Metode de consolidare

1 Prezentarea generală a metodelor de consolidare

Din punct de vedere tehnic, consolidarea constă în substituirea valorii titlurilor de

participare deŢinute de societatea-mamă (consolidate). Această substituire se realizează
prin :
- integrare, în bilanŢul societăŢii-mamă a fiecărui element patrimonial al filialelor
societăŢii consolidate si în contul de rezultate al societăŢii-mamă a fiecărui element
constitutiv al
rezultatului filialelor ;
- punere în echivalenŢă, adică a substituirii valorii contabile a părŢii din capitaluri si din
rezultat, corespunzând proporŢiei de titluri deŢinute de societatea-mamă în capitalul
societăŢii
filiale.
În practică, se folosesc trei metode de consolidare a conturilor, în funcŢie de
controlul exercitat de către societatea-mamă asupra societăŢilor consolidate (filiale) si în
funcŢie de legăturile existente între întreprinderi: integrarea globală, integrarea
proporŢională
si punerea în echivalentă. Prin control se înŢelege autoritatea (puterea de a guverna
politicile
financiare si operaŢionale de exploatare) ale activităŢii economice pentru a obŢine
beneficiu
din acesta.
Asadar, dacă o societate se află sub control exclusiv al societăŢii-mamă,
substituŢia se efectuează prin integrare globală a bilanŢului si contului de rezultate ale
consolidatei (filialei) în bilanŢul si contul de rezultate ale societăŢii-mamă.
Dacă societatea se află sub controlul concomitent al unui număr mic de acŢionari,
adică o societate mulŢi-grup, substituŢia se efectuează prin integrarea bilanŢului si
contului de
rezultate ale societăŢii consolidate (filiale) proporŢional cu interesele societăŢii-mamă,
în ea,
iar dacă societatea consolidată se află sub influenŢa notabilă a societăŢii consolidante se
va
utiliza metoda punerii în echivalentă.
2.5.2 Metoda integrării globale
Întocmirea bilanŢului consolidat constă în parcurgerea următoarelor etape :
a) cumularea, poziŢie a elementelor din bilanŢul filialelor consolidate cu cele ale
societăŢiimamă
;
b) eliminarea operaŢiilor si conturilor reciproce dacă există ;
c) repartizarea în funcŢie de procentul de interes a capitalurilor proprii si a rezultatului
societăŢii consolidate între societatea-mamă si celelalte societăŢi care deŢin titluri de
participare în filială dar nu fac parte din grup, denumite interese minoritare ;
d) eliminarea titlurilor de participare deŢinute de societatea-mamă în societatea-filială,
diminuând cu aceiasi sumă capitalurile consolidate ;
e) întocmirea bilanŢului consolidat ;
f) întocmirea contului de rezultate care presupune :
 a dunarea poziŢie cu poziŢie a elementelor conturilor de rezultate ale societăŢii
mamă cu cele ale societăŢilor filiale ;
eliminarea operaŢiilor reciproce ;
întocmirea contului de rezultate consolidat.
PoziŢii specifice create :
la bilanŢul consolidat vor apărea elemente noi
rezerve
 consolidate constituite din rezervele acumulate de societatea –filială supusă
integrării ce revin grupului din momentul în care societatea a intrat în perimetrul de
consolidare ;
rezultat
 consolidat format din rezultatul societăŢii mamă si cota din rezultatul
filialei ;
interese
 minoritare reprezintă cota parte din rezultatul si capitalurile proprii ale
filialei ce
revin acŢionarilor din afară grupului ;
4 Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru – Contabilitate aprofundata, vol.II, Editura
Universitara, Bucuresti, 2005.
35
abaterea  de achiziŢie - reprezintă, diferenŢa la data achiziŢiei unei filiale, între costul
de
achiziŢie a titlurilor si valoarea pe care cumpărătorul o atribuie la această dată fiecăruia
din
activele si pasivele dobândite (pentru cota parte deŢinute de întreprinderea mamă).
De regulă, această diferenŢă de achiziŢie, este pozitivă si constituie un element de activ
necorporal.
Dacă este negativă se înscrie în contul de rezultate.
- la contul de rezultate
partea intereselor minoritare în rezultatul filiale;
etalarea abaterilor negative de achiziŢie.
În concluzie, dacă societatea consolidată exercită asupra societăŢii consolidate un
control exclusiv, în vederea consolidării se va utiliza metoda integrării globale ce
presupune
prelucrarea tuturor elementelor patrimoniale ale societăŢii consolidate cu excepŢia
titlurilor
deŢinute în capitalul societăŢii consolidate, care se înlocuiesc cu activele si pasivele
societăŢii
consolidate, iar în contul de rezultate se preiau toate elementele conturilor de rezultate ale
societăŢilor consolidate si eliminarea operaŢiilor reciproce.
ReŢinem: în cazul integrării globale, bilanŢul consolidat preia integral elementele
patrimoniale ale societăŢilor consolidate, valoarea contabilă a titlurilor deŢinute de
societatea
mamă este substituită cu ansamblul elementelor de activ si pasiv constitutive. Contul de
profit
si pierdere consolidat va cuprinde rezultatul societăŢii consolidate si rezultatul societăŢii
consolidate,, precum si partea ce revine altor societăŢi decât societăŢii mama.
Sintetic, principalele operaŢiile de consolidare :
- fiecare element de activ si pasiv este integrat după ce în prealabil s-au efectuat retratări
în
bilanŢul societăŢii consolidate ;
- capitalurile proprii ale societăŢii consolidate sunt divizate în două părŢi: partea ce
revine
societăŢii consolidate si partea terŢilor numită “Interes minoritar” ;
- valoarea contabilă a titlurilor societăŢii consolidate este eliminată din activul societăŢii
consolidate. DiferenŢa ce apare între valoarea contabilă a titlurilor si procentul din
capitaluri
proprii ale societăŢii consolidate corespunzătoare acestor titluri, se virează asupra
rezervei
grupului numită rezervă consolidată ;
- elementele constitutive ale rezultatului societăŢii consolidate, cheltuieli si venituri sunt
cumulate cu cele ale societăŢii consolidate ;
- rezultatul societăŢii consolidate este scindat în funcŢie de procentul de interes
societăŢii
consolidante si cele ale minorităŢilor.
2.5.3 Metoda consolidării proporŢionale
Această metodă constă în cumularea conturilor individuale la nivelul societăŢiimamă
în raport de procentul pe care îl deŢine aceasta în capitalul propriu al filialelor. Dacă o
comparăm cu metoda consolidării globale, nu mai întâlnim interesul minoritar.
Metoda integrării proporŢionale presupune :
1. Integrarea proporŢională a bilanŢului :
a) cumularea elementelor bilanŢiere ale societăŢii mamă cu cota parte a elementelor
bilanŢiere ale societăŢii controlate potrivit procentului de interes deŢinut de societatea
consolidată ;
b) eliminarea conturilor reciproce între cele două societăŢi ;
c) stabilirea rezervelor consolidate si a rezultatului consolidat ;
d) eliminarea titlurilor societăŢii consolidate deŢinute de societatea consolidată,
diminuând cu
aceeasi valoare si capitalurile proprii consolidate ;
e) întocmirea bilanŢului consolidat.
2. Integrarea proporŢională a contului de rezultate constă :
a) cumularea conturilor de rezultate ale societăŢii consolidate cu cota parte din contul de
rezultate al societăŢii consolidate conform cu procentul de interes al consolidantei în
consolidată ;
b) eliminarea operaŢiilor reciproce ;
c) întocmirea contului de rezultate consolidat.
PoziŢii specifice create :
36
rezerve consolidate ;
rezultatul consolidat: abateri de achiziŢie (în cazul întreprinderilor controlate).
În concluzie, dacă în cadrul unui grup societatea-mamă, exercită asupra unei
întreprinderi un control concomitent, în vederea consolidării, se va utiliza metoda
integrării
proporŢionale.
ReŢinem : în cazul integrării proporŢionale, în conturile consolidate nu apare interesul
minoritarilor, deoarece nu se integrează decât partea din bilanŢ si din rezultatul societăŢii
consolidate ce corespunde interesului societăŢii consolidante. Sintetic, principalele
operaŢii de
consolidare sunt :
- retratarea prealabilă a conturilor individuale ale întreprinderilor incluse în perimetrul de
consolidare ;
- integrarea fiecărui element de activ si pasiv exigibil al societăŢii consolidate în funcŢie
de
procentul de interes deŢinut de societatea consolidantă ;
- diferenŢa dintre valoarea contabilă a titlurilor de participare ale societăŢii consolidate
deŢinute de societatea mamă si procentul de interes din capitalul societăŢii consolidate
corespunzător acestuia, care se virează la rezerve consolidate ;
- elementele constitutive de rezultat ale societăŢii consolidante, cheltuieli si venituri sunt
cumulate cu cele ale societăŢii consolidate în funcŢie de procentul de interes deŢinut de
societatea consolidantă.
2.5.4 Metoda punerii în echivalenŢă
Dacă o întreprindere se află sub influenŢă notabilă a altei societăŢi din grup, adică
o unitate asociată grupului, consolidarea se va realiza prin punerea în echivalenŢă,
metodă
care constă în a substitui, la valoarea contabilă, titlurile deŢinute de societatea-mamă la
costul
de achiziŢie cu cota parte din capitalurile proprii ale societăŢii consolidate.
Principalele etape care au avut loc în vederea punerii în echivalenŢă a bilanŢului :
a) înlocuirea valorii contabile a titlurilor de participare deŢinute de societatea mamă în
societatea consolidată cu partea ce-i revine din capitalurile proprii ale întreprinderii
consolidate ;
b) în contrapartida cotă parte din rezervele societăŢii consolidate ce revin societăŢii-
mamă se
adaugă la rezervele acesteia si vor forma rezervele consolidate ;
c) cota parte din rezultatul întreprinderii consolidate ce revine societăŢii-mamă se adaugă
la
rezultatele acesteia pentru a forma rezultatul consolidat.
Punerea în echivalenŢă a contului de rezultate constă în faptul că la rezultatele
societăŢii-mamă se adaugă cota parte cuvenită acesteia din rezultatele societăŢii
consolidate.
Potrivit acestei metode în bilanŢul contabil se preiau integral toate elementele
patrimoniale
ale societăŢii-mamă, iar valoarea contabilă a titlurilor de participare deŢinute de
societateamamă
este substituită cu cota parte din capitalurile proprii ale întreprinderii consolidate ce
revine consolidantei. Contul de profit si pierdere consolidat preia elementele preia
elementele
de venituri si cheltuieli ale societăŢii-mamă iar la finalul contului se introduce postul
„Cota
parte din rezultatul societăŢii consolidate”.
Deosebirea faŢă de metodele bazate pe integrare globală sau proporŢională,
punerea în echivalenŢă nu se realizează prin cumulul total sau proporŢional al
elementelor
societăŢii-mamă cu cele ale societăŢii consolidate.
Dacă rezultatul societăŢii consolidate este o pierdere în contul rezultate consolidat
va apare la cheltuieli. În cazul în care în cursul exerciŢiului societatea-mamă a primit
dividende de la societatea pusă în echivalenŢă, ele se vor elimina din veniturile financiare
prin
transferare la rezervele consolidate.
ReŢinem: Consolidarea prin punere în echivalenŢă constată corectarea valorii titlurilor
societăŢii sub influenŢă notabilă în bilanŢul societăŢii consolidate, datorită evoluŢiei
cotei părŢi
din capitalurile proprii deŢinute de societatea consolidantă de la achiziŢia acestora.
Principalele operaŢii efectuate sunt :
37
- înlocuirea în activul societăŢii consolidante a valorii contabile a titlurilor de participare
deŢinute în societatea consolidantă cu partea ce-i revine societăŢii consolidate din
capitalurile
proprii ale societăŢii consolidante prin punere în echivalenŢă ;
- se substituie, în activul mamei, postul „Titluri de participare” cu titluri puse în
echivalenŢă
- în contrapartidă, diferenŢă dintre partea cuvenită din capitalul si rezervele societăŢii
puse
în echivalenŢă este trecută asupra rezervelor consolidate, iar partea societăŢii
consolidante din
rezultatul societăŢii puse în echivalenŢă este adusă în rezultatul consolidat.
2.5.5 Procesul de consolidare a conturilor5
a) NoŢiuni generale
Întocmirea conturilor consolidate au drept scop obŢinerea unei imagini fidele a
activelor, datoriilor, poziŢiei financiare, profitului sau pierderii aferente societăŢilor
incluse în
consolidare ca si cum ar fi vorba despre o singură entitate.
Conturile consolidate se elaborează pe baza conturilor individuale ale societăŢilor
reŢinute în consolidare, care în acest scop sunt supuse etapelor specifice procesului de
consolidare ce privesc: retratări, ajustări, eliminări si cumulări.
În, vederea asigurării unei baze unitare de pornire în consolidare, toate conturile
individuale ale societăŢii cuprinse în perimetru, trebuie să respecte aceleasi principii
contabile. Unele dintre aceste principii contabile sunt valabile si în cazul conturilor
individuale, iar altele sunt specifice consolidării.
În cazul, în care aplicarea unui principiu sau a unei reguli contabile nu permite obŢinerea
unei
imagini fidele si corecte, în conturile consolidate trebuie furnizate informaŢiile
suplimentare
necesare.
Principiile contabile respectate în cazul societăŢilor sunt valabile si la nivelul
grupului de societăŢi, unele dintre ele dobândind noi valenŢe: prudenŢa, permanenŢa
metodelor, continuitatea activităŢii, independenŢa exerciŢiului, intangibilitatea
bilanŢului de
deschidere, necompensarea, mai intră în gama principiilor fundamentale si: importanŢa
relativă, prevalenŢa economicului asupra juridicului, principiul entităŢii, principiul bunei
informări.
Tot de la conturile individuale au fost preluate si următoarele reguli si metode:
- folosirea valorii de achiziŢie si a valorii de inventar;
- luarea în considerare a amortizării si a provizioanelor;
- metodele de descărcare a gestiunii stocurilor : FIFO, LIFO,CMP.
Etapele procesului de consolidare se prezintă astfel:
a) determinarea perimetrului de consolidare;
b) stabilirea metodelor de consolidare;
c) retratarea conturilor individuale anuale ale societăŢilor de consolidat, prealabil
consolidării lor, pentru a le face conform cu metodele de evaluare reŢinute în conturile
consolidate;
d) omogenizarea prezentării conturilor individuale ale societăŢii de consolidat;
e) ajustarea conturilor reciproce;
f) conversia conturilor societăŢilor străine ce vor fi consolidate;
g) cumulul conturilor individuale retratate convertite;
h) eliminarea efectelor tranzacŢiilor dintre societăŢile din cadrul grupului, a dividendelor
intra-grup, a provizioanelor pentru depreciere si a provizioanelor pentru riscuri si
cheltuieli
legate de societăŢile consolidate;
i) eliminarea incidenŢei înregistrărilor efectuate pentru aplicarea legislaŢiei fiscale,
legate de
amortizări, derogatorii, subvenŢii pentru investiŢii, eliminarea titlurilor de participare si
a
capitalurilor proprii ale societăŢilor consolidate;
j) eliminarea titlurilor de participare si a capitalurilor proprii ale societăŢii consolidate;
k) elaborarea conturilor consolidate.
Aceste etape pot fi ierarhizate:
5 Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru – Contabilitate aprofundata, vol.II, Editura
Universitara, Bucuresti, 2005.
38
A) Preconsolidare6
B) Consolidarea propriu-zisă
A) Preconsolidarea conturilor constă în:
A.1) fixarea perimetrului de consolidare;
A.2) omogenizarea conturilor individuale;
A.3) eliminarea efectelor înregistrărilor determinate de aplicarea legislaŢiei fiscale;
A.4) ajustarea conturilor reciproce pentru societăŢile integrate;
A.5) conversia în lei a conturilor societăŢilor străine;
A.6) cumularea conturilor retratate.
B)Consolidarea propriu-zisă a conturilor:
B.1) eliminarea operaŢiilor si conturilor reciproce;
B.2) eliminarea titlurilor de participare si distribuirea capitalului propriu;
B.3) elaborarea conturilor consolidate.
A.1) Fixarea perimetrului de consolidare
Presupune stabilirea unei organigrame de calculul procentului de interes si al
procentului de control si alegerea metodei de consolidare.
Organigrama va prezenta grafic legăturile financiare existente între societăŢile
grupului.
Calculul procentului de interes si a procentului de control conduce la alegerea metodei
de
consolidare.
A.2) Organizarea conturilor individuale
Pentru a obŢine un ansamblu consolidat este necesar ca metodele de evaluare si
prezentare să fie omogene. Asadar, dacă o întreprindere inclusă în perimetru de
consolidare
utilizează metode contabile diferite de cele stabilite la consolidare, se impun ajustări
prealabile pentru a obŢine o armonizare.
Omogenizarea se realizează prin două înregistrări paralele :
- una proprie bilanŢului ;
- una proprie contului de profit si pierdere. Din acest motiv se utilizează două conturi de
rezultate: unul pentru bilanŢ cu funcŢie de pasiv, iar altul pentru contul de rezultate cu
funcŢie
de activ.
De asemenea, orice omogenizare care vizează tranzacŢiile din trecut sunt reglate
pe calea rezervelor.
Exemplu: Societatea F, filială a înregistrat în exerciŢiul N-1 cheltuieli de constituire de
1.600
mii lei, amortizabile în 5 ani. Grupul a stabilit înregistrarea acestor cheltuieli în contul de
profit si pierdere.
La întreprinderea F filială, înregistrările de omogenizare la închiderea exerciŢiului „N”
constau în :
a) înregistrări de preconsolidare a bilanŢului :
corectarea înregistrării exerciŢiului precedent N-1 :
Descriere mii lei mii lei
Debit: Amortizarea cheltuielilor de constituire 320
Debit: Rezerve 1.280
Credit: Cheltuieli de constituire 1.600
Total 1.600 1.600
corectarea amortizării exerciŢiului „N”:
Descriere mii lei mii lei
Debit: Amortizarea cheltuielilor de constituire 320
Credit: Profit si Pierdere 320
6 Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru – Contabilitate aprofundata, vol.II, Editura
Universitara, Bucuresti, 2005.
39
b) preconsolidarea contului de profit si pierdere :
corectarea cheltuielilor cu amortizarea aferentă exerciŢiului „N”:
Descriere mii lei mii lei
Debit: Profit si Pierdere 320
Credit: Cheltuieli de exploatare
privind amortizările si provizioanele
320
A.3) Eliminarea efectelor înregistrărilor determinate de aplicarea legislaŢiei fiscale
Privesc respectarea metodelor de evaluare obligatorii, fiind direct legate de
incidentele fiscale. Astfel, tarile din Europa (FranŢa, Germania., Italia, Spania inclusiv
România) Ţin o contabilitate dependentă de fiscalitate. Această legătură este datorată
faptului
că obŢinerea unui avantaj fiscal este subordonată înregistrării sale în contabilitate. Este
cazul
amortizărilor derogatorii, subvenŢiilor pentru investiŢii.
SubvenŢiile pentru investiŢii pot fi retratate potrivit practicii internaŢionale astfel :
a) menŢinerea ca elemente de capitaluri proprii transferându-le într-un cont de rezerve ;
b) transferarea de subvenŢii la venituri înregistrate în avans.
Exemplu – considerând că la 01.01.N-1 s-a primit o subvenŢie de 20.000 mii lei pe baza
căreia s-a achiziŢionat un mijloc fix amortizabil liniar, în 10 ani, al sfârsitul exerciŢiului
„N”
subvenŢia rămasă este de 1.600 mii lei.
În România subvenŢiile sunt tratate prin transferarea subvenŢiei la venituri
înregistrate în avans. Astfel că, pentru omogenizare se procedează la înregistrarea
soldului de
subvenŢii la veniturile înregistrate în avans.
Descriere mii lei mii lei
Debit: SubvenŢii pentru investiŢii 1.600
Credit: Venituri înregistrate în avans 1.600
A.4) Retratarea impozitului pe profit
Pentru impozitarea profitului se pot folosi două metode:
a) metoda datoriei în contul de profit si pierdere potrivit căreia rezultatul impozabil se
calculează astfel :
Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil + Reintegrări fiscale – Deduceri fiscale
b) metoda datoriei bilanŢiere potrivit căreia relaŢia de calcul a rezultatului este :
Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil ± DiferenŢele temporare ± DiferenŢe
definitive
DiferenŢele temporare se stabilesc pe baza elementelor bilanŢiere (active si datorii) si nu
a
elementelor de cheltuieli si venituri.
RelaŢiile de calcul a diferenŢelor temporare se prezintă astfel :
a) În cazul activelor :
DiferenŢele temporare = Valoarea contabilă a activelor – Valoarea fiscală a activelor
(baza de calcul a impozitului)
Exemplu: Imobilizări corporale
Valoarea contabilă = valoarea reevaluată
Valoarea fiscală = valoarea imobilizărilor înainte de reevaluare.
b) În cazul datoriilor :
40
DiferenŢele temporare = Valoarea fiscală a datoriilor – Valoarea contabilă a datoriilor
Dacă valoarea contabilă a datoriilor este mai mică decât valoarea fiscală se obŢine un
câstig
care trebuie impozitat.
Înregistrările în contabilitate sunt de forma :
1) în cazul datoriilor din contul de profit si pierdere reflectă numai impozitele curente
(exigibile).
Descriere
Debit: 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit”
Credit: 4411 „Impozit pe profit”
2) în cazul datoriilor bilanŢiere lucrează cu impozite curente si impozite amânate.
Impozitele
amânate sunt aferente diferenŢelor temporare.
DiferenŢele temporare pot fi :
(b.1) diferenŢele temporare deductibile fiscal, apărute în cazul în care valoarea contabilă
a
activelor este mai mică decât valoarea fiscală, respectiv valoarea contabilă a datoriilor,
mai
mare decât valoarea fiscală; se creează o creanŢă din impozitele amânate ce se
înregistrează :
Descriere
Debit: 4412 „Impozitul pe profit amânat” 7
Credit: 791 „Venituri de profit amânat”
(b.2) diferenŢe temporare impozabile, apărute în situaŢia inversă se înregistrează :
Descriere
Debit: 6912 „Cheltuieli cu impozitul pe profitul amânat”
Credit: 4412 „Impozitul pe profitul amânat”
La consolidarea conturilor, metoda de impozitare folosită este cea a impozitelor
amânate. Înregistrările sunt :
Descriere
Debit: 106 „Rezerve”
Credit: 4412 „Impozitul pe profitul amânat”
- în contul de profit si pierdere :
Descriere
Debit: 4412 „Impozitul pe profitul amânat”
Credit: 121 „Profit si pierdere”
A.5) Ajustarea conturilor reciproce între societăŢile integrate
Între societatea consolidantă si filiale (consolidate) pot interveni unele operaŢii
reciproce de tipul: acordare/primire de împrumuturi, creanŢe/datorii, cheltuieli/venituri,
clienŢi/furnizori. Aceste operaŢii la nivelul grupului reprezintă o dublă înregistrare,
deoarece
7 Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru – Contabilitate aprofundata, vol.II, Editura
Universitara, Bucuresti, 2005.
41
menŢinerea lor în cadrul conturilor consolidate majorează artificial cumpărările,
vânzările,
creanŢele, datoriile respectiv cifra de afaceri.
În cazul eliminării din conturile consolidate a operaŢiilor reciproce, este necesar
ca societăŢile cuprinse în perimetrul de consolidare să prezinte conturi perfect reciproce.
De
exemplu, în cazul cumpărării de materii prime de societatea „M” de la societatea „F”,
conturile reciproce vor fi :
- în contabilitatea societăŢii „M” contul 401 „Furnizori” iar
- în contabilitatea societăŢii „F” contul 411 „ClienŢi” cu aceeasi suma.
Pentru a stabili conturile reciproce, trebuie să se efectueze o inventariere a
conturilor intra-grup si verificarea reciprocităŢii si apoi se procedează la ajustarea
conturilor.
Ajustarea conturilor se face baza principiului alinierii receptorului la emiŢător. De
exemplu în cazul unei livrări de bunuri, societatea care livrează o emis-factură, de
asemenea a
eliberat marfa din depozit, care se află pe drum, în tranzit la data închiderii exerciŢiului,
nefiind deci recepŢionată la client. În acest caz prin ajustarea conturilor se va proceda la
receptor la contabilizarea cumpărării.
Cazurile care pot duce la diferenŢe între conturile reciproce sunt :
- mărfurile în tranzit, respectiv fără facturi întocmite;
- plata în tranzit;
- efecte comerciale scontate, dar nescadente;
- datorii si creanŢe în monedă străină în cadrul unui grup internaŢional;
- erori, omisiuni în contabilizarea operaŢiunilor reciproce;
- litigii între societăŢi, operaŢia respectivă fiind înregistrată numai una dintre cele două
societăŢi.
A.6) Conversia conturilor societăŢilor străine
În cazul în care perimetrul de consolidare sunt cuprinse si societăŢi străine, se
impune conversia conturilor în moneda de referinŢă a grupului înainte de a efectua
consolidarea.
Din punct de vedere practic, operaŢia este de mare complexitate. SocietăŢile aflate
în străinătate pot fi în contexte economice si monetare foarte variate, de la o simplă
eroare
monetară, fără incidenŢe reale asupra conturilor, la hiperinflaŢii ce produc distorsiuni
contabile si financiare.
Problema conversiei cuprinde două aspecte: pe de o parte, posibilitatea cursului
de schimb de a reflecta fidel compararea performanŢelor celor două economii si pe de
altă
parte efectul mai mult sau mai puŢin deformat al fluctuaŢiei cursului asupra posturilor de
bilanŢ si cont de rezultate.
Pentru conversia conturilor primite de la societăŢile străine se pot folosi două
metode :
a) metoda cursului istoric :
În acest scop activele si pasivele se împart în monetare (imobilizările, stocurile si
capitalurile
proprii) si nemonetare (celelalte posturi). ModalităŢile de calcul constau:
a.1) conversia bilanŢului : folosirea cursului istoric pentru elementele nemonetare
imobilizări, stocuri, capitaluri proprii (cursul de la data intrării în patrimoniu a
elementelor de
activ), utilizarea unui curs de închidere pentru elementele monetare (datorii, creanŢe si
disponibilităŢi), iar rezultatul se obŢine prin diferenŢe între conturile de activ si cele de
pasiv în
vederea echilibrării bilanŢului.
Formalizând se poate scrie relaŢia :
Active monetare x cursul istoric
+ Active nemonetare x cursul de închidere
= TOTAL activ conversionat
Capitaluri proprii x cursul istoric
+ Datorii x cursul de închidere
= TOTAL pasiv interimar conversionat
Rezultatul bilanŢier calculat = Activ conversionat - Pasiv conversionat.
42
a.2) conversia contului de profit sau pierdere : veniturile si cheltuielile sunt convertite
la
cursul de constatare/mediu.
O derogare de la această regulă se produce la : cheltuielile cu amortizarea care
sunt conversionate la cursul istoric utilizat pentru conversia imobilizărilor din bilanŢ si
respectiv variaŢia stocurilor a căror valoare este convertită la cursul istoric folosit în
bilanŢ
pentru reflectarea cresterii stocului. Rezultatul este preluat din bilanŢ. Iar pentru
echilibrarea
contului de rezultate consolidat se utilizează un cont de diferenŢe de conversie.
Formalizând putem scrie relaŢia :
Venituri x cursul de constatare/mediu
- Cheltuieli x cursul de constatare/mediu
= REZULTAT
+/- DiferenŢe de conversie
= Rezultat bilanŢier
DiferenŢele de conversie = Rezultat bilanŢier – Rezultat cont 121 „Profit si pierdere”
Metoda cursului istoric se poate aplica cu rezultate bune dacă se cunoaste exact
istoricul situaŢiei si miscările ce au afectat elementele societăŢii controlate (achiziŢii,
deprecieri, iesiri de active).
b) metoda cursului de închidere :
Această metodă porneste de la contul 121 “Profit si pierdere” spre bilanŢ, în asa fel încât
conversia tuturor elementelor de activ si pasiv, monetare sau nemonetare, cheltuielile,
venituri se face la cursul de schimb de la data închiderii exerciŢiului.
Etapele ce trebuie urmate, constau din :
b.1) în contul de profit si pierdere: folosirea cursului de închidere pentru conversia
veniturilor si cheltuielilor, inclusiv cele privind amortizările si provizioanele,
determinarea
rezultatului prin diferenŢe dintre venituri si cheltuieli în vederea echilibrării contului de
rezultate.
RelaŢia de calcul se prezintă astfel:
Venituri la cursul de închidere
- Cheltuieli la cursul de închidere
= Rezultatul conversionat
b.2) în bilanŢ – utilizarea cursului istoric pentru conversia capitalurilor proprii si a
cursului
de închidere pentru conversia tuturor celorlalte posturi de activ si pasiv, preluarea
rezultatului
determinat în contul de rezultate si determinarea diferenŢelor de conversie prin diferenŢă
dintre activ si pasiv pentru echilibrarea bilanŢului.
Activ la curs de închidere
= Total activ conversionat
Capital propriu la curs istoric
+ Datorii la cursul de închidere
+/- Rezultatul conversionat din contul 121 “Profit si pierdere”
= Total pasiv interimar
+/- DiferenŢele de conversie = Activ conversionat-pasiv interimar conversionat
A.7) Cumularea conturilor retratate si ajustate
După omogenizarea conturilor individuale ale societăŢilor consolidabile, conturile
obŢinute
după aceleasi reguli de evaluare si de prezentare pot fi cumulate.
Cumulul se realizează post cu post pentru bilanŢurile si contul de rezultate ale
societăŢilor
integrate: în totalitate pentru societăŢile integrate global sau în funcŢie de procentul de
interes
pentru societăŢile integrate proporŢional.
Pentru societăŢile puse în echivalenŢă nu se realizează această etapă, deoarece nu se
integrează conturile, ce înlocuieste valoarea titlurilor de participare din activul
societăŢiimamă
cu partea ce i se cuvine acesteia din capitalurile proprii ale societăŢilor puse în
echivalenŢă
B) Consolidarea propriu-zisă a conturilor8
8 Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru – Contabilitate aprofundata, vol.II, Editura
Universitara, Bucuresti, 2005.
43
B.1) eliminarea operaŢiilor reciproce si a conturilor. Conturile consolidate, ca expresie a
imaginii reale a grupului, entitatea economică, exprimă situaŢia patrimonială, financiară
si
rezultatele sale numai în raport cu terŢii grupului, fiind necesară eliminarea tuturor
operaŢiilor
intra-grup, a conturilor ce reflectă aceste operaŢii si a rezultatelor acestor operaŢii.
Eliminarea operaŢiilor reciproce este absolut necesară în procesul de consolidare,
deoarece
neefectuarea lor duce la mărirea artificială a activului si pasivului grupului (creanŢe,
datorii
între societăŢile din grup) sau a cheltuielilor sau veniturilor grupului (cumpărări, vânzări
între
întreprinderi din grup) fără a reprezenta o îmbogăŢire reală a grupului raportată la terŢii
săi.
Eliminările operaŢiilor intra-grup pot fi clasificate în două categorii :
eliminări fără incidenŢă asupra rezultatului grupului, care constau în :
- acordarea/primire împrumuturi ;
- creanŢă/datorii ;
- cumpărări/vânzări ;
- cheltuieli/venituri :
2) eliminări cu incidenŢă asupra rezultatului grupului cum sunt :
- rezultate din vânzarea imobilizărilor ;
- rezultatul cuprins în stocuri ;
- provizioane pentru deprecieri si pentru riscuri si cheltuieli ;
- dividende distribuite ;
- substituirea titlurilor de participare si distribuirea capitalurilor proprii.
Eliminarea operaŢiilor reciproce, în funcŢie de metoda de consolidare aplicată,
vizează :
- în cazul societăŢii integrate global, fluxurile reciproce ce figurează în activul sau
pasivul
bilanŢului se elimină în totalitate ;
- pentru societăŢile integrate proporŢional, operaŢiile reciproce si soldurile reciproce ce
figurează în activul sau pasivul bilanŢului se elimină proporŢional cu procentul de
interes
deŢinut de grup ;
- pentru societăŢile puse în echivalenŢă, fluxurile care nu afectează rezultatul nu se
elimină,
iar fluxurile reciproce care afectează rezultatul sunt eliminate. Soldurile conturilor
reciproce
de activ/pasiv nu se elimină.
B.1.1) Eliminarea operaŢiilor reciproce fără incidenŢă asupra rezultatului grupului.
Aceste operaŢii se realizează la nivel de bilanŢ prin anularea valorilor ce reprezintă
operaŢiile
reciproce prin diminuarea soldurilor conturilor perfect reciproce, iar la nivel de cont de
rezultate prin diminuarea cheltuielilor si veniturilor ce reflectă operaŢiile reciproce.
B.1.2) Eliminarea operaŢiilor reciproce cu incidenŢă asupra rezultatului consolidat.
a) rezultatele interne din cedări de imobilizări între societăŢile din cadrul grupului apar
când o
societate vinde o imobilizare alei societăŢi din grup la un preŢ de cesiune mai mare decât
valoarea sa netă contabilă, apărând un profit ce nu corespunde unei îmbogăŢiri a
grupului.
Eliminarea rezultatului intern nu este suficientă pentru a elimina efectele operaŢiei de
cedare,
întrucât imobilizarea achiziŢionată este inclusă în activul bilanŢului societăŢii
cumpărătoare la
preŢ de cumpărare, adică valoarea netă contabilă de la societatea vânzătoare plus profitul,
aferent. Asadar, pentru a restabili costul istoric al imobilizării la data intrării sale în
societăŢile
cuprinse în perimetru trebuie majorată valoarea brută la societatea cumpărătoare, cu
amortizările înregistrate la societatea cedantă.
b) Rezultatele interne cuprinse în stocuri : acestea apar ca urmare a fluxurilor de
cumpărări/vânzări stocuri între societăŢile din perimetru de consolidare.
Astfel, dacă la sfârsitul exerciŢiului există în stoc bunuri cumpărate de la alte societăŢi
din
grup, asupra cărora societatea vânzătoare a aplicat un adaos comercial, trebuie eliminat
acest
profit inclus în valoarea a stocurilor, deoarece astfel stocurile vor fi supraevaluate.
a) Eliminarea provizioanelor intra-grup se realizează prin :
- majorarea rezervelor cu partea aferentă exerciŢiilor anterioare ;
- majorarea rezultatului cu partea aferentă exerciŢiului curent.
b) Eliminarea dividendelor interne virate de la o societate la alta.
Dividendele primite sunt eliminate din rezultatul exerciŢiului pentru a se evita dubla
impunere.
44
B.2 Eliminarea titlurilor de participare si distribuirea capitalurilor proprii
Este etapa cea mai importantă a procesului de consolidare si care constă în substituirea
valorii
titlurilor de participare cu cota parte din capitalurile proprii ale societăŢii consolidate
asupra
căreia aceste titluri dau drepturi.
Asadar, nu există neapărat o egalitate între valoarea titlurilor de participare si ceea ce îi
este
echivalent din situaŢia netă a societăŢii.Înregistrările în contabilitate sunt de forma :
1) în cazul datoriilor din contul de profit si pierdere reflectă numai impozitele curente
(exigibile).
Descriere
Debit: 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit”
Credit: 4411 „Impozit pe profit”
2) în cazul datoriilor bilanŢiere lucrează cu impozite curente si impozite amânate.
Impozitele
amânate sunt aferente diferenŢelor temporare.
DiferenŢele temporare pot fi :
(b.1) diferenŢele temporare deductibile fiscal, apărute în cazul în care valoarea contabilă
a
activelor este mai mică decât valoarea fiscală, respectiv valoarea contabilă a datoriilor,
mai
mare decât valoarea fiscală; se creează o creanŢă din impozitele amânate ce se
înregistrează :
Descriere
Debit: 4412 „Impozitul pe profit amânat” 7
Credit: 791 „Venituri de profit amânat”
(b.2) diferenŢe temporare impozabile, apărute în situaŢia inversă se înregistrează :
Descriere
Debit: 6912 „Cheltuieli cu impozitul pe profitul amânat”
Credit: 4412 „Impozitul pe profitul amânat”
La consolidarea conturilor, metoda de impozitare folosită este cea a impozitelor
amânate. Înregistrările sunt :
Descriere
Debit: 106 „Rezerve”
Credit: 4412 „Impozitul pe profitul amânat”
- în contul de profit si pierdere :
Descriere
Debit: 4412 „Impozitul pe profitul amânat”
Credit: 121 „Profit si pierdere”
A.5) Ajustarea conturilor reciproce între societăŢile integrate
Între societatea consolidantă si filiale (consolidate) pot interveni unele operaŢii
reciproce de tipul: acordare/primire de împrumuturi, creanŢe/datorii, cheltuieli/venituri,
clienŢi/furnizori. Aceste operaŢii la nivelul grupului reprezintă o dublă înregistrare,
deoarece
7M