UNIVERSITATEA OVIDIUS CONSTANA

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

SPECIALIZAREA: CONTABILITATEA
I AUDITUL AFACERILOR

REFERAT LA DOCTRINA I
DEONTOLOGIA
PROFESIEI CONTABILE

Cuprins
Cuprins1
Scurt istoric n sistemul contabil american.2
Organisme normalizatoare n S.U.A.5
Profesia contabil n S.U.A9
Principii contabile n S.U.A...10
Cadrul contabil conceptual din S.U.A...11
Situaiile financiare n sistemul contabil american , atribuii i definirea lor17

Scurt istoric n sistemul contabil american

Contabilitatea american a devenit sistemul contabil cel mai perfecionat din ntreaga
lume. Prezena companiilor americane n vrful ierarhiei ntreprinderilor multinaionale, face ca
standardele americane s reprezinte un factor principal al influenei acestui sistem contabil n
ntreaga lume.
Istoria contabilitii americane este una de dat recent. Pn la nceputul secolului al
XX-lea nu se poate vorbi de o contabilitate american propriu-zis. Pn la acea dat, pe
continentul Nord American se folosea o contabilitate dominat de principiile contabilitii
britanice. Mai trziu, odat cu dezvoltarea economiei americane, contabilitatea cunoate o
perfecionare continu, normele americane ajungnd s fie considerate cele mai bune.
Evoluia istoric a sistemului contabil american cuprinde patru perioade relativ distincte:
De la sfritul secolului al XIX-lea pn la marea criz a anilor 30;
De la sfritul marii crize pn la nceputul anilor 70;
De la crearea actualului organism de normalizare contabil (1972) pn la
sfritul anilor 80;
Perioada anilor 90.
Un episod important n evoluia contabilitii americane este marea criz a anilor 30. n
SUA, dup criza din anii 1929-1933( sec. XX) reglementarea producerii i difuzrii informaiei
contabile a devenit o prioritate naional.

Marea criz a fost nu doar o criz de supraproducie, ci i o criz de informaii contabile

deoarece contabilii societilor cotate ntocmeau bilanurile dupa uzane i n sensul ateptrilor
acionarilor.
n acest sens n 1934 s-a creat Comisia operaiunile de bursa (Securities Exchanges
Commission: SEC) care e agenie guvernamental, cu misiunea de a asigura buna funcionare a
pieei de capital prin reglementarea i controlul informaiei contabile publicat de societile
cotate. Drept urmare, forma i coninutul situaiei financiare publicate de societile care emit
titluri de credit i fac apel la economisitorii publici cad sub incidenta prescripiilor emise de SEC
n materie de raportare financiar. ns SEC nu a fcut uz de puterea de a legifera n materie
contabil, adic nu a emis norme contabile ci a delegat aceast competen, profesiei contabile
americane.
n acest scop, Organismul profesiei contabile( American Institute Certified Public
Accountants: AICPA) a creat, ncepand cu 1939 o structur de normalizare contabil in jurul unui
organism denumit astazi: Financial Accounting Standards Board:FASB.
Misiunea FASB este stabilirea i mbunatirea normelor contabile de informare
financiar n scopul de a ghida i educa colectivitatea incluznd productorii, auditoria si
utilizatorii de informatii financiare.
Procedura de elaborare a normelor contabile americane presupune dupa o faza de studio
preliminar, sub forma unui document provizoriu, elaborarea unui exposure-draft difuzat in
comunitatea financiara, dezbateri publice si elaborarea unei versiuni finale supusa aprobrii
(membrilor FASB).
Autoritatea normelor emise de FASB a fost oficial recunoscut de SEC care se asigur n
controalele sale de respectarea acestor norme de ctre societile cotate n raportrile financiare
difuzate acionarilor i n cele depuse anual la SEC. Influena normelor emise de FASB este
totui limitat doar la societile cotate la burs, deoarece n practic, bncile, acionarii i ali
creditori ai societii necotate cer acestora ntocmirea rapoartelor financiare conform principiilor
contabilitii generale acceptate n SUA.
Anii 70 nseamn perioada de reform a contabilitii n Statele Unite. Prestaia
nesatisfctoare a APB a determinat AICPA la nceputul anilor 70 s creeze dou comitete cu
misiunea de a ameliora procesul de normalizare contabil. Aceste dou comitete au purtat
numele preedinilor acestora: Wheat, respectiv Trueblood Committee. Primul comitet avea ca
obiectiv reforma organismului i mecanismului de normalizare contabil, iar cel de al doilea i-a
orientat eforturile ctre obiectivele situaiilor financiare.
2

Ca

urmare

concluziilor

celor

dou

comitete,

Consiliul

principiilor

contabile( Accounting Principles Board- APB), este dizolvat n 1973 n favoarea unui nou
organism independent, att fa de AICPA, ct i fa de SEC, i anume Financial Accounting
Standard Board FASB, care devine responsabil cu ntocmirea normelor contabile americane.
Acesta este finanat de aa manier nct nici unul dintre finanatori s nu exercite o influen
notabil asupra sa. FAS emise de FASB sunt singurele standarde contabile recunoscute de SEC
ca avnd suport autorizat suficient.
FASB i desfoar activitatea sub supravegherea Fundaiei Contabilitii Financiare, ai
crei membrii provin din mai multe organizaii i anume: Institutul execuiilor financiare,
Institutul contabililor de gestiune, Asociaia profesorilor universitari de contabilitate din Statele
Unite, Federaia analitilor financiari, Federaia de normalizare a contabilitii publice i AICPA.
Perioada anilor 90 reprezint perioada internaionalizrii circuitelor de capital. n 1991,
FASB a creat primul plan strategiv cu privire la activitatea internaional, planul are ca obiectiv
atingerea unei mai mari comparabiliti ntre US GAAP i standardele promulgate de alte
organisme de normalizare naionale i IASB.
n cadrul Planului Strategic de abordare a noilor probleme ce apar n contextul
internaionalizrii circuitelor de capital, FASB i-a propus atingerea urmtoarelor obiective:
obinerea unor situaii financiare mult mai utile pentru investitori prin creterea
comparabilitii ntre diferitele refereniale cotabile naionale;
perfecionarea procesului de creeare a normelor prin asimilarea unor idei noi de la alte
organisme naionale de normalizare, precum i de la utilizatorii, preparatorii, auditorii i
universitarii din alte ri;
ncurajarea egalitii cerinelor referitoare la situaiile financiare pentru companiile
strine i americane pe pieele americane de capital.
Activitile FASB pot fi clasificate n trei categorii:
activiti de normalizare;
activiti de cooperare;
activiti de dezvoltare.
Pe lng obiectivele prevzute n Planul Strategic, FASB i lrgete orizontul de
cercetare n ceea ce privete comparabilitatea informaiilor financiare la nivel internaional prin
participarea la mai multe proiecte de cercetare pe aceast tem. Aceste proiecte constau ntr-o
serie de ntlniri, conferine i studii, efectuate sub egida mai multor grupuri de lucru sau
asociaii. Cele mai importante sunt: Grupul G4+1, Comitetul Acordului de Comer Liber i
Grupul de Lucru.
3

FASB este membru activ al American Free Trade Agreement Committee on Financial
Reporting Matters -AFTA, care a luat fiin n 1996 i este alctuit din reprezentani ai
organismelor de normalizare din Canada, Chile, Mexic i Statele Unite. Scopul comisiei este de a
inia i ntreine relaii de cooperare ntre organismele de normalizare din rile membre.
Grupul de Lucru a fost creat n 1997 cu scopul de dezvolta un cadru conceptual coerent
pentru raportarea instrumentelor financiare la valoarea just. Grupul reunete membri ai profesiei
contabile din Australia, Canada, Frana, Germania, Japonia, Noua Zeeland, Norvegia, Suedia,
Finlanda, Danemarca, Regatul Unit al Marii Britanii, SUA i IASB. n decembrie 2000, membrii
Grupului au deliberat un set de recomandri cu privire la raportarea instrumentelor financiare
care au fost publicate ntr-un document ale crui concluzii nu sunt obligatorii pentru participani.
IOSCO este organismul reprezentativ la nivel mondial al pieelor de valori mobiliare. Are
n componena sa reprezentani ai burselor din Australia, Frana, Italia, Marea Britanie i Statele
Unite. Funcionarea eficient a pieelor de capital nu se poate face dect n contextul existenei
unor informaii financiare performante. n acest sens, IOSCO a ncurajat permanent IASB n
ceea ce privete obinerea unor standarde contabile de cea mai bun calitate. n anul 1995, un
acord ncheiat ntre cele dou organisme internaionale a avut ca efect apariia unui nucleu de
standarde alctuit din 15 standarde revizuite care au fost completate n 1999 cu IAS 39
Instrumente financiare: recunoatere i evaluare. n mai 2000, IOSCO a emis un raport prin care
recomand tuturor membrilor si s accepte situaiile financiare ntocmite conform normelor
internaionale de contabilitate.
SEC este de acord cu proiectul de armonizare a normelor internaionale cu cele
americane, dar refuz abordarea prin care s-ar reduce numrul normelor contabile naionale.
Datorit dezvoltrii continue n dimensiuni i complexitate a activitilor companiilor
americane, contabilitatea trebuie s se dezvolte i ea la rndul su. Au aprut astfel noi procedee
contabile i noi instrumente de analiz financiar la ndemna managementului marilor
ntreprinderi. Contabilitatea american devine una puternic conceptualizat, americanii fiind
creatorii primului cadru contabil conceptual.

Organisme normalizatoare n S.U.A.

Pe linia normalizrii contabilitii financiare funcioneaz FASB, organism privat, nfiinat n

1973, nsrcinat cu elaborarea principiilor contabile general admise in SUA. Predecesorii si au fost:
Comitetul de procedur contabil, CAP (Committe of Accounting Procedure) ntre 1938 i 1959,
respectiv Consiliul principiilor contabile, ABP (Accounting Principles Board) ntre 1959 i 1973.
SEC a ncredinat, nc de la crearea sa n anii 1930, sectorului privat stabilirea normelor
contabile. Drept rspuns, profesia contabil a creat Committee on Accounting Procedure (CAP),
constituit din 28 de profesionisti, universitari, numiti de American Institute of Certified Public
Accountants (AICPA). CAP a publicat 51 de Accounting Research Bulletins (ARB), care se refer
mai degrab la probleme tehnice specifice decat la principii generale:
o Costul istoric recunoscut drept baz de evaluare folosit n contabilitate;
o Contabilizarea veniturilor n momentul vnzarii, care devine principiu de baz n
materie de recunoatere a acestora;
o nregistrarea cheltuielilor n acelai exerciiu ca i veniturile fa de care sunt ataate
sau corelate.
CAP a solicitat o mai mare implicare a sectorului privat n normalizarea contabil.
n 1959, CAP a fost nlocuit cu Accounting Principles Board (APB). Comparativ cu CAP,
acest organism avea o reprezentare mai larg. Membrii si, ntre 18 i 21, proveneau din profesia
contabil, dar i din industrie, comunitatea financiar, universiti i guvern. APB a publicat 31 de
Opinions si 4 Statements. Primele constituie norme, fiind obligatorii, n timp ce secundele reprezint
recomandari.
n timp s-au formulat o serie de nemulumiri la adresa APB (lipsa de fundamentare teoretic a
deciziilor sale i limitarea lor la probleme particulare; ntreinerea de legturi prea strnse cu AICPA;
incapacitatea de a rezolva eficient numarul mare de probleme aprute, etc), la care AICPA a rspuns,
n 1971, prin crearea unui grup de lucru pentru elaborarea principiilor contabile, cunoscut sub
denumirea de Wheat Committee. Acest comitet recomand dizolvarea APB i nlocuirea sa cu un
organism autonom (Board), era compus din 7 membri responsabili de elaborarea normelor contabile.
AICPA a acceptat aceste recomandari i n iulie 1973, FASB a devenit operational.
Consiliul standardelor de contabilitate financiar (FASB) este tutelat de Fundaia de
Contabilitate Financiar, FAF (Financial Accounting Foundation), care se ocup de asigurarea
finanrii, de numirea celor apte membri ai FASB, precum i a celor aparinnd consiliului de
consiliere, FASAC (Financial Accounting Standards Advisory Council).
5

Financial Accounting Standards Advisory Council (FASAC) a fost format odata cu FASB, n
1973, i reprezint productorii,revizorii i utilizatorii de informaii financiar contabile. FASAC
consiliaz FASB n abordarea problemelor cuprinse pe ordinea de zi, n stabilirea prioritii
proiectelor, sau n anumite chestiuni procedurale. Organismul este condus de un consiliu format din
16 membri, oameni recunoscui n diferite domenii, precum afaceri, contabilitate, finane,sectorul
public, universitari.
Rolul FASAC nu este de a cdea de acord sau de a vota problemele discutate la ntlniri.
Membrii consiliului consultativ sunt obligate s ia poziie n mod public n faa FASB vizavi de
diverse chestiuni n discuie, dar s susin, n acelai timp, organismul normalizator n procesul de
elaborare de standarde. FASAC creeaz un forum pentru comunicare n dou sensuri, att de la
fiecare membru ctre FASB, ct i ntre membri.
Emerging Issues Task Force (EITF) a fost fondat n 1984 i are drept misiune asistarea FASB
n procesul mbuntirii raportrii financiare, prin identificarea, dezbaterea i soluionarea
problemelor de contabilitate financiar, n cadrul legal deja existent.
nfiiarea EITF a avut ca scop stabilirea unei orientri n cadrul legal n vigoare, care s
conduca la reducerea diversitii n practic. n acest mod se ia de pe umerii FASB responsabilitatea
referirii la spee de interes restrns sau la alte probleme care pot fi analizate i rezolvate n termenii
principiilor general admise.
Cteva diferene fundamentale ntre APB i FASB permit acesteia din urm s fie mai
eficient. Avem n vedere:

Dimensiune mai redus: FASB numar 7 membri, n timp ce APB avea 18 membri;

Gradul de implicare al membrilor: membrii FASB sunt bine pltii i sunt angajai
full-time pentru un mandat de 5 ani, rennoibil. Membrii APB erau voluntari care
lucrau part time, n paralel cu activitatea desfurat la propriile firme sau instituii;

Independena financiar i o mare autonomie. FASB este finanat de mai multe

organizaii, dar nici una dintre acestea nu contribuie la buget n proporii
semnificative. Ea nu d socoteal dect FAF. APB nu avea finanare proprie i n fapt
era doar un comitet al AICPA;

Nivelul de reprezentare: membrii FASB nu trebuie s fie experi contabili, n timp ce

pentru APB exista obligaia apartenenei la AICPA. FASB este asistat de o echip de

aproape patruzeci de profesionisti, n afara personalului administrativ. Ea beneficiaz

i de consilierea FASAC i EITF.
SEC a ncredinat FASB sarcina de a determina principiile contabile general admise (GAAP),
continund s exercite asupra acestuia o strns supraveghere. FASB trebuie sa rman total
independent. Elaborarea de noi norme presupune de cele mai multe ori acceptarea unor
compromisuri. Publicitatea procesului ofer sigurana c FASB nu ine seama de conecinele
economice ale deciziilor sale.
FASB emite dou categorii de texte:
Enunuri ale conceptelor de contabilitate financiar (Statements of financial accounting
concepts: SFAC), care prezint conceptele fundamentale pe care se bazeaa normele de
ntocmire si de prezentare a conturilor, dar care nu constituie GAAP;
Enunuri ale standardelor de contabilitate financiar (Statements of Financial Accounting
Standards: SFAS sau FSAS), care definesc regulile contabile aplicabile ntocmirii i
prezentrii situaiilor financiare i care sunt considerate GAAP.
FASB este autorul unui cadru conceptual i al unui numr de aproximativ 150 de norme
sau dispoziii referitoare la contabilitatea financiar (SFAS). De asemenea, el a publicat numeroase
interpretri care completeaz i comenteaz SFAS.
Volumul i natura restrictiv a SFAS se explic prin caracterul litigios al societii americane,
precum i prin intensitatea concurenei ntre societile de audit. n caz de litigii, auditorii si vor
fundamenta aprarea pe anumite dispoziii exprese ale GAAP. Competiia ntre revizori permite
ntreprinderilor s fac opinion shopping. n aceast idee, se pretinde auditorilor s fie mai elastici
fa de unele tratamente contabile. Regulile mai detaliate atenueaa responsabilitatea auditorilor,
oferind o baz obiectiv aprecierilor lor. Se presupune c situaiile financiare descriu onest starea
financiar a societii i rezultatele conform principiilor contabile general admise (GAAP).
Conformitatea cu GAAP este criteriul cheie care asigur onestitatea reprezentrii.
FASB a devenit sursa i autoritatea principal de doctrin contabil n Statele Unite. El se
bucur de o recunoatere deplin din partea SEC: principiile, normele i modalitile practice de
aplicare, promulgate de FASB n dispoziiile i interpretrile sale, vor fi considerate de Comisia de
valori mobiliare ca dispunnd de un suport autorizat suficient, iar textele care vor fi contrare celor
emise de FASB vor fi considerate c nu dispun de acelai suport.

Ierarhia US GAAP este un concept care pune n eviden sursa unic de fundamentare a
principiilor.

Profesia contabil n S.U.A.

n anul 1887 ia fiin Institutul american al experilor contabili autorizai ( American
Institute of Certified Public Accountants AICPA ),organism al profesiei contabile americane, o
structur de normalizare contabila n jurul unui organism denumit astzi: Financial Accounting
Standards Board:FASB.
Dupa nfiinarea FASB, AICPA a pus bazele Accounting Standards Executive Committee
(AcSEC), care s se ocupe de problemele de raportare financiar. Pe lng calitatea sa de for
consultativ, AcSEC acioneaz i ca un ghid pentru membrii organizaiei profesionale n spee de
raportare sau de contabilitate neacoperite de standardele n vigoare.
Principala responsabilitate a AICPA o reprezint supravegherea activitii de auditare a
situatiilor financiare desfurat de contabilii autorizati. Auditul este reglementat de zece standarde
general admise (GAAS General Accepted Auditing Standards), care vizeaza: calitile personale
obligatorii ale auditorilor (competena i independena); performana activitii de audit; coninutul
raportului de audit.
n 1936 ca urmare a delegrii SEC, AICPA creaz Comitetul privind procedurile
contabile( Committee on Accounting Procedures- CAP), format din specialiti ai profesiei i
profesori universitari.
Cadrul conceptual care se circumscrie auditului financiar este format din GAASs (General
Accepted Auditing Standards ) i SASs (Statements on Auditing Standards), ultimele fiind emise de
Auditing Standard Board (ASB), care funcioneaz pe lng AICPA.
Prerogativele AICPA se extind i asupra elaborrii Codului deontologic (Code of Profesional
Ethics). Principalele misiuni ndeplinite de organismul profesional pot fi astfel sintetizate:
Reprezentare: protejeaz i promoveaz interesele profesionitilor contabili n relaia
lor cu guvernul, cu organismele normalizatoare sau alte organisme ;
Certificare / autorizare: urmrete atingerea nivelului maxim posibil de calificare,
certific i autorizeaz activitatea CPA;
8

 Comunicare: promoveaz ncrederea n integritatea, obiectivitatea, competena i

profesionalismul membrilor si, monitorizeaz nevoile i punctele de vedere formulate de
acetia;
Recrutare i pregatire profesional: ncurajeaz indivizii cu nalta pregtire
profesional s devin CPA i susine derularea unor programe academice de anvergur;
Standarde profesionale: emite standarde profesionale; susine pregtirea profesional
continu; monitorizeaza performantele CPA.

Principii contabile n S.U.A.

n SUA contabilitatea a avut o evoluie rapid ncepnd din secolul XX -lea. Contabilitatea
se bazeaz pe sistemul britanic dar este total diferit de acesta. Principiile i teoria contabilitii au
ajuns la un grad nalt de rafinament datorit cercetrilor contabile din Universiti i instituii
specializate (AICPA American Institute of Certified Public Accountants 1887, AAA American
Accounting Asociation 1900, Sec Securities and Exchange Comunion 1933, FASB Financial
Accounting Dtandards Board 1971.
Datorit acestor instituii i n primul rnd al cercetrilor din acest domeniu, America a fost
prima ar care a introdus i a reuit s aplice cu succes cadre conceptuale.
Cadrul conceptual este un sistem coerent de obiective i principii fundamentale, legate ntre
ele, susceptibile s conduc la formularea de norme solide i s indice natura, rolul i limitele
contabilitii financiare i ale situaiilor financiare.
Principiile contabilitii din America, sunt structurate pe dou niveluri :
principii de rang I ;
principii de rang II.
Principiile contabile pe care trebuie sa le respecte o ntreprindere american, pentru a
contabiliza diferite operaii sunt urmtoarele:
continuitatea exploatrii;
permanena metodelor - orice schimbare de metod trebuie justificat prezentndu-se n
anex i impactul asupra documentelor de sintez. O schimbare de metod este tolerat dect
n urmtoarele cazuri: rectificarea unei erori sau o modificare important n contextul
economic;
principiul anualiti sau contabilitii de angajamente - n vederea determinrii beneficiilor,
trebuie inut cont de cheltuielile angajate n cursul exerciiului, i de veniturile obinute, fr
9

a lua n considerare dac operaiile respective sunt sau nu generatoare de fluxuri de trezorerie.
Literatura american l mai recunoate i sub numele de "principiul specializrii exerciiului";
principiul conectrii cheltuielilor cu veniturile - solicit determinarea, mai nti, a veniturilor
unui exerciiu, iar apoi nregistrarea cheltuielilor care sunt conectabile veniturilor, n vederea
deducerii cheltuielilor din venituri, i a determinrii rezultatului net. Din aplicarea acestui
principiu decurg toate operaiile de regularizare la sfritul exerciiului;
prudena;
importana relativ;
principiul valorii de achiziie sau costul istoric - acest principiu recunoate utilizarea unui
numitor comun privind nregistrarea operaiilor i ntocmirea situaiilor financiare. Este
motivul pentru care litera de specialitate l recunoate i sub numele de "principiul stabilitii
monetare sau nominalismul monetar";
preeminena realitii asupra aparenei;
principiul bunei informri - const n obligaia de a prezenta situaiile financiare astfel nct
s reflecte de o manier complet i fidel situaia financiar a ntreprinderii i rezultatele
activitii sale;
principiul obiectivitii - situaiile financiare trebuie s conin informaii verificabile i
determinate obiectiv;
principiul realizrii - impune ca un profit s nu poat fi constatat dect n momentul n care
ntreprinderea realizeaz o operaie cu un ter, un schimb de bunuri sau servicii;
principiul separrii patrimoniului - orice ntreprindere e considerat ca o "entitate" clar
distinct de cei care o posed i oricare alt firm cu care ntreine relaii economice.

Cadrul contabil conceptual din S.U.A.

n SUA normalizarea contabilitii este realizat de Consiliul pentru Standarde de
Contabilitate Financiar (Financial Accounting Standards Board - FASB).
Acesta a fost primul organism de normalizare care a elaborat un cadru conceptual
(conceptual framework).
Potrivit FASB, un cadru conceptual reprezint un sistem coerent de obiective i principii
fundamentale, legate ntre ele, susceptibile s conduc la formularea de norme solide i s
indice natura, rolul i limitele contabilitii financiare i ale situaiilor financiare.
10

Proiectul cadrului conceptual american a debutat nc de la crearea FASB din anul 1973,
ns primul enun conceptual a fost publicat n anul 1978.
Cadrul conceptual american cuprinde urmtoarele structuri (n ordine cronologic):
SFAC 1 - Obiectivele raportrii financiare a ntreprinderilor (Objectives of Financial
Reporting by Business Enterprises, 1978);
SFAC 2 - Caracteristicile calitative ale informaiei contabile (Qualitative Characteristics
of Accounting Information, 1980);
SFAC 3 - Elementele situaiilor financiare ale ntreprinderilor (Elements of Financial
Statements of Business Enterprises, 1980);
SFAC 4 - Obiectivele raportrii financiare ale organizaiilor cu scop nelucrativ
(Objectives of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations, 1980);
SFAC 5 - Principiile de recunoatere i msurare n situaiile financiare ale
ntreprinderilor (Recognition and Measurement in Financial Statements of Business
Enterprises, 1984);
SFAC 6 - Elementele situaiilor financiare (Elements of Financial Statements, 1985);
SFAC 7 - Utilizarea informaiilor privind fluxurile de numerar i a valorii actualizate n
evaluare (Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements,
2000).
SFAC 1 - Obiectivele raportrii financiare a ntreprinderilor
n cadrul acestei structuri, organismul de normalizare din SUA prezint natura i
obiectivele situaiilor financiare. Aceast norm a fost dezvoltat n contextul american,
caracterizat printr-o contabilitate financiar al crui obiectiv principal este acela de furniza
informaii care s permit funcionarea eficient a pieelor financiare i o alocare optimal a
resurselor.
Obiectivele situaiilor financiare sunt:
Furnizarea unei informaii utile investitorilor, creditorilor i altor investitori actuali i
poteniali, care s le permit efectuarea unor alegeri raionale n materie de investiii, de
credite i de alte decizii similare;

11

Furnizarea unei informaii care s permit investitorilor, creditorilor i altor investitori

actuali i poteniali s evalueze suma, scadena i incertitudinea fluxurilor de trezorerie
viitoare pentru ntreprinderea analizat;
Furnizarea unei informaii asupra resurselor economice ale ntreprinderii, asupra
drepturilor aferente i asupra efectelor tranzaciilor, evenimentelor i circumstanelor care
pot s afecteze aceste resurse i aceste drepturi.
SFAC 2 - Caracteristicile calitative ale informaiei contabile
Ideea central ce transpare din cadrul conceptual american este aceea c informaia
furnizat de situaiile financiare trebuie s fie util.
Pentru a fi util, aceast informaie trebuie s ndeplineasc dou caracteristici
calitative de baz: relevana i credibilitatea.

Norma consider c aceste caracteristici sunt principale, dar c uneori ele pot fi
contradictorii.

Astfel, dac previziunile managerului unei ntreprinderi sunt relevante pentru

evaluarea fluxurilor economice, ele sunt puin credibile.

n schimb, informaiile prezentate n situaiile financiare ale exerciiilor precedente

sunt credibile, dar puin relevante.
Potrivit lui P. Walton (1996), o informaie este relevant dac ea poate influena
deciziile utilizatorilor.
Pentru ca o informaie s fie relevant, ea trebuie s ndeplineasc urmtoarele
caracteristici de baz:

valoare predictiv: O informaie are valoare predictiv n cazul n care crete capacitatea

decidentului de a face previziuni;

valoare retroactiv: O informaie are valoare retroactiv dac are capacitatea de a

confirma sau corecta o previziune anterioar;

oportunitatea: O informaie este oportun dac ea este disponibil atunci cnd este
necesar.
O informaie este credibil dac utilizatorii pot avea ncredere n ea. Pentru aceasta ea

trebuie s ndeplineasc urmtoarele caracteristici de baz (Walton, 1996):

verificabilitate: Verificabilitatea este asimilat obiectivitii i presupune prezentarea

unor informaii corecte care s se regsesc n realitate;
12

neutralitate: O informaie este neutr, dac ea nu este conceput n aa manier nct s

conduc la un anumit rezultat sau comportament predeterminat;

reprezentare fidel: Fidelitatea reprezentrii, uneori numit validitate, presupune un
acord ntre msurare sau descriere i fenomenul pe care ncearc s-1 reprezinte.
Prudena nu apare explicit printre caracteristicile necesare ale informaiei financiare.

Totui, FASB apreciaz c ea este necesar, dat fiind incertitudinea mediului economic. Pe de
alt parte, prudena nu trebuie s conduc la subevaluarea deliberat a activelor i veniturilor.
Convenia prudenei nu va ntrzia recunoaterea veniturilor, nici nu va anticipa
recunoaterea unei pierderi atunci cnd exist dovezi suficiente c veniturile au fost obinute,
respectiv pierderea a survenit.
Comparabilitatea i consecvena sunt considerate caracteristici secundare ale informaiei
contabile, n comparaie cu relevana i credibilitatea.
O informaie este considerat comparabil dac permite realizarea de comparaii ntre
diferite ntreprinderi i poate fi catalogat drept consecvent dac permite realizarea de
comparaii n timp n cadrul aceleiai ntreprinderi.
O informaie este semnificativ dac este probabil ca ea s influeneze deciziile
utilizatorilor. Semnificaia unui element depinde att de natura, ct i de mrimea sa i este un
criteriu de apreciere.
ncercnd o comparaie cu prevederile referitoare la caracteristicile calitative cerute de
cadrul conceptual IASB, constatm c att n reglementrile internaionale, ct i n cele
americane se regsesc patru caracteristici calitative:

inteligibilitatea (engl. understability),

relevana sau pertinena (engl. relevance),
fiabilitatea sau credibilitatea (engl. reliability) i
comparabilitatea (engl. comparability).

SFAC 4 - Obiectivele raportrii financiare ale organizaiilor cu scop nelucrativ

In cadrul acestei structuri sunt tratate obiectivele situaiilor financiare ale organizaiilor
fr scop lucrativ.
SFAC 5 - Principiile de recunoatere i msurare n situaiile financiare ale ntreprinderilor

13

 Aceast structur vizeaz principiile fundamentale de contabilizare i evaluare, preciznd

coninutul situaiilor financiare i criteriile de recunoatere.
Pentru a rspunde nevoilor utilizatorilor, o ntreprindere trebuie s ntocmeasc
urmtoarele situaii financiare: bilanul, contul de profit i pierdere, situaia rezultatului
global, tabloul de finanare, nlocuit ulterior cu tabloul de trezorerie i situaia aporturilor
i distribuirilor de capital, notele la situaiile financiare.
Pentru ca un element s fie inclus n una din situaiile prezentate mai sus, acesta trebuie
s corespund uneia din definiiile elementelor situaiilor financiare.
Criteriile de recunoatere a elementelor n situaiile financiare sunt urmtoarele:
o
o
o
o

ndeplinirea definiiei unuia din elementele situaiilor financiare;

evaluarea credibil;
relevana informaiei furnizate de elementul respectiv;
sinceritatea, verificabilitatea i neutralitatea informaiei furnizate.
Bazele de evaluare recunoscute de cadrul contabil conceptual american sunt similare

celor propuse de Cadrul general IASB (Y. Bernheim, 1999):

costul istoric;
costul curent;
valoarea curent de pia;
valoarea net de realizare (de decontare);
valoarea actual (actualizat) a fluxurilor de numerar viitoare.
Diferena rezid n faptul c valoarea curent de pia nu figureaz distinct n Cadrul

general IASB, ea fiind inclus n noiunea mai larg de valoare de realizare (de decontare). n
cadrul conceptual american sunt definite zece elemente considerate primordiale pentru
ntocmirea situaiilor financiare: activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile,
ctigurile, pierderile, rezultatul global, aporturile acionarilor, distribuirile n favoarea
proprietarilor.
Pornind de la analiza definiiilor ctigurilor i pierderilor, se poate constata interesul pe
care l acord SFAC 6 bilanului, judecnd rezultatul prin prisma variaiei capitalurilor proprii
mai degrab dect prin contul de profit i pierdere. Motivul este acela c pentru msurarea
performanei financiare a ntreprinderii indicatorul care reflect cel mai corect acest aspect este
rezultatul global.

14

SFAC 7 - Utilizarea informaiilor privind fluxurile de numerar i a valorii actualizate n

evaluare
n cadrul acestei structuri, cadrul conceptual american definete utilizarea fluxurilor
viitoare de numerar ca baz de evaluare i precizeaz, de asemenea, faptul c obiectivul evalurii
unui activ sau unei datorii la valoarea actualizat este acela de a aproxima valoarea just a
respectivului element.
Elementul-cheie l reprezint determinarea valorii actuale a viitoarelor intrri de numerar
generate de modificri ale activelor sau datoriilor, lund n considerare orice element de
incertitudine cu privire la valoarea i momentul fluxurilor de numerar.
Prin dezvoltarea cadrului conceptual, FASB a vrut mai nti s consolideze poziia sa de
normalizator i s ntreasc independena profesiei. n acest fel, cadrul conceptual american a
fost i este definit n continuare prin trei elemente: prioritatea pe care o acord aspectului
economic al informtiei contabile; importana pe care o acord investitorului, n calitate de
utilizator al acestei informaii; importana acordat informatei previzionale.
De-a lungul timpului au fost formulate i cteva puncte slabe ale cadrului american:

definiiile au rmas prea generale, prea abstracte, lsnd impresia a se pierd din
vedere aspectele semnificative;

diferitele recomandri compora ambiguiti i contradicii;

normele FASB, emise dup publicarea recomandrilor conceptuale, nu in seama, n

mod necesar, de cadrul conceptual;

cadrul conceptual american este putin novator, el nu reprezint decat substratul

teoretic al practicilor de moment.

FASB a reactionat la aceste critici cu urmtoarelor argumente:

abundenta de principii deja in vigoare;
necesitatea raionalizrii i uniformizrii coninutului informaiei financiare, n
interesul utilizatorilor;
principiile contabile nu pot fi cu adevrat definitive, dect n msura n care
obiectivele lor sunt precizate printr-un ghid de referin;
posibilitatea de a rezolva probleme contabile punctuale, prin referin la un cadru
general, astfel nct s se evite interpretri prea divergene ntre ele.
15

Dincolo de aceste slbiciuni, cadrul conceptual american rmne un document ce are

meritul de a fi n acord remarcabil cu mediul economic i financiar al Statelor Unite i de a
furniza fundamente teoretice.
Asimetriile i inconsecvenele existente ntre reglementrile americane i cele
internaionale n materie de normalizare fac obiectul acordului de convergen ncheiat ntre
IASB i FASB n anul 2002. Ca urmare a acestui acord, s-a nscut proiectul unui cadru
conceptual comun, proiect aflat n derulare.
Cele doi normalizatori au ajuns la un set de concluzii preliminare, dintre care menionm:
schimbarea obiectivelor situaiilor financiare n obiective ale raportrii financiare, precum i
nlocuirea disputatei caliti de credibilitate/fiabilitate a informaiei financiare cu aceea de
reprezentare fidel. Dezvoltarea standardelor contabile americane se face prin referin la principiile
contabile general acceptate.

Situaiile financiare n sistemul contabil american , atribuii i

definirea lor
n SUA, ntreprinderea e liber s-i elaboreze propriul plan de conturi, iar contabilitatea
financiar cu contabilitatea managerial.
Obligaia inerii de registre contabile nu e intotdeauna specificat de Legea societilor
comerciale specific fiecrui stat, dar e prevzut de Legea federal.
Astzi normalizarea contabilitii americane a devenit una bazat pe reguli foarte
detaliate( dreptul contabil American nsumeaz peste 100.000 de pagini).
Coninutul minim al situaiilor financiare a fost definit de organismul profesiei contabile
americane (FASB), i nu printr-o lege, incluznd:
1. Bilant;
2. Cont de rezultate;
3. Situaia micrilor n contul de rezerve i rezultat reportat;
4. Situaia fluxurilor de trezorerie;
16

5. Situaia variaiei capitalurilor proprii;

6. Note asupra metodelor contabile practicate i alte note informative apreciate ca fiind
necesare unei prezentri sincere i complete, conform principiului sinceritii i
regularitii conturilor i situaiilor financiare;
7. Informaii dobndite prin FASB nr. 33 (1979), n privina incidenei inflaiei asupra
situaiilor financiare convenionale.
Dac o societate american are filiale, atunci situaiile financiare prezentate de aceasta vor fi n
mod obligatoriu conturi consolidate. n acest sens conturile individuale ale filialelor nu vor fi
publicate i auditate.
n sistemul contabil american nu exist modele standard pentru ntocmirea situaiilor
financiare anuale. De asemenea nu exist nici denumiri standard ale acestora, normele contabile
americane fixnd doar reguli generale, n prezentarea conturilor anuale.
Foarte important este ca denumirea dat situaiilor financiare, termenii utilizai s fie bine
explicitai.
Regulile emise de SEC precizeaz ca situatiile i informaiile ce trebuie furnizate Adunarii
Generale, pe lng situaiile financiare propriu-zise, sunt urmtoarele:
1. Raportul de gestiune;
2. Situatii financiare cu menionarea indicatorilor pentru anul precedent, nsoite de un
Raport al auditorilor;
3. Rezumatul operaiunilor efectuate n ultimii cinci ani;
4. Comentarii ale conducerii asupra acestui rezumat;
5. Tabloul de bord trimestrial care relev pentru ultimele dou exerciii anumite
elemente privind cifra de afaceri, beneficiile, beneficial pe actiune, dividendele,
cursul actiunilor;
6. Scurta descriere a activitii;
7. Analiza explorrii pe linie de venituri pe cinci exercitii;
8. Identitatea administratorilor i principalilor responsabili;
9. Relevarea cursurilor de burs ale titlurilor i dividendelor vrsate pe ultimele dou
exerciii.
Rapoartele financiare reprezint cel mai important mijloc prin care informaia contabil
este comunicat factorilor de decizie. Pentru factori de decizie din afara ntreprinderii, situaiile
17

financiare, care sunt de obicei auditate de contabilii independeni, reprezint deseori unica surs
de informaii disponibil direct de la companie. Astfel, devine esenial cunoaterea obiectivelor
i conceptelor care stau la baza raportrii financiare, ca i formele i metodele de evaluare a
situaiilor anuale.
Corporaiile americane public rapoartele anuale cu scopul de a-i distribui rapoartele i de a
comunica alte informaii relevante pentru acionari i tert persoane din afara ntreprinderii.
Datorit faptului c aceti utilizatori nu au acces direct la evidenele contabile, ei trebuie s se
bazeze pe informaiile continute n raportul annual. Pe lng rapoartele financiare i informaiile
suplimentare, managementul trebuie s-i prezinte propriile metode, pentru a ajuta persoanele
interesate s neleag datele din rapoarte.
SFAC 3, nlocuit ulterior prin SFAC 6, definete o serie de 10 concepte contabile printre
care clasicele active, capitaluri proprii, datorii, venituri i cheltuieli, dar i aporturile acionarilor,
distribuiri ctre acionari, ctiguri, pierderi i rezultat global. Definiiile sunt asemnatoare celor
date de IASB.
Bilantul( Balance sheet )
n cadrul situaiilor financiare americane, bilanul ocua un loc important. Cu toate acestea
el nu este standardizat.
n cadrul bilanului american conturile sunt grupate pe categorii, n active, datorii i
capitaluri proprii, conform principiilor contabile general admise. Deoarece i o companie foarte
mic poate avea sute de conturi, doar enumerarea acestora pe categoriile foarte mari nu este
relevant pentru utilizatorul documentului de sintez. Stabilirea unor subcategorii n cadrul
categoriilor principale face rapoartele financiare mult mai utile din punct de vedere
informaional. Investitorii i creditorii analizeaz i evalueaz relaiile dintre subcategorii.
Rapoartele financiare externe de uz general care sunt divizate n subcategorii utile sunt numite
rapoarte financiare sistematizate.
Bilanul se prezint, n marea majoritate a cazurilor, sub forma orizontal, de tabel sau
cont, activul la stnga i datoriile i capitalurile proprii la dreapta, conform ordinii de lichiditate
invers celei aplicate n Frana sau Romnia. Aceast ordine evideniaz un element al culturii
americane : nscrierea lichiditilor i datoriilor cu scadena imediat n prima linie.

18

Prezentarea britanic (forma vertical schematizat, de list i informaiile complementare

n note) este foarte putin utilizat. Similar contabilitii din alte ri (Frana, Romnia), valorile
bilanului figureaz la costurile istorice i nu la valori actuale.
Bilanul poate fi conceput n form de cont sau n form de list (acesta din urm este mai
puin utilizat). n plus, exist i o form de bilan contabil care prezint modul de calcul al
fondului de rulment al ntreprinderii. Acest indicator este un criteriu fiabil de apreciere a
solvabilitatii ntreprinderii, cu condiia ca el s fie determinat conform principiilor contabile
general admise, conform relatiei:
ACTIVE IMOBILIZATE + FOND DE RULMENT = CAPITAL PERMANENT
Activele circulante cuprind:
- disponibilitile;
- plasamentele financiare;
- clieniii i efectele de primit;
- stocurile i lucrrile n curs ;
- cheltuielile pltite n avans.
La aceste posturi sunt conectate posturile de regularizare ( dobnzi de primit, venituri de
pirimit i altele ).
Activele imobilizate sunt identificate prin:
- imobilizri financiare;
- imobilizri corporale;
- imobilizri necorporale;
- alte active imobilizate i cheltuieli amnate;
- cheltuieli cu emisiunea mprumuturilor.
Datoriile pe termen scurt sunt implicate de ciclul de exploatare i cuprind:
- furnizorii i efectele de pltit;
- cheltuielile de pltit referitoare la salarii, impozite i taxe;
- datorii de pltit referitoare la dividende, avansuri primite de la clieni;
- alte datorii pe termen scurt.
Datoriile pe termen lung cuprind:
19

- mprumuturile pe termen lung;

- veniturile constatate n avans;
- impozite amnate;
- alte datorii pe termen lung.
Capitalurile proprii includ:
- capitalul;
- primele de emisiune;
- rezervele;
- pierderile latente asupra investiiilor pe termen lung i diferenele din conversiune;
- aciuni proprii deinute.
Detalierea privind structurile bilaniere

Activele curente ( Current assets )

Includ cinci tipuri de rubrici:
a. disponibilitile;
b. plasamentele financiare pe termen scurt;
c. clieni i efecte de primit, care sunt creane generate de ciclul de exploatare;
d. Stocurile, formate din:
- stocurile de materii prime;
- stocurile de producie neterminat;
- stocurile de produse finite;
- stocurile de mrfuri;
e. cheltuielile pltite n avans.

Activele imobilizate ( fixed assets )

Acestea regrupeaz:
a. Imobilizrile financiare, formate din
- participaii;
- mprumuturi acordate pe termen lung;
- imobilizrile corporale achiziionate n scop speculativ ( plasamente imobiliare);
b. Imobilizrile corporale, active imobilizate destinate exploatrii:
- terenuri;
20

- resurse naturale epuizabile;

- construciile;
- echipamentele;
- activele achiziionate prin contracte de locaie-finanare;
- imobilizri n curs.
c. Imobilizri necorporale, care includ:
- brevetele;
- mrcile;
- fondul comercial sau supravaloarea( elemente ce figureaz n activ sub rezerva unui
vrsmnt n contrapartid-element achiziionat);
- alte active imobilizate , care cuprind printre altele cheltuielile amnate, cheltuielile de
emisiune a mprumuturilor.

Datoriile ( liabilities ), clasificate n:

a. datorii pe termen scurt, care cuprind:
- furnizorii i efectele de pltit;
- cheltuielile de pltit referitoare la salarii i impozite;
- dividende de pltit;
- avansuri primite de la clieni;
- alte datorii pe termen scurt, reprezentate de efectele de pltit cu caracter financiar i

partea din mprumuturile pe termen lung ajunse la o scaden sub un an, datoriile cu scaden sub
un an referitoare la bunurile achiziionate prin contracte de locaie finanare.
b. datoriile pe termen lung:
- mprumuturi pe termen lung ( de la bnci sau alte fonduri);
- mprumuturi din emisiunea de obligaiuni;
- alte datorii pe termen lung referitoare la partea pe termen lung a datoriilor privind
bunurile achiziionate prin contracte de locaie finanare, fondurile datorate pe termen lung ce
privesc planurile de pensii, veniturile constatate n avans, impozite amnate.

Capitalurile proprii ( Stockholders equity or owners equity )

Detalierea acestora este mai mare sau mai mic funcie de statutul juridic al ntreprinderii.

Pentru o societate, capitalurile proprii includ:

21

a. Capitalul social, compus din aciuni privilegiate i aciuni ordinare, pentru care sunt
precizate valoarea nominal, numrul de titluri autorizate a fi emise, numrul de titluri emise i
n circulaie;
b. Primele de emisiune, unde sunt evideniate variaiile pozitive i negative
c. Rezervele, constituite din fraciunea nedistribuit a profiturilor anuale (nainte de
repartizare rezultatele fac parte din rezerve retained earnings ).
nainte de a analiza un bilan american e necesar a cunoate urmtoarele elemente:
Bilantul american este un bilan financiar, ceea ce nu faciliteaz o analia funcional;
Este inutil de cutat postul rezultat n bilan, acesta fiind prezentat dup repartizare;
Activul bilanului american comport dou coloane deoarece activele sunt prezentate la
valori fr provizioane i amortismente. Cu toate acestea, se constituie provizioane care
sunt prezentate n anexe;
Bilanul american poate prea concis i sintetic, totusi, informaii suplimentare fac n
general obiectul notelor anexe care, la rndul lor, fac parte integrat din conturile anuale;
Prevalena conturilor consolidate asupra conturilor sociale ale societii mama s-a impus
de mult vreme peste atlantic. Nu sunt prezentate decat conturile consolidate cele mai
representative pentru situaia grupului;
n privina notaiei cifrelor, n situaiile americane virgula are locul punctului i invers.

Contul de profit i pierdere (Statement of income)

Contul de profit i pierdere are mai multe denumiri, dintre care menionm profit and loss
account, income statement sau statement of earnings.
Fiind o situaie financiar destinta utilizrii externe, contul de rezultat presupune o
prezentare mai condensata n Statele Unite dect n rile Europei continentale. n plus, nu exist
dect o singur form vertical, de list. Acest document trebuie s cuprind o descriere a
veniturilor i cheltuielilor care s permit identificarea cu claritate a diferitelor nivele ale
rezultatului, pn la rezultatul net al exerciiului.
Notele completeaz informaiile obligatorii sau doar n funtie de situaie. De altfel, contul
de profit si pierdere include:

Rezultatul activitilor nentrerupte ale ntreprinderii;

22

Elementele extraordinare;

Incidena modificrilor intervenite n principiile i metodele contabile aplicate.

Prin structura lui, sunt delimitate operaiile continue de activiti necontinuate sau

abandonate. Aceste din urm se refer n special la rezultatele extraordinare i efectul cumulat al
schimbrilor de metod.
n Statele Unite ale Americii, contul de profit i pierdere poate fi reprezentat ntr-o manier
simpl( single step) sau de o manier mai evoluat (multiple step).
Contul de profit si pierdere simplu pune n eviden un singur rezultat, fr s fac
distribuie ntre partea aferent activitii de exploatare i din afara exploatarii.
Contul de profit si pierdere evoluat distinge rezultatul curent (rezultatul din exploatare) de
rezultatele necurente. Aceast distincie este conform cu norma internaional IAS 8 Profitul
net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile,
care prevede o delimitare a rezultatului aferent activitilor ordinare de rezultatul aferent
elementelor neobisnuite.
Conform APB Opinion no. 20, constituie obiectul elementelor neobinuite:

Rezultatul privind elementele extraordinare;

Schimbri n metodele contabile.

Ca o ultim precizare, societile americane pot prezenta trei tipuri de conturi de profit i

pierdere. Aceast clasificare este determinat de rezultatul pe care l relev:

Rezultatul exploatrii;

Marja brut i rezultatul exploatrii;

Un singur rezultat, intermediar naintea rezultatului net, rezultatul naintea impozitrii.

Structura unui cont de rezultate detaliat poate varia in functie de tipul companiei.

Situaia fluxurilor de trezorerie (Statements of cash - flows)

Publicarea SFAS 95 Situatia fluxurilor de trezorerie n anul 1978 a fcut din SUA prima
ar care a solicitat ntocmirea unei astfel de situaii. nainte de acesta, ntreprinderile americane
ntocmeau un tablou de finanare bazat pe fondul de rulment.
Situaia fluxurilor de trezorerie prezint creterea sau descreterea net a mijloacelor
baneti pe parcursul unui exerciiu contabil. n scopul ntocmirii acestui raport, mijloacele
23

bneti sunt diferite ca fiind compuse din disponibiliti bneti s echivalente monetare (definite
de FASB ca fiind plasamente pe termen scurt, cu grad nalt de lichiditate incluznd conturi ale
pieei monetare, bilete de trezorerie i bonuri de tezaur ale guvernului SUA).
Situaia fluxurilor de trezorerie reflect incidena activitlor de exploatare, de investiii i
de finanare, conform clasificrii dup natura activitilor care le genereaz.
Principalul obiect al situaiei fluxurilor de trezorerie const n furnizarea de informaii
privind ncasrile i pltile de mijloace bneti ale unei companii produse n cursul unui
exerciiu contabil.
Un al doilea obiectiv al raportului este de a furniza informaii privind activitile de
exploatare, de investiii i de finatare derulate de o companie n aceeai perioad de timp.
Anumite informaii referitoare la aceste activiti pot fi obinute prin examinarea celorlalte
rapoarte financiare, dar numai n Situaia fluxurilor de trezorerie sunt sintetizate toate
operatiunile care afecteaz disponibiliti bneti ale ntreprinderii n cauz, i anume (conform
APB Opinion no 19):

Rezultatul exerciiului naintea elementelor excepionale;

Cheltuieli care nu antreneaz pli;

Fondul de rulment provenind din exploatare (naintea elementelor excepionale);

Elementele excepionale;

Achiziionarea de valori imobilizate;

Cesionarea de valori imobilizate;

Conversia de datorii pe termen lung n capitaluri;

Micai ale datoriilor pe termen lung;

Miari in capitalul social;

Dividende.
Din cele trei categorii de fluxuri menionate, fluxurile de exploatare pot fi prezentate

folosind metoda direct sau metoda indirect. Dei FASB ncurajeaz utilizarea primei metode
majoritatea societilor americane folosesc metoda indirect.
Utilizarea metodei directe de ctre ntreprinderi presupune evidenierea n cadrul fluxurilor
de exploatare a principalelor categorii de ncaari brute i de pli brute (inclusiv suma lor).
Atunci cnd este utilizat metoda indirect, sumele dobnzilor i ale impozitelor asupra
24

beneficiilor trebuie prezentate distinct n notele anexe. n plus, utilizarea metodei indirecte
presupune:

Eliminarea efectelor operaiilor care au decalat n timp ncasarile si platile aferente

operatiunilor de exploatare trecute (variatia stocurilor in cursul perioadei, rezultatul
amanat si alte operatiuni similare), precum i ajustarea ncasrilor i plilor viitoare
corespunzatoare operaiunilor de exploatare (variaiile n cursul exerciiului a creanelor
i datoriilor);

Eliminarea efectelor presupuse de fluxurile de lichiditi aferente operaiilor de investiii

i de finanare (amortizrile pentru depreciere, plusurile sau minusurile de valoare
constatate la vnzarea terenurilor, cldirilor i echipamentelor, cesiunilor de activiti,
ctigurile sau pierderile legate de stingerea datoriilor).

Situaia variaiei capitalurilor proprii (Changes of stockholders equity)

Situaia de variaie a capitalurilor proprii recapituleaa schimbrile intervenite n conturile
de fonduri proprii n cursul exerciiului.
Se analizeaz urmtoarele posturi:
1. elementele care compun capitalurile proprii:

stated or legal capital capitalul social sau capitalul prevzut de statut i care
constituie garania minimal a terilor;

authorized capital capitalul deinut de stat care i-a dat autorizaia pentru
emiterea de aciuni;

issued capital capitalul pentru care aciunile au fost efectiv emise;

treasury stock aciuni rscumprate de societate i pstrate sub rezerva legii;

outstanding capital capitalul efectiv deinut de acionari;

paid in capital prime de emisiune. Un numr de state autorizeaz emiterea de

aciuni fr valoare nominal. n acest caz, suma totaa a preului la care este
emis aciunea este trecut la prime de emisiune;

retained earnings rezerve. Exist n fapt o cutum care const n a face distincte
ntre apropiated earnings (rezerve afectate ) i non-apropiated earnings (rezerve
neafectate). Aceast mprire are loc ca urmare a exigenelor legale. Unele state
25

condiioneaz, spre exemplu, rscumprarea aciunilor proprii de ctre o societate

care are constituite rezerve ntr-o sum cel putin echivalent (din raiuni
contractuale sau pentru a face fa riscurilor de pierderi viitoare).
2. variaiile intervenite n cursul exerciiului financiar respectiv se are n vedere aici orice
cretere a capitalului social i emisiunile de noi aciuni comune sau prefereniale;
3. rezultatul perioadei;
4. dividendele distribuite.
Spre deosebire de alte sisteme contabile, documentele de sintez sunt n principiu
prezentate n SUA dup afectarea rezultatului. Beneficiul avut n vedere la distribuirea
dividendelor se are n vedere nainte de stabilirea prii care va constitui rezerve.
De asemenea, trebuie menionat c n SUA, termenul de rezerve are o semnificaie
ambiga. Rezervele reprezint, n aceast concepie, beneficiile i pierderile acumulate, dup
distribuirea dividendelor. Marimea rezervelor este afectaa de consecinele coreciilor de erori i
schimbrilor de metod. US GAAP nu autorizeaz utilizarea rezervelor pentru ajustarea
rezultatelor sau pentru reevaluarea activelor.

Note asupra situaiilor financiare (Notes of financial statements)

Notele anex la situaiile financiare propriu-zise sunt mai detaliate n SUA i nu privesc
dect n mic msur analize sau detalii ale conturilor. Aceste note se refer n primul rnd la
metode contabile adoptate (APB Opinion no 22) i la modificrile aduse acestor principii (APB
Opinion no 20).
n general, notele anex privesc urmtoarele elemente:

metodele de consolidare;

redresri retroactive afectnd conturile din bilan i contul de profit i pierdere;

informaii suplimentare privind formarea rezultatului global;

active date n garanie;

aciuni privilegiate, titluri convertibile;

restricii privind distribuirea de dividende(rezerve obligatorii, impozite latente);

elemente nafara bilanului;

politica de armonizare;
26

regrupri de ntreprinderi;

calculul beneficiului pe aciune;

evenimentele posterioare nchiderii exerciiului;

descrierea datoriilor pe termen lung.

Raportul auditorilor (Auditors report)

n SUA se ine seama de regulile emise de profesie i anume SAS Statement on auditing
standards, i trebuie s cuprinD:

identificarea situaiilor financiare care se verific prin respectivul raport;

referin la aplicarea normelor de revizie specifice;

opinia auditorilor privind aplicarea corect a principiilor contabile general admise US

GAAP i continuitatea aplicrii acestor principii.
Profesia a propus un model standard de raport, iar derogrile de la acest text sunt

enumerate limitativ i corespund anumitor circumstane de fapt, cum sunt:

diligene incomplete;

principii contabile incomplete aplicate;

dezacord asupra evalurilor;

informaie insuficient;

incertitudine n privina strii financiare a ntreprinderii etc.

Diligenele i opiniile auditorilor se circumscriu doar la norme emise de organisme

competente n domeniu.

27