Sistemul

contabil din
SUA

Cuprins

I.
II.
III.

Generalitati
Organisme normalizatoare in SUA F.A.S.B
Cadrul contabil general
A.Obiectivele situaliilor financiare
B.Caracteristicile calitative ale situatiilor financiare
C.Reguli de prezentare a situatiilor financiare
a. Bilantul(Balance Sheet)
b. Contul de profit si pierdere(Statement of income)
c. Situatia fluxurilor de trezorerie (Statement of
cash-flows)
d. Situatia variatiei capitalurilor proprii(Changes of
stockholders equity)
e. Note asupra situatiilor financiare(Notes of
financial statements)
f. Raportul auditorilor(Auditors Report)
g.

I.
Generalitati
Pentru a oferi o prezentare si o anlaiza rezonabila a contabilitatii americane si a sistemului lor
de raportare financiara ar fi nevoie de un volum separat. Pentru a cuprinde intr-un subcapitol
esenta sistemului contabil care a facut sa curga atata crenala este nevoie de discernamant. Ne
vom opri asupra informatiilor semnificative, asupra acelor aspecte care inca starnesc controverse
si vom incerca sa identificam diferentele semnificative fata de alte tari 515c22f .
Statele Unite ale Americii reprezinta o federatie formata din 50 de alte state, fiecare cu
propriile sale organisme de reglementare a activitatilor economice si a obligatiilor fiscale, cu
puteri extinse in intreiorul granitelor teritoriale. Pana si dreptul de a profesa ca si contabil
autorizat se castiga in functie de legislatia fiecarui stat federativ, fara a fi conditionat de
apartenenta la organismul profesional national, AICPA.
In SUA, cercetarea contabila imbraca doua expresii: pe de o parte, ea este normativa, cautand
sa uniformizeze practicile; pe de alta parte, ea este pozitiva, pentru ca incerarca sa explice, prin
forta cercetarii de tip empiric, de ce contabilitatea este cea ce este, de ce contabilii fac ceea ce fac
si care sunt efectele acestor fenomene asupra oamenilor si asupra resurselor.
II.
Organisme normalizatoare in SUA F.A.S.B.
Pe linia normalizarii contabilitatii financiare functioneaza FASB, organism privat, infiintat in
1973, insarcinat cu elaborarea principiilor contabile general admise in SUA. El a succedat
organismelor Committee on Accounting Procedure : (1938-1959) si Accounting Principles Board
(1959-1973).
SEC a incredintat, inca de la crearea sa in anii 1930, sectorului privat fabilirea normelor
contabile. Drept raspuns, profesia contabila a creat Committee on Accounting Procedure (CAP),
constituit din 28 de profesionisti, universitari, numiti de American Institute of Certified Public
Accountants (AICPA). CAP a publicat 51 de Accounting Research Bulletins (ARB), care se
refera mai degraba la rrobleme tehnice specifice decat la principii generale:
costul istoric recunoscut drept baza de evaluare folosit in contabilitate;
contabilizarea veniturilor in momentul vanzarii, care devine principiu de raza in materie
de recunoastere a acestora;
inregistrarea cheltuielilor in acelasi exercitiu ca si veniturile fata de care sunt atasate sau
corelate.
CAP a solicitat o mai mare implicare a sectorului privat in normalizarea contabila.
In 1959, CAP a fost inlocuit cu Accounting Principles Board (APB). Comparativ cu CAP, acest
organism avea o reprezentare mai larga. Membrii sai, intre 18 si 21, proveneau din profesia
contabila, dar si din industrie, comunitatea financiara, universitati si guvern. APB a publicat 31
de Opinions si 4 Statements. Primele constituie norme, fiind obligatorii, in timp ce secundele
reprezinta recomandari.
In timp s-au formulat o serie de nemultumiri la adresa APB (lipsa de fundamentare
teoretica a deciziilor sale si limitarea lor la probleme particular; intretinerea de legaturi prea
stranse cu AICPA; incapacitatea de a rezolva eficierr numarul mare de probleme aparute, etc), la
care AICPA a raspuns, in 1971, prin crearea unui grup de lucru pentru elaborarea principiilor
contabile, cunoscut sub denumirea de Wheat Committee. Acest comitet recomanda dizolvarea
APB -inlocuirea sa cu un organism autonom (Board), era compus din 7 membri remunerati si
responsabili de elaborarea normelor contabile. AICPA a accepu aceste recomandari si in
iulie 1973,FASB a devenit operational.

Activitatile FASB sunt supravegheate de Financial Accounting Foundation (FAF), ai

caror administratori provin din 8 organizatii diferite, si anume: Americar Accounting Association
(AAA), American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), CFA Institute, Financial
Executives International Government Finance Officers Association, Institute of Management
Accountants (IMA), National Association of State Auditors, Controllers and Treasuren Securities
Industry Association.
FAF are atributia administrarii si finantarii FASB si GASB, inclusiv a membrilor
consiliilor consultative ale acestora.
Financial Accounting Standards Advisory Council (FASAC) a fost format odata cu
FASB, in 1973, si reprezinta producatorii, revizorii si utilizatorii de informatii financiar
-contabile. FASAC consiliaza FASB in abordarea problemelor cuprinse pe ordinea de zi, in
stabilirea prioritatii proiectelor, sau in anumite chestiuni procedurale. Organismul este condus de
un consiliu format din l 6 membri, oameni recunoscuti in diferite domenii, precum afaceri,
contabilitate finante, sectorul public, universitari.
Rolul FASAC nu este de a cadea de acord sau de a vota problemele discutate la intalniri.
Membrii consiliului consultativ sunt obligati sa ia pozitie in mod public in fata FASB vizavi de
diverse chestiuni in discutie, dar sa sustina, i n acelasi timp, organismul normalizator in procesul
de elaborare de standarde. FASAC creeaza un forum pentru comunicare in doua sensuri, atat de
la fiecare membru catre FASB, cat si intre membri.
Emerging Issues Task Force (EITF) a fost fondat in 1984 si are drept misiune asistarea
FASB in procesul imbunatatirii raportarii financiare, prin identificarea, dezbaterea si solutionarea
problemelor de contabilitate financiara, in cadrul legal deja existent.
Infiintarea EITF a avut ca scop stabilirea unei orientari in cadrul legal in vigoare, care sa
conduca la reducerea diversitatii in practica. in acest mod se ia de pe umerii FASB
responsabilitatea referirii la spete de interes restrans sau la alte probleme care pot fi analizate si
rezolvate in termenii principiilor general admise
Structura EITF include persoane a caror pozitie le permite sa constientizeze punctele de
divergenta inainte ca ele sa se generalizeze si sa genereze practici diferite.
Cateva diferente fundamentale intre APB si FASB permit acesteia din urma sa fie mai
eficienta. Avem in vedere:
dimensiune mai redusa: FASB numara 7 membri, in timp ce APB avea 18 membri;
gradul de implicare a membrilor: membrii FASB sunt bine platiti si sunt angajati fulltime pentru un mandat de 5 ani, reinnoibil. Membrii APB erau voluntari care lucrau parttime, in paralel cu activitatea desfasurata la propriile firme sau institutii;
independenta financiara si o mai mare autonomie. FASB este finantata de mai multe
organizatii, dar niciuna dintre acestea nu contribuie la buget in proportii semnificative. Ea
nu da socoteala decat FAF. APB nu avea finantare proprie si in fapt era doar un comitet
al AICPA;
nivelul de reprezentare: membrii FASB nu trebuie sa fie experti contabili, in timp ce
pentru APB exista obligatia apartenentei la AICPA. FASB este asistat de o echipa de
aproape patruzeci de profesionisti, in afara personalului administrativ. Ea beneficiaza si
de consilierea FASAC si EITF.
SEC a incredintat FASB sarcina de a determina principiile contabile general admise (GAAP),
continuand sa exercite asupra acestuia o stransa supraveghere. FASB trebuie sa ramana total
independent. Elaborarea de noi norme presupune de cele mai multe ori acceptarea unor

compromisuri. Publicitatea procesului ofera siguranta ca FASB nu tine seama de consecintele

economice ale deciziilor sale.
FASB emite doua categorii de texte:
Enunturi ale conceptelor de contabilitate financiara (Statements of financial accounting
concepts: SFAC), care prezinta conceptele fundamentale pe care se bazeaza normele de
intocmire si de prezentare a conturilor, dar care nu constituie GAAP;
Enunturi ale standardelor de contabilitate financiara (Statements of Financial Accounting
Standards: SFAS sau FASs), care definesc regulile contabile aplicabile intocmirii si
prezentarii situatiilor financiare si care sunt considerate GAAP.
FASB este autorul' unui cadru conceptual si al unui numar de aproximativ 150 de norme sau
dispozitii referitoare la contabilitatea financiara (SFAS). De asemenea, el a publicat numeroase
interpretari' care completeaza s: comenteaza SFAS.
Volumul si natura restrictiva a SFAS se explica prin caracterul litigios al societatii americane,
precum si prin intensitatea concurentei intre societatile de audit. In caz de litigii, auditorii isi vor
fundamenta apararea pe anumite dispozitii exprese ale GAAP. Competitia intre revizori permite
intreprinderilor sa faca 'opinion shopping'. in aceasta idee, se pretinde auditorilor sa fie mai
elastici fata de unele tratamente contabile. Regulile mai detaliate atenueaza responsabilitatea
auditorilor, oferind o baza obiectiva aprecierilor lor. Se presupune ca situatiile financiare descriu
onest starea financiara a societatii si rezultatele conform principiilor contabile general admise
(GAAP). Conformitatea cu GAAP este criteriul cheie care asigura onestitatea reprezentarii.
FASB a devenit sursa si autoritatea principala de doctrina contabila in Statele Unite. El se
bucura de o recunoastere deplina din partea SEC: principiile, normele si modalitatile practice de
aplicare, promulgate de FASB in dispozitiile si interpretarile sale, vor fi considerate de Comisia
de valori mobiliare ca dispunand de un suport autorizat suficient, iar textele care vor fi contrare
celor emise de FASB vor fi considerate ca nu dispun de acelasi suport'.
Remarcam ca buletinele de cercetare' (ARBs) ale CAP si Opiniile' APB raman in vigoare (ele
sunt, de asemenea, GAAP) pana cand sunt imbunatatite sau inlocuite de FASB.
Ierarhia US GAAP este un concept care pune in evidenta sursa unica de fundamentare a
principiilor. Dincolo de unicitatea sursei, schema de mai jos este construita in functie de
autoritatea crescatoare a textelor: textele care implica cea mai putina autoritate sunt plasate in
partea de sus, iar cele care implica cea mai mare autoritate, in partea de jos.

III.

Cadrul contabil general

In SUA, ca de astfel in toate tarile cu sisteme contabile evoluate contabilitatea si elaborarea

situatiilor financiare ale intreprinderilor se bazeaza pe cateva principii contabile considerate
fundamentale. Principiile contabile general admise constituie un ansamblu de obligatii legale
aparute de-a lungul timpului.
In 1970, AICPA a publicat studiul Basic Concepts and Accounting Principles
Underlying Financial Statements of Business Enterprises (Concepte de baza si principii contabile
care fundamenteaza situatiile financiare ale societatilor comerciale). Acest studiu a marcat
inceputul unui demers global care urmarea sa armonizeze practicile cu teoriile contabile. El nu a
fost acceptat niciodata drept baza pentru elaborarea noilor norme. Dupa numeroasele esecuri ale
profesiei contabile, FASB a fost pus in pozitia de a dezvolta un nou cadru conceptual.
In 1978, FASB a publicat un document denumit Enunt al conceptelor de contabilitate
financiara (Statement of Financial Accounting Concepts: SFAC),document in introducerea caruia
sunt prezentate obiectivele, ipotezele si caracteristicile calitative ale situatiilor financiare.
SFAC are mai multe parti, fiecare continand o serie de informatii bine definite, astfel:
SFAC 1 Obiectivele comunicarii financiare publicate de intreprinderi (Objectives of
Financial Reporting by Business Enterprises);
SFAC 2 Caracteristicile calitative ale informatiilor (Qualitative Characteristics of
Accounting Information;
SFAC 5 Principiile fundamentale de recunoastere si de masurare in situatiile financiare
ale intreprinderii (Recognition and Measurement in Financial Statements);
SFAC 6 Elementele situatiilor financiare (Elements of Financial Statements);
SFAC 7 Utilizarea fluxurilor de trezorerie si a valorii actuale in evaluare (Using Cash
Flow Information and Present Value in Accounting Measurements).
A. Obiectivele situatiilor financiare
Obiectivele situatiilor financiare enuntate de SFAC 1 au fost considerate in contextul
american drept concepte generale. In timp ce, traditional, contabilitatea este un mijloc cu ajutorul
caruia conducerea raporteaza proprietarilor prin intermediul informatiilor agregate in conturi,
FASB pune inainte de toate rolul contabilitatii de asistare in luarea deciziilor economice. in
aceasta abordare contabilitatea financiara are ca obiectiv principal obtinerea de informatii care sa
permita functionarea eficienta a pietelor de capital si alocarea optima a resurselor.
Esential este sa se urmareasca protejarea investitorilor, primii si cei mai importanti utilizatori
ai informatiilor financiare de pe pietele americane. Conform SFAC 1, situatiile financiare au
urmatoarele obiective:
1. Furnizarea de informatii utile investitorilor, creantierilor, altor utilizatori actuali si
potentiali, care sa permita luarea unor decizii rationale in materie de vestitii, credite si
alte decizii similare;
2. Furnizarea de informatii care sa ajute utilizatorii actuali si potentiali sa alueze suma,
scadenta si incertitudinea viitoarelor fluxuri nete de trezorerie ale treprinderii respective;
3. Oferirea de informatii referitoare la sursele economice ale intreprinderii la angajamentele
luate in contrapartida acestor resurse.
Aceste obiective isi au baza in faptul ca informatia contabila nu este tinata sa fie utilizata
direct in evaluarea intreprinderilor, ci sa ajute pe cei care sc sa faca astfel de evaluari.
Ipotezele contabilitatii financiare

SFAC 5 Recognition and Measuremement in Financial Statements of Business

Entreprises' a definit patru ipoteze care stau la baza contabilitatii ciare si care sunt continute de
criteriile de recunoastere si evaluare:
entitatea contabila - presupune ca activitatile intreprinderii pot fi -te de cele ale
proprietarului sau de alte intreprinderi. Se stabileste, astfel, o unitate (entitate) contabila
si, deci, limitele in care se inscrie informarea contabila;
continuitatea exploatarii - intreprinderea isi va continua activitatea intr-un viitor
previzibil si suficient de indepartat pentru a duce la bun sfarsit proiectele existente. In caz
contrar, datele de baza si metodele de evaluare a diferitelor posturi activ si de pasiv se
schimba radical, deoarece intreprinderea se regaseste intr-o situatie de lichidare.;
periodicitatea/ separarea exercitiilor - viata intreprinderii poate fi impartita in perioade, in
scopul intocmirii conturilor si informarii financiare;
nominalismul monetar - moneda este unitatea comuna care permite masurarea si
compararea activitatii economice a unei organizatii. In SUA moneda -resupune a fi
stabila.
B. Caractersticile calitative ale situatiilor financiare
SFAC 2 Qualitative Characteristics of Accounting Information' stabileste o anumita
ierarhie intre caracteristicile calitative ale informatiei contabile, bazata utilitatea acestora pentru
luarea deciziilor. Acest obiectiv este asigurat prin respectarea unor caracteristici si anume:
1. pertinenta (relevance) presupune ca informatia poate determina in permanenta o
modificare a deciziei. Astfel, daca o informatie sporeste capacitatea decidentului de a
prevedea, ea are valoare predictiva (predictive value). Daca insa confirma o previziune
anterioara, ea are valoare confirmativa (feed-back value).
O informatie isi pierde pertinenta daca este sosita cu intarziere. Aici apare o alta
caracteristica a informatiei, dar de mai mica importanta, si anumeoportunitatea (timeliness), care
se traduce prin faptul ca informatia este disponibila atunci cand este necesara.
2. fiabilitatea (reliability) garanteaza utilizatorilor ca pot avea incredere in informatia
contabila. Informatiile fiabile presupun pertinenta si claritate in informare.
Fiabilitatea este asigurata printr-un alt sir de calitati care trebuie satisfacute de situatiile
financiare si anume:
fidelitatea (representational faithfulness) - cifrele trebuie sa reflecte ceea ce se petrece in
mod real;
verificabilitatea (verificabilility) - presupune controlul realitatii informatiei;
neutralitatea (neutrality) - pretinde ca informatia contabila sa ajunga la un rezultat, la un
anumit comportament predeterminat.
3. caracteristicile secundare mentionate de SFAC 2 sunt: comparabilitatea
(comparability) si pertinenta (consistency);
4. importanta relativa sau pragul de semnificatie (materiality).
Prin dezvoltarea cadrului conceptual, FASB a vrut mai intai sa consolideze pozitia sa de
normalizator si sa intareasca independenta profesiei. In acest fel, cadrul conceptual american a
fost si este definit in continuare prin trei elemente: prioritatea pe care o acorda aspectului
economic al informatiei contabile; importanta pe care o acorda investitorului, in calitate de
utilizator al acestei informatii; importanta acordata informatiei previzionale.

De-a lungul timpului au fost formulate si cateva puncte slabe ale cadrului american:
1. definitiile au ramas prea generale, prea abstracte, lasand impresia ca se
pierd din vedere aspectele semnificative;
2. diferitele recomandari comporta ambiguitati si contradictii;
3. normele FASB, emise dupa publicarea recomandarilor conceptuale, nu tin seama, in mod
necesar, de cadrul conceptual;
4. cadrul conceptual american este putin novator, el nu reprezinta decat substratul teoretic al
practicilor de moment.
FASB a reactionat la aceste critici cu urmatoarele argumente:
1. abundenta de principii deja in vigoare;
2. necesitatea rationalizarii si uniformizarii continutului informatiei financiare, in interesul
utilizatorilor;
3. principiile contabile nu pot fi cu adevarat definitive, decat in masura in care obiectivele
lor sunt precizate printr-un ghid de referinta;
4. posibilitatea de a rezolva probleme contabile punctuale, prin referinta la un cadru general,
astfel incat sa se evite interpretari prea divergente intre ele.
Dincolo de aceste slabiciuni, cadrul conceptual american ramane un document ce are meritul
de a fi in acord remarcabil cu mediul economic si financiar al Statelor Unite si de a furniza
fundamente teoretice.
C. Reguli de prezentare a situatiilor financiare
Continutul minim al situatiilor financiare {basic financial statements), care trebuie prezentate
indiferent daca sunt furnizate si alte informatii, a fost definit de profesia contabila si cuprinde :
1. Bilant (Balance sheet)
2. Cont de rezultate (Statement of income) ;
3. Situatia miscarilor in contul de rezerve si rezultat reportat (Statement of changes in
retained earnings) ;
4. Situatia fluxurilor de trezorerie (Statement of changes in financid position);
5. Situatia variatiei capitalurilor proprii (Changes of stockholders equity);
6. Note asupra metodelor contabile practicate si alte note informative apreciate ca fiind
necesare unei prezentari sincere si complete, conform principiului sinceritatii si
regularitatii conturilor si situatiilor financiare - fair presentation (Notes of financial
statements);
7. Informatii dobandite prin FASB nr. 33 (1979), in privinta incidentei inflatiei asupra
situatiilor financiare conventionale.
Regulile emise de SEC ( Securities and Exchange Comission ) precizeaza ca situatiile si
informatiile ce trebuie furnizate Adunarii Generale, pe langa situatiile financiare propriu-zise,
sunt urmatoarele:
1. Raportul de gestiune (Report of Management);
2. Situatii financiare cu mentionarea indicatorilor pentru anul precedent, insotite de un
Raport al auditorilor (Report of the Auditors);
3. Rezumatul operatiunilor efectuate in ultimii cinci ani;
4. Comentarii ale conducerii asupra acestui rezumat;
5. Tabloul de bord trimestrial care releva pentru ultimele doua exercitii anumite elemente
privind cifra de afaceri, beneficiile, beneficiul pe actiune, dividendele, cursul actiunilor;
6. Scurta descriere a activitatii;

7. Analiza explorarii pe linie de venituri pe cinci exercitii;

8. Identitatea administratorilor (directors) si principalilor responsabili;
9. Relevarea cursurilor de bursa ale titlurilor si dividendelor varsate pe
ultimele doua exercitii.
Rapoartele financiare reprezinta cel mai important mijloc prin care informatia contabila este
comunicata factorilor de decizie. Pentru factori de decizie din afara intreprinderii, situatiile
financiare, care sunt de obicei auditate de contabilii independenti, reprezinta deseori unica sursa
de informatii disponibila direct de la companie. Astfel, devine esentiala cunoasterea obiectivelor
si conceptelor care stau la baza raportarii financiare, ca si formele si metodele de evaluare a
situatiilor anuale 181.
Corporatiile americane publica rapoarte anuale cu scopul de a-si distribui rapoartele si de a
comunica alte informatii relevante pentru actionari si terte persoane din afara intreprinderii.
Datorita faptului ca acesti utilizatori nu au acces direct la evidentele contabile, ei trebuie sa se
bazeze pe informatiile continute in raportul anual. Pe langa rapoartele financiare si informatiile
suplimentare, managementul trebuie sa-si prezinte propriile metode, pentru a ajuta persoanele sa
inteleaga datele din rapoarte.
SFAC 3, inlocuit ulterior prin SFAC 6, defineste o serie de 10 concepte printre care clasicele
active, pasive, capitaluri proprii, venituri si dar si aporturile actionarilor (investments by owners),
distribuiri catre actionari (distributions to owners), castiguri, pierderi si rezultat global
(comprehensive income). Definitiile sunt asemanatoare celor date de IASB.
a. Bilantul (Balance sheet)
In cadrul situatiilor financiare americane, bilantul ocupa un loc important. Cu
toate acestea el nu este standardizat.
In cadrul bilantului american conturile sunt grupate pe categorii, in
active (assets), datorii (liabilities) si capitaluri proprii (equity), conform principiilor contabile
general admise. Deoarece si o companie foarte mica poate avea sute de doar enumerarea acestora
pe categoriile foarte mari nu este relevanta utilizatorul documentului de sinteza. Stabilirea unor
subcategorii in cadrul categoriilor principale face rapoartele financiare mult mai utile din punct
de vedere informational. Investitorii si creditorii analizeaza si evalueaza relatiile dintre
subcategorii. Rapoartele financiare externe de uz general care sunt divizate in subcategorii utile
sunt numite rapoarte financiare sistematizate.
Bilantul se prezinta, in marea majoritate a cazurilor, sub forma orizontala, de tabel sau
cont, activul la stanga si pasivul la dreapta, conform ordinii de lichiditate inversa celei aplicate in
Franta sau Romania (activele si pasivele circulante aflandu-se in partea de sus a bilantului).
Aceasta ordine evidentiaza un element al culturii americane: inscrierea lichiditatilor si datoriilor
cu scadenta imediata in prima linie.
Prezentarea britanica (forma verticala schematizata, de lista si informatiile
complementare in note) este foarte putin utilizata. Similar contabilitatii din alte tari(Franta,
Romania), valorile bilantului figureaza la costurile istorice si nu la valori actuale.
Cu toate ca se remarca o relativa eterogenitate a bilantului contabil in Statele Unite ale
Americii, aceasta este totusi temperata de uzante.

Bilantul poate fi conceput in forma de cont sau in forma de lista (acesta din urma este mai
putin utilizat). in plus, exista si o forma de bilant contabil care prezinta modul de calcul al
fondului de rulment (net working capital) al intreprinderii. Acest indicator este un criteriu fiabil
de apreciere a solvabilitatii intreprinderii, cu conditia ca el sa fie determinat conform principiilor
contabile general admise, conform relatiei:
Fixed assets
+ Net working capital
= Invested capital
(Activele imobilizate + Fondul de rulment
= Capital permanent)
Variatia bilantului care scoate in evidenta finantarea activelor imobilizate din capitalurile
permanente ale intreprinderii este prezentata in continuare:
CURRENTASSETS (Active circulante)
CURRENT LIABILITIES (Datorii pe termen scurt)
NET WORKING CAPITAL (Fond de rulment)
STATED CAPITAL (Capital social)
RETA1NED EARNINGS (Rezerve)
LONG TERMLIABILITIES (Datorii pe termen lung)
INVESTED CAPITAL (Capital permanent)
FIXED ASSETS (Imobilizari corporale)
INTANGIBLE ASSETS (Imobilizari necorporale)
NET WORKING CAPITAL (Fond de rulment)
Prezentarea posturilor in bilant trebuie sa respecte o serie de reguli, stabilite prin APB
Opinion no. 4. Acestea sunt:
prezentarea de informatii comparative pe doua sau mai multe exercitii financiare; (ii)
necompensarea datoriilor cu creantele; (iii) sa nu permita determinarea nivelului fondului
de rulment (working capital).
inainte de a analiza un bilant american e necesar a cunoaste urmatoarele
elemente prevalenta conturilor consolidate asupra conturilor sociale ale societatii rzamk sa impus de multa vreme peste atlantic. Nu sunt prezentate decat conturile ;:nsolidate cele
mai reprezentative pentru situatia grupului;
in privinta notatiei cifrelor, in situatiile americane virgula are locul -unctului si invers.
b. Contul de profit si pierdere (Statement of income)
Contul de profit si pierdere are mai multe denumiri, dintre care mentionam profit and loss
account, income statement sau statement of earnings.
Fiind o situatie financiara destinata utilizarii externe, contul de rezultat presupune o
prezentare mai condensata in Statele Unite decat in tarile Europeicontinentale. in plus, nu exista
decat o singura forma verticala, de lista. Acest document trebuie sa cuprinda o descriere a
veniturilor si cheltuielilor care sa termita identificarea cu claritate a diferitelor nivele ale
rezultatului, pana la rezultatul net al exercitiului.
Notele completeaza informatiile obligatoriu sau doar in functie de situatie. De astfel,
contul de profit si pierdere include:
rezultatul activitatilor neintrerupte ale intreprinderii;
elementele extraordinare;
incidenta modificarilor intervenite in principiile si metodele contabile aplicate.
Prin structura lui, sunt delimitate operatiile continue de activitati necontinuate sau abandonate
(discontinued operations). Acesta din urma se refera in special la rezultatele
extraordinare si efectul cumulat al schimbarilor de metoda.

In Statele Unite ale Americii, contul de profit si pierdere poate fi prezentat intr-o maniera
simpla (single step) sau de o maniera mai evoluata niultiple step).
Contul de profit si pierdere simplu pune in evidenta un singur rezultat, fara sa faca
distributie intre partea aferenta activitatii de exploatare si cea din afara exploatarii.
Un model de cont si pierdere single step arata in felul urmator. Acest model poate varia in
functie de obiectul de activitate al unitatii luate in calcul.
Contul de profit si pierdere evoluat distinge rezultatul curent (rezultatul din exploatare)
de rezultatele necurente. Aceasta distinctie este conforma cu norma internationala IAS 8
Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor
contabile', care prevede o delimitare a delimitarea rezultatului aferent activitatilor ordinare de
rezultatul aferent elementelor neobisnuite.
Conform APB Opinion no. 20, constituie obiectul elementelor neobisnuite:
rezultatul privind elementele extraordinare (extraordinary events);
schimbari in metodele contabile (accounting changes).
Ca o ultima precizare, societatile americane pot prezenta trei tipuri de conturi de profit si
pierdere. Aceasta clasificare este determinata de rezultatul pe care il releva:
rezultatul exploatarii (operating income);
marja bruta (gross margin, gross profit) si rezultatul exploatarii;
un singur rezultat, intermediar inaintea rezultatului net, rezultatul inaintea impozitarii.
Structura unui cont de rezultate detaliat (multiple step) poate varia in functie de tipul
companiei.
c. Situatia fluxurilor de trezorerie (Statement of cash-flows)
Publicarea SFAS 95 Situatia fluxurilor de trezorerie (Statement of Cash-Flows) in anul 1978
a facut din Statele Unite ale Americii prima tara care a solicitat intocmirea unei astfel de situatii.
inainte de acesta, intreprinderile americane intocmeau un tablou de finantare bazat pe fondul de
rulment (ne: working capital).
Situatia fluxurilor de trezorerie prezinta cresterea sau descresterea neta a mijloacelor banesti
pe parcursul unui exercitiu contabil. In scopul intocmirii acestu: raport, mijloacele banesti sunt
diferite ca fiind compuse din disponibilitati banesti si echivalente monetare (definite de FASB ca
fiind plasamente pe termen scurt, cu un grad inalt de lichiditate incluzand conturi ale pietei
monetare, bilete de trezorerie si bonuri de tezaur ale Guvernului SUA).
Situatia fluxurilor de trezorerie reflecta incidenta activitatilor de exploatare, de investitii si de
finantare, conform clasificarii dupa natura activitatilor care le genereaza.
Principalul obiect al situatiei fluxurilor de trezorerie consta in furnizarea de informatii privind
incasarile si platile de mijloace banesti ale unei companii, produse in cursul unui exercitiu
contabil.
Un al doilea obiectiv al raportului este de a furniza informatii privind activitatile de
exploatare, de investitii si de finantare derulate de o companie, in aceeasi perioada de timp.
Anumite informatii referitoare la aceste activitati pot fi obtinute prin examinarea celorlalte
rapoarte financiare, dar numai in Situatia fluxurilor de trezorerie sunt sintetizate
toate operatiunile care afecteaza disponibilitati banesti ale intreprinderii in cauza, si anume
(conform APB Opinion no. 19):
rezultatul exercitiului inaintea elementelor exceptionale;
cheltuieli care nu antreneaza plati;

 fondul de rulment provenind din exploatare (inaintea elementelor exceptionale);

elemente exceptionale;
achizitionarea de valori imobilizate;
cesionarea de valori imobilizate;
conversia de datorii pe termen lung in capital;
miscari ale datoriilor pe termen lung;
miscari in capitalul social;
dividende.
Din cele trei categorii de fluxuri mentionate, fluxurile de exploatare pot fi rrezentate
folosind metoda directa sau metoda indirecta. Desi FASB incurajeaza mlizarea primei metode,
majoritatea societatilor americane folosesc metoda indirecta.
Utilizarea metodei directe de catre intreprinderi presupune evidentierea in cadrul fluxurilor de
exploatare a principalelor categorii de incasari brute si de plati mite (inclusiv suma lor). Atunci
cand este utilizata metoda indirecta, sumele dobanzilor si ale impozitelor asupra beneficiilor
trebuie prezentate distinct in notele anexe. In plus, utilizarea metodei indirecte presupune:
eliminarea efectelor operatiilor care au decalat in timp incasarile si platile aferente
operatiunilor de exploatare trecute (variatia stocurilor in cursul perioadei, rezultatul
amanat si alte operatiuni similare), precum si ajustarea incasarilor si ajustareaincasarilor
si platilor viitoare corespunzatoare operatiunilor de exploatare (variatiile in cursul
exercitiului a creantelor si datoriilor);
eliminarea efectelor presupuse de fluxurile de lichiditati aferente rperatiilor de investitii si
de finantare (amortizarile pentru depreciere, plusurile sau
-anusurile de valoare constatate la vanzarea terenurilor, cladirilor si
echipamentelor, cesiunilor de activitati, castigurile sau pierderile legate de stingerea
datoriilor). Conform US GAAP, trebuie mentionat ca dobanzile sunt sezentate la
activitatile de exploatare, desi ele rezulta din operatiuni de finantare.
d. Situatia variatiei capitalurilor proprii (Changes of stockholders'equity).
Situatia de variatie a capitalurilor proprii recapituleaza schimbarile intervenite in conturile de
fonduri proprii in cursul exercitiului. Se analizeaza, dupa natura lor urmatoarele posturi:
1. Elementele care compun capitalurile proprii (components of stockholders'equity):
stated or legal capital - capitalul social sau capitalul prevazut de statut si care constituie
garantia minimala a tertilor;
authorized capital - capitalul detinut de stat care si-a dat autorizatia pentru emiterea de
actiuni;
issued capital - capitalul pentru care actiunile au fost efectiv emise;
treasury stock - actiuni rascumparate de societate si pastrate sub rezerva legii;
outstanding capital - capitalul efectiv detinut de actionari (diferenta dintre issued capital
si treasury stocks);
paid-in capital - prime de emisiune Un numar de state autorizeaza emiterea de actiuni fara
valoare nominala (no-par-value stock). In acest caz, suma totala a pretului la care este
emisa actiunea este trecuta la prime de emisiune;
retained earnings - rezerve. Exista in fapt o cutuma care consta in a face distinctie intre
appropriated earnings (rezerve afectate) si non-appropriated earnings (rezerve

neafectate). Aceasta impartire are loc ca urmare a exigentelor legale. Unele state
conditioneaza, spre exemplu, rascumpararea actiunilor proprii de catre osocietate care are
constituite rezerve intr-o suma cel putin echivalenta (din ratiun; contractuale sau pentru a
face fata riscurilor de pierderi viitoare).
2. Variatiile intervenite in cursul exercitiului financiar respectiv - se are in
vedere aici orice crestere a capitalului social si emisiunile de noi actiuni comune
(common stocks) sau preferentiale (prefered stocks);
3. Rezultatul perioadei (net income);
4. Dividendele distribuite (dividends paid).
Spre deosebire de alte sisteme contabile, documentele de sinteza sunt in principiu prezentate
in SUA dupa afectarea rezultatului. Beneficiul avut in vedere la distribuirea dividendelor
(dividend payable) se are in vedere inainte de stabilirea partii care va constitui rezerve (retained
earnings).
De asemenea, trebuie mentionat ca in Statele Unite ale Americii, termenul de rezerve are o
semnificatie ambigua. Rezervele reprezinta, in aceasta conceptie, beneficiile si pierderile
acumulate, dupa distribuirea dividendelor. Marimea rezervelor este afectata de consecintele
corectiilor de erori si schimbarilor de metoda. US GAAP nu autorizeaza utilizarea rezervelor
pentru ajustarea rezultatelor sau pentru reevaluarea activelor.
e. Note asupra situatiilor financiare (Notes of financial statements)
Notele anexa la situatiile financiare propriu-zise, fiind in general mai detaliate in SUA decat
in Marea Britanie, nu privesc decat in mica masura analize sau detalii ale conturilor. Aceste note
se refera in primul rand la metode contabile adoptate (APB opinion no.22) si la modificarile
aduse acestor principii (APB Opinion no.20).
In general, notele anexa privesc urmatoarele elemente:
metodele de consolidare;
redresari retroactive afectand conturile din bilant si contul de profit si pierdere;
informatii suplimentare privind formarea rezultatului global;
active date in garantie;
actiuni privilegiate, titluri convertibile;
planuri de pensionari;
restrictii privind distribuirea de dividende (rezerve obligatorii, impozite latente);
elemente in afara bilantului (contigent liabilities);
politica de armonizare;
regrupari de intreprinderi;
calculul beneficiului pe actiune;
evenimentele posterioare inchiderii exercitiului;
descrierea datoriilor pe termen lung.
f. Raportul auditorilor (Auditor 's Report)
Acest raport este mai amplu decat in Marea Britanic. Spre deosebire de britanic, in care
raportul de audit este unqualified si doar cu unele exceptii in cazul in care exista incertitudini in
privinta litigiilor in timp sau and probleme de evaluare, in SUA se tine seama de regulile emise
de profesie si anume SAS Statement ort Auditing Standards,si trebuie sa cuprinda:
identificarea situatiilor financiare care se verifica prin respectivul raport;

referinta la aplicarea normelor de revizie specifice;

opinia auditorilor privind: aplicarea corecta a principiilor contabile general admise US
GAAP si continuitatea aplicarii acestor principii.
Profesia a propus un model standard de raport, iar derogarile de la acest text sunt enumerate
limitativ si corespund anumitor circumstante de fapt, cum sunt:
diligente incomplete;
principii contabile incomplet aplicate;
dezacord asupra evaluarilor;
informatie insuficienta;
incertitudine in privinta starii financiare a intreprinderii etc.
Diligentele si opiniile auditorilor se circumscriu doar la normele emise de organisme
competente in domeniu.