Sunteți pe pagina 1din 46

Proiect ,, Metoda integrarii globale ; Semestrul 2;An 2015

Stagiar Expert Contabil : Visan I. Mirela- Florentina

Cuprins
NORMALIZARE I ARMONIZARE N DOMENIUL CONTURILOR CONSOLIDATE2
Conceptele de normalizare......................................................................2
Reglementrile internaionale privind consolidarea conturilor.................2
Reglementri europene privind consolidarea conturilor Directiva a VII-a,
comentarii................................................................................................ 8
Normalizarea i armonizarea contabilitii romneti...........................................12
Normalizarea i armonizarea contabilitii romneti n privina consolidrii conturilor.....13
SITUAII FINANCIARE ALE GRUPULUI.........................................................16
Intocmirea si prezentarea situaiilor financiare consolidate.....................................16
Raportul consolidat al administratorilor............................................................23
Auditarea situaiilor financiare anuale consolidate...............................................25
Aprobarea, semnarea i publicarea situaiilor financiare anuale consolidate...............25
CONCLUZII................................................................................................. 34
STUDIU DE CAZ......................................................................................... 37

Proiect ,, Metoda integrarii globale ; Semestrul 2;An 2015


Stagiar Expert Contabil : Visan I. Mirela- Florentina

NORMALIZARE I ARMONIZARE N
DOMENIUL CONTURILOR CONSOLIDATE
Conceptele de normalizare
Se poate observa c la nivel mondial, contabilitatea este supus procesului de
normalizare n marea majoritate a statelor lumii. Scopul normalizrii contabile este de
a armoniza prezentarea documentelor de sintez, metodele contabile i terminologia
utilizat. Normalizarea i armonizarea sunt dou procese indispensabile i
complementare. Normalizarea vizeaz conceperea normelor de ctre organisme
profesionale, sau legislativ statale, iar armonizarea vizeaz compatibilizarea
diferitelor norme i sisteme de contabilitate, la nivel comunitar sau internaional.
La nivel european, se tinde spre o armonizare a contabilitii, ceea ce este de
fapt o consecin a punerii n practic a ideii de pia unic european. Armonizarea
n cadrul Comunitii Europene a avut ca efect pn n prezent acceptarea i
ncorporarea n legislaiile naionale de ctre toate statele membre a Directivelor a IVa privind ntocmirea i prezentarea conturilor anuale, a Directivei a VII-a privind
ntocmirea i publicarea conturilor consolidate i a Directivei
a VIII-a ce vizeaz
calificarea profesional a experilor contabili.

Reglementrile internaionale privind consolidarea conturilor


nfiinat n 1973, Comitetul Standardelor Internaionale de Contabilitate (IASC
- Internaional Accounting Standards Committee) avea ca obiectiv elaborarea i
publicarea de norme contabile internaionale, care s fie respectate cu ocazia
ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare, precum i acceptarea i aplicarea acestor
norme la nivel internaional.
nc de la constituire, IASC s-a impus ca principal actor al normalizrii
contabile internaionale, publicnd, pn n prezent, 41 de norme contabile
internaionale.
nceput n 1976. Prin IAS 3 "Situaiile financiare consolidate" , activitatea de
normalizare a IASC cu privire la conturile consolidate s-a concretizat n urmtoarele
norme contabile:
IAS 27 "Conturile consolidate i contabilizarea participaiilor n cadrul
filialelor", publicat n aprilie 1989 i revizuit n 1995;
IAS 28 "Contabilizarea participaiilor n cadrul ntreprinderilor asociate",
publicat n aprilie 1989 i revizuit n 1995;
Ulterior aceast norm a fost nlocuit cu normele IAS 27 i IAS 28
IAS 31 "Raportarea financiar a intereselor n asociaiile n participaie"
publicat n decembrie 1990 i revizuit n 1995;
IAS 21 "Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar, aprobat n 1983 i
revizuit n 1993 i 1998;
IAS 22 "Combinri de ntreprinderi", publicat n 1983 i revizuit n
1993 i 1998;

Proiect ,, Metoda integrarii globale ; Semestrul 2;An 2015


Stagiar Expert Contabil : Visan I. Mirela- Florentina

IAS 29 "Raportarea financiar n economii hiperinflaioniste"; aceast


norm, ce a intrat n vigoare ncepnd cu 1 ianuarie 1990 i a fost revizuit n 1995, cuprinde referiri
cu privire la conversia conturilor filialelor situate n rile cu o puternic inflaie;
IAS 27 "Situaiile financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n
filiale"
IAS 27 cere ca orice ntreprindere ce controleaz o alt ntreprindere s
ntocmeasc conturi consolidate.
Controlul este dat de puterea de a conduce politicile de finanare i exploatare
ale unei ntreprinderi, astfel nct s se obin avantaje din activitile sale. Spre
deosebire de Consiliul standardelor de contabilitate financiar (Financial Accounting
Standards Board - FASB), organismul de normalizare american, care recunoate
numai controlul de drept, ce exist cnd se deine majoritatea drepturilor de vot, IASC
consider c deinerea majoritii drepturilor de vot nu este necesar pentru
exercitarea controlului. Adstfel perimetrul de consolidare cuprinde societatea - mam
i toate acele societi asupra crora aceasta exercit controlul, direct sau indirect. De
asemenea, IAS 27 nu admite dect dou excluderi din perimetrul de consolidare:
- societile asupra crora se exercit controlul temporar;
- societile supuse unor restricii durabile i severe de funcionare care
limiteaz capacitatea de transferare a fondurilor la societatea - mam (societile
aflate sub administrare judiciar, filialele strine supuse controlului de schimb
valutar).
Spre deosebire de Directiva a VII-a, IAS 27 nu permite excluderea din
consolidare a societilor ce desfoar activiti diferite de cele ale celorlalte societi
din cadrul grupului.
Situaiile financiare consolidate trebuie s fie ntocmite pe baza unor metode
uniforme. Atunci cnd conturile individuale sunt ntocmite pe baza unor principii i
metode diferite de cele reinute n consolidare, acestea trebuie s fie retratate.
De asemenea, conturile, operaiile i profiturile interne realizate ntre
societile din cadrul grupului trebuie s fie eliminate. n ceea ce privete pierderile,
sunt eliminate numai cele care au un caracter definitiv.
Interesele minoritare (partea n activul net al filialei ce revine asociailor din
afara grupului) trebuie s fie prezentate n bilanul consolidat separat de datorii i
capitaluri proprii. De asemenea, partea ce revine minoritarilor din rezultatul grupului
trebuie s fie menionat separat n contul de profit i pierdere consolidat.
IAS 28 "Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate"
O ntreprindere asociat este o ntreprindere asupra creia societatea -mam
exercit o influien notabil. Influiena notabil const n participarea la politicile
financiare i de exploatare ale unei ntreprinderi, fr ca s se exercite controlul
asupra acestei politici. Se presupune c se exercit influien notabil dac se dein,
direct sau indirect, 20% din drepturile de vot. n conturile consolidate, titlurile de
participare deinute la ntreprinderile asociate trebuie s fie puse n echivalen. Totui
sunt evaluate la costul de achiziie:
- titlurile de participare deinute cu scopul de a fi vndute intr-un viitor
apropiat;
- titlurile de patricipare deinute la societile ce sunt supuse unor restricii
durabile i severe de funcionare care limiteaz capacitatea de transferare a fondurilor
ctre investitori.
Punerea n echivalen presupune ca titlurile de participare s fie nregistrate,
mai nti, la costul de achiziie. Diferena dintre costul de achiziie i valoarea just a
activului net identificabil achiziionat (adic goodwill-ul) este considerat un activ i
3

Proiect ,, Metoda integrarii globale ; Semestrul 2;An 2015


Stagiar Expert Contabil : Visan I. Mirela- Florentina

se amortizeaz pe toat durata de utilizare . Ulterior participaia este majorat sau


diminuat cu partea ce revine societii consolidante din rezultatele ulterioare ale
ntreprinderii asociate. Partea ce revine investitorului din rezultatele posterioare
achiziionrii este ajustat pentru a ine cont de:
- amortizarea goodwill-ului;
- plusvalorile aferente activelor constatate n momentul achiziionrii
titlurilor.
De asemenea valoarea titlurilor este influienat de variaiile capitalurilor
proprii ce nu au fost incluse n contul de rezultare (diferenele din reevaluare,
diferenele de conversie).
IAS 31 "Raportarea financiar a intereselor n asocierile n participaie
(ntreprinderi de tip joint-ventures)
Un joint-venture este un acord prin intermediul cruia dou sau mai multe
persoane decid s desfoare o activitate supus unui control conjugat (concomitent).
IAS 31 identific trei mari categorii de joint-ventures.
- activiti supuse unui control conjugat;
- active supuse unui control conjugat;
- entiti supuse unui control conjugat.
Procedura de consolidare a conturilor apare numai n cazul entitilor supuse
unui control conjugat. O entitate supus unui control conjugat este un joint-venture
care implic crearea unei noi societi. Titlurile de participare deinute la entitile
supuse unui control conjugat pot s fie contabilizate:
- fie prin metoda integrrii proporionale (tratament de referin);
- fie prin metoda punerii n echivalen (alt tratament autorizat).
Prevedere specific IAS 22 "Regruprile de ntreprinderi".
Metoda integrrii proporionale presupune integrarea n conturile societiimama a cotei pri corespunztoare participrii n activele, datoriile, veniturile i
cheltuielile entitii supuse controlului conjugat.
Conturile, operaiile i profiturile interne sunt eliminate n limita procentului
de participare a societii-mam n cadrul entitii aflate sub control conjugat.
IAS 21 "Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar"
IAS 21 prezinta metodele utilizate pentru conversia situaiilor financiare
ntocmite intr-o moned strin. Metoda de conversie aplicat depinde de gradul de
autonomie al activitilor realizate n strintate. Astfel, IAS 21 distinge:
- activiti ce fac parte integrant din activitile societii consolidante;
- entitile strine.
n cazul primelor activiti, ce sunt privite ca o simpl estensie a activitilor
societii-mam n strintate, situaiile financiare sunt convertite pe baza metodei
cursului istoric, n timp ce pentru entitile strine metoda utilizat este cea a cursului
de nchiriere .
IAS 22 "Combinrile de ntreprinderi" numite i regrupri de
ntreprinderi, precizeaz c o grupare de ntreprinderi se poate realiza prin dou
modaliti:
- prima, este i cea mai frecvent, presupune ca o ntreprindere s preia
controlul asupra alteia; acest tip de regrupare poart denumirea de achiziie.
- cea de-a doua, care se ntlnete mai rar n practic, presupune unirea a dou
ntreprinderi, fr ca una s o domine pe cealalt; acest tip de regrupare este cunoscut
sub denumirea de punere n comun de interese.
a) Achiziia
4

Proiect ,, Metoda integrarii globale ; Semestrul 2;An 2015


Stagiar Expert Contabil : Visan I. Mirela- Florentina

Achiziia este gruparea de ntreprinderi prin intermediul creia una dintre


ntreprinderi, cumprtorul, preia controlul asupra altei ntreprinderi, numit
ntreprindere achiziionat.
Atunci cnd este dificil s se identifice cumprtorul exist mai multe
elemente care pot s permit identificare acestuia:
- valoarea just a unei ntreprinderi este mult mai mare dect valoarea
celeilalte ntreprinderi; ntr-o astfel de situaie, cumprtorul este ntreprinderea cea
mai important;
- achiziionarea controlului este obinut prin schimbarea de aciuni ordinare,
contra elementelor de trezorerie; intr-o astfel de situaie, cumprtorul este
ntreprinderea care cedeaz trezoreria;
- conducerea unei ntreprinderi este n msur s impun alegerea echipei de
conducere a ntreprinderii grupate; n aceast situaie, cumprtorul este
ntreprinderea dominant.
n practic, se poate ntlni i fenomenul de achiziie invers. O achiziie este
invers atunci cnd o ntreprindere A emite aciuni n favoarea ntreprinderii
O prezentare mai detaliat a acestor metode va fi realizat ntr-un alt capitol.
B, n schimbul aciunilor acesteia, astfel nct acionarii ntreprinderii B devin
dominani n ntreprinderea grupat.
Exemplu
ntreprinderea A emite 10.000 de aciuni A pe care le schimb cu aciunile
deinute de acionarii ntreprinderii B. Dac presupunem c, nainte de operaiune,
capitalul social al ntreprinderii A este format din 5.000 de aciuni, dup operaiunea
de regrupare, fotii acionari ai ntreprinderii B dein dou treimi din capitalul
ntreprinderii A, prelund controlul asupra acesteia:

Proiect ,, Metoda integrarii globale ; Semestrul 2;An


2015
Stagiar Expert Contabil : Visan I. Mirela- Florentina

Acionarii ntreprinderii
B

Acionarii ntreprinderii
A

Proiect ,, Metoda integrarii globale


; Semestrul 2;An 2015
Stagiar Expert Contabil : Visan I.
Mirela- Florentina

66,7%
33,3%

100 %

Cu toate c din punct de vedere juridic, A poate s fie considerat


ntreprinderea ce continu activitatea, cumprtorul este B, iar acionarii ei domin
ntreprinderea grupat. IAS 22 nu ine cont de apartenena juridic creat de acest
tip de achiziie. Independent de forma juridic a regruprii, cumprtorul este
ntreprinderea dominant, acesta aplicnd metoda achiziiei pentru activele i
datoriile ntreprinderii ce a emis aciunile.
Metoda achiziiei presupune ca partea ce revine societii-mam
(cumprtorul) n activele i datoriile identificabile ale societii achiziionate s fie
contabilizat la valoarea just din momentul prelurii controlului. Partea ce revine
celorlali acionari (interesele minoritare) poate s fie contabilizat:
- fie la valoarea contabil din momentul prelurii controlului (tratament de
referin);
- fie la valoarea just (alt tratament autorizat).
Diferena dintre costul de achiziie a titlurilor de participare i partea de
interese a cumprtorului n valoarea just a activelor i datoriilor identificabile
achiziionate o constituie diferena de achiziie (goodwill-ul).
b) Punerea n comun de interese
ntlnit foarte rar n practic, punerea n comun de interese apare atunci
cnd operaiunea de regrupare nu permite identificarea unui cumprtor. Se poate
ajunge intr-o astfel de situaie atunci cnd:
- regruparea celor dou ntreprinderi s-a efectuat prin schimbarea totalitii
sau cvasitotalitii aciunilor;
- ntreprinderile care se regrupeaz au valori juste aproximativ egale;
- acionarii fiecrei ntreprinderi au obinut, n urma operaiunii de
regrupare, drepturi egale cu cele pe care le-au deinut nainte de aceast operaiune.
Singurele operaiuni ce pot fi considerate punere n comun de interese sunt
fuziunile i ofertele publice de schimb efectuate ntre intreprinderile de aceeai
mrime i care antreneaz totalitatea sau cvasitotalitatea capitalului acestora.
Punerea n comun de interese presupune contabilizarea activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii ale ntreprinderilor care se grupeaz la valoarea contabil din
momentul operaiunii. Nu se contabilizeaz nici o diferen de achiziie, diferena
dintre valoarea contabil a aportului i valoarea cu care se majoreaj capitalul social
fiind adugat (sczut) la (din) rezerve.
Fr a intra n detalii, pentru a exemplifica punerea n comun de interese,
presupunem c dou societi, A i B, de valori egale, decid s se regrupeze pe baz
de egalitate. Capitalurile proprii ale celor dou societi sunt urmtoarele :
Capitaluri proprii (mii u.m.)
A
B
Capital social
100.000
70.000
Rezerve
80.000
60.000
Total capitaluri proprii
180.000
130.000
Evaluare la valoarea just
250.000
250.000
Acionarii societii B cedeaz propriile acini societii A i, n schimb, ei
primesc aciuni care dubleaz capitalul societii A. Astfel, capitalurile proprii ale
ntreprinderii A vor fi urmtoarele:
Capitaluri proprii (mii u.m.)
A
Capital social
200.000
Rezerve
80.000
Capitaluri proprii dup aport
280.000
Activul societii A crete cu 100.000.000 um., valoarea reprezentativ a
100% din aciunile societii B. Eliminarea titlurilor societii B, care, n momentul
regruprii, sunt contabilizate n activul societii A la costul de achiziie
de 100.000.000, determin o diferen negativ de 30.000.000 (70.000.000 100.000.000), care trebuie s fie imputat asupra rezervelor consolidate:
8

Exemplul inspirat din Benot Lebrun,


DEMOS, Paris, 1998, pag. 86
Capitaluri proprii
B
A
(mii u.m.)
Capital social
70.000 200.000
Rezerve
60.000 80.000
Capitaluri proprii
130.000 280.000

Les comptes consolides, Les Editions


Eliminarea
titlurilor B
(70.000)
(30.000)
(100.000)

Conturi
consolidate
200.000
110.000
310.000

Din cele prezentate se observ c valoarea capitalurilor proprii consolidate,


care este de 310.000.000, este egal cu valoarea capitalurilor proprii cumulate ale
celor dou ntreprinderi nainte de gruparea de interese:
Capitaluri proprii A
180.000.000
Capitaluri proprii B
130.000.000
Total
310.000.000
Dac presupunem c gruparea de interese se realizeaz n sens invers,
acionarii societii A cedeaz propriile aciuni societii B i, n schimb, ei primesc
aciuni care dubleaz capitalul societii B, societatea B va nregistra n activ
aciunile A la o valoare de 70.000.000 (valoarea cu care se majoreaj capitalul
societii B). n consecin, eliminarea titlurilor A, determin o diferen pozitiv de
30.000.000 (100.000.000 - 70.000.000), care va fi adugat la rezervele consolidate:
Capitaluri proprii
A
B
Eliminarea
Conturi
(mii u.m.)
titlurilor B consolidate
Capital social
100.000 140.000 (100.000)
140.000
Rezerve
80.000 60.000
30.000
170.000
Capitaluri proprii
180.000 200.000
(70.000)
310.000
Dup cum se observ, n cazul gruprii de interese, capitalurile proprii
consolidate se obin prin adiionarea capitalurilor proprii ale ntreprinderilor care se
grupeaz, valoarea acestora fiind aceeai indiferent de sensul gruprii.
IAS 29 "Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste"
Aceast norm precizeaz c societatea-mam, care prezint propriile situaii
financiare n moneda unei economii hiperinflaioniste, poate s aib filiale care, de
asemenea, s prezinte propriile situaii financiare n moneda unei economii
hiperinflaioniste. nainte ca situaiile financiare ale filialelor s fie consolidate de
societatea-mam, acestea trebuie s fie retratate pe baza indicelui general al
preurilor din ara a crei moned este folosit pentru exprimarea conturilor
filialelor. Dac filiala este situat n strintate, situaiile financiare retratate ale
acesteia vor fi convertite pe baza cursului de nchidere.
Noiunea de grup internaional este sinonim cu deschiderea ctre un spaiu
internaional dominat de marile piee financiare, care manifest o extrem vigilen
fa de transparena i calitatea informaiei financiare. Pentru un grup, n cadrul
cruia gestiunea activelor se realizeaz la nivel supranaional, referenialul contabil
naional este lipsit de orice relevan. Astfel, dect s oblige societile strine s
recalculeze capitalurile proprii i rezultatul dup regulile locale, majoritatea
burselor mondiale, cu excepia celor din SUA, au preferat sfavorizeze adoptarea
normelor IASC, dispensnd societile care ntocmesc conturile pe baza acestor
norme de orice informaie complementar.
n fapt, se poate constata c "presiunea pieelor financiare strine joac un
rol esenial n decizia de aplicare normelor IASC"1.

1Bernard Raffournier, Encyclopdie de Comptabilit, Contrle de Gestion et Audit, Ed. Economica, Paris,
2000, pag. 380

Reglementri europene privind consolidarea conturilor


Directiva a VII-a, comentarii
n momentul ncheierii Tratatului de la Roma 2, a devenit evident faptul c
armonizarea i coordonarea dispoziiilor naionale ale rilor membre ale
Comunitii Economice Europene trebuie s se extind i la domeniul contabil.
Pentru a se favoriza o mai bun funcionare a Comunitii Europene, este
necesar o nlturare a tot ceea ce ar putea constitui un obstacol mpotriva
schimburilor dintre rile membre. Deoarece distorsiunile n regulile contabile, n
msura n care ele influieneaz prezentarea, coninutul, interpretarea i
comparabilitatea conturilor ntreprinderilor, pot s se constituie n factori care s
favorizeze apariia unei concurene dezechilibrate sau disfuncionaliti economice
i financiare, articolul 54-3g al Tratatului de la Roma a prevzut elaborarea de
reglementri i directive cu scopul de a se ajunge la o armonizare european n
domeniul contabilitii.
ncercrile de armonizare a contabilitii la nivel comunitar s-au concretizat
n elaborarea i publicarea urmtoarelor directive:
Directiva a IV-a, publicat n iulie 1978, ce are ca obiectiv coordonarea
dispoziiilor naionale cu privire la structura i coninutul conturilor anuale i ale
raportului de gestiune, modurile de evaluare i publicare a conturilor anuale ale
societilor cu rspundere limitat i ale societilor pe aciuni;
Directiva a VII-a din iunie 1983, ce are ca obiect armonizarea ntocmirii
conturilor consolidate;
Directiva a VIII-a, publicat n aprilie 1984, ce vizeaz calificarea
profesional a experilor contabili.
Directiva a IV-a a fost negociat de toate statele comunitii de pe poziii de
egalitate, fiecare ar contribuind la discuii pe baza propriei experiene naionale. n
consecin, aceast directiv este rezultatul unui compromis ntre diferitele sisteme
contabile ale statelor membre ale comunitii, n anii '60 - '70. Prin intermediul
directivei nu s-a ncercat impunerea unui anumit sistem contabil, ci doar
prezentarea de soluii care s convin tuturor prilor. Astfel, a rezultat o directiv
plin de opiuni, care a stabilit un modus vivendi la nivel contabil ntre rile din
cadrul Comunitii Economice Europene.
Spre deosebire de Directiva a IV-a, Directiva a VII-a a fost discutat de pe
poziii diferite, deoarece a abordat un subiect mai puin cunoscut de majoritatea
rilor membre ale comunitii. Dei existau n multe ri ale comunitii
reglementri i practici contabile referitoare la consolidarea conturilor, rile anglosaxone, i n special Marea Britanie, Olanda i Danemarca, dispuneau de o
experien mult mai mare n materie de consolidare a conturilor. Astfel, este evident
faptul c directiva rezultat poart amprenta unei influene anglo-saxone. Discuiile
referitoare la perimetrul de consolidare au fost n totalitate dominate de doctrina i
practica contabil internaional i anglo-saxon, n special de norma contabil
internaional IAS 3 (Consolidated Financial Statements) i norma britanic SSAP
14 (Statement of Standard Accounting Practice 14 - "Group Accounts").
Adoptat pe 13 iunie 1983, Directiva a VlI-a vizeaz crearea unui cadru
comunitar n materie de consolidare a conturilor. Considerat o continuare fireasc
a armonizrii contabile europene ncepute cu Directiva a IV-a, aceast directiv are
urmtoarele obiective:
- asigurarea, la nivelul comunitii, a comparabilitii i echivalenei
informaiilor din conturile consolidate,n scopul protejrii acionarilor i terilor;
2 Tratatul de la Roma din 25 martie 1957, care a stat la baza crerii Comunitii Economice Europene (CEE),
viza crearea progresiv a unei uniuni vamale i economice i a unei piee comune ntre rile
membreActualmente, Uniunea European

10

- eliminarea divergenelor naionale cu privire la elaborarea conturilor


consolidate, astfel nct s se permit dezvoltarea unei piee comune pentru
ntreprinderi i crearea de condiii favorabile pentru funcionarea unei piee comune
a capitalurilor;
- prezentarea unei imagini fidele a patrimoniului, a situaiei financiare i a
rezultatului ansamblului societilor cuprinse n consolidare.
Textul Directivei a VII-a, este format din 51 de articole grupate pe ase
seciuni:
Seciunea 1 "Condiiile de ntocmire a conturilor consolidate (art.1
-art.15)" prezint elemente referitoare la: ntreprinderile ce au obligaia de a
prezenta conturi consolidate, societile care intr n perimetrul de consolidare,
cazurile de scutire de consolidare, cazurile de eliminare a anumitor societi din
perimetrul de consolidare;
Seciunea 2 "Modaliti de ntocmire a conturilor consolidate (art.16 art.35)" evideniaz caracteristicile generale ale conturilor consolidate:
i)"conturile consolidate cuprind: bilanul consolidat, contul de profit i
pierdere consolidat i anexa; aceste documente formeaz un tot unitar";
ii) "conturile consolidate trebuie s fie stabilite cu claritate i n
conformitate cu prezenta directiv";
iii) conturile consolidate trebuie s prezinte o imagine fidel a
patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatului ansamblului ntreprinderilor
cuprinse n perimetrul de consolidare";
iv) "dac aplicarea prezentei directive nu este suficient pentru a oferi o
imagine fidel, trebuie s se prezinte informaii complementare, n anex":
Seciunea 3 "Raportul de gestiune consolidat (art.36)" prezint
elementele la care trebuie s fac referire raportul de gestiune consolidat:
evenimentele importante survenite dupa nchiderea exerciiului, evoluia previzibil
a ntreprinderilor ce formeaz ansamblul consolidat, activitile de ansamblu ale
ntreprinderilor n materie de cercetare-dezvoltare, numrul ivaloarea nominal a
aciunilor deinute de societatea-mam n cadrul societilor n cadrul grupului.
Seciunea 4 "Controlul conturilor consolidate (art. 37)":
"ntreprinderea care stabilete conturi consolidate trebuie s le supun
controlului innd cont de legislaia statului de care aparine. Persoana nsrcinat
cu controlul conturilor consolidate trebuie, de asemenea, s verifice concordana
raportului de gestiune cu conturile consolidate ale exerciiului".
Seciunea 5 "Publicitatea conturilor consolidate (art.38)": "Conturile
consolidate regulat aprobate i raportul de gestiune, precum i raportul
stabilit de persoana nsrcinat cu controlul conturilor consolidate fac
obiectul publicrii de ctre ntreprinderea care le-a stabilit, publicitate ce
se efectueaz n funcie de modalitile prevzute de dreptul statului de
care aparine societate care ntocmete conturile consolidate...".
Seciunea 6 "Dispoziii finale i tranzitorii (art.39 - art.51)"
O dat cu aprobarea Directivei a VII-a i transpunerea acesteia n
contabilitatea rilor membre ale Uniunii Europene, conturile consolidate, privite ca
mijloc de informare financiar pentru marile grupuri europene, au luat o amploare
pe care nu au cunoscut-o nainte1. Aceasta se aplic prin importana din ce n ce mai
mare a pieelor internaionale de capitaluri care, sub influiena practicilor contabile
anglo-saxone i, n special, a celor americane, folosesc ca surse de informare numai
conturile consolidate. Astfel, se preoduce o profund schimbare de atitudine. Dac
la nceput, conturile individuale prevalau asupra conturilor consolidate, astzi,
situaia este invers, utilitatea conturilor individuale ale societii-mam fiind
repus n cauz.

11

Dei directiva a VII-a, conform dispoziiilor Tratatului de la Roma, a fcut


obiectul transpunerii n dreptul naional al rilor membre ale Uniunii Europene,
aceasta nu s-a tradus printr-o armonizare complet a regulilor i practicilor
contabile naionale cu privire la conturile consolidate. O lectur a situaiilor
financiare ale diverselor grupuri din cadrul Uniunii Europene ne permite imediat s
ne convingem de aceasta. ntre obstacolele ce au mpiedicat realizarea unei
armonizri depline a conturilor consolidate, amintim:
- dificultile de transpunere a textului directivei n legislaia contabil a
rilor membre ale comunitii; deoarece nu exist o limb oficial n raport cu
celelalte, transpunerea directivelor europene a fost interpretat n diverse modaliti
de ctre rile comunitii. Astfel, "pentru unele ri, transpunerea a constat ntr-un
simplu transfer, iar pentru alte ri, ca i n muzic, transpunerea a constat ntr-o
interpretare"

Karel Van Huile, Importance des comptes consolids dans le cadre de


l'harmonisation des rgles comptable au sein de l'Union Europene, Revue du droit
comptable, n1, 1995, pag.42
- influena tradiiilor naionale diferite cu privire la drept i regulile
fiscale a complicat adoptarea unor reguli contabile uniforme cu privire la conturile
consolidate.
- elemente insuficient prezentate n directiv; aflat n faa anumitor
dificulti, generate de lipsa unui drept al societilor de grup n majoritatea rilor
membre ale Uniunii Europene, "directiva nu se constituie ntr-o doctrin uniform,
ea refugiindu-se, puin cte puin, n prescripii cu caracter destul de general" 3; de
exemplu, aceast directiv nu precizeaz cum se determin valoarea ce revine
asociailor minoritari, ea limitndu-se s precizeze n articolul 21 c "sumele ce
revin persoanelor strine ntreprinderilor cuprinse n consolidare sunt nscrise n
bilanul consolidat la un post ce poart o denumire corespunztoare".
- elemente ce apar n consolidare, dar la care directiva nu face nici o
referire, ca de exemplu:
i)metodele de conversie a conturilor entitilor strine incluse n
perimetrul de consolidare;
ii) tabloul de finanare, care nu este inclus n componena conturile
consolidate (articolul 16 menioneaz: "conturile consolidate cuprind bilanul
consolidat, contul de profit i pierdere consolidat i anexa; aceste documente
formeaz un tot unitar").
- opiunile existente n cadrul directivei; pentru a ajunge la un consens, o
directiv trebuie s fie flexibil i s permit tratarea aceleiai probleme n maniere
diferite, astfel nct aceasta s fie acceptat de toate rile membre ale uniunii. Dei
nu conine att de multe opiuni ca Directiva a IV-a, Directiva a VII-a prezint
anumite opiuni ce pot influiena coninutul conturilor consolidate. Dou dintre
aceste opiuni se refer la:
i) tratamentul contabil al diferenei de achiziie pozitiv (goodwill) ce
poate s fie considerat att o imobilizare necorporal amortizabil n maximum
cinci ani (articolul 30, aliniatul 1: "...diferena pozitiv de consolidare este tratat
dup regulile stabilite de directiva 78-660/CEE - Directiva a IV-a - aplicabile
rubricii Fondul comercial"), ct i un element substractiv al capitalurilor proprii
(articolul 30, aliniatul 2: "Statele membre pot permite ca diferena pozitiv de
consolidare s fie dedus din rezerve");
ii) metoda integrrii proporionale care este prevzut n directiv, dar fr
ca aceasta s fie impus.
3Mmento comptable Francis Lefebvre, Comptes consolids, Paris 1989, pag.61
12

- elaborarea i punerea n aplicare a prevederilor directivei, n


legislaia rilor membre; elaborarea unei directive este un proces de lung durat,
iar introducerea acestora n legislaia tuturor rilor membre poate s se ntind pe o
perioad destul de lung. Directiva a VII-a, publicat n 1983, a fost introdus n
legislaia tuturor rilor membre ale uniunii pe parcursul a nou ani, aa cum rezult
din urmtorul tabel4:

Alexander D i Nobes C., A European Introduction To Financial Acoounting;


Pretince-hall,London, 1994, pag.95
ara
Data introducerii Directivei a VlI-a n
legislaia naional a rilor membre
Danemarca
1990
Marea Britanie
1989
Frana
1985
Olanda
1988
Luxembourg
1988
Belgia
1990
RFG
1985
Grecia
1987
Irlanda
1992
Portugalia
1991
Spania
1989
Italia
1991
Astfel se poate nelege foarte uor cum o directiv poate s devin intr-o
oarecare msur desuet, n momentul n care ea ncepe s fie aplicat, i cum
aceasta poate s ignore noile operaiuni care apar ntre momentul publicrii i
punerea n aplicare.
La nceputul anilor '90, a devenit tot mai evident faptul c Directiva a VlI-a
nu mai satisface nevoile de informare financiar la nivel internaional. Acest fapt s-a
repercutat mai ales asupra marilor grupuri europene cu vocaie intenaional. Pentru
a procura capitaluri de pe marile piee financiare ale lumii, aceste grupuri au fost
nevoite s satisfac exigenele acestor piee n materie de informare contabil.
Deoarece aceste exigene nu coincid totdeauna cu cele prevzute de reglementarea
european, ele (grupurile) s-au confruntat cu incompatibilitatea dintre Directiva a
VII-a, care a stat la baza ntocmirii propriilor conturi consolidate, i referenialele
contabile cu recunoatere internaional (referenialul IASC i US GAAP). Pentru a
avea acces la pieele bursiere situate dincolo de frontierele Uniunii Europene,
"aceste grupuri au fost obligate s pregteasc un al doilea joc de conturi, conform
normelor IASC sau, cel mai adesea, conform normelor americane" 5. Astfel la
nceputul anilor '90, grupul german DaimlerBenz, pentru a intra pe piaa financiar
american, a trebuit s se conformeze exigenelor comisiei operaiunilor bursiere
4 Yves Bernheim, L'essentiel des US GAAP, pag.35, Mazars & Guerard, Paris, 1997, pag.35

5Niculae Feleag i Ion Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol.I - Contabilitatea ca joc social - Ed.
Economic, Bucureti, 1998, pag.464

13

americane (Securities and Exchange Commission - SEC) i s-i prezinte conturile


anuale conform normelor FASB.
n noiembrie 1995, Comisia Uniunii Europene a prezentat Consiliului o
comunicare pe tema: "Armonizarea contabil - o nou strategie fa de armonizarea
contabil internaional". Comunicarea viza cutarea de soluii care s permit
marilor ntreprinderi europene posibilitatea de a ntocmi un singur set de conturi
consolidate stabilite dup norme contabile recunoscute pe plan mondial. Soluia
aceasta nu este lipsit de complexitate, "deoarece trebuie s clarifice, pe de o parte,
ce tip de societi ar intra n aceast categorie, iar pe de alt parte, ce norme
contabile s fie autorizate"6. Obiectivul pe termen scurt al
Comisiei Uniunii Europene viza ca societile din Europa, care doresc s-i coteze
aciunile pe pieele internaionale de capitaluri, s ntocmeasc un singur set de
conturi consolidate, care s fie n concordana cu cadrul conceptual i cu normele
IASC. Actualmente Comisia Uniunii Europene, prin reprezentanii si, cu statut de
observatori, n cadrul Consiliului i Comitetului permanent de interpretare ale
IASC, susine i particip la procesul de armonizare contabil ntreprins de ctre
IASC. Atitudinea european fa de normalizarea contabil internaional i
preferina fa de referenialul IASC n detrimentul celui american sunt justificate
de dorina "Europei de a evita ca normele americane s devin o "lingua franca" n
materie de contabilitate n lumea ntreang"1.
Normalizarea i armonizarea contabilitii romneti
Normalizarea contabil a nceput n Romnia odat cu introducerea noului
sistem contabil n 1994. Lund ca model sistemul francez, normalizarea a avut o
abordare de tip politic, n care predomin intervenia statului i a avut ca obiectiv:
elaborarea unui Plan de Conturi i a unei scheme de contabilizare a diferitelor
operaii, modul de prezentare a situaiilor financiare, definirea informaiilor
coninute n situaiile financiare. Normalizarea contabil francez se bazeaz pe
Planul contabil francez din 1982, care definete ca principale obiective ale
normalizrii: mbuntirea contabilitii, inteligibilitatea contabilitii i controlul
lor, compararea n timp i spaiu a informaiilor contabile i nu n ultimul rnd
consolidarea contabilitii n cadrul lrgit al grupurilor, sectoarelor de activitate,
regiunilor i naiunilor.
n Romnia, normalizarea contabil s-a bazat pe ntregul dispozitiv legislativ,
reglementar i normativ, prezentat n lucrarea "Sistemul contabil al agenilor
economici": legea contabilitii, regulamentul de aplicare a legii, planul de conturi
general, normele metodologice de utilizare a conturilor contabile, monografia
privind nregistrarea n contabilitate a principalelor operaii economice,
nomenclatorul privind modelele registrelor i formularelor tipizate comune pentru
activitatea financiar i contabil, normele de nregistrare a registrelor de
contabilitate, formatele documentelor de sintez i normele metodologice pentru
ntocmirea i prezentarea documentelor de sintez.
Contabilitatea romneasc a fost armonizata mai intai cu prevederile
Directivei a IV-a CEE emis n 1978, adoptnd reglementri naionale cu privire la
structura i coninutul conturilor anuale i ale raportului de gestiune, a modului de
evaluare a publicrii acestor documente, precum i la prevederile Directivei a VIII-a
emis n 1984 privind calificarea profesional a experilor contabili i normele de
audit.

6 IbidemKarel Van Hulle, prefa la Etats financiers compares, guide de lecture Royaume Uni Allemagne
France, pag.6

14

ntr-o prim etap, a fost omis din sfera reglementrilor Directiva a VII-a
emis n 1983 ce are ca i obiect ntocmirea i publicarea conturilor consolidate,
nefiind considerat o prioritate.
Motivele principale pentru care nu s-au emis iniial n 1994 reglementri n
privina consolidrii conturilor n Romnia au fost:
tradiia naional, Romnia fiind o ar n care influena fiscal este n mod
particular puternic, majoritatea capitalurilor au fost aduse de sistemul bancar,
obinndu-se finanarea mai mult pe baza garaniilor depuse dect a rezultatelor
realizate ;
inexistena unor grupuri de societi de o mrime semnificativ;
inexistena unei cereri de astfel de informaii privind imaginea de
ansamblu asupra activitii i evoluiei unui grup;
inexistena pieei financiare, a bursei de valori pe care s se
tranzacioneze titlurile i implicit a societilor cotate;
valoarea mic a investiiilor strine de portofoliu;
slaba reprezentare a societilor multinaionale prin filialele deschise pe
teritoriul Romniei.
Normalizarea i armonizarea contabilitii romneti n privina consolidrii
conturilor
n prezent, mediul economic romnesc ce tinde spre o economie de pia este
martorul unei intensificri a concurenei dintre diferii ageni economici, iar ca
revers, "n dorina natural de a deveni ct mai puin vulnerabil i ct mai
performant, agentul economic are tendina de a se supune unui proces de
concentrare".
n practica romneasc ncep s se regseasc modalitile clasice de
concentrare vertical, orizontal, realizate prin tehnici economice, juridice sau
financiare, care se completeaz reciproc, genernd fie:
dezvoltarea intern a agentului economic n cadrul aceleiai entiti
juridice prin procurri de noi echipamente i angajri de personal, printr-o serie de
legturi mai mult sau mai puin strnse cu alte soceiti, fr ca aceste legturi s fie
neaparat de natur juridic;
dezvoltarea extern prin preluarea controlului unei societi existente sau
crearea ei i constituirea de grupuri de societi. n general, se opteaz pentru o
dezvoltare extern cnd prin strategia societii se dorete o diversificare a
produciei, o implementare pe noi piee de desfacere interne sau externe, obinerea
supremaiei ntr-un domeniu de activitate.
Grupurile de societi dein azi o pondere mare n economia mondial.
Cteva zeci de grupuri asigur activitatea industrial, comercial i financiar a
principalelor ri industrializate. Societile multinaionale au filiale n numeroase
ri, iar fora lor economic i financiar depete cu mult pe cea a unor state ). n
ultimii ani se manifest o tendin accentuat a societilor europene de a-i plasa
capitalurile lor n Statele Unite i, ntr-o oarecare msur, n Orientul ndeprtat. n
mod logic, prezena lor pe aceste piee antreneaz o publicare a conturilor
consolidate conform unor norme admise pe plan mondial.
Analiznd mediul economic romnesc, n prezent se poate spune c au fost
create premisele economice ce au impus adoptarea unor reglementri n privina
conturilor grupurilor de societi, dup cum urmeaz:
existena i impunerea unor grupuri financiare i industriale autohtone, a
cror manageri doresc s cunoasc imaginea i puterea grupului pe care l
administreaz;

15

ptrunderea unor mari companii multinaionale prin implantarea de filiale


sau corporaii, care solicit filialelor romne pregtirea conturilor anuale n vederea
consolidrii;
dezvoltarea pieei financiare autohtone, a bursei de valori, schimbarea
structural a modului de finanare a societilor n perioada urmtoare prin trecerea
de la preponderena finanrii bancare la apelarea la economisire public;
dezvoltarea pieelor de capital, ce impune societilor cotate ce se afl n
fruntea unui grup prezentarea, pe lng alte situaii, i a conturilor de grup;
oferta de titluri de participare diverilor investitori i cotarea pe piee
financiare externe, condiioneaz prezentarea situaiei reale a grupului;
achiziionarea pachetelor de control n societile cu capital de stat propuse
pentru privatizare de ctre mari grupuri strine.
n dreptul romn al societilor au fost create premisele juridice ale
reglementrilor constituirii grupurilor de societi. Astfel, Legea nr. 31/1990 privind
societile comerciale art. 1 dispune c orice societate comercial poate participa la
constituirea altei societi, tot n acest sens Legea 15/1990 prevede n art. 35 c
regiile autonome i societile comerciale cu capital parial sau total de stat se pot
asocia ntre ele sau cu tere persoane juridice sau fizice romne sau strine, n
scopul constituirii de noi societi comerciale.
La baza elaborrii reglementrilor romneti privind conturile consolidate,
au stat, n prim etap, Directivele CEE i standardele elaborate de IASC7, astfel
nct metodologiile elaborate de organismele naionale de contabilitate s poat
asigura armonizarea contabilitii romne cu regulile unitare, unanim acceptate pe
plan internaional n vederea asigurrii comparabilitii informaiilor furnizate, a
realizrii unui limbaj comun internaional al contabilitii.
Dei grupurile de societi i-au fcut apariia n mediul economic din ara
noastr de ani buni, abia n 2000 8 i-au gsit loc, n sistemul contabil din ara
noastr i normele cu privire la elaborarea i prezentarea conturilor consolidate9.
Considerat o continuare fireasc a procesului de armonizare a sistemului
contabil din ara noastr cu directivele contabile europene i cu normele contabile
internaionale, apariia acestor norme a fost binevenit, deoarece un sistem de
contabilitate performant i n concordan cu referinele contabile recunoscute la
nivel internaional nu poate fi conceput n lipsa reglementrilor cu privire la
contabilitatea grupurilor de societi.
Elaborate pe baza prevederilor cuprinse n Directivaa VII-a

7 Vezi Ord. OMFP 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor Contabile armonizate cu


Directiva a IV-a a CEE cu Standardele Internaionale de Contabilitate i OMFP 306/2002
pentru aprobarea eglementrilor Contabile simplificate armonizate cu directivele europene,
aprobate prin OMFP 1752/2005
8 n lucrarea Comptabilit internationale, Jacques Richard face o analiz a sistemelor
contabile din 6 ri ex-comuniste: Bulgaria, Cehoslovacia (analiza este efectuat nainte de
divizarea Cehoslovaciei), Polonia, Romnia, Rusia i Ungaria. n ceea ce privete conturile
consolidate, autorul constat c, n 1997, Romnia era singura ar, din cele 6, unde nu
exist nici o reglementare cu privire la conturile consolidate.
9 Este vorba de OMFP nr. 772/2000 de aprobare a Normelor privind consolidarea
conturilor,abrogat prin OMFP 1752/2005
16

european i Standardele Internaionale de Contabilitate10, aceste norme au fost


structurate n opt capitole, n cuprinsul crora se fac referiri la:
semnificaia termenilor i expresiilor utilizate n consolidarea conturilor
(Capitolul I - Dispoziii generale);
grupurile care au obligaia de a prezenta conturile consolidate, scutirile de
la ntocmirea conturilor consolidate i escluderile din perimetrul de consolidare
(Capitolul II - Condiii pentru elaborarea conturilor consolidate);
elaborarea conturilor consolidate (Capitolul III);
metode de consolidare (intergrarea global, integrarea proporional i
punerea n echivalen) i procesele de consolidare (condolidarea direct i
consolidarea pe paliere) (Capitolul IV - Metode i procedee de consolidare);
raportul de gestiune consolidat (Capitolul V);
auditarea conturilor consolidate (Capitolul VI);
publicarea conturilor consolidate (Capitolul VII);
forma i coninutul bilanului consolidat i contului de profit i
pierdere consolidat (Capitolul VIII - Formatul conturilor consolidate).

n prezent, ca urmare a procesului de pregtire a integrrii Romniei


n structurile Comunitilor Economice Europene, normalizatorii romni, au aliniat
integral normele contabile privind consolidarea conturilor, la prevederile Directivei
a VII-a a CEE11.

10 n cadrul acestor reglementari se regsesc influene din normele contabile internaionale


IAS 21, IAS 22, IAS 27, IAS 28 i IAS 31.
11 OMFP nr. 1752/17.01.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene
17

SITUAII FINANCIARE ALE GRUPULUI


Intocmirea si prezentarea situaiilor financiare consolidate
Situaiile financiare anuale consolidate cuprind bilanul consolidat, contul de
profit i pierdere consolidat i notele explicative la situaiile financiare anuale
consolidate. Aceste documente constituie un tot unitar.
Potrivit legii contabilitii, situaiile financiare anuale consolidate trebuie
nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii societii-mam
Jean Raffegeau, Pierre Dufils - Les comptes consolid. Presses Universitaires de
France, 1984
pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate potrivit Reglementrilor
contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene,
aprobate prin OMFP nr. 3055/2009. Informaiile cuprinse n acea declaraie sunt
cele prevzute de legea contabilitii.
n cazul entitilor administrate n sistem dualist, referirile din Reglementrilor
contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene cu
privire la "administratori" sunt similare cu cele referitoare la "membrii
directoratului".
Situaiile financiare anuale consolidate se ntocmesc n concordan cu
prevederile reglementrilor menionate mai sus i ofer o imagine fidel a activelor,
datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii entitilor incluse n aceste
situaii financiare, considerate ca un tot unitar.
In cazul n care aplicarea prevederilor Reglementrilor contabile conforme cu
Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene nu este suficient pentru a
oferi o imagine fidel, n notele explicative la situaiile financiare anuale
consolidate trebuie prezentate informaii suplimentare.
In cazuri excepionale cnd aplicarea uneia din prevederile Reglementrilor
contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene nu
corespunde cerinei de furnizare a unei imagini fidele, se va face abatere de la
aceste prevederi n vederea oferirii unei imagini fidele. Orice astfel de abatere
trebuie prezentat n notele explicative la situaiile financiare anuale consolidate,
mpreun cu o explicaie a motivelor sale i o prezentare a efectelor abaterii asupra
activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii.
Autoritile de reglementare pot solicita prezentarea n situaiile financiare
anuale consolidate a unor informaii suplimentare fa de cele care trebuie s fie
prezentate n concordan cu Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a
VII-a a Comunitilor Economice Europene.
Prevederile privind "Formatul i coninutul situaiilor financiare anuale" din
Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice
Europene - cu excepia prevederilor referitoare la entitile care ntocmesc bilan
prescurtat - se aplic i n ceea ce privete formatul situaiilor financiare anuale
consolidate, cu respectarea prevederilor legale, lund n considerare ajustrile
eseniale care rezult din caracteristicile proprii situaiilor financiare anuale
consolidate, n raport cu situaiile financiare anuale.
Formatul bilanului consolidat i al contului de profit i pierdere
consolidat
BILANUL CONSOLIDAT
19

Formatul bilanului consolidat este urmtorul:


A.ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZRI NECORPORALE
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare,
dac acestea au fost achiziionate cu titlu oneros, i alte imobilizri necorporale
4. Fond comercial pozitiv
5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie
II. IMOBILIZRI CORPORALE
1. Terenuri i construcii
2. Instalaii tehnice i maini
3. Alte instalaii, utilaje i mobilier
4. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie
III. IMOBILIZRI FINANCIARE
1. Aciuni deinute la entiti afiliate neincluse n consolidare
2. mprumuturi acordate entitilor afiliate neincluse n consolidare
3. Interese de participare deinute la entiti neincluse n consolidare
4. mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea
intereselor de participare
5. Investiii deinute ca imobilizri
6. Alte mprumuturi
IV. TITLURI PUSE N ECHIVALEN
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. Stocuri
1. Materii prime i materiale consumabile
2. Producia n curs de execuie
3. Produse finite i mrfuri
4. Avansuri pentru cumprri de stocuri
II. Creane (Sumele care urmeaz a fi ncasate dup o perioad mai mare de un an
trebuie prezentate separat pentru fiecare element) 1. Creane comerciale
2. Sume de ncasat de la entitile afiliate neincluse n consolidare
3. Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea
intereselor de participare
4. Alte creane
5. Capital subscris i nevrsat
III. Investiii pe termen scurt
1. Aciuni deinute la entiti afiliate neincluse n consolidare
2. Alte investiii pe termen scurt
IV. Casa i conturi la bnci
C. CHELTUIELI N AVANS
D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE
PN LA UN AN
1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat
mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile
2. Sume datorate instituiilor de credit
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor
4. Datorii comerciale - furnizori
5. Efecte de comer de pltit
19

6. Sume datorate entitilor afiliate neincluse n consolidare


7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor
de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD
MAI MARE DE UN AN
1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat
mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile
2. Sume datorate instituiilor de credit
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor
4. Datorii comerciale - furnizori
5. Efecte de comer de pltit
6. Sume datorate entitilor afiliate neincluse n consolidare
7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor
de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale
H. PROVIZIOANE
1. Provizioane pentru pensii i obligaii similare
2. Provizioane pentru impozite
3. Alte provizioane
I. Venituri n avans
1. Subvenii pentru investiii
2. Venituri nregistrate n avans
3. Fond comercial negativ
J. Capital i rezerve
I. Capital subscris
1. Capital subscris vrsat
2. Capital subscris nevrsat
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve statutare sau contractuale
3. Rezerve de valoare just
4. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare
5. Rezerve din diferene de curs valutar n relaie cu investiia net ntr-o
entitate strin
6. Alte
rezerve
Aciuni proprii
Ctiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii
Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii
V. REZERVE DIN CONVERSIE
VI. PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT()

19

VII. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIIULUI FINANCIAR aferent()


societii-mam
Repartizarea profitului
VIII.INTERESE CARE NU CONTROLEAZ
1. Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent() intereselor care nu
controleaz
2. Alte capitaluri proprii
CONTUL DE PROFIT I PIERDERE CONSOLIDAT
- Formatul contului de profit i pierdere consolidat este urmtorul:
1. Cifra de afaceri net
2. Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie
3. Producia realizat pentru scopuri proprii i capitalizat
4. Alte venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele
consumabile b) Alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii i indemnizaii
b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la
pensii
7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i imobilizrile
necorporale
b) Ajustri de valoare privind activele circulante, n cazul n care acestea
depesc suma ajustrilor de valoare care sunt normale
8. Alte cheltuieli de exploatare
Profitul sau pierderea din
exploatare
9. Venituri din interese de participare
10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele
imobilizate
11.
Alte dobnzi de ncasat i venituri similare
12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca
active circulante
13. Dobnzi de pltit i cheltuieli similare
14. Profitul sau pierderea din activitatea curent
15. Venituri extraordinare
16. Cheltuieli extraordinare
17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar
18. Impozitul pe profit
19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
20. Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent() entitilor integrate
21. Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent() ntreprinderilor
asociate
22.
Profitul sau pierderea exerciiului financiar - total, atribuibil():
- societii-mam
- intereselor care nu controleaz
Coninutul notelor explicative la situaiile financiare anuale consolidate
Politici contabile

19

Politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i


practicile specifice aplicate de o societate-mam la ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare anuale consolidate.
Situaiile financiare anuale consolidate trebuie s fie ntocmite folosind politici
contabile uniforme pentru tranzacii asemntoare i alte evenimente n
circumstane similare.
Dac un membru al grupului folosete alte politici contabile dect cele
adoptate n situaiile financiare anuale consolidate, pentru tranzacii asemntoare i
evenimente n circumstane similare, n scopul ntocmirii situaiilor financiare
consolidate trebuie fcute ajustri corespunztoare la situaiile sale financiare.
Deasemenea trebuie prezentate politicile folosite pentru evaluarea fondului
comercial i a intereselor care nu controleaz.
Note explicative
Prevederi generale
Notele explicative trebuie s cuprind informaii privind metodele de evaluare
aplicate diferitelor elemente din situaiile financiare anuale consolidate, precum i
metodele utilizate pentru calcularea ajustrilor de valoare.
Pentru elementele incluse n situaiile financiare anuale consolidate care sunt
sau au fost iniial exprimate n moned strin, trebuie furnizate bazele de conversie
utilizate pentru exprimarea acestora n moneda n care se ntocmesc situaiile
financiare anuale consolidate.
n notele explicative trebuie cuprinse, de asemenea, urmtoarele
informaii:
(a) Denumirile i sediile sociale ale entitilor incluse n consolidare cu
urmtoarele detalieri:
-proporia de capital deinut n entitile incluse n consolidare, altele dect
societatea-mam, de ctre entitile incluse n consolidare sau de ctre persoanele
care acioneaz n nume propriu, dar n contul acestor entiti;
-condiiile care au determinat consolidarea, n cazul n care societatea mam
nu deine majoritatea drepturilor de vot n entitatea consolidat.
(b) Aceleai informaii trebuie furnizate n ceea ce privete entitile excluse din
consolidare conform prevederilor Reglementrilor contabile conforme cu
Directiva a VII a , ca i motivul excluderii lor.
n notele explicative se prezint, deasemenea, denumirile i sediile sociale ale
ntreprinderilor asociate cu entitatea inclus n consolidare, n care aceastea exercit
o influen semnificativ (deinnd cel puin 20% din drepturile de vot) i proporia
de capital a acestora, deinut de entitatea inclus n consolidare sau de persoane
care acioneaz n nume propriu, dar n contul acestor entiti.

19

Aceleai informaii trebuie furnizate n ceea ce privete ntreprinderile asociate


mpreun cu motivele pentru care s-a considerat c acele interese de participare nu
sunt semnificative i ca atare, nu li se aplic regulile privind consolidarea.
n notele explicative se mai prezint denumirea i sediul social ale entitilor
consolidate proporional, factorii pe care se bazeaz conducerea comun i proporia
capitalului acestora, deinut de entitile incluse n consolidare sau de persoanele
care acioneaz n nume propriu, dar n contul acestor entiti.
Notele explicative prezint deasemenea denumirea i sediul social ale fiecreia
dintre entitile, altele dect cele prevzute mai sus, n care entitile incluse n
consolidare dein direct sau prin intermediul unor persoane care acioneaz n nume
propriu, dar n contul acestor entiti, un procentaj de capital de cel puin 20%,
menionnd proporia de capital deinut, suma de capital i rezerve i profitul sau
pierderea ultimului exerciiu financiar al entitii n cauz, pentru care au fost
aprobate situaiile financiare. Aceste informaii pot fi omise dac se consider c nu
sunt semnificative.De asemenea, se prezint numrul i valoarea nominal a tuturor
aciunilor societii-mam deinute de entitatea nsi, de filialele entitii n cauz
sau de o persoan care acioneaz n nume propriu, dar n contul acelor entiti.
Valoarea avansurilor i creditelor acordate potrivit legii membrilor organelor de
administraie, conducere i de supraveghere ale societii-mam, de ctre acea
entitate sau de ctre una dintre filialele sale, cu indicarea ratei dobnzii, principalele
condiii i orice sume restituite, precum i a angajamentelor asumate n contul lor
sub forma garaniilor de orice fel, cu indicarea totalulului pe fiecare categorie,
trebuiesc deasemenea prezentate n notele explicative
Trebuie s se menioneze, totodat, dac situaiile financiare anuale consolidate
au fost ntocmite n conformitate cu Reglementrilor contabile conforme cu
Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene, prezentndu-se ori de cte
ori este necesar, urmtoarele informaii.
a) denumirea i sediul social al societii-mam care face raportarea;
b) data la care s-au ncheiat situaiile financiare anuale consolidate sau perioada
la care se refer;
c) moneda n care sunt ntocmite situaiile financiare anuale consolidate;
d) unitatea de msur n care sunt exprimate cifrele incluse n raportare.
Notele explicative la situaiile financiare anuale consolidate prezint natura i
scopul comercial ale oricror angajamente care nu sunt incluse n bilanul
consolidat, precum i impactul financiar al acelor angajamente, atunci cnd riscurile
sau beneficiile provenind din asemenea angajamente sunt semnificative i n msura
n care prezentarea unor asemenea riscuri sau beneficii este necesar pentru
evaluarea poziiei financiare a entitilor incluse n consolidare, luate ca un
tot.
Tranzaciile cu entitile legate, cu excepia celor n interiorul grupului, ncheiate
de societatea-mam sau de alte entiti incluse n consolidare, inclusiv sumele
acestor tranzacii, natura relaiei cu entitatea legat i alte informaii referitoare la
tranzacie, necesare pentru o nelegere a poziiei financiare a entitilor incluse n
consolidare, luate ca un tot, dac aceste tranzacii sunt semnificative i nu au fost
ncheiate n condiii normale de pia trebuiesc prezentate n mod obligatoriu.
Informaii referitoare la tranzaciile individuale se pot combina plecnd de la natura
lor, cu excepia situaiei n care informaia separat este necesar pentru o nelegere
a efectelor tranzaciilor cu entitatea legat, asupra poziiei financiare a entitilor
incluse n consolidare, luate ca un tot.

27

Informaii n completarea bilanului consolidat


Notele explicative trebuie s prezinte o serie de informaii n complectarea i
clarificarea bilanului consolidat, astfel:
1. Pentru fiecare clas de imobilizri corporale se vor prezenta:
a) bazele de evaluare folosite n determinarea valorii contabile brute;
b) metodele de amortizare folosite.
Dac evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare a fost efectuat
conform Reglementrilelor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor
Economice Europene, se prezint:
a) ipotezele semnificative care stau la baza modelelor i tehnicilor de evaluare,
dac valorile juste au fost determinate n concordan cu prevederile acelei
subseciuni;
b) pe fiecare categorie de instrumente financiare, valoarea just, modificrile de
valoare nregistrate direct n contul de profit i pierdere, precum i modificrile
incluse n rezerva de valoare just potrivit aceleiai subseciuni;
c) pentru fiecare clas de instrumente financiare derivate, informaii despre aria i
natura instrumentelor, inclusiv termenii i condiiile semnificative care pot afecta
valoarea, momentul i certitudinea fluxurilor viitoare de numerar; i
d) un tabel care s prezinte micrile rezervei de valoare just n cursul
exerciiului financiar.
Dac evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare nu a fost efectuat
potrivit Reglementrilelor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor
Economice Europene, se prezint urmtoarele:
a) pentru fiecare clas de instrumente financiare derivate:
- valoarea just a instrumentelor, dac o astfel de valoare poate fi determinat
prin oricare din metodele prevzute la acea subseciune din Reglementrile
contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene;
- informaii privind aria i natura instrumentelor financiare; i
b) pentru imobilizrile financiare nregistrate la o valoare mai mare dect
valoarea lor just i pentru care nu s-a utilizat opiunea de a se reflecta o ajustare
pentru pierdere de valoare, potrivit "Regulilor de evaluare de baz" din
Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor
Economice Europene:
- valoarea contabil i valoarea just a activelor individuale sau a gruprilor
corespunztoare ale acelor active individuale;
- motivele pentru care nu a fost redus valoarea contabil, inclusiv natura
elementelor care furnizeaz dovada c valoarea contabil va fi recuperat.
2. La capitolul datorii, se prezint distinct valoarea total a datoriilor
nregistrate n bilanul consolidat scadente dup mai mult de cinci ani, precum i
valoarea total a datoriilor nregistrate n bilanul consolidat i acoperite cu
garanii reale oferite de entitile incluse n consolidare, menionnd natura i forma
garaniilor.
3. Se prezint valoarea total a oricror angajamente financiare neincluse n
bilanul consolidat, n msura n care aceste informaii sunt utile pentru
evaluarea poziiei financiare a entitilor incluse n consolidare, considerate
ca un tot unitar. Orice angajamente privind pensiile i entitile afiliate
neincluse n consolidare trebuie prezentate separat.
4. Pentru fiecare categorie de rezerve inclus n capitalurile proprii, se descrie
natura sa i scopul pentru care a fost constituit.
Informaii n completarea contului de profit i pierdere consolidat
27

Se prezint defalcarea cifrei de afaceri consolidate, pe categorii de activiti i


pe piee geografice, aa cum acestea sunt definite n Reglementrile contabile
conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, n msura n
care aceste categorii i piee difer substanial una fa de alta, innd seama de
modul de organizare a vnzrii produselor i furnizrii serviciilor rezultate din
activitile curente ale entitilor incluse n consolidare, considerate ca un tot unitar.
Separat, se prezint totalul onorariilor percepute, aferente exerciiului
financiar, de auditorul statutar sau firma de audit pentru auditul statutar al situaiilor
financiare anuale consolidate, totalul onorariilor percepute pentru alte servicii de
asigurare, totalul onorariilor percepute pentru servicii de consultan fiscal i
totalul onorariilor percepute pentru alte servicii dect cele de audit statutar.
Se prezint numrul mediu de persoane angajate n cursul exerciiului
financiar, de entitile incluse n consolidare, defalcat pe categorii i, dac nu sunt
prezentate distinct n contul de profit i pierdere consolidat, cheltuielile cu
personalul aferente exerciiului financiar.
Se prezint separat numrul mediu de persoane angajate n cursul exerciiului
financiar de entitile care exercit controlul n comun a altor entiti.
Valoarea indemnizaiilor acordate n exerciiul financiar membrilor organelor
de administraie, conducere i de supraveghere ale societii-mam pentru funciile
deinute de acetia n societatea-mam i n filialele sale, precum i orice
angajamente care au luat natere sau sunt ncheiate n aceleai condiii privind
pensiile acordate fotilor membri ai acestor organe, indicnd totalul pe fiecare
categorie face, deasemenea, obiectul prezentrii notei explicative.
Separat de informaiile prezentate la aliniatul precedent se prezint
indemnizaiile acordate pentru funciile exercitate n entitile controlate n comun i
ntreprinderile asociate.
Se prezint msura n care calculul profitului sau pierderii consolidat(e) a
exerciiului financiar a fost afectat de evaluarea elementelor care, prin derogare de
la principiile enunate n Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a
Comunitilor Economice Europene (seciunea 7-8 ale cap.II) a fost efectuat n
exerciiul financiar n cauz sau ntr-un exerciiu financiar precedent, n vederea
obinerii de faciliti fiscale. Atunci cnd influena unei asemenea evaluri asupra
cheltuielilor viitoare cu impozitul, ale entitilor incluse n consolidare, considerate
ca un tot unitar, este semnificativ, trebuie prezentate detalii.
Se prezint diferena dintre cheltuiala cu impozitul nregistrat n contul de
profit i pierdere consolidat al exerciiului financiar i ale celor aferente exerciiilor
financiare precedente, i suma impozitului de pltit pentru aceste exerciii, cu
condiia ca aceast diferen s fie semnificativ pentru scopul impozitrii viitoare.
Raportul consolidat al administratorilor
Consiliul de administraie al societii-mam elaboreaz pentru fiecare
exerciiu financiar un raport consolidat al administratorilor, care cuprinde cel puin o
revizuire fidel a dezvoltrii i performanei activitilor i a poziiei entitilor
incluse n consolidare, considerate ca un tot unitar, mpreun cu o descriere a
principalelor riscuri i incertitudini cu care acestea se confrunt.
Revizuirea este o analiz echilibrat i cuprinztoare a dezvoltrii i
performanei activitilor i a poziiei entitilor incluse n consolidare, considerate
ca un tot unitar, adecvat cu dimensiunea i complexitatea afacerilor. n msura n
care este necesar pentru a nelege dezvoltarea, performana sau poziia financiar,
analiza cuprinde att indicatori financiari, ct i, dac este cazul, indicatori

27

nefinanciari - cheie de performan, relevani pentru activiti specifice, inclusiv


informaii privind probleme de mediu nconjurtor i angajai.
n furnizarea analizei sale, raportul consolidat al administratorilor prevede,
atunci cnd este cazul, referiri i explicaii suplimentare privind sumele raportate n
situaiile financiare anuale consolidate.
Referitor la entitile cuprinse n consolidare, raportul furnizeaz, de asemenea,
o indicaie despre:
a) orice evenimente importante aprute dup sfritul exerciiului financiar;
b) dezvoltarea previzibil a entitilor respective, considerate ca un tot unitar;
c) activitile entitilor respective, considerate ca un tot unitar, din domeniul
cercetrii i dezvoltrii;
d) utilizarea de ctre entitile incluse n consolidare a instrumentelor financiare
i, dac sunt semnificative pentru evaluarea activelor sale, a datoriilor,
poziiei financiare i a profitului sau pierderii, i anume:
- obiectivele i politicile entitilor n materie de gestiune a riscului financiar,
inclusiv politicile lor de acoperire mpotriva riscurilor pentru fiecare tip major de
tranzacie previzionat pentru care se utilizeaz contabilitatea de acoperire
mpotriva riscurilor, i
- expunerea la riscul de pia, riscul de credit, riscul de lichiditate i la riscul
fluxului de numerar, aa cum acestea sunt prezentate n Reglementrile contabile
conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene.
Raportul consolidat al administratorilor prezint o descriere a principalelor
trsturi ale controlului intern al grupului i a sistemelor de gestionare a riscurilor,
n legtur cu procesul ntocmirii de situaii financiare anuale consolidate, atunci
cnd o entitate are valorile mobiliare admise la tranzacionare pe o pia
reglementat, aa cum aceasta este definit n legislaia n vigoare privind piaa de
capital. n cazul n care raportul consolidat al administratorilor i raportul
administratorilor sunt prezentate ca un singur raport, aceste informaii trebuie
incluse n seciunea raportului care cuprinde declaraia asupra guvernanei
corporative.
Membrii organelor de administraie, conducere i supraveghere ale entitilor
care ntocmesc situaii financiare anuale consolidate i raport consolidat al
administratorilor au obligaia colectiv de a asigura ca situaiile respective i
raportul consolidat al administratorilor s fie ntocmite i publicate n conformitate
cu legislaia naional.
n cazul entitilor ale cror valori mobiliare - n totalitate sau o parte din
aceste valori mobiliare - sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat i
care fac obiectul unei oferte publice de achiziie, astfel cum acestea sunt definite n
legislaia n vigoare privind piaa de capital, raportul consolidat al administratorilor
trebuie s cuprind urmtoarele informaii detaliate despre:
a) structura capitalului lor, inclusiv valorile mobiliare care nu sunt admise la
tranzacionare pe o pia reglementat, cu indicarea claselor de aciuni i, dac este
cazul, pentru fiecare clas de aciuni, drepturile i obligaiile ataate clasei
respective i procentul din capitalul social total pe care l reprezint;
b) orice restricii legate de transferul valorilor mobiliare, cum ar fi limitrile
privind deinerea de valori mobiliare sau necesitatea de a obine aprobarea entitii
sau a altor deintori de valori mobiliare;
c) deinerile semnificative directe i indirecte de aciuni (inclusiv deinerile
indirecte prin structuri piramidale i deineri ncruciate de aciuni, aa cum acestea
sunt definite n reglementrile n vigoare privind piaa de capital);

27

d) deintorii oricror valori mobiliare cu drepturi speciale de control i o


descriere a acestor drepturi;
e) sistemul de control al oricrei scheme de acordare de aciuni salariailor, dac
drepturile de control nu se exercit direct de ctre salariai;
f) orice restricii privind drepturile de vot, cum ar fi limitrile drepturilor de vot
ale deintorilor unui procent stabilit sau numr de voturi, termenele de exercitare a
drepturilor de vot sau sistemele prin care, coopernd cu entitatea, drepturile
financiare ataate valorilor mobiliare sunt separate de deinerea de valori mobiliare;
g) orice acorduri dintre acionari care sunt cunoscute de ctre entitate i care pot
avea ca rezultat restricii referitoare la transferul valorilor mobiliare i/sau la
drepturile de vot;
h) regulile care prevd numirea sau nlocuirea membrilor consiliului de
administraie i modificarea actelor constitutive ale entitii;
i) puterile membrilor consiliului de administraie i, n special, cele referitoare
la emiterea sau rscumprarea de aciuni;
j) orice acorduri semnificative la care entitatea este parte i care intr n vigoare,
se modific sau nceteaz n funcie de o modificare a controlului entitii ca urmare
a unei oferte publice de achiziie, i efectele rezultate din aceasta, cu excepia
cazului n care prezentarea acestor informaii ar prejudicia grav entitatea;
aceast excepie nu se aplic n cazul n care entitatea este obligat n mod special s
prezinte asemenea informaii conform altor cerine legale;
k) orice acorduri dintre entitate i membrii consiliului su de administraie sau
salariai, prin care se ofer compensri dac acetia demisioneaz sau sunt
concediai fr un motiv rezonabil sau dac relaia de angajare nceteaz din cauza
unei oferte publice de achiziie.
Auditarea situaiilor financiare anuale consolidate
Situaiile financiare anuale consolidate ale entitilor se auditeaz de ctre una
sau mai multe persoane fizice sau juridice autorizate n condiiile legii.
Persoana sau persoanele responsabile cu auditarea situaiilor financiare anuale
consolidate (denumite auditori statutari) i exprim, de asemenea, un punct de
vedere referitor la gradul de conformitate a raportului consolidat al administratorilor
cu situaiile financiare anuale consolidate pentru acelai exerciiu financiar.
Raportul auditorilor statutari cuprinde:
a) o introducere care identific cel puin situaiile financiare anuale consolidate
care fac obiectul auditului statutar, mpreun cu cadrul de raportare financiar care a
fost aplicat la ntocmirea acestora;
b) o descriere a ariei auditului statutar, care identific cel puin standardele de
audit conform crora a fost efectuat auditul statutar;
c) o opinie de audit care exprim n mod clar opinia auditorilor statutari, potrivit
creia situaiile financiare anuale consolidate ofer o imagine fidel conform
cadrului relevant de raportare financiar i, dup caz, dac situaiile financiare
anuale consolidate respect cerinele legale; opinia de audit este fr rezerve, cu
rezerve, o opinie contrar sau, dac auditorii statutari nu au fost n msur s
exprime o opinie de audit, imposibilitatea exprimrii unei opinii;
d) o referire la orice aspecte asupra crora auditorii statutari atrag atenia, printrun
paragraf distinct, fr ca opinia de audit s fie cu rezerve;

27

e) un punct de vedere privind gradul de conformitate a raportului consolidat al


administratorilor cu situaiile financiare anuale consolidate pentru acelai exerciiu
financiar.
Raportul se semneaz de ctre auditori statutari, persoane fizice, n numele
acestora sau al auditorilor persoane juridice autorizate, dup caz, i se dateaz. n
cazul n care situaiile financiare anuale ale societii-mam se ataeaz la situaiile
financiare anuale consolidate, raportul auditorilor statutari cerut de prezentele
reglementri poate fi combinat cu raportul auditorilor statutari asupra situaiilor
financiare anuale ale societii-mam, prevzut de Reglementrile contabile
conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene.
Aprobarea, semnarea i publicarea situaiilor financiare anuale consolidate
Situaiile financiare anuale consolidate se ntocmesc i se public, potrivit
legii, n moneda naional.
Situaiile financiare anuale consolidate sunt semnate de persoanele n drept,
cuprinznd:
- numele i prenumele persoanei care le-a ntocmit, nscrise n clar;
- calitatea acesteia (director economic, contabil-ef sau alt persoan desemnat
prin decizie scris de administratorul societii-mam, persoan autorizat potrivit
legii, membr a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din
Romnia);
- numrul de nregistrare n organismul profesional, dac este cazul.
Situaiile financiare anuale consolidate, nsoite de raportul consolidat al
administratorilor pentru exerciiul financiar n cauz i de raportul persoanei
responsabile cu auditarea situaiilor financiare anuale consolidate, sunt supuse
aprobrii adunrii generale a acionarilor societii-mam.
Situaiile financiare anuale consolidate, aprobate corespunztor, mpreun cu
raportul consolidat al administratorilor i raportul persoanei responsabile cu
auditarea situaiilor financiare anuale consolidate, se public de entitatea care a
ntocmit situaiile financiare anuale consolidate, conform legislaiei n vigoare.
Administratorii societii mam trebuie s fac posibil obinerea, la cerere, a
unei copii a ntregului raport consolidat al administratorilor sau a oricrei pri a
raportului. Preul unei astfel de copii nu trebuie s depeasc costul su
administrativ.
Aceste prevederi nu se aplic entitilor ale cror valori mobiliare sunt admise la
tranzacionare pe o pia reglementat, n conformitate cu legislaia n vigoare
privind piaa de capital.
Ori de cte ori situaiile financiare anuale consolidate i raportul consolidat al
administratorilor se public n ntregime, acestea trebuie s fie reproduse n forma i
coninutul pe baza crora auditorii statutari i-au ntocmit raportul lor. Acestea
trebuie s fie nsoite de textul complet al raportului de audit.
Dac situaiile financiare anuale consolidate nu se public n ntregime, trebuie
s se indice faptul c versiunea publicat este o form prescurtat i trebuie s se
fac trimitere la oficiul registrului comerului la care au fost depuse situaiile
financiare anuale consolidate. n cazul n care situaiile financiare anuale
consolidate nu au fost nc depuse, acest lucru trebuie prezentat. n acest caz
raportul de audit nu se public, dar se menioneaz dac a fost exprimat o opinie de
audit fr rezerve, cu rezerve sau contrar, sau dac auditorii statutari nu au fost n
msur s exprime o opinie de audit. De asemenea, se menioneaz dac raportul de

27

audit face vreo referire la orice aspecte asupra crora auditorii statutari atrag atenia
printr-un paragraf distinct, fr ca opinia de audit s fie cu rezerve.
n cazul n care o societate este supus unui control exclusiv de ctre
societatea dominant, deci politica sa financiar i operaional este dirijat de ctre
o alt societate care obine din aceasta anumite avantaje pentru consolidarea
conturilor, se va utiliza metoda integrrii globale. Controlul exclusiv rezult din
deinerea direct sau indirect a majoritii drepturilor de vot, adic peste 50 %, dar
controlul exclusiv poate rezulta n aceeai msur i dintr-un contract sau dintr-o
clauz statutar atunci cnd este vorba de controlul exclusiv de fapt.
ntocmirea bilanului consolidat presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
1. cumularea elementelor din bilanurile societilor consolidant i
consolidate;
2. eliminarea operaiilor i conturilor reciproce atunci cnd acestea exist;
3. repartizarea capitalurilor proprii i a rezultatului societii consolidate, n
funcie de procentul de interes, ntre societatea consolidant i celelalte societi
care dein titluri de participare n filial, dar nu fac parte din grup, denumite interese
minoritare;
4. eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea consolidant n
societatea consolidat, reducnd cu aceeai sum capitalurile proprii consolidate;
5. ntocmirea bilanului consolidat.
n bilanul consolidat, n partea de pasiv vor apare elemente bilaniere noi:
rezerve consolidate formate din rezervele societii consolidante i cota parte
din rezervele acumulate de societatea supus integrrii ce revin grupului din
momentul n care societatea a intrat n perimetrul de consolidare,
proporional cu procentul de interes al grupului n filial;
rezultat consolidat format din rezultatul societii consolidante i cota parte
din rezultatul filialei aferent intereselor grupului;
interese minoritare ce reprezint cota parte din capitalul social i celelalte
elemente de capitaluri proprii (rezerve, rezultat, etc.) ale filialei i care
revine acionarilor din afara grupului (acionarilor minoritari);
datorii consolidate formate din datoriile societii consolidante i datoriile
societii consolidate.
ntocmirea contului de rezultate consolidat presupune:
1. cumularea elementelor contului de rezultate ale societii consolidante
cu cele ale societilor filiale;
2. eliminarea operaiilor reciproce, atunci cnd exist;
3. ntocmirea contului de rezultate consolidat.
n contul de rezultate consolidat dup aplicarea metodei integrrii globale va
apare un element nou denumit rezultat interese minoritare ce reflect cota parte din
rezultatul filialei ce revine intereselor minoritare.
Sintetic, bilanul i contul de rezultate consolidat prin integrarea global a
societii consolidate F de ctre societatea consolidant M, se prezint astfel:

27

BILAN CONSOLIDAT
prin metoda integrrii globale

27

ACTIV
CONSOLIDAT
+Activul societii M
(mai puin valoarea
titlurilor de participare n
F)
+ Activul societii F
OBS: - se cumuleaz
elementele bilaniere de
activ ale lui M i F, mai
puin titlurile de
participare ale lui M n F.
CAPITALUL
SOCIAL AL LUI
M
REZERVE
CONSOLIDATE:
- REZERVE M +
+ Cota parte rezerve F ce
aparine lui

31

PASIV
CONSOLIDAT
M
REZULTAT
CONSOLIDAT:
- REZULTAT M +
+ Cota parte din rezultat F ce
aparine
lui M
INTERESE MINORITARE
- Cota parte din: capital social
F, rezerve F i rezultat F,
aparinand acionarilor
minoritari (capital propriu F,
mai puin echivalentul T.P. ale
lui
M)
DATORII CONSOLIDATE:
- Datorii M +
+ Datoriile lui F

Bilanul consolidat prin metoda imtegrrii globale a filialei F de ctre grupul M, se


poate reprezenta sub forma unei ecuaii, astfel:
S (AM + AF) - TPF = CSM + RC + RezC + IM + D(M+F)
unde:
AM = activele lui M; AF =
activele lui F;
TPF = titluri de participare n F ale grupului M;
CSM = capitalul social al grupului M;
RC = rezerve consolidate;
RezC = rezultatul consolidat;
D(M+F) = datorii cumulate ale lui M + F.

32

BILAN F
ACTIV
IPASIV
__2

CONT DE REZULTATE CONSOLIDAT


prin metoda integrrii globale
CHELTUIELI CONSOLIDATE
VENITURI CONSOLIDATE
Cheltuielile lui M
Veniturile lui M <+>
<+>cheltuielile lui F
veniturile lui F
- Rezultat
Rezultatul lui M consolidat <^
+ Cota parte din rezultatul lui F aferent lui M
- Interese minoritare = Cota parte din rezultatul lui F aferent lui F
Ecuaia contului de rezultate consolidat prin metoda intagrrii globale se prezint astfel:
S (ChM + ChF) + RezC + RIM = S (VM + VF)
unde:
ChM = cheltuielile lui M; ChF =
cheltuielile lui F;
RezC = rezultatul consolidat, alctuit din rezultatul lui M + cota parte din rezultatul lui F aparinnd
lui M;
RIM = rezultatul intereselor minoritare, aferent altor acionari"; VM = veniturile lui
M; VF = veniturile lui F.
Pentru exemplificare se consider o societate consolidant M care deine 80 % din capitalul
social al societii consolidate F, adic 800 u.m. ntre cele dou societi nu exist operaii reciproce.
Bilanurile celor dou societi nainte de consolidare se prezint astfel:
BILAN M
ACTIV
PASIV
Imobilizri corporale
10.000 Capital social
6.000
Imobilizri financiare F
800 Rezerve
2.200
Active circulante
9.200 Rezultat
1.000
Capital propriu
9.200
Datorii
10.800
Total activ
20.000 Total pasiv
20.000
Imobilizrile financiare sunt titluri de participare deinute de M n capitalul social al societii
F.
33

Bilanul consolidat al grupului dup metoda de integrare global va arta


astfel:
BILAN CONSOLIDAT (mii lei)
prin metoda integrrii globale
ACTIV
Imobilizri corporale 11.400
(10.000 + 1.400)
Active circulante 11.800
(9.200 + 2.600)

TOTAL ACTIV

PASIV
Capital social M
6.000
Rezerve consolidate
2.280
(2.200+80)
Rezultat consolidat
1.240
(1.000+240)
CAPITALURI PROPRII
9.520
INTERESE MINORITARE
280
(200+20+60)
DATORII (10.800+2.600)
13.400
23.200 TOTAL PASIV
23.200

Rezervele consolidate cuprind rezervele consolidantei M de 2.200, la care adugm cota parte
de 80 % din rezervele consolidatei F 100x80% = 80, deci 2.200+80 = 2.280.
Rezultatul consolidat a fost obinut prin adunarea la rezultatul lui M de 1.000 a cotei pri din
rezultatul obinut de F 300 x 80% = 240, deci 1000 + 240 =
1.240.
Se observ c, n bilanul consolidat, a fost eliminat n activ valoarea titlurilor de participare
deinute de M n F (800 u.m.), iar n pasiv s-a eliminat din capitalul social al lui F contravaloarea
titlurilor de participare deinute de M (800 u.m.), iar diferena de 20% ce aparin acionarilor din
afara grupului, se regsete la interese minoritare".
Suma intereselor minoritare de 280 a fost obinut adunnd cota de participare la capitalurile
proprii ale acionarilor societii F din afara grupului, respectiv capital social 1.000 x 20% = 200,
cota de participare a acelorai acionari la rezulatul societii F 300 x 20% = 60 i rezerve 100 x 20%
= 20, deci 200 + 60 + 20 = 280.
n vederea exemplificrii contului de rezultate consolidat conform metodei integrrii globale
se consider urmtoarele conturi de rezultate:
CONT DE REZULTATE M
CHELTUIELI
VENITURI
Exploatare
12.150 Exploatare
13.800
Financiare
200 Financiare
20
Extraordinare
150 Extraordinare
180
Impozit profit
240
Rezultat net
1.260
TOTAL
14.000 TOTAL
14.000

34

CONT DE REZULTATE F
CHELTUIELI
VENITURI
Exploatare
7.800 Exploatare
Financiare
150 Financiare
Extraordinare
82 Extraordinare
Impozit profit
48
Rezultat net
300
TOTAL
8.380 TOTAL

8.180
50
150
8.380

Dup consolidare, n contul de rezultate consolidat va apare un post nou denumit "interese
minoritare", care reflect cota parte din rezultatul societii F ce revine terilor i care mpreun cu
rezultatul societii consolidante formeaz rezultatul ansamblului consolidat. Celelalte elemente ale
contului de rezulate consolidat se obin prin adunarea elementelor cuprinse n cele dou conturi de
rezulate. Practic se cumuleaz elementele contului de rezultate al societii consolidante cu cel al
societii consolidate, mai puin rezultatul net, care se preia proporional cu procentul de interes al
societii consolidante, diferena aparinnd acionarilor minoritari se reflect distinct ca "interese
minoritare".
n exemplul nostru, 80% din rezultatul net al societii F se cumuleaz cu rezultatul net al
societii M [(1260 + 300 x 80%) = 1500] i formeaz rezultatul net consolidat iar diferena de 20%
din rezultatul net al lui F se reflect ca interes
minoritar (300 x 20% = 60).
CONT DE REZULTATE CONSOLIDAT
prin metoda integrrii globale
VENITURI
CHELTUIELI
Exploatare
Financiare
Extraordinare
Impozit profit
Rezultat net consolidat
Interese minoritare
TOTAL

19.950
350
232
288
1.500
60
22.380

Exploatare
Financiare
Extraordinare

21.980
70
330

TOTAL

22.380

n concluzie, dac societatea consolidant exercit asupra societii consolidate un control


exclusiv, n vederea consolidrii se va utiliza metoda integrrii globale.
Pentru ntocmirea bilanului consolidat prin metoda integrrii globale se procedeaz astfel:
- pentru activ - se preiau toate elementele din activul bilanului societii consolidante, mai
puin titlurile de participare (imobilizrile financiare n societile consolidate) i se cumuleaz cu
elementele din activul bilanului societii consolidate;
- pentru pasiv - n bilanul consolidat apar elemente noi:

35

rezervele consolidate i rezultatul consolidat - care se compun din rezervele i rezultatele


societii consolidante plus cota parte, aferent procentului de interes al societii
consolidante n societatea consolidat, din rezervele i rezultatele consolidatei;
- interesele minoritare - care se compun din cota parte, aferent acionarilor minoritari, n
capitalurile proprii al societatii consolidate (capitalul social x%; Rezerve x %; Rezultat x
%).
Contul de rezultate consolidat se obine dup eliminarea operaiunilor reciproce, prin
cumularea integral a elementelor de venituri i cheltuieli din contul de rezultate al societii M i F,
iar "Rezultatul consolidat" este compus din "Rezultatul consolidantei" plus cota parte aferent
procentului de interes din rezultatul consolidatei. Rezultatul aferent altor acionari" ai societii
consolidate se reflect ca "interese minoritare".
Consideraii privind integrarea global
ACTIV
I
PASIV
Imobilizri corporale
10.560 Capital social M
6.000
(10.000 + 1.400 x 40%)
* Rezerve consolidate 2.240
Active circulante
10.640 (2200 + 100x40%)
(9.600 + 2.600 x 40%)
* Rezultat consolidat
1. 120
(1000 + 300x40%)____________
CAPITALURI PROPRII 9.360
* datorii consolidate 11.840
______________________________(10.800+2.600 x 40%)__________
TOTAL ACTIV
21.200 | TOTAL PASIV
21.200
Interesele minoritare nu sunt reflectate n bilanul consolidat prin metoda
integrrii proporionale.
Rezervele consolidate includ rezervele societii M de 2.200 la care adugm
cota parte de 40% din rezervele societii F (100 x 40% = 40), obinnd
2.240.
Rezultatul consolidat a fost obinut prin adunarea la rezultatul societii M de
1000 a cotei pri din rezultatul obinut de societatea F (300 x 40% = 120), deci
1.000 + 120 = 1.120.
La datoriile societii M de 10.800 s-a adunat 40% din datoriile societii F
conform procentului de interes al societii M, deci 10.800 + 40% x 2.600 =
11.840.
Se observ c, n bilanul consolidat, n partea de activ, s-au cumulat
elementele de activ ale lui M (mai puin titlurile de participare) cu cota parte
aferent procentului de interes al lui M n F din elementele bilaniere de activ ale
lui F.
Referitor la pasivul consolidat, se observ c acesta este format din
elementele bilaniere de pasiv ale lui M luate n totalitate i din cota parte din
elementele bilaniere de pasiv ale lui F, aferent intereselor grupului M n F, mai
puin capitalul social.

36

Bilanul consolidat obinut prin metoda integrrii globale ofer imaginea economic i
financiar cea mai cuprinztoare a puterii exercitate de grup asupra filialelor. Controlul exclusiv
determin considerarea patrimoniului societii consolidate ca fcnd parte dintr-un ansamblu de
mijloace industriale i comerciale asupra crora se exercit o decizie unitar. Bilanul consolidat prin
aceast metod permite aprecierea structurii reale a activelor, a modalitilor de finanare, respectiv a
gradului de ndatorare i capitalurile proprii, cunoscnd totodat partea din capitalurile proprii i din
rezultat ce revine acionarilor sau asociailor considerai "minoritari", dar care, n deplin cunotin
de cauz, concur la finanarea general a grupului. Aceast metod corespunde concepiei
economice a consolidrii privind entitatea. Integrarea global, reprezint o ilustrare a principiului
preeminenei realitii asupra aparenei juridice, fiind o metod de consolidare prin excelen,
deoarece ea permite cunoaterea n detaliu a legturilor de participaie existente n cadrul unui grup.
INTEGRAREA GLOBAL A LUI F2 N M
Tabloul de partajare a capitalurilor proprii ale lui F2 se prezint astfel:
Nr.
Elemente
Total Partea
Interese
grupului
crt.
Bilaniere F2
F2
M n F2
minoritar
e
32% 33%
+35%=67%
1. Capital F2
5.00
3.350
1.65
0
0
2. Rezerve F2
6.00
4.020
1.98
0
0
3. Capitaluri proprii F2 fr
11.000
7.370
3.630
rezultat (1+2)
4. Eliminare titluri F2:
- deinute de M n F2
-1.750 100% -1.1750
5. - deinute de F1 n F2
-2.000
80% -1.600
-400
Partajare capitaluri proprii
F2
6. (3-4)
7.25
4.020
3.230
0
Partajare rezultat F2
100
67
33
Eliminarea titlurilor F2 deinute de M i F1 s-a efectuat n proporie de 100% n cazul celor
deinute de M direct n F2 i n proporie de 80% (aferent procentului de interes deinut de grup n
filiala F1) n cazul titlurilor deinute de F1 n F2.
BILAN CONSOLIDAT AL GRUPULUI M
ACTIV
PASIV
Active diverse
Capital social
15.000
(19.250+16.000+14.000) 49.250 Rezerve consolidate
(4.000+1.600+4.020)
9.620
Rezultat consolidat
(300+160+67)
527
37

Total activ

49.250

Interese minoritare
(2.240+3.263)
Datorii
(9.700 +5.800+2.900)
Total pasiv

5.703
18.400
49.250

CONCLUZII
Consolidarea reprezinta de fapt cuprinderea tuturor elementelor situatiilor financiare ale entitatilor
dintr-un grup, intr-un singur set de situatii financiare si prezentarea lor ca situatii financiare
apartinand unei singure entitati economice.
Prin modificarile ulterioare ale Ordinului nr. 1.752/2005 (Ordinul nr. 2.374/2007) se stabileste ca o
societate-mama poate intocmi situatiile financiare consolidate, fie in conformitate cu Directiva a
VII-a a CEE, fie in conformitate cu Standardele Internationale de Raportare Financiara.
Diferenta majora intre directive si IFRS
In IFRS nu se prevad anumite criterii de marime pe care trebuie sa le indeplineasca societatea-mama
si filialele sale, ci doar ca toate filialele trebuie consolidate in situatia in care utilizatorii doresc
situatii financiare la nivel de grup.
Necesitatea consolidarii
Necesitatea consolidarii rezida din cerinta reglementarilor nationale de prezentare a imaginii fidele a
patrimoniului, pozitiei si performantei financiare ale unei entitati.
Cine intocmeste situatii financiare consolidate?
Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile
conforme cu directivele europene stabileste criteriile in functie de care o entitate, numita societatemama, intocmeste situatii financiare consolidate, dupa cum urmeaza:

Detine majoritatea drepturilor de vot ale actionarilor sau asociatilor intr-o alta entitate,
denumita filiala.

Este actionar sau asociat al unei entitati si majoritatea membrilor organelor de administratie,
conducere si de supraveghere ale entitatii in cauza (filiala) care au indeplinit aceste functii in
cursul exercitiului financiar, in cursul exercitiului financiar precedent si pana in momentul
intocmirii situatiilor financiare anuale consolidate, au fost numiti doar ca rezultat al exercitarii
drepturilor lor de vot.

Este actionar sau asociat al unei filiale si detine singur controlul asupra majoritatii
drepturilor de vot ale actionarilor sau asociatilor acelei filiale, ca urmare a unui acord incheiat cu
alti actionari sau asociati.

Este actionar sau asociat al unei filiale si are dreptul de a exercita o influenta dominanta
asupra acelei filiale, in temeiul unui contract incheiat cu entitatea in cauza sau al unei clauze din
actul constitutiv sau statut, daca legislatia aplicabila filialei permite astfel de contracte sau
clauze.

Societatea-mama detine puterea de a exercita sau exercita efectiv, o influenta dominanta sau
control asupra unei filiale.
38

Este actionar sau asociat al unei filiale si are dreptul de a numi sau revoca majoritatea
membrilor organelor de administratie, conducere si de supraveghere ale acelei filiale.

Societatea-mama si filiala sunt conduse pe o baza unificata de catre societatea-mama.


Scutirea de la intocmirea situatiilor financiare consolidate
Punctul 13 din Reglementarile contabile de mai sus stipuleaza ca o societate-mama este scutita de la
intocmirea situatiilor financiare anuale consolidate daca la data bilantului entitatile care urmeaza sa
fie consolidate nu depasesc impreuna, pe baza celor mai recente situatii financiare anuale ale
acestora, limitele a 2 dintre urmatoarele 3 criterii, numite criterii de marime:

total active - 17.520.000 euro;

cifra de afaceri neta - 35.040.000 euro;

numar mediu de salariati in cursul exercitiului financiar - 250.


Aceste criterii de marime se determina dupa eliminarea profiturilor si pierderilor rezultate din
tranzactiile efectuate intre entitatile incluse in consolidare. Totodata trebuie retinut ca scutirea nu se
aplica daca una dintre filialele care urmeaza sa fie consolidate este o entitate ale carei valori
mobiliare sunt admise la tranzactionare pe o piata reglementata, in conformitate cu legislatia in
vigoare privind piata de capital.
Exceptii de la intocmirea situatiilor financiare consolidate
Reglementarile contabile prevad ca o societate-mama este scutita de la intocmirea situatiilor
financiare consolidate, daca aceasta este o filiala a unei alte societati-mama, aceasta din urma fiind o
societate infiintata in conformitate cu legea romana sau cu legea unui alt stat membru UE, cu
respectarea urmatoarelor conditii:
- societatea-mama detine toate actiunile filialei (care este la randul ei o societate-mama) exceptate;
- societatea-mama detine 90% sau mai mult din actiunile societatii exceptate, astfel incat :

societatea-mama si toate filialele sale trebuie sa fie consolidate in situatiile finaciare ale unui
grup mai mare de entitati, societatea-mama a grupului de entitatii fiind constituita in
conformitate cu legea romana sau cu legea unui alt stat membru UE;

situatiile financiare consolidate si raportul consolidat al administratorilor, ale grupului de


entitati trebuie intocmite de societatea-mama a grupului de entitati si auditate in conformitate cu
prevederile legale ale statului in care societatea-mama isi are sediul.
Nicio exceptie de la intocmirea situatiilor financiare consolidate nu se aplica in conditiile in care:

valorile mobiliare ale societatii-mama sunt admise spre tranzactionare pe o piata


reglementata sau

elaborarea de situatii financiare consolidate este ceruta de o institutie a statului sau pentru
informarea salariatilor.
Componentele situatiilor financiare consolidate
Reglementarile contabile in vigoare stabilesc 3 componente ale situatiilor financiare consolidate:

bilant consolidat;

cont de profit si pierdere consolidat;

note explicative la situatiile financiare anuale consolidate.


Aceste elemente trebuie prezentate ca un tot unitar.
Metode de consolidare
A. Metoda globala
Aceasta metoda este utilizata la consolidarea filialelor.
Potrivit acestei metode, activele si datoriile entitatilor incluse in consolidare se incorporeaza in
totalitate in bilantul consolidat, prin insumarea elementelor similare. Veniturile si cheltuielile
39

entitatilor incluse in consolidare se incorporeaza in totalitate in contul de profit si pierdere


consolidat, prin insumarea elementelor similare, iar suma atribuibila actiunilor in filialele incluse in
consolidare, detinute de alte persoane decat entitatile incluse in consolidare, se prezinta separat in
bilantul consolidat, la elementul Interese minoritare.
B. Metoda proportionala
Aceasta metoda este utilizata in cazul entitatilor controlate in comun.
Potrivit acestei metode, bilantul asociatilor include partea din activele lor controlate in comun,
precum si partea datoriilor pentru care raspund solidar. Contul de profit si pierdere cuprinde partea
din veniturile si cheltuielile entitatii controlate in comun. Elementele similare din situatiile financiare
proprii ale asociatilor sunt adunate cu partea din activele, datoriile sau veniturile entitatii controlate
in comun.
C. Metoda punerii in echivalenta
Aceasta metoda este utilizata la consolidarea entitatilor asociate.
In acest sens, daca o entitate inclusa in consolidare exercita o influenta semnificativa asupra politicii
operationale si financiare a unei entitati care nu este inclusa in consolidare (intreprindere asociata),
in care detine un interes de participare, acel interes de participare se prezinta in bilantul consolidat la
elementul Titluri puse in echivalenta.
Cum se intocmesc situatiile financiare consolidate?
Intocmirea unui set de situatii financiare consolidate implica combinarea situatiilor financiare ale
societatii-mama si ale filialelor sale pe o baza linie cu linie, adunand impreuna elementele
asemanatoare de active, datorii, capitaluri proprii, venituri si cheltuieli.
Totodata:

valoarea contabila a investitiilor societatii-mama si partea sa de capitaluri proprii din filiala


sunt eliminate din consolidare;

tranzactiile intergrup si soldurile intragrup sunt eliminate in totalitate;

interesele minoritare ale activelor nete ale filialelor consolidate sunt identificate si prezentate
separat in situatiile financiare consolidate;

profiturile consolidate sunt ajustate pentru dividendele referentiale cumulate ale filialelor.

40

STUDIU DE CAZ
Societatea mama M detine 45% din capitalul social al societatii fiice F formand impreuna grupul
M. De regula denumirea grupului este preluata de la denumirea societatii mama. Situatiile
financiare ale societatilor grupului M se prezinta astfel la 31.12.N:
Bilantul societatii M
Elemente patrimoniale
Imobilizari corporale-cladiri
Titluri de patricipare
Stocuri-marfuri
Clienti(1)
Disponibilitati
Total activ
Capital social
Rezerve
Rezultat
Furnizori
Total pasiv
(1) creante asupra societatii fiice in valoare de 40.000 lei.
Contul de profit si pierdere M
Elemente
Venituri totale(1)
Cheltuieli totale
Rezultat(2)
(1):venituri din dividende incasate de la societatea 50.000 lei;
(2): vanzarile catre societatea fiica s-au realizat cu o marja de profit de 25%.
Bilantul societatii F
Elemente patrimoniale
Imobilizari corporale-cladiri
Stocuri-marfuri(1)
Clienti
Disponibilitati
Total activ
Capital social
Rezerve
Rezultat
Furnizori(2)

Valori
350.000
90.000
35.000
145.000
100.000
720.000
250.000
50.000
140.000
280.000
720.000

Valori
1.100.000
960.000
140.000

Valori
200.000
100.000
170.000
30.000
500.000
200.000
40.000
50.000
210.000
41

Total pasiv
500.000
(1): din care marfuri cumparate de la societatea mama: la sfarsitul exercitiului financiar 25.000, iar la
inceputul exercitului financiar 15.000. Marja de profit este de 25%;
(2): din care datorii catre societatea mama in valoare de 40.000 lei.
Contul de profit si pierdere F
Elemente
Venituri totale
Cheltuieli totale
Rezultat

Valori
700.000
650.000
50.000

Chiar daca societatea M nu detine peste 50% in capitalul societatii F se va aplica metoda
integrarii globale, deoarece aceasta societate detine cel mai mare procent din capitalul fiicei.
Fluxul informational contabil al acestei metode se prezinta astfel:
Etapa nr.1: agregarea posturilor din situatiile financiare
a. preluarea posturilor din bilantul societatii mama in proportie de 100%:
Sume debit
Conturi debit
Conturi credit
720.000
./.
./.
350.000
212
1012
90.000
261
106
35.000
371
121
145.000
4111
401
100.000
5121
b. preluarea posturilor din bilantul societatii fiice in proportie de 100%:
Sume debit
Conturi debit
Conturi credit
500.000
./.
./.
200.000
212
1012
100.000
371
106
170.000
4111
121
30.000
5121
401

Sume credit
720.000
250.000
50.000
140.000
280.000

Sume credit
500.000
200.000
40.000
50.000
210.000

c. preluarea posturilor din contul de profit si pierdere al societatii mama in proportie de 100%:
Conturi debit
Conturi credit
Sume
./.
Venituri totale
1.100.000
Cheltuieli totale
960.000
Rezultat M
140.000
d. preluarea posturilor din contul de profit si pierdere al societatii fiice in proportie de 100%:
Conturi debit
Conturi credit
./.
Venituri totale
Cheltuieli totale
42

Sume
700.000
650.000

Rezultat F

50.000

Etapa nr.2: eliminarea operatiunilor reciproce


a. eliminarea operatiunilor reciproce din bilantul contabil (creantele si datoriile reciproce):
401 Furnizori
=
4111 Clienti
40.000
b. eliminarea plusvalorilor din cadrul stocului final de marfa:
- din bilant:
121 Rezultatul exercitiului
=
371 Marfuri

6.250

- din contul de profit si pierdere:


607 Cheltuieli cu marfurile
=
121 Rezultatul exercitiului
6.250
c. eliminarea plusvalorilor incluse in stocul initial:
- din bilant:
106 Rezerve
=
121 Rezultatul exercitului
3.750
- din contul de profit si pierdere:
121 Rezultatul exercitului
3.750

607 Cheltuieli cu marfurile

Plusvaloarea din stocul final: 25.000 * 25% = 6.250 lei


Plusvaloarea din stocul initial: 15.000 * 25% = 3.750 lei
c. eliminarea dividendelor interne:
- din bilant:
121 Rezultatul exercitului

106 Rezerve

- din contul de profit si pierdere:


761 Venituri din particpatii

121 Rezultatul exercitului 50.000

Etapa nr.3: repartizarea capitalurilor proprii ale societatii fiice


Elemente
Total
Capital social si rezerve ale societatii fiice
240.000
Titluri de participare cost de achizitie
Rezerva consolidata
Rezultat consolidat
50.000
IM : interes minoritar

50.000

M(45%)
108.000
90.000
18.000
22.500

IM(55%)
132.000
27.500

Etapa nr.4 : eliminarea titlurilor de participare detinute de M in capitalul social al lui F


a. din bilantul contabil :
Sume debit
Conturi debit
290.000
./.

Conturi credit
./.
43

Sume credit
290.000

200.000
40.000
50.000

1012.F
106.F
121.F

261.F
106.C
121.C
IM

90.000
18.000
22.500
159.500

106.C rezerva consolidata


121.C rezultat consolidat
b. din contul de profit si pierdere :
Conturi debit
Conturi credit
Rezultat.F
./.
Rezultat consolidat
Interes minoritar in rezultat

Sume
50.000
22.500
27.500

Etapa nr.5 : transferul rezervelor si rezultatului societatii M la rezervele si rezultatele


consolidate
a. din bilantul contabil :
Sume debit
Conturi debit
Conturi credit
Sume credit
183.750
./.
./.
183.750
96.250
106.M
106.C
96.250
87.500
121.M
121.C
87.500
Rezerva consolidata : 50.000 3.750 + 50.000 = 96.250 lei ;
Rezultat consolidat : 140.000 + 3.750 6.250 50.000 = 87.500 lei.
b. din contul de profit si pierdere :
Conturi debit
Conturi credit
Rezultat.M
Rezultat consolidat

Sume
87.500

Etapa nr.6: prezentarea tabloului de cumul


a. aferent bilantului contabil:
Activ
M

Total

Corectii
+

Cladiri
Titluri participare
Marfuri
Clienti
Disponibilitati
Total activ
Capital social
Rezerve
Rezerva consolidata

350.000
90.000
35.000
145.000
100.000
720.000
250.000
50.000

200.000
0
100.000
170.000
30.000
500.000
200.000
40.000

550.000
90.000
135.000
315.000
130.000
1.220.000
450.000
90.000

0
44

Consolidat
-

0
200.000
3.750
40.000
96.250
0

90.000
6.250
40.000
136.250
50.000

550.000
0
128.750
275.000
130.000
1.083.750
250.000
0

18.000

114.250

Rezultat

140.000

50.000

190.000

Rezultat consolidat

6.250
50.000
50.000
87.500
0

96.250
3.750

22.500
110.000
87.500
Interes minoritar
0
0
0
0
159.500
159.500
Furnizori
280.000
210.000
490.000
40.000
0
450.000
Total pasiv
720.000
500.000 1.220.000
573.750
437.500
1.083.750
OBS: in cazul elementelor de pasiv semnul corectiilor se schimba, astfel prima coloana este
reprezentata de corectiile cu minus, iar cea de a doua coloana de corectiile cu plus.
Verificarea corectitudinii muncii de consolidare se realizeaza prin doua chei:
a. egalitatea bilantiera dintre total activ si total pasiv;
b. egalitatea corectiilor din activul si pasivul bilantier (activ: 136.250 si pasiv: 573.750
437.500 = 136.250).
Aceste chei de verificare sunt valabile si in cazul contului de profit si pierdere.
b. aferente contului de profit si pierdere:
Cheltuieli si
M
F
rezultat
Cheltuieli
960.000
650.000
Rezultat
140.000
50.000

Total

Corectii
+

1.610.000
190.000

6.250
3.750

22.500
87.500
27.500
147.500
50.000
50.000

Rezultat consolidat

Interes minoritar
Total chelt.-rezult.
Venituri
Total pasiv

0
1.100.000
1.100.000
1.100.000

0
700.000
700.000
700.000

0
1.800.000
1.800.000
1.800.000

Consolidat
3.750
6.250
50.000
50.000
87.500
0
197.500
0
0

1.612.500
0

110.000
27.500
1.750.000
1.750.000
1.083.750

Etapa nr.7: intocmirea si prezentarea situatiilor financiare consolidate


Situatiile financiare consolidate sunt intocmite pe baza tabloului de cumul aferent fiecareia dintre
acestea. In exemplul prezentat am considerat bilantul contabil si contul de profit si perdere, dar daca
societatea doreste sa extinda consolidarea poate realiza acest proces si pentru celelalte situatii
financiare, si anume: situatia fluxurilor de trezorerie, situatia modificarilor de capitaluri proprii si
notele explicative. Conditia este valabila si in cazul celorlaltor situatii financiare, si anume sa se
respecte principiile de baza ale consolidarii prezentate mai sus.
Bilantul contabil consolidat
Elemente patrimoniale
Imobilizari corporale

Valori
550.000
45

Stocuri
Clienti
Disponibilitati
Total activ
Capital social
Rezerva consolidata
Rezultat consolidat
Interes minoritar
Furnizori
Total pasiv

128.750
275.000
130.000
1.083.750
250.000
114.250
110.000
159.500
450.000
1.083.750

Contul de profit si pierdere consolidat


Elemente
Venituri totale
Cheltuieli totale
Interes minoritar in rezultat
Rezultat

Valori
1.750.000
1.612.500
27.500
110.000

Deoarece societatea mama nu detine 100% din capitalul societatii fiice, in bilantul contabil si contul
de profit si pierdere acest lucru este prezentat prin intermediul postului Interes minoritar.
Sunt obligate la consolidarea conturilor toate societatile care indeplinesc cumulativ conditiile
prezentate de OMFP 1752/2005 Directiva a VII a. Societatile comerciale care formeaza grup de
societati si intocmesc situatii financiare consolidate sunt obligate pentru auditare conform acestui act
normativ national.

46