1.

Introducere

In ziua de azi, pe plan mondial, se utilizeaza doua sisteme de contabilitate,respectiv: sistemul francez si sistemul anglo-saxon, emise de IASB ((International Accounting Standards Board) si FASB (Financial Accounting Standards Board), inregistrandu-se o tendinta de armonizare a acestora. Prin urmare, se utilizeaza tot mai des alte refereniale decat cele nationale in elaborarea situaiilor financiare. In arile in care contabilitatea este slab reglementata intreprinderile adopta normele international sau americane,in schimb in tarile precum Marea Britanie, putine sunt cele care fac referire la alte principia decat cele nationale. Normele contabile international emise de IASB, intalnite sub acronimul IFRS (International Financial Reporting Standards) se aplica in prezent in multe state ale lumii inclusiv in statele membre ale Uniunii Europene (UE), Hong Kong,Australia, Rusia, Africa de Sud, Singapore i Pakistan. Aproximativ 100 de state impun sau permit utilizarea IFRS sau au o politica de convergena spre acestea. Toate societaile comerciale cotate din UE sunt obligate in prezent sa intocmeasca situaii financiare consolidate in conformitate cu IFRS. Pentru a fi aprobate pentru utilizarea in UE, standardele trebuie sa fie avizate de catre Comitetul de Reglementare Contabila (ARC), care este format din reprezentani ai guvernelor statelor membre i este consiliat de un grup de experi denumit Grupul Consultativ European pentru Raportarea Financiara (EFRAG). Doua seciuni din standardul IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare nu au fost aprobate de ARC i, in aceasta privina, standardele IFRS aplicate in UE sunt diferite de cele emise de IASB. In prezent, IASB colaboreaza cu UE pentru a gasi o cale acceptabila pentru eliminarea acestei anomalii. In ceea ce privete convergena cu US GAAP, in cadrul unei reuniuni desfaurate in 2002 la Norwalk, Connecticut, IASB i Financial Accounting Standards Board din Statele Unite ale Americii (FASB) au convenit sa ii armonizeze agendele i sa coopereze in vederea reducerii diferenelor dintre IFRS i Principiile Contabile General Acceptate din SUA (US GAAP). In februarie 2006, FASB i IASB au semnat un Memorandum de Inelegere care conine un program al aspectelor asupra carora celor doua organisme intenioneaza sa obina convergena pana in 2008. Comisia Valorilor Mobiliare i Burselor din Statele Unite (SEC) impune in prezent tuturor companiilor straine cotate la burse din SUA sa pregateasca situaii financiare fie in conformitate cu US GAAP, fie in conformitate cu standardele lor contabile locale, insoite de o nota care sa reconcilieze standardele locale cu

~1~

US GAAP. Aceasta obligaie genereaza costuri semnificative pentru companiile cotate in acelai timp in SUA i in alte ari. SEC a propus modificarea acestei reguli in sensul eliminarii obligaiei de a efectua o reconciliere cu US GAAP pentru companiile straine care ii pregatesc situaiile financiare in conformitate cu IFRS, in principiu incepand din 2009. Companiile bazate in SUA sunt in continuare obligate sa raporteze in conformitate cu US GAAP.

2. Definirea bilantului contabil - aspecte generale

Bilantul contabil, intalnit si sub denumirea de Situatii financiare reprezinta produsul final al contabilitatii care prezinta imaginea activelor, pasivelor si averea neta (capitalurile proprii) a unei societati comerciale, la un moment dat. Uneori, prin bilant contabil se intelege setul de raportari contabile care cuprinde: bilantul contabil propriu-zis, contul de profit si pierdere, anexele la bilant si raportul de gestiune. Bilanul propriu-zis este un tablou care cuprinde in forma sintetica i in expresie valorica mijloacele economice patrimoniale, sursele de constituire a acestora, precum i rezultatul unui agent economic la un moment dat. Suportul legislativ in cazul bilantului contabil este format din Legea 31/1990 privind societaile comerciale i Legea Contabilitaii 82/1991. La acestea se adauga ordine ale ministrului

finantelor publice privind norme metodologice de intocmire a bilantului contabil. Conform ordinului 1.752/2005 bilantul este documentul contabil prin care se prezinta elementele de activ,datorii si capital propriu ale entitatii la sfarsitul exercitiului financiar, precum si in celelalte situatii prevazute de lege. Ca imagine a pozitiei financiare bilantul contabil reflecta capacitatea intreprinderii de a se adapta la schimbarile de mediu cu ajutorul resurselor economice controlate (activelor), structurii

~2~

de finantare (capitaluri proprii si datorii), precum si cu ajutorul unor indicatori economicofinanciari de lichiditate si exigibilitate.1 In literatura de specialitate contemporana si in practica se intalnesc trei grupe de abordari privind bilantul contabil si anume: O prima grupa de abordari sunt centrate pe conceptul de patrimoniu, unde "patrimoniul este format din ansamblul bunurilor (corporale si necorporale), al drepturilor si obligatiilor ce caracterizeaza situatia unei entitati patrimoniale la un moment dat"2. O a doua grupa de abordari sunt centrate pe finalitatea bilantului, de a raspunde nevoilor analizei economico-financiare. O a treia grupa de abordari sunt de origine anglo-saxona.

1 2

Gheorghe lepadatu, contabilitate financiara, editura prouniversitaria, bucuresti,2009,pag.413 Bernard Colasse "Contabilitate generela", Editia a 4-a. Traducere realizata de Niculai Tabara, Editura Moldova, 1995

~3~

3. CARACTERISTICILE CONTABILE

SISTEMELOR

Gray (1988) considera ca un sistem naional al contabilitaii se caracterizeaza prin 4 atribute:reglementarea, contabile. Doupnik i Salter (1995) considera sistemul contabil ca parte a structurii instituionale a uneiari, alaturi de sistemul legal, sistemul educaional etc. Astfel, sistemul contabil este format din diferite subsisteme (subsistemul reglementarii, subsistemul organizaiilor profesionale, cel alintre prinderilor, al practicilor ara contabile) care deriva din sistemul contabil.Ali autori limiteaza sistemul contabil la practicile de raportare financiara ale tuturor intr eprinderilor dintr-o anumita sau la practicile de raportare financiara ale intreprinderilor cotate din acea ara sau chiar dintr-un grup de ari. Roberts (1995) arata ca este posibil ca o ara sa impunerea reglementarilor, evaluarea i publicarea informaiilor

dispuna de mai multe sisteme contabile: unul pentru intreprinderile cotate, altul pentruintreprinde rile necotate.Extinderea utilizarii IFRS este un argument in sprijinul existenei sistemului contabil alintreprinderilor cotate din UE. Nobes (1998) restrange sistemul contabil la un set de practici folosite intr-un raport anual publicat. Dezvoltarea i imbunatairea unui sistem contabil solid se realizeaza in condiiile uneistabilitai economice, pe fundalul unei stabilitai politice. La inceputul anilor '90 Romania a trebuit sa aleaga, in mod deliberat dintre diversele modele de contabilitate i raportari financiare existente in Europa Occidentala i in general, in toata lumea. In funcie de sistemul de finanare, Nobes clasifica sistemele contabile in 2 clase (tipuri): CLASA (TIPUL) A: sistem caracterizat prin capitalizare puternica i predominana outsider-ilor,suprapunandu-se contabilitaii anglo-saxone (SUA, Marea Britanie,Australia i Canada); CLASA (TIPUL) B: sistem caracterizat prin capitalizare slaba i predominana insiderilor,corespunzand contabilitaii continentale (Frana, Germania, Italia).Contabilitatea anglo-saxona (TIPUL A) este o contabilitate pentru acionari externi firmei i pentru bursa de valori.Contabilitatea continentala (continental-europeana) (TIPUL B) este o contabilitate pentru banci i fiscalitate.

~4~

Opiunea tarii noastre a fost Frana, o ara din clasa B. O opiune care nu a fost scutita de costuri politice, economice, fiscale i sociale

4. Forma, financiare

structura

coninutul

situaiilor

Forma, structura i coninutul situaiilor financiare intocmite de entitaile din Romania sunt legiferate de Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055 din 29.10.2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene. Forma situaiilor financiare intocmite conform acestei reglementari este cea verticala , forma ce este de altfel preferata nu numai in UE cat i in SUA. Exista insa i state europene care adopta formatul orizontal al bilanului ca i componenta a situaiilor financiare, precum Germania i Italia, insa utilizeaza doar formatul vertical pentru contul de profit i pierdere (alta componenta importanta a situaiilor financiare). In consecina, forma situaiilor financiare intocmite conform legislaiei naionale nu difera de forma situaiilor financiare intocmite conform normelor US GAAP. 5. In ceea ce privete structura situaiilor financiare vom arata in continuare ca aceasta difera. Astfel, conform legislaiei naionale (OMFP 3055/2009), situaiile financiare prevad o structura a bilanului care ordoneaza activele in ordinea crescatoare a lichiditaii, iar pasivele in ordinea crescatoare exigibilitaii. Conform normelor US GAAP, activele sunt ordonate in bilan in ordine descrescatoare, iar pasive in ordine crescatoare. Conform legislaiei naionale, contul de profit i pierdere cuprinde toate veniturile i

cheltuielile exerciiului financiar, grupate dupa natura lor, dispuse alternativ (venituri i apoi cheltuieli in cadrul fiecarei activitai, cu stabilirea rezultatului pe fiecare activitate), precum i rezultatul exerciiului. Conform normelor US GAAP, activitatea de exploatare din contul de profit i pierdere este structurat diferit, cheltuielile de exploatare fiind ordonate atat in funcie de natura cat i in funcie de destinaia lor economica, iar anumite venituri i cheltuieli pot fi prezentate cumulat. In privina Situaiei fluxurilor de numerar (sau de trezorerie) am constatat

~5~

ca atat

varianta

romaneasca (conforma cu directivele europene) cat i cea americana

prezinta aceeai structura, folosindu-se unul din modelele prezentate de IAS 7 (variant directa sau cea indirecta). Cat privete Situaia modificarilor capitalului propriu, varianta romaneasca releva in

patru momente (sold la inceputul exerciiului, creteri, reduceri i sold la sfaritul exerciiului) toate elementele de capitaluri proprii: Capitalul subscris/patrimoniul regiei; Prime de capital; Rezerve (Rezerve din reevaluare,Rezerve legale, Rezerve statutare Aciuni proprii; Catiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii; Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii; Rezultat reportat (Rezultatul reportat reprezentand profitul nerepartizat sau pierderea neacoperita, Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai puin IAS 29, Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile, Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitailor Economice Europene); Profitul/pierderea exerciiului financiar; Repartizarea profitului; Total capitaluri proprii; capitalului cuprinde doua pari: situaia sau contractuale,

Rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare, Alte rezerve);

In varianta americana, Situaia modificarii

repartizarii profitului i situaia aciunilor. Exista i o alternativa la aceasta situaie, denumita Situaia repartizarii profitului, insa prima situaie este preferata de companiile americare intrucat conine atat factorii care au determinat modificarea situaiei capitalurilor in timpul perioadei, cat i a acelora care au determinat modificari in repartizarea profitului. Daca pana in acest punct, coninutul situaiilor financiare, in ambele variante, este aproximativ acelai, diferind cateodata structura acestora (forma, ordonarea elementelor etc.), ultima componenta difera i ca denumire cat i ca forma. Este vorba de cea de-a cincea (ultima)

~6~

componenta elemente

a situaiilor

financiare,

denumita Note explicative la situaiile financiare respectiv Alte

anuale in varianta romaneasca conforma cu directivele europene,

in varianta US GAAP. In ambele variante, aceasta ultima componenta este

destinata utilizatorilor in vederea relevarii informaiilor suplimentare necesare unei informari cat mai complete privind poziia financiara si rezultatele obinute ale entitaii. In varianta romaneasca, Notele explicative la situaiile financiare anuale exemplifica modul de prezenta a informaiilor prin celelalte componente ale situaiilor entitaile stabilesc formatul notelor explicative,cu condiia financiare. Ca urmare, cel puin a prezentarii

informaiilor solicitate, referitoare la elementele cuprinse in situaiile financiare anuale. Prin urmare, entitaile sunt obligate sa intocmeasca note explicative (cel puin 10 la numar) care sa acopere toate informaiile necesar a fi prezentate, privind: Active imobilizate; Provizioane; Repartizarea profitului; Analiza rezultatului din exploatare; Situaia creanelor i datoriilor; Principii, politici i metode contabile; Participaii i surse de finanare; Informaii privind salariaii i membrii organelor de administraie, conducere i de supraveghere; Exemple de calcul i analiza a principalilor indicatori economico-financiari; Alte informaii.

In varianta americana, aceasta ultima componenta a situaiilor financiare (Alte elemente), fara de care nicio analiza a acestora n-ar fi completa, cuprinde: discuia i analiza ale companiei, la i managerilor. Aceasta situaie cuprinde la randul ei trei aspect financiare

anume: capacitatea de a rambursa obligaiile pe termen scurt, capacitatea de a asigura fondurile curenta i pentru extindere, respective rezultatele obinute; note financiare. Acestea furnizeaza detalii suplimentare despre informaiile situaiile in prezentate

situaiile financiare de baza; raportul de audit. Daca auditorul ii exprima o parere

calificata

~7~

privind poziia financiara, rezultatele activitaii i fluxurile de trezorerie prezentate in situaiile mulumit de felul in care acestea sunt in concordana cu normele US GAAP, atunci aceste situaii financiare pot fi utilizate fara restricii de catre utilizatorii informaiilor cuprinse in acestea. In cazul in care auditorul ii exprima rezerve, atunci informaii cuprinde in situaiile financiare auditate work is periodically synthesized, undergoing pot fi utilizate numai cu anumite restricii.

5. Bilantul contabil in Romania

Procedand la o reforma inspirata de experienta franceza, in acord cu dispozitiile Directivei a IV-a europene, normalizatorii romani au optat pentru o schema de bilant sub forma de tablou cu doua parti partea stanga numita activ, si partea dreapta, numita pasiv. Viziunea generala asupra bilantului este una functionala. Elementele patrimoniului intreprinderii sunt clasificate in activ si in pasiv, conform destinatiei economice, respectiv dupa provenienta (natura juridica). Criteriile de lichiditate-exigibilitate sunt numai criterii secundare de clasificare: in interiorul structurilor definite de primul criteriu, activele sunt clasificate in ordinea crescatoare a lichiditatii lor, iar pasivele, in ordinea crescatoare a exigibilitatii lor. Apelul la criteriile destinatie economica - natura juridica, ca principale criterii de clasificare, a avut ca scop initial sa orienteze informatia bilantiera spre cerintele nationale si ale analizei financiare externe. In acest mod, s-ar fi permis sa se urmareasca, de la un an la altul, fluxurile de resurse si de utilizari, deci sa se determine si sa se valorifice informatiile aferente unui tablou de finantare de tipul tabloului de utilizari si de resurse. Normele contabile din tara noastra lasau agentilor economici posibilitatea sa intocmeasca bilantul contabil (si, in general, intregul ansamblu al documentelor de sinteza) cu un grad diferentiat de detaliere, in functie de marimea intreprinderii. Astfel, unitatile patrimoniale mici si mijlocii urmau sa intocmeasca conturile anuale in sistem simplificat, iar cele mari, in sistem de

~8~

baza. Criteriile de delimitare intre cele doua categorii de intreprinderi respectau dispozitiile Directivei a IV-a europene. Ele se refereau la: totalul bilantier; cifra de afaceri; numarul mediu de salariati permanenti.

6. Bilantul contabil in sistemul anglo-saxon (SUA)

In modelul anglo-saxon bilantul este document de sinteza care prezinta situatia financiara a intreprinderii. Aici sunt excluse judecatile patrimoniale. Luat drept exemplu bilantul practicat de majoritatea firmelor americane, se constata ca pot fi definite trei mase valorice: Assets (bunurile sau activele); Liabilities (datorii); Shareholders equity (capitaluri proprii) prezentate fie in formatul orizontal, fie in formatul vertical.

Spre deosebire de multe tari europene, in care activul bilantier este prezentat in ordinea crescatoare a lichiditatilor lor, iar pasivele, in ordinea crescatoare a exigibilitatilor lor, in Statele Unite, firmele isi prezinta activele si pasivele in ordinea descrescatoare a lichiditatii, respectiv exigibilitatii lor. Aceasta clasificare denota un element al culturii contabile de tip american, accentul pus pe elementele pe termen scurt: lichiditatile si exigibilitatile imediate, prezentate ca prime elemente ale structurilor bilantiere. In ceea ce priveste prezentarea verticala, aceasta are o natura accentuat juridica. Ea pune in evidenta partea creditelor intreprinderii: tertii care au o prioritate legala in fata proprietarilor. Situatia neta (capitalurile proprii) este considerata, deci, o parte reziduala.

~9~

Conform acestei forme (verticale), ecuatia de baza a bilantului este: Active datorii= situatia neta (capitaluri proprii) Bilantul permite formularea de judecati de valoare privind riscul pe care si-l asuma o intreprindere si evaluarea miscarilor viitoare de trezorerie. Pentru aceasta, se poate proceda la o analiza a bilantului prin prisma lichiditatii/exigibilitatii si flexibilitatii financiare cu care se confrunta intreprinderea.

Situatia comparativa a activului bilantier

Situatia comparativa a pasivului bilantier

~ 10 ~

Situatia comparativa a Contului de profit si pierdere

~ 11 ~

7.

Concluzie

In concluzie ,poziia, performana i gestionarea financiar a oricrei entiti (instituii publice,economico comerciale, administrative etc.) impun n mod necesar, ca periodic activitatea acestora s fie sintetizat i supus unei analize de fond prin intermediul situaiilor financiare. Aa cum precizeaz art. 10, al. 1 al Legii contabilitii nr. 82/1991

~ 12 ~

(republicat i modificat) documentele oficiale de prezentare a situaiei economico financiare a persoanelor juridice prevzute la art. 1(societi comerciale, instituii publice,asociaii i organizaii, etc.) sunt situaiile financiare anuale, stabilite potrivit legii, care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare, performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat. Situaiile financiare ntocmesc pornind de la conturile curente, supuse verificrii prin intermediul balanei de verificare, ntocmite cel puin anual, sau la termenele de ntocmire a situaiilor financiare periodice. n contextual golbalizrii i internaionalizrii, situaiile financiare pot fi ntocmite avnd la baz norme interne (legislaia naional) sau norme internaionale (IFRS i US GAAP). Altfel spus, cu toate deosebirile existente ntre cele dou variante, putem spune c procesul de armonizare se gsete n prezent ntr-o faz accentuat, fapt demonstrat i prin faptul c legislaia naional a implementat referenialul IASB, referenial aflat la rndul su n stadiu accentuat de armonizare cu referenialul FASB (US GAAP). Cu toate acestea, chiar dac n Romnia coninutul situaiilor financiare s-a mbuntit, n sensul c acestea cuprind i un tablou al fluxurilor de numerar i o situaie a modificrilor capitalurilor proprii, totui nu putem afirma c procesul de armonizare s-a ncheiat, deoarece utilitatea informaiilor cuprinse n situaiile financiare depinde, mai ales, de calitatea acestora, i nu doar la calitatea lor.

Bibliografie
* Analele Universitaii Constantin Brancui din Targu Jiu, Seria Economie, Nr. 3/2010 ,conf. univ. dr. Nicolae Ecobici

~ 13 ~

* Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu, Sisteme contabilecomparate, Editura CECCAR, Bucuresti, 2006
* Gheorghe lepadatu, contabilitate financiara, Editura Prouniversitaria, Bucuresti,2009,pag.413

* Bernard Colasse "Contabilitate generela", Editia a 4-a. Traducere realizata de Niculai Tabara, Editura Moldova, 1995 ** http://www.scribd.com/ ** http://biblioteca-digitala.ase.ro/biblioteca/model/index2.asp

*** Legea contabilitaii nr. 82/1991, republicata i modificata *** O.M.F.P nr. 3055 din 29.10.2009, publicat n Monitorul Oficial nr. 766 din 10.11.2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene.

~ 14 ~