u.m., vndute integral de ctre societatea F, dar neachitate de aceasta pn la nchiderea exerciiului 2010. Situaiile financiare simplificate ale societilor M i F la 31.12.2010 se prezint astfel: Bilanul societii M ACTIV PASIV

Terenuri Construcii Titluri de participare mprumuturi acordate pe termen lung Creane-clieni Disponibiliti TOTAL ACTIV

20.000 10.000 6.000 3.000 1.500 500 41.000

Capital social Rezerve Rezultat Furnizori

25.000 6.000 2.000 8.000

TOTAL PASIV

41.000 100.000 98.000 2.000 PASIV

Contul de profit i pierderi al societii M Venituri totale Cheltuieli totale Rezultat Bilanul societii F ACTIV Terenuri Construcii Creane-clieni Disponibiliti TOTAL ACTIV 17.500 5.000 1.000 1.500 25.000 Capital social Rezerve Rezultat Datorii pe termen lung Furnizori TOTAL PASIV

18.000 2.000 1.000 3.000 1.000 25.000

Contul de profit i pierderi al societii F Venituri totale Cheltuieli totale Rezultat 60.000 59.000 1.000

I. Parcurgerea etapelor de consolidare a bilanului. a) Cumularea posturilor din bilanul societii M n procent de 100% i a posturilor din bilanul societii F n procent de 30%

Post bilanier Terenuri Construcii Titluri de participare mprumuturi acordate pe termen lung

Societatea M (100%) 20.000 10.000 6.000 3.000

Societatea F (30%) 5.250 1.500 -

TOTAL 25.250 11.500 6.000 3.000

Creane clieni Disponibiliti Total activ Capital social Rezerve Rezultat Datorii pe termen lung Furnizori Total pasiv

1.500 500 41.000 25.000 6.000 2.000 8.000 41.000

300 450 7.500 5.400 600 300 900 300 7.500

1.800 950 48.500 30.400 6.600 2.300 900 8.300 48.500

b)Eliminarea operaiilor reciproce 1) Eliminarea mprumutului acordat societii F de ctre societatea M, conform procentajului de integrare:
Datorii pe termen lung = mprumuturi acordate pe termen lung 900 (3.000 u.m. x 30%)

2) Eliminarea sumei nedecontate din operaiunea de vnzare/cumprare a mrfurilor, conform procentajului de integrare:
Furnizori = (800 u.m. x 30%) Clieni 240

c).Eliminarea titlurilor deinute de societatea M n F: - calculul diferenei de achiziie: (+) Costul de achiziie a titlurilor 6.000 (-) Valoarea just a titlurilor achiziionate 5.400 (=) Fond comercial 600 3) Contabilizarea fondului comercial:
Fond comercial = Titluri de participare 600

4) Eliminarea participaiilor deinute de M n F

Capital social = Titluri de participare 5.400 (6.000 u.m. - 600 u.m)

Bilanul consolidat al grupului M Postul bilanier Terenuri Construcii Titluri de participare (6.000 6.000) mprumuturi acordate pe termen lung (3000 900) 25.250 11.500 2.100

Fond comercial Creane clieni (1.800 240) Disponibiliti Total activ Capital social (30.400 5.400) Rezerve Rezultat Datorii pe termen lung (900 900) Furnizori (8.300 240) Total pasiv

600 1.560 950 41.960 25.000 6.600 2.300 8.060 41.960

II. Parcurgerea etapelor de consolidare a contului de profit i pierderi a) Cumularea elementelor contului de profit i pierderi a societii M n procent de 100% i a elementelor contului de profit i pierderi a societii F n procent de 30%. Elemente Societatea M Societatea F TOTAL 100% 30% Venituri totale 100.000 18.000 118.000 Cheltuieli totale 98.000 17.700 115.700 Rezultat 2.000 300 2.300 b) Eliminarea veniturilor i cheltuielilor aferente operaiilor reciproce din vnzarea/cumprarea mrfurilor:
Venituri = (800 u.m. x 30%) Cheltuieli 240

Contul de profit i pierderi consolidat al grupului M Venituri totale (118.000 240) Cheltuieli totale (115.700 240) Rezultat

117.760 115.460 2.300

2.3. Metoda punerii n echivalen Fie societile M i N din exemplul.Considerm c exist un asociat A, care deine 70% din titlurile societii N. Societatea M deine 30% din titlurile societii N, asupra creia exercit o influen semnificativ i prin urmare va consolida situaiile financiare prin punerea n echivalen.

Bilanul societii M ACTIV Terenuri Construcii Titluri de participare PASIV 20.000 10.000 6.000 Capital social Rezerve Rezultat 25.000 6.000 2.000

mprumuturi acordate pe termen lung Creane-clieni Disponibiliti TOTAL ACTIV

3.000 1.500 500 41.000

Furnizori

8.000

TOTAL PASIV

41.000 100.000 98.000 2.000 PASIV

Contul de profit i pierderi al societii M Venituri totale Cheltuieli totale Rezultat Bilanul societii N ACTIV Terenuri Construcii Creane-clieni Disponibiliti TOTAL ACTIV 17.500 5.000 1.000 1.500 25.000 Capital social Rezerve Rezultat Datorii pe termen lung Furnizori TOTAL PASIV

18.000 2.000 1.000 3.000 1.000 25.000 60.000 59.000 1.000

Contul de profit i pierderi al societii N Venituri totale Cheltuieli totale Rezultat

- Determinarea diferenei din consolidare: (+) Valoarea real a titlurilor N (deinute de M) = 6.300 u.m. (18.000 + 2.000 + 1.000) x 30% (-) Costul de achiziie al titlurilor F (deinute de M) = 6.000 u.m. (=) Diferena din consolidare = 300 u.m. -Repartizarea diferenelor din consolidare la: 2.0 0 -(1) rezerve: 3x 20u. 0 m. 3 .0 0 1 .0 0 (2) rezultat: 3x1u 0 .m . 3 .0 0 - punerea n echivalen:
Titluri puse n echivalen = % Titluri de participare Rezerve Rezultat 6.300 6.000 200 100

Bilanul consolidat al grupului M ACTIV Terenuri 20.000 Capital social Construcii 10.000 Rezerve (6000 + 200) mprumuturi acordate pe termen Rezultat (2000 + 100) lung 3.000 Furnizori

PASIV 25.000 6.200 2.100 8.000

Titluri puse n echivalen Creane-clieni Disponibiliti TOTAL ACTIV

6.300 1.500 500 41.300

TOTAL PASIV

41.300

CAP.III CONCLUZII Consolidarea situatiilor financiare prezinta unele avantaje, dar are si anumite dezavantaje. Printre avantajele consolidarii situatiilor financiare amintim: - asigurarea unui instrument util de gestiune pentru conducerea i administrarea societatilor din cadrul grupului prin omogenizarea principiilor, conventiilor si procedurilor ontabile folosite n elaborarea situatiilor financiare ale grupului; - controlul intern al gestiunii filialelor din cadrul grupului; - stabilirea obiectivelor si previziunilor de viitor ale grupului pe baza unui circuit informational normalizat si controlabil; - ameliorarea analizelor societatilor din cadrul grupului si prin aceasta o mai buna cunoastere a rezultatelor activitatii pe zone geografice, pe domenii sau ramuri de activitate etc.; - asigurarea unei mai bune informari a utilizatorilor externi, avand in vedere insuficientele informatii oferite de conturile individuale ale societatilor din grup si dificila interpretare a conturilor societatilor care fac parte din grup, precum si a legaturilor dintre ele. Dezavantajele consolidarii situatiilor financiare sunt: - consolidarea conturilor se sprijin pe baze omogene, ceea ce presupune respectarea acelorasi principii, procedee si practici pentru toate societatile din grup cuprinse n perimetrul de consolidare fr a ine seama de particularitatile fiecarei societati. Se realizeaza astfel o omogenizare artificiala, aplicand aceleasi reguli; - este dificila realizarea unor comparatii cu situatiile financiare consolidate ale altor grupuri avand in vedere diversitatea activitatilor si a metodelor de consolidare utilizate; - nu permit comparatii in timp intre situatiile financiare consolidate datorita modificarii (cresterea sau restrangerea) perimetrului de consolidare de la un an la altul, pentru realizarea acestor comparatii plurianuale fiind necesare date suplimentare; - pentru determinarea perimetrului de consolidare trebuie fixat procentajul de control al societatiimama, care indica legatura de dependenta, ori, pragul procentajului poate sa excluda societati realmente dependente sau asupra carora societatea-mama exercita o influenta semnificativa; - n cadrul grupurilor multinationale se pune problema conversiei situatiilor financiare elaborate in monede diferite, complexitatea problemelor de paritate monetara nu permite aplicarea unei metode unice si durabile; - imagineaoferita grupului de situatiile financiare consolidate este una globala, consecinta a asamblarii unor componente multiple cu rezultate diferite, interpretarea ansamblului fiind dificila. n principiu, aceleai reguli de consolidare duc la constatarea aceluiai rezultat consolidat i sunt aplicabile oricare ar fi metoda aplicat : integrarea global, integrarea proporional sau punerea n echivalen. Totui, sunt permise unele simplificri care se practic n cazul utilizrii punerii n echivalen, fie c societatea-mam nu dispune de informaiile necesare (faptul c nu controleaz

societatea asociat), fie pentru faptul cci costul operaiunii ar fi disproporionat raportat la coreciile ce trebuie aduse conturilor care vor fi consolidate. innd cont, pe de o parte, de caracterul global al consolidrii care ncearc s prezinte o vedere de ansamblu a patrimoniului i a rezultatelor societii de referin, i pe de alt parte, de costul ridicat al operaiunii, coreciile nu se efectueaz dect dac cerinele informrii dovedesc acest lucru ca fiind necesar. Coreciile nesemnificative la nivelul grupului pot fi neglijate. Este preferabil s se obin anumite informaii serioase cu un anumit grad de aproximare, i s fie date n timp oportun, fa de unele informaii precise, ns care sunt furnizate prea trziu pentru utilitatea celor care le ntrebuineaz. Integrarea global este utilizat pentru consolidarea societilor controlate exclusiv de societatea-mam. Consolidarea prin metoda integrrii porporionale difer fa de metoda intergrii globale prin faptul c situaiile financiare ale asocierii n participaie sunt luate la nivelul proratei participaiei antreprenorului. Aceasta presupune parcurgerea acelorai etape de lucru, utilizate i n cazul metodei de consolidare prin integrare global. Dac asocierea n participaie este o entitate strin, conturile sale trebuie s fie convertite n moneda de consolidare. Efectele conturilor reciproce ntre antreprenor i entiatea aflat sub control conjuctiv trebuie s fie eliminate n aceeai manier folosit i n cazul integrareii globale.Singura diferen const n faptul c eliminarea este limitat la nivelul procentajului de integrare al societii controlate conjuctiv. Similar cazului integrrii globale, pierderile interne sunt eliminate doar atunci cnd ele nu reprezint o pierdere definitiv de valoare, ci sunt datorate utilizrii unor preuri de transfer care se abat de la valorile de pia, iar n privina eliminrii participaiei asociatului n entiatea aflat sub control conjuctiv, operaia este mai simpl dect n cazul integrrii globale, pentru ca cumularea elementelor situaiilor financiare este limitat la oartea asociatului n activele i datoriile asocierii n participaie i nu trebuie s mai fie pise n eviden interesele minoritare. n ceea ce privete metoda punerii n echivalen putem spune c n comparaie cu ceea ce se ntmpl n cazul consolidrii prin integrare global sau prin integrare proporional i spre deosebire de acestea, elementele situaiilor financiare ale ntreprinderii asociate sau ale asocierii n participaie nu sunt cumulate cu cele ale societii care deine participaia. n acest fel se justific faptul c punerea n echivalen nu este o metod de consolidare ci mai degrab una de evaluare, acesta este i motivul pentru care aceast metod poate s fie utilizat pentru ntocmirea situaiilor financiare individuale.

BIBLIOGRAFIE Feleag Niculae, Feleag Liliana Contabilitate consolidat-o abordare europen i internaional , Editura Economic, Bucureti 2007 Pitulice Cosmina Teorie i practic privind grupurile de societi i situaiile financiare consolidate , Editura Contaplus, 2007