UNIVERSITATEA „ANDREI ŞAGUNA” CONSTANŢA

FACULTATEA DE ŞTIINTE ECONOMICE

SPECIALIZAREA : CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
ANUL UNIVERSITAR: 2017– 2018
SEMESTRUL 6

CONTABILITATE CONSOLIDATĂ
SINTEZA CURSULUI

Titular curs:
Prof. univ. dr. Elena RUSE
 TEMATICĂ

1. ASPECTE CONCEPTUALE PRIVIND GRUPURILE DE ÎNTREPRINDERI

2. REGLEMENTAREA CONSOLIDĂRII CONTURILOR
3. PROCESUL DE CONSOLIDARE A CONTURILOR
4. REGLEMENTAREA CONSOLIDĂRII CONTURILOR
5. PERIMETRUL DE CONSOLIDARE A CONTURILOR
6. METODE DE CONSOLIDARE A CONTURILOR
7. METODA PRIN PUNERE ÎN ECHIVALENȚĂ
8. SITUAȚIILE FINANCIARE CONSOLIDATE
9. ROLUL INFORMAȚIILOR OFERITE DE SITUAȚIILE FINANCIARE
CONSOLIDATE

Bibliografie
1. Felega, N.; Malciu, L.; - “Contabilitate consolidată – o abordare europeană si
internațională,, Ed. Economică, București 2007
2. Ghid practic de aplicare a reglementărilor contabile privind situațiile finaciare
anuale individuale și situațiile fianciare anuale consolidate aprobate prin OMFP
nr.1802/2014, Editura CECCAR , Bucuresti, 2015

68
CURS 1 ASPECTE CONCEPTUALE PRIVIND GRUPURILE DE ÎNTREPRINDERI.........................................4
1.1 Grupul de întreprinderi şi reprezentarea sa contabilă................................................................4
1.2 Aspecte privind reglementarea grupurilor de întreprinderi.......................................................5
CURS 2 REGLEMENTAREA CONSOLIDĂRII CONTURILOR PARTEA I-a..................................................6
2.1 Conturile consolidate prin prisma reglementarilor contabile.....................................................6
2.2 Necesitatea întocmirii conturilor consolidate..............................................................................7
2.3 Întocmirea situațiilor financiare anuale consolidate-OMFP 1802/2014..........................................8
2.4 Politici contabile, metode de evaluare..............................................................................................9

2.5 Exercitarea influenței semnificative................................................................................................10

CURS 3 REGLEMENTAREA CONSOLIDĂRII CONTURILOR PARTEA a II-a............................................11

3.1 Notele explicative la situațiile financiare anuale
consolidate............................................................................................................................................11

3.2Conversia la cursul de închidere......................................................................................................13

CURS 4 PROCESUL DE CONSOLIDARE A CONTURILOR .....................................................................15

4.1. Definirea consolidării conturilor.................................................................................................15
4.2. Rolul consolidării conturilor.......................................................................................................16
4.3. Perimetrul de consolidare...........................................................................................................16
CURS 5 REGLEMENTAREA CONSOLIDĂRII CONTURILOR -PARTEA-I.................................................16
5.1 Procentajul de control şi procentajul de interes.........................................................................16
5.1.1 Procentul de control....................................................................................................................18
CURS 6 REGLEMENTAREA CONSOLIDĂRII CONTURILOR -PARTEA-a II.............................................23
6.1. Procentajul de interes..................................................................................................................23
6.2. Entită ți exceptate și scutite de la intocmirea situatiilor financiare consolidate......................24
6.3. Posibilită ți de excludere din perimetrul de consolidare...........................................................25
6.4.Scopul conturilor consolidate..........................................................................................................26

CURS 7 PERIMETRUL DE CONSOLIDARE A CONTURILOR..................................................................26

7.1. Etapele perimetrului de consolidare..........................................................................................26
7.2. Fixarea perimetrului de consolidare..........................................................................................27
7.3 Consolidarea propriu-
zisă.........................................................................................................................................................31

CURS 8 METODE DE CONSOLIDARE A CONTURILOR-INTEGRAREA GLOBALĂ...................................33

68
8.1. Metoda integrării globale............................................................................................................33
8.2. Integrarea globală – aplicaţii practice.........................................................................................36
CURS 9 METODE DE CONSOLIDARE A CONTURILOR – CONSOLIDAREA PROPORȚIONALĂ..............40
9.1. Metoda consolidării proporţionale-prezentare generală..........................................................40
9.2. Integrarea proporţională – aplicaţii practice..............................................................................41
CURS 10 METODA PRIN PUNERE IN ECHIVALENȚĂ..........................................................................45
10.1. Prezentarea generală a metodei...............................................................................................45
10.2. Aplicație practică.......................................................................................................................47
CURS 11 SITUAŢIILE FINANCIARE CONSOLIDATE .....................................................................51
11.1. Prezentarea bilanțului consolidat.............................................................................................51
11.2. Prezentarea contului de profit si pierdere...............................................................................53
11.3. Notele explicative la situatiile financiare anuale.....................................................................53
11.4 Controlul conturilor
consolidate............................................................................................................................................54

11.5 Auditarea și publicarea conturilor consolidate..............................................................................55

CURS 12 ROLUL INFORMAȚIILOR OFERITE DE SITUAȚIILE FINANCIARE CONSOLIDATE.....................56

68
CURS 1 ASPECTE CONCEPTUALE PRIVIND GRUPURILE DE SOCIETĂȚI

1.1. Grupul de societăți şi reprezentarea contabilă

Grupul este un ansamblu de societăți,care consolidează personalitatea juridică
consolidantă şi filialele acesteia, asupra cărora se exercită un control, direct sau indirect.
O societate –mamă și filialele acesteia formează un grup.
Grupurile de societăți s-au dezvoltat în lumea afacerilor, întâlnindu-se sub diferite
forme: grupări industriale, financiare, comerciale, bancare, etc. Grupurile s-au constituit la
nivelul întreprinderilor mari,mici şi mijlocii, realizându-se:
 pe orizontală (integrarea unor activităţi diverse, complementare sau similare);
 pe verticală (integrarea fazelor procesului de producţie, ale activităţilor comerciale,
etc., referitoare la o categorie de produse ).
Apariţia grupurilor de societăți este strâns legată de strategia de dezvoltare a acestora.
Scopul poate fi diversificarea activităţilor pentru a putea face faţă pieţei concurenţiale,
utilizarea cât mai eficientă a resurselor materiale şi umane de care dispune.
Grupul de societăți reprezintă un ansamblu de societăți independente din punct de
vedere juridic, legate între ele prin participaţiile la capital sau prin alte forme, legături care
conduc la controlul activităţii de către una dintre ele – societatea- mamă (parent company) –
este cazul legăturilor contractuale importante pe termen lung.
Societățile din cadrul grupului, în funcţie de legăturile care se crează, de subordonare,
sunt:
 “Societatea-mama” este cea care se află în familia grupului, care controlează una sau
mai multe filiale ;
 Filialele sunt entitați aflate sub controlul societații –mamă .
Societatea-mama este o întreprindere tip holding.
Formarea grupurilor de societăți este legată de formele de participare la constituirea
capitalului.
Consolidarea conturilor reprezintă operaţiunea prin care se realizează centralizarea
documentelor de sinteză ale entitaților din cadrul grupului, independente juridic, legate între
ele prin participarea la constituirea capitalului sau alte forme de subordonare (cele
contractuale, financiare, etc.). În România, consolidarea conturilor este reglementată de
Ordinul Ministrului Finanţelor Publice 1802/2014-pentru aprobarea Reglementarilor

68
contabile privind situțiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale
consolidate(cu aplicabilitate de la 01.01.2015).
De asemenea, prezentarea situațiilor financiare anuale consolidate este reglementată şi
de prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991 – republicată cu modificările si completările
ulterioare.
„Societațile-mamă, definite astfel in reglementarile contabile aplicabile grupurilor de
societăți, întocmesc și prezintă și situații financiare anuale consolidate,în condițiile prevazute
de reglementările contabile aplicabile.”.
Obiectivul consolidării conturilor este acela de a reda patrimoniului o imagine cat mai
fidela a grupului de societăți, de a furniza informaţii utilizatorilor externi.

1.2. Aspecte privind reglementarea grupurilor de societăți

Reglementările contabile-OMFP 1802/2014R aduc ca noutate clasificarea grupurilor de
societăți potrivit unor criterii de marime,cu referire la:totalul activelor,cifra de afaceri
netă,numarul mediu de salariati din exercitiul fianciar curent.
Astefel,potrivit pct.10(1),grupurile se impart in două categorii:
-grupuri mici si mijlocii formate din societatea –mamă și filialele acesteia,incluse in
consolidare și care nu depasesc limitele a cel putin două dintre următoarele tri criterii de
mărime la data bilanțului societății –mamă:
1.active total-24.000.000 Eur
2.cifră de afaceri netă-48.000.000 Eur
3.nr.mediu de salariați in cursul exercițilui financiar-250(pct.10(2)
- grupuri mari sunt cele constituite din societățile mamă si filialele acesteia,care urmeaza a fi
in consolidare și depasesc limitele a două dintre criteriile de mai sus.
Grupul de societăți nu se confundă cu societatile ale caror situatii financiare anuale
individuale sunt utilizate pentru consolidarea conturilor.
De asemenea,grupul nu trebuie confundat cu perimetrul de consolidare.
Societatea –mamă intocmeste situatii financiare anuale consolidate ale unui grup-fiind
vorba de o entitate economică unică.
In OMFP 1802/2014 nu se precizează in mod explicit,dar situațiile financiare anuale
consolidate sunt alcătuite din bilanțul consolidat,contul de profit și pierdere consolidat și
notele explicative la situațiile financiare anuale consolidate-însoțite de Raportul consolidat
al administratorilor.

68
CURS 2 REGLEMENTAREA CONSOLIDĂRII CONTURILOR PARTEA I-a
2.1 Conturile consolidate prin prisma reglementărilor contabile
Grupurile de societăți şi-au facut apariţia în mediul economic românesc odată cu
elaborarea O.M.F.P nr. 1752/2005-aplicarea normelor privind elaborarea şi prezentarea
conturilor consolidate fiind iminentă. Considerată o continuare firească a procesului de
convergenţă a sistemului contabil românesc cu cel internaţional, aplicarea Standardelor
Internaţionale de Contabilitate, a dat contabilităţii romăneşti noi valenţe. Acesta este un
sistem contabil cu conotaţii internaţionale şi nu putea fi conceput, în absenţa reglementărilor
cu privire la contabilitatea grupurilor de societăți.
O entitate patrimonială trebuie să întocmească situaţii financiare anuale
consolidate, dacă această entitate, denumită societate- mamă, face parte dintr-un grup
de societăți şi indeplineşte una din următoarele condiţii:
a) deţine majoritatea drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor într-o altă entitate
deumită filială;
b) este acţionar sau asociat al unei filiale şi are dreptul de a numi sau revoca majoritatea
membrilor organelor de administrație,conducere sau supraveghere ale acelei filiale;
c) este acţionar sau asociat al unei filiale şi are dreptul de a exercita o influenţă
dominantă asupra acelei filialei, în temeiul unui contract încheiat cu entitatea în cauză sau al
unei clauze din actul constitutiv sau statut, daca legislaţia aplicabilă filialei permite astfel de
contracte sau clauze;
d) este acţionar sau asociat al unei entități și majoritatea membrilor organelor de
administrație,conducere sau supraveghere ale entității în cauză(filială) care au îndeplinit
aceste funcții în cursul exercițiului financiar precedent și pâna în momentul întocmirii
situațiilor financiare anuale consolidate,au fost numiți doar ca rezultat al exercitării drepturilor
sale de vot;
e) este acţionar sau asociat al unei entități şi deține singură controlul asupra majorității
drepturilor de vot ale acționarilor sau asociaților acelei filiale , ca urmare a unui acord încheiat
cu alți acționari sau asociați ai acelei filiale.
Prezentarea de situaţii financiare consolidate se aplică daca societatea-mamă şi filialele sale
sunt organizate într-unul din următoarele tipuri de entităţi:
a) societăți comerciale:
- societăți în nume colectiv;
- societăți în comandită simplă;
- societăți pe acţiuni;

68
 - societăți în comandită pe acţiuni;
- societăți cu raspundere limitată;
b) societăți /companii naţionale;
c) alte entităţi care, potrivit legilor speciale, pot deţine participaţii în capitalul altor
entităţi.
Pornind de la definiţia grupului şi a relaţiilor existente între societățile „legate” în
cadrul grupului, este pusă în evidenţă necesitatea efectuării consolidării şi prezentării
conturilor consolidate. Consolidarea conturilor are drept scop prezentarea situaţiei
patrimoniului, situaţia financiară şi rezultatele ansamblului constituit de o societate
consolidată şi societățile legate de acestea, ca şi cum ar fi o singură entitate.
2.2 Necesitatea întocmirii conturilor consolidate
Necesitatea şi utilitatea întocmirii şi prezentării conturilor consolidate derivă din
următoarele considerente:
A.Datele contabile:
a) Patrimoniul
Conturile consolidate evidențiază întreg patrimoniul a cărui responsabilitate o are
grupul. Acest patrimoniu poate fi reprezentat de fabrici, bunuri imobiliare, materiale sau chiar
active financiare şi este mult mai edificator decât titlurile întreprinderilor consolidate
menţionate în activul imobilizat al societăților consolidate.
b) Situţia financiară
Conturile consolidate prezintă creanţele şi datoriile faţă de terţe persoane care sunt
exterioare grupului și au incidenţă asupra societăților cuprinse în consolidare. În bilanţul
societății-mamă sunt evidenţiate împrumuturile către celelalte entități din cadrul grupului.
În conturile consolidate, aceste creanţe şi datorii interne, inter-grup, sunt eliminate, fiind
prezentate numai creanţele şi datoriile faţă de terţi, putându-se aprecia adevarata stare de
fapt a datoriilor faţă de partenerii externi.
c) Rezultatele şi activitatea
Cu ajutorul conturilor consolidate poate fi cuantificată mai uşor cifra de afaceri
realizată de către grup. Acest lucru este valabil şi pentru rezultate, dat fiind rolul conturilor
consolidate, de a reliefa cota-parte din rezultatul exerciţiului a fiecărei entități care este
atribuită grupului, fie că aceste rezultate sunt distribuite, sau capitalizate sub forma rezervelor.
În conturile anuale consolidate apar :
- rezultatul net legat de activitate;
- dividendele filialelor sau participanţilor (legat de exerciţiile anterioare);

68
 - provizioanele pentru deprecierea filialelor cu rezultate nefavorabile.
Rezultatul consolidat nu prezintă profiturile provenite din rezultate interne ale
grupului: dividende, marje comerciale aplicate asupra stocurilor ce provin de la o entitate din
cadrul grupului, plus valoarea aferentă cedării de active, etc.
B .Gestiunea grupului:
În situaţia în care grupul a achiziţionat titlurile unei entități consolidate, conturile
consolidate prevăd amortizarea diferenţei de achiziţie a titlurilor. Rezultatele grupului trebuie
să permită amortizarea acestei diferenţe de achiziţie, în caz contrar viitorul grupului ar putea fi
pus în dificultate.
Contabilitatea consolidată este un mijloc de informare al utilizatorilor interni şi
externi, oferind date despre situaţia patrimonială, financiară şi a rezultatele unui grup. Ea
reprezintă, în acelaşi timp, un mijloc de gestiune, care permite :
a) cumulul conturilor individuale retratate;
b) eliminarea efectelor tranzacţiilor dintre entitățile din cadrul grupului, a dividendelor
intra-grup, a provizioanelor pentru depreciere şi a provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli
legate de societățile consolidate;
c) eliminarea incidenţei înregistrărilor efectuate pentru aplicarea legislaţiei fiscale, legate
de amortizări derogatorii, provizioane reglemenate, subvenţii pentru investiţii;
d) eliminarea titlurilor de participare şi a capitalurilor proprii ale societăților consolidate;
e) elaborarea conturilor consolidate.
2.3 Întocmirea situațiilor financiare anuale consolidate-OMFP 1802/2014
Bilanţul consolidat şi contul de profit şi pierderi consolidat trebuie să cuprindă
toate informaţiile reflectate de situaţiile financiare anuale ale societăților incluse în procesul
de consolidare.
Conturile consolidate sunt elaborate la aceeaşi dată cu cea a conturilor anuale ale
societații-mamă.
Situațiile financiare consolidate se pot întocmi la o altă data , condiția fiind:
-acest fapt sa fie prezentat și justificat în notele explicative la situațiile financiare
anuale consolidate;
-sa fie evidențiate evenimentele importante legate de active și datorii, de poziția
financiara și de rezultatul entității incluse în consolidare, ce au aparut între data bilanțului
entitații respective și data bilanțului consolidat;

68
 -daca data bilanțului unei entități precede sau este ulterioara datei bilanțului
consolidat cu mai mult de 3 luni , entitatea în cauză sa fie consolidată pe baza de situații
financiare interimare .
2.4 Politici contabile , metode de evaluare
Toate diferenţele existente între normele contabile utilizate pentru situaţiile
financiare anuale ale entitații- mamă, aferente unui exerciţiu financiar şi conturile
consolidate vor fi prezentate într-o notă la conturile consolidate, împreună cu justificările
referitoare la diferenţe. Dacă o societate din grup a procedat la reevaluări, reflectate în
conturile individuale, fie se elimină din conturile consolidate, fie se efectuează reevaluarea
pentru ansamblul grupului. În acest caz reevaluarea trebuie efectuată după metode uniforme.
În cazul reevaluării ansamblului entitătilor consolidate, cheltuielile cu amortizarea şi
rezultatul eventualelor cesiuni de active se determină pe baza valorilor reevaluate. În notele la
conturile consolidate se prezintă informaţii privind metodele de reevaluare, diferenţa
rezultată, influenţa asupra fondului comercial, cheltuieli cu amortizarea şi provizioanelor
aferente bunurilor reevaluate.
În cazul în care activele şi datoriile ce vor fi incluse în conturile consolidate au fost
evaluate sau determinate de către entități în concordanţă cu norme contabile diferite de cele
utilizate pentru conturile consolidate, valorile sau sumele respective trebuie ajustate astfel
încât să corespundă normelor utilizate pentru conturile consolidate.
În cazurile excepţionale în care administratorii entitații-mamă consideră că există
motive pentru neutilizarea procedurii de mai sus, ei pot acţiona în consecinţă, dar trebuie să
prezinte într-o notă la conturile consolidate particularităţile unei astfel de acţiuni, justificarea
şi efectele induse. Nu este necesar să se realizeze ajustări în cazul în care acestea nu sunt
semnificative pentru furnizarea unei imagini fidele şi corecte.
La elaborarea bilanţului şi a contului de profit şi pierderi consolidat, trebuie luate în
considerare toate diferenţele apărute în procesul de consolidare, între cheltuiala cu impozitul
pe profit pentru exerciţiul financiar curent şi pentru cele anterioare şi valoarea impozitului
plătit sau de plată aferent acelor exerciţii, în cazul în care există posibilitatea apariţiei unei
modificări a cheltuielii cu impozitul, într-un viitor previzibil, pentru una dintre entitățile
incluse în procesul de consolidare. În cazul în care activele care vor fi incluse în procesul de
consolidare, au constituit obiectul unor ajustări valorice cu caracter excepţional numai în scop
fiscal, ele vor putea fi încorporate în conturile consolidate numai după eliminarea acestor
ajustări. Dacă rezultatul consolidat al exerciţiului financiar, a fost afectat de o evaluare
efectuată în timpul exerciţiului financiar în cauză sau într-un exerciţiu anterior în vederea

68
obţinerii de reduceri fiscale trebuie furnizate detalii despre influenţa unei asemenea evaluări
asupra cheltuielii viitoare cu impozitul pe profit.
2.5 Exercitarea influenței semnificative
Influența semnificativa este capacitatea de a participa la luarea deciziilor cu privire la
politicile financiare și de exploatare ale entitații în care s-a investit , fara a exercita controlul
asupra politicilor respective(pct.527).
În situaţia în care o entitate inclusă în procesul de consolidare deţine o participaţie
la altă entitate, asupra căreia exercită o influenţă semnificativă şi nu este o filială sau o
asociere în participaţie, atunci această entitate în care se deţine participaţia este o entitate
asociată.
Se apreciază că o entitate exercită o influenţă semnificativă asupra unei alte entitați
în care a investitdacă deține direct sau indirect prin filiale, 20% sau mai mult din drepturile
de vot ale acţionarilor sau ale asociaţilor din acea entitate, dacă nu se demonstrează că nu
este așa.
Dacă investitorul deține in mod direct sau indirect,mai putin de 20%din drepturile de
vot ale entității in care a investit,nu este vorba de o infuență semnificativă.
Diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea corespunzătoare proporţiei
reprezentate de participaţie în capitalurile proprii va fi prezentată separat în bilanţul
consolidat sau în notele la conturile consolidate.Această diferenţă va fi calculată la data la
care acea metodă este utilizată pentru prima dată.
Valoarea de contabilizare va fi majorată sau redusă cu suma oricărei variaţii care a
avut loc în timpul exerciţiului financiar, corespunzătoare fracțiunii din capitalurile proprii ale
entitații asociate, reprezentate de acea participaţie. De asemenea, ea va fi redusă cu suma
dividendelor corespunzatoare acelei participaţii.
În cazul în care entitatea asociată este ea însăşi societatea-mamă, activele nete,
profiturile sau pierderile care trebuie luate în considerare sunt cele ale acestei societați-mamă
şi ale filialelor sale (după efectuarea ajustărilor impuse de consolidare).
Nu este necesară să fie aplicată metoda punerii în echivalenţă în situaţia în care
valorile respective nu sunt semnificative în scopul furnizării unei imagini fidele şi corecte.
Conturile consolidate vor reflecta activele, datoriile, poziţia financiară, profitul sau
pierderea entitaților incluse în consolidare, ca şi când acestea ar forma o singură entitate. În
mod special, datoriile şi creanţele dintre societățile incluse în consolidare, precum şi veniturile
şi cheltuielile aferente tranzacţiilor realizate între societățile consolidate vor fi eliminate în
procesul de elaborare a conturilor consolidate.

68
 CURS 3 REGLEMENTAREA CONSOLIDĂRII CONTURILOR PARTEA aII-a

3.1 Notele explicative la situațiile financiare anuale consolidate

Informațiile prezentate in note facilitează evaluarea poziției financiare a entităților
incluse in consolidare,luate in ansamblu,tinându-se seama de ajustările ce intervin si care
decurg din caracteristicile specifice situațiilor financiare anuale consolidate,comparativ cu
cele individuale,in situatiile de mai jos:
-la prezentarea tranzacțiilor între părți legate,nu se includ acele tranzacții care sunt
eliminate cu ocazia consolidării;
-la prezentarea indemnizatiilor,a avansurilor,creditelor acordate membrilor organelor
dev administrație,conducere,supraveghere,se prezintă numai acele sume acordate membrilor
organelor respective ale societății mamă și filialele sale.
Informaţii referitoare la achiziţii care au avut loc pe parcursul exerciţiului financiar
vor fi furnizate prin notele la conturile consolidate:
a) numele entitații achiziţionate sau, în cazul în care a fost achiziţionat un grup,
numele societații-mamă a acelui grup;
b) modul de reflectare în contabilitate a achiziţiei;
c) componenta şi valoarea justă a mijloacelor/instrumentelor (de plată şi/sau de
plasament) utilizate pentru achiziţie.
Vor fi aplicate aceleaşi metode de consolidare de la un exerciţiu financiar la altul.
În situaţia în care se înregistrează abateri de la principiul de mai sus, în notele la
conturile consolidate vor fi prezentate particularităţile respectivelor abateri, motivele care au
stat la baza acestora, precum şi efectele induse asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare
şi profitului sau pierderii entitaților incluse în consolidare, luate ca un tot.
În cazul preluării prin achiziţie a unei entitați, activele şi datoriile identificabile ale
entitații achiziţionate vor fi incluse în bilanţul consolidat la valorile lor juste de la data
achiziţiei.
Participaţia societății-mamă şi a filialelor sale în valoarea justă a capitalurilor
proprii ale entității achiziţionate, va fi comparată cu costul de achiziţie al participaţiei
respective.
Prin cost de achiziţie se înţelege suma de numerar sau echivalente ale numerarului
plătit ,ori valoarea justă, la data achiziţiei, a altor mijloace de plată şi/sau de plasament date de
cumpărător în schimbul controlului asupra activelor nete ale acelei entitați, împreună cu orice
alte costuri atribuibile direct achiziţiei.

68
 Prin valoarea justă a capitalurilor proprii ale entitații achiziţionate se înţelege
capitalurile proprii ale acesteia la data achiziţiei, după ajustarea activelor şi datoriilor
identificabile ale entitații la acea dată.
În cazul în care diferenţa dintre costul de achiziţie al participaţiei şi valoarea justă a
acesteia este pozitivă, ea va fi considerată fond comercial, iar în cazul în care este negativă,
va fi considerată fond comercial negativ. Diferenţa din achiziţie – fond comercial şi fond
comercial negativ – va fi amortizată/reluată în rezultate.
Consolidarea conturilor se realizează, în principal, prin compensarea costului de
achiziţie al titlurilor de participare, deţinute de o entitate consolidantă, cu partea
corespunzătoare acestor tiluri de valoare a capitalurilor proprii ale entitaților consolidate.
Dacă titlurile de participare sunt cumpărate în mod succesiv, în vederea stabilirii
fondului comercial va fi luată în considerare data de achiziţie a primului lot care conferă
controlul sau o influenţă semnificativă. Achiziţiile ulterioare de titluri generează, de regulă
noi fonduri comerciale.
Când grupul subscrie la o creştere de capital într-o entitate consolidată deja, fondul
comercial se determină pe baza variaţiei participaţiei grupului în capitalurile proprii ale
acesteia, după creşterea capitalului.
Dacă o entitate este deja integrată global, iar entitatea consolidantă işi majorează
procentul de control exclusiv prin achiziţii complementare de tiluri care generează fond
comercial negativ, după imputarea acestuia asupra activelor entitații consolidate, diferenţa
rămasă este suportată din eventualul fond comercial degajat la prima consolidare prin
integrare globală. Ca urmare, în bilanţ este prezentat doar soldul care rămâne în urma acestei
operaţiuni.
În cazul în care a avut loc vânzarea unei entități sau a unui subgrup, cu efecte
semnificative asupra situaţiei conturilor consolidate, în notele la conturile consolidate vor
fi prezentate următoarele informaţii:
a) numele entitățiI sau, dacă este cazul, al societații-mamă a subgrupului;
b) măsura în care profitul sau pierderea reflectată în conturile consolidate este aferentă
profitului sau pierderii respectivei entități sau respectivului subgrup.
Ieşirea din perimetrul de consolidare a unei entități, ca urmare a cedării titlurilor, se
efectuează fie la data transferului controlului sau a influenţei semnificative către entitatea care
a achiziţionat titlurile, fie în vederea simplificării, la începutul exerciţiului în cursul căruia s-a
produs cedarea.

68
 Valoarea corespunzătoare titlurilor cedate, reprezentată de cota-parte din capitalurile
proprii, va fi diminuată sau majorată cu fondul comercial sau fondul comercial negativ rămas
neamortizat.
Diferenţa dintre suma obţinută din înstrăinarea filialei şi valoarea contabilă a activelor
nete ale acesteia de la data vânzării este recunoscută în contul de profit şi pierderi consolidat,
ca profit sau pierdere din înstrainarea filialei.
Dacă chetuielile şi veniturile aferente entității ale cărei titluri au fost cedate sunt
semnificative faţă de rezultatul consolidat, acestea trebuie incluse în rezultatul consolidat
înregistrat până la data cedării titlurilor.
În caz de deconsolidare a unei entități antrenată de o pierdere a controlului sau a
influenţei semnificative, fără cesiune a participației, de exemplu ca urmare a restricţiilor
severe şi durabile care pun sub semnul întrebării controlul exercitat asupra acestei entități sau
coborârea sub pragul care asigură o influenţă semnificativă, titlurile sunt repuse în bilanţ,
pentru cota-parte pe care o reprezintă, la data deconsolidării, din capitalurile proprii ale
entității deconsolidate, majorată cu fondul comercial rezidual.
Dacă a avut loc o modificare a procentajului de deţinere a titlurilor la entitățile de
consolidat, notele la conturile consolidate trebuie să menţioneze achiziţiile şi cesiunile care
au determinat modificarea perimetrului de consolidat.
Informaţiile astfel prezentate trebuie sa permită compararea, de la un exerciţiu la altul,
a bilanţului consolidat şi a contului de profit şi pierderi consolidat.
De asemenea, sunt furnizate informaţii referitoare la achiziţiile şi cesiunile efectuate
între data de închidere a exerciţiului şi data prezentării conturilor consolidate.
În notele la conturile consolidate vor fi prezentate metodele de evaluare utilizate
pentru diferitele elemente ale conturilor consolidate, precum şi metodele utilizate la
calcularea ajustărilor de valoare. Pentru elementele incluse în conturile consolidate, care
sunt sau au fost iniţial exprimate în valută, trebuie indicat cursul de schimb utilizat pentru
exprimarea lor în moneda în care sunt elaborate conturile consolidate.
3.2 Conversia la cursul de închidere
Conturile societaților nerezidente sunt convertite dupa metoda cursului de
închidere.
Această metodă presupune:
a) în bilanţ:
- exprimarea posturilor din bilanţ, cu excepţia capitalurilor proprii, la cursul de
închidere;

68
 - exprimarea capitalurilor proprii la cursul istoric;
- înscrierea, ca element distinct al capitalurilor proprii, a unei diferenţe din conversie, ce
reprezintă diferenţa dintre capitalurile proprii la cursul de închidere şi capitalurile proprii la
cursul istoric, dar și a diferenței dintre rezultatul determinat ținandu-se seama de cursul mediu
sau cursul de schimb de la data tranzacțiilor și rezultatul la cursul de închidere.
Diferența din conversie înscrisă in bilanțul consolidat va fi repartizată intre societatea-
mamă și interesele care nu controlează;
b) în contul de profit şi pierderi – exprimarea veniturilor şi a cheltuielilor la cursul
mediu.
Cand se înregistrează fluctuații semnificative, veniturile și cheltuielile vor fi exprimate la
cursurile de schimb de la data tranzacțiilor.Este considerat curs de închidere , cursul de
schimb de la data întocmirii bilanțului.

68
CURS 4 PROCESUL DE CONSOLIDARE A CONTURILOR
4.1. Definirea consolidării conturilor
Pentru a obţine o imagine reală asupra patrimoniului, a situaţiei financiare şi a
rezultatului unui grup de entități ca şi cum ar fi o entitate unică, se impune elaborarea
conturilor consolidate.
Conturile anuale deşi formează un tot unitar nu sunt egale cu suma conturilor anuale
ale entităților care aparțin grupului. Între societăţile aparţinând aceluiaşi grup pot
exista multe tranzacţii interne cum ar fi:angajamentele de creanţe şi/sau datorii şi de
venituri şi/sau cheltuieli. Astfel de operaţii majorează valorile conturilor individuale în
mod artificial,iar suma lor algebrică va duce la anulări reciproce.
Eliminarea unor astfel de operaţii, reprezintă o condiţie esenţială a exsistenței imaginii
unui grup și nu presupune simpla adunare a conturilor individuale ale entităților din cadrul
grupului.
Conturile consolidate vor evidenția toate creanţele şi datoriile grupului faţă de
persoanele juridice care nu fac parte din grup.
În literatura de specialitate (în special cea franceză), consolidarea este definită ca fiind
o tehnică care permite stabilirea conturile unice reprezentative ale activităţii globale şi ale
situaţiei unui ansamblu de societăţi, având legături comune sau depinzând de un centru de
decizie unic, dar păstrându-şi fiecare personalitatea juridică proprie.
Din punctul de vedere al bilanţului consolidarea reprezintă substituirea titlurilor de
participare ale societăţilor deţinute în conturile anuale ale societăţii deţinătoare, cu activele şi
pasivele corespunzătoare sau valoarea contabilă a acestora.
Din punctul de vedere al contului de rezultate, consolidarea reprezintă prezentarea
ansamblului operaţiunilor realizate de grup, mai puțin cele realizate în interiorul grupului.
Alături de bilanţ, cont de rezultate şi anexa consolidată, documentele de sinteză
consolidate mai cuprind opţional( sau obligatoriu în unele ţări) ,tabloul de finanţare şi
tabloul fluxurilor de trezorerie.
Consolidarea este un proces de unire a conturilor entităţilor, societăţilor din cadrul
grupului în vederea obţinerii unui bilanţ care să reflecte mijloacele aparţinând grupului,iar
procesul de consolidare presupune, cumularea conturilor filialelor,cu conturile societăţii
mamă, eliminarea raporturilor financiare şi comerciale din interiorul grupului care dau naştere
la legături reciproce.

68
4.2. Rolul consolidării conturilor
Obiectivul consolidării conturilor constă în a furniza o imagine fidelă privind
patrimoniul şi situaţia financiară în ceea ce priveşte rezultatul ansamblului consolidat format
din entitățile incluse în perimetrul de consolidare, de a prezenta situaţia financiară şi
rezultatele unui ansamblu de societăţi ca şi cum acestea ar forma o singură societate cu mai
multe filiale sau sucursale.
Rolul conturilor consolidate este dat de:
- punerea în evidenţă a patrimoniului de care dispune grupul în ansamblul lui(fabrici,
active imobiliare , stocuri etc.);
- prezintă situaţia financiară a grupului-toate creanţele şi datoriile grupului faţă de terţii
grupului, creanţele şi datoriile dintre entitățile din cadrul grupului fiind eliminate. O astfel de
prezentare este mai clară pentru investitori şi creditori, decât prezentarea făcută prin
intermediul conturilor individuale. Un exemplu ar fi- situaţia financiară a societăţii-mamă
poate fi foarte bună, iar situaţia financiară a societăţilor din cadrul grupului să fie negativă,
sau invers;
- o mai bună cuantificare a volumului cifrei de afaceri realizate de către grup şi
mărimea rezultatelor grupului, deoarece conturile consolidate reţin numai cota-parte din
rezultatele realizate de către fiecare societate din grup, care revin grupului, atât cele
distribuite, cât şi cele care se trec la rezerve;
- asigură informaţii financiar-contabile cu privire la performanţa grupului in ansamblu
etc.

4.3. Perimetrul de consolidare

Nu trebuie confundat grupul de societăți cu perimetrul de consolidare,adică cu societătile ale
căror situații financiare individuale sunt utilizate pentru întocmirea situațiilor financiare
anuale consolidate.
Stabilirea perimetrului de consolidare implică delimitarea societăţilor care împreună
cu societatea- mamă vor face parte din ansamblul de consolidare. Se defineşte perimetru de
consolidare ca fiind ansamblul întreprinderilor ale căror conturi anuale intră în
conţinutul conturilor grupurilor. 1

1
Niculae Felega, Liliana Felega – Contabilitate consolidata, , Editura Economica, Bucuresti, 2007

2 Ghid practic de aplicare-a Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și a situațiile financiare anuale
consolidate aprobate prin OMFP nr.1802/2014,Editura CECCAR,București,2015

68
Perimetrul de consolidare,pe lângă societatea-mamă și filialele sale,mai cuprinde atât
entitățile pe care acestea le controlează în comun,cât și societățile asupra cărora exercită
o influență semnificativă.2
Includerea sau excluderea unei societăţi din perimetru de consolidare se bazează pe
definirea controlului şi a gradului de influenţă pe care îl exercită societatea care va efectua
consolidarea .Pentru a se reflecta natura controlului este necesară determinarea procentajului
de control deţinut de societatea dominantă, avându-se legătura de dependenţă dintre societatea
dominantă şi celelalte societăţi. Natura legăturilor de dependenţă directă sau indirectă
corespunde deţinerii drepturilor de vot care permit exercitarea controlului. Controlul comun
este un control partajat exercitat asupra unei entități și există când se indeplinesc două
condiții concomitente:
-s-a convenit prin contract;
-necesitatea consimțamântului părțilorcare dețin controlul comun privind deciziile legate de
activitățile relevante.
Perimetrul de consolidare reprezintă frontiera care delimitează
subansamblurile ce au între ele legături destul de strânse, de o maniera încât
consolidarea situaţiilor financiare sa aibă sens. Traseul perimetrului de consolidare cere
reflexie şi alegere deoarece legăturile ce pot exista intre mai multe societăţi sunt diferite şi
inegale.. Astfel, ansamblul societăţilor legate între ele pot forma chiar și o nebuloasa. În
principiu, perimetrul înconjoară toate societăţile asupra cărora societatea consolidantă
exercita un control exclusiv (filiale) , un control concomitent (societăţi comune de
interes, numite şi asocieri în participaţie) sau în sfârşit o influență notabila (societăți
asociate). Perimetrul poate fi modificat ca urmare a operaţiunilor de fuziune prin reunire sau
absorbţie şi de raportul parţial de active.
Folosind o formula mai simpla putem considera că perimetrul de consolidare este
constituit din liderul de grup (societatea- mama) şi societăţile consolidate, respectiv
societăţile asupra cărora societatea- mamă exercită un control exclusiv , control concomitent
sau influența notabilă. Altfel spus, a defini perimetrul de consolidare înseamnă a stabili ce
societăţi vor fi reţinute în ansamblul consolidat . Pentru a şti daca o entitate face parte dintr-un
grup şi daca se impune a fi consolidată trebuie să se determine gradul de influență pe care-l
exercită societatea- mamă asupra acestei entităţi. Un grup reprezintă ansamblul constituit
din societatea-mamă şi filialele sale.
Grupul este un ansamblu de societăţi fiecare având personalitate juridica proprie
dar cu un centru unic de decizie numit lider de grup.O astfel de definiție acceptată la

68
nivelul referenţialelor internaţionale recunoscute (cel american şi cel internațional), are
sensuri mai largi în contextul unor referenţiale naţionale şi la nivelul dispozitivului naţional.
El poate cuprinde după caz dincolo de filiale ,asocieri în participaţie şi societăți asociate.
Grupul formează o entitate economica. El nu are personalitate juridica.
O societate-mamă este o entitate care are una sau mai multe filiale .În principiu o
societate -mamă poseda mai mult de 50% din capitalul societăţii- filială, capital în care
nu sunt cuprinse acţiunile cu dividend prioritar fără drept de vot. Ea deţine astfel
majoritatea absolută în adunările generale ordinare şi în organele de conducere ale filialei. Cu
mai mult de 2/3 din capital , societatea- mamă are majoritatea calificată în adunările generale
extraordinare.
O filiala este o entitate controlată de către o altă entitate ,societatea- mamă și orice
filială a socității-mamă care le conduce .Poate exista şi situaţia unei filiale comune a două
societăţi-mamă precum şi cea privind o filială necotata a unei societăţi-mamă cotate la bursă.

CURS 5 REGLEMENTAREA CONSOLIDĂRII CONTURILOR

PARTEA I-a
5.1 Procentajul de control şi procentajul de interes
5.1.1. Procentajul de control
Controlul poate fi,atunci când societatea-mamă deține în mod direct sau
indirect prin intermediul filialelor sale,majoritatea drepturilor de vot ale
acționarilor sau asociaților intr-o altă entitate(filială)sau de fapt:
-este acționar sau asociat al unei filiale și are dreptul de a numi sau revoca
majoritatea membrilor organelor de administrație,conducere sau de
supraveghere ale acelei filiale;
- este acționar sau asociat al unei filiale și are dreptul de a exercita o influență
dominantă asupra acelei filiale,in temeiul unui contract încheiat cu entitatea în
cauză;
- este acționar sau asociat al unei entități și majoritatea membrilor organelor de
administrație,conducere sau de supraveghere ale entității în cauză care au
îndeplinit aceste funcții în cursul exercițiului financiar, în cursul exercițiului

68
financiar precedent și până în momentul întocmirii situațiilor financiare anuale
consolidate au fost numiți doar ca rezultat al exercitării drepturilor sale de
vot,sau
- este acționar sau asociat al unei entități și deține singură controlul asupra
majorității drepturilor de vot ale acționarilor și asociaților acelei entități,ca
urmare a unui acord încheiat cu alți acționari sau asociați ai acelei filiale-Ghidul
de aplicare OMFP 1802/2014.
Procentajul de control se determină prin însumarea procentajelor de control ale tuturor
societăților grupului care posedă titluri de participaţie ale entității controlate.
Este de fapt procentajul drepturilor de vot și nu trebuie confundat cu implicarea
financiară,care se determină prin procentajul de interes.
Pe baza procentajului de control se determină tipul de control sau influența semnificativă.
El determină natura legăturilor de dependenţă între o entitate şi alta, în care acesta
deţine în mod direct sau indirect o parte de capital.
Tipurile de legături care asigură controlul în practica de consolidare, pot fi:
a) Legături directe – se realizează prin aceea că o societate – mamă, participă la
formarea capitalului altei entități (fiică).
În această situație,procentajul de control este egal cu procentajul drepturilor de vot
deținute de societatea-mamă.
Dacă nu există actiuni cu drept de vot dublu sau/și acțini cu divident preferențial,dar făra
drept de vot,atunci va exista o egalitate între procentajul de control și procentajul de
interes.

F1 F = filiale legate de

60% societatea-mamă

HOLDING 30%

F2

10%

F3

68
 Fig. nr. 5.1

Dacă controlul este realizat printr-un lanţ unic de participare, acest lanţ este presupus a
fi rupt, dacă procentajul este inferior:
 procentajul de 40% pentru societăți dependente;
 procentajul de 20% pentru societăți asociate.

F1 în cazul nostru este dependentă de socitatea– mamă (60% > 40%); F2 este o
entitate asociată deoarece 40% > 30% > 20%; F3 nu poate fi controlată deoarece 10% < 20%.
b) Legături indirecte – sunt determinate de faptul că societatea-mamă participă la
formarea capitalurilor unei filiale (F2), aceasta participând în continuare la formarea altei
entități – fiice, etc (fig. 5.2)
În această variantă procentajul de control se determină palier cu palier.
Controlul se întrerupe când o întreprindere este controlată în comun sau este plasatăsub
o influență semnificativă.

F1 50% F2
75%
HOLDING
72%
15% F3 F4

Fig. nr. 5.2

Se observă că societatea- mamă are participare indirectă în F2 şi F4, prin intermediul

F1 şi F3. F2 este o entitate controlată de holding, în proporţie de 50%. Nu în aceeaşi situaţie
se află F4 deoarece lanţul de control dintre societatea- mamă şi F3 este întrerupt (15% <
20%).
Există şi alte tipuri de legături indirecte, ale societății– mamă, prin intermediul altor
entități (fig. 5.3).

68
 55%
85% F1 F2 30%
HOLDING F5
15% F3 F4 85%
65%
Fig. nr. 5.3

În cazul acesta, F5 este o entitate asociată societății-mamă cu procentaj de control de

30%, prin intermediul lui F1 şi F2. În schimb, participarea la F3 cu 15% întrerupe lanţul de
control deoarece 15% < 20%; F3 neputând fi controlată.
 Legăturile reciproce sunt determinate de faptul că în timp ce societatea- mamă
participă la formarea capitalurilor societății fiice, acestea participă la rândul lor şi ele la
mărirea capitalurilor societății-mamă (fig. 5.4).

70% F1

HOLDING 30% 35%

80% F2

75%
HOLDING F1
35%
Fig. nr. 5.4

68
  Legături circulare sunt determinate de faptul că societatea- mamă participă la
formarea capitalului societății-fiice şi apoi la formarea capitalului altei societăți- fiice, care
ulterior va participa la mărirea capitalului societății- mamă.

F1
55%
HOLDING 35%

30% F2

Fig. nr. 5.5.

 Legături paralele care constau în aceea că, societatea-mamă participă la formarea

capitalului lui F1 şi apoi societatea-mamă şi F1 vor participa la formarea capitalului
societății-fiice F2 (fig. 5.6).

F1

HOLDING F2

Fig. nr. 5.6

68
CURS 6 REGLEMENTAREA CONSOLIDĂRII CONTURILOR
PARTEA a II-a
6.1 Procentajul de interes
Procentajul de interes reprezintă partea deţinută de societatea-mamă, direct sau
indirect în cadrul fiecărei entități din cadrul grupului. Utilizarea procentajului de interes este
diferită, în funcţie de metodele de consolidare (metoda integrării globale, a integrării
proporţionale, a punerii în echivalenţă).
Procentajul de interes reprezintă mijlocul prin care se pune în practică,consolidarea.
Schematic, în funcţie de natura legăturilor create, determinarea procentajului de interes
poate fi:
 în cazul participațiilor directe,procentajul de interes este egal cu partea de capital
deținută de societatea-mamă în cadrul filialei;

75%
HOLDING F1

Fig. nr. 6.7

 în cazul participațiilor indirecte, procentajul de interes se determină prin

multiplicarea procentajului de capital deținut de către fiecare societate.

75% 65%
HOLDING F1 F2

Fig. nr. 6.8

68
O structură de grup cu participații directe și indirecte este redată în figura 6.9
65%
75% F1 F2 20%
10% F3
SM 25%
85% F4 F5 20%
35%

Fig. nr. 6.9.

Din figura 6.8 rezultă că interesele societății- mamă în F2 sunt de 75% x 65% =
48,75%, iar controlul asupra lui F2 este de 65%.

Determinarea procentelor de interes potrivit figurii 6.9

Procentaj Determinarea Procentajul societății-

de interes procentajului mamă
de interes de interes de control
F1 75% 75% 75%
F2 75%x65%=48,75% 48,75% 65%
F3 (48,75%x20%)+10%+
(54,75%x20%)=40,7% 40,7% 50%
F4 85% 85% 85%
F5 85%x35%+25% = 25%
54,75% 54,75% +35%=60
%

Se va ţine seama în “lanţul de control” de procentajul mai mic faţă de 40% sau faţă de
20%, în timp ce procentajul de interes se va multiplica.

6.2 Entități exceptate și scutite de la întocmirea situațiilor

financiare anuale consolidate
In situația în care societatea-mamă aparține unui grup mic,va fi exceptată de la
consolidarea conturilor.Totuși există o situație în care această exceptare nu se aplică-este de
fapt o entitate de interes public.

68
 Obligația de consolidare se determină in baza situațiilor financiare anuale ale
societății-mamă și ale filialelor ,ținându-se seama de criterii de mărime determinate înainte de
efectuarea tuturor eliminărilor generate de consolidare și care se referă la:
 compensarea dintre valoarea contabilă a acțiunilor pe care le deșine societatea-
mamă in capitalul entităților incluse în consolidare cu procentul ce îi revine din
capitalul și rezervele acestei entități;
 datoriile și creanțele dintre entitățile care sunt incluse la consolidare și
dividendele interne;
 rezultatele financiare(profit sau pierdere) rezultate din operațiuni efectuate
intre entități și incluse în valoarea contabilă a activelor.
O societate-mamă este scutită de la obligația intocmirii situațiilor financiare
anuale consolidate și a raportului consolidat al administratorilor atunci când ea
însași este o filială,inclusiv o entitate de interes public.
Scutirea nu se aplică in următoarele situații:
 dacă situatiile financiare anuale sau raportul consolidat al
administratorilor sunt necesare pentru informarea salariaților;
 la solicitarea unei autorități(administrative sau judecătorești) in scopuri
proprii de informare.

6.3 Posibilități de excludere din perimetrul de consolidare

Ca o entitate(inclusiv una de interes public) să fie exclusă din situațiile financiare anuale
consolidate trebuie să se regăsească în una din situațiile de mai jos:
 acțiunile sau părțile sociale ale entității în cauzăsunt deținute în mod exclusiv pentru
vânzarea lor ulterioară;
 destul de rar,in situația in care informațiile necesare pentru întocmirea situațiile
financiare anuale consolidate nu se pot obține fără cheltuieli disproporționate sau
întârzieri nejustificate;
 când sunt restricții pe termen lung se împiedică exercitarea de către societatea-mamă a
drepturilor sale asupra activelor sau conducerii entității.
Prin aceste situații sunt excluse din perimetrul de consolidare acele entități care au
pierderi sau consolidarea este costisitoare.Rol important in aceste direcții îi revine
auditorului situațiilor financiare consolidate.

68
6.4 Scopul conturilor consolidate
Întocmirea conturilor consolidate are drept scop obţinerea unei imagini fidele a
activelor, datoriilor, poziţiei financiare, profitului sau pierderii aferente societăţilor
incluse în consolidare .
Conturile consolidate se elaborează pe baza conturilor individuale ale societăţilor
reţinute în consolidare, care sunt supuse etapelor specifice procesului de consolidare ce
privesc: retratări, ajustări, eliminări şi cumulări.
În, vederea asigurării unei baze unitare de pornire în consolidare, toate conturile
individuale ale societăţii cuprinse în perimetru, trebuie să respecte aceleaşi principii
contabile. Unele dintre aceste principii contabile sunt valabile şi în cazul conturilor
individuale, iar altele sunt specifice consolidării.
În cazul, în care aplicarea unui principiu sau a unei reguli contabile nu permite obţinerea unei
imagini fidele şi corecte, în conturile consolidate trebuie furnizate informaţiile suplimentare
necesare.
Principiile contabile respectate în cazul societăţilor sunt valabile şi la nivelul grupului
de societăţi:prudenţa, permanenţa metodelor, continuitatea activităţii, independenţa
exerciţiului, intangibilitatea bilanţului de deschidere, necompensarea, importanţa relativă,
prevalenţa economicului asupra juridicului.
Tot de la conturile individuale au fost preluate şi următoarele reguli şi metode:
- folosirea valorii de achiziţie şi a valorii de inventar;
- luarea în considerare a amortizării şi a provizioanelor;
- metodele de descărcare a gestiunii stocurilor .

CURS 7 PERIMETRUL DE CONSOLIDARE A CONTURILOR

7.1 Etapele procesului de consolidare
Etapele procesului de consolidare sunt:
a) determinarea perimetrului de consolidare
b) stabilirea metodelor de consolidare
c) retratarea conturilor individuale anuale ale societăţilor de consolidat, prealabil
consolidării lor, pentru a le face conforme cu metodele de evaluare reţinute în conturile
consolidate
d) omogenizarea prezentării conturilor individuale ale societăţii de consolidat

68
 e) ajustarea conturilor reciproce
f) conversia conturilor societăţilor străine ce vor fi consolidate
g) cumulul conturilor individuale retratate convertite
h) eliminarea efectelor tranzacţiilor dintre societăţile din cadrul grupului, a dividendelor
intra-grup, a provizioanelor pentru depreciere şi a provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli
legate de societăţile consolidate
i) eliminarea incidenţei înregistrărilor efectuate pentru aplicarea legislaţiei fiscale, legate
de amortizări derogatorii, subvenţii pentru investiţii, eliminarea titlurilor de participare şi a
capitalurilor proprii ale societăţilor consolidate
j) eliminarea titlurilor de participare şi a capitalurilor proprii ale societăţii consolidate
k) elaborarea conturilor consolidate.

7.2 Fixarea perimetrului de consolidare, organizarea

conturilor individuale

1) Fixarea perimetrului de consolidare

Presupune stabilirea unei organigrame de calcul a procentului de interes şi procentului
de control ,alegerea metodei de consolidare.
 Organigrama va prezenta grafic tipurile de legături existente între societăţile grupului;
 Calculul procentului de interes şi a procentului de control conduce la alegerea metodei
de consolidare.
2) Omogenizarea conturilor individuale
Pentru a obţine un ansamblu consolidat este necesar ca metodele de evaluare şi
prezentare să fie omogene. Aşadar, dacă o entitate inclusă în perimetru de consolidare
utilizează metode contabile diferite de cele stabilite la consolidare, se impun ajustări
prealabile pentru a obţine o armonizare.
Omogenizarea se realizează prin două înregistrări paralele :
- una proprie bilanţului ;
- una proprie contului de profit şi pierdere. Din acest motiv se utilizează două conturi de
rezultate: unul pentru bilanţ cu funcţie de pasiv, iar altul pentru contul de rezultate cu funcţie
de activ.

68
 De asemenea, orice omogenizare care vizează tranzacţiile din trecut sunt reglate pe
seama rezervelor.
Exemplu: Societatea F, filială a înregistrat în exerciţiul N-1 cheltuieli de constituire de
3000 mii lei, amortizabile în 5 ani. Grupul a stabilit înregistrarea acestor cheltuieli în contul
de profit şi pierdere.
La entitatea -F filială, înregistrările de omogenizare la închiderea exerciţiului „N”
constau în :
a) înregistrări de preconsolidare a bilanţului :
- corectarea înregistrării exerciţiului precedent N-1 :

Descriere mii lei mii lei

Debit: Amortizarea cheltuielilor de constituire 600  
Debit: Rezerve 2400  
Credit: Cheltuieli de constituire   3000
Total 3000 3000

- corectarea amortizării exerciţiului „N”:

Descriere mii lei mii lei

Debit: Amortizarea cheltuielilor de constituire 600  
Credit: Profit şi Pierdere   600

b) preconsolidarea contului de profit şi pierdere :

- corectarea cheltuielilor cu amortizarea aferentă exerciţiului „N”:

Descriere mii lei mii lei

Debit: Profit şi Pierdere 600  
Credit: Cheltuieli de exploatare  
privind amortizările şi provizioanele 600

3) Eliminarea efectelor înregistrărilor determinate de aplicarea legislaţiei fiscale

68
Privesc respectarea metodelor de evaluare obligatorii, fiind direct legate de incidențele fiscale.
Astfel, tarile din Europa (Franţa, Germania., Italia, Spania inclusiv România) ţin o
contabilitate conectată la fiscalitate. Această legătură este datorată faptului că obţinerea unui
avantaj fiscal este subordonată înregistrării sale în contabilitate. Este cazul amortizărilor
derogatorii.
4) Retratarea impozitului pe profit
Pentru impozitarea profitului se pot folosi două metode:
a) metoda datoriei în contul de profit şi pierdere potrivit căreia rezultatul impozabil se
calculează astfel :
Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil + Reintegrări fiscale – Deduceri fiscale
b) metoda datoriei bilanţiere potrivit căreia relaţia de calcul a rezultatului este :

Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil ± Diferenţele temporare ± Diferenţe definitive

Diferenţele temporare se stabilesc pe baza elementelor bilanţiere (active şi datorii) şi

nu a elementelor de cheltuieli şi venituri.
Relaţiile de calcul ale diferenţelor temporare se prezintă astfel :
a) În cazul activelor :

Diferenţele temporare = Valoarea contabilă a activelor – Valoarea fiscală a activelor

(baza de calcul a impozitului)

b) În cazul datoriilor :

Diferenţele temporare = Valoarea fiscală a datoriilor – Valoarea contabilă a datoriilor

Dacă valoarea contabilă a datoriilor este mai mică decât valoarea fiscală se obţine
un câştig care trebuie impozitat.
Înregistrările în contabilitate sunt de forma :
1) în cazul datoriilor din contul de profit şi pierdere reflectă numai impozitele curente
(exigibile).

2) în cazul datoriilor bilanţiere se lucrează cu impozite curente şi impozite amânate.

Impozitele amânate sunt aferente diferenţelor temporare.

68
 La consolidarea conturilor, metoda de impozitare folosită este cea a impozitelor amânate.
5) Ajustarea conturilor reciproce între societăţile integrate
Între societatea consolidantă şi filiale (consolidate) pot interveni unele operaţii
reciproce de tipul: acordare/primire de împrumuturi, creanţe/datorii, cheltuieli/venituri,
clienţi/furnizori. Aceste operaţii la nivelul grupului reprezintă o dublă înregistrare, deoarece
menţinerea lor în cadrul conturilor consolidate majorează artificial cumpărările, vânzările,
creanţele, datoriile ,respectiv cifra de afaceri.
În cazul eliminării din conturile consolidate a operaţiilor reciproce, este necesar ca
societăţile cuprinse în perimetrul de consolidare să prezinte conturi perfect reciproce. De
exemplu, în cazul cumpărării de materii prime de societatea „M” de la societatea „F”,
conturile reciproce vor fi :
- în contabilitatea societăţii „M” contul 401 „Furnizori” iar
- în contabilitatea societăţii „F” contul 411 „Clienţi” cu aceeaşi suma.
Pentru a stabili conturile reciproce, trebuie să se efectueze o inventariere a
conturilor intra-grup şi verificarea reciprocităţii şi apoi se procedează la ajustarea
conturilor.
Ajustarea conturilor se face baza principiului alinierii receptorului la emiţător. De
exemplu în cazul unei livrări de bunuri, societatea care livrează a emis-factură, de asemenea a
eliberat marfa din depozit, care se află pe drum, în tranzit la data închiderii exerciţiului,
nefiind recepţionată la client. În acest caz prin ajustarea conturilor se va proceda la receptor
la contabilizarea cumpărării.
Cazurile care pot duce la diferenţe între conturile reciproce sunt :
- mărfurile în tranzit, respectiv fără facturi întocmite;
- plata în tranzit;
- efecte comerciale scontate, dar nescadente;
- datorii şi creanţe în monedă străină în cadrul unui grup internaţional;
- erori, omisiuni în contabilizarea operaţiunilor reciproce;
- litigii între societăţi, operaţia respectivă fiind înregistrată numai una dintre cele două
societăţi.

6) Conversia conturilor societăţilor nerezidente

Conversia se realizează pe baza cursului de închidere,iar aplicarea metodei înseamnă:

a)în bilanț:

68
 -activele și datoriile exprimate la cursul de închidere;
-capitalurile proprii exprimate la cursul istoric;
-diferențele generate de conversie (câștig sau pierdere) să fie prezentate in mod distinct
la capitaluri-diferențe de curs valutar din conversie(ct 107);acestea se vor repartiza
intre societatea-mamă și interesele care nu controlează-in situatia consolidării prin
metoda integrării globale.
b)în contul de profit și pierdere,veniturile și cheltuielile să fie convertite pe baza
cursului mediu.
Cursul de închidere este cursul de schimb de la data întocmirii bilanțului.
7.Cumularea conturilor retratate şi ajustate
După omogenizarea conturilor individuale ale societăţilor consolidabile, conturile
obţinute după aceleaşi reguli de evaluare şi de prezentare pot fi cumulate.
Cumulul se realizează post cu post pentru bilanţurile şi contul de rezultate ale
societăţilor integrate: în totalitate pentru societăţile integrate global sau în funcţie de
procentul de interes pentru societăţile integrate proporţional.
Pentru societăţile puse în echivalenţă nu se realizează această etapă, deoarece nu se
integrează conturile, se înlocuieşte valoarea titlurilor de participare din activul societăţii-
mamă cu partea ce i se cuvine acesteia din capitalurile proprii ale societăţilor puse în
echivalenţă.

7.3 Consolidarea propriu-zisă

I)Eliminarea operaţiilor reciproce şi a conturilor
Conturile consolidate, ca expresie a imaginii reale a grupului,exprimă situaţia patrimonială,
financiară şi rezultatele sale numai în raport cu terţii grupului, fiind necesară eliminarea
tuturor operaţiilor intra-grup, a conturilor ce reflectă şi a rezultatelor ce reflectă aceste
operaţii.
Eliminarea operaţiilor reciproce este necesară în procesul de consolidare, deoarece
neefectuarea lor duce la mărirea artificială a activului şi pasivului grupului (creanţe, datorii
între societăţile din grup) sau a cheltuielilor și veniturile grupului (cumpărări, vânzări între
întreprinderi din grup).
Eliminările operaţiilor intra-grup pot fi clasificate în două categorii :
a)eliminări fără incidenţă asupra rezultatului grupului, care constau în :
- acordare/primire împrumuturi

68
 - creanţe/datorii
- cumpărări/vânzări
- cheltuieli/venituri
b)eliminări cu incidenţă asupra rezultatului grupului cum sunt :
- rezultate din vânzarea imobilizărilor
- rezultatul cuprins în stocuri
- provizioane pentru deprecieri,riscuri şi cheltuieli
- dividende distribuite
- substituirea titlurilor de participare şi distribuirea capitalurilor proprii.
Eliminarea operaţiilor reciproce, în funcţie de metoda de consolidare
aplicată,presupune:
- în cazul societăţii integrate global, fluxurile reciproce ce figurează în activul sau
pasivul bilanţului se elimină în totalitate ;
- pentru societăţile integrate proporţional, operaţiile reciproce şi soldurile reciproce ce
figurează în activul sau pasivul bilanţului se elimină proporţional cu procentul de interes
deţinut de grup;
- pentru societăţile puse în echivalenţă, fluxurile care nu afectează rezultatul nu se
elimină, iar fluxurile reciproce care afectează rezultatul sunt eliminate. Soldurile conturilor
reciproce de activ/pasiv nu se elimină.
I.1) Eliminarea operaţiilor reciproce fără incidenţă asupra rezultatului grupului.
Aceste operaţii se realizează la nivel de bilanţ prin anularea valorilor ce reprezintă
operaţiile reciproce prin diminuarea soldurilor conturilor perfect reciproce, iar la nivel de
cont de rezultate prin diminuarea cheltuielilor şi veniturilor ce reflectă operaţiile reciproce.
I.2) Eliminarea operaţiilor reciproce cu incidenţă asupra rezultatului consolidat.
a) Rezultatele interne din cedări de imobilizări între societăţile din cadrul grupului
apar când o societate vinde o imobilizare altei societăţi din grup la un preţ de cesiune mai
mare decât valoarea sa netă contabilă, apărând un profit ce nu corespunde unei îmbogăţiri a
grupului. Eliminarea rezultatului intern nu este suficientă pentru a elimina efectele operaţiei
de cedare, întrucât imobilizarea achiziţionată este inclusă în activul bilanţului societăţii
cumpărătoare la preţ de cumpărare, adică valoarea netă contabilă de la societatea vânzătoare
plus profitul, aferent. Aşadar, pentru a restabili costul istoric al imobilizării la data intrării sale
în societăţile cuprinse în perimetru trebuie majorată valoarea brută la societatea cumpărătoare,
cu amortizările înregistrate la societatea cedantă.

68
 b) Rezultatele interne cuprinse în stocuri : acestea apar ca urmare a fluxurilor de
cumpărări/vânzări stocuri între societăţile din perimetru de consolidare.
Astfel, dacă la sfârşitul exerciţiului există în stoc bunuri cumpărate de la alte societăţi
din grup, asupra cărora societatea vânzătoare a aplicat un adaos comercial, trebuie eliminat
acest profit inclus în valoarea a stocurilor, deoarece astfel stocurile vor fi supraevaluate.
c) Eliminarea provizioanelor intra-grup se realizează prin:
- majorarea rezervelor cu partea aferentă exerciţiilor anterioare ;
- majorarea rezultatului cu partea aferentă exerciţiului curent.
d) Eliminarea dividendelor interne virate de la o societate la alta.
Dividendele primite sunt eliminate din rezultatul exerciţiului pentru a se evita dubla
impunere.
II Eliminarea titlurilor de participare şi distribuirea capitalurilor proprii
Este etapa cea mai importantă a procesului de consolidare şi care constă în
substituirea valorii titlurilor de participare cu cota parte din capitalurile proprii ale
societăţii consolidate asupra căreia aceste titluri dau drepturi.
Nu există o egalitate între valoarea titlurilor de participare şi ceea ce îi este echivalent
din situaţia netă a societăţii.

68
CURS 8. METODE DE CONSOLIDARE A CONTURILOR–
INTEGRAREA GLOBALĂ
8.1. Metoda integrării globale-prezentare generală
Metode utilizate în consolidarea conturilor :
 metoda de consolidare prin integrare globală;
 metoda integrării proporționale;
 metoda de consolidare prin punerea în echivalenţă.
1.Metoda integrării globale
Această metodă evidențiază perfect principiul prevalenței realității economice asupra
aparenței juridice.
Metoda de consolidare,,Integrarea globală,, este utilizată pentru consolidarea
filialelor.
Procentul de control este dat de raportul dintre drepturile dintr-o entitate şi numărul
total al drepturilor de vot ale acesteia.
Dacă o entitate este deţinută direct sau indirect de societatea-mamă şi de alte entități
din cadrul grupului, procentul de control al societății-mamă în acea entitate va fi dat de
procentele de control corespunzătoare fiecărui deţinător de titluri ale acesteia.
Pentru aplicarea acestei metode se parcurg următoarele etape:
a) cumularea, poziţie cu poziție a elementelor din bilanţul filialelor consolidate cu cele
ale societăţii-mamă;
Aceasta presupune:
-toate activele și datoriile entităților incluse în consolidare vor fi încorporate în
bilanțul consolidat;
-veniturile și cheltuielile entităților incluse în consolidare vor fi încorporate în
totalitate în contul de profit și pierdere.
b) eliminarea operaţiilor(tranzacțiilor) efectuate între societatea-mamă și filialele
acesteia,eliminarea conturilor intragrup,precum și a rezultatelor interne care nu au fost
realizate.Din situațiile financiare anuale consolidate se vor elimina următoarele:
-datoriile,creanțele carev au existat între entități,precum și dividendele interne;
-veniturile și cheltuielile aferente tranzacțiilor dintre entități;
-rezultatele financiare(prifit sau pierdere) ca urmare a operațiunilor efectuate între
entități și care sunt incluse in valoarea contabilă a activelor.

68
 c) repartizarea în funcţie de procentul de interes a capitalurilor proprii şi a rezultatului
societăţii consolidate între societatea-mamă şi celelalte societăţi care deţin titluri de
participare în filială dar nu fac parte din grup, denumite interese minoritare;
d) eliminarea titlurilor de participare deţinute de societatea-mamă în societatea-filială în
contrapartidă cu proporția pe care o reprezintă în capitalurile proprii ale acestor entități;
e) prezentarea bilanţului consolidat,a contului de rezultate consolidat și notele
explicative la situațiile financiare anuale consolidate
Poziţii specifice create :
1. la bilanţul consolidat vor apărea elemente noi:
 rezerve consolidate constituite din rezervele acumulate de societatea –filială supusă
integrării ce revin grupului din momentul în care societatea a intrat în perimetrul de
consolidare;
 rezultat consolidat format din rezultatul societăţii -mamă şi cota din rezultatul filialei;
 interese minoritare reprezintă cota parte din rezultatul şi capitalurile proprii ale
filialei ce revin acţionarilor din afară grupului;
 abaterea de achiziţie - reprezintă, diferenţa la data achiziţiei unei filiale, între costul
de achiziţie a titlurilor şi valoarea pe care cumpărătorul o atribuie la această dată fiecăruia din
activele şi pasivele dobândite (pentru cota parte deţinute de întreprinderea mamă).
De regulă, această diferenţă de achiziţie, este pozitivă şi constituie un element de
activ necorporal.
Dacă este negativă se înscrie în contul de rezultate.
2.la contul de rezultate
 partea intereselor minoritare în rezultatul filialelor;
 evidențierea abaterilor negative de achiziţie.
Remarcă:în cazul integrării globale, bilanţul consolidat preia integral elementele
patrimoniale ale societăţilor consolidate, valoarea contabilă a titlurilor deţinute de societatea
mamă este substituită cu ansamblul elementelor de activ şi pasiv constitutive. Contul de
profit şi pierdere consolidat va cuprinde rezultatul societăţii consolidate şi rezultatul societăţii
consolidate,, precum şi partea ce revine altor societăţi decât societatea-mama.
Sintetic, principalele operaţiile de consolidare:
- fiecare element de activ şi pasiv este integrat după ce în prealabil au fost efectuate
retratări în bilanţul societăţii consolidate;

68
 - capitalurile proprii ale societăţii consolidate sunt divizate în două părţi: partea ce
revine societăţii consolidate şi partea terţilor numită “Interes minoritar”;
- valoarea contabilă a titlurilor societăţii consolidate este eliminată din activul societăţii
consolidate. Diferenţa ce apare între valoarea contabilă a titlurilor şi procentul din capitaluri
proprii ale societăţii consolidate corespunzătoare acestor titluri, se virează asupra rezervei
grupului numită rezervă consolidată;
- elementele constitutive ale rezultatului societăţii consolidate, cheltuieli şi venituri sunt
cumulate cu cele ale societăţii consolidate;
- rezultatul societăţii consolidate este împărțit în funcţie de procentul de interes,
societăţii consolidante şi cele ale minorităţilor.

8.2. Integrarea globală – aplicaţii practice

Entitatea“A” deţine 60% din entitatea“B”. Entitatea “A” (societate- mamă) a achiziţionat
titluri de participare în momentul înfiinţării entității “B” (filială). La data de 31.12 N situaţiile
financiare se prezintă astfel:
Bilanţ contabil la data de ……..
lei
Entitatea “A” Entitatea “B”
Elemente Sume Elemente Sume
Titluri de participare 780.000
(acţiuni “B”)
Disponibilităţi 1.520.000 Disponibilităţi 1.800.000
Capital social 1.400.000 Capital social 1.300.000
Rezerve 600.000 Rezerve 300.000
Rezultatul exerciţiului 300.000 Rezultatul exerciţiului 200.000
financiar financiar

Contul de profit şi pierderi la data de ……

lei
Elemente Entitatea “A” Entitatea “B”
Venituri din exploatare 18.000.000 10.200.000
Cheltuieli din exploatare 17.600.000 9.900.000
Rezultat din exploatare 400.000 300.000

68
Cheltuieli cu impozit pe 100.000 100.000
profit
Rezultatul net al exerciţiului 300.000 200.000
financiar

 Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor implicate de consolidare

Preluarea conturilor de activ si pasiv, venituri si cheltuieli ale entităților “A” şi “B” se
va realiza prin intermediul contului 891 “Bilanţ de deschidere”:
a. cumulul bilanţurilor şi conturilor de profit şi pierdere
 Preluarea conturilor de activ ale întreprinderii “A” (societatea-mamă)
% = 891 2.300.000 lei
261 780.000 lei
512 1.520.000 lei
 Preluarea conturilor de pasiv ale entității A”
891 =% 2.300.000 lei
1012 1.400.000 lei
106 600.000 lei
121 300.000 lei
 Preluarea conturilor de activ ale entității “B” (filială)
512=891 1.800.000 lei
 Preluarea conturilor de pasiv ale entității “B”
891 =% 1.800.000 lei
1012 1.300.000 lei
106 300.000 lei
121 200.000 lei
 Preluarea veniturilor şi a cheltuielilor de la entitatea“A”
891 =% 18.000.000 lei
707 15.000.000 lei
758 3.000.000 lei
si

% = 891 18.000.000 lei

607 15.500.000 lei

68
658 2.100.000 lei
691 100.000 lei
121 300.000 lei
 Preluarea veniturilor şi a cheltuielilor entității “B”
891 = 707, 758 10.200.000
şi
% = 891 10.200.000 lei
607,658 9.900.000 lei
691 100.000 lei
121 200.000 lei

b. eliminarea titlurilor de participare şi partajul capitalurilor proprii

Capitalul proprii Total Capitalul proprii Interes minoritar

Entitatea “B” Entitatea “A” 40%
60%
Capital social 1.300.000 780.000 520.000
Rezerve 300.000 180.000 120.000
Rezultat 200.000 120.000 80.000
Total 1.800.000 1.080.000 720.000

Repartizarea rezultatului entității“B” (filială)

Rezultat “B” = 200.000 lei,

 Partea care revine grupului = 60% x 200.000 lei = 120.000 lei
 Partea care revine acţionarilor minoritari = 40% x 200.000 lei =80.000 lei
 Reflectarea în contabilitate a operaţiunii de repartizare a rezultatului entității “B”
121 “B” = % 200.000 lei
121 / analitc distinct 120.000 lei
“Rezultat consolidat”
1081 “Interese care nu controleaza-rezultatul exercițiului financiar”
80.000 lei

68
 În cazul prezentat nu avem ajustări ale rezultatului filialei, impuse de consolidare
(profit înregistrat de filială ca urmare a vânzării de stocuri către societatea-mamă, din
vânzarea de imobilizări către filială etc.).
Rezultă,
- Rezultatul entității “A” = rezultat consolidat 300.000 lei
- Rezervă entitatea “A” = rezervă consolidată 600.000
Bilanţ consolidat
lei
Elemente Explicarea sumelor Valori
Disponibilităţi 1.520.000 + 1.800.000 3.320.000
Capital social 1.400.000
Rezervă consolidată (grup) 600.000/A+ 180.000/B 780.000
Rezultat consolidat (grup) 300.000 + 120.000 420.000
Interese minoritare 720.000

Contul de profit şi pierdere consolidat

lei
Elemente Explicarea sumelor Valori
Venituri din exploatare 18.000.000 + 10.200.000 28.200.000

Cheltuieli din exploatare 17.600.000 + 9.900.000 27.500.000

Cheltuieli cu impozitul pe 100.000+100.000 200.000
profit
Rezultat : 500.000
300/A+120/partea din rez ce
 Rezultat consolidat revine grupului din
B=420.000 420.000

 Interes minoritar în 80/interes minoritar

rezultat
80.000

68
CURS 9 Metoda consolidării proporţionale
Această metodă constă în cumularea conturilor individuale la nivelul societăţii-
mamă în raport de procentul pe care îl deţine aceasta în capitalul propriu al filialelor.
Dacă o comparăm cu metoda consolidării globale, nu mai întâlnim interesul minoritar.
Metoda integrării proporţionale presupune:
1. Integrarea proporţională a bilanţului:
a) cumularea elementelor bilanţiere ale societăţii- mamă cu cota parte a elementelor
bilanţiere ale societăţii controlate ,potrivit procentului de interes deţinut de societatea
consolidată;
b) eliminarea conturilor reciproce între cele două societăţi;
c) stabilirea rezervelor consolidate şi a rezultatului consolidat;
d) eliminarea titlurilor societăţii consolidate deţinute de societatea consolidată,
diminuând cu aceeaşi valoare şi capitalurile proprii consolidate;
e) întocmirea bilanţului consolidat.
2. Integrarea proporţională a contului de rezultate constă:
a) cumularea conturilor de rezultate ale societăţii consolidate cu cota parte din contul de
rezultate al societăţii consolidate conform cu procentul de interes al consolidantei în
consolidată;
b) eliminarea operaţiilor reciproce;
c) întocmirea contului de rezultate consolidat.
Poziţii specifice create:
- rezerve consolidate;
- rezultatul consolidat: abateri de achiziţie (în cazul întreprinderilor controlate).
În concluzie, dacă în cadrul unui grup, societatea-mamă, exercită asupra unei
întreprinderi un control concomitent, în vederea consolidării, se va utiliza metoda
integrării proporţionale.
Reţinem: în cazul integrării proporţionale, în conturile consolidate nu apare interesul
minoritarilor, deoarece nu se integrează decât partea din bilanţ şi din rezultatul societăţii
consolidate ce corespunde interesului societăţii consolidante. Sintetic, principalele operaţii de
consolidare sunt:
- retratarea prealabilă a conturilor individuale ale întreprinderilor incluse în perimetrul
de consolidare;

68
 - integrarea fiecărui element de activ şi pasiv exigibil al societăţii consolidate în funcţie
de procentul de interes deţinut de societatea consolidantă;
- diferenţa dintre valoarea contabilă a titlurilor de participare ale societăţii consolidate
deţinute de societatea -mamă şi procentul de interes din capitalul societăţii consolidate
corespunzător acestuia, care se virează la rezerve consolidate;
- elementele constitutive de rezultat ale societăţii consolidante, cheltuielile şi veniturile
sunt cumulate cu cele ale societăţii consolidate în funcţie de procentul de interes deţinut de
societatea consolidantă.

9.2 Integrarea proporţională – aplicaţii practice

Entitatea“A”, societatea- mamă deţine 40% din capitalul entității “B”, filială. Entitatea“A”
trebuie să întocmească situaţii financiare consolidate pentru participații deţinute în “B”,
aplicând metoda integrării proporţionale.
Titlurile de participare au fost achiziţionate în momentul înfiinţării entității“B”.
La 31 decembrie exerciţiul N, societăţile “A” şi “B” prezintă următoarele situaţii:

Bilanţ contabil la data de ……..

lei
Entitatea“A” Entitatea “B”
Sume Sume
Elemente
Titluri de participare 600.000
în “B”
Disponibil 1.800.000 1.700.000
Capital social 1.500.000 1.500.000
Rezerve 500.000 100.000
Rezultatul exerciţiului financiar 400.000 100.000

Contul de profit şi pierderi la data de ……

lei
Elemente Entitatea “A” Entitatea “B”
Venituri 20.000.000 15.200.000
Cheltuieli 19.400.000 14.850.000

68
Cheltuieli cu impozit pe 200.000 250.000
profit
Rezultatul 400.000 100.000

Preluarea conturilor de activ, pasiv, venituri şi cheltuieli, utilizând contul 891

“Bilanţ de deschidere”.
 Preluarea conturilor de activ ale entității “A” (societatea- mamă)
% = 891 2.400.000 lei
265 600.000 lei
5121 1.800.000 lei
 Preluarea conturilor de pasiv ale entității “ “A”
891 =% 2.400.000 lei
1012 1.500.000 lei
106 500.000 lei
121 400.000 lei
 Preluarea conturilor de activ ale entității “B” (40% din întreprindere consolidată)
5121=891 680.000
 Preluarea conturilor de pasiv ale entității ““B” (în proporţie de 40%)
891 =% 680.000 lei
1012 600.000 lei
106 40.000 lei
121 40.000 lei
 Preluarea veniturilor şi a cheltuielilor de la “A”
891 =707, 758 20.000.000 lei
si

% = 891 20.000.000 lei

607,658 19.400.000 lei
691 200.000 lei
121 400.000 lei
 Preluarea conturilor de venituri şi cheltuieli de la “B” (în proporţie de 40%)
891 = 707, 758 6.080.000 lei

68
şi
% = 891 6.080.000 lei
607,658 5.940.000 lei
691 100.000 lei
121 40.000 lei

 Eliminarea titlurilor de participare deţinute de Entitatea A” în Entitatea “B”

Capitalul social “B” 600.000
Rezerve “B” 40.000
640.000
Eliminarea titlurilor de participare (la cost de (600.000)
achiziţie)
Rezervă consolidată 40.000

Reflectarea în contabilitate a operaţiunii de eliminare a titlurilor de participare şi

de evidenţiere a rezervei grupului:

680.000 % = % 680.000
600.000 1012 265 600.000
40.000 1068 1068 / 40.000
analitic distinct “Rezervă consolidată”
40.000 121 121 40.000
analitic distinct “Rezultat consolidat”
Rezultat “A” = rezultat consolidat 400.000
Rezervă “A” = rezervă consolidată 500.000

Situaţii financiare consolidate

Bilanţ consolidat
Elemente Calcule Referinţă de calcul Valori
Patrimoniale
Disponibil 1.800.000 + Situaţii financiare 2.480.000
680.000 individuale-bilant
Capital social 1.500.000+ Situaţii financiare 1.500.000
600.000 – individuale
600.000
Rezervă consolidată 500.000+ Situaţii financiare 540.000

68
 40.000 – individuale
40.000 +
40.000
Rezultat consolidat 400.000+ Situaţii financiare 440.000
40.000 + individuale
400.000 +
40.000 +
400.000-
40.000-
40.000-
40.000+

Cont de profit şi pierdere consolidat

Elemente Calcule Referinţă de Valori
calcul
Venituri din 20.000.000 + Situaţii 26.080.000
exploatare 6.080.000 financiare
individuale
Cheltuieli din 19.400.000 + Situaţii 25.340.000
exploatare 5.940.000 financiare
individuale
Cheltuieli cu 200.000 + Situaţii 300.000
impozit pe 100.000 financiare
profit individuale
Rezultat 440.000
consolidat

CURS 10 Metoda prin punere în echivalență

10.1 Metoda prin punere în echivalență-prezentare generală

Trecerea de la metoda consolidării proporționale la metoda punerii în echivalență-potrivit
pevederilor Secțiunii8.7 și 8.8 din OMFP 1802/2014/R

68
Această metodă-prin punere în echivalență este o metodă de contabilizare prin care investiția
este recunoscută la cost și ulterior va fi ajustatăpotrivit modificărilor ilterioare,ținându-se
seama de cota investitorului(in activele nete ale entității în care s-a investit).pct 523(2).
Dacă o entitate se află sub influenţă notabilă a altei societăţi din grup, adică o unitate
asociată grupului, consolidarea se va realiza prin punerea în echivalenţă, metodă care constă
în a substitui, la valoarea contabilă, titlurile deţinute de societatea-mamă la costul de achiziţie
cu cota parte din capitalurile proprii ale societăţii consolidate.
Atunci când această metodă se aplcă pentru prima dată la entitățile asociate,acea entitate va fi
prezentată în bilanțul consolidat la acea valoare care corespunde proporției capitalurilor
proprii ale entității asociate(fiind reăprezentate de interesul de participare în entitatea
asociată)-pct532(1)
După care,valoarea care corespunde proporției din capitalurile proprii ale entității asociate sau
cele controlate în comun,se va majora sau reduce cu valoarea variațiilor care au avut loc în
cursul exercițiului financiar în proporția capitalurilor proprii reprezentată de interesul de
participare;aceata se reduce cu valoarea dividendelor corespunzătoare interesului de
participare respectiv-pct539.
Principalele etape care au loc în vederea punerii în echivalenţă a bilanţului:
a) înlocuirea valorii contabile a titlurilor de participare deţinute de societatea- mamă, în
societatea consolidată, cu partea ce-i revine din capitalurile proprii ale entității consolidate;
b) în contra-partida cotă parte din rezervele societăţii consolidate ce revin societăţii-
mamă se adaugă la rezervele acesteia şi vor forma rezervele consolidate;
c) cota parte din rezultatul entității consolidate ce revine societăţii-mamă, se adaugă la
rezultatele acesteia pentru a forma rezultatul consolidat.
Punerea în echivalenţă a contului de rezultate constă în faptul că la rezultatele
societăţii-mamă se adaugă cota parte cuvenită acesteia din rezultatele societăţii
consolidate.
Potrivit acestei metode în bilanţul contabil se preiau integral toate elementele
patrimoniale ale societăţii-mamă, iar valoarea contabilă a titlurilor de participare deţinute de
societatea-mamă este substituită cu cota parte din capitalurile proprii ale entității consolidate
ce revine consolidantei.
Contul de profit şi pierdere consolidat preia elementele de venituri şi cheltuieli ale
societăţii-mamă ,iar la finalul contului se introduce postul „Cota parte din rezultatul societăţii
consolidate”.

68
 Deosebirea faţă de metodele bazate pe integrare globală sau proporţională,
punerea în echivalenţă nu se realizează prin cumulul total sau proporţional al
elementelor societăţii-mamă cu cele ale societăţii consolidate.
Dacă rezultatul societăţii consolidate este o pierdere în contul rezultate consolidat va
apare la cheltuieli. În cazul în care în cursul exerciţiului ,societatea-mamă a primit dividende
de la societatea pusă în echivalenţă, ele se vor elimina din veniturile financiare prin
transferare la rezervele consolidate.
Principalele operaţii efectuate sunt:
- înlocuirea în activul societăţii consolidante a valorii contabile a titlurilor de participare
deţinute în societatea consolidantă cu partea ce-i revine societăţii consolidate din capitalurile
proprii ale societăţii consolidante prin punere în echivalenţă;
- se substituie, în activul societății-mamă, postul „Titluri de participare” cu titluri puse
în echivalenţă ;
- în contra-partidă, diferenţa dintre partea cuvenită din capitalul şi rezervele societăţii
puse în echivalenţă este trecută asupra rezervelor consolidate, iar partea societăţii
consolidante din rezultatul societăţii puse în echivalenţă este adusă în rezultatul consolidat.
10.2 Aplicație practică-metoda punerii în echivalență
La data de 31.03.2016-societatea-mamă-A, a achiziționat 35% din acțiunile societății B la
un preț de 40.000 lei.Capitalurile proprii ale societății B ,la aceată dată se prezentau
astfel :
Capitalul proprii Entitatea Total
“B” -lei-
Capital social subscris și 80.000
vărsat
Rezerve 8.000
Rezultatul exercițiului 7.000
Total capitaluri proprii 95.000

Valoarea contabilă și valoarea justă a activelor și datoriilor societății B ,la data achiziționării
titlurilor sunt identice.
La data de 31.12.2016 si 31.12.2017,capitalurile proprii ale societății B se prezintă astfel:
Capitalul proprii 31.12.2016 31.12.2017
Entitatea “B” -lei -lei
Capital social 80.000 80.000
subscris și vărsat

68
Rezerve 8.000 8.000
Rezerve din 8.000 8.000
reevaluare
Rezultatul reportat 6.000

Rezultatul ex 6.000 9.000

Total 102.000 111.000
Societatea –mamă, la data de 31.12.2016 și la data de 31.12.2017 întocmește situații
financiare anuale consolidate,societatea B(unde se exercită o influență semnificativă) este
cuprinsă în perimetrul de consolidare Fondul comercial care este recunoscut în conturile
consolidate se va amortiza pe o perioadă de 5 ani.
 Cum se va realiza consolidarea societății B la data de 31.12.2016
1) Determinăm fondul comercial: -lei
a)costul de achiziție 40.000
al titlurilor B
Capital social 80.000
subscris și vărsat B
Rezerve 8.000
Rezultatul 7.000
exercițiului
b)Cota-parte din
activele 33.250
nete(95.000x35%)
c)Fond comercial 6.750
pozitiv(a-b)
Fondul comercial se va determina in baza valorii activelor nete la data achiziționării
titlurilor(inclusiv rezultatul entității asociate la acea dată).
În bilanțul consolidat va fi prezentată numai cota-partedin rezultatul obținut după
achiziția titlurilor.
2) Se va determina cota-parte care revine societății –mamă din capitalurile proprii
ale societății B la data de 31.12.2016(este valoarea la care vor fi prezentate titlurile
lui B in bilantul consolidat) -lei
Capitaluri proprii Sume Partea ce revine
societății-

68
 mamă(35%)
Capital social 80.000 28.000
subscris și vărsat
Rezerve 8.000 2.800
Rezerve din 8.000 2.800
reevaluare
Rezultatul ex 6.000
2.100
TOTAL 102.000 35.700

3)Se va realiza punerea in echivalență a titlurilor societății B:

-reflectarea in contabilitate la nivelul bilanțului:

42.800 lei % = % 42.800 lei

35.700 264 262 40.000
Titluri B puse Actiuni detinute la
In echivalență entități asociate
6.750 2071 105
Fond comercial pozitiv Rezerve din reevaluare 2.800
350 121
Rezultat consolidat
-reflectarea la nivelul contului de profit și pierdere
668/un analitic = 121 350 lei
Pierderea ex finc aferentă entitatilor
Asociate si entitatilor controlate
4)Se determină amortizarea fondului comercial(6.750 leix1/5x9/12)-1012,5 lei
- reflectarea la nivelul bilantului
121 = 2807 1012,5 lei
Profit sau pierdere SM Amortizarea fondului comercial
- reflectarea la nivelul contului de profit și pierdere
6811 = 121 1012,5 lei
Ch cu amortizarea imobilizărilor Profit sau pierdere SM
 Cum se va realiza consolidarea societății B la data de 31.12.2017

68
1)Determinarea cotei-părți care revine societății-mamă din capitalurile societății B la data de
31.12.2016
Capitaluri proprii Sume Partea ce revine
societății-
mamă(35%)
Capital social 80.000 28.000
subscris și vărsat
Rezerve 8.000 2.800
Rezerve din 8.000 2.800
reevaluare
Rezultatul reportat 6.000 2.100
Rezultatul ex 9.000 3.150

TOTAL 111.000 38.850

2)Se realizează punerea în echivalență a titlurilor societății B:

--reflectarea in contabilitate la nivelul bilanțului:

45.950 lei % = % 45.950 lei

38.850 264 262 40.000
Titluri B puse Actiuni detinute la
In echivalență entități asociate
6.750 2071 105
Fond comercial pozitiv Rezerve 2.800
350 117 121 3.150
Rezultat reportat consolidat Rezultat consolidat
- reflectarea la nivelul contului de profit și pierdere:
121 = 768/analitic 3.150 lei
Rezultat consolidat Profitul ex financiar aferent entităților
Asociate și entităților controlate în comun
3)Amortizarea fondului comercial:
Amortizarea fondului Exercitiul precedent Exercițiul curent
comercial 31.12.2016 31.12.2017
6.750x1/5x9/12=1012,5 6.750x1/5=1.350

68
 --reflectarea in contabilitate la nivelul bilanțului:
% = 2807 2.362,5 lei
106 Amortizarea fondului comercial 1012,5 lei
Rezerve SM
121 1350 lei
Rezultat financiar(profit sau pierdere)SM
- reflectarea la nivelul contului de profit și pierdere:
6811 = 121 1350 lei
Cheltuieli de exploatare Rezultat financiar(profit sau pierdere)SM
privind amortizarea imobilizărilor

CURS 11 SITUAŢIILE FINANCIARE CONSOLIDATE

11.1Prezentarea bilanţului consolidat potrivit prevederilor-

O.M.F.P. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situațiile
financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate
507.-(1) Activele şi datoriile entităţilor incluse în consolidare se încorporează în
totalitate în bilanţul consolidat.
În scopul întocmirii situațiilor financiare anuale consolidate se vor combina elementele
similare de active , datorii, capitaluri proprii, venituti-cheltuieli ale societății –mamă cu cele
ale filialelor.
508.-(1) Valorile contabile ale acţiunilor în capitalul entităţilor incluse în consolidare se
compensează cu proporţia pe care o reprezintă în capitalurile proprii ale acestor entităţi astfel:
a) compensările se efectuează pe baza valorilor juste ale activelor şi datoriile
identificabile la data achiziţiei acţiunilor sau, în cazul în care achiziţia are loc în două sau mai
multe etape, la data la care entitatea a devenit o filială.
În inţelesul prezentelor reglementări, data achiziţiei reprezintă data la care controlul
asupra activelor nete sau operaţiunilor entităţii achiziţionate este transferat efectiv către
dobânditor.
b) în condiţiile în care nu se pot stabili valorile prevăzute la litera a), compensarea se
efectuează pe baza valorilor juste de la data la care entităţile în cauză sunt incluse în
consolidate pentru prima dată. Diferenţele rezultate din asemenea compensări se înregistrează,

68
în măsura în care este posibil, direct la acele elemente din bilanţul consolidat care au valori
superioare sau inferioare valorilor lor contabile.
c) orice diferenţă rezultată ca urmare a aplicării lit. a) sau rămasă după aplicarea lit. b) se
prezintă ca un element separat în bilanţul consolidat, astfel:
- diferenţa pozitivă se prezintă la elementul „Fond comercial pozitiv”;
- diferenţa negativă se prezintă la elementul „Fond comercial negativ”.
Aceste elemente, metodele utilizate şi orice modificări semnificative faţă de exerciţiul
financiar precedent trebuie explicate în notele explicative la situaţiile financiare anuale
consolidate.
509 - (1) Suma atribuibilă acţiunilor în filialele incluse în consolidare, deţinute de alte
persoane decât entităţile incluse în consolidare, se prezintă separat în bilanţul consolidat, la
elementul „Interese care nu controlează”.
(2) Interesele care nu controlează trebuie prezentate în bilanţul consolidat în
capitalurile proprii, separat de capitalurile proprii ale societăţii-mamă.

BILANŢ CONSOLIDAT AL GRUPULUI

A. Active imobilizate
B. Active circulante
Stocuri
Creanţe
Casa şi conturi la bănci
C. Cheltuieli în avans
D.Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de până la un an
Furnizori
Creditori diverși
E.Active circulante nete/ respectiv obligaţii curente nete

F.Total active minus obligaţii curente

G.Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an
H.Provizioane
I.Venituri în avans
J.Capitalși rezerve

68
Capital SM
Rezerve
Rezultatul exercitiului(partea care revine actionarilor societății-mamă)
Interese care nu controlează:
-rezultat
-alte capitaluri proprii
TOTAL CAPITALURI PROPRII

11.2 Prezentarea contului de profit şi pierdere consolidat

O.M.F.P. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situațiile

financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate
510- Veniturile şi cheltuielile entităţilor incluse în consolidare se încorporează în totalitate
în contul de profit şi pierdere consolidat, prin însumarea elementelor similare.
511- Suma oricărui profit sau pierderi atribuibilă acţiunilor în filialele incluse în
consolidare, deţinute de alte persoane decât entităţile incluse în consolidare, se prezintă
separat în contul de profit şi pierdere consolidat, la elementul „Profitul sau pierderea
exerciţiului financiar aferent(ă) intereselor care nu controlează”.

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE CONSOLIDAT al GRUPULUI

Venituri
Cheltuieli
Rezultatul grupului :
-partea care revine acționarilor societății-mamă
-partea care revine intereselor ce nu controlează

11.3 Notele explicative la situaţiile anuale consolidate

O.M.F.P. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate
Notele explicative trebuie să cuprindă informaţii privind metodele de evaluare aplicate
diferitelor elemente din situaţiile financiare anuale consolidate, precum şi metodele utilizate
pentru detreminarea ajustărilor de valoare.

68
Pentru elementele incluse în situaţiile financiare anuale consolidate care sunt sau au fost
iniţial exprimate în monedă străină, trebuie furnizate bazele de conversie utilizate pentru
exprimarea acestora în moneda în care se întocmesc situaţiile financiare anuale consolidate.
(1)În notele explicative trebuie cuprinse, de asemenea, informaţii cu privire la:
(a) denumirile şi sediile sociale ale entităţilor incluse în consolidare;
- proporţia de capital deţinută in entităţile incluse în consolidare, altele decât societatea-
mamă, de către entităţile incluse în consolidare sau de către persoanele care acţionează în
nume propriu, dar în contul acestor entităţi;
(b) condiţiile care au determinat consolidarea;
(c) De asemenea, se prezintă numărul şi valoarea nominală a tuturor acţiunilor
societăţii-mamă deţinute de entitatea însăşi, de filialele entităţii în cauză sau de o persoană
care acţionează în nume propriu, dar în contul acelor entităţi;
(2) Notele explicative la situaţiile financiare anuale consolidate prezintă natura şi scopul
comercial al oricăror angajamente care nu sunt incluse în bilanţul consolidat, precum şi
impactul financiar al acelor angajamente, atunci când riscurile sau beneficiile provenind din
asemenea angajamente sunt semnificative şi în măsura în care prezentarea unor asemenea
riscuri sau beneficii este necesară pentru evaluarea poziţiei financiare a entităţilor incluse în
consolidare, luate ca un tot.
(3) Tranzacţiile cu entităţile legate, cu excepţia celor în interiorul grupului, încheiate de
societatea-mamă sau de alte entităţi incluse în consolidare, inclusiv sumele acestor tranzacţii,
natura relaţiei cu entitatea legată şi alte informaţii referitoare la tranzacţie, necesare pentru o
înţelegere a poziţiei financiare a entităţilor incluse în consolidare, luate ca un tot, dacă aceste
tranzacţii sunt semnificative şi nu au fost încheiate în condiţii normale de piaţă. Informaţii
referitoare la tranzacţiile individuale se pot combina plecând de la natura lor, cu excepţia
situaţiei în care informaţia separată este necesară pentru o înţelegere a efectelor tranzacţiilor
cu entitatea legată, asupra poziţiei financiare a entităţilor incluse în consolidare, luate ca un
tot.

11.4 Controlul consolidării conturilor

Consolidarea conturilor trebuie supusă unui control intern al grupului, sau societății-
mamă.
Obiectivele controlului intern se rezumă la următoarele:
 exhaustiviatea (integralitatea) informaţiilor şi a operaţiunilor:
- toate entitățile cuprinse în perimetru au fost consolidate;

68
 - toate operaţiile de omogenizare ale conturilor au fost înregistrate;
- toate retratările prevăzute au fost efectuate.
 realitatea (toate operaţiile menţionate trebuie să corespundă unei realităţi economice
şi juridice), întreprinderile cuprinse în consolidare trebuie să respecte toate criteriile definite,
operaţiunile, înregistrările şi retratările sunt justificate.
 exactitate, datele de bază utilizate în operaţiunile de consolidare trebuie să fie exacte
şi conforme cu datele contabile ale fiecărei entităţi:
- documentele de consolidare concordă cu datele contabile ale entităților, ţinând seama
de retratările pentru omogenizare;
- operaţiunile reciproce concordă cu evidenţele contabile ale entităților,, şi au fost
reconciliate;
- retratările sunt juste ca sume, iar în impactul lor asupra rezultatelor sau capitalurilor
proprii, adunările sunt exacte.
Conturile consolidate sunt construite pe baza supremaţiei realităţii economice
asupra aparenţei juridice. Realitatea unui grup este dată de faptul că societatea-mamă
domină filialele sale şi poate, în orice moment să le suprime autonomia de gestiune, în
timp ce, în aparenţă, fiecare filială are personalitate juridică distinctă şi patrimoniu
propriu.
Toate aceste consideraţii, adăugate la necesitatea şi posibilitatea de eliminare a
anomaliilor de origine fiscală, conferă conturilor consolidate primul loc în ierarhia situaţiilor
financiare, întocmite pentru informarea utilizatorilor de informaţii financiar contabile.

11.5 Auditarea şi publicarea conturilor consolidate

O entitate care elaborează conturi consolidate trebuie să procedeze la auditarea

acestora, conform reglementărilor referitoare la audit, de către auditori financiari, care
reprezintă persoane independente, autorizate să efectueze această misiune.
În cazul conturilor consolidate, în raportul lor auditorii trebuie să se pronunţe asupra
elaborării corespunzătoare, în opinia acestora, a respectivelor conturi, în concordanţă cu
cadrul general aplicabil şi, în mod special, asupra furnizării unei imagini fidele şi corecte a
activităţii grupului la sfârşitul exerciţiului financiar.

68
 Auditorii formulează o opinie independentă dacă informaţiile furnizate de
situaţiile financiare consolidate, pentru exerciţiul financiar la care se referă, reflectă
fidel realitatea, formulând o opinie fără rezerve.
Dacă în opinia lor informaţiile nu corespund, acest fapt va fi precizat în raport, prin
elaborarea unei opinii cu rezerve, cu precizarea expresă a aspectelor pentru care
auditorul are rezerve, asupra faptului că pentru exerciţiul auditat, conturile consolidate nu
reflectă fidel realitatea economică.
Dacă auditorul constată abateri grave, precum şi faptul că situaţiile financiare
consolidate nu corespund cu realitatea, acesta va formula o opinie contrară.
Situaţiile financiare consolidate, precum, raportul de gestiune consolidat şi raportul
auditorilor, referitor la conturile consolidate, vor fi publicate de entitatea care
elaborează respectivele conturi consolidate.
O entitate care trebuie să elaboreze conturi consolidate pentru un exerciţiu financiar,
nu îşi va publica situaţiile financiare individuale pentru respectivul exerciţiu fără a publica,
totodată, şi conturile consolidate.

CURS 12 ROLUL INFORMAȚIILOR OFERITE DE SITUAȚIILE

FINANCIARE CONSOLIDATE

Grupul reprezintă un ansamblu de întreprinderi, format din întreprinderi care consolidează

personalitatea juridică consolidantă şi filialele acesteia, asupra cărora se exercită un
control, direct sau indirect.
Grupurile de întreprinderi s-au dezvoltat tot mai mult în lumea afacerilor, întâlnindu-
se sub diferite forme: grupări industriale, financiare, comerciale, bancare, etc. Grupurile s-au
constituit nu numai la nivelul întreprinderilor mari, ci şi la nivelul întreprinderilor mici şi
mijlocii, realizându-se fie:
 pe orizontală (integrarea unor activităţi diverse, complementare sau similare);
 pe verticală (integrarea fazelor procesului de producţie, ale activităţilor comerciale,
etc., referitoare la o categorie de produse anume).
Apariţia grupurilor de întreprinderi este strâns legată de strategia de dezvoltare a
acestora.

68
 Scopul poate fi diversificarea activităţilor pentru a putea face faţă pieţei
concurenţiale, utilizarea mai eficientă a resurselor materiale şi umane de care dispune,
în vederea maximizării profitului.
Grupul de întreprinderi reprezintă un ansamblu de întreprinderi independente din
punct de vedere juridic, legate între ele prin participaţiile la capital sau prin alte forme,
legături care conduc la controlul activităţii de către una dintre ele – întreprinderea mamă
(parent company) – este cazul legăturilor contractuale importante pe termen lung.
Societățile din cadrul grupului, în funcţie de legăturile care se crează, de subordonare,
sunt:
 Societatea – mamă (numită şi “şef de grup”) este cea care se află în familia grupului,
care deţine controlul şi care are una sau mai multe filiale;
 Filialele sunt întreprinderi aflate sub sontrolul altei întreprinderi (întreprinderea -
mamă).
Întreprinderea – mamă este o întreprindere tip holding.
Formarea grupurilor de întreprinderi este legată de formele de participare la
constituirea capitalului.
Consolidarea conturilor reprezintă operaţiunea prin care se realizează
centralizarea documentelor de sinteză ale întreprinderilor din cadrul grupului,
independente juridic, legate între ele prin participarea la constituirea capitalului sau
alte forme de subordonare (cele contractuale, financiare, etc.). În România,
consolidarea conturilor este reglementată de O.M.F.P. 1802/2014 pentru aprobarea
Reglementarilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și
situațiile financiare anuale consolidate
De asemenea, prezentarea situatiilor financiare anuale consolidate este reglementată şi de
prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991 – republicată cu modificările si completările
ulterioare.
Obiectivul consolidării conturilor este acela de a reda patrimoniului o imagine cat
mai fidela a grupului de întreprinderi, de a furniza informaţii diverse utilizatorilor externi.
Concentrarea întreprinderilor poate fi realizată pe mai multe căi, cum ar fi: fuziuni,
contracte de cooperare, participaţii în capitalul social al altor societăţi comerciale care
prezintă interes.
Pentru a stabili care este perimetrul unui grup, specialiştii în domeniu au încercat să
formuleze o definiţie unică a noţiunii de grup. Din păcate însă, frontierele grupului variază în
funcţie de abordarea pe care observatorul o adoptă în ceea ce priveşte noţiunea de grup.

68
 O entitate patrimonială trebuie să întocmească situaţii financiare anuale
consolidate, dacă această entitate, denumită societate- mamă, face parte dintr-un grup
de întreprinderi şi indeplineşte una din următoarele condiţii:
a) deţine majoritatea drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor într-o altă
întreprindere deumită filială;
b) este acţionar sau asociat al unei întreprinderi şi deţine singur controlul asupra
majorităţii drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor întreprinderii, ca urmare a
unui acord cu alţi acţionari sau asociaţi;
c) este acţionar sau asociat şi are dreptul de a exercita o influenţă dominantă asupra
filialei, în temeiul unui contract încheiat cu întreprinderea în cauză sau al unei clauze din actul
constitutiv sau statut, daca legislaţia aplicabilă filialei permite astfel de contracte sau clauze;
d) întreprinderea mamă deţine puterea de a exercita sau exercită efectiv o înfluenţă
dominantă sau control asupra unei filiale;
e) este acţionar sau asociat şi are dreptul de a numi sau revoca majoritatea membrilor
consiliului de administraţie, conducere sau de supraveghere ale filialei; sau întreprinderea
mama şi filiala sunt conduse pe o bază unificată de către întreprinderea mamă.
La elaborarea bilanţului consolidat şi a contului de profit şi pierderi consolidat, trebuie
luate în considerare toate diferenţele apărute în procesul de consolidare, între cheltuiala cu
impozitul pe profit pentru exerciţiul financiar curent şi pentru cele anterioare şi valoarea
impozitului plătit sau de plată aferent acelor exerciţii, în cazul în care există posibilitatea
apariţiei unei modificări a cheltuielii cu impozitul, într-un viitor previzibil, pentru una dintre
întreprinderile incluse în procesul de consolidare.
În cazul în care activele care vor fi incluse în procesul de consolidare, au constituit
obiectul unor ajustări valorice cu caracter excepţional numai în scop fiscal, ele vor putea fi
încorporate în conturile consolidate numai după eliminarea respectivelor ajustări. În măsura în
care rezultatul consolidat al exerciţiului financiar, a fost afectat de o evaluare efectuată în
timpul exerciţiului financiar în cauză sau într-un exerciţiu anterior în vederea obţinerii de
reduceri fiscale trebuie furnizate detalii despre influenţa unei asemenea evaluări asupra
cheltuielii viitoare cu impozitul pe profit.
Pentru a obţine o imagine reală asupra patrimoniului, a situaţiei financiare şi a
rezultatului unui grup de întreprinderi ca şi cum ar fi o entitate unică se impune elaborarea
conturilor de grup.

68
 Conturile anuale deşi formează un tot unitar nu sunt egale cu suma conturilor anuale
ale întreprinderilor aparţinătoare grupului. Între societăţile aparţinând aceluiaşi ansamblu pot
exista numeroase tranzacţii interne cum ar fi angajamentele de creanţe şi/sau datorii şi de
venituri şi/sau cheltuieli. Asemenea operaţii majorează artificial valorile conturilor
individuale, iar suma lor algebrică duce la o serie de anulări reciproce.
Eliminarea acestor operaţii, este o condiţie esenţială a pertinenţei imaginii unui grup,
ce nu reduce la simpla adunare a conturilor individuale.
Conturile consolidate vor prezenta toate creanţele şi datoriile grupului faţă de
persoanele juridice care nu fac parte din grup.
Consolidarea conturilor trebuie supusă unui control intern al grupului, sau
întreprinderii mamă.
Obiectivele controlului intern se rezumă la următoarele:
 exhaustiviatea (integralitatea) informaţiilor şi a operaţiunilor:
 realitatea (toate operaţiile menţionate trebuie să corespundă unei realităţi economice
şi juridice), întreprinderile cuprinse în consolidare trebuie să respecte toate criteriile definite,
operaţiunile, înregistrările şi retratările sunt justificate.
 exactitate, datele de bază utilizate în operaţiunile de consolidare trebuie să fie exacte
şi conforme cu datele contabile ale fiecărei entităţi.
Conturile consolidate sunt construite pe baza supremaţiei realităţii economice asupra
aparenţei juridice. Realitatea unui grup este dată de faptul că societatea-mamă domină filialele
sale şi poate, în orice moment să le suprime autonomia de gestiune, în timp ce, în aparenţă,
fiecare filială are personalitate juridică distinctă şi patrimoniu propriu.
Toate aceste consideraţii, adăugate la necesitatea şi posibilitatea de eliminare a
anomaliilor de origine fiscală, conferă conturilor consolidate primul loc în ierarhia situaţiilor
financiare, întocmite pentru informarea utilizatorilor de informaţii financiar contabile.
O entitate care elaborează conturi consolidate trebuie să procedeze la auditarea
acestora, conform reglementărilor referitoare la audit, de către auditori financiari, care
reprezintă persoane independente, autorizate să efectueze această misiune.
În cazul conturilor consolidate, în raportul lor auditorii trebuie să se pronunţe asupra
elaborării corespunzătoare, în opinia acestora, a respectivelor conturi, în concordanţă cu
cadrul general aplicabil şi, în mod special, asupra furnizării unei imagini fidele şi corecte a
activităţii grupului la sfârşitul exerciţiului financiar.

68
 Auditorii formulează o opinie independentă dacă informaţiile furnizate de situaţiile
financiare consolidate, pentru exerciţiul financiar la care se referă, reflectă fidel realitatea,
formulînd o opinie fără rezerve.
Dacă în opinia lor informaţiile nu corespund, acest fapt va fi precizat în raport, prin
elaborarea unei opinii cu rezerve, cu precizarea expresă a aspectelor pentru care
auditorul are rezerve, asupra faptului că pentru exerciţiul auditat, conturile consolidate nu
reflectă fidel realitatea economică.
O entitate care trebuie să elaboreze conturi consolidate pentru un exerciţiu financiar,
nu îşi va publica situaţiile financiare individuale pentru respectivul exerciţiu fără a publica,
totodată, şi conturile consolidate.

Bibliografie:

3. Iatan, Elena; Elefterie, Liana – “Contabilitate aprofundata”, Ed. Muntenia,

Contanța, 2007
4. Felega, N.; Malciu, L.; - “Contabilitate consolidata – o abordare europeana si
internaționala,, Ed. Economica, București 2007
5. Feleaga N., I.Ionescu- Tratat de contabilitate financiară, vol.II, Ed.Economică

4.Ghid practic de aplicare a reglementărilor contabile privind situațiile finaciare

anuale individuale și situațiile fianciare anuale consolidate aprobate prin OMFP
nr.1802/2014,Editura CECCAR ,Bucuresti, 2015

*** O.M.F.P. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind

situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate

68
SEMINARII
SEMINAR NR.1- Seminar introductiv.prezentarea fişei disciplinei, a modului de
desfăşurare a seminariilor, a cerinţelor specifice (ex. referate), a bazei materiale care va fi
folosită
Cadrul conceptual privind grupurile
Se prezintă tematica în conformitate cu cerinţele legislative în domeniu:
OMFP 1802/2014
Consolidarea conturilor
Grupurile de întreprinderi s-au dezvoltat tot mai mult în lumea afacerilor, întâlnindu-se sub
diferite forme: grupări industriale, financiare, comerciale, bancare, etc. Grupurile s-au
constituit nu numai la nivelul întreprinderilor mari, ci şi la nivelul întreprinderilor mici şi
mijlocii, realizându-se fie:
 pe orizontală (integrarea unor activităţi diverse, complementare sau similare);
 pe verticală (integrarea fazelor procesului de producţie, ale activităţilor comerciale,
etc., referitoare la o categorie de produse anume).
Apariţia grupurilor de întreprinderi este strâns legată de strategia de dezvoltare a
acestora.
Scopul poate fi diversificarea activităţilor pentru a putea face faţă pieţei concurenţiale,
utilizarea mai eficientă a resurselor materiale şi umane de care dispune, în vederea
maximizării profitului.

SEMINAR NR.2 Conceptele consolidarii conturilor si cadrul reglementar

-DirectivaCEE
Glosar de termeni
Grup – ansamblu de întreprinderi format din intreprinderea multinaţională care consolidează
– persoană juridică română (consolidantă) – şi filialele acesteia – întreprinderi române şi
străine;

68
Întreprindere Mamă (parent company) – întreprindere care are una sau mai multe filiale;
Filială – întreprindere aflată sub controlul altei întreprinderi, cunoscute ca întreprindere
mamă (parent company);
Control – puterea de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale unei întreprinderi
pentru a obţine beneficii din activitatea ei. În sensul prezentelor norme, controlul are
semnificaţia de control exclusiv;
Control comun – întelegere contractuală de împărţire a puterii de decizie la o asociere în
participaţie, între un număr limitat de acţionari sau asociaţi, în virtutea unui acord între
aceştia;
Influenţă semnificativă – dreptul de a participa direct sau indirect la politica financiară şi
operaţională a unei întreprinderi, dar fără a exercita control exclusiv sau comun asupra
acesteia;
Combinare de întreprinderi – gruparea unor întreprinderi separate într-o singură entitate
economică prin fuzionare sau prin obţinerea controlului asupra activelor nete şi exploatărilor
altei întreprinderi;
Achiziţie – combinare de întreprinderi în care una dintre ele, cea care achiziţionează, obţine
controlul asupra activelor nete şi activităţii unei alte întreprinderi, cea care este achiziţionată,
în schimbul transferării activelor, asumării datoriilor sau emisiunii de acţiuni;
Data achiziţiei – data la care se transferă cumparătorului controlul activelor nete şi al
operaţiunilor;
Consolidare – tehnică ce permite realizarea conturilor unice pentru un grup de întreprinderi
independente cu personalitate juridică şi care depind, din punct de vedere financiar, de un
centru de decizie comun;
Conturi consolidate – conturi ce prezintă activele, datoriile, poziţia financiară şi rezultatele
unui grup, ca şi cum acesta ar forma o singură entitate;
Perimetru de consolidare – ansamblu de consolidate format din întreprinderea consolidantă
îi intreprinderile consolidabile, respective întreprinderile asupra cărora întreprinderea
consolidantă deţine în mod direct sau indirect un control exclusiv, un control comun sau o
influenţă semnificativă;
Întreprindere asociată – întreprindere în care investitorul are o influenţă semnificativă şi
care nu este nici filială, nici asociere în participaţie a investitorului. În mod normal, aceasta
este evidenţiată prin deţinerea de către investitor a 20% pana la 50% din acţiunile cu drept de
vot ale întreprinderii asociate;

68
SEMINAR NR.3- . Consolidarea conturilor-OMFP 1802/2014
Metoda punerii în echivalenţă – metoda de contabilizare şi raportare prin care investiţia (un
interes într-o întreprindere asociată) este inregistrată iniţial la cost şi ajustată ulterior cu
variaţiile postachiziţie ale părţii investitorului din activele nete ale întreprinderii asociate.
Contul de profit şi pierderi reflectă partea investitorului din rezultatul operaţiunilor
întreprinderii în care deţine o influenţă semnificativă; Consolidare proporţională – metoda
de contabilizare şi raportare prin care partea unui asociat în fiecare dintre activele, datoriile,
veniturile şi cheltuielile unei entităţi controlate în comun, este combinată linie cu linie cu
elemente similare din situaţiile financiare ale asociatului sau raportată ca elemente separate în
situaţiile financiare ale acestuia;
Interes minoritar – partea din rezultatele nete ale activităţilor şi activelor nete ale unei filiale,
atribuibilă participanţilor care nu sunt deţinute, direct sau indirect, prin filiale de către
întreprinderea mamă;
Interese de participare – drepturi în capitalul altor întreprinderi, reprezentate sau
nereprezentate de titluri care, creând o legătură durabilă cu acestea, sunt destinate să
contribuie la activitatea întreprinderii Interesele de participare cuprind investiţiile în
întreprinderile asociate şi investiţiile strategice. O participare de 10% sau mai mare, dar nu
mai mult de 20%, se presupune că este o investiţie strategică, dacă nu se demonstrează
contrariul;
Valoarea justă – suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, de
bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este
determinat în mod obiectiv.

SEMINAR NR.4- Procesul de consolidare partea I-a: definirea procesului de consolidare;

rolul procesului de consolidare

Conturile consolidate vor prezenta toate creanţele şi datoriile grupului faţă de

persoanele juridice care nu fac parte din grup.
Rolul conturilor consolidate, ca şi conturi ale grupului, rezultă din posibilitatea pe care
o oferă şi anume :
 de a pune în evidenţă tot patrimoniul de care dispune grupul;
 prezintă situaţia financiară a grupului;
 cuantificarea mai bine a volumului cifrei de afaceri realizate de grup;
 asigură informaţii contabil-financiare privind performanţa grupului

68
SEMINAR NR.5- Aplicatii privind tipurile de procentaje
Procentajul de control se determină prin însumarea procentajelor de control ale tuturor
întreprinderilor grupului care posedă titluri de participaţie ale entității controlate.
Tipurile de legături care asigură controlul în practica de consolidare, pot fi:
c) Legături directe – se realizează prin aceea că o societate – mamă (holding), participă
la formarea capitalului altei entități (fiică)

F1 F = filiale legate de

55% holding

HOLDING 35%

F2

10%

F3

d) Legături indirecte – sunt determinate de faptul că societatea-mamă (holdingul)

participă la formarea capitalurilor unei filiale (F2), aceasta participând în continuare la
formarea altei entități – fiice, etc

F1 50% F2
65%
HOLDING
82%
15% F3 F4

SEMINAR NR.6 Dezbateri privind preconsolidarea conturilor

68
Preconsolidarea conturilor constă în:
 fixarea perimetrului de consolidare;
 omogenizarea conturilor individuale;
 eliminarea efectelor înregistrărilor determinate de aplicarea legislaţiei fiscale;
 ajustarea conturilor reciproce pentru societăţile integrate;
 conversia în lei a conturilor societăţilor străine;
 cumularea conturilor retratate.
Consolidarea propriu-zisă a conturilor:
 eliminarea operaţiilor şi conturilor reciproce;
 eliminarea titlurilor de participare şi distribuirea capitalului propriu;
 elaborarea conturilor consolidate.

SEMINAR NR.7 Testare semestrială

SEMINAR NR.8 Aplicaţii privind metoda integrarii globale

 Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor implicate de consolidare

Prelucrarea conturilor de activ, pasiv, venituri, cheltuieli ale entităților “A” şi “B” se
va realiza prin intermediul contului 891 “Bilanţ de deschidere”:
c. cumulul bilanţurilor şi conturilor de profit şi pierdere
 Preluarea conturilor de activ ale întreprinderii “A” (societatea-mamă)

 Preluarea conturilor de pasiv ale entității A”

 Preluarea conturilor de activ ale entității “B” (filială)
 Preluarea conturilor de pasiv ale entității “B”
 Preluarea veniturilor şi a cheltuielilor de la entitatea“A”
 Preluarea veniturilor şi a cheltuielilor entității “B”
SEMINAR NR.9 Aplicaţii privind metoda integrarii globale-partea a II-a

Repartizarea rezultatului entității“B” (filială)

Rezultat “B”
 Partea care revine grupului = 60% x Rezultat “B”
 Partea care revine acţionarilor minoritari = 40% x Rezultat “B”

68
  Reflectarea în contabilitate a operaţiunii de repartizare a rezultatului entității “B”
121 “B” = %
121 / analitc distinct
“Rezultat consolidat”
1081 “Interese care nu controleaza-rezultatul exercițiului financiar”

În cazul prezentat nu avem ajustări ale rezultatului filialei, impuse de consolidare

(profit înregistrat de filială ca urmare a vânzării de stocuri către societatea-mamă, din
vânzarea de imobilizări către filială etc.).

. SEMINAR NR.10 Dezbateri privind situatiile financiare consolidate

Bilanţ consolidat-preluare sume seminar 8-9
lei
Elemente Explicarea sumelor Valori
Disponibilităţi
Capital social
Rezervă consolidată (grup)
Rezultat consolidat (grup)
Interese minoritare

SEMINAR NR.11 Aplicatii privind situatii financiare consolidate

preluare sume seminar 8-9

Contul de profit şi pierdere consolidat

lei
Elemente Explicarea sumelor Valori
Venituri din exploatare

Cheltuieli din exploatare

Rezultat :

68
  Rezultat consolidat
 Interes minoritar în
rezultat

SEMINAR NR.12 Rolul informațiilor oferite de situațiile financiare consolidate

Scopul poate fi diversificarea activităţilor pentru a putea face faţă pieţei concurenţiale,
utilizarea mai eficientă a resurselor materiale şi umane de care dispune, în vederea
maximizării profitului.

68