Contabilitatea n tranziie Romnia, Cehia, Ungaria, Polonia

1.

Introducere

Schimbarea sistemului politic al fostelor ri socialiste din Europa Central i de Est, dup 1990, tranziia de la o economie excesiv centralizat spre o economie de pia, au nsemnat evenimente ce au determinat nceputul unor reforme profunde i a sistemului lor contabil. Acesta trebuia s rspund noilor exigene ce urmau a fi ndeplinite n vederea integrrii n structurile NATO i ale Uniunii Europene. Este i motivul pentru care aceste ri au adoptat din mers prevederi ale directivelor europene n materie de contabilitate i/sau Standarde Internaionale de Contabilitate. Sistemul contabil utilizat n fostele ri comuniste din Europa Central i de Est era proiectat, reglementat i controlat de autoritaile centrale , iar procesarea datelor era standardizat,existnd planuri de conturi naionale particularizate pentru principalele sectoare ale economiei( planul de conturi pentru industrie, agricultur, construcii etc.). Certitudinea iniial referitoare la colectarea veniturilor a condus la practicarea unei contabilitati de cas, n detrimentul unei contabiliti de angajamente. Totodat, n perioada respectiv au existat mutaii la nivelul principiilor contabile, obiectului ,,evidenei contabile, componentei ,,activului i ,,pasivului bilantier. Una din funciile importante ndeplinite de contabilitatea primar i raportrile financiare a fost aceea de prob in justiie. Sistemul contabil era, n general, unul organizat ntr-un singur circuit, contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune fiind integrate.

2.

Principalele caracteristici ale sistemelor contabile

Tabelul de mai jos prezint informaii comparative cu privire la stadiul de dezvoltare a sistemelor contabile n unele ri din Europa Central i de Est:

Cehia

Polonia

Romnia

Ungaria

-Legea contabilitii nr.563/1991 cu modificrile ulterioare (ultima modificare major n 2001); -Decretele 500506/2002 care realizeaz conformitatea cu Directivele a IV-a i a VII-a ale Comunitilor Economice Europene.

-Legea contabilitii din 1999 care ncorporeaz prevederile directivelor contabile europene, amendate n 2003; -Decretul Consiliului de Minitri privind emisiunea de titluri.

-Legea contabilitii nr.82/1991 cu modificrile ulterioare, ultima n iunie 2011. -Ordinul nr.1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu cele doua anexe: -Anexa 1. Reglementri contabile conforme cu Dierctiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene; - Anexa 2. Reglementri contabile confome cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene, publicat in M.O. nr.1.080 din 30 noiembrie 2005.

-Legea C din 2000, n vigoare de la 1 ianuarie 2001.

Reglementarea contabilitii n rile analizate este n general de competena Ministerelor Finanelor, existnd un proces mai mult sau mai puin avansat de consultare public, aa cum se observ din tabelul urmtor:

Cehia - Ministerul Finanelor, cu participarea activ a Camerei Auditorilor, Uniunii Contabililor i a Consiliului Naional al Contabilitii. Acest ultim organism a fost creat n 1999 pentru a comenta proiectele de reglementri, pentru a interpreta reglementrile i a face lobby pe lng Guvern.

Polonia - Comitetul pentru

Romnia - Ministerul Finanelor, cu consultarea organismelor

Ungaria - Ministerul Finanelor (Legea C); - Consiliul pentru Standarde de Contabilitate (organism independent, nfiinat n 2003), printr-un subcomitet format din reprezentani ai profesiei contabile. O dat formulate, standardele vor fi emise de ctre Ministerul Finanelor.

Standarde de profesionale de profil Contabilitate (modificare din aprilie , nfiinat de Ministerul 2002. 2011); - Din mai 2005, Consiliul Financiare, organism independent, creat prin reorganizarea organismului anterior (Colegiul Consultativ al Contabilitii, nfiinat n 1992, pe lng Ministerul Finanelor)

Finanelor n Contabilitii i Raportrilor

Detalii despre organismele care au competene n domeniul auditului sunt prezentate n tabelul urmator:

Cehia - Camera Auditorilor (nfiinat n 1993) emite standardele naionale de audit asigur calificarea auditorilor (1.275 auditori individuali i 335 societi de audit n 2006).

Polonia - Camera Naional a Auditorilor Legali KIBR (nfiinat n 1994) numr 7.547 membri, din care 4.250 activi. Ministerul supravegheaz activitatea Camerei, care a preluat ca membri i o parte din fotii experi contabili din perioada de dinainte de 1989, World Bank, ROSC 2005. - Camera Auditorilor emite standardele naionale de audit, n urma consultrii cu Ministerul Finanelor i cu Comisia de Valori Mobiliare. Activitatea de Ministerul Finanelor. - Asociaia Contabililor numr aproximativ 29.000 membri individuali i 9.700 firme.

Romnia - Camera Auditorilor (nfiinat n 1999) numra 1.598 auditori n martie 2006, din care 1.327 activi. Auditorii financiari asigur auditarea situaiilor financiare ale ntreprinderilor mari (OMFP nr. 94/2001) i vor audita situaiile financiare ale ntreprinderilor care raporteaz conform OMFP nr. 1.752/2005 i care ndeplinesc criteriile de mrime prevzute n ordin.

Ungaria - Camera Auditorilor, organism independent nfiinat n 1997, emite standardele naionale de audit (pe baz ISA) i se ocup de calificarea auditorilor. n 2006, numrul de membri ai Camerei se ridic la peste 5.700

(bazate pe ISA) i Finanelor

- Corpul Experilor Contabili membri (din care i Contabililor Autorizai din 36% inactivi) Romnia (nfiinat n 1994) avea, la 31 decembrie 2005, 21.903 membri, din care: 11.200 experi contabili, 3.547 societi de expertiz contabil. Alturi de alte servicii profesionale, experii contabili asigur auditul societilor comerciale care sunt obligate prin lege s aib cenzori. care practic auditul ca independeni sau angajai ai unei firme de audit; percepia publicului este aceea c numrul auditorilor este supradimensionat (World Bank, ROSC 2004). Camera cuprinde circa 1.800 firme de audit.

KIBR este supravegheat 8.339 contabili autorizai i

SISTEMUL CONTABIL N CEHIA Sistemul de contabilitate al Cehiei demonstreaz cum global piaa de capital revendic impactul naional asupra sistemului contabil precum i consecinele deciziei Comisiei Europene de a aplica IAS/IFRS la nivel national. a) Perioada 1991-2002 :

Anterior schimbarii politice fundamentale din 1989 contabilitatea i raportarea financiar erau subordonate cerinelor sistemului central planificat i reflectau micoarea scopului managementului financiar ntr-o economie central planificat. Dup anul 1990, Cehia a recurs la revoluia contabil, nlocuind sistemul contabil monist existent cu unul dualist, puternic influenat de cel francez. Aceast ar revenea la dualismul anterior reformei din 1977, reforma care aliniase contabilitatea ceh cu aceea a restului rilor socialiste. Principala funcie a contabilitii a devenit o msur de precauie asupra unor fapte pentru a stabili un plan de ndeplinire(realizare) i pentru a genera statistici pentru alte scopuri planificate . Raportarea financiar prevede o imagine fidel ( true and fair view ) asupra performanelor financiare ale unei ntreprinderi ctre publicul larg acest lucru neexistnd CehoSlovaciei nainte de 1989 . ntreprinderile de stat erau obligate s depun o declaraie pentru taxele i statisticile realizate de autoriti care erau tratate ca declaraii care conineau informaii cu caracter privat . Comunitatea European a adoptat n iunie 2000 un comunicat care propunea ca toate companiile listate s ntocmeasc situaiile consolidate n concordan cu standardele IASB . Adoptarea din anul 2002 a regulilor Comunitii Europene de aplicare a IFRS-urilor a avut efecte fundamentale asupra dezvoltrii contabilitii n Republica Ceh . Consiliul Naional de Contabilitate al Cehiei un cadru naional independent a fost realizat la iniiativa contabililor cehi , Camerei Auditorilor , academicienilor din cadrul Universitii de tiine Economice din Praga i Camera de Reglementare a Taxelor n 2001 . Legea Contabilitii include toate entitile contabile ntreprinderile , bncile , companiile de asigurri , entitile

publice , organizaiile non-profit , fundaiile , chiar i entitile mici care utilizeaz contabilitatea de cas . Legea a fost mprit n 7 pri. Prima i a doua parte prevd dou forme de contabilitate: contabilitatea de cas utilizat n special de organizaiile non-profit i contabilitatea bazat pe cretere. Formatul balanei de verificare i a declaraiei de venit, de asemenea notele conineau un cash-flow al veniturilor care descria n detaliu cluzirea n contabilitate. Entitile care nu-i auditau situaiile financiare declarate puteau s pregateasc o declaraie financiar abreviat i note explicative . Entitile contabile care erau conduse dup o legislatie special precum bncile, companiile cotate la Burs, companiile de asigurri, trebuiau s-i auditeze situaiile financiare declarate i s publice anumite informaii din declaraiile financiare. Toate companiile care aveau cel puin 20% contribuie n companie ntocmeau situaii financiare consolidate i toate companiile care ntocmeau situaii finaciare consolidate erau obligate s le supun auditrii. Astfel, informaiile din situaiile financiare auditate incluznd opinia auditorului trebuiau s fie publicate n timp de o lun pentru a fi aprobate de ctre creterea anual general a unitilor contabile fiind incluse astfel n ghidul general al contabilitii. Conceptul de prudent cerea ca evaluarea activelor i lichiditilor s reflecte riscul, pierderile i deterioarea n activele i lichiditile unitilor contabile. Partea a patra privea metodele de evaluare a activelor i lichiditilor n nregistrrile contabile i situaiile financiare. Activele erau n general evaluate la costul lor istoric, dependent de eventuale diminuri de valoare. Elemente identice de inventar trebuiau sa fie evaluate conform metodei FIFO sau pe baza unei medii de greutate. Partea a cincea din lege prevedea inventarierea activelor i lichiditilor. Conceptul de inventar fiind aplicat asupra tuturor activelor i lichiditilor nu doar pentru verificarea stocurilor . Partea a asea din lege prevede documentele contabile . n ceea ce privete provizioanele acestea ncep sa fie descrise n partea a aptea . Ultima rectificare a legii nainte de 2003 de efect ca cea din 1 ianuarie 2002 a adus importante dar nu fundamentale schimbri n cadru: - perioada contabil pentru toate entitile a fost schimbat de la perioada anual la 12 luni consecutive; - a fost introdus o definiie pentru imaginea fidel (true and fair view); - nelegerea cu IAS n ceea ce privete situaiile financiare consolidate a fost permis. Reglementarea de orientare n contabilitate era realizat de ctre :

- planul de conturi; - procedurile contabile; - situaiile(declaraiile) financiare i notele explicative.

b)

Perioada 2003

Structura reglementarii contabile pentru anul 2003 a fost temporar precum i reglementarea de orientare pentru contabilitate a fost nlocuit de standardele naionale de contabilitate la sfaritul lui 2003. Principalele motive pentru acest schimbare fundamental n reglementarea contabil a fost o pregatire pentru integrarea n Comunitatea European i influena Consiliului Naional de Contabilitate al Cehiei. Structura reglementrilor contabile din anul 2003 a fost diferit fa de anii anteriori fiind constituita pe doua nivele: leagea contabilitii i decrete (procedurile contabile i reglementri de orientare contabil). Reglementarea de orientare n contabilitate a fost folosit n timpul anului 2003 n scopul regulilor de inere a evidenei i a provizioanelor neincluse n lege sau decrete .
c)

Perioada dup 2003

Schimbarea a fost realizat ncepnd cu anul 2004 reglementrile de orientare pentru contabilitate erau nlocuite de un nou fenomen n cadrul Republicii Cehe, Standardele Naionale de Contabilitate care au fost emise exclusiv de ctre Ministerul de Finane. nc de la nceputul anului 2004 au fost impuse trei nivele de reglemnetare n contabilitate :1-Legea Contabilitii; 2Decrete; 3-Standardele Naionale de Contabilitate. Utilizarea standardelor IAS/IFRS au fost introduse ca obligatorii pentru conturile consolidate pentru societile cotate ncepnd cu 1 Mai 2004 . Standardele Naionale de Contabilitate reprezint nivelul 3 n ceea ce privete reglementarea contabil i au fost emise de ctre Ministerul de Finane. Reforma contabil a nceput cu primi pai de schimbare a contabilitii orientate spre taxe (fiscalitate). Separarea Contabilitii de fiscalitate a fost introdus printr-o lege a taxelor intrat n vigoare ncepnd cu anul 2004. Acesta a fost un punct important i o condiie necesar pentru a implementa standardele IAS n practica local. n Republica Ceh unde contabilitatea a fost n mod tradiional influenat de reglementrile fiscale existau obstacole n determinarea taxelor independent de veniturile din contabilitate .

Raportarea IFRS poate avea un impact puternic asupra fiscalitii, un pas necesar fiind acela de a armoniza Stndardele Naionale de Contabilitate cu IAS/IFRS determinnd astfel taxele independent de veniturile din contabilitate. SISTEMUL CONTABIL N POLONIA nainte de 1930 nu a existat o diagram naional a contabilitii pentru Polonia, dei asociaia contabililor a fost nfiinat n 1907. Perioada de pn la al II-lea Rzboi Mondial a fost puternic influenat de sistemul german , la acel moment planul general de conturi german era n vigoare. Acest sistem a fost, oricum, schimbat dup ocupaia rus i introdus o economie centralizat planificat. n 1989 cnd Polonia s-a ndeprtat de ocupaia rus sistemul contabil a fost de asemenea schimbat. Noul sistem a fost condus de pia i mai mult n direcia contabilitii practicat n Europa de Vest. De cnd Polonia s-a alturat OECD n 1996 i UE n 2004 sistemul contabil i structura sistemului contabil au fost transformate ntr-un sistem care ar putea s se conformeze standardelor UE. n perioada de la nceputul secolului XX sistemul contabil i standardele au fost complet schimbate la momentul n care situaia politic a fost schimbat n mod dramatic.
1. De la o economie planificat la una de pia efectele asupra sistemului contabil

Istoria contabilitii n Polonia este legat de schimbrile dramatice n politic, socioeconomie i situaia cultural. n tranziia de la o economie planificat la una de pia, principiile contabile formau un instrument activ pentru calcularea performanei economice precum i un instrument de comunicare la nivel internaional ntre piee, care au permis Poloniei s fie un membru al comunitii internaionale, consolidnd creterea economiei. Dup 1989 Ministerul Finanelor a dezvoltat un cadru de reglementare al sistemului contabil. n acest proces Ministerul a revitalizat Codul Comercial din 1934 ca i cadru. Din cauza lipsei de profesioniti statul a dobndit o poziie dominant n definirea procesului de reform a noului sistem. n acest perioad, sistemul contabil a fost sub o presiune puternic pentru a se schimba n conformitate cu noua politic i realitate economic. n modelul lui Gray pentru presiuni

internaionale muli factori au necesitat o adoptare a principiilor de contabilitate. Astfel de factori includ: investiiile strine i afluxul de capital; influena sistemului UE; contacte culturale mai strnse cu Europa de Vest; presiunile de la IBRD (Internaional Bank for Reconstruction and Development) i IMF pentru introducerea principiilor internaionale de contabilitate pentru evaluarea investiiilor. Noul sistem contabil introdus a fost planificat s se adapteze la noile realiti. n plus, Polonia a introdus un sistem de contabilitate n conformitate cu sistemele contabile utilizate n UE, ateptandu-se la aderarea la UE ntr-o etap ulterioar. Noile legislaii i reglementri introduse dealungul perioadei sunt prezentate n tabelul urmtor: Anul Iunie 1934 Iulie 1990 Ianuarie 1991 Martie 1991 Iunie 1991 Iulie 1991 Octombrie 1991 Decembrie1991 Februarie 1992 Martie 1992 Septembrie 1994 Octombrie 1994 Decembrie 1994 Noiembrie 2000 Act sau reglemetare Codul Comercial Privatizarea ntreprinderilor de stat Principiile contabilitii Schimb public de titluri de valore i fonduri de mandatar Companii cu actionariat stin Bursa de valori Examinarea i preyentarea de rapoarte financiare i auditorii Cerinele detaliate pentru proiectele cu titlu de valoare Impozitarea persoanelor juridice Active corporale, necorporale, circulante principiile i ratele de amortizare, reevaluarea activelor corporale Amendament la legea contabilitii Auditori i propriul lor organism de conducere (modificat n 2002) Legea privatizrii Noua lege a contabilitii

Unitatea de producie a scazut n 1989 i Polonia a fost lipsit de capitalul necesar pentru modernizare i restructurarea ntreprinderilor naionale la nivel competitiv. Atragerea investitorilor strini era crucial n acel moment. Potenialii investitori erau preocupai de acurateea i lizibilitatea rapoartelor contabile, transparena informaiilor cu privire la fluxurile de capital i la aplicarea prinipiilor standard ale contabilitii. n consecin punerea n aplicare a IAS ar putea forma platforma pentru creterea investiiilor strine.
2.

Principiile contabilitii poloneze i UE

Ca un candidat la UE, Polonia s-a pregtit prin dezvoltarea noului sistem de contabilitate. Unul din instrumentele cheie este armonizarea sistemului de raportare financiar cu Directivele Europene i cu IAS. UE ncearc s armonizeze legislaia societilor comerciale i principiile contabile prin intermediul unui set de directive i norme. Directivele ar trebui s fie adoptate de ctre rile n curs de a deveni membre prin intermediul legilor naionale. Normele sunt automat valabile i nu trebuie s fie adoptate prin legi naionale. n 1991 legislaia contabil a introdus modificri care au ncercat s se conformeze cu Directiva a IV-a , aducnd astfel sistemul contabil polonez mai aproape de sistemul UE. Lege care a fost modificat n anul 2000 pentru a duce sistemul contabil polonez ct mai aproape de UE. Acest lege se descurc cu noi categorii (ex: active necorporale) i complexitatea economiei de pia (valoare just cost istoric). Directiva a VII-a, care este considerat mai dificil, nu a fost tratat n legea din 1991 dar a devenit parte din legislaie n 2000. Directiva aVIII-a a fost tratat n legile din octombrie 1991 i 1994 i n modificarea din 2000. Polonia prin intermediul acestei noi legislaii a oferit o baz bun pentru a fi membru a UE, ceea ce s-a i ntmplat n 2004. 3. Auditul n 1907 a fost creat Asociaia contabilior din Polonia (AAP). Cu toate acestea asociaia avea o influen limitat. Din 1994 pn n 1998 cnd economia era planificat exista o nevoie limitat de profesioniti contabili. ncepnd cu 1998 situaia a fost schimbat datorita AAP i NCSA(National Council of Statutar Auditors) prin legea din octombrie 1994 ce a fost modificat n 2000. NCSA mpreun cu AAP s-au angajat n formarea i dezvoltarea standardelor auditorului printr-o serie de cursuri de formare. Din 2000 pn n 2006 au avut loc 25 de cursuri de contabiliate i audit. n plus un numar mare de organizaii de formare au fost nominalizate de a ntrprinde dezvolatarea profesional continu a auditorilor statutari. Ateptrile tendinelor viitoare i evoluiile sistemului contabil i structurii acestuia Polonia are ca scop stabilirea unui sistem internaional de contabilitate i Ministerul Finanelor a stabilit o Comisie a Standardelor de Contabilitate. Comitetul are ca scop

mbunatirea legii contabilitii din 1994 pentru a dezvolta standardele naionale de contabilitate n conformitate cu practicile internaionale. Avnd n vedere complexitatea normelor contabile reforma sistemul de contabilitate nu poate fi dect un proces treptat, pornind de la principiile generale i apoi dezvoltarea detaliat a mai multor norme i legi. Accentund importana transparenei, responsabilitii i comparabilitii, sistemul naional de contabilitate poate influena viteza de tranziie socio-politic i reformele economiei. Poate avea deasemenea un impact important cu privire la procesul de atragere a investiiilor strine. n prezent exist o tendin pentru un numr substanial de companii din UE de a se muta n Polonia, fora de munc fiind ieftin, situaia politic stabil i sistemul de impozitare mai mic. 4. Constatri i concluzii n timpul celor 15 ani de tranziie de la 1989, economia Poloniei s-a schimbat n mod considerabil. Dei Polonia are n continuare o rat ridicat a somajului, PIB-ul su a avut un ritm considerabil de cretere mai mare dect media din cele 15 state vechi membre ale UE. Succesul economic a fost posibil prin adaptarea sistemului de contabilitate la noile realiti. n 1989 Polonia a avut de modificat regulamentul su i baza legal a sistemului de contabilitate. Baza sa istoric pentru acest schimbare a fost Codul Comercial din 1934 cnd Polonia a avut o economie de pia. n ciuda situaiei dificile n care se afla, Polonia a fost n msur s introduc cele mai multe din modificarile necesare pentru a se asigura c sistemul de contabilitate nu ar fi un obstacol n calea creterii economice, dei unele msuri pot fi considerate ca fiind tempoare. Polonia nc mai are multe de fcut dar cu accentul pe dezvoltarea prefesionalismului n cadrul contabililor i auditorilor i conturarea flexibiltii juridice, este ca i cum Polonia ar avea n viitorul apropiat un sistem care este pe deplin n conformitate cu OECD i UE n ceea ce privete cerinele IFRS.

SISTEMUL CONTABIL N UNGARIA

Mediul de afaceri din Ungaria a fost puternic influenat de codurile comerciale din Austria i Germania. Cel mai concludent exemplu este prezena Consiliului de Supraveghere, organism plasat n piramida conducerii deasupra Consiliului de Administraie, dar subordonat adunrii generale. Consiliul de Supraveghere are sarcina de a monitoriza ntreaga activitate a unei societi comerciale, inclusiv modul de ntocmire a situaiilor financiare; n Ungaria o treime din membrii Consiliului de Supraveghere este desemnat de salariai. n ceea ce privete auditul, n Ungaria obligaia auditrii se refer la orice entitate a crei cifr de afaceri este superioar de 50.000.000 HUF( aproximativ 204.000 euro), unul din cele mai mici praguri din UE. Obligaia auditrii cuprinde astfel, societi care n alte ri membre sunt considerate mici i mijlocii. Situaiile financiare ale ntreprinderilor din Ungaria au urmatorul cuprins: bilan, cont de profit i pierdere, situaia fluxurilor de numerar, situaia modificrii capitalului propriu i notele explicative. n Ungaria, situaia fluxurilor de numerar i situaia modificrii capitalurilor proprii nu sunt obligatorii. Ministerele Finanelor din Ungaria furnizeaz nca modelele situaiilor financiare. n Ungaria ,bilanul se prezint n format list, iar contul de profit i pierdere poate fi ntocmit fie dupa natur (,,A), fie dupa destinai e (,,B).